CELEX: 62011CJ0387
Παράβαση κράτους μέλους
Άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ
Άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ
Φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες
Ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων
Φόρος κινητών αξιών
Συμψηφισμός παρακρατηθέντος φόρου κινητών αξιών
Απαλλαγή των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες
Δυσμενής διάκριση
Δικαιολογητικοί λόγοι

Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διαφορετικούς κανόνες όσον αφορά τη φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες αναλόγως του αν τα εισοδήματα αυτά εισπράττονται από βελγικές ή αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ καθώς και από τα άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Το βελγικό νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 1 του code des impôts sur les revenus 1992 [κώδικα του 1992 περί φορολογίας εισοδήματος] (στο εξής: CIR 1992) ορίζει:
«§ 1.   Επιβάλλονται οι ακόλουθοι φόροι εισοδήματος:
1°
φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των κατοίκων του Βασιλείου, επονομαζόμενος φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων·
2°
φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των ημεδαπών εταιριών, επονομαζόμενος φόρος εταιριών·
3°
φόρος επί των εισοδημάτων των βελγικών νομικών προσώπων πλην των εταιριών, επονομαζόμενος φόρος νομικών προσώπων·
4°
φόρος επί των εισοδημάτων των κατοίκων αλλοδαπής, επονομαζόμενος φόρος κατοίκων αλλοδαπής.
§ 2.   Οι φόροι παρακρατούνται στην πηγή εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από τον τίτλο VI, κεφάλαιο 1.»
Το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες επενδύσεων
Από το άρθρο 179 του CIR 1992 προκύπτει ότι οι ημεδαπές εταιρίες, ήτοι οι εταιρίες των οποίων η έδρα, το κύριο κατάστημα ή η έδρα της διευθύνσεως ή της διοικήσεώς τους βρίσκεται στο Βέλγιο, υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 185, παράγραφος 1, του CIR 1992 διευκρινίζει ότι οι εν λόγω εταιρίες φορολογούνται επί των συνολικών εισοδημάτων τους, συμπεριλαμβανομένων των διανεμομένων μερισμάτων.
Το άρθρο 185bis, παράγραφος 1, του CIR 1992 ορίζει, εντούτοις, ότι οι εταιρίες επενδύσεων «φορολογούνται μόνον επί του συνολικού ποσού των μη τακτικών ή εκ χαριστικής αιτίας προσόδων και των εξόδων ή δαπανών που δεν εκπίπτουν ως επαγγελματικά έξοδα, πλην των απομειώσεων της αξίας μετοχών ή μεριδίων, χωρίς πάντως να θίγεται η υπαγωγή τους στην ειδική εισφορά του άρθρου 219».
Συναφώς, το άρθρο 219 του CIR 1992 προβλέπει χωριστή εισφορά η οποία υπολογίζεται, μεταξύ άλλων, με βάση τα έξοδα της εταιρίας, ήτοι τις προμήθειες, μεσιτείες, εμπορικές ή άλλες προσφορές που δεν δικαιολογούνται από τα προσκομιζόμενα ατομικά δελτία και από κάποιο ανακεφαλαιωτικό πίνακα, καθώς και με βάση οφέλη που οι εταιρίες είχαν αποκρύψει, ήτοι τα οφέλη που διαπίστωσε η διοίκηση και τα οποία δεν αποτυπώνονται στο λογιστικό αποτέλεσμα της εταιρίας.
Δυνάμει των άρθρων 249 και 261 του CIR 1992, ο φόρος εταιριών παρακρατείται στην πηγή επί των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττουν οι κάτοικοι του Βασιλείου του Βελγίου, οι ημεδαπές εταιρίες καθώς και οι υποκείμενοι στον φόρο κατοίκων αλλοδαπής φορολογούμενοι που διαθέτουν εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Το άρθρο 269 του CIR 1992 ορίζει τον φόρο κινητών αξιών σε 15 % για τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες και σε 25 % για τα μερίσματα.
Το άρθρο 276 του CIR 1992 ορίζει:
«Οι φόροι που προβλέπονται στο άρθρο 1 καταβάλλονται στην έκταση που ορίζεται κατωτέρω, συμψηφιζόμενοι με τους παρακρατηθέντες φόρους ακίνητης περιουσίας, κινητών αξιών και μισθωτών υπηρεσιών, το κατ’ αποκοπήν μέρος καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου και τις πιστώσεις φόρου.»
Το άρθρο 279 του CIR 1992 διευκρινίζει:
«Το ποσό του φόρου κινητών αξιών που συμψηφίζεται είναι αυτό που ορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 269.»
Το άρθρο 304, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει:
«Για τις ημεδαπές εταιρίες, το τυχόν πλεόνασμα του φόρου κινητών αξιών, που αναφέρεται στο άρθρο 279 […], συμψηφίζεται, εφόσον συντρέχει περίπτωση, με τις χωριστές εισφορές που επιβάλλονται κατ’ εφαρμογή των άρθρων 219 και 219bis, και το πλεόνασμα επιστρέφεται εφόσον ανέρχεται σε 2,50 ευρώ τουλάχιστον.»
Το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις μη εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες επενδύσεων
Δυνάμει των άρθρων 227 και 228 του CIR 1992, οι αλλοδαπές εταιρίες καθώς και οποιεσδήποτε ενώσεις, ιδρύματα ή οργανισμοί χωρίς νομική προσωπικότητα που έχουν συσταθεί υπό νομική μορφή ανάλογη προς αυτή της εταιρίας βελγικού δικαίου και οι οποίες δεν έχουν στο Βέλγιο την έδρα τους, την κύρια εγκατάστασή τους ή την έδρα της διευθύνσεως ή της διοικήσεώς τους υπόκεινται στον φόρο κατοίκων αλλοδαπής που εισπράττεται αποκλειστικώς επί των εισοδημάτων που πραγματοποιούνται ή εισπράττονται στο Βέλγιο και είναι φορολογητέα.
Οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή στις αλλοδαπές εταιρίες που διαθέτουν εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Κατά το άρθρο 294 του CIR 1992, οι φόροι κινητών αξιών συμψηφίζονται με τον φόρο κατοίκων αλλοδαπής.
Όσον αφορά τις αλλοδαπές εταιρίες που δεν διαθέτουν εγκατάσταση στο Βέλγιο, το άρθρο 248 του CIR 1992 ορίζει ότι ο φόρος επί των εισοδημάτων που δεν αναφέρονται στα άρθρα 232 έως 234 του CIR 1992 ισούται με τις διάφορες παρακρατήσεις φόρου και την ειδική εισφορά η οποία προβλέπεται από το άρθρο 301 του CIR 1992.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
Εκτιμώντας ότι οι κανόνες για τη φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττουν οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο είναι λιγότερο ευνοϊκοί από τους κανόνες για τη φορολογία των εισοδημάτων των εγκατεστημένων στο Βέλγιο εταιριών επενδύσεων, η Επιτροπή απέστειλε το από 17 Οκτωβρίου 2008 έγγραφο οχλήσεως στις βελγικές αρχές, υπογραμμίζοντας το ασύμβατο της νομοθεσίας αυτής προς τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ, 54 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
Δεδομένου ότι οι βελγικές αρχές δεν έδωσαν συνέχεια στο εν λόγω έγγραφο, η Επιτροπή απέστειλε στο Βασίλειο του Βελγίου την από 4 Ιουνίου 2010 αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία το οικείο κράτος μέλος διατάχθηκε να συμμορφωθεί προς τα ως άνω άρθρα εντός προθεσμίας δύο μηνών από την παραλαβή της.
Μη ικανοποιηθείσα από την απάντηση των βελγικών αρχών της 17ης Σεπτεμβρίου 2010, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 9ης Ιανουαρίου 2012, επετράπη στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας να παρέμβει προς στήριξη των αιτημάτων του Βασιλείου του Βελγίου.
Επί της προσφυγής
Επί της υπάρξεως περιορισμών στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ
Επιχειρήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διαφορά όσον αφορά τη φορολογία των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων και των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών μορφών εταιριών η οποία συνιστά παράβαση των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
Συγκεκριμένα, μολονότι τα εισοδήματα αμφοτέρων των ως άνω κατηγοριών εταιριών υπόκεινται κατά τον ίδιο τρόπο στον φόρο κινητών αξιών, εντούτοις οι ημεδαπές εταιρίες υπάγονται σε ευνοϊκότερο καθεστώς.
Αφενός, το άρθρο 185bis του CIR 1992 προβλέπει απαλλαγή αυτής της μορφής εισοδημάτων και περιορίζει τη φορολόγηση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών σε ορισμένες εξαιρετικές περιπτώσεις καθώς και στην καταβολή της χωριστής εισφοράς που προβλέπονται από το άρθρο 219 του CIR 1992.
Αφετέρου, το άρθρο 304 του CIR 1992 θεσπίζει ένα μηχανισμό που αντισταθμίζει τον παρακρατούμενο στην πηγή φόρο κινητών αξιών. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του εν λόγω άρθρου επιτρέπει τον συμψηφισμό του τυχόν πλεονάσματος του παρακρατηθέντος αυτού φόρου με τις χωριστές εισφορές που οφείλονται βάσει του άρθρου 219 του CIR 1992, ήτοι την επιστροφή του πλεονάσματος εφόσον ανέρχεται σε 2,50 ευρώ τουλάχιστον.
Κατά την Επιτροπή, η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων καθώς και περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, αναγνωρίζοντας μόνο στις ημεδαπές εταιρίες τη δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου κινητών αξιών με τον φόρο τον οποίο αυτές οφείλουν και απαλλαγής των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττουν, η εθνική νομοθεσία καθιστά λιγότερο ελκυστικές για τις αλλοδαπές εταιρίες που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο τις επενδύσεις σε βελγικές εταιρίες.
Το Βασίλειο του Βελγίου, αναγνωρίζοντας ότι υφίσταται διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά το καθεστώς φορολογίας των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών και το καθεστώς φορολογίας των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή εταιριών που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, υπογραμμίζει ότι οι δυο αυτές κατηγορίες εταιριών βρίσκονται σε αντικειμενικώς διαφορετική κατάσταση από απόψεως νομικών και πραγματικών συνθηκών γεγονός που δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση.
Πρώτον, οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών σύμφωνα με τα άρθρα 185, 185bis και 219 του CIR 1992. Όσον αφορά τις αλλοδαπές εταιρίες που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, η Επιτροπή, στην προσφυγή της, δεν προβαίνει σε καμία διάκριση αναλόγως του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο αυτές υπόκεινται στο κράτος της έδρας τους. Συγκεκριμένα, στα κράτη στα οποία οι εν λόγω εταιρίες δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή στην περίπτωση που τα κέρδη των εν λόγω εταιριών απαλλάσσονται, οι αλλοδαπές εταιρίες δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τις ημεδαπές.
Δεύτερον, η Επιτροπή δεν αναφέρει ότι το ποσό που καταβάλλεται ως φόρος κινητών αξιών δεν μπορεί να συμψηφιστεί με το ποσό που οφείλεται ως φόρος εταιριών ή ως φόρος κατοίκων αλλοδαπής, πολλώ δε μάλλον να επιστραφεί, όσον αφορά αντιστοίχως τις ημεδαπές ή τις αλλοδαπές εταιρίες που διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, παρά μόνον υπό ορισμένες προϋποθέσεις και εφόσον δεν υπερβαίνει ορισμένα όρια και, συγκεκριμένα, αυτά που προβλέπονται από τα άρθρα 281 και 282 του CIR 1992.
Τρίτον, το Βασίλειο του Βελγίου υπογραμμίζει ότι τα αμοιβαία κεφάλαια βελγικού δικαίου δεν θεωρούνται διακριτές νομικές οντότητες και δεν υπόκεινται, αυτά καθεαυτά, στον φόρο εταιριών. Επομένως, ο φόρος κινητών αξιών που βαρύνει τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες που διαχειρίζονται τα αμοιβαία αυτά κεφάλαια εισπράττεται οριστικώς, όπως και ο φόρος που βαρύνει τις αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Τέταρτον, σε περίπτωση που διαπιστωθεί διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων των εν λόγω εγκατεστημένων στην αλλοδαπή εταιριών, το γεγονός αυτό αποτελεί συνέπεια της ελλείψεως εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, στο μέτρο που γίνεται γενικώς δεκτό ότι το κράτος της έδρας υποχρεούται, καταρχήν, να αντισταθμίσει μια τέτοια διπλή φορολογία.
Πέμπτον, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι εταιρίες επενδύσεων ενεργούν ως χρηματοοικονομικοί διαμεσολαβητές για λογαριασμό των επενδυτών. Αν όμως συγκριθούν οι καταστάσεις των μεριδιούχων, θα διαπιστωθούν κατ’ ανάγκη σημαντικές διαφορές.
Έκτον, ο τρόπος εισπράξεως του φόρου διαφέρει στην περίπτωση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή και των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή εταιριών. Στην πρώτη περίπτωση, ο φόρος εισπράττεται μέσω δηλώσεως, ενώ στη δεύτερη περίπτωση μέσω παρακρατήσεως.
Έβδομον, οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων, καθόσον ασκούν τη δραστηριότητά τους της συλλογικής διαχείρισης στοιχείων ενεργητικού στην αλλοδαπή, δεν προβαίνουν κατ’ ανάγκη στις ίδιες πράξεις με τις ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων, ήτοι, για παράδειγμα, τη διανομή, στο Βέλγιο, μεριδίων χωρίς προσφυγή σε δημόσια εγγραφή.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
– Επί της δυνατότητας εφαρμογής των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ
Καταρχάς, δεδομένου ότι η Επιτροπή προβάλλει παράβαση εκ μέρους του Βασιλείου του Βελγίου τόσο του άρθρου 49 ΣΛΕΕ όσο και του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όταν εξετάζεται ποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες θίγει μια εθνική νομοθετική ρύθμιση, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της σχετικής νομοθετικής διατάξεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. I 4051, σκέψη 22, της 26ης Μαρτίου 2009,
C-326/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-2291
, σκέψη 33, της 11ης Νοεμβρίου 2010,
C-543/08, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2010, σ. I-11241
, σκέψη 40, και της 10ης Νοεμβρίου 2011,
C-212/09, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2011, σ. I-10889
, σκέψη 41).
Συναφώς έχει κριθεί ότι εθνική ρύθμιση η οποία εφαρμόζεται μόνον επί μεριδίων συμμετοχής που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως (βλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. Ι-11753
, σκέψη 37, και της 21ης Οκτωβρίου 2010,
C-81/09, Ίδρυμα Τύπου, Συλλογή 2010, σ. Ι-10161
, σκέψη 47). Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις που τυγχάνουν εφαρμογής επί μεριδίων συμμετοχής τα οποία αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης, χωρίς πρόθεση να ασκηθεί επιρροή στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχείρησης, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011,
C-310/09, Accor SA, Συλλογή 2011, σ. I-8115
, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Διαπιστώνεται ότι, στην υπό κρίση προσφυγή λόγω παραβάσεως, είναι πιθανό οι επίμαχες εθνικές διατάξεις να μπορούν να επηρεάσουν τόσο την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Επομένως, οι εν λόγω διατάξεις πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
– Επί της παραβάσεως των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673
, σκέψη 36, της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 16, της 19ης Νοεμβρίου 2009,
C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-10983
, σκέψη 28, της 3ης Ιουνίου 2010,
C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2010, σ. Ι-4843
, σκέψη 37, και της 20ής Οκτωβρίου 2011,
C-284/09, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2011, σ. I-9879
, σκέψη 44).
Έκαστο κράτος μέλος οφείλει, μεταξύ άλλων, να οργανώνει, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το σύστημά του φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών και να καθορίζει, στο πλαίσιο αυτό, τη φορολογική βάση και τον φορολογικό συντελεστή που θα έχουν εφαρμογή στην περίπτωση του δικαιούχου μετόχου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα σκέψη 50, Test Claimants in the FII Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 47, της 20ής Μαΐου 2008,
C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Συλλογή 2008, σ. I-3747
, σκέψη 30, της 16ης Ιουλίου 2009,
C-128/08, Damseaux, Συλλογή 2009, σ. I-6823
, σκέψη 25, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 45).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η βελγική νομοθεσία υποβάλλει στον φόρο κινητών αξιών τα μερίσματα και τα κέρδη που διανέμει εδρεύουσα στο Βέλγιο εταιρία τόσο στις εταιρίες επενδύσεων που έχουν την έδρα τους στο ίδιο αυτό κράτος όσο και στις εταιρίες επενδύσεων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, όσον αφορά τα μερίσματα και τα κέρδη που διανέμονται στις εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες επενδύσεων, αυτά απαλλάσσονται του φόρου εταιριών ως εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες, δυνάμει του άρθρου 185bis του CIR 1992. Επιπλέον, το άρθρο 304, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 επιτρέπει τον συμψηφισμό του φόρου κινητών αξιών με τον φόρο εταιριών που οφείλουν οι εταιρίες αυτές επενδύσεων, ήτοι την επιστροφή της διαφοράς μεταξύ του ποσού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου κινητών αξιών και του πράγματι καταβληθέντος φόρου εφόσον η διαφορά αυτή ανέρχεται σε 2,50 ευρώ τουλάχιστον. Το ίδιο ισχύει, δυνάμει του άρθρου 304, παράγραφος 2, πέμπτο εδάφιο, του CIR 1992 όσον αφορά τις αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων, οι οποίες, όμως, υπόκεινται στον φόρο κατοίκων αλλοδαπής σύμφωνα με το άρθρο 233 του CIR 1992, ήτοι τις εταιρίες οι οποίες διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο. Επομένως, οι ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων ενδέχεται να μην υποβληθούν σε φορολογική επιβάρυνση συνιστάμενη στον φόρο κινητών αξιών που βαρύνει τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες τα οποία εισπράττουν από βελγικές εταιρίες.
Μολονότι είναι αληθές ότι το δικαίωμα απαλλαγής και συμψηφισμού που αναγνωρίζεται στις ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων υπόκειται σε κάποιες προϋποθέσεις και περιορισμούς και, συγκεκριμένα, αυτούς που προβλέπονται από τα άρθρα 281 και 282 του CIR 1992, εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι η δυνατότητα αυτή δεν αναγνωρίζεται στις αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο και ότι, επομένως, ο φόρος κινητών αξιών που παρακρατείται επί των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες που οι τελευταίες εισπράττουν από βελγικές εταιρίες στις οποίες έχουν επενδύσει συνιστά, δυνάμει του άρθρου 248 του CIR 1992, οριστική φορολογία.
Επομένως, διαπιστώνεται ότι η βελγική φορολογική νομοθεσία θεσπίζει δυσμενή φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττουν οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο σε σχέση με τα εισοδήματα που εισπράττουν οι ημεδαπές ή οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες διαθέτουν, όμως, σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Πάντως, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, υπό το πρίσμα της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας, μια ημεδαπή εταιρία επενδύσεων βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση από αυτή αλλοδαπής εταιρίας επενδύσεων η οποία δεν διαθέτει σταθερή εγκατάσταση στο κράτος μέλος αυτό.
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 [ΣΛΕΕ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Η ως άνω διάταξη, ως συνιστώσα παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν μπορεί να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι οποιαδήποτε φορολογική νομοθεσία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους στο οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη (βλ. αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008,
C-11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I-6845
, σκέψη 57, της 22ας Απριλίου 2010,
C-510/08, Mattner, Συλλογή 2010, σ. I-3553
, σκέψη 32, της 10ης Φεβρουαρίου 2011,
C-436/08 και C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, Συλλογή 2011, σ. I-305
, σκέψη 56, καθώς και της 10ης Μαΐου 2012, C-338/11 έως C-347/11, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 21).
Ειδικότερα, η κατά την εν λόγω διάταξη παρέκκλιση περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του ως άνω άρθρου «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63».
Πρέπει, επομένως, να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των διακρίσεων που απαγορεύονται από την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου. Από τη νομολογία προκύπτει όμως ότι, για να μπορεί εθνική φορολογική νομοθεσία να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000,
C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I-4071
, σκέψη 43, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004,
C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477
, σκέψη 29, και της 1ης Δεκεμβρίου 2011,
C-250/08, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2011, σ. I-12341
, σκέψη 51, καθώς και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 23).
Προς τούτο, το Βασίλειο του Βελγίου επικαλείται διάφορα στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η διαφορετική κατάσταση στην οποία βρίσκονται οι ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων και οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη φορολογική νομοθεσία σκοπεί στην αποτροπή της υπερφορολογήσεως των εισοδημάτων των εταιριών επενδύσεων, λαμβανομένης υπόψη της ιδιότητάς τους ως ενδιάμεσων μεταξύ των εταιριών στις οποίες αυτές επενδύουν και των μεριδιούχων των εν λόγω εταιριών επενδύσεων.
Το Δικαστήριο έχει βεβαίως κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαπές δικαιούχοι εταιρίες δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκη σε παρεμφερή κατάσταση με αυτή των δικαιούχων εταιριών οι οποίες εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πάντως, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνο των ημεδαπών αλλά και των αλλοδαπών εταιριών, όσον αφορά τα εισοδήματα που εισπράττουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών είναι παρεμφερής με την κατάσταση των ημεδαπών (απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 56 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πράγματι, αφεαυτής η άσκηση από το ίδιο αυτό κράτος της φορολογικής αρμοδιότητάς του ενέχει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως, ανεξαρτήτως της όποιας επιβολής φόρου από άλλο κράτος μέλος. Σε τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχοι εταιρίες να μην υπόκεινται σε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τον οποίο απαγορεύει, καταρχήν, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα εταιρία οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως, οι αλλοδαπές εταιρίες να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως με τις ημεδαπές (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 70, Amurta, σκέψη 39, της 19ης Νοεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 53, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 57).
Εν προκειμένω, όμως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο του Βελγίου επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των εισοδημάτων που εισπράττουν εταιρίες επενδύσεων οι οποίες εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαπές εταιρίες που είναι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τον κίνδυνο της αλλεπάλληλης φορολογήσεως των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες, με αποτέλεσμα να μην επιτρέπεται η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών δικαιούχων εταιριών σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρίες (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 53, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 58).
Η διαπίστωση αυτή δεν θίγεται από το επιχείρημα που προβάλλει το Βασίλειο του Βελγίου ότι οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων που είναι δικαιούχοι εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες προερχομένων από βελγικές εταιρίες δεν υπόκεινται σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από εκείνη στην οποία υπόκεινται οι ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων δυνάμει του άρθρου 219 του CIR 1992.
Συγκεκριμένα, όσον αφορά, αφενός, τη φορολογική επιβάρυνση που συνεπάγεται η καταβολή της ειδικής εισφοράς του άρθρου 219 του CIR 1992 στην οποία υπόκεινται μόνον οι ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι δυσμενής φορολογική μεταχείριση αντιβαίνουσα σε θεμελιώδη ελευθερία είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της υπάρξεως άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 71 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να επικαλεστεί το στοιχείο αυτό ως κριτήριο διαφοροποιήσεως προκειμένου να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων και των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων.
Όσον αφορά, αφετέρου, τους συμβατικούς μηχανισμούς για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως πρέπει, πρώτον, να υπομνησθεί ότι η εφαρμογή της μεθόδου του συμψηφισμού θα έπρεπε να καθιστά δυνατό τον συμψηφισμό του συνολικού ποσού του παρακρατούμενου στο Βέλγιο φόρου εισοδήματος με τον φόρο που οφείλεται στο κράτος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας επενδύσεων, έτσι ώστε, αν τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττονται από την εταιρία αυτή επιβαρύνονται τελικώς περισσότερο από ό,τι τα εισοδήματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες, αυτή η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση να μην μπορεί, επίσης, να καταλογισθεί στο Βασίλειο του Βελγίου, αλλά στο κράτος της έδρας της δικαιούχου εταιρίας το οποίο άσκησε τη φορολογική αρμοδιότητά του (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 60, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 67).
Δεύτερον, πρέπει να διευκρινισθεί ότι η απόφαση περί φορολογήσεως, στο άλλο κράτος μέλος, των εισοδημάτων που προέρχονται από το Βέλγιο ή το ύψος της φορολογήσεως των εισοδημάτων αυτών δεν εξαρτάται από το Βασίλειο του Βελγίου, αλλά από τους όρους επιβολής φόρου που έχει θεσπίσει το άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 64, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 69).
Συνεπώς, το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να υποστηρίξει βάσιμα ότι ο συμψηφισμός του καταβληθέντος στο Βέλγιο φόρου με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, καθιστά δυνατή σε κάθε περίπτωση την αντιστάθμιση της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία οφείλεται στην εφαρμογή των διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ή των διατάξεων των συμβάσεων αυτών που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση του φορολογικού συντελεστή όσον αφορά την παρακράτηση του φόρου κινητών αξιών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 39, Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 64, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 70).
Δεύτερον, το Βασίλειο του Βελγίου υπογραμμίζει, όσον αφορά την επίμαχη φορολογική νομοθεσία, ότι η βάση συγκρίσεως που υιοθέτησε η Επιτροπή είναι εσφαλμένη. Επομένως, καταρχάς, λόγω του ιδιαίτερου χαρακτήρα τους, οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με αυτή των βελγικών αμοιβαίων κεφαλαίων και όχι με αυτή των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων. Εν συνεχεία, οι δραστηριότητες των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων διαφέρουν από αυτές των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων. Τέλος, πρέπει να ληφθεί υπόψη το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τους μεριδιούχους των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων και των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο.
Πρώτον, όσον αφορά τη δυνατότητα συγκρίσεως της καταστάσεως των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων με εκείνη των βελγικών αμοιβαίων κεφαλαίων, επισημαίνεται ότι, ενώ οι πρώτες διαθέτουν νομική προσωπικότητα, δεν ισχύει το ίδιο για τα δεύτερα. Επομένως, το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να υποστηρίξει ότι η κατάσταση των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων πρέπει να συγκριθεί με εκείνη των αμοιβαίων κεφαλαίων για τον λόγο και μόνον ότι η βελγική φορολογική νομοθεσία αντιμετωπίζει τις δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίες εξάλλου δεν έχουν την ίδια νομική μορφή, με τον ίδιο τρόπο.
Επιπροσθέτως, υπογραμμίζεται ότι η επιχειρηματολογία του κράτους μέλους αυτού στηρίζεται στην παραδοχή ότι οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων απαλλάσσονται του φόρου στο κράτος της έδρας τους.
Από τη βελγική νομοθεσία, όμως, προκύπτει ότι η είσπραξη του φόρου κινητών αξιών επί των εισοδημάτων της δικαιούχου εταιρίας δεν εξαρτάται από την τυχόν απαλλαγή από τον φόρο που παρέχεται στην εταιρία αυτή. Επομένως, από το γεγονός ότι τα βελγικά αμοιβαία κεφάλαια αποτελούν φορολογικώς διαφανείς οντότητες οι οποίες δεν υπόκεινται, αυτές καθεαυτές, στον φόρο εταιριών δεν μπορεί να συναχθεί ότι η κατάσταση των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων.
Δεύτερον, όσον αφορά τις δραστηριότητες των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων και εκείνες των αλλοδαπών εταιριών, διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου σκοπούν να υπογραμμίσουν μάλλον το γεγονός ότι οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται εντός διαφορετικών κρατών μελών παρά τις εγγενείς διαφορές των δραστηριοτήτων αυτών.
Συναφώς, το οικείο κράτος μέλος εκκινεί από την παραδοχή ότι οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων απευθύνονται αποκλειστικώς σε μεριδιούχους οι οποίοι δεν κατοικούν στο Βέλγιο.
Εντούτοις, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο αλλοδαπή εταιρία επενδύσεων να προτείνει τις υπηρεσίες της σε ημεδαπούς επενδυτές, οπότε, εν τέλει, να ασκεί τις ίδιες δραστηριότητες με μια ημεδαπή εταιρία επενδύσεων.
Τρίτον, όσον αφορά την προβαλλόμενη ανάγκη να ληφθεί υπόψη το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται επί των μεριδιούχων, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όταν εθνική νομοθεσία θεσπίζει κριτήριο διακρίσεως για τη φορολόγηση των εισπραττομένων εισοδημάτων, η εκτίμηση του αν οι καταστάσεις είναι συγκρίσιμες μεταξύ τους πρέπει να γίνεται λαμβανομένου υπόψη του εν λόγω κριτηρίου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 28).
Εν προκειμένω, αφενός, το άρθρο 185bis του CIR 1992 προβλέπει, πάντως, όσον αφορά αποκλειστικώς τις ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων, ότι αυτές φορολογούνται μόνον επί του συνολικού ποσού των μη τακτικών ή εκ χαριστικής αιτίας προσόδων και των εξόδων ή δαπανών που δεν εκπίπτουν ως επαγγελματικά έξοδα. Αφετέρου, δυνάμει των άρθρων 248 και 304, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992, ο φόρος κινητών αξιών αποτελεί οριστική φορολογία μόνον όσον αφορά τις αλλοδαπές εταιρίες.
Λαμβανομένου υπόψη του κριτηρίου διακρίσεως που προβλέπεται από την ως άνω νομοθεσία, το οποίο βασίζεται αποκλειστικά στον τόπο της έδρας της εταιρίας επενδύσεων, η εκτίμηση του αν οι καταστάσεις μπορούν να συγκριθούν, προκειμένου να κριθεί αν η εν λόγω νομοθεσία εισάγει ή όχι δυσμενή διάκριση, πρέπει να πραγματοποιηθεί αποκλειστικά στο επίπεδο της εταιρίας επενδύσεων (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 39).
Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διαφορά ως προς τη μεταχείριση των εισοδημάτων, αναλόγως του αν αυτά εισπράττονται από ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων, που προβλέπεται από τη βελγική φορολογική νομοθεσία, ενδέχεται να αποθαρρύνει τις εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες να προβούν σε επενδύσεις στο Βέλγιο και ενδέχεται, επίσης, να παρακωλύει τις ημεδαπές εταιρίες στις προσπάθειές τους να συγκεντρώσουν κεφάλαια από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη.
Κατά συνέπεια, η νομοθεσία αυτή αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος, καταρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επί των δικαιολογητικών λόγων των περιορισμών
– Επιχειρήματα των διαδίκων
Το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει δύο λόγους δυνάμενους να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που εισάγει η επίδικη εθνική νομοθεσία.
Πρώτον, και προκειμένου να διασφαλιστεί η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, δεν μπορεί να απαιτείται από το Βασίλειο του Βελγίου να παρέχει στις αλλοδαπές εταιρίες που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο έδαφός του τη δυνατότητα συμψηφισμού του παρακρατηθέντος επί των εισοδημάτων τους φόρου. Συγκεκριμένα, μια τέτοια απαίτηση θα ισοδυναμούσε με αποποίηση εκ μέρους του κράτους μέλους αυτού της εξουσίας του να φορολογεί τα εισοδήματα που εισπράττονται στο έδαφός του.
Δεύτερον, ο περιορισμός του συνυπολογισμού των εισπραχθέντων φόρων κινητών αξιών, όσον αφορά τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες, δικαιολογείται από λόγους αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Στο μέτρο που οι εταιρίες επενδύσεων είναι οι νόμιμοι οφειλέτες των φόρων κινητών αξιών επί των μερισμάτων που καταβάλλουν στους μεριδιούχους, η βελγική διοίκηση δεν θα μπορούσε να ασκήσει κανένα έλεγχο στους μεριδιούχους αυτούς, δεδομένου ότι δεν κατοικούν στο Βέλγιο.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι κανένας από τους λόγους που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών εταιριών επενδύσεων και των αλλοδαπών εταιριών επενδύσεων που δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εθνικά μέτρα που περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ενδέχεται να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό τον όρο, αφενός, ότι δεν υφίσταται μέτρο εναρμόνισης του δικαίου της Ένωσης περιέχον τις αναγκαίες ρυθμίσεις για τη διασφάλιση της προστασίας των εν λόγω συμφερόντων και, αφετέρου, ότι είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνουν τα αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού όρια (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Οκτωβρίου 2007,
C-112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. Ι-8995
, σκέψεις 72 και 73, της 1ης Ιουλίου 2010,
C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, Συλλογή 2010, σ. I-6649
, σκέψη 49, καθώς και της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 74).
Όσον αφορά, πρώτον, την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, πρέπει να υπομνησθεί ότι δικαιολογία αντλούμενη από την ανάγκη αυτή μπορεί να γίνει δεκτή εφόσον, ιδίως, το εθνικό φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στην επικράτειά του (βλ. αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007,
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647
, σκέψη 42, της 18ης Ιουλίου 2007,
C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373
, σκέψη 54, Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 58, της 18ης Ιουνίου 2009,
C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I-5145
, σκέψη 66, καθώς και της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 77).
Πάντως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποφασίζει να μη φορολογήσει τις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες όσον αφορά εισοδήματα αυτού του είδους, το κράτος αυτό δεν δύναται να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση δικαιούχων εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 59, Aberdeen Property Fininvest Alpha, σκέψη 67, και της 20ής Οκτωβρίου 2011, Γερμανία κατά Επιτροπής, σκέψη 78).
Δεν αμφισβητείται πάντως ότι οι ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων τυγχάνουν, όσον αφορά τα εισοδήματα από κεφάλαια και κινητές αξίες που εισπράττουν, αντισταθμίσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως την οποία συνεπάγεται η επιβολή του φόρου κινητών αξιών.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το να υποχρεωθεί το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας να διασφαλίζει ότι τα κέρδη που διανέμονται σε μέτοχο ο οποίος είναι κάτοικος αλλοδαπής δεν πλήττονται από αλλεπάλληλη ή από διπλή οικονομική φορολόγηση, είτε απαλλάσσοντας τα κέρδη αυτά της διανέμουσας εταιρίας από τον φόρο είτε παρέχοντας στον εν λόγω μέτοχο φορολογικό πλεονέκτημα που αντιστοιχεί στον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία επί των κερδών αυτών, ισοδυναμεί στην πράξη με αποποίηση, εκ μέρους του κράτους αυτού, της εξουσίας του να φορολογεί το εισόδημα που πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στην επικράτειά του (βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 59, της 17ης Σεπτεμβρίου 2009,
C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I-8591
, σκέψη 83, και της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 80).
Εν προκειμένω, πάντως, η απαλλαγή από τον φόρο των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες και ο συμψηφισμός του παρακρατηθέντος στην πηγή από το Βασίλειο του Βελγίου φόρου κινητών αξιών υπέρ των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος εταιριών οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο δεν συνεπάγεται, στην πράξη, ότι το εν λόγω κράτος μέλος πρέπει να αποποιηθεί την εξουσία του να φορολογήσει εισόδημα που πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στην επικράτειά του. Συγκεκριμένα, τα εισοδήματα που εισπράττονται από ημεδαπές εταιρίες έχουν ήδη φορολογηθεί ως κέρδη που πραγματοποίησαν οι διανέμουσες εταιρίες.
Δεύτερον, μολονότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Dijkman και Dijkman-Lavaleije, σκέψη 58), εντούτοις επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, δεν μπορεί λυσιτελώς να γίνει επίκληση ενός τέτοιου σκοπού για τη δικαιολόγηση του επίμαχου περιορισμού.
Συγκεκριμένα, δεν αμφισβητείται ότι οι αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων δεν μπορούν, σε καμία περίπτωση, να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες, όσον αφορά τα εισοδήματα που αυτές εισπράττουν από βελγικές εταιρίες, ούτε συμψηφισμού ή επιστροφής του φόρου κινητών αξιών και τούτο ανεξαρτήτως των προσφερομένων υπ’ αυτών εχεγγύων όσον αφορά την υπαγωγή σε φορολογικό έλεγχο.
Επομένως, διαπιστώνεται ότι οι λόγοι τους οποίους προβάλλει το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που απορρέει από την επίδικη νομοθεσία.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διαφορετικούς κανόνες όσον αφορά τη φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες, αναλόγως του αν τα εισοδήματα αυτά εισπράττονται από βελγικές εταιρίες επενδύσεων ή αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
– Επί της παραβάσεως των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ
Όσον αφορά το αίτημα της Επιτροπής περί διαπιστώσεως παραβάσεως από το Βασίλειο του Βελγίου των υποχρεώσεων που υπέχει από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, αρκεί να υπομνησθεί ότι οι κατά τις προηγούμενες σκέψεις διαπιστώσεις ισχύουν κατά τον ίδιο τρόπο στην περίπτωση που εταιρία επενδύσεων εισέπραξε εισοδήματα βάσει συμμετοχής της στο κεφάλαιο εταιριών μέσω της οποίας έχει τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εταιρίας στην οποία έχει επενδύσει και καθορισμού των δραστηριοτήτων της.
Συγκεκριμένα, η διαπιστωθείσα στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως διαφορετική μεταχείριση μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αποτρέψει τους δυνητικούς επενδυτές που επιθυμούν, μέσω μιας αλλοδαπής εταιρίας επενδύσεων, να προβούν σε επενδύσεις σε βελγικές εταιρίες με σκοπό την άσκηση αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις τους και καθορισμού των δραστηριοτήτων τους.
Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση που θεσπίζεται με την επίδικη νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ και δεν δικαιολογείται από τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 74 έως 81 της παρούσας αποφάσεως.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διαφορετικούς κανόνες όσον αφορά τη φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες, αναλόγως του αν τα εισοδήματα αυτά εισπράττονται από βελγικές εταιρίες επενδύσεων ή αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
Επί της παραβάσεως της Συμφωνίας ΕΟΧ
Στο μέτρο που οι διατάξεις των άρθρων 31 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ (βλ. αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2009,
C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2009, σ. I-4873
, σκέψη 33, και της 28ης Οκτωβρίου 2010,
C-72/09, Établissements Rimbaud, Συλλογή 2010, σ. Ι-10659
, σκέψη 22), το σύνολο των προεκτεθεισών εκτιμήσεων ισχύει, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση προσφυγής, mutatis mutandis για τα άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας αυτής.
Επί των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως
Το Βασίλειο του Βελγίου ζήτησε από το Δικαστήριο, στην περίπτωση που δεχθεί την προσφυγή της Επιτροπής, να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως «προκειμένου να καταστεί δυνατή η αποτελεσματική εφαρμογή όλων των ενδεχόμενων τροποποιήσεων». Ο διαχρονικός αυτός περιορισμός των αποτελεσμάτων της αποφάσεως δικαιολογείται, αφενός, από το γεγονός ότι το εν λόγω κράτος μέλος, θεσπίζοντας τις εθνικές διατάξεις που συνιστούν τους διαπιστωθέντες στη διάρκεια του 2007 περιορισμούς, ενήργησε καλόπιστα και, αφετέρου, από τον κίνδυνο σοβαρών δυσχερειών που η απόφαση του Δικαστηρίου ενδέχεται να προκαλέσει.
Συναφώς, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι εκδιδόμενες βάσει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ αποφάσεις έχουν τα ίδια αποτελέσματα με αυτές που εκδίδονται βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ και ότι, συνεπώς, εκτιμήσεις για την ασφάλεια δικαίου μπορούν να καταστήσουν αναγκαίο τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων τους, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που καθιέρωσε η νομολογία του Δικαστηρίου στο πλαίσιο του άρθρου 267 ΣΛΕΕ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 7ης Ιουνίου 2007,
C-178/05, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 2007, σ. I-4185
, σκέψη 67, της 15ης Δεκεμβρίου 2009,
C-239/06, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-11913
, σκέψη 59,
C-284/05, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, Συλλογή 2009, σ. I-11705
, σκέψη 58,
C-387/05, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-11831
, σκέψη 59, και της 29ης Σεπτεμβρίου 2011, C-82/10, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 63), εντούτοις επιβάλλεται, εν πάση περιπτώσει, η διαπίστωση ότι οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται εν προκειμένω.
Στην προκειμένη περίπτωση, αρκεί η διαπίστωση ότι, μολονότι η Βελγική Κυβέρνηση υπολόγισε κατά προσέγγιση το ύψος των αδικαιολογήτως εισπραχθέντων από τις βελγικές αρχές ποσών βάσει της επίδικης νομοθεσίας, εντούτοις, ουδόλως απέδειξε την ύπαρξη κινδύνου σοβαρών οικονομικών διαταραχών, παρά το γεγονός ότι το στοιχείο αυτό αποτελεί βασική προϋπόθεση για τον διαχρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως του Δικαστηρίου.
Επομένως, το αίτημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα και αυτό ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, του ως άνω Κανονισμού, το Ηνωμένο Βασίλειο, που παρενέβη στη δίκη, φέρει τα δικαστικά του έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1)
Το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διαφορετικούς κανόνες όσον αφορά τη φορολογία των εισοδημάτων από κεφάλαια και κινητές αξίες, αναλόγως του αν τα εισοδήματα αυτά εισπράττονται από ημεδαπές εταιρίες επενδύσεων ή αλλοδαπές εταιρίες επενδύσεων οι οποίες δεν διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στο Βέλγιο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ καθώς και από τα άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.

2)
Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.

3)
Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας φέρει τα δικαστικά του έξοδα.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.