CELEX: 62012CJ0322
78/660/EGK negyedik irányelv
2. cikk, (3) bekezdés
A megbízható és valós kép elve
A 2. cikk (5) bekezdése
Eltérési kötelezettség
32. cikk
A bekerülési költségen alapuló értékelési módszer
A valós értéknél nyilvánvalóan alacsonyabb vételár

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660 negyedik tanácsi irányelv (
HL L 222., 11. o.
; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.; a továbbiakban: negyedik irányelv) 2. cikkének (3)–(5) bekezdésében foglalt, a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről mutatott megbízható és valós kép elvének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az État belge és a GIMLE SA (a továbbiakban: GIMLE) között azon társasági részesedések megszerzésének számviteli szempontú kezelése tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelyeket egy hónappal megszerzésüket követően a vételárnál 3400 euróval magasabb áron adtak el.
Jogi háttér
Az uniós jog
A negyedik irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„(3)   Az éves beszámoló megbízható és valós képet mutat a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről.
(4)   Amennyiben ezen irányelv rendelkezéseinek alkalmazása nem elegendő a fenti (3) bekezdés értelmében a megbízható és valós kép bemutatásához, további adatokat kell megadni.
(5)   Ha kivételes esetben ezen irányelv valamely rendelkezésének alkalmazása nem egyeztethető össze a (3) bekezdésben megállapított kötelezettséggel, attól a rendelkezéstől el kell térni annak érdekében, hogy a (3) bekezdés értelmében a beszámoló megbízható és valós képet adjon. Minden ilyen eltérést a kiegészítő mellékletben közölni kell, az alapjául szolgáló indokok ismertetésével és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatás kimutatásával együtt. A tagállamok határozhatják meg a kivételes eseteket és állapíthatják meg a vonatkozó különös szabályokat.”
Ezen irányelv 31. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőket írja elő:
„A tagállamok biztosítják, hogy az éves beszámolóban kimutatott tételeket az alábbi általános elveknek megfelelően értékeljék:
[...]
c)
az értékelést az óvatosság elve alapján kell végezni, így különösen:
aa)
csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereség vehető figyelembe,
[...]”
Az említett irányelv 32. cikke kimondja:
„A 34–42. cikknek megfelelően kell értékelni az éves beszámolóban kimutatott azon tételeket, amelyeknél a beszerzési ár vagy az előállítási költség az értékelés alapja”.
A belga jog
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a vállalkozások éves beszámolójáról szóló, 1976. október 8‑i királyi rendeletnek az alapügy tárgyát képező jogvitára alkalmazandó változata 3. cikkének első bekezdése, 4. cikke és 16. cikkének első bekezdése (a továbbiakban: királyi rendelet) a negyedik irányelv 2. cikke (3)–(5) bekezdését ülteti át a belső jogrendbe.
A királyi rendelet 3. cikkének első bekezdése szerint az éves beszámolónak megbízható és valós képet kell adnia a vállalkozás vagyonáról, pénzügyi helyzetéről, valamint eredményéről.
A királyi rendelet 4. cikke úgy rendelkezik, hogy az éves beszámolót e rendelet rendelkezéseinek megfelelően kell elkészíteni, és ha e rendelkezések alkalmazása nem elegendő az említett rendelet 3. cikkének való megfeleléshez, az éves beszámoló mellékletében kiegészítő információkat kell feltüntetni.
Az említett rendelet 16. cikkének első bekezdése szerint abban a kivételes esetben, ha az említett cikket tartalmazó fejezetben előírt értékelési szabályok alkalmazása az említett rendelet 3. cikkének sérelméhez vezetne, a 3. cikk alkalmazásával el kell térni e szabályoktól.
A királyi rendelet 20. cikke úgy rendelkezik, hogy e rendelet 16., 27., 27a. és 34. cikkének sérelme nélkül az eszközöket beszerzési értékükön kell értékelni, és a mérlegbe ezen az értéken kell felvenni, levonva az amortizációt és az ahhoz kapcsolódó értékcsökkenést, beszerzési értéken pedig vagy a 21. cikkben meghatározott beszerzési árat, vagy a 22. cikkben meghatározott előállítási költséget, vagy pedig az említett rendelet 23. pontjában meghatározott apportértéket kell érteni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján a tényállás az alábbiak szerint foglalható össze.
A GIMLE belga jog szerint működő társaságot 1998. november 26‑án alapította A. Sjöwall és B. Larsson, mindketten svéd állampolgárok, akik az Egyesült Királyságban rendelkeznek lakóhellyel. A GIMLE tevékenysége többek között az, hogy különféle társaságokban részesedést szerezzen, és hogy e részesedéseket kezelje.
1998. november 27‑én a GIMLE 5000 svéd koronáért (SEK), vagyis részvényenként 100 svéd koronáért (SEK) megszerezte a svéd jog szerint működő TV Shop Europe AB társaság 50 részvényét, amelynek szintén A. Sjöwall az alapítója. GIMLE ugyanezeket a részvényeket 1999. január 4‑én, azaz 38 nappal megszerzésüket követően 17000000 svéd koronáért (SEK), vagyis részvényenként 340 000 svéd (SEK) koronáért adta el a svéd jog szerint működő Electronic Retailing AB társaságnak. Ezen adásvételt követően a GIMLE könyvelésében 74776696 belga frank (BEF) (1853668 euró) nyereséget tüntetett fel, amely megfelelt az említett részvények eladási és beszerzési ára közötti különbségnek.
Adózási szempontból azonban a részvényeladásból származó nyereség Belgiumban adómentességet élvezett, és ezért a GIMLE e nyereséget a 2000. adóévre vonatkozó társaságiadó‑bevallásában (az 1999. év jövedelme) nem vallotta be adóköteles jövedelemként.
A 2002. november 19‑én kibocsátott bevalláshelyesbítési felhívásban az adóhatóság azonban úgy vélte, hogy a GIMLE által elért nyereség adóköteles a részvények vétele során elért nyereség, vagyis „a fizetett árnál magasabb tényleges értékű részvények helyébe lépő pénzeszköz kifizetése” mértékéig. Ezáltal az említett hatóság vélelmezte, hogy a részvények valós értéke az 1998. november 27‑i megszerzésük időpontjában nem a vételárnak (100 SEK), hanem azok 1999. január 4‑i viszonteladási árának (részvényenként 340000 SEK) felelt meg. Következésképpen az említett hatóság a 74776696 BEF (1853668 euró) összegnek megfelelő nyereségre jövedelemadót vetett ki.
A tribunal de première instance de Bruxelles – amelyhez a GIMLE a kifogását elutasító, az adóhatóság által 2003. július 18‑án hozott határozattal szemben nyújtott be keresetet – e keresetet elfogadhatónak és megalapozottnak nyilvánította. Következésképpen e bíróság elrendelte a vitatott adókivetés mérséklését, és arra kötelezte az État belge‑t késedelmi kamattal együtt térítsen vissza minden jogosulatlanul beszedett összeget.
Az État belge által a cour d’appel de Bruxelles előtt az elsőfokú ítélettel szemben előterjesztett fellebbezést elutasították. Az említett bíróság nem vonta kétségbe a tényállás tekintetében az État belge által végzett azon értékelés érvényességét, amely szerint az alapügyben szóban forgó részvények beszerzési ára nyilvánvalóan alacsonyabb valós értéküknél, amely a 38 nappal később kapott vételárnak felel meg. Az említett bíróság azonban úgy vélte, hogy ezen értékelés irreleváns, mivel a a királyi rendelet 3. cikkének első bekezdése, 4. cikke és 16. cikkének első bekezdése alapján a GIMLE e részvényeket nem valós értékükön, hanem bekerülési költségükön volt köteles könyvelésbe venni. Közelebbről ugyanezen bíróság azt állapította meg, hogy az említett rendelet 16. cikke csak „kivételes” esetekben írja elő a beszerzési árnak a valós érték javára történő figyelmen kívül hagyását, és hogy az említett rendelet 4. cikkének második bekezdése lehetővé teszi egy vállalkozás számára, hogy az éves beszámoló mellékletében „kiegészítő információkat” szolgáltatva megbízható és valós képet adjon vagyonáról, anélkül azonban, hogy arra kötelezné, hogy eltérjen a bekerülési költségen alapuló értékelés egységes szabályától. Következésképpen a cour d’appel de Bruxelles helybenhagyta az elsőfokon hozott ítéletet annak kimondásával, hogy az État belge tévesen vette figyelembe a 74776696 BEF nyereséget a GIMLE által fizetendő adó kiszámítása során.
Az État belge felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a cour d’appel de Bruxelles ítélete ellen arra hivatkozva, hogy a királyi rendelet 3. cikkének első bekezdése, 4. cikke és 16. cikkének első bekezdése nemcsak kiegészítő információk feltüntetését írja elő az éves beszámoló mellékletében, hanem azt is, hogy az eszközök beszerzési ár szerinti elszámolásának elvétől el kell térni, amennyiben – mint az alapügyben is – a fizetett ár nyilvánvalóan nem felel meg az érintett javak valós értékének, hamis képet adva ezáltal a vállalkozás vagyonáról, pénzügyi helyzetéről és eredményéről.
Mivel a Cour de cassation úgy ítélte meg, hogy az État belge felülvizsgálati kérelme a negyedik irányelv 2. cikke (3)–(5) bekezdésének értelmezését teszi szükségessé, az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a negyedik irányelv 2. cikkének [(3)–(5)] bekezdését, hogy e rendelkezések nemcsak a kiegészítő információk feltüntetését írják elő az éves beszámoló mellékletében, hanem azt is, hogy amennyiben a fizetett ár nyilvánvalóan nem felel meg az érintett javak valós értékének, hamis képet adva ezáltal a vállalkozás vagyonáról, pénzügyi helyzetéről és eredményéről, el kell térni az eszközök beszerzési ár szerinti elszámolásától, és azokat azonnal a viszonteladás szerinti áron kell elszámolni, amennyiben az tűnik azok valós értékének?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A Bíróság elé terjesztett észrevételek
A GIMLE, a belga és a német kormány, valamint az Európai Bizottság észrevételeket terjesztett a Bíróság elé. A GIMLE, a német kormány és a Bizottság úgy ítéli meg, hogy erre a kérdésre nemleges választ kell adni. Kizárólag a belga kormány tart fenn ezzel ellentétes álláspontot.
A GIMLE és a német kormány hangsúlyozza, hogy a negyedik irányelv 32. cikkében leírt értékelési módszer az eszközök bekerülési költségén értékén alapul, amely azok beszerzési árának vagy előállítási költségének felel meg. Hozzáteszik, hogy e módszertől csak az említett irányelv 33. cikkében kimerítően felsorolt esetekben lehet eltérni.
A Bizottság, hivatkozva a
C-234/94. sz. Tomberger-ügyben 1996. június 27-én hozott ítélet [EBHT 1996., I-3133. o.]
17. pontjára és a
C-275/97. sz. DE + ES Bauunternehmung ügyben 1999. szeptember 14-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-5331. o.]
26. pontjára, emlékeztet arra, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (3) bekezdésében szereplő valós és megbízható kép elve képviseli ezen irányelv elsőrendű célját. A Bíróság elé észrevételeket terjesztő érdekelt felek azonban nem értenek egyet az említett irányelv 2. cikke (5) bekezdésének hatálya vonatkozásában, amely az említett irányelv egyik rendelkezésétől való eltérést ír elő, ha kivételes esetekben az alkalmazása a valós és megbízható kép elvével ellentétesnek bizonyulna.
A GIMLE, a német kormány és a Bizottság arra hivatkozik, hogy valamely eszköznek a valós értékénél alacsonyabb áron való megszerzése nem minősülhet a negyedik irányelv 2. cikkének (5) bekezdése értelmében vett olyan „kivételes esetnek”, amely igazolja az ugyanezen irányelv 32. cikkében foglalt, a bekerülési költség alapján történő értékelés elvétől való eltérést. E tekintetben a GIMLE hangsúlyozza, hogy az uniós jogalkotónak a bekerülési költségen alapuló módszer melletti döntése azzal jár, hogy a vállalkozások könyvelése olyan értékeléseket tartalmaz, amelyek csak ritkán felelnek meg az eszközök valós értékének. A német kormány hozzáteszi, hogy e módszer elkerülhetetlenül – néha jelentős – rejtett tartalékok megjelenéséhez vezet, amennyiben a beszerzési ár alacsonyabb az eszköz valós értékénél, de hogy az ilyen rejtett tartalékok összeegyeztethetők az említett irányelv 31. cikke (1) bekezdésének c) pontjában említett óvatosság elvével.
A belga kormány ezzel ellentétben úgy véli, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (5) bekezdésében említett „kivételes eset” fogalma azt a feltételezett helyzetet is lefedi, amelyben valamely eszköz beszerzési ára – az alapügyhöz hasonlóan – nyilvánvalóan alacsonyabb valós értékénél, mivel a beszerzési ár használata hamis képet adna a vállalkozás pénzügyi helyzetéről. E tekintetben a belga kormány analógia útján a fent hivatkozott DE + ES Bauunternehmung ügyben hozott ítélet 32. pontjára utal, ahol a Bíróság kimondta, hogy a negyedik irányelv 31. cikkének (2) bekezdésében hivatkozott „kivételes esetek” tehát azok, amikor az elkülönített értékelés nem nyújtja a lehető leginkább megbízható és valós képet az érintett társaság valós pénzügyi helyzetéről.
A Bíróság álláspontja
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdésében kimondott megbízható és valós kép elve kötelezővé teszi‑e az említett irányelv 32. cikkében szereplő, az eszközök beszerzési ár vagy előállítási költség szerinti értékelésének elvétől a valós érték alapján történő értékelés javára történő eltérést abban az esetben, ha az említett eszközök beszerzési ára vagy előállítási költsége nyilvánvalóan alacsonyabb a valós értéküknél.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárás azon társasági részesedések megszerzésének számviteli szempontú kezelésére vonatkozik, amelyeket egy hónappal megszerzésüket követően a beszerzési árnál 3400 euróval magasabb áron adtak el.
E határozatból az is kiderül, hogy az alapeljárás tárgyát képező jogvita adójogi eredetű, amennyiben a részvényeknek a megszerzésük pillanatában fennálló valós értékükön történő elszámolása lehetővé teszi a belga hatóságok számára, hogy adót vessenek ki az érintett társaságra a részvények valós értéke és azok beszerzési ára közötti különbözet által alkotott nyereség alapján.
E tekintetben a Bíróságnak már volt alkalma pontosítani, hogy a negyedik irányelvnek nem célja azok feltételek meghatározása, amelyek mellett a társaságok éves beszámolója alapul szolgálhat, vagy annak alapul kell szolgálnia az adók, így például az alapügyben szóban forgó társasági adó alapjának és összegének a tagállamok adóhatóságai által történő meghatározásához. Ezzel szemben egyáltalán nincs kizárva, hogy az éves beszámolókat a tagállamok adózási célokra hivatkozási alapként használhassák (a
C-306/99. sz. BIAO-ügyben 2003. január 7-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-1. o.]
70. pontja), és a negyedik irányelv egyik rendelkezése sem tiltja a tagállamok számára, hogy adózási szempontból kiigazítsák az említett irányelvben szereplő számviteli szabályok joghatásait a gazdasági valósághoz közelebb álló adóköteles nyereség meghatározása érdekében.
Emlékeztetni kell arra, hogy a negyedik irányelv célja az éves beszámoló és az üzleti jelentés felépítésére és annak tartalmára, illetve értékelési módszerekre vonatkozó nemzeti rendelkezések összehangolásának biztosítása a részesedéssel rendelkezők és harmadik felek védelme érdekében. E célból harmadik prambulumbekezdése szerint azonos minimumkövetelmények megállapítására irányul azoknak a pénzügyi információknak a körét illetően, amelyeket a közönség rendelkezésére kell bocsátani (a fent hivatkozott BIAO‑ügyben hozott ítélet 69. pontja).
A negyedik irányelv az éves beszámolók tartalmának ezen összehangolását a „megbízható és valós kép” elvére alapozza, amelynek a tiszteletben tartása az irányelv elsőrendű célja (a fent hivatkozott Tomberger‑ügyben hozott ítélet 17. pontja, a fent hivatkozott DE + ES Bauunternehmung ügyben hozott ítélet 26. pontja és a fent hivatkozott BIAO‑ügyben hozott ítélet 72. pontja). Ezen elv szerint, amely az említett irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdésében szerepel, az éves beszámolónak megbízható és valós képet kell mutatnia a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről.
A negyedik irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdése, amely kimondja a megbízható és valós kép elvét, az említett irányelv 1. szakaszában található, amelynek címe „Általános rendelkezések”. Az említett irányelv „Értékelési szabályok” című 7. szakasza meghatározza az éves beszámolóban kimutatott tételek értékelésének szabályait, amelyek között találhatók ugyanezen irányelv 31. cikkében kimondott általános elvek.
A Bíróságnak már volt alkalma pontosítani, hogy a megbízható és valós kép elvének alkalmazását a lehetőségekhez mérten a negyedik irányelv 31. cikkében szereplő általános elveknek kell irányítania, amelyek közül az említett irányelv 31. cikke (1) bekezdésének c) pontjában kimondott óvatosság elve különös jelentőséggel bír, (a fent hivatkozott Tomberger‑ügyben hozott ítélet 18. pontja).
A negyedik irányelv 31. cikke (1) bekezdése c) pontjának az óvatosság elvét kimondó rendelkezései alapján a megbízható és valós kép elvének tiszteletben tartását az érintett üzleti évhez valóban kapcsolódó adatok – elért nyereség, terhek, árbevétel, kockázatok és veszteségek – összességének figyelembevétele biztosítja (a fent hivatkozott Tomberger‑ügyben hozott ítélet 22. pontja és a fent hivatkozott BIAO‑ügyben hozott ítélet 123. pontja). Az említett (1) bekezdés c) pontjának aa) alpontja különösen úgy rendelkezik, hogy csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereség vehető figyelembe.
A megbízható és valós kép elvét a negyedik irányelv 32. cikkében kimondott elvre tekintettel is kell értelmezni, amely szerint az éves beszámolóban kimutatott tételek értékelésének alapja az eszközök beszerzési ára vagy az előállítási költsége.
E rendelkezés alapján az a megbízható és valós kép, amelyet valamely társaság éves beszámolójának tükröznie kell, az eszközöknek nem a valós értékük alapján, hanem a bekerülési költség alapján végzett értékelésén alapul.
Kétségtelen, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (5) bekezdése úgy rendelkezik, hogy ha kivételes esetben ezen irányelv valamely rendelkezésének alkalmazása nem egyeztethető össze az említett 2. cikk (3) bekezdésében megállapított kötelezettséggel, a szóban forgó rendelkezéstől el kell térni annak érdekében, hogy a (3) bekezdés értelmében a beszámoló megbízható és valós képet adjon.
Az említett irányelv 2. cikkének (5) bekezdése alapján tehát elképzelhető, hogy kivételes esetekben el kell térni ugyanezen irányelv 32. cikkétől, amely előírja az eszközök beszerzési árán vagy az előállítási költségén alapuló értékelést, amennyiben e módszer arra vezet, hogy hamis képet ad a társaság vagyonáról, pénzügyi helyzetéről vagy eredményéről.
Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy ahogyan azt a GIMLE, a német kormány és a Bizottság hangsúlyozza, az eszközöknek a társaság könyveiben való alulértékelése önmagában nem minősülhet a negyedik irányelv 2. cikkének (5) bekezdése értelmében vett „kivételes esetnek”.
Az a lehetőség ugyanis, hogy bizonyos eszközöket a társaságok beszámolójában alulértékelnek abban az esetben, ha azok beszerzési értéke a valós értéküknél alacsonyabb, csak szükségszerű velejárója az uniós jogalkotó által a negyedik irányelv 32. cikkében azon értékelési módszer javára hozott döntésnek, amely nem az eszközök valós értékén, hanem azok bekerülési költségén alapul.
Ezenkívül ahogyan azt a német kormány hangsúlyozza, bizonyos eszközöknek, így a társasági részesedéseknek valamely társaság könyveiben való, a beszerzési áron vagy az előállítási költségen alapuló értékelés folytán történő alulértékelése megfelel a negyedik irányelv 31. cikke (1) bekezdésének c) pontjában kimondott óvatosság elvének. Közelebbről, ezen eszközök valós értéken történő értékelése olyan nyereség feltüntetéséhez vezetne a társaság könyveiben, amely megfelel az ezen eszközök valós értéke és beszerzési értéke közötti különbségnek, ellentétben az említett irányelv 31. cikke (1) bekezdése c) pontjának aa) alpontjával, amely szerint csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereség vehető figyelembe.
Egyébiránt a Bizottság jogosan jegyezte meg, hogy az État belge az alapügy tárgyát képező ügyletek időpontjában nem fogadott el választható rendelkezéseket a negyedik irányelv 2. cikkének (5) bekezdése vagy 33. cikke alapján. A Bizottság szintén jogosan hangsúlyozza, hogy az a társaság, amely biztos abban, hogy jelentős haszonra fog szert tenni valamely eszköz jövőbeli viszonteladására vállalt kötelezettség folytán, köteles az említett irányelv 2. cikkének (4) bekezdése alkalmazásával e tekintetben kiegészítő információkat szolgáltatni.
A fenti megállapítások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdésében kimondott megbízható és valós kép elve nem teszi lehetővé az említett irányelv 32. cikkében szereplő, az eszközök beszerzési ár vagy előállítási költség szerinti értékelésének elvétől a valós érték alapján történő értékelés javára történő eltérést abban az esetben, ha az említett eszközök beszerzési ára vagy előállítási költsége nyilvánvalóan alacsonyabb a valós értéküknél.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

A Szerződés [44. cikke (2) bekezdésének g) pontja] alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660 negyedik tanácsi irányelv 2. cikkének (3)–(5) bekezdésében kimondott megbízható és valós kép elve nem teszi lehetővé az említett irányelv 32. cikkében szereplő, az eszközök beszerzési ár vagy előállítási költség szerinti értékelésének elvétől a valós érték alapján történő értékelés javára történő eltérést abban az esetben, ha az említett eszközök beszerzési ára vagy előállítási költsége nyilvánvalóan alacsonyabb a valós értéküknél.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: francia.