CELEX: 62011CJ0009
Swobodne świadczenie usług
Przepisy podatkowe
Zaliczenie na poczet podatku przy dochodach z tytułu pożyczek udzielonych na nabycie towarów używanych na terytorium kraju
Wyłączenie towarów, w stosunku do których prawo do korzystania jest przekazywane na osobę trzecią mającą siedzibę w innym państwie członkowskim

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 10 WE i 49 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Waypoint Aviation SA (zwanej dalej „Waypoint Aviation”) przeciwko État
belge – SPF Finances [Service public fédéral Finances (federalna służba publiczna ds. finansów)] w przedmiocie odmowy przyznania
zaliczenia na poczet podatku zwanego „fikcyjną zaliczką na poczet podatku od dochodów kapitałowych” za lata podatkowe 1995
i 1996.

Krajowe ramy prawne
Code des impôts sur les revenus [kodeks podatków dochodowych] przewiduje, że podatek od odsetek i wierzytelności jest pobierany
u źródła w formie zaliczki, zwanej „zaliczką na poczet dochodów kapitałowych”.
Arrêté royal n° 187, du 30 décembre 1982, relatif à la création de centres de coordination (rozporządzenie królewskie nr 187
z dnia 30 grudnia 1982 r. w sprawie tworzenia centrów koordynacyjnych,
Moniteur belge
z dnia 13 stycznia 1983, s. 502, zwane dalej „arrêté royal nr 187”) ustanowiło specjalny system podatkowy dla spółek odpowiadających
określonym kryteriom, zwanych „centrami koordynacyjnymi”.
Artykuł 29 loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires (ustawy w sprawie przepisów podatkowych i budżetowych,
Moniteur belge
z dnia 16 kwietnia 1983 r.), zmienionej przez loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales (ustawę z dnia 4 sierpnia
1986 r. w sprawie przepisów podatkowych,
Moniteur belge
z dnia 20 sierpnia 1986 r.) (zwanej dalej „ustawą z dnia 11 kwietnia 1983 r.”), stanowi:
„Następujące zwolnienia są stosowane w każdym okresie podatkowym, w którym przedsiębiorstwa korzystają z korzyści przewidzianych
[…] w art. 5 arrêté royal nr 187 […]:
[…]
2° a) […]
b)      w celu określenia kwoty netto podlegającej opodatkowaniu po stronie beneficjentów […] przychody z wierzytelności lub pożyczek
są zwiększane o fikcyjną zaliczkę na poczet podatku od dochodów kapitałowych równą 25/75 kwoty zainkasowanej lub pobranej,
a w celu stosowania art. 18, 97 i 211 code des impôts sur les revenus [kodeksu podatków dochodowych] owa fikcyjna zaliczka
na poczet podatku od dochodów kapitałowych jest zrównana z rzeczywiście pobraną zaliczką na podatek od dochodów kapitałowych
ustanowioną w art. 174 tego kodeksu;
[…]
d)      w odniesieniu do wierzytelności lub pożyczek przyznanie prawa do fikcyjnej zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych
ma zastosowanie tylko w zakresie, w jakim kapitał pożyczony został już przeznaczony przez przedsiębiorstwa lub centrum, lub
członków grupy, do której centrum należy, na zakup lub na przywrócenie do stanu nowego środków trwałych, które wykorzystują
w Belgii do prowadzenia swojej działalności zawodowej i w stosunku do których prawo ich użytkowania nie zostało przyznane
na mocy jakiejkolwiek umowy osobom trzecim innym niż belgijscy członkowie grupy […]”.
Przepis ten umożliwia przedsiębiorstwom, które udzielają pożyczki centrum koordynacji na doliczenie do otrzymywanych przez
nie odsetek fikcyjnej zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, która następnie jest odliczana od należnego od
nich podatku. Przyznaje on zatem przedsiębiorstwom korzyść podatkową w formie zaliczenia na poczet podatku, umożliwiając w ten
sposób centrom koordynacyjnym uzyskanie finansowania po mniejszych kosztach.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Przedmiotem działalności Waypoint Aviation, spółki prawa belgijskiego, są wszystkie transakcje bezpośrednio lub pośrednio
związane z nabyciem, wynajmem lub finansowaniem statków powietrznych przeznaczonych do odpłatnego transportu pasażerów i towarów.
W trakcie lat 90. Waypoint Aviation nabyła na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej z Lizad, EUIG (europejskim ugrupowaniem
interesów gospodarczych) prawa francuskiego, dwa samoloty marki Airbus. Samoloty te zostały następnie nabyte przez centrum
koordynacyjne grupy Sabena – Sabena Interservices Center SA (zwane dalej „centrum koordynacyjnym”) na podstawie drugiej umowy
leasingu finansowego zawartej z Waypoint Aviation, przewidującej, że przekaże ona centrum koordynacyjnemu całą fikcyjną zaliczkę
na poczet podatku od dochodów kapitałowych.
Poprzez trzecią umowę leasingu finansowego obydwa samoloty zostały nabyte przez Atrix SA, spółkę należącą do grupy Sabena,
w celu ich wynajmu na rzecz Sabeny. Sabina podnajmowała je w trakcie trzech lat Air France w ramach porozumienia o współpracy.
Na podstawie art. 29 2º lit. b) ustawy z dnia 11 kwietnia 1983 r. Waypoint Aviation wystąpiła o przyznanie fikcyjnej zaliczki
na lata podatkowe 1995 i 1996 w kwotach, odpowiednio, 201 229 077 BEF i 82 854 305 BEF na poczet podatku od odsetek zawartych
w opłatach płaconych przez centrum koordynacyjne na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy leasingowej.
W dniu 12 marca 1997 r. organ podatkowy skierował do Waypoint Aviation decyzję w sprawie korekty, odmawiając zastosowania
fikcyjnej zaliczki na poczet podatku. Odwołanie wniesione w dniu 29 kwietnia 1998 r. przez Waypoint Aviation od podatku określonego
w wyniku owej korekty zostało oddalone decyzją directeur régional des contributions (generalnego dyrektora ds. podatków) z dnia
8 lipca 2003 r. na tej podstawie, iż dwa statki powietrzne były używane przez Air France, spółkę mającą siedzibę we Francji.
Waypoint Aviation wystąpiła do tribunal de première instance de Bruxelles (sądu pierwszej instancji w Brukseli), który oddalił
skargę wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. W związku z tym wniosła ona odwołanie od tego wyroku do sądu krajowego występującego
z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, podnosząc w szczególności, że art. 29 2º lit. d) ustawy z dnia 11 kwietnia
1983 r. ustanawia ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług a także przeszkodę w swobodzie przedsiębiorczości.
W postanowieniu, dokonując wykładni celowościowej tego artykułu, sąd krajowy wskazuje, że zakazuje on przekazywania osobom
trzecim, innym niż członkowie danej grupy belgijskiej, prawa do używania towarów nabytych w drodze finansowania dającego prawo
do fikcyjnej zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, niezależnie od osoby dokonującej tego przekazania.
Sąd ten wskazuje, że fikcyjna zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych jest korzyścią podatkową, która ma bezpośredni
wpływ na spółkę belgijską zamierzającą dokonać inwestycji na koszt finansowania, ponieważ skutkuje w przypadku jej przyznania
zmniejszeniem ciężaru finansowania na korzyść pożyczającego fundusze.
Rzeczony sąd stwierdza, że art. 29 2º lit. d) ustawy z dnia 11 kwietnia 1983 r. skutkuje tym, że fikcyjna zaliczka na poczet
podatku od dochodów kapitałowych jest przyznawana, gdy świadczenie usług wynajmu samolotu jest dokonywane na rzecz spółki
belgijskiej, podczas gdy odmawia się jej, gdy usługobiorca tej samej usługi ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż
Belgia. Na tej podstawie sąd krajowy stwierdza, że rzeczony artykuł jest co do zasady sprzeczny z art. 49 WE, w zakresie w jakim
zniechęca przedsiębiorstwo belgijskie do świadczenia usługi najmu na rzecz spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim
poprzez uczynienie tego świadczenia usług droższym dla grupy, w której skład wchodzi owa spółka belgijska, ponieważ fikcyjna
zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych nie jest w tym przypadku przyznawana spółce pożyczającej fundusze. Powołuje
się on na wyrok z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie C‑330/07 Jobra, Zb.Orz. s. I‑9099).
W tej sytuacji cour d’appel de Bruxelles postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1)      Czy art. 49 […] WE stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 29 2º lit. d) ustawy z dnia 11 kwietnia
1983 r. z tego względu, że z jednej strony przepis ten umożliwia przyznanie zaliczenia na poczet podatku – fikcyjnej zaliczki
na poczet podatku od dochodów kapitałowych – podmiotom otrzymującym przychody z tytułu wierzytelności lub pożyczek udzielonych
centrum koordynacyjnemu w rozumieniu arrêté royal nr 187 […], gdy spółka, która korzysta ze środków pożyczonych przez centrum
koordynacyjne lub za jego pośrednictwem w celu nabycia dobra materialnego, którego używa ona w Belgii do prowadzenia swej
działalności zawodowej, powierza prawo jego używania spółce, która należy do tej samej grupy spółek i która ma siedzibę w Belgii,
podczas gdy z drugiej strony przepis ten nie umożliwia przyznania prawa zaliczenia na poczet podatku, gdy spółka ta powierza
prawo używania tego samego dobra materialnego spółce, która również należy do tej samej grupy spółek, lecz ma siedzibę w innym
państwie członkowskim niż Belgia?
2)      Czy artykuł 10 […] WE w związku z art. 49 […] WE należy rozumieć jako zakazujący dokonywania wykładni przepisu takiego jak
art. 29 2º lit. d) ustawy z dnia 11 kwietnia 1983 r., która uzależnia przyznanie prawa zaliczenia na poczet podatku – fikcyjnej
zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych – osobom otrzymującym przychody w zakresie wierzytelności lub pożyczek
udzielonych centrum koordynacyjnemu w rozumieniu arrêté royal nr 187 […] od spełnienia warunku, że prawo używania dobra materialnego
finansowanego w drodze owych wierzytelności lub pożyczek nie zostanie przyznane członkowi grupy mającemu siedzibę w innym
państwie przez żadną spółkę należącą do grupy, a nie tylko przez spółkę, która nabywa dobro materialne dzięki temu finansowaniu
i która używa go w Belgii do prowadzenia swej działalności zawodowej?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Tytułem wstępu należy podnieść, że sąd krajowy zinterpretował art. 29 2º lit. d) ustawy z dnia 11 kwietnia 1983 r. jako zakazujący
przyznawania prawa do używania towarów nabytych w drodze finansowania dającego prawo do fikcyjnej zaliczki na podatek od dochodów
kapitałowych spółce, która nie ma siedziby w Belgii, niezależnie od podmiotu dokonującego tego przekazania. Z powyższego wnioskuje
on, że na podstawie tego przepisu Waypoint Aviation nie może korzystać z fikcyjnej zaliczki na poczet podatku od dochodów
kapitałowych z tytułu finansowania, które umożliwiło jej nabycie samolotów, w stosunku do których prawo do używania zostało
przekazane przez Sabenę na rzecz Air France w trakcie spornych lat podatkowych. Niemniej jednak uważa on, że przepis ten jest
co do zasady sprzeczny z art. 49 WE.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przez pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zasadniczo
zmierza do ustalenia, czy art. 49 WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi państwa członkowskiemu,
takiemu jak przepis sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, który przewiduje przyznanie zaliczenia podatku od dochodów
z pożyczek udzielonych niektórym spółkom na nabycie nowych towarów używanych na terytorium kraju, pod warunkiem że prawo do
używania towaru nie zostanie przekazane przez spółkę, która nabyła ten towar dzięki pożyczce dającej prawo do zaliczenia podatku,
lub przez inną spółkę należącą do tej samej grupy na rzecz podmiotów trzecich innych niż członkowie tej grupy mający siedzibę
w tym państwie członkowskim.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem chociaż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa
te muszą wykonywać te kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (zobacz w szczególności wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie
C‑287/10 Tankreederei I, Zb.Orz. s. I‑14233, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem leasing i wynajem statków powietrznych stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 50 WE (zob. analogicznie: wyrok
z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑451/99 Cura Anlagen, Zb.Orz. I‑3193, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Jobra, pkt 22), tak że
przepisy traktatu WE dotyczące swobodnego świadczenia usług mają zastosowanie w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu
przed sądem krajowym.
Przedsiębiorstwo może powołać się na swobodę świadczenia usług wobec państwa członkowskiego, w którym ma ono siedzibę, gdy
usługi są świadczone na rzecz usługobiorców mających siedzibę w innym państwie członkowskim, a ogólniej we wszystkich przypadkach,
w których usługodawca oferuje swe usługi na terytorium państwa członkowskiego innego niż to, w którym ma siedzibę (zob. w szczególności
ww. wyrok w sprawie Tankreederei I, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał wielokrotnie orzekał, że za ograniczenia swobodnego świadczenia usług należy uznać przepisy krajowe, które zakazują
korzystania z tej swobody lub ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania niej (zob. w szczególności ww. wyroki:
w sprawie Jobra, pkt 19; w sprawie Tankreederei I, pkt 15).
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przepis krajowy taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, który poddaje
przychody z pożyczki finansującej nabycie towaru, w stosunku do którego prawo używania jest przekazywane spółce z siedzibą
w innym państwie członkowskim, mniej korzystnemu systemowi podatkowemu niż system zastrzeżony dla przychodów z pożyczki finansującej
nabycie towaru używanego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium kraju, może zniechęcić przedsiębiorstwa, które mogłyby
się ubiegać o tę korzyść podatkową, do świadczenia usług zmierzających do finansowania nabycia towarów, w stosunku do których
prawo do używania ma zostać przekazane na rzecz podmiotów gospodarczych mających siedzibę w innych państwach członkowskich
(zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Jobra, pkt 24; w sprawie Tankreederei I, pkt 17).
Podobnie z uwagi na możliwe odzwierciedlenie korzyści podatkowej w koszcie pożyczki ponoszonym przez pożyczkobiorcę, którą
to okoliczność należy sprawdzić w niniejszej sprawie, jak to wynika z pkt 8 niniejszego wyroku, przepis ten może zniechęcać
przedsiębiorstwa zamierzające nabyć towar za pomocą pożyczki do świadczenia na rzecz podmiotów gospodarczych mających siedzibę
w innych państwach członkowskich usług polegających na przekazaniu prawa do używania tego towaru, takich jak usługi najmu.
Ponadto o ile prawo do używania może na podstawie tego przepisu zostać przeniesione na inne podmioty gospodarcze nie tylko
przez przedsiębiorstwo, które nabywa towar za pomocą pożyczki dającej prawo do korzyści podatkowej, lecz także przez każdą
inną spółkę należącą do jej grupy, przepis ten może zniechęcać również te spółki do prowadzenia działalności transgranicznej
polegającej na przeniesieniu takiego prawa do używania.
Oznacza to, że przepis krajowy taki jak w postępowaniu przed sądem krajowym stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług
w rozumieniu art. 49 WE.
Ograniczenie takie można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W takim
przypadku konieczne jest, aby stosowanie wskazanego ograniczenia zapewniało ponadto realizację założonego celu i nie wykraczało
poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (ww. wyrok w sprawie Tankreederei I, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem w niniejszej sprawie rząd belgijski nie przedstawił żadnego ewentualnego uzasadnienia; takiego uzasadnienia nie
wskazał również sąd krajowy.
W związku z tym na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 49 WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia
się on przepisowi państwa członkowskiego takiemu jak przepis sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, który przewiduje
przyznanie zaliczenia podatku od przychodów z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz określonych spółek na nabycie nowych towarów
używanych na terytorium kraju, pod warunkiem że prawo używania towaru nie zostanie przekazane przez spółkę, która nabyła ten
towar dzięki pożyczce dającej prawo do zaliczenia podatku, lub przez inną spółkę należącą do tej samej grupy na rzecz podmiotów
trzecich innych niż członkowie tej grupy mający siedzibę w tym państwie członkowskim.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 49 WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi państwa członkowskiego takiemu jak
przepis sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, który przewiduje przyznanie zaliczenia podatku od przychodów z tytułu
pożyczek udzielonych na rzecz określonych spółek na nabycie nowych towarów używanych na terytorium kraju, pod warunkiem że
prawo używania towaru nie zostanie przekazane przez spółkę, która nabyła ten towar dzięki pożyczce dającej prawo do zaliczenia
podatku, lub przez inną spółkę należącą do tej samej grupy na rzecz podmiotów trzecich innych niż członkowie tej grupy mający
siedzibę w tym państwie członkowskim.
Podpisy
*
Język postępowania: francuski.