CELEX: 62010CJ0499
Hatodik HÉA-irányelv
Adófizetésre kötelezett személyek
Egyetemlegesen felelős harmadik személy
Vámraktározástól eltérő raktározási eljárás
A raktárüzemeltető és a termékek adóalany tulajdonosa közötti egyetemleges felelősség
A raktárüzemeltető jóhiszeműsége, illetve vétkességének vagy mulasztásának hiánya

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2001. december 20‑i 2001/115/EK tanácsi irányelvvel (HL 2002. L 15., 24. o.; magyar
nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 352. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 21. cikke (3) bekezdésének
értelmezésére vonatkozik.
Ezt a kérelmet a Vlaamse Oliemaatschappij NV társaság (a továbbiakban: VOM) és a FOD Financiën (szövetségi adóhivatal) között
folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az, hogy e társaságnak a raktárából származó üzemanyag
után, amelyet az egyik ügyfele értékesített, hozzáadottérték‑adót (a továbbiakban: HÉA) kell fizetnie.

Jogi háttér

Az uniós jog
A hatodik irányelv – 28c. cikk E. részének (1) bekezdéséből következő – 16. cikke (1) bekezdése első albekezdése B. része
első mondata e) alpontjának első fordulata szerint a tagállamok – bizonyos feltételek mellett – mentesíthetik a HÉA alól azoknak
a termékeknek az értékesítését, amelyeket vámraktározástól eltérő raktározási eljárás alá helyezésre szántak.
Ezen irányelv – 28c. cikk E. részének (1) bekezdéséből következő – 16. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerint:
eltérve az említett irányelv 21. cikke (1) bekezdése a) pontjának első albekezdésétől, az esedékes adó megfizetéséért felelős
személy az első albekezdésnek megfelelően azon személy, akinek révén a termékek kikerülnek az e bekezdésben felsorolt eljárások,
illetve helyzetek hatálya alól.
A hatodik irányelv – 28g. cikkből következő – 21. cikke „Az adó fizetésére kötelezett személy” cím alatt a következőképpen
rendelkezik:
„(1)      A belföldi forgalomban a hozzáadottérték‑adó fizetésére kötelezett személy a következő:
a)      azon adóalany, aki adóköteles termékértékesítést vagy adóköteles szolgáltatásnyújtást végez, a b) és c) pontban említett esetek
kivételével.
Amennyiben az adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást belföldön letelepedett adóalany végzi, akkor a tagállamok
az általuk meghatározott feltételek szerint megállapíthatják, hogy az adó fizetésére kötelezett személy azon személy, akinek
részére az adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást teljesítették;
b)      azon adóalanyok, akiknek a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontja szerinti szolgáltatásokat nyújtották, vagy azon személyek, akiket
belföldön a hozzáadottérték‑adó szempontjából azonosítottak, és akik részére a 28b. cikk C., D., E. és F. része szerinti szolgáltatásokat
nyújtották, ha a szolgáltatásokat nem belföldön letelepedett adóalany hajtotta végre;
c)      azon személy, akinek a termékértékesítést végrehajtották, amennyiben a következő feltételek teljesülnek:
–      az adóköteles tevékenység a 28c. cikk E. részének (3) bekezdésében meghatározott feltételek szerint végrehajtott termékértékesítés,
–      azon személy, akinek a termékértékesítést végezték, egy másik adóalany vagy egy nem adóalany jogi személy, akit hozzáadottérték‑adó
szempontjából belföldön azonosítottak,
–      a nem belföldön letelepedett adóalany által kibocsátott számla megfelel a 22. cikk (3) bekezdésének.
A tagállamok azonban eltérést engedélyezhetnek e kötelezettségtől, amennyiben a nem belföldön letelepedett adóalany már kijelölt
egy adóképviselőt az adott országban;
d)      bármely személy, aki feltünteti a hozzáadottérték‑adót egy számlán vagy más, számlát helyettesítő bizonylaton;
e)      bármely személy, aki Közösségen belüli adóköteles termékbeszerzést hajt végre.
(2)      Az (1) bekezdés rendelkezéseitől eltérve:
a)      amennyiben az (1) bekezdés rendelkezéseivel összhangban az adó fizetésére kötelezett személy egy nem belföldön letelepedett
adóalany, akkor a tagállamok lehetővé tehetik számára, hogy kijelöljön egy adóképviselőt, mint az adó fizetésére kötelezett
személyt. E lehetőség az egyes tagállamok által meghatározott feltételektől és eljárási szabályoktól függ;
b)      amennyiben az adóköteles ügyletet nem belföldön letelepedett adóalany hajtja végre, és abban az országban, ahol az adóalany
letelepedett, vagy székhellyel rendelkezik, nincs ahhoz hasonló szabású kölcsönös segítségnyújtásra vonatkozó jogi eszköz
érvényben, mint amelyet a 76/308/EGK és a 77/799/EGK irányelv és a közvetett adózás (hozzáadottérték‑adó) területén történő
közigazgatási együttműködésről szóló, 1992. január 27‑i 218/92/EGK tanácsi rendelet alkalmazási körében meghatároztak, akkor
a tagállamok intézkedéseket tehetnek annak elrendelésére, hogy az adó fizetésére kötelezett személy egy nem belföldön letelepedett
adóalany által kijelölt adóképviselő legyen.
(3)      Az (1) és (2) bekezdésben említett esetekben a tagállamok elrendelhetik, hogy az adó fizetésére kötelezett személy helyett
valaki más legyen együttesen és egyetemlegesen felelős az adó megfizetéséért.
(4)      Behozatal esetén a hozzáadottérték‑adó a behozatal szerinti tagállam által az adó fizetésére kijelölt vagy akként elfogadott
személyt vagy személyeket terheli.”
A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről
szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.)
4. cikkének b) pontja az „adóraktár” fogalmát akként határozza meg, mint „azon hely, ahol a raktár helye szerinti tagállam
illetékes hatóságai által megállapított feltételek szerint az adóraktár engedélyese a jövedéki termékeket üzleti tevékenysége
során adófelfüggesztés keretében előállítja, feldolgozza, tárolja, átveszi vagy átadja”.

A nemzeti szabályozás
A belga HÉA‑kódex 51a. cikkének (3) bekezdése előírja:
„A vámraktározástól eltérő raktározási eljárásban a raktárüzemeltető és az a személy, aki az áruk raktárból történő elszállítására
kötelezettséget vállal, valamint adott esetben a megbízója is egyetemlegesen felel az állammal szemben az adó megfizetéséért
azzal a személlyel együtt, aki […] adófizetésre kötelezett.”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A VOM olyan szolgáltatásokat nyújt, amelyek biztosítják az ügyfelei számára a hajóval érkező ásványolajtermékek kirakodását,
raktárakba való betárolását és tehergépjárművekre való átrakodását. Az ügyfelek e raktárakban addig tárolják a termékeket,
amíg a kiskereskedelemben a végfogyasztóknak, főként üzemanyagtöltő állomások ügyfeleinek nem értékesítik őket. E szolgáltatásokért
a VOM a tárolt mennyiség után literenkénti „szolgáltatási díjat” számláz.
Így a VOM a 92/12 irányelv 4. cikkének b) pontja szerinti „adóraktárat” üzemeltet. E raktárüzemeltetői minőségében 1999. szeptember
7. óta engedélye van arra, hogy ásványolaj‑raktározás céljából vámraktártól eltérő raktárat üzemeltessen.
Ezen engedély alapján az e raktárban elhelyezett termékeket a vámraktározástól eltérő raktározási eljárásban adófelfüggesztés
alá vonják. HÉA‑fizetési kötelezettség keletkezik e termékek után, ha azok e raktárból kikerülnek, és már nem tartoznak a
vámraktározástól eltérő raktározási eljárás hatálya alá, vagy ellenszolgáltatás fejében értékesítik őket.
A Ghebra NV (a továbbiakban: Ghebra) üzemagyag‑nagykereskedelmi tevékenységet folytatott és ásványolaj‑termékeket tároltatott
a VOM raktárában. A Ghebrát 2003. június 20‑án fizetésképtelenné nyilvánították.
Az adóhatóság ellenőrzése után 2006. február 7‑én jegyzőkönyv készült, amelyből kitűnik, hogy a Ghebra 2003 márciusában és
áprilisában ellenszolgáltatás fejében több ízben olyan üzemanyagot értékesített, amely a VOM raktárából származott. Ezek az
értékesítések, mivel megszüntették a vámraktározástól eltérő raktározási eljárást, a HÉA alá tartoznak, és az e jogcímen fizetendő
adóösszeg 2 133 005 euró.
Az adóhatóság azt követően, hogy a Ghebra felszámolója arról értesítette, hogy a vagyoni eszközök elégtelensége miatt a belga
állam nem jut a HÉA‑követeléséhez, 2006. április 11‑én a belga HÉA‑kódex 51a. cikkének (3) bekezdése alapján fizetési meghagyást
bocsátott ki a VOM társasággal szemben.
A VOM e fizetési meghagyással szemben 2006. május 31‑én ellentmondást nyújtott be a Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
előtt.
Keresete alátámasztására a VOM többek között úgy érvel, hogy a raktárüzemeltetőnek a belga HÉA‑kódex 51a. cikkének (3) bekezdésén
alapuló, a beraktározóval együttes egyetemleges felelőssége a HÉA megfizetése iránt nem egyeztethető össze az uniós jogrend
részét képező jogbiztonság és arányosság általános elveivel, mivel a raktárüzemeltető jó‑ vagy rosszhiszeműségétől függetlenül
érvényesül. A VOM e tekintetben hozzáteszi, hogy passzív szerepet játszik a raktározásra alkalmazandó HÉA‑eljárásban, hiszen
raktárát csak áruk megőrzése céljából bocsátja az ügyfelek rendelkezésére, és nincs jogi vagy pénzügyi eszköze ahhoz, hogy
megkövetelje, majd leellenőrizze, hogy a beraktározók ténylegesen befizették‑e a HÉÁ‑t. A Bíróság ítélkezési gyakorlatára
hivatkozva a VOM úgy véli: mivel a nemzeti szabályozás az adófizetésért való egyetemleges felelősség telepítése során nem
veszi figyelembe, hogy az eredetileg adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy tudott‑e az adó felszámíthatóságáról,
és így kizárja a jóhiszeműség szempontját azon feltételek közül, amelyek alapján az említett adó megfizetéséért valamely személy
egyetemleges felelőssége megállapítható, a nemzeti szabályozás meghaladja azt a mértéket, amely szükséges és alkalmas az általa
követett cél eléréséhez.
A FOD Financiën úgy véli, hogy a belga HÉA‑kódex 51a. cikkének (3) bekezdése megfelel az arányosság elvének, ezen elv tiszteletben
tartását a nemzeti bíróságnak kell vizsgálnia, valamint az egyetemleges felelősség az ásványolajtermékek ágazatában alkalmas
és arányos intézkedés.
A Rechtbank van eerste aanleg te Brugge, mivel szükségesnek ítélte, hogy választ kapjon arra a kérdésre, hogy a belga HÉA‑kódex
51a. cikkének (3) bekezdése összeegyeztethető‑e az uniós joggal, és különösen a jogbiztonság és az arányosság elvével, felfüggesztette
az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Előírhatják‑e a tagállamok a [hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdése első albekezdése B. része első mondata e) alpontjának
első fordulatával összefüggésben értelmezett 21. cikkének (3) bekezdése] alapján, hogy a vámraktártól eltérő raktár üzemeltetője
még akkor is feltétel nélkül egyetemlegesen köteles legyen az e raktárból származó árunak az adóalany tulajdonos által ellenszolgáltatás
fejében végzett értékesítése utáni HÉA‑tartozás megfizetésére, ha a raktárüzemeltető jóhiszemű, illetve sem vétkesség, sem
mulasztás nem róható a terhére […]?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 21. cikkének (3) bekezdését
akként kell‑e értelmezni, hogy az lehetővé teszi a tagállamok számára annak elrendelését, hogy a vámraktártól eltérő raktár
üzemeltetője még akkor is egyetemlegesen köteles legyen az e raktárból származó árunak az adóalany tulajdonos által ellenszolgáltatás
fejében végzett értékesítése utáni HÉA‑tartozás megfizetésére, ha az említett raktár üzemeltetője jóhiszemű, illetve sem vétkesség,
sem mulasztás nem róható a terhére.
Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 21. cikkének (3) bekezdése főszabály szerint lehetővé teszi a tagállamoknak
olyan intézkedések elfogadását, amelyek alapján valamely más személy együttesen és egyetemlegesen köteles az említett cikk
(1) és (2) bekezdése rendelkezéseinek egyikében adófizetésre kötelezettként meghatározott személy HÉA‑tartozásának megfizetésére
(lásd a C‑384/04. sz., Federation of Technological Industries és társai ügyben 2006. május 11‑én hozott ítélet [EBHT 2006.,
I‑4191. o.] 28. pontját).
Ugyanakkor az uniós irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk
az uniós jogrend részét képező általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság elve
(lásd különösen a fent hivatkozott Federation of Technological Industries és társai ügyben hozott ítélet 29. pontját, valamint
a C‑271/06. sz. Netto Supermarkt ügyben 2008. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑771. o.] 18. pontját).
Különösen az arányosság elvét illetően a Bíróság már kimondta, hogy ezen elvnek megfelelően a tagállamoknak olyan eszközöket
kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a belső jog által követett cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik
a szóban forgó uniós jogszabályok célkitűzéseit és elveit (lásd a fent hivatkozott Molenheide és társai egyesített ügyekben
hozott ítélet 46. pontját, valamint a C‑409/04. sz., Teleos és társai ügyben 2007. szeptember 27‑én hozott ítélet [EBHT 2007.,
I‑7797. o.] 52. pontját, valamint a fent hivatkozott Netto Supermarkt ügyben hozott ítélet 19. pontját).
Ekképpen, noha a tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb
védelmére, nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken (lásd különösen a fent hivatkozott Federation of Technological
Industries és társai ügyben hozott ítélet 30. pontját, valamint a fent hivatkozott Netto Supermarkt ügyben hozott ítélet 20. pontját).
E tekintetben az alapügyben érintett nemzeti rendelkezés azt írja elő, hogy a vámraktározástól eltérő raktározási eljárásban
a raktárüzemeltető és az a személy, aki az áruk raktárból történő elszállítására kötelezettséget vállal, valamint adott esetben
a megbízója az adófizetésre kötelezett személlyel együtt egyetemlegesen köteles az állammal szembeni adótartozás megfizetésére.
Így e rendelkezés alapján a vámraktártól eltérő raktár üzemeltetője az adófizetésre eredetileg kötelezett személlyel, azaz
az ügyfelével együtt egyetemlegesen köteles a HÉA megfizetésére. Mivel ezen egyetemleges kötelezettség feltétel nélkül került
megfogalmazásra, így akkor is vonatkozik a raktárüzemeltetőre, ha jóhiszemű, illetve sem vétkesség, sem mulasztás nem róható
a terhére.
Márpedig a Bíróság már kimondta, hogy az olyan nemzeti intézkedések, amelyek gyakorlatilag objektív egyetemleges felelősségi
rendszert hoznak létre, meghaladják az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges mértéket (lásd a fent hivatkozott Federation
of Technological Industries és társai ügyben hozott ítélet 32. pontját). Ezért az arányosság elvével összeegyeztethetetlennek
tekintendő, ha a HÉA megfizetésének felelősségét az adófizetésre kötelezettől eltérő személyre hárítják, még ha e személy
a 92/12 irányelvben szabályozott sajátos kötelezettségekkel terhelt adóraktári engedélyes is, anélkül hogy megengednék számára,
hogy e felelősség alól mentesüljön, amennyiben bizonyítja, hogy semmi köze az adófizetésre kötelezett személy csalárd cselekményeihez.
Nyilvánvalóan aránytalan lenne ugyanis, ha az említett személynek feltétel nélkül tudnák be azt az adóbevétel‑kiesést, amelyet
egy harmadik személy jogalany olyan csalárd cselekményei idéztek elő, amelyekre semmilyen befolyása nincs (lásd ebben az értelemben
a fent hivatkozott Netto Supermarkt ügyben hozott ítélet 23. pontját).
Nem ellentétes viszont az uniós joggal, ha az adófizetésre kötelezettől eltérő személytől azt követelik, hogy hozzon meg minden
tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz (lásd ebben az értelemben
a fent hivatkozott Federation of Technological Industries és társai ügyben hozott ítélet 33. pontját, a fent hivatkozott Teleos
és társai ügyben hozott ítélet 65. pontját és a fent hivatkozott Netto Supermarkt ügyben hozott ítélet 24. pontját).
Ezért az, hogy az adófizetésre kötelezettől eltérő személy jóhiszeműen, a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt
el, minden tőle telhető, ésszerű intézkedést meghozott, és kizárt az adókijátszásban való részvétele, olyan körülmény, amelyet
figyelembe kell venni annak eldöntése során, hogy egyetemlegesen kötelezhető‑e a HÉA‑tartozás megfizetésére (lásd a fent hivatkozott
Teleos és társai ügyben hozott ítélet 66. pontját, valamint a fent hivatkozott Netto Supermarkt ügyben hozott ítélet 25. pontját).
A kérdést előterjesztő bíróságnak kell megítélnie, hogy e körülmények fennállnak‑e az alapügyben.
A fenti megfontolások alapján a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 21. cikkének (3) bekezdését
akként kell‑e értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a tagállamok számára annak elrendelését, hogy a vámraktártól eltérő raktár
üzemeltetője még akkor is egyetemlegesen köteles legyen az e raktárból származó árunak az adóalany tulajdonos által ellenszolgáltatás
fejében végzett értékesítése utáni HÉA‑tartozás megfizetésére, ha az említett raktár üzemeltetője jóhiszemű, illetve sem vétkesség,
sem mulasztás nem róható a terhére.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
A 2001. december 20‑i 2001/115/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
21. cikkének (3) bekezdését akként kell‑e értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a tagállamok számára annak elrendelését,
hogy a vámraktártól eltérő raktár üzemeltetője még akkor is egyetemlegesen köteles legyen az e raktárból származó árunak az
adóalany tulajdonos által ellenszolgáltatás fejében végzett értékesítése utáni hozzáadottértékadó‑tartozás megfizetésére,
ha az említett raktár üzemeltetője jóhiszemű, illetve sem vétkesség, sem mulasztás nem róható a terhére.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.