CELEX: 62009CJ0443
Directiva 2008/7/CE
Impozitarea indirectă a majorării de capital
Articolul 5 alineatul (1) litera (c) și articolul 6 alineatul (1) litera (e)
Domeniu de aplicare
Taxa anuală către camerele locale de comerț, industrie, artizanat și agricultură

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 5 alineatul (1) litera (c) și a articolului 6 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (
JO L 46, p. 11
).
Această cerere a fost formulată în cadrul procedurii de stabilire a pasivului societății în faliment Grillo Star Srl (denumită în continuare „Grillo Star”) de către judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza, chemat să se pronunțe asupra cererii de înscriere în pasiv a unei creanțe deținute de Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura di Cosenza (denumită în continuare „CCIAA di Cosenza”), privind neplata de către Grillo Star, pentru anul 2009, a taxei anuale datorate de fiecare întreprindere înscrisă sau menționată în registrul întreprinderilor (denumită în continuare „taxa anuală”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 din Directiva 2008/7, intitulat „Societate de capital”, prevede:
„(1)   În înțelesul prezentei directive, «societate de capital» înseamnă:
(a)
orice societate constituită într-una din formele prevăzute în anexa I;
(b)
orice societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică care deține acțiuni de capital sau de active care pot fi tranzacționate la o bursă de valori;
(c)
orice societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ, ai cărei membri au dreptul să transfere acțiunile lor unor părți terțe fără autorizație prealabilă și care sunt responsabili pentru datoriile societății comerciale, firmei, asociației sau persoanei juridice numai în limita numărului de acțiuni deținute.
(2)   În înțelesul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital.”
Articolul 5 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„Statele membre nu impun societăților de capital nicio formă de impozitare indirectă în ceea ce privește:
[…]
(c)
înregistrarea sau orice altă formalitate necesară înainte de începerea activității pe care o societate de capital trebuie s-o îndeplinească în funcție de forma sa legală de constituire;
[…]”
Articolul 6 alineatul (1) din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Fără a aduce atingere articolului 5, statele membre pot impune următoarele impozite și taxe:
[…]
(e)
taxe datorate sub forma unor onorarii sau speze;
[…]”
Reglementarea națională
În versiunea anterioară reformării realizate prin articolul 1 alineatul 19 din Decretul legislativ nr. 23 din 15 februarie 2010 privind reforma sistemului camerelor de comerț, industrie, artizanat și agricultură, în aplicarea articolului 53 din Legea nr. 99 din 23 iulie 2009 (decreto legislativo n. 23 – Riforma dell’ordinamento relativo alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, in attuazione dell’articolo 53 della legge 23 luglio 2009, n. 99) (GURI nr. 46 din 25 februarie 2010, p. 1), intrată în vigoare la 12 martie 2010, dispozițiile din legislația națională aplicabile acțiunii principale sunt cele redate în continuare.
Codul civil
Articolul 2188 alineatul 1 din Codul civil italian (denumit în continuare „Codul civil”) a instituit un registru al întreprinderilor, în care, potrivit articolului 2195 din acest cod, trebuie să fie înregistrate toate întreprinderile industriale, comerciale și financiare, administrate de o singură persoană sau în asociere, și, în special, în conformitate cu articolul 2200 din același cod, societățile comerciale și cooperativele, inclusiv cele care nu desfășoară nicio activitate comercială.
Legea nr. 580/1993 și dispozițiile de punere în aplicare
Articolul 8 alineatele 1 și 2 din Legea nr. 580/1993 privind reorganizarea camerelor de comerț, industrie, artizanat și agricultură (Legge n. 580 - Recante Riordinamento delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura) din 29 decembrie 1993 (supliment ordinar la GURI nr. 7 din 11 ianuarie 1994, denumită în continuare „Legea nr. 580/1993”) prevede că obligația de a ține registrul întreprinderilor revine camerelor de comerț, industrie, artizanat și agricultură.
Articolul 18 alineatele 3-5 din Legea nr. 580/1993 stabilește modalitățile de calcul al taxei anuale.
Decretul din 30 aprilie 2009 al ministrului dezvoltării economice privind stabilirea cuantumului taxei anuale datorate de întreprinderi camerelor de comerț pentru anul 2009 (decreto del ministro dello Sviluppo economico – Determinazione delle misure del diritto annuale dovuto per l’anno 2009, dalle imprese alle camere di commercio) (GURI nr. 114 din 19 mai 2009, p. 37) stabilește cuantumul taxei anuale pentru anul în discuție în acțiunea principală. Această taxă se ridică la suma forfetară de 200 de euro pentru întreprinderile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește 100000 de euro, iar, dincolo de această sumă, taxa se calculează, în tranșe, sub forma unui procent din cifra de afaceri a întreprinderii respective.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
Prin hotărârea din 29 aprilie 2009, secția de falimente a Tribunale di Cosenza a declarat falimentul societății Grillo Star, precum și deschiderea procedurii de înscriere a creditorilor la pasiv, conform articolului 93 din Legea privind falimentul.
În cadrul acestei proceduri, la 4 iunie 2009, CCIAA di Cosenza a solicitat înscrierea în pasivul falimentului societății Grillo Star a unei creanțe în cuantum de 200 de euro, majorată cu 113,39 euro, reprezentând taxa anuală datorată pentru anul 2009.
Fiind chemat să se pronunțe asupra cererii de înscriere a acestei creanțe în pasivul falimentului societății Grillo Star, judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza are îndoieli asupra compatibilității cu Directiva 2008/7 a reglementării italiene de stabilire a taxei anuale.
În această privință, judecătorul delegat face trimitere la jurisprudența Curții, în special la Hotărârea din 20 aprilie 1993, Ponente Carni și Cispadana Costruzioni (
C-71/91 și C-178/91, Rec., p. I-1915
), la Hotărârea din 2 decembrie 1997, Fantask și alții (
C-188/95, Rec., p. I-6783
), precum și la Hotărârea din 10 septembrie 2002, Prisco și CASER (
C-216/99 și C-222/99, Rec., p. I-6761
), care definesc taxele plătite sub formă de onorarii sau speze pe care statele membre au posibilitatea să le impună în temeiul excepției prevăzute la articolul 12 alineatul (1) litera (e) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (
JO L 249, p. 25
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9) și care este preluată în esență la articolul 6 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2008/7. Or, în opinia respectivului judecător, taxa anuală nu ia forma unor onorarii sau speze întrucât nu este în legătură cu costul serviciului prestat întreprinderilor pentru menținerea înscrierii lor în registrul ținut de camerele de comerț, industrie, artizanat și agricultură.
În aceste condiții, judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Criteriile de stabilire a taxei anuale prevăzute la articolul 18 litera b) din [Legea nr. 580/1993], astfel cum sunt fixate la alineatele 3, 4, 5 și 6 ale acestui articol, sunt contrare [Directivei 2008/7], în măsura în care această taxă nu poate face obiectul derogării prevăzute la articolul 6 [alineatul (1)] litera (e) din aceeași directivă?
2)
În special:
—
Taxa anuală pentru a cărei stabilire se face referire la «necesarul pentru îndeplinirea serviciilor pe care sistemul camerelor de comerț este obligat să le furnizeze pe întreg teritoriul național» are caracterul unor onorarii sau speze?
—
Prevederea unui «fond de distribuire echitabilă» care are drept obiectiv omogenizarea pe întreg teritoriul național a îndeplinirii tuturor funcțiilor administrative atribuite prin lege camerelor de comerț exclude caracterul de onorarii sau speze al taxei anuale?
—
Posibilitatea acordată fiecăreia dintre camerele de comerț de a majora cu până la 20 % valoarea taxei anuale în scopul de a cofinanța inițiative destinate să sporească producția și să îmbunătățească condițiile economice ale circumscripției teritoriale aflate în competența lor este compatibilă cu caracterul de onorarii sau speze al taxei anuale?
—
Lipsa de clarificări privind modalitățile de determinare a necesarului pentru ținerea și actualizarea înscrierilor și a mențiunilor în registrul comerțului de către camerele de comerț se opune verificării caracterului de onorarii sau speze al taxei?
—
Stabilirea forfetară a taxei anuale, în lipsa unor prevederi privind verificarea la «intervale regulate» a caracterului său adecvat în raport cu costul mediu al serviciului, este compatibilă cu caracterul de onorarii sau speze al taxei?”
În ceea ce privește aplicabilitatea articolului 5 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2008/7 în cazul taxei anuale, judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza a completat decizia de trimitere din 5 noiembrie 2009 cu următoarele întrebări:
„1)   Obligația unei societăți de capital care nu desfășoară și nu a desfășurat niciodată o activitate comercială și care, prin urmare, este «inactivă» de a plăti [taxa anuală] este contrară [Directivei 2008/7]?
2)   Caracterul constitutiv al înregistrării în registrul întreprinderilor – înregistrare care, în ordinea juridică italiană, este legată în mod indisociabil de dobândirea personalității juridice a societăților de capital – și plata ulterioară a «taxei anuale» aferente sunt contrare [Directivei 2008/7]?”
În urma acestei completări a deciziei de trimitere, prin Ordonanța președintelui Curții din 20 octombrie 2010 s-a dispus redeschiderea procedurii scrise.
Cu privire la competența Curții
CCIAA di Cosenza susține în esență că Curtea nu are competența de a răspunde la prezentele cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare deoarece judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza nu poate fi calificat drept „instanță” în sensul articolului 267 TFUE. În această privință, reclamanta din acțiunea principală susține că procedura în fața judecătorului respectiv nu conduce la o decizie cu caracter jurisdicțional. În acest sens, menționează că judecătorul amintit exercită în principal funcții de supraveghere și de control al regularității procedurii de stabilire a pasivului, admițând, în tot sau în parte, respingând sau declarând inadmisibilă orice cerere de înscriere a unei creanțe. Totodată, CCIAA di Cosenza susține că procedura în fața unui astfel de judecător prezintă numeroase limitări ale principiului contradictorialității.
Grillo Star susține, în schimb, că procedura pe care o aplică judecătorul delegat are un caracter jurisdicțional, deoarece legislația italiană îi atribuie acestui judecător misiunea de a lua decizii motivate cu privire la fiecare dintre cererile de înscriere în pasivul falimentului, iar aceste decizii au autoritate de lucru judecat, în lipsa unei căi de atac, și sunt obligatorii pentru părți. Grillo Star arată de asemenea că decizia judecătorului delegat este adoptată în urma unei ședințe la care părțile sunt convocate și au dreptul să participe.
În această privință, trebuie să se arate că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru a aprecia dacă organul de trimitere are caracterul unei „instanțe” în sensul articolului 267 TFUE, aspect care ține doar de dreptul Uniunii, Curtea ia în considerare un ansamblu de elemente, precum originea legală a organului, caracterul său permanent, caracterul obligatoriu al competenței sale, natura contradictorie a procedurii, aplicarea de către organ a normelor de drept, precum și independența acestuia (a se vedea Hotărârea din 14 iunie 2011, Miles și alții,
C-196/09, Rep., p. I-5105
, punctul 37 și jurisprudența citată).
În plus, instanțele naționale au competența să sesizeze Curtea numai dacă există un litigiu pendinte pe rolul lor și dacă sunt chemate să se pronunțe în cadrul unei proceduri destinate să se finalizeze printr-o decizie cu caracter jurisdicțional (Ordonanța din 24 martie 2011, Bengtsson, C-344/09, punctul 18 și jurisprudența citată).
Astfel, în situația în care acționează în calitate de autoritate administrativă, fără a trebui ca, în același timp, să soluționeze un litigiu, în sensul jurisprudenței Curții, nu se poate considera că organismul de trimitere exercită o funcție jurisdicțională (Ordonanța Bengtsson, citată anterior, punctul 19 și jurisprudența citată).
În speță, din indicațiile furnizate de CCIAA di Cosenza și confirmate de Grillo Star rezultă că judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment are misiunea ca, pe baza unui proiect de prezentare a stadiului pasivului elaborat de lichidatorul societății în faliment, să stabilească, la cererea creditorilor, care sunt creanțele admise la acest pasiv. De asemenea, din Legea privind falimentul rezultă că atât lichidatorul, cât și celelalte persoane interesate au posibilitatea de a contesta în fața judecătorului delegat cererea de înscriere a unei creanțe prezentată acestuia de către un creditor. În sfârșit, trebuie arătat că, în lipsa unei opoziții, decizia acestui judecător delegat de respingere a înscrierii unei creanțe în pasiv produce efecte juridice obligatorii.
Pe de altă parte, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 19 din concluzii, lichidatorul și creditorii au posibilitatea de a prezenta observații scrise și orale în fața judecătorului delegat cu soluționarea cauzelor de faliment.
Având în vedere toate aceste elemente, nu se poate susține în mod valabil că judecătorul delegat cu soluționarea cauzelor de faliment din cadrul Tribunale di Cosenza nu este chemat, în sensul dreptului Uniunii, să pronunțe o decizie cu caracter jurisdicțional pentru a tranșa un litigiu în cadrul unei proceduri contradictorii.
În aceste condiții, Curtea este competentă să răspundă la întrebările adresate de instanța de trimitere.
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva 2008/7 și în special articolul 5 alineatul (1) litera (c) și articolul 6 alineatul (1) litera (e) trebuie interpretate în sensul că se opun impunerii unei taxe anuale, precum cea în discuție în acțiunea principală, plătită camerelor de comerț, industrie, artizanat și agricultură italiene de către orice întreprindere înscrisă sau menționată în registrul ținut de aceste camere.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că Curtea a avut deja ocazia să precizeze că articolul 12 din Directiva 69/335, al cărui mod de redactare este în esență identic cu cel al articolului 6 din Directiva 2008/7, constituie o derogare de la interdicția de principiu a formelor de impozitare care au aceleași caracteristici ca și impozitul pe capital, prevăzută la articolul 10 din Directiva 69/335, preluat, la rândul său, în esență, la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2008/7 (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea Fantask și alții, citată anterior, punctul 20).
Trebuie, așadar, să se examineze în prealabil dacă o taxă anuală precum cea în discuție în acțiunea principală reprezintă o formă de impozitare interzisă prin articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2008/7.
Potrivit articolului menționat, în special potrivit alineatului (1) litera (c) al acestuia, sunt interzise impozitele indirecte care, indiferent de forma lor, sunt datorate în cazul înregistrărilor sau al oricărei alte formalități necesare înainte de începerea activității pe care o societate de capital trebuie să o îndeplinească în funcție de forma sa legală de constituire.
Această interdicție se justifică prin faptul că, deși nu se aplică aporturilor de capital ca atare, impozitele în discuție sunt totuși impuse având în vedere formalitățile legate de forma juridică a societății, și anume instrumentul utilizat pentru majorarea capitalului, astfel încât menținerea acestora ar risca să intre în contradicție cu scopurile urmărite prin Directiva 2008/7 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
C-466/03, Rep., p. I-5357
, punctul 50 și jurisprudența citată).
Articolul 5 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2008/7 trebuie în principiu să fie interpretat extensiv, în sensul că are în vedere nu numai procedurile formale necesare înainte de începerea activității unei societăți de capital, ci și formalitățile care condiționează exercitarea și continuarea activității unei astfel de societăți (a se vedea în acest sens Hotărârea Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, citată anterior, punctul 51 și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, reiese din jurisprudența Curții că acest articol nu interzice un impozit care este datorat anual ca urmare a înregistrării unei întreprinderi la camera de comerț și industrie, în măsura în care faptul generator al acestui impozit nu constă în înregistrarea societății sau a persoanei juridice proprietare a unei întreprinderi, ci în înregistrarea întreprinderii înseși, dacă o astfel de taxă nu depinde de forma juridică a entității proprietare a întreprinderii și dacă nu este, așadar, legată de formalitățile pe care trebuie să le îndeplinească societățile de capital în funcție de forma lor legală de constituire (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iunie 1996, Denkavit Internationaal și alții,
C-2/94, Rec., p. I-2827
, punctele 24-26).
Este clar că faptul generator al unei taxe anuale precum cea în discuție în acțiunea principală nu constă, potrivit legislației naționale aplicabile, în înregistrarea societății sau a persoanei juridice proprietare a întreprinderii, ci în înregistrarea întreprinderii înseși. Este vorba despre o taxă care se aplică, pe baza cifrei lor de afaceri, tuturor entităților cu scop lucrativ.
O taxă de această natură, astfel cum a confirmat Grillo Star în ședință, nu depinde de forma juridică pe care o are entitatea proprietară a întreprinderii, aplicându-se atât întreprinderilor constituite sub forma societăților de capital, în sensul articolului 2 din Directiva 2008/7, cât și celor care au o altă formă legală de constituire și, în special, celor deținute sau administrate individual de persoanele fizice (a se vedea prin analogie Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, citată anterior, punctul 25).
În plus, după cum relevă în mod întemeiat guvernul italian și Comisia Europeană, caracterul proporțional al taxei anuale cu cifra de afaceri a întreprinderii respective exclude ca plata acesteia să constituie o formalitate mai oneroasă pentru o întreprindere care a luat forma juridică a unei societăți de capital decât pentru o întreprindere constituită într-o altă formă juridică.
Rezultă astfel că o taxă anuală precum cea în discuție în acțiunea principală nu este legată de formalitățile pe care trebuie să le îndeplinească societățile de capital în funcție de forma lor legală de constituire.
Împrejurarea, menționată de instanța de trimitere, potrivit căreia înregistrarea societăților de capital în registrul întreprinderilor are un efect constitutiv pentru societățile de capital în sensul dreptului național în cauză, spre deosebire de alte întreprinderi, nu poate repune în discuție constatarea de la punctul anterior. Astfel, deși înregistrarea în acest registru și, pe cale de consecință, plata taxei anuale aferente acesteia reprezintă o condiție a existenței juridice a societăților de capital, acest element nu poate,
per se
, să modifice faptul generator al acestei taxe anuale, astfel cum a fost identificat la punctul 34 din prezenta hotărâre, transformându-o într-o taxă datorată ca urmare a înregistrării societății de capital proprietare a întreprinderii (a se vedea prin analogie Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, citată anterior, punctul 28). În plus, este clar că neplata de către o societate de capital a taxei respective nu determină radierea acesteia din registrul întreprinderilor.
Este de asemenea lipsit de relevanță faptul, invocat de CCIAA di Cosenza, că o societate de capital, precum Grillo Star, trebuie să plătească o taxă anuală, cum este cea în cauză în acțiunea principală, chiar și pentru perioada în care nu a exercitat nicio activitate economică efectivă. Astfel, în conformitate cu dreptul național în cauză în acțiunea principală, o astfel de obligație a societăților de capital de a achita taxa anuală se justifică prin prezumția potrivit căreia orice societate de capital deține în principiu o întreprindere. În această privință, Curtea a recunoscut, pe de o parte, că definiția noțiunii de întreprindere, într-un domeniu precum cel la care se referă Directiva 2008/7, este de competența legiuitorului național (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, citată anterior, punctul 31) și, pe de altă parte, că această prezumție nu afectează constatarea potrivit căreia faptul generator al unei taxe precum taxa anuală constă, astfel cum s-a amintit la punctul 34 din prezenta hotărâre, în înregistrarea întreprinderii înseși, indiferent de forma sa legală de constituire (a se vedea în acest sens Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, citată anterior, punctul 29).
Pe de altă parte, reiese din dosarul de care dispune Curtea că o societate precum Grillo Star, care a efectuat cel puțin operațiuni preparatorii în vederea unei activități hoteliere, în special prin achiziționarea de terenuri, nu poate în niciun caz să fie asimilată unei societăți „vide” în sensul punctului 29 din Hotărârea Denkavit Internationaal și alții, citată anterior, mai precis, unei societăți lipsite de active și care nu mai exercită, așadar, nicio activitate.
În aceste condiții, se impune constatarea că o taxă anuală precum cea în discuție în acțiunea principală nu reprezintă o formă de impozitare interzisă în sensul articolului 5 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2008/7.
Prin urmare, nu este necesar să se examineze dacă o astfel de taxă poate face obiectul derogării de la acest articol, prevăzută la articolul 6 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2008/7.
În consecință, este necesar să se răspundă la întrebările adresate că articolul 5 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2008/7 trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei taxe, precum cea în discuție în acțiunea principală, datorată anual de orice întreprindere ca urmare a înregistrării sale în registrul întreprinderilor, chiar dacă o astfel de înregistrare are un efect constitutiv pentru societățile de capital și chiar dacă această taxă este datorată de societățile respective și pentru perioada în care nu exercită decât activități preparatorii în vederea exploatării unei întreprinderi.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 5 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei taxe, precum cea în discuție în acțiunea principală, datorată anual de orice întreprindere ca urmare a înregistrării sale în registrul întreprinderilor, chiar dacă o astfel de înregistrare are un efect constitutiv pentru societățile de capital și chiar dacă această taxă este datorată de societățile respective și pentru perioada în care nu exercită decât activități preparatorii în vederea exploatării unei întreprinderi.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: italiana.