CELEX: 62010CJ0499
Šestá směrnice o DPH
Daňoví dlužníci
Třetí společně a nerozdílně odpovědná osoba
Režim jiného skladu než celní sklad
Společná a nerozdílná odpovědnost skladovatele zboží a osoby povinné k dani, která je majitelem tohoto zboží
Dobrá víra nebo neexistence úmyslného protiprávního jednání nebo nedbalosti skladovatele zboží

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 21 odst. 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001 (Úř. věst.
2002, L 15, s. 24; Zvl. vyd. 09/01, s. 352, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Vlaamse Oliemaatschappij NV (dále jen „VOM“) a FOD Financiën (Federální
finanční úřad) ve věci zaplacení touto společností daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za dodávky paliva uskutečněné jedním
z jejích klientů z jejího skladu.

Právní rámec

Unijní právo
Na základě čl. 16 odst. 1 prvního pododstavce bodu B prvního pododstavce písm. e) prvního pododstavce šesté směrnice ve znění
vyplývajícím z jejího článku 28c části E bodu 1 první odrážky mohou členské státy za určitých podmínek nepodřídit DPH dodání
zboží, které je určeno k propuštění do režimu uskladnění v jiném než celním skladu.
Podle čl. 16 odst. 1 druhé odrážky této směrnice ve znění jejího článku 28c části E bodu 1 první odrážky je daňovým dlužníkem
pro daň splatnou v souladu s prvním pododstavcem tohoto odstavce osoba, která způsobí, že se na zboží přestanou vztahovat
režimy nebo situace uvedené ve zmíněném odstavci – odchylně od čl. 21 odst. 1 písm. a) prvního pododstavce této směrnice.
Článek 21 šesté směrnice s názvem „Daňoví dlužníci vůči finančním orgánům“ ve znění článku 28g stanoví:
„1.      V rámci vnitřního systému jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:
a)      osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelná dodání zboží nebo poskytnutí služeb, s výjimkou případů uvedených v písmenech
b) a c).
Uskutečňuje-li zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služeb osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku, mohou členské
státy za podmínek, které si určí, stanovit, že daňovým dlužníkem je osoba, pro niž se dodání zboží nebo poskytnutí služeb
uskutečnilo;
b)      osoba povinná k dani, které poskytuje služby uvedené v čl. 9 odst. 2 písm. e) osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku,
nebo osoba, která má identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty v tuzemsku a které poskytuje služby uvedené v čl. 28b částech
C, D, E a F osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku;
c)      osoba, pro niž se dodání zboží uskutečňuje, jestliže jsou splněny tyto podmínky:
–      zdanitelným plněním je dodání zboží za podmínek stanovených v čl. 28c části E bodě 3,
–      osobou, pro niž se dodání zboží uskutečňuje, je jiná osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, která má
identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty v tuzemsku,
–      faktura vystavená osobou povinnou k dani, která není usazena v tuzemsku, vyhovuje podmínkám čl. 22 odst. 3.
Členské státy mohou nicméně přijmout odchylku od této povinnosti, ustanovila-li osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku,
v této zemi svého daňového zástupce;
d)      každá osoba, která uvádí daň z přidané hodnoty na faktuře;
e)      osoba uskutečňující zdanitelné pořízení zboží uvnitř Společenství.
2.      Odchylně od odstavce 1:
a)      je-li daňovým dlužníkem podle odstavce 1 osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku, mohou jí členské státy povolit,
aby jako daňového dlužníka označila daňového zástupce. Tato možnost je vázána na splnění podmínek a postupů, které stanoví
každý členský stát;
b)      uskutečňuje-li zdanitelné plnění osoba povinná k dani, která není usazena v tuzemsku, a se zemí, ve které má tato osoba sídlo
nebo v níž je usazena, neexistuje právní nástroj, který by upravoval vzájemnou pomoc rozsahem obdobnou té, jakou stanovují
směrnice 76/308/EHS a 77/799/EHS a nařízení Rady (EHS) č. 218/92 ze dne 27. ledna 1992 o správní spolupráci v oblasti nepřímých
daní (DPH), mohou členské státy přijmout opatření, která stanoví, že daňovým dlužníkem je daňový zástupce ustanovený osobou
povinnou k dani, která není usazena v tuzemsku.
3.      V situacích uvedených v odstavcích 1 a 2 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba
než daňový dlužník.
4.      Při dovozu je povinna odvést daň z přidané hodnoty osoba nebo osoby, které jako daňové dlužníky označí nebo uzná členský stát,
do kterého je zboží dováženo.“
Článek 4 písm. b) směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících
spotřební dani (Úř. věst. L 76, s. 1) definuje pojem „sklad s daňovým dozorem“ jako „místo, kde zboží podléhající spotřební
dani vyrábí, zpracuje, skladuje, přijímá nebo odesílá oprávněný skladovatel v režimu s podmíněným osvobozením od daně při
výkonu svého povolání za podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, kde se sklad s daňovým dozorem nachází“.

Vnitrostátní právní úprava
Článek 51a odst. 3 belgického zákona o DPH zní:
„V režimu jiných než celních skladů jsou skladovatel zboží, osoba, která se zaváže k přepravě zboží ze skladu a jeho případný
mandant, odpovědnými vůči státu za zaplacení daně společně a nerozdílně s osobou, jež je daňovým dlužníkem […]“.

Spor v původním řízení a předběžná otázka
Společnost VOM je poskytovatelem služeb, který pro své zákazníky zajišťuje vyložení ropných produktů přepravovaných lodí,
jejich skladování ve skladech a přeložení na kamiony. Zákazníci skladují produkty v uvedených skladech do doby, než jsou prodány
konečným zákazníkům, kterými jsou především čerpací stanice zajišťující maloobchodní distribuci pohonných hmot. Za tyto služby
společnost VOM fakturuje v závislosti na množství takto odbavených litrů „poplatek za služby“.
Společnost VOM tak provozuje „sklad s daňovým dozorem“ ve smyslu čl. 4 písm. b) směrnice 92/12. Od 7. září 1999 má společnost
v tomto postavení skladovatele povolení k provozování jiného než celního skladu pro účely skladování minerálních olejů.
Na základě takového povolení se výrobky uložené v tomto skladu podle režimu uskladnění v jiném než celním skladu nachází v režimu
podmíněného osvobození od DPH. Daňová povinnost ohledně těchto výrobků vzniká okamžikem jejich vyzvednutí z tohoto skladu
a přestane-li se na tyto výrobky vztahovat režim uskladnění v jiném než celním skladu či stanou-li se předmětem dodání za
úplatu.
Společnost Ghebra NV (dále jen „Ghebra“) provozovala velkoobchodní činnost s palivy a své ropné produkty uskladnila ve skladu
společnosti VOM. Dne 20. června 2003 bylo vydáno rozhodnutí o úpadku společnosti Ghebra.
Po kontrole provedené finančním úřadem byl dne 7. února 2006 vyhotoven protokol, z něhož vyplývá, že společnost Ghebra dodala
v průběhu března a dubna 2003 ze skladu společnosti VOM za úplatu paliva. Tyto dodávky, jimiž byl ukončen režim uskladnění
v jiném než celním skladu, podléhají DPH, přičemž dlužná částka dosahovala výše 2 133 005 eur.
Poté, co mu insolvenční správce společnosti Ghebra oznámil, že belgický stát neobdrží z důvodu nedostatku aktiv platbu splatné
DHP, finanční úřad vydal dne 11. dubna 2006 v souladu s článkem 51a odst. 3 belgického zákona o DPH vůči společnosti VOM platební
výměr.
Dne 31. května 2006 společnost VOM podala vůči tomuto výměru odvolání k rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Na podporu své žaloby společnost VOM zejména tvrdí, že společná a nerozdílná odpovědnost skladovatele za zaplacení splatného
DPH uživatelem skladu na základě článku 51a odst. 3 belgického zákona o DPH je neslučitelná s obecnými zásadami právní jistoty
a proporcionality, které jsou součástí unijního právního řádu, jelikož se uplatní nezávisle na tom, zda byl skladovatel v dobré
víře či nikoliv. Společnost VOM v tomto ohledu doplňuje, že skladovatel má v rámci režimu DPH, který se uplatní na sklady,
pasivní roli, jelikož pouze poskytuje svůj sklad zákazníkům k uskladnění zboží a nemá žádné právní nebo daňové prostředky
ke kontrole či vymáhání toho, aby tito zákazníci DPH skutečně zaplatili. Společnost VOM se dovolává judikatury Soudního dvora
a má za to, že vnitrostátní právní úprava jde nad rámec toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné a přiměřené, když
pro účely toho, aby za zaplacení této daně byla společně a nerozdílně odpovědnou shledána jiná osoba, nezohledňuje, zda jiná
osoba než původní daňový dlužník mohla či nemohla vědět, že daň byla splatná, a když tím z podmínek, za nichž lze osobu učinit
společně a nerozdílně odpovědnou za zaplacení uvedené daně, vylučuje kritérium dobré víry.
FOD Financiën má za to, že článek 51a odst. 3 belgického zákona o DPH je v souladu se zásadou proporcionality, že přezkum
dodržování této zásady přísluší vnitrostátnímu soudu a že společná a nerozdílná odpovědnost je v odvětví ropných produktů
vhodným a přiměřeným opatřením.
Vzhledem k tomu, že rechtbank van eerste aanleg te Brugge měl za nezbytné zjistit, zda je článek 51a odst. 3 belgického zákona
o DPH slučitelný s unijním právem, zejména pak se zásadami právní jistoty a proporcionality, rozhodl přerušit řízení a položit
Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Mohou členské státy podle [čl. 21 odst. 3 šesté směrnice] ve spojení s [čl. 16 odst. 1 prvním pododstavcem bodem B prvním
pododstavcem písm. e) prvním pododstavcem, jakož i s čl. 16 odst. 1 druhým pododstavcem této směrnice] stanovit, že provozovatel
jiného než celního skladu je bezpodmínečně společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení splatné daně, kterou osoba povinná
k dani – majitel zboží – dluží za dodání zboží za úplatu, i tehdy, když je provozovatel skladu v dobré víře a úmyslné protiprávní
jednání nebo nedbalost mu nelze vytýkat […]?“

K předběžné otázce
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se čl. 21 odst. 3 šesté směrnice musí vykládat v tom smyslu, že členským
státům umožňuje stanovit, že provozovatel jiného než celního skladu je společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení splatné
DPH, kterou osoba povinná k této dani – majitel zboží – dluží za dodání zboží z tohoto skladu za úplatu, přestože provozovatel
uvedeného skladu je v dobré víře a úmyslné protiprávní jednání nebo nedbalost mu nelze vytýkat.
Je třeba připomenout, že čl. 21 odst. 3 šesté směrnice v zásadě členským státům umožňuje přijmout opatření, na jejichž základě
je osoba společně a nerozdílně odpovědná za odvod částky z titulu DPH splatné jinou osobou, která je ustanoveními odstavce 1
a 2 uvedeného článku určena jako daňový dlužník (viz rozsudek ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries
a další, C‑384/04, Sb. rozh. s. I‑4191, bod 28).
Při výkonu pravomocí, které jim udělují unijní směrnice, musí členské státy nicméně dodržovat obecné právní zásady, které
jsou součástí unijního právního řádu, jako jsou zejména zásady právní jistoty a proporcionality (zejména viz výše uvedený
rozsudek Federation of Technological Industries a další, bod 29, jakož i rozsudek ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt,
C‑271/06, Sb. rozh. s. I‑771, bod 18).
Zejména pokud jde konkrétně o zásadu proporcionality, Soudní dvůr již rozhodl, že v souladu s touto zásadou členské státy
musí využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují
cíle a zásady stanovené dotčenými unijními předpisy (zejména viz rozsudek ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C‑409/04,
Sb. rozh. s. I‑7797, bod 52, a výše uvedený rozsudek Netto Supermarkt, bod 19).
Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu,
avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné (zejména viz výše uvedené rozsudky Federation
of Technological Industries a další, bod 30, a Netto Supermarkt, bod 20).
Vnitrostátní ustanovení dotčené ve věci v původním řízení v tomto ohledu stanoví, že v režimu uskladnění v jiném než celním
skladu jsou skladovatel zboží, osoba, která se zaváže k přepravě zboží ze skladu, a jeho případný mandant, odpovědnými za
zaplacení splatné daně státu společně a nerozdílně s osobou, jež je daňovým dlužníkem. Podle tohoto ustanovení je tak provozovatel
jiného než celního skladu odpovědný za odvod DPH společně a nerozdílně s původním dlužníkem uvedené daně, a sice zákazníkem
tohoto provozovatele. Tato společná a nerozdílná odpovědnost je formulována bezpodmínečně, takže se na skladovatele uplatní,
i když je v dobré víře nebo mu nelze vytýkat žádné úmyslné protiprávní jednání nebo nedbalost..
Soudní dvůr však již rozhodl, že vnitrostátní opatření, která
de facto
zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu
nezbytné (viz výše uvedený rozsudek Federation of Technological Industries, bod 32). Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH
na jinou osobu než daňového dlužníka – i když je touto jinou osobou oprávněný daňový skladovatel, na něhož se vztahují zvláštní
povinnosti stanovené směrnicí 92/12 – ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním
uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je tedy třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality. Podle
Soudního dvora je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním
třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Netto
Supermarkt, bod 23).
Naopak požadavek, aby osoba jiná než daňový dlužník přijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, aby
zajistila, že činnost, kterou provádí, ji nepovede k účasti na daňovém podvodu, není v rozporu s unijním právem (v tomto smyslu
viz výše uvedené rozsudky Federation of Technological Industries a další, bod 33; Teleos a další, bod 65, jakož i Netto Supermarkt,
bod 24).
Okolnosti, že osoba jiná než daňový dlužník jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření,
která po ní mohla být rozumně požadována, a že její účast na podvodu je vyloučena, jsou tudíž skutečnostmi, které musí být
zohledněny pro účely rozhodnutí, zda je možné tuto osobu zavázat společně a nerozdílně k odvodu dlužné DPH (viz výše uvedené
rozsudky Teleos a další, bod 66, a Netto Supermarkt, point 25).
Zda jsou tyto podmínky ve věci v původním řízení splněny, přísluší posoudit předkládajícímu soudu.
S ohledem na soubor výše uvedených úvah je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 21 odst. 3 šesté směrnice se musí vykládat
v tom smyslu, že členským státům neumožňuje stanovit, že provozovatel jiného než celního skladu je společně a nerozdílně odpovědným
za zaplacení splatné DPH, kterou osoba povinná k této dani – majitel zboží – dluží za dodání zboží z tohoto skladu za úplatu,
přestože provozovatel uvedeného skladu je v dobré víře a žádné úmyslné protiprávní jednání nebo nedbalost mu nelze vytýkat.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 21 odst. 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne
20. prosince 2001, se musí vykládat v tom smyslu, že členským státům neumožňuje stanovit, že provozovatel jiného než celního
skladu je společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení splatné daně z přidané hodnoty, kterou osoba povinná k této dani –
majitel zboží – dluží za dodání zboží z tohoto skladu za úplatu, přestože provozovatel uvedeného skladu je v dobré víře a žádné
úmyslné protiprávní jednání nebo nedbalost mu nelze vytýkat.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: nizozemština.