CELEX: 62012CJ0091
DPH
Směrnice 2006/112/ES
Osvobození
Článek 132 odst. 1 písm. b) a c)
Poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti
Poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání
Služby spočívající v provádění chirurgických zákroků a léčby s estetickým účelem
Zákroky čistě estetické povahy, prováděné na základě přání pacienta

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skatteverket, který má ve Švédsku pravomoc k výběru daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), a společností PFC Clinic AB (dále jen „PFC“) ve věci DPH, kterou byla tato společnost povinna odvést za účetní období odpovídající květnu 2007.
Právní rámec
Směrnice o DPH
Směrnice o DPH zrušila a nahradila ode dne 1. ledna 2007 právní úpravu Společenství existující v oblasti DPH, zejména šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
Hlava IX směrnice o DPH je nadepsána „Osvobození od daně“. Kapitola 1 této hlavy obsahuje pouze článek 131, který zní následovně:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či [veškerého] zneužití daňového režimu.“
Kapitola 2 uvedené hlavy IX je nadepsána „Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu“. Zahrnuje články 132 až 134.
Článek 132 odst. 1 směrnice o DPH zní:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[...]
b)
poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;
c)
poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;
[...]“
Článek 133 směrnice o DPH stanoví, že členské státy mohou vázat v jednotlivých případech osvobození jiných než veřejnoprávních subjektů od daně zejména podle čl. 132 odst. 1 písm. b) této směrnice na jednu či více podmínek, které stanoví.
Článek 134 směrnice o DPH zní:
„Dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. b), [...]:
a)
pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně; nebo
b)
pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH.“
Podle článku 173 směrnice o DPH je v případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani používá jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl DPH připadající na hodnotu prvního druhu plnění. Odpočitatelný podíl se stanoví v souladu s články 174 a 175 této směrnice pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani.
Švédská právní úprava
Podle článku 4 kapitoly 3 zákona 1994:200 o DPH [mervärdeskattelagen (1994:200), dále jen „ML“], je poskytování služeb, které zahrnují zdravotní péči, péči zubního lékařství nebo sociální péči osvobozeno od DPH.
Podle článku 5 kapitoly 3 ML se zdravotní péčí rozumí prevence, vyšetření a léčba nemocí, tělesných vad a zranění a péče spojená s porodem, pokud je tato péče poskytována v nemocnicích nebo jiném zdravotnickém zařízení provozovaném veřejnými subjekty, nebo v soukromém odvětví, v zařízeních, která poskytují nemocniční péči, nebo je-li péče poskytována jinak osobami s oprávněním k výkonu lékařského povolání.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Společnost PFC poskytuje lékařské služby v oblasti chirurgie a léčby pro estetické účely. Během doby dotčené v původním řízení poskytovala služby estetické chirurgie zahrnující operace estetické i rekonstruktivní chirurgie, jakož i některé služby péče o pleť.
Společnost PFC provádí takové zákroky, jako je zvětšení a zmenšení prsou, modelace prsou, abdominoplastika, liposukce, lifting obličeje a čela, operace očí, uší a nosu a jiné zákroky plastické chirurgie. Společnost poskytuje rovněž takové zákroky, jako je trvalé odstranění chloupků a omlazení pleti pomocí pulzního světla, léčbu celulitidy a botoxové a restylanové injekce.
Společnost PFC požádala o vrácení DPH zaplacené na vstupu za období května 2007. V odpověď na tuto žádost Skatteverket zamítl jak vrácení daně PFC, tak nárok této společnosti na odpočet této daně. Podle Skatteverket nelze vrácení DPH provést v případě plnění, která jsou osvobozena od daně, a nelze přiznat ani odpočet daně, jelikož estetická i rekonstruktivní chirurgie jsou lékařskou péčí osvobozenou od daně.
Společnost PFC podala proti rozhodnutí Skatteverket žalobu k länsrätten i Stockholms län (krajský správní soud ve Stockholmu). Posledně uvedený soud žalobě vyhověl, když rozhodl, že služby nabízené touto společností v oblasti chirurgie a léčby s estetickým účelem nejsou lékařskou péčí.
Skatteverket podal proti rozsudku länsrätten i Stockholms län odvolání ke Kammarrätten i Stockholm (odvolací správní soud ve Stockholmu). Tento soud částečně odvolání vyhověl a rozhodl, že služby spočívající v rekonstruktivních operacích a léčbě nebo prováděné z psychologických důvodů jsou osvobozenými plněními, jsou-li poskytovány pracovníky, kteří mají oprávnění k výkonu lékařského povolání.
Skatteverket podal opravný prostředek k Högsta förvaltningsdomstolen (nejvyšší správní soud), kde tvrdil, že služby poskytované společností PFC v oblasti estetické a rekonstruktivní chirurgie a léčby jsou lékařskou péčí ve smyslu kapitoly 3 článku 4 ML, a že PFC tudíž nemá nárok na odpočet DPH na vstupu za pořízení, k nimž došlo v rámci této činnosti.
Podle předkládacího rozhodnutí jsou zákroky v některých případech prováděny na pacientech, kteří v důsledku nemoci, zranění nebo vrozené tělesné vady potřebují péči estetické chirurgie. V jiných případech jsou zákroky prováděny spíše pouze na přání pacienta změnit nebo zlepšit svůj vzhled. Bez ohledu na účel zákroků z lékařského hlediska jsou tyto jednotlivé zákroky srovnatelnými plněními a mohou být poskytovány stejnými pracovníky.
Podstatou otázek Högsta förvaltningsdomstolen je, jak je třeba rozumět výrazu „lékařská péče“ nebo „poskytnutí lékařské péče“ v kontextu poskytování služeb lékařské povahy, které spočívají v takových chirurgických zákrocích nebo léčbě různé povahy, o které se jedná v původním řízení. Tento soud si zejména klade otázku, zda je nutno těmto výrazům rozumět tak, že zahrnují všechny druhy chirurgických zákroků nebo jiných kosmetických procedur prováděných lékaři a jinými odborníky oprávněnými k výkonu zdravotnického povolání, nebo zda je pro toto určení klíčový účel zákroků.
Za těchto podmínek se Högsta förvaltningsdomstolen rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH vykládat tak, že v něm uvedené osvobození od daně se vztahuje na takové služby, jako jsou služby, o které jde v této věci, které spočívají v:
—
estetické chirurgii,
—
estetické léčbě?
2)
Je pro toto posouzení relevantní, zda jsou chirurgické operace nebo léčba prováděny za účelem prevence nebo léčby nemocí, tělesných vad nebo zranění?
3)
Pokud je třeba zohlednit účel, je nutno vzít v úvahu, jak chápe účel zákroku pacient?
4)
Je pro toto posouzení relevantní, zda je zákrok prováděn osobami oprávněnými k výkonu lékařského povolání nebo že takové osoby rozhodují o účelu zákroku?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda musí být čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že poskytování takových služeb, o jaké se jedná v původním řízení, které spočívají v operacích estetické chirurgie a léčbě pro estetické účely, je osvobozeno od DPH.
Druhou otázkou se uvedený soud konkrétně táže, zda má případný preventivní nebo léčebný účel takových služeb vliv na odpověď na první otázku, a sice zda musí být tyto služby osvobozeny od daně. V případě kladné odpovědi se uvedený soud ve své třetí otázce táže, zda je pro posouzení existence takového účelu nutno vzít v úvahu subjektivní chápání těchto služeb jejich příjemci. Podstatou čtvrté otázky je zjištění, jaký by pro posouzení v původním řízení měla význam skutečnost, že předmětné služby jsou poskytovány kvalifikovaným lékařským personálem.
K těmto bodům je třeba předeslat, že výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 132 směrnice o DPH je třeba vykládat restriktivně, jelikož představují výjimky z obecné zásady, podle níž DPH podléhá každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani. Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními a musí splňovat požadavky daňové neutrality. Toto pravidlo restriktivního výkladu tedy neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v tomto článku 132 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (viz zejména rozsudek ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies,
C-86/09, Sb. rozh. s. I-5215
, bod 30 a citovaná judikatura).
Co se týče služeb lékařské povahy, z judikatury týkající se směrnice 77/388 vyplývá
per analogiam
, že písmena b) a c) čl. 132 odst. 1 směrnice o DPH, jejichž rozsah působnosti je odlišný, mají za cíl upravit všechna osvobození lékařských služeb ve striktním smyslu od daně (viz rozsudek Future Health Technologies, uvedený výše, body 26, 27 a 36 a citovaná judikatura). Článek 132 odst. 1 písm. b) této směrnice se totiž týká služeb poskytovaných v nemocničním prostředí, zatímco čl. 132 odst. 1 písm. c) této směrnice se týká lékařských služeb poskytovaných mimo takový rámec jak v soukromém sídle poskytovatele, tak v bydlišti pacienta nebo kdekoliv jinde (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. září 2002, Kügler,
C-141/00, Recueil, s. I-6833
, bod 36, a Future Health Technologies, uvedený výše, bod 36).
V důsledku toho se jak pojem „lékařská péče“ uvedený v čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, tak pojem „poskytnutí lékařské péče“ uvedený v čl. 132 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice týkají služeb, které mají za cíl diagnostikovat, ošetřovat a v co největším možném rozsahu léčit nemoci nebo zdravotní obtíže (viz rozsudek Future Health Technologies, uvedený výše, body 37 a 38).
V tomto ohledu je třeba připomenout, že i když „lékařská péče“ a „poskytnutí lékařské péče“ musí mít terapeutický účel, nevyplývá z toho nutně, že terapeutický účel služby musí být chápán v obzvláště úzkém pojetí (viz rozsudek Future Health Technologies, uvedený výše, bod 40 a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora tak vyplývá, že na služby lékařské povahy poskytnuté s cílem chránit zdraví osob, včetně jeho zachování nebo obnovení, se vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH (viz rozsudek Future Health Technologies, uvedený výše, body 41 a 42 a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že v kontextu osvobození stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH je účel takových služeb, jako jsou služby dotčené v původním řízení, relevantní pro účely posouzení, zda jsou tyto služby osvobozeny od DPH. Toto osvobození se totiž použije na služby, jejichž účelem je diagnostikovat nebo léčit či vyléčit nemoci nebo zdravotní obtíže nebo chránit, udržovat nebo obnovit zdraví lidí (viz rovněž v tomto smyslu rozsudek Future Health Technologies, uvedený výše, bod 43).
Takové služby, jakou jsou služby dotčené v původním řízení, by tak mohly spadat pod pojmy „lékařská péče“ nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH, pokud je jejich účelem léčit nebo vyléčit osoby, které v důsledku nemoci, zranění nebo vrozeného tělesného postižení potřebují estetický zákrok. Pokud je oproti tomu účel zákroku čistě kosmetický, nemůže pod tyto pojmy spadat.
Skatteverket k tomuto však v podstatě uvádí, že by zjišťování účelu dané operace nebo léčby bylo pro poskytovatele služeb i pro daňové orgány velmi zatěžující a poukazuje na možnost „vážných problémů při používání a vymezování“.
Je pravda, že v takových situacích, jako je situace dotčená v původním řízení, je možné, aby tatáž osoba povinná k dani vykonávala jak činnosti osvobozené od daně na základě čl. 132 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice o DPH, tak činnosti, které DPH podléhají.
Taková situace je nicméně touto směrnicí konkrétně předvídána a je upravena jejím článkem 173 a následujícími. Podle uvedeného článku 173 platí, že v případě, že osoba povinná k dani používá zboží a služby jak pro plnění, u nichž je DPH odpočitatelná, tak pro plnění, u nichž DPH odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl DPH připadající na hodnotu prvního druhu plnění. Odpočitatelný podíl se určuje podle článků 174 a 175 směrnice o DPH pro všechny operace prováděné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Ohledně předmětu třetí předběžné otázky, do jaké míry je při posuzování účelu určitého zákroku nutno vzít v úvahu subjektivní chápání takových služeb, jaké jsou dotčeny v původním řízení, jejich příjemci, z judikatury vyplývá, že zdravotní problémy, kterých se týkají plnění osvobozená od daně na základě čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH, mohou být psychologického rázu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 6. listopadu 2003, Dornier,
C-45/01, Recueil, s. I-12911
, bod 50, jakož i ze dne 27. dubna 2006, Solleveld a van den Hout-van Eijnsbergen,
C-443/04 a C-444/04, Sb. rozh. s. I-3617
, body 16 a 24).
Nicméně pouhé subjektivní chápání estetického zákroku osobou, která se mu podrobuje, není samo o sobě rozhodující pro posouzení, zda má tento zákrok terapeutický účel.
Vzhledem k tomu, že se jedná o lékařské posouzení, musí se zakládat na lékařských zjištěních učiněných osobami s příslušnou kvalifikací.
Z toho plyne, že okolnosti, kterých se týká čtvrtá otázka, že takové služby, jaké jsou dotčeny v původním řízení, jsou poskytovány nebo prováděny kvalifikovaným lékařským personálem, nebo že je účel takových zákroků určen takovým personálem, mohou ovlivnit posouzení, zda takové zákroky, jaké jsou dotčeny v původním řízení, spadají pod pojem „lékařská péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH nebo pod pojem „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) této směrnice.
K podání vyčerpávající odpovědi na položené otázky je třeba připomenout, že pro účely posouzení, zda je takové poskytování služeb, jaké je dotčeno v původním řízení, osvobozeno od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice o DPH, je třeba vzít v úvahu všechny požadavky kladené na tento čl. 132 odst. 1 písm. b) nebo c), jakož i jiná relevantní ustanovení hlavy IX, kapitol 1 a 2 této směrnice (obdobně viz zejména rozsudek ze dne 10. června 2010, CopyGene,
C-262/08, Sb. rozh. s. I-5053
, bod 37), a nikoliv pouze zda takové služby spadají pod pojem „lékařská péče“ nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) uvedené směrnice.
Zejména u osvobození stanoveného v čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH je tedy případně třeba vzít v úvahu kromě úplného znění tohoto ustanovení rovněž články 131, 133 a 134 této směrnice.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět, že čl. 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že
—
poskytování takových služeb, o jaké se jedná v původním řízení, které spočívají v operacích estetické chirurgie a léčbě pro estetické účely, spadá pod pojmy „lékařská péče“ nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu uvedeného odstavce 1 písm. b) a c), pokud je účelem těchto služeb diagnostikovat nebo léčit či vyléčit nemoci nebo zdravotní obtíže, či chránit, udržovat nebo obnovit zdraví lidí;
—
pouhé subjektivní chápání estetického zákroku osobou, která se mu podrobuje, není samo o sobě rozhodující pro posouzení, zda má tento zákrok terapeutický účel;
—
skutečnosti, že takové služby, jaké jsou dotčeny v původním řízení, jsou poskytovány nebo prováděny kvalifikovaný lékařským personálem, nebo že tento personál určuje účel takových služeb, mohou ovlivnit posouzení, zda takové zákroky, jaké jsou dotčeny v původním řízení, spadají pod pojmy „lékařská péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) této směrnice, a
—
pro účely posouzení, zda je takové poskytování služeb, jaké je dotčeno v původním řízení, osvobozeno od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice o DPH, je třeba vzít v úvahu všechny požadavky kladené na tento odstavec 1 písm. b) nebo c), jakož i jiná relevantní ustanovení hlavy IX kapitol 1 a 2 této směrnice, jako jsou, pokud jde o čl. 132 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice, její články 131, 133 a 134.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 132 odst. 1 písm. b) a c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že:

—
poskytování takových služeb, o jaké se jedná v původním řízení, které spočívají v operacích estetické chirurgie a léčbě pro estetické účely, spadá pod pojmy „lékařská péče“ nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu uvedeného odstavce 1 písm. b) a c), pokud je účelem těchto služeb diagnostikovat nebo léčit či vyléčit nemoci nebo zdravotní obtíže, či chránit, udržovat nebo obnovit zdraví lidí;

—
pouhé subjektivní chápání estetického zákroku osobou, která se mu podrobuje, není samo o sobě rozhodující pro posouzení, zda má tento zákrok terapeutický účel;

—
skutečnosti, že takové služby, jaké jsou dotčeny v původním řízení, jsou poskytovány nebo prováděny kvalifikovaný lékařským personálem, nebo že tento personál určuje účel takových služeb, mohou ovlivnit posouzení, zda takové zákroky, jaké jsou dotčeny v původním řízení, spadají pod pojmy „lékařská péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112 nebo „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) této směrnice, a

—
pro účely posouzení, zda je takové poskytování služeb, jaké je dotčeno v původním řízení, osvobozeno od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice 2006/12, je třeba vzít v úvahu všechny požadavky kladené na tento odstavec 1 písm. b) nebo c), jakož i jiná relevantní ustanovení hlavy IX kapitol 1 a 2 této směrnice, jako jsou, pokud jde o čl. 132 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice, její články 131, 133 a 134.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.