CELEX: 62010CJ0094
Indirecte belastingen
Accijns op minerale oliën
Onverenigbaarheid met recht van de Unie
Geen teruggaaf van accijns aan afnemers van producten waarop accijns is afgewenteld

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van het recht van de Unie inzake de terugvordering van het
onverschuldigd betaalde en de aansprakelijkheid van de lidstaat voor een in strijd met dit recht geïnde heffing.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Danfoss A/S (hierna: „Danfoss”) en Sauer-Danfoss ApS (hierna:
„Sauer-Danfoss”) en het Skatteministerium (ministerie van Financiën) over de weigering van dit laatste om hen een in strijd
met het recht van Unie geïnde belasting op minerale oliën terug te betalen en de schade te vergoeden die is geleden als gevolg
van de inning van deze onrechtmatige belasting.

Toepasselijke bepalingen

Recht van de Unie
Artikel 1 van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten,
het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), bepaalt het volgende:
„1.      Deze richtlijn behelst de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of
indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en
de door de Europese Gemeenschappen vastgestelde belastingen.
2.      De bijzondere bepalingen betreffende de structuren en de tarieven van de accijnzen worden vervat in specifieke richtlijnen.”
Artikel 3, leden 1 en 2, van deze richtlijn is als volgt verwoord:
„1.      Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende producten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende
richtlijnen:
–        minerale oliën,
–        alcohol en alcoholhoudende dranken,
–        tabaksfabrikaten.
2.      Op de in lid 1 genoemde producten mogen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden worden geheven, mits daarbij
de uit hoofde van de accijnzen en de btw geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft
de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting.”
Artikel 1 van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns
op minerale oliën (PB L 316, blz. 12) bepaalt het volgende:
„1.      De lidstaten heffen een geharmoniseerde accijns op minerale oliën overeenkomstig deze richtlijn.
2.      De lidstaten stellen hun tarieven vast overeenkomstig richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven
voor minerale oliën.”
Artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 houdt de volgende regeling in:
„ 1.  Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsproducten van richtlijn 92/12/EEG en onverminderd andere
communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande producten,
op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren
en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
a)       minerale oliën die worden gebruikt voor andere doeleinden dan als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming;
b)       minerale oliën die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor andere luchtvaart dan particuliere plezierluchtvaart.
[...]”
De mededeling van de Commissie van 7 november 1990 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie
van de structuren van de accijnzen op minerale oliën [COM(90) 434 def.], preciseerde uitdrukkelijk dat smeeroliën en hydraulische
oliën vielen onder de vrijstelling voorzien bij richtlijn 92/81.

Nationaal recht
Ter omzetting van de richtlijnen 92/12 en 92/81 heeft de Deense wetgever wet nr. 1029 van 19 december 1992 inzake accijns
op minerale oliën (hierna: „wet AMO”) vastgesteld. §1, eerste alinea, van deze wet voorzag in het volgende:
„Aardolieproducten zijn op het nationale grondgebied onderworpen aan accijns. Het tarief wordt vastgesteld als volgt:
[...]
12)       Smeeroliën, hydraulische oliën en soortgelijke producten: 1,78 DKK per liter.”
De accijns op smeeroliën en hydraulische oliën was verschuldigd door de oliemaatschappijen, maar in de memorie van toelichting
bij de wet AMO werd reeds voorspeld dat deze belasting zou worden afgewenteld op de afnemers van de oliën waarop de belasting
drukte.
Volgend op de uitspraak van het arrest van 10 juni 1999, Braathens (C‑346/97, Jurispr. blz. I‑3419), bevestigd bij arrest
van 25 september 2003, Commissie/Italië (C‑437/01, Jurispr. blz. I‑9861), waaruit volgt dat de invoering van een indirecte
belasting op de producten die van de geharmoniseerde accijns moeten worden vrijgesteld, elk nuttig effect aan artikel 8, lid 1,
sub b, van richtlijn 92/81 zou ontnemen en dus niet op artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 kon worden gebaseerd, heeft de
Deense belastingdienst besloten om de inning van de belasting op smeeroliën en hydraulische oliën met ingang van 1 december
2001 administratief op te schorten. Bij wet nr. 395 van 6 juni 2002 is zij tevens opgeheven met ingang van 1december 2001.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Tussen 1 januari 1995 en 30 november 2001 heeft Danfoss smeeroliën gekocht van een aantal Deense oliemaatschappijen die, na
de accijns op minerale oliën aan de Deense schatkist te hebben afgedragen, het volledige bedrag daarvan op Danfoss hebben
afgewenteld, te weten 6 108 054 DKK.
Tussen 1 januari 1998 en 30 november 2001 heeft Danfoss een deel van deze oliën aan Sauer-Danfoss verkocht, waarbij in de
verkoopprijs de belasting op minerale oliën voor een totaalbedrag van 1 686 096 DKK was opgenomen.
Na de opheffing van de belasting op minerale oliën hebben Danfoss en Sauer‑Danfoss de belastingdienst verzocht om teruggaaf
van het deel van de totale koopprijs voor de smeeroliën dat met de onrechtmatige belasting overeenstemde, zijnde 6 108 054
DKK respectievelijk 1 686 096 DKK, met dien verstande evenwel dat Danfoss, indien zij erin slaagde het volledige van de belastingdienst
gevorderde bedrag terug te krijgen, het bedrag van 1 686 096 DKK aan Sauer‑Danfoss zou storten, zijnde het deel van de verkoopprijs
van Danfoss dat werd gevormd door de belasting op de minerale oliën die in deze prijs was opgenomen, en dat Sauer-Danfoss
in dat geval haar vordering zou staken. De vordering van deze laatste is dus subsidiair ten opzichte van die van Danfoss.
Uit de verwijzingsbeslissing volgt voorts dat de oliemaatschappijen niet om teruggaaf van de accijns op de aan Danfoss verkochte
smeeroliën hebben verzocht.
Ter ondersteuning van hun vorderingen hebben verzoeksters in het hoofdgeding betoogd dat aangezien zij de financiële gevolgen
van de onrechtmatige belasting hebben moeten dragen, het effectiviteitsbeginsel van het recht van de Unie gebood dat alleen
zij en niet de oliemaatschappijen gerechtigd waren de teruggaaf ervan te eisen. Zij hebben tevens gevorderd dat de Deense
staat de schade zou vergoeden die zij als gevolg van de inning genoemde belasting hebben geleden.
De verzoeken van verzoeksters in het hoofdgeding zijn afgewezen. Volgens de Deense autoriteiten kwam het in het recht van
de Unie voorziene recht om het onverschuldigde betaalde terug te vorderen immers alleen ten goede aan de directe belastingplichtige
en niet aan latere schakels in de commerciële keten, die zelf niet gehouden waren de belasting te betalen en die bovendien
ook geen enkel bedrag aan de schatkist hadden gestort ten aanzien waarvan zij om teruggaaf konden vragen.
Aangaande het recht op schadevergoeding hebben de Deense autoriteiten elke schadeloosstelling uitgesloten omdat, wat de periode
voorafgaand aan de uitspraak van het reeds aangehaalde arrest Braathens betreft, van de onverenigbaarheid van de bij de wet
AMO voorziene belasting nog niet voldoende was gebleken opdat de heffing daarvan tot aansprakelijkheid van de staat zou kunnen
leiden en, wat de periode na deze uitspraak betreft, onmogelijk kon worden vastgesteld bij welke schakel in de distributieketen
de schade was geleden, zodat er geen rechtstreeks causaal verband was. Immers, in geval van afwenteling van de onverschuldigd
betaalde belasting is de vraag of, en in voorkomend geval in welke mate, sommige ondernemingen of sommige gebruikers die zich
stroomafwaarts in de distributieketen bevinden, de last van deze belasting ook daadwerkelijk zullen dragen, afhankelijk van
meerdere factoren, zoals het prijsbeleid dat de belastingplichtige en elk van de zich stroomafwaarts bevindende marktdeelnemers
ten aanzien van de betrokken producten hebben gehanteerd, de wijze waarop de betrokken producten zijn gebruikt en de staat
van de concurrentie op de betrokken markt.
Verzoeksters in het hoofdgeding hebben daarop bij het Vestre Landsret beroep ingesteld tegen de beslissingen tot afwijzing
van hun verzoeken. Deze rechter heeft daarop de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen
gesteld:
„1)       Verzet het Unierecht zich tegen afwijzing door een lidstaat van een vordering tot terugbetaling van een onderneming waarop
een in strijd met een richtlijn opgelegd accijns is afgewenteld, ingeval – in omstandigheden als in de onderhavige zaak –
dit verzoek wordt afgewezen op grond dat de accijns niet door die onderneming aan de staat is betaald?
2)       Verzet het Unierecht zich tegen afwijzing door een lidstaat van een verzoek tot schadevergoeding van een onderneming waarop
een in strijd met een richtlijn opgelegd accijns is afgewenteld, ingeval – in omstandigheden als in de onderhavige zaak –
dit verzoek wordt afgewezen om de door de lidstaat aangevoerde redenen (meer bepaald dat de onderneming niet direct schade
is berokkend en er geen rechtstreeks verband is tussen de schade en het gedrag dat aansprakelijkheid meebrengt)?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of een lidstaat zich kan verzetten tegen
een verzoek om teruggaaf van een marktdeelnemer waarop het bedrag van een onverschuldigd betaalde belasting is afgewenteld,
op grond dat hij niet de belastingplichtige is en het bedrag dus niet aan de belastingautoriteiten heeft voldaan.
Om op deze vraag te antwoorden moet er meteen al aan worden herinnerd dat het recht op terugbetaling van heffingen die een
lidstaat in strijd met het recht van de Unie heeft geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen
ontlenen aan de bepalingen van het recht van de Unie die dergelijke heffingen verbieden. De lidstaat is dus in beginsel ertoe
verplicht om in strijd met het recht van de Unie toegepaste heffingen terug te betalen (zie arresten van 9 november 1983,
San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12; 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, Jurispr.
blz. I‑731, punt 45, en 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C‑398/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 17).
In afwijking van het beginsel van terugbetaling van met het recht van de Unie onverenigbare heffingen kan terugbetaling van
een ten onrechte geheven belasting evenwel slechts worden geweigerd wanneer terugbetaling zou leiden tot ongerechtvaardigde
verrijking van de rechthebbenden, te weten wanneer vaststaat dat de persoon die tot betaling van die rechten gehouden is deze
daadwerkelijk op de koper heeft afgewenteld (zie in die zin arrest Lady & Kid e.a., reeds aangehaald, punten 18 en 20).
In dergelijke gevallen drukt de last van de ten onrechte toegepaste heffing immers niet op de belastingplichtige, maar op
de koper op wie deze last is afgewenteld. Terugbetaling aan de belastingplichtige van het bedrag van de heffing dat hij reeds
bij de koper heeft geïnd, zou dan ook te zijnen aanzien gelijkstaan met een dubbele betaling, hetgeen als ongerechtvaardigde
verrijking zou kunnen worden aangemerkt, terwijl daarmee evenmin de gevolgen van de onrechtmatigheid van de heffing voor de
koper zijn verholpen (arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a., C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punt 22, en arrest
Lady & Kid e.a., reeds aangehaald, punt 19).
Hieruit volgt dat het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde ertoe strekt om de gevolgen op te heffen van
de onverenigbaarheid van de heffing met het recht van de Unie, door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op
de uiteindelijke marktdeelnemer die ze heeft betaald, te neutraliseren.
Na deze precisering moet er tevens aan worden herinnerd dat het vaste rechtspraak is dat bij gebreke van een gemeenschapsregeling
op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de
voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden evenwel het gelijkwaardigheids‑ en
het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen (zie arresten van 6 oktober 2005, MyTravel, C‑291/03, Jurispr. blz. I‑8477,
punt 17, en 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, Jurispr. blz. I‑2425, punt 37).
Gelet op het doel van het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde dat in punt 23 van het onderhavige arrest
in herinnering is gebracht, gebiedt de eerbiediging van het effectiviteitsbeginsel dat de voorwaarden waaronder een actie
tot terugvordering van het onverschuldigd betaalde kan worden gestart, krachtens het beginsel van de procedurele autonomie
door de lidstaten worden vastgesteld, op zodanige wijze dat de economische last van de onverschuldigd betaalde belasting kan
worden geneutraliseerd.
Vanuit dit perspectief is reeds geoordeeld dat indien de uiteindelijke koper krachtens het nationale recht via de belastingplichtige
terugbetaling van het op hem afgewentelde bedrag van de heffing kan verkrijgen, de belastingplichtige dit op zijn beurt moet
kunnen terugvorderen van de nationale overheid (zie arrest Comateb e.a., reeds aangehaald, punt 24). In diezelfde zin is een
nationale regeling op grond waarvan de leverancier die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst teruggaaf
kan verzoeken en op grond waarvan de dienstenontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van deze leverancier
kan terugvorderen, in overeenstemming met het effectiviteitsbeginsel, aangezien genoemde dienstenontvanger die de bij vergissing
in rekening gebrachte belasting heeft betaald, de mogelijkheid heeft om de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen
(zie arrest Reemtsma Cigarettenfabriken, reeds aangehaald, punt 39).
Hieruit volgt dat een lidstaat zich in beginsel kan verzetten tegen een verzoek tot teruggaaf van een onverschuldigd betaalde
heffing dat is ingediend door de eindafnemer waarop zij is afgewenteld, op grond dat het niet genoemde afnemer is die haar
aan de belastingautoriteiten heeft afgedragen, vooropgesteld dat hij, op wie uiteindelijk de last ervan heeft gedrukt, krachtens
het nationale recht langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van de belastingplichtige kan terugvorderen.
Indien echter terugbetaling door de belastingplichtige onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie
van deze laatste, gebiedt het effectiviteitsbeginsel dat de afnemer zijn verzoek om terugbetaling rechtstreeks tot de belastingdienst
kan richten en dat de lidstaat de daarvoor benodigde middelen en procedures biedt (zie arrest Reemtsma Cigarettenfabriken,
reeds aangehaald, punt 41).
Bijgevolg moet de eerste vraag in die zin worden beantwoord dat een lidstaat zich kan verzetten tegen een verzoek om teruggaaf
van een onverschuldigd betaalde heffing dat is ingediend door de afnemer waarop deze is afgewenteld, op grond dat het niet
genoemde afnemer is die haar aan de belastingdienst heeft afgedragen, mits deze krachtens het nationale recht langs civielrechtelijke
weg het onverschuldigd betaalde van de belastingplichtige kan terugvorderen en dat de terugbetaling van de onverschuldigd
betaalde heffing door deze laatste in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is.

Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de rechter van het Hof te vernemen of een lidstaat een verzoek tot schadevergoeding kan afwijzen
dat is ingediend door een onderneming waarop een onverschuldigd betaalde heffing door de belastingplichtige is afgewenteld,
op grond dat een causaal verband tussen de inning van die heffing door de staat en de door genoemde onderneming geleden schade
van meet af aan is uitgesloten.
De verwijzende rechter verzoekt het Hof hiermee om te verduidelijken of de vrijelijk genomen beslissing van de belastingplichtige
om de onverschuldigd betaalde heffing stroomafwaarts af te wentelen, kan worden geacht het directe causale verband tussen
het handelen van de staat en de door de afnemer geleden schade te verbreken.
Dienaangaande zij om te beginnen opgemerkt dat het niet de taak van het Hof is om de vorderingen die verzoeksters in het hoofdgeding
bij de verwijzende rechter hebben ingesteld, juridisch te kwalificeren als vordering tot terugbetaling van de onverschuldigd
betaalde heffing of vordering tot schadevergoeding (zie arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98,
Jurispr. blz. I‑1727, punt 81, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753,
punt 201), en dat een schadeactie en een vordering tot terugbetaling van het onverschuldigd betaalde naast elkaar kunnen bestaan
(zie in die zin arrest Comateb e.a., reeds aangehaald, punt 34).
Er moet ook aan worden herinnerd dat benadeelde particulieren in geval van schending van het recht van de Unie door een lidstaat
recht hebben op schadevergoeding wanneer is voldaan aan drie voorwaarden, te weten dat het geschonden voorschrift van Unierecht
ertoe strekt hun rechten toe te kennen, dat het om een voldoende gekwalificeerde schending van dat voorschrift gaat en dat
er een rechtstreeks causaal verband bestaat tussen deze schending en de door de particulieren geleden schade (zie arresten
van 26 januari 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C‑118/08, Jurispr. blz. I‑635, punt 30, en 9 december 2010,
Combinatie Spijker Infrabouw‑De Jonge Konstruktie e.a., C‑568/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 87).
Wat het vereiste van een rechtstreeks causaal verband betreft, volgt uit vaste rechtspraak dat het in beginsel aan de verwijzende
rechter staat om na te gaan of de gestelde schade een voldoende rechtstreeks gevolg van de schending van het recht van de
Unie door de lidstaat is geweest (zie arresten van 5 maart 1996, Brasserie du pêcheur en Factortame, C‑46/93 en C‑48/93, Jurispr.
blz. I‑1029, punt 65; 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 122,
en 17 april 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, Jurispr. blz. I‑2749, punt 83).
Niettemin kan het Hof, om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, hem de aanwijzingen verschaffen die het noodzakelijk
acht (zie in die zin arresten van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Jurispr. blz. I‑493, punt 38, en 18 juni
2009, Stadeco, C‑566/07, Jurispr. blz. I‑5295, punt 43).
Vanuit die optiek moet worden opgemerkt dat binnen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens
welke een rechtstreeks causaal verband alleen tussen de inning van een onverschuldigd betaalde heffing door de staat en de
door de belastingplichtige geleden schade kan worden vastgesteld, dit verband niet zodanig mag worden opgevat dat het verkrijgen
van schadevergoeding in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt.
Hieruit volgt dat een dergelijke nationale regeling in beginsel met het effectiviteitsbeginsel in overeenstemming is, mits
de afnemer waarop de belastingplichtige genoemde heffing heeft afgewenteld, zijn vordering tot vergoeding van de daardoor
geleden schade krachtens het nationale recht tot bedoelde belastingplichtige kan richten.
Naar analogie met hetgeen in punt 28 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, gebiedt het effectiviteitsbeginsel
evenwel dat indien vergoeding door de belastingplichtige van de schade die is geleden door de afnemer op wie de economische
last van de op hem afgewentelde onverschuldigd betaalde belasting heeft gedrukt, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, bijvoorbeeld
in geval van insolventie van de belastingplichtige, de afnemer zijn vordering tot schadevergoeding rechtstreeks tot de staat
moet kunnen richten, zonder dat deze laatste hem geldig kan tegenwerpen dat een rechtstreeks causaal verband tussen de inning
van de onverschuldigd betaalde heffing en de door de afnemer geleden schade ontbreekt.
Bijgevolg moet de tweede vraag in die zin worden beantwoord dat een lidstaat een vordering tot schadevergoeding die is ingesteld
door de afnemer op wie de belastingplichtige een onverschuldigd betaalde heffing heeft afgewenteld, kan afwijzen op grond
van een ontbrekend causaal verband tussen de inning van genoemde heffing en de geleden schade, mits de afnemer bedoelde vordering
krachtens het nationale recht kan richten tot de belastingplichtige en dat de vergoeding door deze laatste van de door de
afnemer geleden schade in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk is.

Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
De regels van het recht van de Unie moeten aldus worden uitgelegd dat:
1)
een lidstaat zich kan verzetten tegen een verzoek om teruggaaf van een onverschuldigd betaalde heffing dat is ingediend door
de afnemer waarop deze is afgewenteld, op grond dat het niet genoemde afnemer is die haar aan de belastingdienst heeft afgedragen,
mits deze krachtens het nationale recht langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van de belastingplichtige
kan terugvorderen en dat de terugbetaling van de onverschuldigd betaalde heffing door deze laatste in de praktijk niet onmogelijk
of uiterst moeilijk is;
2)
een lidstaat een vordering tot schadevergoeding die is ingesteld door de afnemer op wie de belastingplichtige een onverschuldigd
betaalde heffing heeft afgewenteld, kan afwijzen op grond van een ontbrekend causaal verband tussen de inning van genoemde
heffing en de geleden schade, mits de afnemer bedoelde vordering krachtens het nationale recht kan richten tot de belastingplichtige
en dat de vergoeding door deze laatste van de door de afnemer geleden schade in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk
is.
ondertekeningen
*
Procestaal: Deens.