CELEX: 62008CJ0436
Libera circulație a capitalurilor
Impozit pe profit
Scutire a dividendelor de origine națională
Scutirea dividendelor din străinătate supusă respectării anumitor condiții
Aplicare a unui sistem de deducere în privința dividendelor din străinătate în cazul cărora nu se aplică scutirea
Probe solicitate cu privire la impozitul din străinătate deductibil

Cererile de pronunțare a unor hotărâri preliminare privesc interpretarea dreptului Uniunii.
Aceste cereri au fost prezentate în cadrul unor litigii între Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (denumită în continuare
„Haribo”), societate cu răspundere limitată de drept austriac, și Österreichische Salinen AG (denumită în continuare „Salinen”),
societate pe acțiuni de drept austriac, pe de o parte, și Finanzamt Linz (administrația fiscală din Linz), pe de altă parte,
cu privire la impozitarea în Austria a dividendelor încasate de la societăți stabilite în alte state membre, precum și în
state terțe.
I –
Cadrul juridic național
În scopul prevenirii dublei impuneri economice a dividendelor distribuite de o societate rezidentă sau nerezidentă și primite
de o societate rezidentă, legislația fiscală austriacă prevede, în anumite împrejurări, că acestea sunt supuse fie „metodei
scutirii”, ceea ce presupune că dividendele încasate de societatea beneficiară sunt scutite de impozitul pe profit, fie „metodei
deducerii”, ceea ce presupune că impozitul plătit pentru profiturile care au stat la baza dividendelor distribuite se deduce
din impozitul pe profit datorat în Austria de societatea beneficiară.
Articolul 10 din Legea din 1988 privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. 401/1988), astfel cum a
fost modificată prin Legea din 2009 a bugetului (BGBl. I, 52/2009, denumită în continuare „KStG”), și aplicabilă, în conformitate
cu articolul 26 quater punctul 16 litera b) din KStG, tuturor procedurilor de impozitare în curs, are următorul cuprins:
„1) Veniturile din participații sunt scutite de impozitul pe profit. Sunt considerate venituri din participații:
1.      toate tipurile de venituri care rezultă din participații sub formă de acțiuni sau de părți sociale în societăți de capitaluri
rezidente sau în societăți cooperative cu scop comercial rezidente;
[…]
5.      veniturile […] care rezultă din participația într‑o societate nerezidentă, care îndeplinește condițiile articolului 2 din
Directiva nr. 90/435/CEE [a Consiliului] din 23 iulie 1990 [privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă
și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 255 p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97)], prevăzute în anexa 2
la Legea din 1988 privind impozitul pe venit și care nu face obiectul punctului 7;
6.      veniturile […] care rezultă din participația într‑o societate dintr‑un stat [terț] parte la Acordul privind Spațiul Economic
European [din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 1, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 3, denumit în continuare «Acordul privind SEE»),]
[...] și cu al cărei stat gazdă este încheiat un acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare,
cu condiția ca această participație să nu facă obiectul punctului 7;
7.      toate tipurile de venituri care rezultă dintr‑o participație de origine internațională (denumită în continuare «participație
internațională») în sensul alineatului 2) [de mai jos].
2)      Există o participație internațională atunci când se poate demonstra că anumiți contribuabili [...] dețin pe o perioadă neîntreruptă
de minimum un an o participație sub formă de acțiuni sau de părți sociale de minimum o zecime din capitalul [unei societăți
nerezidente].
[…]
4)      Prin derogare de la dispozițiile alineatului 1) punctul 7, veniturile [...] rezultate din participații internaționale, în
sensul alineatului 2), nu sunt scutite de impozitul pe profit, în conformitate cu următoarele dispoziții, dacă există motive
justificate ca ministrul federal al finanțelor să dispună în acest sens prin ordin în vederea prevenirii fraudelor fiscale
și a abuzurilor (articolul 22 din Codul fiscal federal). Existența acestor motive poate fi acceptată în special atunci când:
1.      activitatea principală a societății nerezidente constă în obținerea directă sau indirectă de venituri din dobânzi, din transferul
de bunuri mobiliare corporale sau necorporale și din înstrăinarea de participații și
2.      venitul societății nerezidente nu este supus în străinătate niciunui impozit comparabil cu impozitul pe profit austriac cu
privire la calcularea bazei de impozitare, respectiv cu privire la cotele de impozitare.
5)      Prin derogare de la dispozițiile alineatului 1) punctele 5 și 6, veniturile nu sunt scutite de impozitul pe profit dacă:
1.      societății nerezidente nu îi este aplicabil efectiv în străinătate, în mod direct sau indirect, niciun impozit comparabil
cu impozitul pe profit austriac sau
2.      profitul societății nerezidente este supus în străinătate unui impozit comparabil cu impozitul pe profit austriac, dar cota
de impozitare aplicată este cu peste 10 puncte procentuale mai mică decât impozitul pe profit austriac [...] sau
3.      societatea nerezidentă face obiectul unei scutiri totale
in personam
sau
in rem
în străinătate. [...]
6)      În cazurile prevăzute la alineatele 4) și 5), în ceea ce privește veniturile, degrevarea de unul dintre impozitele aplicate
în străinătate care corespunde impozitului [austriac] pe profit se realizează astfel: impozitul străin, care trebuie considerat
impozitare anterioară a distribuirii [de beneficii] se va deduce, la cerere, din impozitul pe profit național aplicabil tuturor
tipurilor de venituri obținute din participațiile internaționale. La stabilirea veniturilor, impozitul străin deductibil se
va adăuga tuturor tipurilor de venituri obținute din participațiile internaționale.”
La 13 iunie 2008, Bundesministerium für Finanzen (Ministerul Federal al Finanțelor) a publicat, în urma deciziilor Verwaltungsgerichtshof
din 17 aprilie 2008 menționate la punctul 13 din prezenta hotărâre, o informare privitoare la articolul 10 alineatul 2) din
KStG, în versiunea anterioară Legii bugetului din 2009 (BMF‑010216/0090‑VI/6/2008). Această dispoziție prevedea că venitul
din participații la o societate rezidentă este scutit de impozitul pe profit, în timp ce venitul din participații la o societate
nerezidentă nu este scutit decât dacă participația la capitalul social al societății care efectuează distribuirea a persoanei
care primea acest profit era de minimum 25 %.
În ce privește dividendele rezultate din participații în societăți de capitaluri nerezidente inferioare pragului de 25 %,
informarea din 13 iunie 2008 prevede că sunt deduse din impozitul pe profit național atât impozitul pe profit aplicabil beneficiilor
distribuite în statul unde are sediul societatea care efectuează distribuirea, cât și reținerea la sursă realizată efectiv
în acest stat în conformitate cu convenția bilaterală relevantă pentru evitarea dublei impuneri.
În acest cadru, informarea amintită menționează că, în vederea deducerii impozitului din străinătate din impozitul datorat
în Austria, contribuabilul trebuie să prezinte următoarele informații:
–        indicarea precisă a societății care efectuează distribuirea la care deține o participație;
–        indicarea precisă a procentului participației deținute;
–        indicarea precisă a cotei impozitului pe profit aplicabile societății care efectuează distribuirea în statul în care aceasta
are sediul. În cazul în care aceasta nu este supusă regimului fiscal de drept comun al statului în care are sediul (în sensul
că, spre exemplu, beneficiază de o cotă mai favorabilă a impozitului, de o scutire
in personam
sau de scutiri sau reduceri de impozit semnificative), se impune indicarea cotei impozitului aplicabile efectiv;
–        indicarea valorii impozitului pe profit aplicabil profitului său, ținând seama de parametrii enunțați mai sus;
–        indicarea precisă a cotei reținerii la sursă prelevate efectiv, limitată la cota de reținere la sursă prevăzută de convenția
relevantă pentru evitarea dublei impuneri;
–        un calcul al impozitului deductibil.
Instanța de trimitere consideră că informarea din 13 iunie 2008 rămâne aplicabilă indiferent de modificările legislative intervenite
în cursul anului 2009.
II –
Acțiunile principale și întrebările preliminare
În cursul anului fiscal 2001, Haribo a încasat venituri rezultate dintr‑o participație într‑un fond de investiții, care cuprindeau
dividende plătite de societăți de capitaluri stabilite în alte state membre decât Republica Austria, precum și în state terțe.
Salinen a încasat venituri similare în cursul anului fiscal 2002. În cursul aceluiași an fiscal, această din urmă societate
a înregistrat pierderi din exploatare.
În urma respingerii de către Finanzamt Linz a cererilor adresate de Haribo și de Salinen, prin care acestea solicitau scutirea
de impozit a dividendelor provenite de la societăți de capitaluri nerezidente, societățile amintite au introdus acțiuni la
instanța de trimitere.
În deciziile sale din 13 ianuarie 2005, instanța de trimitere a considerat că articolul 10 alineatul2) din KStG, în versiunea
anterioară Legii din 2009 a bugetului, era contrar principiului liberei circulații a capitalurilor în măsura în care acesta
aplica în cazul dividendelor provenite de la societăți nerezidente, inclusiv în cazul celor provenite de la societăți stabilite
în state terțe, o impozitare mai puțin favorabilă decât cea aplicabilă dividendelor provenite de la societăți rezidente, fără
ca această diferență de tratament să fie justificată. Aplicând prin analogie sistemul de impozitare prevăzut la articolul
10 alineatul 1) din KStG în cazul dividendelor provenite de la societățile de capitaluri rezidente, instanța menționată a
tratat dividendele primite de la societățile de capitaluri stabilite în alte state membre sau în state terțe ca produse scutite
de impozit.
Finanzamt Linz a declarat apel împotriva acestor decizii la Verwaltungsgerichtshof (instanță de contencios administrativ),
arătând în special că participațiile în fondurile de investiții naționale nu intră în domeniul de aplicare al articolului
63 TFUE.
Prin deciziile din 17 aprilie 2008, instanța menționată a decis, mai întâi, că articolul 63 TFUE este aplicabil în cazul achiziției
și al deținerii de participații în societăți nerezidente care nu permit exercitarea unei influențe semnificative asupra acestor
societăți, inclusiv în cazul deținerii acestor participații prin intermediul unui fond de investiții.
Precum instanța de trimitere, Verwaltungsgerichtshof a considerat în continuare că dispozițiile articolului 10 alineatul 2)
din KStG, în versiunea anterioară Legii din 2009 a bugetului, încălca principiul liberei circulații a capitalurilor și, în
consecință, nu puteau fi aplicate decât în conformitate cu dreptul Uniunii. Verwaltungsgerichtshof a considerat că, în cazul
în care există mai multe abordări conforme dreptului Uniunii, ar trebui aplicată cea care permite aplicarea în cea mai mare
măsură posibilă a voinței legiuitorului național.
În această privință, Verwaltungsgerichtshof a considerat că, pentru a remedia tratamentul fiscal mai puțin favorabil căruia
îi sunt supuse dividendele provenite de la societăți nerezidente al căror capital social este deținut de acționar în proporție
mai mică de 25 % în raport cu tratamentul căruia îi sunt supuse dividendele provenite de la societăți rezidente, se impunea
ca, în cazul primei categorii de dividende, să se aplice nu metoda scutirii, ci aceea care constă în deducerea din impozitul
datorat în Austria a celui aplicat dividendelor în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea.
În cele din urmă, potrivit Verwaltungsgerichtshof, metoda deducerii ar corespunde cu abordarea aleasă de legiuitorul austriac
în mai mare măsură decât măsura scutirii. Astfel, atunci când statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea
aplică în cazul dividendelor un impozit identic sau superior celui aplicat de statul acționarului, metoda deducerii și cea
a scutirii ar conduce la același rezultat. Totuși, în cazul în care nivelul impozitării aplicabil în acest prim stat este
mai redus decât în statul acționarului, numai metoda deducerii ar conduce în acest din urmă stat la o impozitare de valoare
egală cu aceea aplicabilă în cazul dividendelor de origine națională.
Considerând că aplicarea prin analogie a metodei scutirii prevăzute la articolul 10 alineatul 2) din KStG, în versiunea anterioară
Legii din 2009 a bugetului, a condus la nelegalitatea deciziilor pronunțate de instanța de trimitere, Verwaltungsgerichtshof
a anulat aceste decizii și a trimis cauzele spre rejudecare instanței menționate.
Prin deciziile primite de Curte la 3 octombrie 2008, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă metoda scutirii
și cea a deducerii pot fi considerate echivalente din perspectiva dreptului Uniunii.
Articolul 10 din KStG, în versiunea inițială, a fost modificat cu efect retroactiv prin Legea din 2009 a bugetului. Din moment
ce această nouă dispoziție prevede aplicarea în anumite condiții a metodei scutirii și pentru dividendele pe care o societate
rezidentă le percepe de la societăți nerezidente, la 8 octombrie 2009, Curtea a solicitat lămuriri instanței de trimitere,
în temeiul articolului 104 alineatul (5) din Regulamentul său de procedură. Instanței menționate i s‑a solicitat să precizeze
incidența modificării legislative intervenite asupra cuprinsului întrebărilor preliminare.
În răspunsul său din 30 octombrie 2009 la această solicitare de lămuriri, instanța de trimitere a reformulat întrebările adresate
în fiecare cauză.
În cauza C‑436/08, instanța de trimitere explică mai întâi că KStG condiționează scutirea dividendelor rezultate din participații
de sub 10 % din capitalul social al unei societăți care efectuează distribuirea, respectiv dividendele de portofoliu, primite
de la o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE de existența unui acord general de asistență reciprocă
în materie administrativă și de recuperare între Republica Austria și statul terț vizat. O astfel de condiție nu ar fi prevăzută
în cazul participațiilor internaționale în sensul articolului 10 alineatul 2) din KStG.
În continuare, instanța de trimitere subliniază că scutirea fiscală a dividendelor de portofoliu primite de la societăți nerezidente
stabilite în alte state membre decât Austria sau într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE nu se aplică, în orice caz,
în cea mai mare parte a situațiilor, ca urmare a informațiilor pe care contribuabilul este obligat să le prezinte administrației
fiscale pentru a putea beneficia de acest avantaj fiscal. Astfel, revine contribuabilului obligația de a dovedi că nu sunt
îndeplinite condițiile stabilite la articolul 10 alineatul 5) din KStG. Prin urmare, contribuabilul ar trebui să realizeze
o comparație a impozitelor [articolul 10 alineatul 5) punctul 1 din KStG], să determine cota aplicabilă a impozitului [articolul
10 alineatul 5) punctul 2 din KStG], precum și scutirile
in personam
și
in rem
de care beneficiază persoana juridică nerezidentă [articolul 10 alineatul 5) punctul 3 din KStG], să obțină documentele justificative
corespunzătoare și să le pună la dispoziția administrației fiscale în eventualitatea unui control. În special, în ce privește
participațiile în fonduri de investiții, ar fi practic imposibil să se dovedească neîndeplinirea condițiilor stabilite la
articolul 10 alineatul 5) din KStG.
Poziția exprimată de Verwaltungsgerichtshof în deciziile din 17 aprilie 2008, potrivit căreia metoda scutirii și metoda deducerii
trebuie întotdeauna considerate echivalente, nu este împărtășită de instanța de trimitere.
În cele din urmă, instanța de trimitere subliniază că, în articolul 10 din KStG, legiuitorul nu a prevăzut niciun avantaj
fiscal în favoarea dividendelor rezultate din participații de mai puțin de 10 % din capitalul persoanelor juridice stabilite
în state terțe, pragul peste care acest avantaj nu este acordat fiind stabilit anterior la 25 %. În cazul în care această
reglementare ar încălca dreptul Uniunii, instanța de trimitere ar trebui să aplice în mod normal metoda deducerii, în conformitate
cu decizia Verwaltungsgerichtshof din 17 aprilie 2008.
În aceste împrejurări, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
următoarele întrebări preliminare în cauza C‑436/08, astfel cum au fost reformulate:
„1)      Dreptul [Uniunii] se opune posibilității ca dividendele rezultate din participații de portofoliu din străinătate, din state
părți la Acordul privind SEE, să fie scutite de impozit numai dacă există un acord de asistență reciprocă în materie administrativă
și de recuperare, cu toate că scutirea de impozit nu se supune acestor condiții în cazul dividendelor rezultate din participații
internaționale (nici în cazul dividendelor care provin de la societăți stabilite în state terțe și nici măcar în cazul aplicării
metodei deducerii)?
2)      Dreptul [Uniunii] se opune posibilității ca metoda deducerii să se aplice pentru dividendele de portofoliu din străinătate,
din state ale Uniunii [Europene] sau din state părți la Acordul privind SEE, în măsura în care nu sunt îndeplinite condițiile
pentru aplicarea metodei scutirii, deși este foarte dificil, chiar imposibil, ca deținătorul de participații să facă dovada
îndeplinirii condițiilor pentru aplicarea metodei scutirii (impozitare comparabilă, cota impozitului străin, inexistența scutirilor
in personam
sau
in rem
în privința societăților nerezidente) și să furnizeze informațiile necesare pentru deducerea impozitului pe profit din străinătate?
3)      Dreptul [Uniunii] se opune ca legea să excludă atât posibilitatea scutirii de impozitul pe profit, cât și posibilitatea deducerii
impozitului pe profit plătit pentru veniturile din participații la capitalul unor persoane juridice stabilite în state terțe,
în cazul în care participația este sub 10 % (25 %), în timp ce veniturile din participațiile la capitalul unor persoane juridice
rezidente sunt scutite de impozit indiferent de procentul participației?
4)      a)     În cazul unui răspuns afirmativ la a treia întrebare: dreptul [Uniunii] se opune aplicării de către o autoritate națională
a metodei deducerii pentru a înlătura discriminarea participațiilor la capitalul unor persoane juridice stabilite în state
terțe, în condițiile în care dovada impozitului (pe profit) plătit anterior în străinătate, din cauza nivelului redus al participației,
este imposibil de făcut sau poate fi făcută numai cu eforturi disproporționate, întrucât, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof,
această soluție ar corespunde în cea mai mare măsură voinței (ipotetice) a legiuitorului, în timp ce, prin simpla neaplicare
a limitei de participație de 10 % (sau de 25 %) cu efect discriminatoriu ar rezulta o scutire de impozit pentru dividendele
din participațiile la capitalul unor persoane juridice stabilite în state terțe?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a patra întrebare litera a): dreptul [Uniunii] se opune posibilității ca scutirea de impozit
a veniturilor din participații la capitalul unor persoane juridice stabilite în state terțe să fie refuzată, în condițiile
în care participația este sub 10 % (25 %), deși scutirea de impozit a veniturilor din participații mai mari de 10 % (25 %)
nu este condiționată de existența unui acord general de asistență reciprocă și de asistență în materie de recuperare?
c)      În cazul unui răspuns negativ la a patra întrebare litera a): dreptul [Uniunii] se opune posibilității ca deducerea impozitului
pe profit aplicabil în străinătate să fie refuzată pentru veniturile din participațiile la capitalul unor persoane juridice
stabilite în state terțe, în măsura în care participația este sub 10 % (25 %), deși deducerea impozitului − prevăzută în anumite
situații − în cazul veniturilor din participații la capitalul unor persoane juridice stabilite în state terțe nu este condiționată
de existența unui acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare în cazul unei participații
mai mari de 10 % (25 %)?”
În cauza C‑437/08, instanța de trimitere subliniază că, prin decizia din 17 aprilie 2008, Verwaltungsgerichtshof nu a soluționat
aspectul dacă impozitul care trebuie dedus cuprinde, pe lângă impozitul pe profit plătit în statul unde are sediul societatea
care efectuează distribuirea, și impozitul pe care același stat l‑a reținut la sursă în conformitate cu convenția bilaterală
relevantă în materia evitării dublei impuneri.
În plus, întrucât este vorba despre un an fiscal în care societatea rezidentă beneficiară a dividendelor a înregistrat pierderi
din exploatare, se pune întrebarea dacă, în vederea evitării unei discriminări legate de tratamentul diferit al dividendelor
provenite de la societăți nerezidente în raport cu cele provenite de la societăți rezidente, administrația fiscală nu ar trebui
să reporteze deducerea impozitului plătit în străinătate pe anii fiscali ulteriori.
În aceste împrejurări, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
următoarele întrebări preliminare în cauza C‑437/08, astfel cum au fost reformulate:
„1)      Dreptul [Uniunii] se opune obligației de a aplica, în cazul dividendelor din străinătate, metoda deducerii în cazul schimbării
metodei, deși nu se permite totodată nici reportarea deducerii pe anii următori, nici acordarea unui credit fiscal aferent
unui an în care s‑au înregistrat pierderi cât privește, pe de o parte, impozitul pe profit datorat și, pe de altă parte, reținerea
la sursă deductibilă?
2)      Dreptul [Uniunii] se opune obligației de a aplica, în cazul dividendelor din state terțe, metoda deducerii pentru motivul
că, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof, acest rezultat ar corespunde cel mai bine voinței (ipotetice) a legiuitorului,
deși nu se permite totodată nici reportarea deducerii, nici acordarea unui credit fiscal pentru un an în care s‑au înregistrat
pierderi?”
Prin Ordonanța președintelui Curții din 16 ianuarie 2009, cauzele C‑436/08 și C‑437/08 au fost conexate pentru buna desfășurare
a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
Pe de altă parte, având în vedere reformularea întrebărilor preliminare în cadrul răspunsului din 30 octombrie 2009 al instanței
de trimitere la solicitarea de lămuriri care i‑a fost adresată, Curtea a decis, la 18 noiembrie 2009, redeschiderea procedurii
scrise în prezentele cauze.
III –
Cu privire la întrebările preliminare
A –
Cu privire la libertatea aplicabilă în acțiunile principale
Trebuie să se constate că întrebările adresate în fiecare cauză nu indică nicio dispoziție precisă a Tratatului FUE a cărei
interpretare ar fi necesară în scopul de a permite instanței de trimitere să soluționeze litigiile principale. Întrebările
menționate se referă numai la dreptul Uniunii la modul general.
Potrivit unei jurisprudențe constante, în cazul în care întrebările au fost formulate imprecis, Curtea are libertatea de a
extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională și din dosarul cauzei principale elementele de drept al
Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului (Hotărârea din 18 noiembrie 1999, Teckal, C‑107/98,
Rec., p. I‑8121, punctul 34, precum și Hotărârea din 23 ianuarie 2003, Makedoniko Metro și Michaniki, C‑57/01, Rec., p. I‑1091,
punctul 56).
În această privință, trebuie amintit că tratamentul fiscal al dividendelor poate face parte din domeniul de aplicare al articolului
49 TFUE, privitor la libertatea de stabilire, și din cel al articolului 63 TFUE, privitor la libera circulație a capitalurilor
(a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753,
punctul 36).
În ce privește întrebarea dacă o reglementare națională ține de una sau de alta dintre libertățile de circulație, dintr‑o
jurisprudență în prezent consacrată rezultă că trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (a se vedea în
acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele
31-33, Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctele 34 și 44-49, Hotărârea din 12 decembrie
2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctele 37 și 38, Hotărârea Test
Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 36, precum și Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctele 26-34).
În această privință, s‑a decis deja că o reglementare națională care este aplicabilă numai participațiilor care permit să
se exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să se stabilească activitățile acesteia intră sub incidența
dispozițiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation,
citată anterior, punctul 37, și Hotărârea din 21 octombrie 2010, Idryma Typou, C‑81/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul
47). În schimb, dispozițiile naționale care se aplică participațiilor efectuate numai cu intenția de a realiza un plasament
financiar, fără a exista intenția de a influența administrarea și controlul întreprinderii, trebuie examinate exclusiv din
perspectiva liberei circulații a capitalurilor (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation,
citată anterior, punctul 38, precum și Hotărârea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctele
40 și 45-52).
În speță, trebuie constatat, pe de o parte, că ambele litigii principale vizează impozitarea în Austria a dividendelor primite
de societăți rezidente și rezultate din participațiile pe care acestea le dețin în societăți nerezidente și a căror valoare
este mai mică de 10 % din capitalul acestor din urmă societăți. Or, un astfel de procent al participației nu conferă posibilitatea
de a exercita o influență certă asupra deciziilor societăților vizate și de a stabili activitățile acestora.
Pe de altă parte, trebuie să se constate că legislația fiscală națională în discuție în acțiunea principală operează o distincție
între originea națională sau străină a dividendelor atunci când acestea rezultă din participații inferioare valorii de 10 %
din capitalul societății care efectuează distribuirea. Astfel, dividendele de portofoliu sunt întotdeauna scutite de impozit
pe profit atunci când participațiile vizate sunt deținute în capitalul unei societăți rezidente, potrivit articolului 10 alineatul
1) punctul 1 din KStG. În schimb, dividendele de portofoliu nu sunt nici scutite, nici nu beneficiază de o deducere a impozitului
plătit pentru profiturile care au stat la baza dividendelor distribuite în cazul în care participațiile respective sunt deținute
în capitalul unei societăți stabilite într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE cu care nu există niciun acord de asistență
reciprocă în materie administrativă și de recuperare, în temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 6 din KStG, sau în societăți
stabilite într‑un alt stat terț. În ce privește dividendele de portofoliu provenite din alte state membre sau din state părți
la Acordul privind SEE cu care a fost încheiat un acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare,
acestea fac obiectul metodei deducerii, iar nu al metodei scutirii, în cazul în care, în esență, profiturilor societății care
efectuează distribuirea în statul în care această societate are sediul nu li s‑a aplicat efectiv un impozit pe profit comparabil
cu cel existent în Austria, în conformitate cu articolul 10 alineatul 5) din KStG.
În aceste condiții, trebuie să se considere că, în cazul unei reglementări precum cea din acțiunea principală, sunt aplicabile
numai dispozițiile tratatului privitoare la libera circulație a capitalurilor.
B –
Cu privire la întrebările din cauza C‑436/08
1.     Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, dacă articolul 63 TFUE se opune unei
reglementări naționale care condiționează scutirea fiscală a dividendelor de portofoliu primite de la societăți stabilite
în statele părți la Acordul privind SEE de existența unui acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și
de recuperare, în condițiile în care nu este prevăzută o condiție similară în cazul „participațiilor internaționale”.
a)     Cu privire la admisibilitate
Guvernul austriac consideră că întrebarea este inadmisibilă. Guvernul menționat subliniază că, potrivit situației de fapt
din decizia de trimitere, reclamanta din acțiunea principală deține participații în fonduri de investiții ale căror active
nu ar fi fost alcătuite din participații în societăți cu sediul într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE. Așadar, această
întrebare nu ar avea nicio legătură cu acțiunile principale.
În această privință, trebuie amintit că, în cadrul unei proceduri prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare
clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, orice apreciere a situației de fapt din cauză este de competența instanței
naționale. De asemenea, numai instanța națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume
răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare
particularitățile cauzei, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât
și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect
interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe (a se vedea în special Hotărârea din 22
octombrie 2009, Zurita García și Choque Cabrera, C‑261/08 și C‑348/08, Rep., p. I‑10143, punctul 34, precum și jurisprudența
citată).
Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai atunci când este
evident că interpretarea dreptului Uniunii solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale,
atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare
pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate (a se vedea în special Hotărârea din 13 martie 2001,
PreussenElektra, C‑379/98, Rec., p. I‑2099, punctul 39, Hotărârea din 22 ianuarie 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99,
Rec., p. I‑607, punctul 19, precum și Hotărârea Zurita Garcia și Choque Cabrera, citată anterior, punctul 35).
În decizia de trimitere se explică faptul că reclamanta din acțiunea principală a primit, în cursul anului fiscal relevant,
dividende de portofoliu provenite de la societăți de capitaluri cu sediul în alte state membre decât Republica Austria și
în state terțe. Or, este permis să se considere că, atunci când s‑a referit la participații deținute în capitalul unor societăți
stabilite în „state terțe”, instanța de trimitere a utilizat această expresie în opoziție cu aceea de „state membre”. În aceste
condiții, se consideră că trimiterea la state terțe cuprinde de asemenea statele părți la Acordul privind SEE.
Dat fiind că, pe de o parte, instanța de trimitere își exprimă îndoiala cu privire la compatibilitatea reglementării naționale
aplicabile dividendelor de portofoliu rezultate din participațiile deținute în capitalul unor societăți stabilite în state
părți la Acordul privind SEE, iar, pe de altă parte, decizia de trimitere nu cuprinde niciun indiciu referitor la faptul că
reclamanta din acțiunea principală nu ar deține participații în astfel de societăți, nu reiese în mod vădit că interpretarea
solicitată a dreptului Uniunii este lipsită de relevanță în raport cu decizia care urmează să fie pronunțată de instanța de
trimitere.
În consecință, întrebarea preliminară trebuie declarată admisibilă.
b)     Cu privire la fond
i)     Observații introductive
Trebuie amintit că articolul 63 alineatul (1) TFUE prevede liberalizarea capitalurilor între statele membre, precum și între
statele membre și statele terțe. În acest scop, articolul menționat, care figurează în capitolul din Tratatul FUE intitulat
„Capitalurile și plățile”, prevede că sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre,
precum și între statele membre și statele terțe.
Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere ridică problema interpretării articolului 63 TFUE în scopul de
a aprecia compatibilitatea cu dispoziția menționată a reglementării în discuție în acțiunea principală, care acordă dividendelor
rezultate din „participații internaționale”, respectiv din participații de cel puțin 10 % din capitalul societăților nerezidente,
un tratament fiscal mai favorabil decât cel rezervat dividendelor de portofoliu primite de la societăți stabilite în state
terțe părți la Acordul privind SEE.
Totuși, astfel cum arată guvernele austriac, german și olandez, precum și Comisia Europeană, într‑un caz precum cel din acțiunea
principală, trebuie să se realizeze o comparație între tratamentul fiscal aplicat dividendelor de portofoliu primite de la
societățile rezidente, pe de o parte, și cel aplicat dividendelor de portofoliu primite de la societățile stabilite în state
terțe părți la Acordul privind SEE, pe de altă parte. Astfel, articolul 63 TFUE se opune în principiu tratamentului diferențiat
într‑un stat membru al dividendelor provenite de la societăți stabilite într‑un stat terț în raport cu cele provenite de la
societăți cu sediul în statul membru menționat (a se vedea Ordonanța din 4 iunie 2009, KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal,
Beheer, C‑439/07 și C‑499/07, Rep., p. I‑4409, punctul 71). În schimb, tratamentul diferențiat al veniturilor provenite dintr‑un
stat terț și, respectiv, al celor provenite dintr‑un alt stat terț nu este vizat, ca atare, prin dispoziția menționată.
În cadrul prezentei întrebări, se impune, așadar, să se examineze dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că
se opune unei reglementări naționale care prevede că dividendele de portofoliu rezultate din participații deținute în capitalul
unor societăți rezidente sunt întotdeauna scutite de impozitul pe profit, în temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 1
din KStG, în timp ce, în temeiul articolului 10 alineatul 1) punctul 6 din KStG, dividendele de portofoliu provenite de la
o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE nu beneficiază de această scutire decât dacă Republica
Austria și statul terț vizat au încheiat un acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare.
ii)  Cu privire la existența unei restricții privind circulația capitalurilor
Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind
libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat
membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (Hotărârea din 25 ianuarie
2007, Festersen, C‑370/05, Rep., p. I‑1129, punctul 24, și Hotărârea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531,
punctul 40).
În ce privește aspectul dacă o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală constituie o restricție
privind circulația capitalurilor, trebuie să se constate că, pentru a putea beneficia de scutirea de impozit pe profit, societățile
rezidente care primesc dividende de portofoliu provenite de la o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind
SEE, spre deosebire de societățile rezidente care primesc dividende de portofoliu provenite de la societăți rezidente, sunt
supuse unei condiții suplimentare, respectiv celei legate de existența unui acord general de asistență reciprocă în materie
administrativă și de recuperare între Republica Austria și statul terț vizat. Or, ținând seama de faptul că statele vizate
sunt singurele competente să ia decizia de a‑și asuma obligații pe cale convențională, reiese că această condiție legată de
existența unui acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare poate crea
de facto
, pentru dividendele de portofoliu provenite de la o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE, un
sistem permanent în care se exclude scutirea de impozit pe profit (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 28 octombrie 2010,
Établissements Rimbaud, C‑72/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 25).
În consecință, ca urmare a condițiilor prevăzute prin reglementarea în discuție în acțiunea principală pentru a putea fi scutite
de impozit pe profit în Austria dividendele de portofoliu provenite de la societăți stabilite în state terțe părți la Acordul
privind SEE și primite de societăți stabilite în Austria, investiția în societățile din prima categorie care ar putea fi efectuată
de societățile din a doua categorie este mai puțin atractivă decât investiția care ar putea fi realizată într‑o societate
stabilită în Austria sau în alt stat membru. O astfel de diferență de tratament poate descuraja societățile stabilite în Austria
să cumpere acțiuni în societăți stabilite în state terțe părți la Acordul privind SEE.
În consecință, reglementarea menționată constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor între un stat membru
și anumite state terțe, interzisă în principiu prin articolul 63 TFUE.
Totuși, trebuie să se examineze dacă această restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată din
perspectiva dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.
iii)  Cu privire la eventualele justificări ale măsurii
În conformitate cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, „[a]rticolul 63 [TFUE] nu aduce atingere dreptului statelor
membre [...] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii
care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
Această dispoziție, ca derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul
unei interpretări stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretată în sensul că orice reglementare fiscală care prevede
o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia au reședința sau în funcție de statul în care își investesc
capitalurile este compatibilă în mod automat cu tratatul (a se vedea Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții,
C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 57, precum și Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner, C‑510/08, Rep., p. I‑3553, punctul
32).
Astfel, derogarea prevăzută în dispoziția menționată este ea însăși limitată prin articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede
că dispozițiile naționale vizate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară
și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul
63”.
Diferențele de tratament autorizate la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie astfel departajate de discriminările
interzise la alineatul (3) al aceluiași articol. Or, din jurisprudență rezultă că, pentru ca o reglementare fiscală națională
precum cea în discuție în acțiunea principală să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera
circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament pe care o prevede între dividendele de portofoliu provenite
de la societăți rezidente și cele provenite de la societăți stabilite într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE, să privească
situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general (a se
vedea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43, Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen,
C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 29, Hotărârea din 8 septembrie 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec., p. I‑7685, punctul 42,
și Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 49).
Trebuie amintit că, în raport cu o normă fiscală, precum cea în discuție în acțiunea principală, prin care se urmărește evitarea
dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situația unei societăți acționar care primește dividende din străinătate
este comparabilă cu aceea a unei societăți acționar care primește dividende de origine națională în măsura în care, în cele
două cazuri, profiturile realizate pot face, în principiu, obiectul unei impozitări în lanț (a se vedea Hotărârea Test Claimants
in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 62).
În aceste condiții, articolul 63 TFUE impune unui stat membru în care există un sistem de evitare a dublei impuneri economice,
în cazul dividendelor plătite unor societăți rezidente de alte societăți rezidente, să acorde un tratament echivalent dividendelor
plătite societăților rezidente de societăți stabilite în state terțe părți la Acordul privind SEE (a se vedea în acest sens
Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 72).
Totuși, reglementarea națională în discuție în acțiunea principală nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, chiar
dacă prin reglementarea amintită se evită în mod sistematic dubla impunere economică a dividendelor de portofoliu naționale
primite de o societate rezidentă, aceasta nici nu elimină, nici nu atenuează o astfel de dublă impunere în cazul în care o
societate rezidentă primește dividende de portofoliu de la o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind
SEE cu care Republica Austria nu a încheiat un acord general de asistență reciprocă în materie administrativă și de recuperare.
În această din urmă ipoteză, reglementarea națională amintită nu prevede nici scutirea fiscală a dividendelor primite, nici
deducerea impozitului plătit în statul terț vizat pe profitul astfel distribuit, în condițiile în care necesitatea de a preveni
dubla impunere economică este aceeași pentru societățile rezidente, indiferent dacă primesc dividende de la societăți rezidente
sau de la societăți stabilite într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE.
În consecință, diferența de tratament, în privința impozitului pe profit, între dividendele de origine națională și cele provenite
de la o societate stabilită într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE nu poate fi justificată printr‑o diferență de situație
legată de locul unde au fost investite capitalurile.
Trebuie să se examineze de asemenea dacă restricția care rezultă dintr‑o reglementare națională precum cea în discuție în
acțiunea principală este justificată de motive imperative de interes general (a se vedea Hotărârea din 11 octombrie 2007,
ELISA, C‑451/05, Rep., p. I‑8251, punctul 79).
Guvernele austriac, german, italian, olandez și cel al Regatului Unit explică în acest sens că, în lipsa unui cadru de cooperare
între autoritățile competente vizate, precum cel rezultat din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind
asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe și indirecte (JO
L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din
25 februarie 1992 (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129, denumită în continuare „Directiva 77/799”), un stat
membru are dreptul de a condiționa scutirea dividendelor de portofoliu primite de la societăți stabilite într‑un stat terț
parte la Acordul privind SEE de existența unui acord de asistență reciprocă cu statul terț vizat. Astfel, verificarea impozitului
plătit de societatea care efectuează distribuirea dividendelor ar implica un schimb de informații cu administrația fiscală
a statului în care are sediul societatea amintită.
Trebuie amintit că jurisprudența referitoare la restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație în cadrul Uniunii
nu poate fi transpusă în întregime în cazul circulației capitalurilor între statele membre și statele terțe, întrucât această
circulație a capitalurilor se înscrie într‑un context juridic diferit (a se vedea Hotărârea A, citată anterior, punctul 60,
și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 69).
Trebuie să se arate, în această privință, că acel cadru de cooperare existent între autoritățile competente ale statelor membre
stabilit prin Directiva 77/799 nu există între acestea și autoritățile competente dintr‑un stat terț atunci când acesta din
urmă nu și‑a asumat niciun angajament de asistență reciprocă (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul
70 și Hotărârea Établissements Rimbaud, citată anterior, punctul 41).
În consecință, atunci când reglementarea unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal să depindă de îndeplinirea
unor condiții a căror respectare nu poate fi verificată decât prin obținerea de informații de la autoritățile competente dintr‑un
stat terț parte la Acordul privind SEE, în principiu, acest stat membru are dreptul să refuze acordarea avantajului respectiv
dacă, în special ca urmare a lipsei unei obligații convenționale a acestui stat terț de a furniza informații, se dovedește
imposibilă obținerea informațiilor respective de la acesta din urmă (Hotărârea Établissements Rimbaud, citată anterior, punctul
44).
Rezultă din reglementarea în discuție în acțiunea principală că articolul 10 alineatul 5) din KStG exclude scutirea dividendelor
de portofoliu provenite de la societăți stabilite în statele terțe părți la Acordul privind SEE atunci când, în esență, asupra
profitului societății care efectuează distribuirea nu a fost efectiv aplicat, în statul terț vizat, un impozit pe profit comparabil
cu cel existent în Austria. Astfel, se poate considera că nu este posibilă verificarea de către statul membru vizat a condițiilor
pentru aplicarea scutirii fiscale în lipsa unei obligații convenționale a statului terț de a prezenta anumite informații autorităților
fiscale ale statului membru amintit.
În consecință, o reglementare a unui stat membru, precum cea în discuție în acțiunea principală, care condiționează scutirea
dividendelor primite de la societăți stabilite într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE de existența unui acord de asistență
reciprocă încheiat cu statul terț vizat poate fi justificată de motive imperative de interes general legate de eficacitatea
controalelor fiscale și de lupta împotriva fraudei fiscale.
Totuși, restricția unei libertăți de circulație, chiar dacă este adecvată obiectivului urmărit, nu poate să depășească ceea
ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (a se vedea Hotărârea ELISA, citată anterior, punctul 82 și jurisprudența citată).
În consecință, se impune să se examineze dacă restricția rezultată dintr‑o reglementare precum cea în discuție în acțiunea
principală respectă principiul proporționalității.
În această privință, trebuie să se constate în primul rând că, având în vedere considerațiile anterioare, este în principiu
permis ca un stat membru să condiționeze scutirea dividendelor provenite de la societăți stabilite într‑un stat terț parte
la Acordul privind SEE de existența unui acord de asistență reciprocă încheiat cu acest stat. Astfel, proporționalitatea unei
astfel de reglementări nu este repusă în discuție prin simpla împrejurare că un stat membru nu prevede o astfel de cerință
pentru scutirea dividendelor rezultate din participații de minimum 10 % din capitalul societății care efectuează distribuirea.
În al doilea rând, trebuie să se constate că reglementarea în discuție în acțiunea principală condiționează scutirea dividendelor
de portofoliu provenite de la societăți stabilite într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE de existența unui acord de
asistență reciprocă încheiat cu acest stat nu numai la nivel administrativ, ci și în materie de recuperare.
Or, simpla existență a unui acord de asistență reciprocă în materie administrativă poate fi considerată drept necesară în
scopul de a permite statului membru vizat să verifice nivelul efectiv al impozitării societății nerezidente care efectuează
distribuția dividendelor. Astfel, norma națională în cauză privește aplicarea în Austria a impozitului pe profit în cazul
veniturilor pe care societățile rezidente le încasează în Austria. Recuperarea unor asemenea impozite de autoritățile austriece
nu poate necesita asistența autorităților unui stat terț.
Argumentul formulat în ședință de guvernul austriac, potrivit căruia asistența în materie de recuperare este necesară în cazul
schimbării locului de stabilire al contribuabilului, trebuie respins. Astfel, după cum arată avocatul general la punctul 90
din concluzii, schimbarea locului de stabilire al contribuabilului este o ipoteză prea îndepărtată ca să poată justifica condiționarea
fără excepție a evitării dublei impuneri economice aplicate dividendelor de portofoliu provenite dintr‑un stat terț parte
la Acordul privind SEE, de existența unui acord de asistență în materie de recuperare.
În consecință, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei
legislații a unui stat membru care prevede scutirea de impozit pe profit a dividendelor de portofoliu rezultate din participații
deținute în capitalul unor societăți rezidente și care condiționează o astfel de scutire a dividendelor de portofoliu provenite
de la societăți stabilite în statele terțe părți la Acordul privind SEE de existența unui acord general de asistență reciprocă
în materie administrativă și de recuperare încheiat între statul membru și statele terțe vizate, în măsura în care numai existența
unui acord de asistență administrativă reciprocă se dovedește necesară în scopul îndeplinirii obiectivelor legislației în
cauză.
2.     Cu privire la a doua întrebare
a)     Observații introductive
Instanța de trimitere amintește că, în temeiul articolului 10 din KStG, în ipoteza în care există un acord general de asistență
reciprocă, dividendele de portofoliu provenite de la societăți rezidente, de la societăți stabilite în alte state membre și
de la societăți stabilite în state terțe părți la Acordul privind SEE beneficiază de scutire fiscală. Totuși, potrivit instanței
de trimitere, scutirea fiscală a dividendelor primite de la societăți nerezidente nu se aplică în cea mai mare parte a cazurilor,
ca urmare a informațiilor pe care societatea beneficiară trebuie să le furnizeze administrației fiscale pentru a putea beneficia
de acest avantaj. Așadar, metoda deducerii ar fi general aplicabilă în cazul dividendelor provenite de la societăți nerezidente.
Potrivit instanței de trimitere, contribuabilul nu poate proba decât cu dificultate impozitul deductibil din străinătate.
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 63
TFUE se opune unei reglementări naționale, precum cea în discuție în acțiunea principală, care aplică metoda deducerii dividendelor
de portofoliu distribuite de societăți stabilite în alte state membre și în state terțe părți la Acordul privind SEE în cazul
în care nu s‑a stabilit că sunt îndeplinite condițiile de aplicare a scutirii fiscale, din moment ce este foarte dificil,
chiar imposibil, ca acționarul fie să dovedească îndeplinirea acestor condiții, respectiv impozitarea comparabilă, nivelul
cotei impozitului din străinătate și inexistența scutirilor
in personam
sau
in rem
ale persoanei juridice nerezidente, fie să furnizeze informațiile necesare deducerii impozitului pe profit din străinătate.
Răspunsul pe care Curtea va trebui să îl formuleze va trebui să permită instanței de trimitere să aprecieze compatibilitatea
cu articolul 63 TFUE în primul rând a „trecerii” de la metoda scutirii la metoda deducerii, prevăzută de reglementarea națională
în discuție în acțiunea principală în cazul în care beneficiarul dividendelor provenite de la societăți nerezidente nu dispune
de anumite elemente de probă, și, în al doilea rând, a aplicării unei metode a deducerii care ar impune beneficiarului menționat
cheltuieli administrative considerabile, chiar excesive.
b)     Cu privire la existența unei restricții privind circulația capitalurilor
Trebuie amintit că articolul 10 alineatul 1) punctul 1 din KStG scutește de impozitul pe profit dividendele de portofoliu
primite de la societățile stabilite în Austria. În conformitate cu articolul 10 alineatul 1) punctele 5 și 6 și cu articolul
10 alineatul 5) din KStG, dubla impunere economică a dividendelor primite de la societățile stabilite în alte state membre
decât Republica Austria sau în state terțe părți la Acordul privind SEE nu este evitată, prin intermediul scutirii fiscale
sau al metodei deducerii, decât în cazul în care beneficiarul dividendelor respective dispune de elemente de probă referitoare
la nivelul impozitării căruia îi sunt supuse societățile care efectuează distribuirea unor astfel de dividende în statul de
reședință.
Or, diferența de tratament căreia îi sunt supuse dividendele de portofoliu are drept efect descurajarea societăților stabilite
în Austria de la investirea de capital în societăți stabilite în alte state membre și în state terțe părți la Acordul privind
SEE. Astfel, în măsura în care, în Austria, dividendele primite de la societăți stabilite în alte state membre și în state
terțe părți la Acordul privind SEE sunt tratate din punct de vedere fiscal mai puțin favorabil decât cele primite de la o
societate stabilită în Austria, acțiunile primelor societăți sunt mai puțin atrăgătoare pentru investitorii stabiliți în Austria
decât cele ale societăților stabilite în acest din urmă stat membru.
O reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală presupune, așadar, o restricție privind circulația capitalurilor
între statele membre și între statele membre și statele terțe, care, în principiu, este interzisă prin articolul 63 alineatul
(1) TFUE.
Totuși, trebuie să se examineze dacă această restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată din
perspectiva dispozițiilor din tratat referitoare la libera circulație a capitalurilor.
c)     Cu privire la eventualele justificări ale măsurii
Rezultă din jurisprudența citată la punctul 58 din prezenta hotărâre că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum
cea în discuție în acțiunea principală să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație
a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau
să fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general.
În această privință, trebuie amintit mai întâi că, în raport cu o normă fiscală precum cea în discuție în acțiunea principală,
prin care se urmărește evitarea dublei impuneri economice a profiturilor distribuite, situația unei societăți acționar care
primește dividende din străinătate este comparabilă cu aceea a unei societăți acționar care primește dividende de origine
națională în măsura în care, în ambele cazuri, profiturile realizate pot face în principiu obiectul unei impozitări în lanț
(a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 62).
În aceste condiții, articolul 63 TFUE impune unui stat membru în care există un sistem de prevenire a dublei impuneri economice
în cazul dividendelor plătite unor rezidenți de societăți rezidente să acorde un tratament echivalent dividendelor plătite
unor rezidenți de societăți nerezidente (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată
anterior, punctul 72).
Or, s‑a decis că dreptul Uniunii nu interzice unui stat membru să prevină impozitarea în lanț a dividendelor primite de o
societate rezidentă, prin aplicarea unor norme care scutesc de impozit aceste dividende în cazul în care sunt plătite de o
societate rezidentă, și să evite impozitarea în lanț a acestor dividende, prin intermediul unei metode a deducerii, în cazul
în care acestea sunt plătite de o societate nerezidentă, însă în măsura în care cota de impozitare pentru dividendele de origine
străină nu este superioară cotei de impozitare aplicate dividendelor de origine națională, iar creditul fiscal este cel puțin
egal cu impozitul plătit în statul societății care efectuează distribuirea, până la limita impozitului aplicat în statul membru
al societății beneficiare (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctele 48 și
57, precum și Ordonanța din 23 aprilie 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Rep., p. I‑2875,
punctul 39).
Astfel, în cazul în care profiturile care au stat la baza dividendelor din străinătate sunt impozitate în statul unde are
sediul societatea care efectuează distribuirea la un nivel inferior impozitului plătit în statul membru în care are sediul
societatea beneficiară, acesta din urmă trebuie să acorde un credit fiscal total corespunzător impozitului plătit de societatea
care efectuează distribuirea în statul în care aceasta are sediul (Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată
anterior, punctul 51).
În schimb, atunci când, în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea, aceste profituri sunt impozitate
la un nivel superior impozitului aplicat în statul membru în care are sediul societatea beneficiară, acesta din urmă nu este
obligat să acorde un credit fiscal decât în limita cuantumului impozitului pe profit datorat de societatea beneficiară. Statul
membru amintit nu este obligat să ramburseze diferența, respectiv suma plătită în statul în care are sediul societatea care
efectuează distribuirea și care depășește valoarea impozitului datorat în statul membru în care are sediul societatea beneficiară
(a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 52).
În aceste condiții, metoda deducerii permite să se acorde dividendelor provenite de la societăți nerezidente un tratament
echivalent celui acordat prin metoda scutirii dividendelor plătite de societăți rezidente. Astfel, aplicarea metodei deducerii
în cazul dividendelor provenite de la societăți nerezidente permite să se asigure că se aplică același nivel de impozitare
pentru dividendele de portofoliu din străinătate și pentru cele de origine națională, respectiv, atunci când statul din care
provin dividendele aplică, în cadrul impozitului pe profit, o rată de impozitare mai redusă decât cea aplicabilă în statul
membru în care are sediul societatea beneficiară a dividendelor. Într‑un astfel de caz, scutirea dividendelor provenite de
la societăți nerezidente ar favoriza contribuabilii care au investit în participații străine în raport cu cei care au investit
în participații naționale.
Având în vedere echivalența dintre metoda scutirii și metoda deducerii, dificultățile pe care contribuabilul le poate întâlni
în cazul în care urmărește să dovedească îndeplinirea condițiilor scutirii fiscale a dividendelor primite de la societăți
nerezidente sunt, în principiu, lipsite de incidență în raport cu aprecierea dacă articolul 63 TFUE se opune unei reglementări
precum cea din cauza principală. Astfel, aceste dificultăți, chiar imposibilitatea contribuabilului de a aduce dovezile solicitate,
vor avea drept singură consecință aplicarea metodei deducerii, echivalentă cu aceea a scutirii, în cazul dividendelor pe care
le primește contribuabilul de la societăți nerezidente.
În ce privește sarcina administrativă impusă contribuabilului în scopul de a putea beneficia de metoda deducerii, s‑a decis
deja că simplul fapt că, în comparație cu un sistem de scutire, un sistem de deducere impune contribuabililor sarcini administrative
suplimentare nu poate fi considerat o diferență de tratament contrară liberei circulații a capitalurilor (a se vedea în acest
sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 53).
Potrivit instanței de trimitere, sarcina administrativă impusă astfel societății beneficiare a dividendelor de portofoliu
prin reglementarea națională în discuție în acțiunea principală s‑ar putea dovedi totuși excesivă.
Haribo explică în acest sens că, spre deosebire de dividendele de portofoliu plătite de societățile rezidente care beneficiază
de scutire, dividendele de portofoliu plătite în Austria de societăți stabilite în alt stat membru sau într‑un stat terț parte
la Acordul privind SEE și primite prin intermediul unui fond de investiții sunt supuse în mod normal în Austria unui impozit
pe profit de 25 % ca urmare a sarcinii administrative excesive impuse contribuabilului. Potrivit Haribo, metodele scutirii
și deducerii nu ar fi echivalente decât în cazurile în care dovada impozitului pe profit plătit în străinătate ar putea fi
realizată efectiv sau ar putea fi efectuată fără eforturi disproporționate.
În schimb, guvernele austriac, german, italian, olandez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia susțin că sarcina administrativă
impusă societății beneficiare a dividendelor de portofoliu nu este excesivă. Guvernul austriac insistă în acest sens asupra
faptului că informarea din 13 iunie 2008 a simplificat în măsură semnificativă probele necesare în vederea obținerii deducerii
impozitului din străinătate.
În această privință, trebuie amintit că autoritățile fiscale ale unui stat membru au dreptul de a solicita contribuabilului
dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile acordării unui avantaj fiscal prevăzut
de reglementarea în cauză și, în consecință, dacă se impune sau nu se impune acordarea avantajului menționat (a se vedea în
acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2002, Danner, C‑136/00, Rec., p. I‑8147, punctul 50, Hotărârea din 26 iunie 2003, Skandia
și Ramstedt, C‑422/01, Rec., p. I‑6817, punctul 43, precum și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359,
punctul 54).
Desigur, în cazul în care reiese că societățile beneficiare ale dividendelor de portofoliu care provin de la societăți stabilite
în alte state membre decât Republica Austria și în state terțe părți la Acordul privind SEE se găsesc, ca urmare a unei sarcini
administrative excesive, în imposibilitatea efectivă de a beneficia de metoda deducerii, o astfel de legislație nu ar permite
să se prevină, nici măcar să se atenueze, dubla impunere economică a unor astfel de dividende. În astfel de împrejurări nu
se poate considera că măsura deducerii și cea a scutirii, care permite evitarea impozitării în lanț a dividendelor distribuite,
produc rezultate echivalente.
Totuși, dat fiind că un stat membru este liber, în principiu, să evite impozitarea în lanț a dividendelor de portofoliu primite
de o societate rezidentă prin alegerea metodei scutirii atunci când dividendele sunt plătite de o societate rezidentă și prin
alegerea metodei deducerii atunci când acestea sunt plătite de o societate nerezidentă stabilită în alt stat membru sau într‑un
stat terț parte la Acordul privind SEE, sarcinile administrative suplimentare care sunt impuse societății rezidente, respectiv
faptul că administrația fiscală națională solicită informații referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor societății
care efectuează distribuirea dividendelor în statul său de reședință, sunt inerente chiar funcționării metodei deducerii și
nu pot fi considerate excesive (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior,
punctele 48 și 53). Astfel, în lipsa unor asemenea informații, autoritățile fiscale ale statului membru în care are sediul
societatea beneficiară a dividendelor din străinătate nu pot determina, în principiu, cuantumul impozitului pe profit plătit
în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea și care trebuie dedus din valoarea impozitului datorat
de societatea beneficiară.
Deși este adevărat că societatea beneficiară a dividendelor nu dispune ea însăși de toate informațiile referitoare la impozitul
pe profit aplicat dividendelor distribuite de o societate stabilită în alt stat membru sau într‑un stat terț parte la Acordul
privind SEE, astfel de informații sunt cunoscute de această din urmă societate, oricare ar fi situația. Or, în aceste condiții,
orice dificultate a societății beneficiare de a furniza informațiile necesare referitoare la impozitul plătit de societatea
care efectuează distribuirea dividendelor este legată nu de complexitatea intrinsecă a acestora, ci de lipsa cooperării eventuale
din partea societății care dispune de informațiile amintite. Astfel cum subliniază avocatul general la punctul 58 din concluzii,
lipsa posibilității de informare cu care se confruntă investitorul nu reprezintă o problemă care să determine necesitatea
intervenției statului membru respectiv.
Pe de altă parte, trebuie constatat că, astfel cum arată guvernul austriac, informarea din 13 iunie 2008 a simplificat probele
necesare pentru a obține deducerea impozitului din străinătate în sensul că, pentru a calcula impozitul plătit în străinătate,
se ține seama de formula următoare: profitul societății care efectuează distribuirea dividendelor se înmulțește cu cota nominală
a impozitului pe profit aplicabilă în statul în care are sediul societatea și cu participația deținută de societatea beneficiară
la capitalul societății care efectuează distribuirea. Or, un astfel de calcul nu necesită decât o cooperare limitată din partea
societății care efectuează distribuirea dividendelor sau a fondului de investiții atunci când participația vizată este deținută
prin intermediul unui astfel de fond.
În cele din urmă, astfel cum subliniază guvernele austriac, german, olandez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia, faptul
că, pentru dividendele distribuite de societăți stabilite în alte state membre decât Republica Austria, administrația fiscală
a acestui stat membru poate folosi mecanismul de asistență reciprocă prevăzut în Directiva 77/799 nu implică obligarea acesteia
de a scuti societatea beneficiară a dividendelor de sarcina de a aduce dovezi cu privire la impozitul plătit de societatea
care efectuează distribuirea în alt stat membru.
Într‑adevăr, întrucât Directiva 77/799 prevede posibilitatea administrațiilor fiscale naționale de a solicita informațiile
pe care nu le pot obține, Curtea a subliniat că folosirea, la articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/779, a termenului
„poate” este de natură să indice că, deși respectivele administrații au posibilitatea de a solicita informații din partea
autorității competente dintr‑un alt stat membru, o astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligație. Este de competența
fiecărui stat membru să aprecieze cazurile specifice în care nu există informații privind operațiunile efectuate de persoanele
impozabile cu domiciliul sau cu sediul pe teritoriul său și să decidă dacă aceste cazuri justifică adresarea unei cereri de
informații către un alt stat membru (Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C‑184/05, Rep., p. I‑7897, punctul
32, și Hotărârea Persche, citată anterior, punctul 65).
În consecință, Directiva 77/799 nu impune statului membru în care are sediul societatea beneficiară a dividendelor să recurgă
la mecanismul de asistență reciprocă pe care îl prevede aceasta atunci când informațiile furnizate de această societate nu
sunt suficiente pentru a verifica dacă aceasta îndeplinește condițiile stabilite prin legislația națională pentru aplicarea
metodei deducerii.
Din aceleași motive, eventuala existență a unei convenții de asistență reciprocă între Republica Austria și un stat terț parte
la Acordul privind SEE, care ar prevedea posibilitatea acestui stat membru de a solicita autorităților statului terț vizat
informații relevante în scopul aplicării metodei deducerii, nu ar determina un caracter excesiv al sarcinilor administrative
impuse societății beneficiare a dividendelor, referitoare la dovada impozitului plătit în statul terț în cauză.
În consecință, având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare adresată că articolul 63 TFUE trebuie
interpretat în sensul că nu se opune unei legislații a unui stat membru care scutește de impozitul pe profit dividendele de
portofoliu pe care o societate rezidentă le primește de la o altă societate rezidentă, în condițiile în care aplică acest
impozit dividendelor de portofoliu pe care o societate rezidentă le primește de la o societate stabilită în alt stat membru
sau într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE, în măsura totuși în care impozitul plătit în statul în care are sediul
această din urmă societate este dedus din impozitul datorat în statul membru al societății beneficiare, iar sarcinile administrative
impuse societății beneficiare pentru a i se putea acorda o astfel de deducere nu sunt excesive. Informațiile solicitate de
administrația fiscală națională societății beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor
societății care efectuează distribuirea dividendelor în statul în care are sediul această din urmă societate sunt inerente
chiar funcționării metodei deducerii și nu pot fi considerate drept o sarcină administrativă excesivă.
3.     Cu privire la a treia întrebare
a)     Observații introductive
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 63 TFUE se opune
unei legislații naționale, precum cea în discuție în acțiunea principală, care exclude atât scutirea de impozitul pe profit,
cât și deducerea impozitului pe profit plătit în străinătate, pentru dividendele rezultate din participații deținute în capitalul
unor societăți stabilite în state terțe, dacă participația societății beneficiare este de sub 10 %, anterior 25 %, din capitalul
societății care efectuează distribuirea, în condițiile în care dividendele rezultate din participațiile deținute în capitalul
unor societăți rezidente sunt scutite indiferent de nivelul participației.
În această privință, trebuie constatat că pragul de 25 % pe care îl menționează instanța de trimitere în întrebarea sa se
raportează la articolul 10 din KStG astfel cum era redactat anterior modificării legislative apărute în cursul anului 2009.
Totuși, reiese din dosarul prezentat Curții că articolul 10 alineatul 1) punctul 7 și alineatele 2) și 4) din KStG, aplicabil
retroactiv litigiilor principale, prevede că dividendele rezultate dintr‑o participație deținută într‑o societate stabilită
într‑un stat terț sunt fie scutite de impozit pe profit în Austria, fie beneficiază de deducerea impozitului plătit în străinătate
atunci când participația respectivă reprezintă cel puțin 10 % din capitalul societății din urmă.
În ce privește participațiile care nu ating acest prag, reglementarea națională în discuție în acțiunea principală operează
o distincție, referitoare la dividendele de portofoliu care provin de la societăți stabilite în state terțe, între statele
părți la Acordul privind SEE și celelalte state terțe. În timp ce dividendele de portofoliu care provin de la societăți stabilite
într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE cu care Republica Austria a încheiat un acord general de asistență reciprocă
în materie administrativă și de recuperare sunt scutite de impozitul pe profit sau beneficiază de deducerea impozitului plătit
în statul terț parte la Acordul privind SEE vizat în care are sediul societatea care efectuează distribuirea dividendelor,
situația este diferită în cazul dividendelor de portofoliu provenite de la societăți stabilite în alte state terțe.
Din moment ce tratamentul fiscal al dividendelor provenite de la societăți stabilite în statele părți la Acordul privind SEE
face obiectul primei întrebări adresate, trebuie să se considere că, prin a treia întrebare adresată, instanța de trimitere
urmărește să afle dacă articolul 63 TFUE se opune unei reglementări, precum cea în discuție în acțiunea principală, care prevede
că dividendele de portofoliu rezultate din participații deținute în capitalul unor societăți stabilite în state terțe, altele
decât statele părți la Acordul privind SEE, nu sunt nici scutite, nici supuse unui regim de deducere a impozitului plătit
în străinătate, în timp ce dividendele provenite din participații similare deținute în capitalul unor societăți rezidente
sunt întotdeauna scutite.
b)     Cu privire la existența unei restricții privind circulația capitalurilor
Trebuie să se constate că o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală are drept efect descurajarea
societăților stabilite în Austria să își investească capitalurile în societăți stabilite în state terțe, altele decât statele
părți la Acordul privind SEE. Astfel, în măsura în care dividendele pe care aceste din urmă societăți le plătesc societăților
stabilite în Austria sunt tratate din punct de vedere fiscal mai puțin favorabil decât cele distribuite de societăți stabilite
în acest stat membru, acțiunile societăților stabilite în state terțe sunt mai puțin atrăgătoare pentru investitorii stabiliți
în Austria decât cele ale societăților stabilite în Austria (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII
Group Litigation, citată anterior, punctul 166, și Hotărârea A, citată anterior, punctul 42).
Așadar, o reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală reprezintă o restricție privind circulația capitalurilor
între statele membre și statele terțe vizate, care, în principiu, este interzisă prin articolul 63 alineatul (1) TFUE.
Totuși, trebuie să se examineze dacă această restricție privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată din
perspectiva dispozițiilor din tratat referitoare la libera circulație a capitalurilor.
c)     Cu privire la eventualele justificări ale măsurii
Astfel cum s‑a amintit la punctele 58 și 83 din prezenta hotărâre, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în
discuție în acțiunea principală să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a
capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să
fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general.
Or, în ceea ce privește o normă fiscală, precum cea în discuție în acțiunea principală, prin care se urmărește evitarea dublei
impuneri economice a profiturilor distribuite, situația unei societăți acționar care primește dividende provenite din state
terțe este comparabilă cu aceea a unei societăți acționar care primește dividende de origine națională în măsura în care,
în ambele cazuri, profiturile realizate pot face, în principiu, obiectul unei impozitări în lanț (Hotărârea Test Claimants
in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 62).
În aceste condiții, articolul 63 TFUE impune unui stat membru în care există un sistem de evitare a dublei impuneri economice
în cazul dividendelor plătite societăților rezidente de alte societăți rezidente să acorde un tratament echivalent dividendelor
plătite societăților rezidente de societățile stabilite într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE
(a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 72).
Or, legislația națională în discuție în acțiunea principală nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, chiar dacă
această reglementare previne în mod sistematic dubla impunere economică a dividendelor de portofoliu de origine națională
primite de o societate rezidentă, aceasta nici nu elimină, nici nu atenuează o astfel de dublă impunere atunci când o societate
rezidentă primește dividende de portofoliu provenite de la o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât un stat parte
la Acordul privind SEE.
În consecință, diferența de tratament în privința impozitului pe profit dintre dividendele primite de societăți rezidente
în funcție de originea acestora nu poate fi justificată printr‑o diferență de situație legată de locul unde sunt investite
capitalurile.
Trebuie să se examineze de asemenea dacă restricția rezultată dintr‑o reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală
este justificată de motive imperative de interes general (a se vedea Hotărârea ELISA, citată anterior, punctul 79).
Potrivit guvernelor austriac, german, italian, finlandez și olandez, deși o restricție a circulației capitalurilor provenite
din state terțe poate fi justificată, situația nu este aceeași atunci când această restricție privește circulația capitalurilor
între statele membre (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 171, și Hotărârea
A, citată anterior, punctul 37). Guvernele amintite consideră că necesitatea de a garanta o repartizare echilibrată a competenței
de impozitare în relațiile dintre statele membre și statele terțe, altele decât statele părți la Acordul privind SEE, poate
constitui un motiv imperativ de interes general care scutește statele membre de obligația de a aplica dividendelor provenite
din statele terțe menționate același tratament fiscal precum dividendelor provenite de la societățile rezidente. Guvernele
menționate formulează explicația că, în timp ce statele membre sunt obligate să acorde unei societăți stabilite într‑un alt
stat membru aceleași avantaje fiscale precum cele pe care le acordă societăților stabilite pe teritoriul lor, o astfel de
obligație nu există între statele membre ale Uniunii și statele terțe cu privire la societățile stabilite pe teritoriul lor.
În cazul în care s‑ar considera că articolul 63 TFUE instituie obligația unui stat membru de a trata dividendele provenite
din state terțe, altele decât statele părți la Acordul privind SEE, în același mod precum dividendele plătite de societăți
rezidente, marja de manevră pe care o au statele membre pentru a negocia convenții fiscale și pentru a se asigura astfel că
există o repartizare echilibrată a competenței de impozitare în raporturile lor cu statele terțe ar deveni practic inexistentă.
În această privință, trebuie amintit că jurisprudența referitoare la restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație
în cadrul Uniunii nu poate fi transpusă în întregime în cazul circulației capitalurilor între statele membre și statele terțe,
circulația capitalurilor înscriindu‑se într‑un context juridic diferit (a se vedea Hotărârea Établissements Rimbaud, citată
anterior, punctul 40 și jurisprudența citată).
În aceste condiții, nu se poate exclude că un stat membru poate demonstra că o restricție privind circulația capitalurilor
având ca destinație sau provenind din state terțe este justificată printr‑un anumit motiv în împrejurări în care acest motiv
nu ar fi de natură să constituie o justificare validă pentru o restricție privind circulația capitalurilor între statele membre
(Hotărârea A, citată anterior, punctele 36 și 37, precum și Ordonanța Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation,
citată anterior, punctul 93, și Ordonanța KBC Bank et Beleggen, Risicokarpitaal, Beheer, citată anterior, punctul 73).
S‑a recunoscut deja că o restricție a exercitării unei libertăți de circulație în cadrul Uniunii poate fi justificată de scopul
de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie
2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 45, Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA, C‑231/05, Rep., p. I‑6373,
punctul 51, precum și Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Rep., p. I‑3601, punctul 42). O astfel de justificare,
care constituie un motiv imperativ de interes general, poate, prin urmare,
a fortiori,
să fie recunoscută în relațiile statelor membre cu statele terțe.
Totuși, pentru ca diferența de tratament dintre dividendele de origine națională și cele provenite dintr‑un stat terț, altul
decât un stat parte la Acordul privind SEE, să poată fi justificată printr‑un astfel de motiv imperativ de interes general,
această diferență trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului invocat și să nu depășească ceea ce este necesar
pentru atingerea acestuia (a se vedea Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer, C‑250/95, Rec., p. I‑2471,
punctul 26, Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 49, precum și Hotărârea
Marks & Spencer, citată anterior, punctul 35).
Se impune precizarea că aplicarea aceluiași tratament în cazul dividendelor de portofoliu primite de o societate rezidentă,
indiferent dacă provin de la altă societate rezidentă sau de la o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât un stat
parte la Acordul privind SEE, nu ar avea drept consecință deplasarea către statul terț vizat a veniturilor care ar fi în mod
normal impozabile în statul membru în care are sediul societatea beneficiară (a se vedea în acest sens Hotărârea Glaxo Wellcome,
citată anterior, punctul 87). Astfel cum subliniază avocatul general la punctul 120 din concluzii, cauza principală nu se
referă la competența de impozitare a activităților economice exercitate pe teritoriul național, ci la impozitarea veniturilor
din străinătate.
În aceste condiții, diferența de tratament al dividendelor de portofoliu în funcție de originea națională sau străină a acestora
nu poate fi justificată de necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre.
Desigur, scutirea dividendelor de portofoliu distribuite de societățile stabilite într‑un stat terț, altul decât un stat parte
la Acordul privind SEE, sau deducerea impozitului plătit în acest din urmă stat ar conduce, pentru Republica Austria, la o
reducere a propriilor venituri fiscale obținute din impozitul pe profit.
Cu toate acestea, în conformitate cu o jurisprudență constantă, reducerea veniturilor fiscale nu poate constitui un motiv
imperativ de interes general care să poată fi invocat pentru a justifica o măsură care este în principiu contrară unei libertăți
fundamentale (a se vedea în special Hotărârea Manninen, citată anterior, punctul 49, și Hotărârea din 14 septembrie 2006,
Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 59).
În ce privește lipsa reciprocității în relațiile dintre statele membre și statele terțe, trebuie amintit că, atunci când principiul
liberei circulații a capitalurilor a fost extins, prin articolul 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE,
la circulația capitalurilor între statele terțe și statele membre, acestea din urmă au ales să consacre acest principiu în
același articol și folosind aceiași termeni atât pentru circulația capitalurilor care are loc în interiorul Uniunii, cât și
pentru cea care privește relațiile cu statele terțe (Hotărârea A, citată anterior, punctul 31).
În aceste condiții, lipsa reciprocității în relațiile dintre statele membre și statele terțe, altele decât statele părți la
Acordul privind SEE, nu poate justifica o restricție a circulației capitalurilor între statele membre și statele terțe menționate.
Guvernul austriac susține, în continuare, că regimul său fiscal se justifică prin necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor
fiscale, din moment ce convențiile relevante privind evitarea dublei impuneri încheiate cu statele terțe nu asigură un nivel
al schimbului de informații cu autoritățile competente ale statelor vizate echivalent celui, prevăzut în Directiva 77/799,
între autoritățile statelor membre.
În această privință, trebuie amintit că între statele membre și autoritățile competente ale unui stat terț nu există cadrul
de cooperare dintre autoritățile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799, atunci când statul terț nu
a încheiat niciun angajament de asistență reciprocă (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 70, și
Établissements Rimbaud, citată anterior, punctul 41).
În consecință, atunci când o reglementare a unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal să depindă de îndeplinirea
unor condiții a căror respectare nu poate fi verificată decât prin obținerea de informații de la autoritățile competente dintr‑un
stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE, în principiu, acest stat membru are dreptul să refuze acordarea
avantajului respectiv dacă, în special din cauza lipsei unei obligații convenționale a acestei țări terțe de a furniza informații,
se dovedește imposibilă obținerea informațiilor respective de la aceasta din urmă (a se vedea, prin analogie, Hotărârea Etablissements
Rimbaud, citată anterior, punctul 44).
Totuși, trebuie să se constate că reglementarea națională în discuție în acțiunea principală nu condiționează o eventuală
scutire a dividendelor de portofoliu primite de la o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul
privind SEE, sau o eventuală deducere a impozitului plătit într‑un astfel de stat terț de existența unui acord de asistență
reciprocă între statul membru și statul terț vizat. Astfel, în temeiul articolului 10 din KStG, dividendele de portofoliu
provenite din state terțe, altele decât statele părți la Acordul privind SEE, sunt întotdeauna supuse impozitului pe profit
în Austria, fără ca legislația națională în cauză să prevadă vreun avantaj fiscal în favoarea unor astfel de dividende în
vederea prevenirii dublei impuneri economice a acestora.
În aceste condiții, diferența care există, la nivelul cooperării dintre autoritățile fiscale, între situația existentă între
statele membre în cadrul Uniunii, pe de o parte, și între statele membre și statele terțe, pe de altă parte, nu poate justifica
o diferență de tratament fiscal între dividendele de portofoliu naționale și cele provenite din state terțe, altele decât
statele părți la Acordul privind SEE.
În cele din urmă, guvernul austriac arată că, în cazul în care reglementarea în discuție în acțiunea principală ar fi contrară
liberei circulații a capitalurilor, s‑ar impune să se verifice dacă participațiile în societăți stabilite în state terțe nu
ar trebui calificate drept investiții directe în sensul articolului 64 alineatul (1) TFUE, din moment ce, într‑un astfel de
caz, regimul național ar putea fi considerat existent deja la data de 31 decembrie 1993. În consecință, acest regim ar putea
fi considerat drept justificat prin clauza de „standstill” de la articolul menționat din Tratatul FUE.
În această privință, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 64 alineatul (1) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere
aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului
Uniunii, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul
în care acestea implică investiții directe.
În consecință, în situația în care, anterior datei de 31 decembrie 1993, un stat membru a adoptat o legislație care cuprinde
restricții ale circulației capitalurilor având ca destinație state terțe sau provenind din state terțe, interzise prin articolul
63 TFUE, și, ulterior acestei date, adoptă măsuri care, deși constituie de asemenea o restricție a circulației sus‑menționate
a capitalurilor, sunt, în esență, identice cu legislația anterioară sau se limitează să reducă sau să elimine un obstacol
în calea exercitării drepturilor și libertăților Uniunii reglementate în legislația anterioară, articolul 63 TFUE nu se opune
aplicării în privința statelor terțe a acestor din urmă măsuri atunci când acestea se aplică în cazul circulației capitalurilor
care implică investiții directe (Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 196).
S‑a decis deja că nu pot fi considerate drept investiții directe participațiile într‑o societate care nu au drept scop crearea
sau menținerea unor legături economice durabile și directe între acționar și această societate și care nu permit acționarului
să participe efectiv la administrarea sau la controlul acestei societăți (Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation,
citată anterior, punctul 196). Întrucât reglementarea examinată în cadrul prezentei întrebări nu privește decât participațiile
de sub 10 % din capitalul social al societății care efectuează distribuirea, trebuie să se considere că aceasta nu face parte
din domeniul de aplicare material al articolului 64 alineatul (1) TFUE.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la a treia întrebare adresată că articolul 63 TFUE trebuie
interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care, în scopul evitării unei duble impuneri economice, scutește
de impozit pe profit dividendele de portofoliu primite de o societate rezidentă și distribuite de o altă societate rezidentă
și care, pentru dividendele distribuite de o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind
SEE, nu prevede nici scutirea dividendelor, nici un sistem de deducere a impozitului plătit de societatea care efectuează
distribuirea în statul în care are sediul.
4.     Cu privire la a patra întrebare
Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle, în esență, dacă articolul 63 TFUE se
opune ca o administrație națională să folosească, pentru dividendele de portofoliu provenite de la societăți stabilite într‑un
stat terț parte la Acordul privind SEE cu care Republica Austria nu a încheiat un acord general de asistență reciprocă în
materie administrativă și de recuperare sau într‑un alt stat terț, metoda deducerii, în pofida faptului că aceasta ar determina
o sarcină administrativă pretins excesivă pentru beneficiarul dividendelor, pentru motivul că utilizarea metodei deducerii
ar corespunde cel mai bine, potrivit unei decizii a Verwaltungsgerichtshof, voinței legiuitorului, în condițiile în care inaplicabilitatea
pragului de participație de 10 % ar conduce la o scutire fiscală și, în consecință, la evitarea automată a dublei impuneri
economice pentru dividendele de portofoliu provenite de la societăți stabilite în state terțe.
În această privință, trebuie amintit că Verwaltungsgerichtshof a considerat că, pentru a remedia tratamentul fiscal mai puțin
favorabil aplicabil dividendelor provenite de la societăți nerezidente în raport cu cele provenite de la societăți rezidente,
în cazul acestei prime categorii de dividende, se impunea aplicarea nu a metodei scutirii, ci a celei care constă în deducerea
din impozitul datorat în Austria a celui aplicat dividendelor în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea.
Astfel cum s‑a amintit la punctul 86 din prezenta hotărâre, dreptul Uniunii nu interzice unui stat membru să prevină impozitarea
în lanț a dividendelor primite de o societate rezidentă, prin aplicarea unor norme care scutesc de impozit aceste dividende
în cazul în care sunt plătite de o societate rezidentă, și să evite impozitarea în lanț a acestor dividende, prin intermediul
unei sistem de deduceri, în cazul în care acestea sunt plătite de o societate nerezidentă, însă în măsura în care cota de
impozitare pentru dividendele de origine străină nu este superioară cotei de impozitare aplicate dividendelor de origine națională,
iar creditul fiscal este cel puțin egal cu impozitul plătit în statul membru al societății care efectuează distribuirea, până
la limita impozitului aplicat în statul membru al societății beneficiare.
Pe de altă parte, în principiu, este de competența statelor membre ca, atunci când introduc mecanisme care urmăresc prevenirea
sau atenuarea impozitării în lanț a profiturilor distribuite, să determine categoria de contribuabili care pot beneficia de
respectivele mecanisme și să stabilească, în acest scop, praguri bazate pe participațiile pe care acești contribuabili le
dețin la societățile vizate care efectuează distribuirea (Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior,
punctul 67).
În consecință, articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autorități fiscale naționale care, pentru dividendele provenite
din anumite state terțe, aplică metoda deducerii sub un anumit prag de participație al societății beneficiare la capitalul
societății care efectuează distribuirea și metoda scutirii sub pragul respectiv, deși aceasta aplică în mod sistematic metoda
scutirii pentru dividendele de origine națională, în măsura în care totuși mecanismele vizate prin care se urmărește prevenirea
sau atenuarea impozitării în lanț a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent.
Sarcina administrativă pretins excesivă pe care o implică aplicarea metodei deducerii a fost deja examinată la punctele 92-99
și 104 din prezenta hotărâre.
Instanța de trimitere, prin intermediul celei de a patra întrebări literele b) și c), solicită Curții să se pronunțe dacă
articolul 63 TFUE s‑ar opune unei legislații sau unei practici naționale care, pentru dividendele de portofoliu distribuite
de o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE, ar condiționa aplicarea metodei
deducerii de existența unui acord de asistență reciprocă încheiat cu statul terț vizat.
Totuși, o astfel de întrebare este de natură pur ipotetică și, în consecință, este inadmisibilă (a se vedea Hotărârea din
22 iunie 2010, Melki și Abdeli, C‑188/10 și C‑189/10, Rep., p. I‑5667, punctul 27, precum și jurisprudența citată).
În consecință, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autorități fiscale
naționale care, pentru dividendele provenite din anumite state terțe, aplică metoda deducerii pentru valori ale participației
societății beneficiare la capitalul societății care efectuează distribuirea inferioare unui anumit prag și metoda scutirii
pentru valori superioare acestui prag, în condițiile în care aplică în mod sistematic metoda scutirii pentru dividendele de
origine națională, în măsura în care totuși mecanismele vizate prin care se urmărește prevenirea sau atenuarea impozitării
în lanț a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent. Faptul că administrația fiscală națională solicită informații
societății beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul care s‑a aplicat efectiv profitului societății care efectuează
distribuirea dividendelor în statul terț în care are sediul aceasta din urmă este inerent înseși funcționării metodei deducerii
și, ca atare, nu afectează echivalența dintre metoda scutirii și cea a deducerii.
C –
Cu privire la întrebările din cauza C‑437/08
Prin intermediul întrebărilor din cauza C‑437/08, instanța de trimitere solicită, în esență, în primul rând, să se stabilească
dacă articolul 63 TFUE se opune unei legislații naționale, precum cea în discuție în acțiunea principală, care prevede, în
anumite condiții, aplicarea metodei deducerii în cazul dividendelor provenite de la o societate stabilită în alt stat membru
sau într‑un stat terț, în condițiile în care dividendele de origine națională sunt întotdeauna scutite de impozit pe profit,
și care, pentru anii fiscali în cursul cărora societatea beneficiară a înregistrat o pierdere din exploatare, nu prevede nicio
reportare a deducerii pe anii următori.
În al doilea rând, instanța de trimitere urmărește să afle dacă articolul 63 TFUE obligă un stat membru să țină seama, în
scopul aplicării metodei deducerii în cazul dividendelor de origine străină, nu numai de impozitul pe profit plătit în statul
în care are sediul societatea care efectuează distribuirea, ci și de impozitul reținut la sursă în acest din urmă stat.
1.     Cu privire la admisibilitate
Guvernul austriac consideră că nu există o legătură între întrebări și acțiunea principală, întrucât aceasta privește numai
anul fiscal 2002, respectiv anul în care s‑a înregistrat o pierdere din exploatare. Eventuala reportare a deducerii impozitului
plătit în străinătate nu poate viza decât anii ulteriori.
Această argumentație trebuie respinsă.
În această privință, trebuie să se constate că, deși acțiunea principală nu privește decât impozitarea pentru anul fiscal
2002, respectiv anul în cursul căruia Salinen a suferit pierderi, instanța de trimitere urmărește să afle, prin întrebările
adresate, dacă aplicarea pentru acest an fiscal a metodei deducerii în cazul dividendelor pe care această societate le primește
de la o societate nerezidentă poate fi considerată echivalentă unei scutiri fiscale a dividendelor menționate. Instanța de
trimitere solicită să se stabilească de asemenea dacă această aplicare este compatibilă cu articolul 63 TFUE, în ipoteza în
care metoda amintită nu ar permite societății beneficiare să reporteze în anii ulteriori impozitul plătit în statul în care
are sediul societatea care efectuează distribuirea dividendelor.
În aceste condiții, întrebările adresate în cauza C‑437/08 sunt admisibile.
2.     Cu privire la fond
Având în vedere întrebările adresate de instanța de trimitere, trebuie să se examineze, în primul rând, dacă articolul 63
TFUE obligă un stat membru, care aplică metoda deducerii pentru dividendele distribuite de societățile nerezidente și metoda
scutirii pentru dividendele provenite de la societăți rezidente, să prevadă reportarea deducerii impozitului plătit în cazul
în care, pentru anul fiscal în cursul căruia societatea beneficiară primește dividendele, aceasta înregistrează o pierdere
din exploatare.
Guvernul austriac consideră că articolul 63 TFUE nu îi impune prevederea unei astfel de reportări. Astfel, dacă profiturile
ar fi impozitate în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea la un nivel superior în raport cu impozitul
aplicabil în statul societății beneficiare, acest din urmă stat nu ar fi obligat să acorde un credit fiscal decât în limita
cuantumului impozitului pe profit datorat de societatea beneficiară (Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation,
citată anterior, punctul 52). De asemenea, în cazul în care, ca urmare a unei pierderi suferite de societatea beneficiară
în cursul anului în care a avut loc distribuirea, niciun impozit național nu este plătit pentru dividendele primite, statul
în care are sediul societatea beneficiară nu ar avea obligația de a acorda un credit fiscal, nici pentru anul fiscal corespunzător
acestui an, nici,
a fortiori,
pentru anii fiscali ulteriori.
În această privință, trebuie amintit că articolul 63 TFUE impune unui stat membru, în care există un sistem de evitare a dublei
impuneri economice în cazul dividendelor plătite unor societăți rezidente de alte societăți rezidente, să acorde un tratament
echivalent dividendelor plătite societăților rezidente de societățile nerezidente (a se vedea Hotărârea Test Claimants in
the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 72).
În acțiunea principală, reiese din articolul 10 alineatul 6) din KStG că, în cadrul sistemului de deducere vizat, dividendele
distribuite de societățile nerezidente sunt integrate în baza de impozitare a societății beneficiare, reducând astfel, atunci
când se înregistrează o pierdere pentru anul fiscal vizat, cuantumul acesteia la nivelul dividendelor primite. Valoarea pierderii
care poate fi reportată în anii fiscali ulteriori este astfel redusă în aceeași măsură. În schimb, dividendele provenite de
la societăți rezidente, care beneficiază de scutire, nu au nicio incidență asupra bazei de impozitare a societății beneficiare
și, în consecință, nici asupra pierderilor care pot fi eventual reportate de aceasta.
În consecință, chiar dacă dividendele distribuite de o societate nerezidentă și primite de o societate rezidentă nu fac obiectul
impozitului pe profit în statul membru în care această din urmă societate are sediul în cadrul anului fiscal în cursul căruia
au fost plătite aceste dividende, reducerea pierderilor societății beneficiare poate conduce, pentru această societate, în
cazul în care aceasta nu beneficiază de o reportare a deducerii impozitului plătit de societatea care efectuează distribuirea,
la o dublă impunere economică a acestor dividende în cadrul anilor fiscali ulteriori, atunci când rezultatul acesteia este
pozitiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret, C‑138/07, Rep., p. I‑731, punctele 39 și 40,
precum și Ordonanța KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, citată anterior, punctele 39 și 40). În schimb, nu există
niciun risc de dublă impunere economică privitor la dividendele de origine națională ca urmare a aplicării cu privire la acestea
a metodei scutirii.
Dat fiind că o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală nu prevede reportarea deducerii impozitului
pe profit plătit în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea dividendelor, în privința dividendelor
de origine străină există în continuare, într‑un sistem precum cel în discuție în acțiunea principală, o impozitare superioară
celei rezultate din aplicarea metodei scutirii pentru dividende de origine națională.
Având în vedere cele menționate la punctul 156 din prezenta hotărâre, trebuie să se considere că articolul 63 TFUE se opune
unei astfel de reglementări.
Contrar celor afirmate de guvernul austriac, o reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală nu poate fi justificată
prin faptul că, în cadrul aplicării metodei deducerii, un stat membru nu are obligația de a acorda un credit fiscal decât
în limita valorii impozitului pe profit datorat de societățile beneficiare (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII
Group Litigation, citată anterior, punctele 50 și 52).
Desigur, reiese din jurisprudență că echivalența dintre metoda scutirii și metoda deducerii nu impune ca, în cadrul acestei
ultime metode, să fie acordat un credit fiscal pentru dividendele provenite de la societăți nerezidente care ar fi superior
nivelului național de impozitare (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctele
50 și 52). Astfel, acordarea unui credit fiscal în limita valorii impozitului pe profit datorat de societățile beneficiare
este suficientă pentru a elimina dubla impunere economică a dividendelor distribuite.
Totuși, astfel cum rezultă de la punctul 158 din prezenta hotărâre, o legislație națională care nu admite, pentru dividendele
provenite de la societăți nerezidente, reportarea deducerii impozitului plătit în străinătate, în condițiile în care scutește
de impozitul pe profit dividendele de origine națională, nu previne dubla impunere economică în privința dividendelor din
străinătate.
Or, din moment ce, în raport cu o normă fiscală prin care se urmărește prevenirea sau atenuarea dublei impozitări a profiturilor
distribuite, situația unei societăți care primește dividende din străinătate este comparabilă cu aceea a unei societăți care
primește dividende de origine națională, în măsura în care, în ambele cazuri, profiturile realizate pot face, în principiu,
obiectul unei impozitări în lanț (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul
62), o diferență de tratament precum cea în discuție în acțiunea principală între dividendele de origine națională, pe de
o parte, și dividendele din străinătate, pe de altă parte, nu poate fi justificată printr‑o diferență de situație legată de
locul unde sunt investite capitalurile.
În cele din urmă, și contrar susținerilor guvernului italian, diferența de tratament în discuție în acțiunea principală nu
poate fi justificată prin necesitatea de a evita ca, în cadrul unui grup de societăți căruia i‑ar aparține societatea beneficiară
a dividendelor și societatea nerezidentă care efectuează distribuirea acestora, să se realizeze aranjamente artificiale în
scopul de a modifica originea dividendelor exclusiv în vederea obținerii unor avantaje fiscale. În acest scop, este suficient
să se constate că măsura națională în discuție în acțiunea principală, care restrânge libera circulație a capitalurilor, nu
vizează în mod specific aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, al căror unic scop ar consta în obținerea
unui avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea Glaxo Wellcome, citată anterior, punctul 89 și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, astfel cum subliniază avocatul general la punctul 160 din concluzii, existența aranjamentelor pur artificiale
în cadrul unui grup pare a fi exclusă într‑un caz precum cel din acțiunea principală, din moment ce Salinen a primit dividende
rezultate din participații de sub 10 % din capitalul societății care efectuează distribuirea și deținute în coproprietate,
alături de alți investitori, prin intermediul unui fond de investiții național.
În al doilea rând, în ce privește aspectul dacă, în cadrul aplicării metodei deducerii, trebuie să se țină seama de impozitul
reținut la sursă în statul în care are sediul societatea care efectuează distribuirea, trebuie să se amintească faptul că,
în lipsa deducerii impozitului reținut la sursă în statul în care are sediul societatea care primește dividendele vizate,
un astfel de impozit creează condițiile unei duble impuneri juridice.
În această privință, trebuie amintit că revine fiecărui stat membru sarcina de a organiza, cu respectarea dreptului Uniunii,
propriul sistem de impozitare a beneficiilor distribuite și de a defini, în acest cadru, baza de impozitare, precum și cota
de impozitare care se aplică acționarului beneficiar (a se vedea în special Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT
Group Litigation, citată anterior, punctul 50, Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul
47, și Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rep., p. I‑3747, punctul 30).
Rezultă, pe de o parte, că dividendele distribuite de o societate stabilită într‑un stat membru unui acționar cu sediul sau
cu domiciliul în alt stat membru pot face obiectul unei duble impuneri juridice atunci când cele două state membre aleg să
își exercite competența fiscală și să oblige acționarul la plata impozitelor aferente dividendelor menționate (Hotărârea din
16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, Rep., p. I‑6823, punctul 26).
Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că dezavantajele care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale
ale unor diferite state membre, în măsura în care această exercitare nu este discriminatorie, nu constituie restricții interzise
de tratat (Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania, C‑487/08, Rep., p. I‑4843, punctul 56 și jurisprudența citată).
Din moment ce dreptul Uniunii, în stadiul său actual, nu impune criterii generale pentru repartizarea competențelor între
statele membre în ceea ce privește eliminarea dublei impuneri în interiorul Uniunii Europene, împrejurarea că atât statul
membru în care au fost obținute dividendele, cât și statul membru în care acționarul are sediul sau domiciliul pot impozita
dividendele respective nu creează, pentru statul membru în care acționarul are sediul sau domiciliul, în temeiul dreptului
Uniunii, o obligație de a preveni dezavantajele care pot rezulta din exercitarea competenței repartizate astfel de cele două
state membre (a se vedea Hotărârea Damseaux, citată anterior, punctele 30 și 34, precum și Hotărârea din 15 aprilie 2010,
CIBA, C‑96/08, Rep., p. I‑2911, punctele 27 și 28).
În aceste condiții, articolul 63 TFUE nu poate fi interpretat în sensul că obligă un stat membru să prevadă în legislația
sa fiscală deducerea impozitului plătit pentru dividende prin reținere la sursă în alt stat membru în vederea prevenirii dublei
impuneri juridice a dividendelor primite de o societate stabilită în primul stat membru, impunere rezultată din exercitarea
în paralel de ambele statele membre vizate a competențelor lor fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 noiembrie
2006, Kerckhaert și Morres, C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctele 22-24).
Aceeași constatare se impune
a fortiori
în cazul în care dubla impunere juridică rezultă din exercitarea în paralel a competențelor fiscale de un stat membru și
de un stat terț, astfel cum reiese de la punctele 119 și 120 din prezenta hotărâre.
Având în vedere aceste considerații, se impune să se răspundă la întrebările adresate că articolul 63 TFUE trebuie interpretat
în sensul că:
–        se opune unei reglementări naționale care acordă societăților rezidente posibilitatea de a reporta pe anii fiscali ulteriori
pierderile suferite în cursul unui an fiscal și care previne dubla impunere economică a dividendelor prin aplicarea metodei
scutirii în cazul dividendelor de origine națională, în condițiile în care aplică metoda deducerii în cazul dividendelor distribuite
de societăți stabilite într‑un alt stat membru sau într‑un stat terț, în măsura în care o astfel de reglementare nu admite,
în cazul aplicării metodei deducerii, reportarea pe anii următori a deducerii impozitului pe venit plătit în statul în care
are sediul societatea care efectuează distribuirea dividendelor dacă, pentru anul în cursul căruia societatea beneficiară
a primit dividendele din străinătate, această societate a înregistrat o pierdere din exploatare și
–        nu obligă un stat membru să prevadă în legislația fiscală deducerea impozitului aplicat dividendelor prin reținere la sursă
în alt stat membru sau într‑un stat terț în scopul prevenirii dublei impuneri juridice a dividendelor primite de o societate
stabilită în primul stat membru, impunere care rezultă din exercitarea în paralel de statele vizate a competenței lor fiscale.
IV –
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
1)
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru care prevede scutirea de impozit
pe profit a dividendelor de portofoliu rezultate din participații deținute în capitalul unor societăți rezidente și care condiționează
o astfel de scutire a dividendelor de portofoliu provenite de la societăți stabilite în statele terțe părți la Acordul privind
Spațiul Economic European din 2 mai 1992 de existența unui acord general de asistență reciprocă în materie administrativă
și de recuperare încheiat între statul membru și statele terțe vizate, în măsura în care numai existența unui acord de asistență
administrativă reciprocă se dovedește necesară în scopul îndeplinirii obiectivelor legislației în cauză.
2)
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații a unui stat membru care scutește de impozitul
pe profit dividendele de portofoliu pe care o societate rezidentă le primește de la o altă societate rezidentă, în condițiile
în care aplică acest impozit dividendelor de portofoliu pe care o societate rezidentă le primește de la o societate stabilită
în alt stat membru sau într‑un stat terț parte la Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992, în măsura în care
totuși impozitul plătit în statul în care această din urmă societate are sediul este dedus din impozitul datorat în statul
membru al societății beneficiare, iar sarcinile administrative impuse societății beneficiare pentru a i se putea acorda o
astfel de deducere nu sunt excesive. Informațiile solicitate de administrația fiscală națională societății beneficiare a dividendelor
referitoare la impozitul aplicat efectiv profiturilor societății care efectuează distribuirea dividendelor în statul în care
această din urmă societate are sediul sunt inerente chiar funcționării metodei deducerii și nu pot fi considerate drept o
sarcină administrativă excesivă.
3)
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care, în scopul evitării unei duble
impuneri economice, scutește de impozit pe profit dividendele de portofoliu primite de o societate rezidentă și distribuite
de o altă societate rezidentă și care, pentru dividendele distribuite de o societate stabilită într‑un stat terț, altul decât
un stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992, nu prevede nici scutirea dividendelor, nici un
sistem de deducere a impozitului plătit de societatea care efectuează distribuirea în statul în care are sediul.
4)
Articolul 63 TFUE nu se opune practicii unei autorități fiscale naționale care, pentru dividendele provenite din anumite state
terțe, aplică metoda deducerii pentru valori ale participației societății beneficiare la capitalul societății care efectuează
distribuirea inferioare unui anumit prag și metoda scutirii pentru valori superioare acestui prag, în condițiile în care aplică
în mod sistematic metoda scutirii pentru dividendele de origine națională, în măsura în care totuși mecanismele vizate prin
care se urmărește prevenirea sau atenuarea impozitării în lanț a profiturilor distribuite conduc la un rezultat echivalent.
Faptul că administrația fiscală națională solicită informații societății beneficiare a dividendelor referitoare la impozitul
care s‑a aplicat efectiv profitului societății care efectuează distribuirea dividendelor în statul terț în care are sediul
aceasta din urmă este inerent înseși funcționării metodei deducerii și, ca atare, nu afectează echivalența dintre metoda scutirii
și cea a deducerii.
5)
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că:
–
se opune unei reglementări naționale care acordă societăților rezidente posibilitatea de a reporta pe anii fiscali ulteriori
pierderile suferite în cursul unui an fiscal și care previne dubla impunere economică a dividendelor prin aplicarea metodei
scutirii în cazul dividendelor de origine națională, în condițiile în care aplică metoda deducerii în cazul dividendelor distribuite
de societăți stabilite într‑un alt stat membru sau într‑un stat terț, în măsura în care o astfel de reglementare nu admite,
în cazul aplicării metodei deducerii, reportarea pe anii următori a deducerii impozitului pe venit plătit în statul în care
are sediul societatea care efectuează distribuirea dividendelor dacă, pentru anul în cursul căruia societatea beneficiară
a primit dividendele din străinătate, această societate a înregistrat o pierdere din exploatare și
–
nu obligă un stat membru să prevadă în legislația fiscală deducerea impozitului aplicat dividendelor prin reținere la sursă
în alt stat membru sau într‑un stat terț în scopul prevenirii dublei impuneri juridice a dividendelor primite de o societate
stabilită în primul stat membru, impunere care rezultă din exercitarea în paralel de statele vizate a competenței lor fiscale.
Semnături
*
Limba de procedură: germana.