CELEX: 62012CJ0322
Neljas direktiiv 78/660/EMÜ
Artikli 2 lõige 3
Õige ja erapooletu ülevaate põhimõte
Artikli 2 lõige 5
Kohustus kõrvale kalduda
Artikkel 32
Soetusmaksumusel põhinev hindamismeetod
Soetushind, mis on tegelikust väärtusest ilmselgelt madalam

Eelotsusetaotlus puudutab seda, kuidas tõlgendada äriühingu vara ja kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta õige ja erapooletu ülevaate andmise põhimõtet, mis on sätestatud nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb [EÜ] artikli [44] lõike [2] punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (
EÜT L 222, lk 11
; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21; edaspidi „neljas direktiiv”), artikli 2 lõigetes 3–5.
Eelotsusetaotlus on esitatud Belgia riigi ja GIMLE SA (edaspidi „GIMLE”) vahelises vaidluses, mis käsitleb küsimust, kuidas raamatupidamisarvestuses kajastada selliste aktsiate või osade omandamist, mis kuu aega pärast nende omandamist müüdi edasi soetushinnast 3400 korda kõrgema hinnaga.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Neljanda direktiivi artikli 2 lõigetes 3–5 on sätestatud:
„3.   Raamatupidamise aastaaruanne peab andma õige ja erapooletu ülevaate äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
4.   Kui käesoleva direktiivi kohaldamisest ei piisa, et anda õige ja erapooletu ülevaade lõike 3 tähenduses, tuleb anda lisateavet.
5.   Kui käesoleva direktiivi mõne sätte kohaldamine ei sobi erandjuhtudel kokku lõikes 3 sätestatud kohustusega, tuleb sellest sättest kõrvale kalduda, et anda õige ja erapooletu ülevaade lõike 3 tähenduses. Iga selline kõrvalekaldumine tuleb avaldada raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning aruandega selle mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile. Liikmesriigid võivad määratleda kõnesolevad erandjuhud ning sätestada asjakohased erinormid.”
Direktiivi artikli 31 lõike 1 punktis c on ette nähtud:
„Liikmesriigid tagavad, et raamatupidamise aastaaruandes näidatud kirjeid hinnatakse kooskõlas järgmiste üldpõhimõtetega:
[…]
c)
hinnata tuleb ettevaatlikult, eriti:
aa)
hõlmata võib üksnes kasumi bilansipäeva seisuga;
[…]”.
Direktiivi artiklis 32 on sätestatud:
„Raamatupidamise aastaaruandes näidatud kirjeid hinnatakse kooskõlas artiklitega 34–42, mis põhinevad soetus- või tootmismaksumuse põhimõttel.”
Belgia õigus
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud andmete kohaselt on ettevõtjate raamatupidamise aastaaruandeid reguleeriva 8. oktoobri 1976. aasta kuningliku dekreedi põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „kuninglik dekreet”) artikli 3 esimese lõigu, artikli 4 ja artikli 16 esimese lõiguga neljanda direktiivi artikli 2 lõiked 3–5 siseriiklikku õigusesse üle võetud.
Vastavalt kuningliku dekreedi artikli 3 esimesele lõigule peab raamatupidamise aastaaruanne andma õige ja erapooletu ülevaate ettevõtja vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
Kuningliku dekreedi artiklis 4 on ette nähtud, et raamatupidamise aastaaruanded koostatakse kooskõlas dekreedi sätetega ning kui nende sätete kohaldamisest ei piisa dekreedi artikli 3 järgimiseks, tuleb raamatupidamise aastaaruande lisas esitada lisateavet.
Dekreedi artikli 16 esimese lõigu kohaselt tuleb erandjuhul, kui seda artiklit sisaldavas peatükis ette nähtud hindamisreeglid ei võimalda artiklit 3 järgida, vastavalt artiklile 3 nendest reeglitest kõrvale kalduda.
Kuningliku dekreedi artiklis 20 on ette nähtud, et ilma et see piiraks dekreedi artiklite 16, 27, 27
bis
ja 34 kohaldamist, hinnatakse vara soetusväärtuse alusel ja kajastatakse bilansis sellesama väärtusega, arvates maha sellega seotud amortisatsiooni ja väärtuse vähenemise, ning et soetusväärtuse all tuleb mõista kas dekreedi artiklis 21 määratletud soetushinda, artiklis 22 määratletud tootmismaksumust või artiklis 23 määratletud raamatupidamisväärtust.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Asjaolud, nagu need ilmnevad eelotsusetaotlusest, võib kokku võtta järgmiselt.
Belgia õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi GIMLE asutasid 26. novembril 1998 A. Sjöwall ja B. Larsson, kes on mõlemad Rootsi kodanikud ja Ühendkuningriigi residendid. GIMLE tegevusala on eeskätt eri äriühingutes osaluste omandamine ja nende haldamine.
GIMLE omandas 1998. aasta 27. novembril 50 aktsiat Rootsi õiguse alusel asutatud äriühingus TV-Shop Europe AB, mille asutaja oli samuti A. Sjöwall, makstes nende eest 5000 Rootsi krooni ehk 100 Rootsi krooni aktsia kohta. GIMLE müüs need aktsiad 4. jaanuaril 1999 ehk 38 päeva pärast nende omandamist Rootsi õiguse alusel asutatud äriühingule Electronic Retailing AB hinnaga 17000000 Rootsi krooni ehk 340000 Rootsi krooni aktsia kohta. Selle müügi tulemusel kirjendas GIMLE raamatupidamisarvestuses kapitalikasumi 74776696 Belgia franki (1853668 eurot), mis vastas aktsiate müügihinna ja soetushinna vahele.
Seda liiki kapitalikasum, mis on saadud aktsiate müügi tulemusel, on aga Belgias maksust vabastatud, mistõttu ei deklareerinud GIMLE seda kapitalikasumit 2000. aasta maksustamisaasta (1999. aasta tulu) kohta esitatud ettevõtte tulumaksu deklaratsioonis maksustatava tuluna.
Maksuhaldur leidis 19. novembril 2002. aastal saadetud maksuotsuses siiski, et GIMLE oli saanud maksustatavat tulu põhikohtuasjas kõne all olevast aktsiate müügist saadud kapitalikasumi näol ehk „tulenevalt sellest, et rahalised vahendid asendati aktsiatega, mille tegelik väärtus on suurem kui makstud hind”. Nii eeldas maksuhaldur, et aktsiate tegelik väärtus nende omandamise ajal 27. novembril 1998 vastas mitte nende soetushinnale (100 Rootsi krooni aktsia kohta), vaid hoopis nende 4. jaanuari 1999. aasta edasimüügi hinnale (340000 Rootsi krooni aktsia kohta). Sellest tulenevalt maksustas maksuhaldur kapitalikasumi summas 74776696 Belgia franki (1853668 eurot) tulumaksuga.
GIMLE esitas Tribunal de première instance de Bruxelles’ile (Brüsseli esimese astme kohus) kaebuse 18. juuli 2003. aasta otsuse peale, millega maksuhaldur jättis rahuldamata vaide, ning nimetatud kohus tunnistas kaebuse vastuvõetavaks ja põhjendatuks. Seetõttu tegi kohus määruse vaidlusaluse maksu tasumisest vabastamise kohta ja kohustas Belgia riiki tagastama koos viivitusintressiga kõik summad, mis ta oli alusetult saanud.
Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus) jättis rahuldamata apellatsioonkaebuse, mille Belgia riik esitas esimeses kohtuastmes tehtud otsuse peale. Kohus ei seadnud kahtluse alla Belgia riigi poolt asjaoludele antud selle hinnangu õigsust, mille kohaselt põhikohtuasjas kõne all olevate aktsiate soetushind oli ilmselgelt madalam nende tegelikust väärtusest, mis vastas 38 päeva hiljem saadud müügihinnale. Kohus leidis aga siiski, et kõnealune hinnang ei ole asjakohane, kuna vastavalt kuningliku dekreedi artikli 3 esimesele lõigule, artiklile 4 ja artikli 16 esimesele lõigule oli GIMLE kohustatud kirjendama aktsiad mitte vastavalt nende tegelikule väärtusele, vaid nende soetusmaksumusele. Täpsemalt tõdes kohus, et dekreedi artiklis 16 on kohustus kalduda soetusmaksumusest kõrvale ja asendada see tegeliku väärtusega ette nähtud ainult „erandjuhtudel”, ning et dekreedi artikli 4 teine lõik lubab ettevõtjal anda oma varast ja kohustustest õige ja erapooletu ülevaate, esitades raamatupidamise aastaaruannete lisas „lisateavet”, seadmata talle samas kohustust kalduda kõrvale ühtsest hindamisreeglist, mis lähtub soetusmaksumusest. Seetõttu jättis Cour d’appel de Bruxelles esimeses kohtuastmes tehtud otsuse muutmata, leides, et Belgia riik oli GIMLE poolt tasumisele kuuluva maksu arvutamisel ekslikult võtnud arvesse kapitalikasumit summas 74776696 Belgia franki.
Belgia riik esitas Cour d’appel de Bruxelles’i otsuse peale kassatsioonkaebuse, väites, et kuningliku dekreedi artikli 3 esimeses lõigus, artiklis 4 ja artikli 16 esimeses lõigus ei ole ette nähtud mitte üksnes raamatupidamise aastaaruande lisas lisateabe esitamine, vaid ka kohustus kalduda kõrvale vara soetushinnaga raamatupidamisarvestuses kajastamise põhimõttest, kui nagu põhikohtuasjas makstud hind ilmselgelt ei vasta vara tegelikule väärtusele, andes seega moonutatud ülevaate ettevõtja vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
Leides, et Belgia riigi kassatsioonkaebus nõuab neljanda direktiivi artikli 2 lõigete 3–5 tõlgendamist, otsustas Cour de cassation menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] neljanda direktiivi […] artikli 2 [lõikeid 3–5] tuleb tõlgendada nii, et nendes on ette nähtud mitte üksnes lisateabe esitamine raamatupidamise aastaaruande lisas, vaid need nõuavad, et juhul, kui soetushind ilmselgelt ei vasta asjassepuutuva vara tegelikule väärtusele, andes seega moonutatud ülevaate ettevõtja vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta, tuleb vara soetushinnaga raamatupidamisarvestuses kajastamise põhimõttest kõrvale kalduda ning kirjendada see kohe edasimüügiväärtusega, kui ilmneb, et see on vara tegelik väärtus?”
Eelotsuse küsimuse analüüs
Euroopa Kohtule esitatud seisukohad
GIMLE, Belgia ja Saksamaa valitsus ning komisjon esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. GIMLE, Saksamaa valitsus ja komisjon leiavad, et esitatud küsimusele tuleb vastata eitavalt. Ainult Belgia valitsus toetab vastupidist seisukohta.
GIMLE ja Saksamaa valitsus rõhutavad, et neljanda direktiivi artiklis 32 sätestatud hindamismeetod põhineb vara soetusmaksumusel, mis väljendub selle soetushinnas või tootmismaksumuses. Nad lisavad, et sellest meetodist võib kõrvale kalduda üksnes direktiivi artiklis 33 ammendavalt loetletud juhtudel.
Viidates 27. juuni 1996. aasta otsusele kohtuasjas
C-234/94: Tomberger (EKL 1996, lk I-3133
, punkt 17) ja 14. septembri 1999. aasta otsusele kohtuasjas
C-275/97: DE + ES Bauunternehmung (EKL 1999, lk I-5331
, punkt 26), märgib komisjon, et neljanda direktiivi artikli 2 lõikes 3 sätestatud õige ja erapooletu ülevaate põhimõte väljendab selle direktiivi olulisimat eesmärki. Euroopa Kohtule seisukohti esitanud huvitatud isikud ei ole siiski ühel meelel küsimuses, milline ulatus on direktiivi artikli 2 lõikel 5, milles on ette nähtud kohustus direktiivi mõnest sättest kõrvale kalduda, kui erandjuhtudel ei sobi selle kohaldamine kokku õige ja erapooletu ülevaate põhimõttega.
GIMLE, Saksamaa valitsus ja komisjon väidavad, et vara omandamine selle tegelikust väärtusest madalama hinnaga ei saa olla käsitatav neljanda direktiivi artikli 2 lõike 5 tähenduses „erandjuhuna”, mis õigustaks direktiivi artiklis 32 sätestatud soetusmaksumusest lähtuva hindamise põhimõttest kõrvalekaldumist. GIMLE rõhutab sellega seoses, et liidu seadusandja otsus soetusmaksumusel põhineva meetodi kasuks tähendab, et ettevõtjate raamatupidamine sisaldab väärtusele antud hinnanguid, mis vaid harva vastavad vara tegelikule väärtusele. Saksamaa valitsus lisab, et selline meetod toob vältimatult kaasa varjatud – mõnikord oluliste – reservide tekke, kui vara soetushind on selle tegelikust väärtusest madalam, kuid et niisugused varjatud reservid on kooskõlas direktiivi artikli 31 lõike 1 punktis c sätestatud ettevaatliku hindamise põhimõttega.
Belgia valitsus leiab vastupidi, et neljanda direktiivi artikli 2 lõikes 5 sisalduv mõiste „erandjuhud” hõlmab olukorda, kus vara soetushind on – nagu põhikohtuasjas – tegelikust väärtusest ilmselgelt madalam, kui soetushinna kasutamine annaks ettevõtja finantsolukorrast moonutatud ülevaate. Sellega seoses viitab Belgia valitsus analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsuse DE + ES Bauunternehmung punktile 32, milles Euroopa Kohus otsustas, et neljanda direktiivi artikli 31 lõikes 2 osutatud „erandjuhud” on seega juhud, kui eraldi hindamine ei annaks võimalikult õiget ja erapooletut ülevaadet äriühingu tegeliku finantsseisundi kohta.
Euroopa Kohtu hinnang
Eelotsuse küsimuses palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas neljanda direktiivi artikli 2 lõigetes 3–5 sätestatud õige ja erapooletu ülevaate põhimõte kohustab vara selle soetushinna või tootmismaksumuse põhjal hindamise põhimõttest, mis on sätestatud direktiivi artiklis 32, kõrvale kalduma ja asendama selle vara tegeliku väärtuse hindamisega, kui vara soetushind või tootmismaksumus on selle tegelikust väärtusest ilmselgelt madalam.
Eelotsusetaotlusest ilmneb, et põhikohtuasi käsitleb küsimust, kuidas raamatupidamisarvestuses kajastada selliste aktsiate või osade omandamist, mis kuu aega pärast nende omandamist müüdi edasi soetushinnast 3400 korda kõrgema hinnaga.
Eelotsusetaotlusest nähtub samuti, et põhikohtuasi on alguse saanud maksuvaidlusest, kuna aktsiate raamatupidamisarvestuses kajastamine neil omandamise ajal olnud tegeliku väärtusega võimaldaks Belgia maksuhalduril määrata asjaomasele äriühingule maks kapitalikasumilt, mille moodustab aktsiate tegeliku väärtuse ja soetushinna vahe.
Sellega seoses on Euroopa Kohus juba täpsustanud, et neljanda direktiivi eesmärk ei ole kehtestada tingimusi, mille korral võivad või peavad äriühingute raamatupidamise aastaaruanded olema aluseks liikmesriikide maksuhaldurite poolt selliste maksude baasi ja summa kindlaksmääramisel nagu põhikohtuasjas kõne all olev ettevõtte tulumaks. Seevastu ei ole välistatud, et liikmesriigid võivad raamatupidamise aastaaruandeid kasutada maksustamisel lähtealusena (7. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-306/99: BIAO, EKL 2003, lk I-1
, punkt 70), ning neljanda direktiivi ükski säte ei keela liikmesriikidel maksustamisel korrigeerida direktiivis sisalduvate raamatupidamiseeskirjade tagajärgi, et määrata kindlaks majanduslikule tegelikkusele lähedasem maksustatav tulu.
Tuleb märkida, et neljanda direktiivi eesmärk on osanike või aktsionäride ja kolmandate isikute kaitseks kooskõlastada siseriiklikud õigusnormid, mis käsitlevad raamatupidamise aastaaruannete ja tegevusaruannete esitamist ja sisu ning neis kasutatavaid hindamismeetodeid. Nagu nähtub põhjendusest 3, on selleks vaja üksnes kehtestada miinimumnõuded finantsteabe suhtes, mis tuleks avaldada (eespool viidatud kohtuotsus BIAO, punkt 69).
Neljas direktiiv rajab raamatupidamise aastaaruannete sisu kooskõlastamise „õige ja erapooletu ülevaate” põhimõttele, mille järgimine kujutab endast selle olulisimat eesmärki (eespool viidatud kohtuotsused Tomberger, punkt 17; DE + ES Bauunternehmung, punkt 26, ja BIAO, punkt 72). Direktiivi artikli 2 lõigetes 3–5 sisalduva põhimõtte kohaselt peavad raamatupidamise aastaaruanded andma õige ja erapooletu ülevaate äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
Neljanda direktiivi artikli 2 lõiked 3–5, milles on sätestatud õige ja erapooletu ülevaate põhimõte, asuvad direktiivi 1. jaos „Üldsätted”. Direktiivi 7. jaos „Hindamisreeglid” on määratletud raamatupidamise aastaaruandes esitatud kirjete hindamise reeglid, mille hulka kuuluvad direktiivi artiklis 31 sätestatud üldpõhimõtted.
Euroopa Kohus on juba täpsustanud, et õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte kohaldamisel tuleb võimalikult suures ulatuses lähtuda neljanda direktiivi artiklis 31 sisalduvatest üldpõhimõtetest, mille hulgas direktiivi artikli 31 lõike 1 punktis c sätestatud ettevaatliku hindamise põhimõte on erilise tähtsusega (eespool viidatud kohtuotsus Tomberger, punkt 18).
Vastavalt neljanda direktiivi artikli 31 lõike 1 punktile c, milles on sätestatud ettevaatliku hindamise põhimõte, võimaldab kõikide asjaomase majandusaastaga reaalselt seotud tegurite – kasum, kohustused, tulu, riskid ja kahjum – arvessevõtmine tagada õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte järgimise (eespool viidatud kohtuotsused Tomberger, punkt 22, ja BIAO, punkt 123). Lõike 1 punkti c alapunktis aa on täpsemalt sätestatud, et hõlmata võib üksnes kasumit bilansipäeva seisuga.
Õige ja erapooletu ülevaate põhimõtet tuleb mõista ka lähtuvalt neljanda direktiivi artiklis 32 sätestatud põhimõttest, mille kohaselt raamatupidamise aastaaruandes näidatud kirjete hindamisel võetakse aluseks vara soetushind või tootmismaksumus.
Selle sätte kohaselt põhineb õige ja erapooletu ülevaade, mille peab andma äriühingu raamatupidamise aastaaruanne, vara hindamisel mitte lähtuvalt selle tegelikust väärtusest, vaid soetusmaksumusest.
Vastab tõele, et neljanda direktiivi artikli 2 lõikes 5 on ette nähtud, et kui direktiivi mõne sätte kohaldamine ei sobi erandlikult kokku artikli 2 lõikes 3 sätestatud kohustusega, tuleb sellest sättest kõrvale kalduda, et anda õige ja erapooletu ülevaade lõike 3 tähenduses.
Direktiivi artikli 2 lõike 5 kohaselt on seega mõeldav, et erandjuhtudel tuleb sama direktiivi artiklist 32, milles on ette nähtud vara hindamine soetushinna või tootmismaksumuse alusel, kõrvale kalduda, kui selle meetodi kasutamise tulemusel antaks moonutatud ülevaade äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
Tuleb siiski tõdeda, et nagu GIMLE, Saksamaa valitsus ja komisjon rõhutavad, ei saa vara alahindamist äriühingu raamatupidamisarvestuses iseenesest käsitada neljanda direktiivi artikli 2 lõike 5 tähenduses „erandjuhuna”.
Nimelt võimalus, et teatud vara võib äriühingu raamatupidamisarvestuses olla alahinnatud, kui selle soetusväärtus on tegelikust väärtusest madalam, on üksnes vältimatu tagajärg otsustusele, mille liidu seadusandja on teinud neljanda direktiivi artiklis 32 hindamismeetodi kasuks, mis põhineb mitte vara tegelikul väärtusel, vaid selle soetusmaksumusel.
Lisaks, nagu rõhutab Saksamaa valitsus, on äriühingu raamatupidamisarvestuses teatud vara – näiteks osade või aktsiate – alahindamine seetõttu, et seda hinnatakse soetushinna või tootmismaksumuse alusel, kooskõlas neljanda direktiivi artikli 31 lõike 1 punktis c sätestatud ettevaatliku hindamise põhimõttega. Täpsemalt kajastataks niisuguse vara tegeliku väärtuse alusel hindamise korral äriühingu raamatupidamisarvestuses kapitalikasum, mis vastab vara tegeliku väärtuse ja soetusväärtuse vahele, minnes vastuollu artikli 31 lõike 1 punkti c alapunktiga aa, mille kohaselt võib hõlmata üksnes kasumit bilansipäeva seisuga.
Peale selle märgib komisjon õigesti, et Belgia riik ei olnud põhikohtuasjas kõne all olevate tehingute tegemise hetkeks neljanda direktiivi artikli 2 lõike 5 või artikli 33 alusel vastu võtnud fakultatiivseid sätteid. Komisjon rõhutab samuti õigesti, et äriühing, kes teab kindlalt, et ta saab olulise kasumi kohustuste tõttu, mis on võetud seoses teatud vara tulevase edasimüügiga, on kohustatud direktiivi artikli 2 lõike 4 alusel esitama selle kohta lisateavet.
Kõiki eespool toodud kaalutlusi silmas pidades tuleb esitatud küsimusele vastata, et neljanda direktiivi artikli 2 lõigetes 3–5 sätestatud õige ja erapooletu ülevaate põhimõte ei võimalda kõrvale kalduda vara selle soetushinna või tootmismaksumuse põhjal hindamise põhimõttest, mis on sätestatud direktiivi artiklis 32, ja asendada seda vara tegeliku väärtuse hindamisega, kui vara soetushind või tootmismaksumus on selle tegelikust väärtusest ilmselgelt madalam.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb [EÜ] artikli [44] lõike [2] punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid, artikli 2 lõigetes 3–5 sätestatud õige ja erapooletu ülevaate põhimõte ei võimalda kõrvale kalduda vara selle soetushinna või tootmismaksumuse põhjal hindamise põhimõttest, mis on sätestatud direktiivi artiklis 32, ja asendada seda vara tegeliku väärtuse hindamisega, kui vara soetushind või tootmismaksumus on selle tegelikust väärtusest ilmselgelt madalam.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.