CELEX: 62009CJ0284
Παράβαση κράτους μέλους
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άρθρο 56 ΕΚ και άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο
Φορολόγηση των μερισμάτων
Μερίσματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες και στις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εταιρίες
Διαφορετική μεταχείριση

της 18ης Ιουνίου 2009, C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I‑5145, σκέψη 66).
Πάντως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποφασίζει να μη φορολογήσει
τις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες όσον αφορά εισοδήματα αυτού του είδους, το κράτος αυτό δεν δύναται να επικαλεσθεί την ανάγκη
διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση
δικαιούχων εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 59, και Aberdeen
Property Fininvest Alpha, σκέψη 67).
Μολονότι, όμως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι με το άρθρο 8 b του
KStG υλοποιεί την απόφασή της περί μη ασκήσεως της αρμοδιότητάς της φορολογήσεως των μερισμάτων, δεν αμφισβητείται ότι οι
εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες απολαύουν, όσον αφορά τα μερίσματα τα οποία τους καταβάλλουν ημεδαπές διανέμουσες εταιρίες,
δυνατότητα πλήρους συμψηφισμού της παρακρατήσεως στην πηγή.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το να υποχρεωθεί το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας να διασφαλίζει ότι
τα κέρδη που διανέμονται σε μέτοχο ο οποίος είναι κάτοικος αλλοδαπής δεν πλήττονται από αλλεπάλληλη ή από διπλή οικονομική
φορολόγηση, είτε απαλλάσσοντας τα κέρδη αυτά της διανέμουσας εταιρίας από τον φόρο είτε παρέχοντας στον εν λόγω μέτοχο φορολογικό
πλεονέκτημα που αντιστοιχεί στον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία επί των κερδών αυτών, ισοδυναμεί στην πράξη με αποποίηση,
εκ μέρους του κράτους αυτού, της εξουσίας του να φορολογεί το εισόδημα που πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής
δραστηριότητας στην επικράτειά του (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη
59, και Glaxo Wellcome, σκέψη 83).
Εν προκειμένω, πάντως, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή ή το φορολογικό πλεονέκτημα που αντιστοιχεί στον φόρο που
παρακράτησε στην πηγή η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, υπέρ των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος εταιριών, δεν
συνεπάγεται, στην πράξη, ότι το εν λόγω κράτος μέλος πρέπει να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογήσει εισόδημα που
πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στην επικράτειά του. Πράγματι, τα μερίσματα που διανέμονται
από ημεδαπές εταιρίες έχουν ήδη φορολογηθεί ως κέρδη που πραγματοποίησαν οι διανέμουσες εταιρίες.
Βεβαίως, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή ή η παροχή φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιστοιχεί στον φόρο που παρακράτησε
στην πηγή η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συνεπάγεται για αυτό το κράτος μέλος μείωση των φορολογικών εσόδων του.
Όπως, όμως, προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός
λόγος γενικού συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο καταρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία
(βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη
νομολογία).
Δεύτερον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων δικαιολογείται από
λόγους σχετικούς με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται βάσει του
άρθρου 8 b του KStG αντισταθμίζεται από φορολογικό μειονέκτημα και συγκεκριμένα από τη φορολόγηση των μετόχων. Ακόμη και σε
περίπτωση κατά την οποία τα κέρδη δεν διανέμονται στους μετόχους, θα ακολουθήσει το δεύτερο στάδιο της φορολογήσεως στη Γερμανία.
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος
μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη (απόφαση της 28ης Ιανουαρίου
1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28, προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου
2008, C‑418/07, Papillon, Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψη 43, και προπαρατεθείσα απόφαση Glaxo Wellcome, σκέψη 77).
Για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, το Δικαστήριο απαιτεί πάντως να αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσης
σχέσεως μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η
δε αμεσότητα της σχέσεως αυτής πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τον σκοπό της οικείας φορολογικής ρυθμίσεως (βλ προπαρατεθείσες
αποφάσεις Papillon, σκέψη 44, και Glaxo Wellcome, σκέψη 78).
Διαπιστώνεται εν προκειμένω ότι, στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας, η αντιστάθμιση των αποτελεσμάτων της παρακρατήσεως
στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία δεν υπόκειται στη διττή προϋπόθεση τα μεν μερίσματα να αναδιανέμονται
από την εταιρία αυτή, η δε φορολόγηση των μετόχων της εταιρίας αυτής για τα εν λόγω κέρδη να καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση,
οικονομικώς, της παρακρατήσεως στην πηγή.
Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του επίμαχου φορολογικού νομοθετήματος, η οποία παρατίθεται αυτούσια στο υπόμνημα
αντικρούσεως της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, ένας από τους σκοπούς του συστήματος της τμηματικής φορολογήσεως
των εισοδημάτων συνίσταται στο να καταστήσει ευχερέστερη την εκ νέου επένδυση στην επιχείρηση των κερδών της εκμεταλλεύσεως
και να βελτιώσει κατ’ αυτόν τον τρόπο την αυτοχρηματοδότηση των επιχειρήσεων. Το σύστημα αυτό τμηματικής φορολογήσεως σκοπεί
ιδίως να ευνοήσει τη διατήρηση των κερδών εντός της εταιρίας και να αποτρέψει το ενδεχόμενο διανομής τους στους μετόχους με
τη μορφή μερισμάτων.
Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το δεύτερο στάδιο φορολογήσεως υφίσταται μόνον εφόσον το κέρδος διανεμήθηκε στους μετόχους με
τη μορφή μερισμάτων, το σύστημα καθιστά φορολογικώς προτιμότερη τη συσσώρευση των κερδών εντός της εταιρίας από τη διανομή
τους στους μετόχους.
Καθόσον η αποφυγή του δευτέρου σταδίου της φορολογήσεως μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με τον σκοπό του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος,
ο οποίος συνίσταται στο να ευνοηθεί η συσσώρευση των κερδών εντός της μητρικής εταιρίας και όχι η διανομή τους στους μετόχους
με τη μορφή μερισμάτων, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το πλεονέκτημα που συνίσταται σε απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή
επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία αντισταθμίζεται σε όλες τις περιπτώσεις από τη φορολόγηση των κερδών
αυτών καθόσον αποτελούν εισοδήματα των μετόχων της δικαιούχου εταιρίας.
Το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι, ακόμη και σε περίπτωση κατά την οποία τα κέρδη της δικαιούχου
εταιρίας δεν διανέμονται στους μετόχους, θα ακολουθήσει οπωσδήποτε το δεύτερο στάδιο φορολογήσεως, καθόσον θα υπάρξει κατ’
ανάγκη στο μέλλον φορολογητέα πράξη, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι ισχύει κάτι τέτοιο, το ενδεχόμενο
μεταγενέστερης φορολογήσεως δεν δύναται να δικαιολογήσει άμεση απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα
που καταβάλλονται στις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες.
Συνεπώς, δεν υφίσταται άμεση σχέση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατέθηκε στη σκέψη 86 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ
της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες και
της φορολογήσεως των μερισμάτων αυτών, είτε ως εισοδημάτων των μετόχων των εταιριών αυτών είτε με την ευκαιρία ενδεχόμενης
μεταγενέστερης φορολογητέας πράξεως.
Ως εκ τούτου, ο οφειλόμενος στην επίμαχη φορολογική νομοθεσία περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν μπορεί
να δικαιολογηθεί από τους λόγους που προέβαλε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
Από το σύνολο των ανωτέρω συνάγεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται
σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της
θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435, επαχθέστερη,
από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις
που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ
Ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας ΕΟΧ συνίσταται στην κατά το δυνατόν πληρέστερη υλοποίηση της ελεύθερης κυκλοφορίας
εμπορευμάτων, προσώπων, υπηρεσιών και κεφαλαίων, έτσι ώστε η πραγματοποιηθείσα εντός της Ενώσεως εσωτερική αγορά να επεκταθεί
στα κράτη της ΕΖΕΣ. Υπ’ αυτό το πρίσμα, πλείονες διατάξεις της εν λόγω συμφωνίας σκοπούν να διασφαλίσουν την κατά το δυνατόν
ομοιόμορφη ερμηνεία της στο σύνολο του ΕΟΧ (βλ. γνωμοδότηση 1/92 της 10ης Απριλίου 1992, Συλλογή 1992, σ. Ι-2821). Στο πλαίσιο
αυτό, εναπόκειται στο Δικαστήριο να μεριμνά ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσία με τους κανόνες
της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά ομοιόμορφο τρόπο εντός των κρατών μελών (απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑452/01, Ospelt
και Schlössle Weissenberg, Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψη 29, και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 65).
Επομένως, μολονότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία ΕΟΧ
κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές έχουν το
ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-521/07,
Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2009, σ. I-4873, σκέψη 33, και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 66).
Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, οι εγκατεστημένες στη Γερμανία δικαιούχοι εταιρίες δεν υπόκεινται σε
φορολογική επιβάρυνση λόγω παρακρατήσεως στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που τους διανέμουν οι ημεδαπές θυγατρικές τους.
Όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία εταιρίες, η παρακράτηση στην
πηγή θεωρείται, κατά το γερμανικό δίκαιο, οριστικώς εισπραχθείσα.
Ως εκ τούτου και για τους ίδιους λόγους που προεκτέθηκαν κατά την εξέταση της προσφυγής από απόψεως του άρθρου 56, παράγραφος
1, ΕΚ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες
εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που
διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει
σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί
στα δικαστικά έξοδα σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος,
σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου
που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά
με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως
τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση
απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56,
παράγραφος 1, ΕΚ.
2)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία
και στη Νορβηγία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες
στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου
1992.
3)
Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.