CELEX: 62013CJ0087
Odesłanie prejudycjalne
Swoboda przedsiębiorczości
Przepisy podatkowe
Podatek dochodowy
Podatnik niebędący rezydentem
Możliwość odliczenia wydatków związanych z zabytkiem wykorzystywanym na cele własne
Brak możliwości odliczenia w zakresie dotyczącym zabytku jedynie z tego względu, że nie jest on chroniony w państwie opodatkowania, chociaż jest chroniony w państwie zamieszkania

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE i 63 TFUE.
Wniosek ów został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (ministrem do spraw finansów) a X w przedmiocie udzielonej przez niderlandzkie organy podatkowe odmowy odliczenia od przychodów tego podatnika niektórych wydatków związanych z utrzymaniem jego miejsca zamieszkania – zamku w Belgii chronionego na podstawie przepisów dotyczących zabytków owego państwa członkowskiego, jedynie na tej podstawie, że ów zamek nie jest chroniony na podstawie przepisów dotyczących zabytków Królestwa Niderlandów.
Prawo niderlandzkie
Artykuł 2.5 ust. 1 wet inkomstenbelasting 2001 (ustawy o podatku dochodowym z 2001 r.), w wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”), stanowi, co następuje:
„Podatnik będący rezydentem, który nie ma stałego miejsca zamieszkania w Niderlandach w trakcie pełnego roku kalendarzowego, oraz podatnik niebędący rezydentem, a będący rezydentem innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niderlandzkich wysp Bonaire, Saint‑Eustache i Saba lub innego, określonego decyzją ministra, państwa trzeciego, z którym Królestwo Niderlandów zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapewnieniu wymiany informacji, podlegający opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, na niderlandzkich wyspach Bonaire, Saint‑Eustache i Saba lub w owym państwie trzecim, mogą wybrać system opodatkowania przewidziany na mocy niniejszej ustawy dla podatników będących rezydentami […]”.
Zgodnie z art. 3.1 tej ustawy:
„1.   Podlegające opodatkowaniu przychody z pracy i mieszkania stanowią przychody pochodzące z działalności zawodowej i mieszkania, pomniejszone o ewentualne straty poniesione w związku z działalnością zawodową i mieszkaniem (sekcja 3.13).
2.   Przychody z pracy i mieszkania stanowią łączną kwotę:
a.
podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstwa (sekcja 3.2),
b.
podlegającego opodatkowaniu wynagrodzenia za pracę (sekcja 3.3),
c.
podlegającego opodatkowaniu zysku pochodzącego z różnych działalności (sekcja 3.4),
d.
podlegających opodatkowaniu świadczeń i płatności okresowych (sekcja 3.5),
e.
podlegających opodatkowaniu przychodów z własnego mieszkania (sekcja 3.6),
f.
ujemnych wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (sekcja 3.8) oraz
g.
ujemnych odliczeń ze względów osobistych (sekcja 3.9),
pomniejszonych o:
h.
odliczenie za brak lub prawie całkowity brak długów związanych z własnym mieszkaniem (sekcja 3.6 bis),
i.
wydatki związane z uzyskaniem przychodów (sekcja 3.7) oraz
j.
odliczenia ze względów osobistych (sekcja 6)”.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że podlegające opodatkowaniu przychody z mieszkania podatnika są ustalane w sposób ryczałtowy jako stawka procentowa wartości mieszkania.
Rozdział 6 ustawy o podatku dochodowym ustanawia między innymi przepisy szczególne dotyczące odliczenia wydatków związanych z budynkiem objętym ochroną zabytków. Możliwość odliczenia istnieje zarówno w odniesieniu do mieszkań użytkowanych na własne cele mieszkaniowe, jak i do budynków objętych ochroną zabytków, które osiągają przychody z majątku kapitałowego w rozumieniu rozdziału 5 tej ustawy, a mianowicie drugie mieszkania i nieruchomości inwestycyjne. Na podstawie art. 6.31 ustawy o podatku dochodowym w związku z jej art. 6.1 ust. 2 zdanie wprowadzające oraz lit. g) wydatki na budynek objęty ochroną zabytków, o ile przekraczają określony próg, w pewnych okolicznościach mogą być brane pod uwagę jako odliczenie ze względów osobistych. Przesłanki te nie są powiązane z osobą lub ze zdolnością podatkową podatnika. W wypadkach, w których budynek objęty ochroną zabytków należy uważać za służący do własnych celów mieszkaniowych, regulacja ta ma na celu umożliwienie odliczenia wydatków na utrzymanie w granicach ryczałtu wskazanego w punkcie poprzednim.
Artykuł 6.2 ustawy o podatku dochodowym, zatytułowany „Uwzględnienie odliczeń ze względów osobistych”, ma następujące brzmienie:
„1.   Odliczenie ze względów osobistych pomniejsza przychody z pracy i mieszkania w roku podatkowym, przy czym nie mogą one być ujemne.
2.   Jeżeli odliczenie ze względów osobistych nie pomniejsza przychodów z pracy i mieszkania w roku podatkowym, to pomniejsza ono podlegające opodatkowaniu przychody z majątku kapitałowego w roku podatkowym, przy czym nie mogą one być ujemne.
3.   Jeżeli odliczenie ze względów osobistych nie pomniejsza przychodów z pracy i mieszkania lub podlegających opodatkowaniu przychodów z majątku kapitałowego w roku podatkowym, to pomniejsza ono przychody z istotnych udziałów w roku podatkowym, przy czym nie mogą one być ujemne.
4.   Dla celów zastosowania ust. 1 i 3 przychody z pracy i mieszkania oraz przychody z istotnego udziału w roku podatkowym są określane bez uwzględnienia przychodów podlegających zachowaniu.
5.   W przypadku pomniejszenia w pierwszej kolejności uwzględnia się wydatki związane ze szczególnymi kosztami utrzymania wskazanymi w art. 6.1 ust. 2 lit. d)”.
Artykuł 6 Monumentenwet 1988 (ustawy o ochronie zabytków z 1988 r.), w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o ochronie zabytków”), stanowi, co następuje:
„1.   Minister prowadzi dla każdej gminy rejestr budynków objętych ochroną. Wpisuje on do rejestru zabytki, które w ten sposób zakwalifikował, o ile nie wniesiono sprzeciwu na tę kwalifikację lub gdy taki sprzeciw został oddalony.
2.   Minister wysyła regionalnym organom wykonawczym, burmistrzowi i radnym egzemplarz każdego wpisu dokonanego w rejestrze.
3.   Egzemplarz skierowany do burmistrza i radnych jest składany w sekretariacie gminy w celu zaznajomienia się z nim. Każdy obywatel ma prawo do pobrania kopii owego egzemplarza na własny koszt”.
Artykuł 7 owej ustawy przewiduje, co następuje:
„1.   Artykuł 3 ust. 2–6 oraz art. 4 i 6 nie mają zastosowania, jeżeli zabytek nie jest położony na terenie gminy.
2.   Przed rozstrzygnięciem w przedmiocie zabytku wskazanego w ust. 1 minister zapoznaje się z opinią rady.
3.   Minister prowadzi krajowy rejestr, do którego wpisuje zabytki w ten sposób przez niego zakwalifikowane, wskazane w ust. 1, o ile nie wniesiono sprzeciwu na tę kwalifikację lub gdy taki sprzeciw został oddalony. Egzemplarz wpisu jest przekazywany organowi administracji danej strefy, a także regionalnym organom wykonawczym, jeżeli zabytek znajduje się na terytorium prowincji”.
Artykuł 3 owej ustawy przewiduje warunki uznania budynku za zabytek w następujący sposób:
„1.   Minister może z urzędu uznać budynek historyczny za zabytek podlegający ochronie.
2.   Przed podjęciem decyzji w tym przedmiocie minister konsultuje się z burmistrzem i radnymi gminy, w której znajduje się zabytek, a także z regionalnymi organami wykonawczymi, jeżeli ów zabytek znajduje się poza obszarem miejskim określonym na podstawie ustawy o ruchu drogowym z 1994 r.
3.   Minister przekazuje wniosek o opinię, o której mowa w ust. 2, osobom wskazanym w podstawowym wpisie ksiąg wieczystych jako właściciele i posiadacze praw.
4.   Burmistrz i radni stwarzają zainteresowanym wskazanym w ust. 3 możliwość bycia wysłuchanym i organizują konsultacje, o których mowa w art. 2 ust. 2.
5.   Burmistrz i radni przekazują swą opinię w ciągu pięciu miesięcy po wysłaniu wniosku o opinię wskazanego w ust. 2; regionalne organy wykonawcze czynią to w ciągu czterech miesięcy.
6.   Minister podejmuje decyzję, po wysłuchaniu rady, w ciągu dziesięciu miesięcy po dacie wysłania wniosku o opinię burmistrzowi i radnym”.
Jakkolwiek ustawa o ochronie zabytków nie ustanawia wyraźnego warunku położenia zabytku na terytorium niderlandzkim, sąd odsyłający uważa za ustalone, że warunek ów wynika w sposób konieczny z ogólnej systematyki tej ustawy, tak jak została ona wyjaśniona w ramach prac przygotowawczych.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
X, będący obywatelem niderlandzkim, przeprowadził się w roku 2004 z Niderlandów do Belgii celem zamieszkania tam w zamku, którego jest właścicielem.
Zamek ów jest objęty w Belgii ochroną zabytków. W Niderlandach nie jest on natomiast wpisany do żadnego z rejestrów wskazanych w art. 6 lub 7 ustawy o ochronie zabytków.
W rozpatrywanym roku podatkowym X wykonywał w Niderlandach funkcję dyrektora spółki, której był jedynym akcjonariuszem. Nie uzyskiwał on w Belgii żadnych przychodów.
Wybierając reżim przewidziany dla podatników zamieszkałych w Niderlandach, zadeklarował on swe przychody w tym państwie członkowskim, odliczając kwotę 18140 EUR tytułem kosztów utrzymania i amortyzacji zamku, który wykorzystywał do własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym.
Względem X została następnie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do owego odliczenia w związku z tym, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 6.31 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, wymagająca, aby zabytek był wpisany do jednego z rejestrów wskazanych w art. 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków.
Rechtbank Breda uznał, że prawo do spornego odliczenia nie może być ograniczone do zabytków położonych w Niderlandach, i w związku z tym uwzględnił skargę X złożoną na ową decyzję. Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch oddalił apelację wniesioną przez niderlandzkie organy podatkowe. Staatssecretaris van Financiën wniósł kasację do Hoge Raad der Nederlanden.
W tej sytuacji Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy prawo Unii, w szczególności postanowienia o swobodzie przedsiębiorczości i swobodnym przepływie kapitału, sprzeciwia się temu, aby rezydent Belgii, który na swój wniosek jest opodatkowany w Niderlandach jako rezydent i poniósł nakłady na zamek użytkowany na własne cele mieszkaniowe, który to zamek znajduje się w Belgii i tam został uznany za chroniony ustawowo zabytek i element miejscowego krajobrazu, nie mógł odliczyć nakładów przy opodatkowaniu dochodu w Niderlandach, ponieważ zamek nie jest wpisany do rejestru w Niderlandach jako zabytek chroniony?
2)
Jak duże znaczenie ma przy tym, czy zainteresowany może odliczyć nakłady w państwie miejsca zamieszkania, Belgii – poprzez wybór progresywnego opodatkowania przychodów – od podatku dochodowego od swoich obecnych lub przyszłych przychodów z majątku ruchomego?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W swych pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE i 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego zastrzegającym w imię ochrony krajowego dziedzictwa kulturowego możliwość odliczenia wydatków związanych z zabytkami chronionymi jedynie dla właścicieli zabytków położonych na terytorium tego państwa.
Należy na wstępie wskazać, że nawet jeśli mogły zostać naruszone zarówno swoboda przepływu kapitału, jak i swoboda przedsiębiorczości, to w kontekście niniejszej sprawy odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania należy udzielić w świetle swobody przedsiębiorczości.
Zakresem zastosowania art. 49 TFUE objęty może być każdy rezydent państwa członkowskiego, niezależnie od jego obywatelstwa, posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim udział, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia mu decydowanie o jej działalności (zob. wyrok N, C‑470/04,
EU:C:2006:525
, pkt 27).
Ma to miejsce w przypadku X, który w rozpatrywanym roku podatkowym zamieszkał w Belgii i prowadził w Niderlandach sprawy spółki prawa niderlandzkiego, której był jedynym akcjonariuszem.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 49 TFUE sprzeciwia się wszelkim przepisom krajowym, które – nawet jeżeli są stosowane bez zróżnicowania ze względu na przynależność państwową – mogą zakłócić lub uczynić mniej atrakcyjnym wykonywanie przez obywateli Unii zagwarantowanej przez traktat FUE swobody przedsiębiorczości (zob. w szczególności wyrok Attanasio Group, C‑384/08,
EU:C:2010:133
, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy stwierdzić, że przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości.
W sytuacjach tego rodzaju jak w przypadku X, który nie ma miejsca zamieszkania w Niderlandach, natomiast w związku z tym, że wykonuje w tym państwie członkowskim całą swą działalność, wybrał reżim podatkowy dla rezydentów, przepisy te skutkują bowiem odmiennym traktowaniem podatników mieszkających w zabytkach w zależności od tego, czy są one położone na terytorium krajowym.
To odmienne traktowanie może zniechęcić podatników mieszkających w zabytkach położonych na terytorium państwa członkowskiego do wykonywania działalności w innym państwie członkowskim.
Jednakże do dyskryminacji w rozumieniu traktatu pomiędzy rezydentami i nierezydentami może dojść jedynie wówczas, gdy niezależnie od ich miejsca zamieszkania w innych państwach członkowskich wykazane zostanie, że obydwie kategorie podatników znajdują się w sytuacji podobnej w odniesieniu do przedmiotu i treści mających zastosowanie przepisów krajowych (zob. wyrok Komisja/Estonia, C‑39/10,
EU:C:2012:282
, pkt 51).
Tymczasem Trybunał uznał, że nie miało to miejsca w postępowaniu głównym.
Przedmiotem przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym jest bowiem, jak to wynika w szczególności z uzasadnienia projektu ustawy o podatku dochodowym, zachowanie i ochrona dziedzictwa kulturowego i historycznego Niderlandów poprzez szczególną możliwość odliczenia niektórych wydatków związanych z zabytkami podlegającymi ochronie, między innymi służącymi jako mieszkanie ich właścicielom.
To właśnie ze względu na ten cel Królestwo Niderlandów ustanowiło ową możliwość odliczenia dla podatników będących właścicielami zabytku położonego w Niderlandach, nawet jeśli mieszkają oni w innym państwie członkowskim, jak wynika z uwag pisemnych przedstawionych przez rząd niderlandzki.
W związku z tym zastrzeżenie jedynie dla położonych na terytorium krajowym właścicieli zabytków chronionych możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, której celem jest zachowanie dziedzictwa kulturowego i historycznego Niderlandów, jest ściśle związane z zamiarem ustawodawcy krajowego.
Odmienne traktowanie, które z tego wynika, ma zatem zastosowanie do kategorii podatników, którzy nie mogą być postrzegani jako znajdujący się w obiektywnie porównywalnych sytuacjach.
Inaczej mogłoby być jedynie wówczas, gdyby podatnik wykazał, że zabytek, którego jest właścicielem, jakkolwiek położony na terytorium państwa członkowskiego innego niż Królestwo Niderlandów, stanowi jednak element niderlandzkiego dziedzictwa kulturowego i historycznego i okoliczność ta mogłaby skutkować poddaniem tego zabytku ochronie na podstawie niderlandzkiej ustawy o ochronie zabytków, gdyby nie był on położony za granicą.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na przedstawione pytania należy udzielić odpowiedzi, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego zastrzegającym w imię ochrony krajowego dziedzictwa kulturowego i historycznego możliwość odliczenia wydatków związanych z zabytkami chronionymi jedynie dla właścicieli zabytków położonych na jego terytorium, o ile możliwość ta przysługuje właścicielom zabytków mogących podlegać dziedzictwu kulturowemu i historycznemu tego państwa członkowskiego, mimo że zabytki te położone są na terytorium innego państwa członkowskiego.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego zastrzegającym w imię ochrony krajowego dziedzictwa kulturowego i historycznego możliwość odliczenia wydatków związanych z zabytkami chronionymi jedynie dla właścicieli zabytków położonych na jego terytorium, o ile możliwość ta przysługuje właścicielom zabytków mogących podlegać dziedzictwu kulturowemu i historycznemu tego państwa członkowskiego, mimo że zabytki te położone są na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.