CELEX: 62013CJ0183
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 77/388/EMÜ
Artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkt c
Artikkel 19
Sisendkäibemaksu mahaarvamine
Liisingutehingud
Segakasutusega kaubad ja teenused
Mahaarvatava osa arvutamise eeskiri, mida tuleb kasutada
Erand
Tingimused

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, mida on muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ (
EÜT L 102, lk 18
), edaspidi „kuues direktiiv”) artiklit 17.
Taotlus on esitatud Fazenda Pública (riigikassa) ja liisinguettevõtja Banco Mais SA (edaspidi „Banco Mais”) vahelises kohtuvaidluses selle üle, millist arvutusmeetodit tuleb kasutada, et teha kindlaks, kui suures ulatuses võib maha arvata käibemaksu, mis kuulub tasumisele või on tasutud niisuguste kaupade ja teenuste omandamisel, mida kasutatakse nii selliste tehingutega seoses, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka selliste tehingutega seoses, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või (edaspidi „segakasutusega kaubad ja teenused”).
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikkel 17 „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala”, sätestab lõigetes 2 ja 5:
„2.   Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[...]
5.   Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses nii lõigetes 2 ja 3 sätestatud tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest.
Nimetatud osa määratakse artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.
Sellest olenemata võivad liikmesriigid:
a)
lubada maksukohustuslasel osa määrata iga oma tegevusvaldkonna kohta, kui iga valdkonna kohta peetakse eraldi arvestust;
b)
kohustada maksukohustuslast osa määrama iga oma tegevusvaldkonna kohta ning pidama iga valdkonna kohta eraldi arvestust;
c)
lubada maksukohustuslasel maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema;
d)
lubada maksukohustuslasel esimeses lõigus nimetatud korras maha arvata kõikide kaupade ja teenuste puhul, mida kasutatakse seoses kõikide selles nimetatud tehingutega, või kohustada teda seda tegema;
e)
näha ette, et kui maksukohustuslase poolt mahaarvamisele mittekuuluv käibemaksusumma on tühine, seda ei arvestada.”
Kuuenda direktiivi artikli 19 lõige 1 „Mahaarvatava osa arvutamine” sätestab:
„Artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt mahaarvatav osa on murdarv, milles:
—
lugeja on artikli 17 lõigete 2 ja 3 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma,
—
nimetaja on artikli 17 lõigete 2 ja 3 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate lugejas sisalduvate tehingutega ning käibemaksu mahaarvamisele mittekuuluvate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma. Liikmesriigid võivad nimetajasse lisada ka toetuste summa, v.a artikli 11 A osa lõike 1 punktis a nimetatud toetused.
Osa määratakse kindlaks aasta kohta, esitatakse protsendina ning ümardatakse arvuni, mis ei ole suurem järgmisest ühikust.”
Portugali õigus
Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) 2004. maksustamisaastal kohaldamisele kuulunud redaktsiooni artikkel 23 sätestab:
„1.   Kui maksukohustuslane teeb oma majandustegevuse käigus kaubatarneid või osutab teenuseid, mille teatud osa ei anna mahaarvamise õigust, saab ostudelt tasumisele kuuluvat maksu maha arvata ainult vastavalt protsendile, mis vastab mahaarvamise õiguse andvate tehingute iga-aastasele summale.
2.   Hoolimata eelneva lõike sätetest võib maksukohustuslane teha mahaarvamise kasutatud kaupade või teenuste täieliku või osalise tegeliku kasutamisel alusel, tingimusel et ta teavitab sellest eelnevalt otseste ja kaudsete maksude ametit, ilma et see piiraks asjaolu, et märkimisväärse maksustamise moonutamise tuvastamise korral rakendab viimane tema suhtes eritingimusi või peatab selle korra rakendamise.
3.   Maksuhaldur võib maksukohustuslast kohustada tegutsema kooskõlas eelneva lõikega, kui:
a)
maksukohustuslase majandustegevus hõlmab mitut erinevat valdkonda;
b)
lõikes 1 nimetatud korra kohaldamine toob kaasa maksustamise märkimisväärse moonutamise.
4.   Lõikes 1 sätestatud mahaarvamise protsent on murdarv, milles lugeja on artikli 19 ja artikli 20 lõike 1 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olev kaupade üleandmise ja teenuste osutamise iga-aastane summa ilma käibemaksuta ning nimetaja maksukohustuslase poolt teostatud kõikide tehingute, sh maksuvabade või maksustamisele mittekuuluvate tehingute, eriti käibemaksustamisele mittekuuluvate toetuste, v.a sisseseade toetuste, iga-aastane summa ilma käibemaksuta.
5.   Eelmises lõikes sätestatud arvutuste tegemisel jäetakse siiski välja sellise põhivara üleandmine, mida kasutati majandustegevuses, ning kinnisvara- ja finantstehingud, mis on maksukohustuslase tegevusega võrreldes kõrvaltegevus.
[...]”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Banco Mais on pank, mis osutab autotööstuse sektoris liisinguteenuseid ja muid finantsteenuseid.
Euroopa Kohtule esitatud materjalidest nähtub, et Banco Mais teeb nii selliseid tehinguid, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka selliseid tehinguid, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või. Oma tegevuses kasutab Banco Mais kaupu ja teenuseid, mis on seotud eranditult ühe nimetatud tehinguliigiga, ja segakasutusega kaupu ja teenuseid, mille omandamisel peab ta tasuma käibemaksu.
2004. maksustamisaastal arvas Banco Mais tervikuna maha sellistelt kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaksu, mida ta kasutas eranditult seoses tehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse, sealhulgas selle panga liisingutegevusega seotud sõidukite omandamine.
Segakasutuses kaupadelt ja teenustelt tegi Banco Mais osalise mahaarvamise sellise murdarvu alusel, milles lugeja oli nende finantsteenuste eest saadud tasu, mis annavad mahaarvamisõiguse ja millele lisati nende liisinguteenuste käive, mis annavad mahaarvamisõiguse, ja nimetaja oli kõigi finantsteenuste eest saadud tasu, millele lisati kõigi liisingutehingute käive. Sellest meetodist lähtudes leidis Banco Mais, et nende kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks kuulub 39% ulatuses mahaarvamisele.
Pärast 2007. aastal läbi viidud maksukontrolli, mis puudutas 2004. maksustamisaastat, määrati Banco Maisile Fazenda Pública 7. veebruari 2008. aasta otsusega täiendav käibemaks, mis tulenes tasandusintressi nõudest, põhjendusel, et selle äriühingu poolt kasutatud mahaarvamisõiguse arvutamise meetod oli märkimisväärselt moonutanud tasumisele kuuluva maksu summat.
Selles otsuses ei välistanud Fazenda Pública võimalust, et Banco Mais võib arvutada muude kui liisingutehingute osas mahaarvatava osa põhimõtteliselt nende tasude alusel, mis saadi tehingutelt, mis annavad mahaarvamisõiguse. Seevastu leidis ta liisingutehinguid puudutavas osas, et asjaolu, et Banco Mais lähtus käibe sellest osast, mis tekkis tehingutest, mis annavad mahaarvamisõiguse, arvamata sellest käibest maha liisingutasu, mis saadi sõidukite müügihinna kompensatsioonina, moonutas mahaarvatava osa arvutamist.
6. mail 2008 esitas Banco Mais Fazenda Pública 7. veebruari 2008. aasta otsuse peale Tribunal Tributário de Lisboa’le kaebuse.
Nimetatud kohus rahuldas Banco Maisi kaebuse, leides, et maksuhaldur oli CIVA artikli 23 lõiget 4 tõlgendanud
contra legem
, kuna see säte näeb ette – liisingutehingute osas erandit kehtestamata –, et segakasutuses tehingutelt tuleb mahaarvatavat osa arvutades lähtuda nende tehingute käibest, mis annavad mahaarvamisõiguse. Selle sätte alusel oleks tulnud Banco Maisil lubada võtta arvesse liisinguvõtjate poolt makstud liisingutasusid.
Fazenda Pública kaebas esimese astme kohtu otsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtule, väites sisuliselt, et kohtuvaidlus ei puuduta mitte seda, kuidas tõlgendada CIVA artikli 23 lõiget 4, kus on selgitatud selle artikli lõikes 1 sätestatud mahaarvamise korda, vaid seda, kas maksuhalduril on võimalik nõuda maksukohustuslaselt, et ta teeks oma mahaarvamisõiguse kindlaks vastavalt sellele, kuidas asjaomaseid kaupu ja teenuseid kasutatakse, et heastada märkimisväärset moonutamist maksustamisel. Nimelt kaasneb Banco Maisi kasutatud meetodiga, mille kohaselt arvati mahaarvamisõiguse suhtarvu nimetaja ja lugeja hulka klientide poolt liisingulepingu alusel makstud liisingutasud tervikuna, niisugune moonutamine, kuna muu hulgas ei kajasta liisingutasu, mis saadi sõidukite müügihinna kompensatsioonina, segatüüpi kaupade ja teenustega seotud tegelike kulude seda osa, mida võib omistada maksustatavatele tehingutele.
Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas liisingutasu, mida klient maksab liisingulepingu alusel ning mis koosneb põhiosa maksetest, intressidest ja muudest kuludest, tuleb täies ulatuses lugeda osalise mahaarvamise suhtarvu nimetaja alla kuuluvaks või vastupidi, tuleb selle alla kuuluvaks lugeda üksnes intresse, sest need kujutavad tasu või tulu, mida pank oma tegevuse raames liisingulepingu alusel saab?”
Eelotsuse küsimus
Euroopa Kohtule esitatud materjalidest nähtub, et põhikohtuasjas on kõne all see, kas Fazenda Pública otsus arvutada ümber Banco Maisi poolt mahaarvatava summa suurus osas, mis puudutab segakasutuses kaupu ja teenuseid, lähtudes CIVA artikli 23 lõikes 2 kehtestatud korrast, on õiguspärane.
Viimati nimetatud sätte kohaselt, koosmõjus CIVA artikli 23 lõikega 3, võib maksustamise märkimisväärse moonutamise korral maksukohustuslast kohustada arvama käibemaksu maha kasutatud kaupade või teenuste täieliku või osalise tegeliku kasutamisel alusel.
Nii kordab see säte sisuliselt mahaarvamisõiguse kindlakstegemise eeskirja, mis on ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis c, mis kehtestab erandi selle direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses lõigus ja artikli 19 lõikes 1 sätestatust.
Seega tuleb asuda seisukohale, nagu kinnitas ka Portugali valitsus kohtuistungil, et CIVA artikli 23 lõige 2 on säte, millega võeti siseriiklikku õigusesse üle kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkt c.
Neil asjaoludel tuleb esitatud küsimusest aru saada nii, et see käsitleb sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti c tuleb tõlgendada selliselt, et nimetatud sättega on vastuolus see, kui liikmesriik nõuab, et pank, kes teeb eelkõige liisingutehinguid, arvaks niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kõigi segakasutuses kaupade ja teenuste kohta ühe mahaarvamise murrulise suhtarvu lugeja ja nimetaja alla ainult klientide makstud liisingutasu selle osa, mis vastab intressidele.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on (kohtuotsus SGAE, C‑306/05,
EU:C:2006:764
, punkt 34).
Mis puudutab käesolevat asja, siis sätestab kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkt c, et liikmesriik võib lubada maksukohustuslasel käibemaksu maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema.
Selle sätte sõnastust arvesse võttes on liikmesriigil lubatud ette näha selline mahaarvamise kord, mille kohaselt võetakse arvesse asjaomaste kaupade ja teenuste või neist osa kasutamist.
Kuna kuuendas direktiivis puudub viide eeskirjadele, millele antud juhtumil tugineda, siis tuleb need kehtestada liikmesriikidel (vt selle kohta kohtuotsused Royal Bank of Scotland, C‑488/07,
EU:C:2008:750
, punkt 25, ja Crédit Lyonnais, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, punkt 31).
Esiteks, nagu tuleneb kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 ja artikli 19 lõike 1 sõnastusest, viidatakse viimati nimetatud sättes üksnes selle direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses lõigus ette nähtud mahaarvatavale osale ja kehtestatakse seega üksikasjalik arvutusmeetod ainult direktiivi artikli 17 lõike 5 esimesele lõigus ette nähtud juhtumiks (vt selle kohta kohtuotsus Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, punkt 22).
Teiseks, kuigi kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 teine lõik näeb ette, et see üldine arvutusmeetod kuulub kohaldamisele kõigile maksukohustuslase poolt omandatud segakasutuses kaupadele ja teenustele, siis algab artikli 17 lõike 5 kolmas lõik, kus on sätestatud ka punkt c, fraasiga „sellest olenemata”, mis viitab sellele, et sellest üldreeglist on olemas erand (kohtuotsus Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, punkt 23).
Siiski peavad liikmesriigid, kui nad teostavad kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis c antud pädevust teha erand selles direktiivis ette nähtud arvutusmeetodist, arvestama selle direktiivi eesmärki ja ülesehitust ning ühise käibemaksusüsteemi aluseks olevaid põhimõtteid (kohtuotsus BLC Baumarkt, C‑511/10,
EU:C:2012:689
, punkt 22, kohtuotsus Crédit Lyonnais,
EU:C:2013:541
, punkt 52).
Selles osas meenutab Euroopa Kohus, et mahaarvamisesüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud (kohtuotsus Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, punkt 15).
Lisaks on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmas lõik lubab liikmesriikidel maksukohustuslase tegevuse eripära arvestada, et saada mahaarvamisõiguse ulatuse kindlakstegemisel täpsemaid tulemusi (vt selle kohta kohtuotsused Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, punkt 24, ja BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, punktid 23 ja 24).
Eeltoodust tuleneb, et võttes esiteks arvesse kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti c, ja teiseks õiguslikku raamistikku, kuhu see säte kuulub, kolmandaks neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtet ja neljandaks selle direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu eesmärki, peab iga liikmesriik, kes kasutab kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis c antud võimalust, jälgima seda, et mahaarvamisõiguse arvutamise meetod võimaldab teha võimalikult täpselt kindlaks selle käibemaksu osa, mis on seotud tehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse (vt selle kohta kohtuotsus BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, punkt 23).
Nimelt nõuab neutraalse maksustamise põhimõte, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, et mahaarvatava osa arvutamise meetod peegeldaks objektiivselt seda osa segakasutuses kaupadele ja teenustele tehtud tegelikest kulutustest, mida saab seostada tehingutega, mis annavad mahaarvamisõiguse (vt selle kohta kohtuotsus Securenta, C‑437/06,
EU:C:2008:166
, punkt 37).
Nii ei ole kuuenda direktiiviga vastuolus see, kui liikmesriigid kohaldavad konkreetsele tehingule käibel põhinevast meetodist erinevat meetodit või jaotuspõhimõtet, tingimusel et rakendatav meetod tagab tasutud sisendkäibemaksu mahaarvatava osa täpsema kindlaksmääramise kui see, mis oleks saadud käibel põhinevat meetodit kasutades (vt selle kohta kohtuotsus BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, punkt 24).
Selles osas tuleb märkida, et kuigi sellega seoses, et pank teeb autotööstuse sektoris selliseid liisingutehinguid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib vaja olla kasutada teatavaid segakasutuses kaupu või teenuseid, nagu ehitised, elektritarbimine või teatavad järelevalveteenused, on see kasutamine ennekõike seotud klientidega sõlmitud liisingulepingute alusel laenuvahendite finantseerimisega ja lepingute täitmise korraldamisega, mitte sõidukite klientide käsutusse andmisega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas põhikohtuasjas on tegu sellise juhtumiga.
Neil asjaoludel toob mahaarvatava osa arvutamine käibe suurusel põhineva meetodi abil, mis võtab arvesse summasid, mis on seotud selle osaga klientide makstud liisingutasust ja mis saadi sõidukite müügihinna kompensatsioonina, endaga kaasa selle, et mahaarvatava sisendkäibemaksu osa ei ole võimalik kindlaks teha nii täpselt nagu selle meetodi abil, mida kasutas Fazenda Pública ja mis põhineb üksnes sellel liisingutasude osal, mis vastab intressile, mis katavad liisinguandja poolt laenuvahendite finantseerimise ja lepingute täitmise korraldamisega seotud kulud, kuna kahe nimetatud tegevusega seoses on vaja kasutada segakasutuses kaupu ja teenuseid, et teha autotööstuse sektoris liisingutehinguid.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et nimetatud sättega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik nõuab, et pank, kes teeb eelkõige liisingutehinguid, arvaks niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kõigi segakasutuses kaupade ja teenuste kohta ühe mahaarvamise murrulise suhtarvu lugeja ja nimetaja alla ainult klientide makstud liisingutasu selle osa, mis vastab intressidele, kui nende kaupade ja teenuste selline kasutamine on ennekõike seotud liisingulepingute alusel laenuvahendite finantseerimisega ja lepingute täitmise korraldamisega, mis tuleb välja selgitada eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
Kohtukulud
Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et nimetatud sättega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik nõuab, et pank, kes teeb eelkõige liisingutehinguid, arvaks niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas kõigi segakasutuses kaupade ja teenuste kohta ühe mahaarvamise murrulise suhtarvu lugeja ja nimetaja alla ainult klientide makstud liisingutasu selle osa, mis vastab intressidele, kui nende kaupade ja teenuste selline kasutamine on ennekõike seotud liisingulepingute alusel laenuvahendite finantseerimisega ja lepingute täitmise korraldamisega, mis tuleb välja selgitada eelotsusetaotluse esitanud kohtul.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.