CELEX: 62012CJ0091
DPH
Smernica 2006/112/ES
Oslobodenia od dane
Článok 132 ods. 1 písm. b) a c)
Nemocničná alebo lekárska starostlivosť, ako aj s ňou úzko súvisiace plnenia
Poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní
Služby spočívajúce v poskytovaní chirurgických a estetických zákrokov
Zákroky čisto kozmetickej povahy vykonávané len na základe priania pacienta

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Skatteverket, orgánom, ktorý je vo Švédsku príslušný pre výber dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), a PFC Clinic AB (ďalej len „PFC“) vo veci DPH splatnej za zdaňovacie obdobie máj 2007.
Právny rámec
Smernica o DPH
Smernica o DPH zrušila a nahradila od 1. januára 2007 existujúcu právnu úpravu Spoločenstva v oblasti DPH, najmä šiestu smernicu Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
Hlava IX smernice o DPH je nazvaná „Oslobodenie od dane“. Kapitola 1 tejto hlavy obsahuje jediný článok 131, ktorý znie takto:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Kapitola 2 uvedenej hlavy IX je nazvaná „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“. Obsahuje články 132 až 134.
Článok 132 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
b)
hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom;
c)
poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom;
…“
Článok 133 smernice o DPH uvádza, že členské štáty môžu v každom jednotlivom prípade vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre oslobodenie od dane uvedené najmä v článku 132 ods. 1 písm. b) tejto smernice splnenie jednej alebo viacerých z podmienok upravených v tomto článku.
Podľa článku 134 smernice o DPH:
„Dodanie tovaru a poskytovanie služieb nie sú oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b)… v týchto prípadoch:
a)
ak nie sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane,
b)
ak ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH.“
Podľa článku 173 smernice o DPH ak zdaniteľná osoba použije tovar alebo služby na účely uskutočnenia transakcií, pri ktorých jej vznikne právo odpočítať DPH, a transakcií, pri ktorých jej nevznikne právo odpočítať DPH, je odpočítanie povolené len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká. Odpočítateľná časť sa v súlade s článkami 174 a 175 tejto smernice určí pre všetky transakcie uskutočnené zdaniteľnou osobou.
Švédske právo
Podľa § 4 kapitoly 3 zákona 1994:200 o DPH [mervärdeskattelagen (1994:200), ďalej len „ML“], je poskytovanie služieb, ktoré predstavujú zdravotnú starostlivosť, stomatológiu alebo sociálnu starostlivosť, oslobodené od DPH.
Podľa § 5 kapitoly 3 ML zdravotná starostlivosť znamená zdravotnú prevenciu, výskum alebo liečenie chorôb, telesných postihnutí a zranení a starostlivosť v tehotenstve a pri pôrode, ak sa starostlivosť poskytuje v nemocnici alebo inom ústave, ktorý sa spravuje verejným právom, alebo v súkromnom sektore v ústave pre nie ambulantnú starostlivosť, alebo ak sa starostlivosť poskytuje iným spôsobom osobami, ktoré majú osobitné povolenie na vykonávanie odborných činností v zdravotníctve.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
PFC poskytuje lekárske služby v oblasti estetickej chirurgie a zákrokov. Táto spoločnosť poskytovala v relevantnom období služby estetickej chirurgie zahŕňajúce kozmetickú a rekonštrukčnú plastickú chirurgiu a tiež niektoré služby týkajúce sa starostlivosti o pokožku.
PFC vykonávala operácie ako chirurgiu vo forme zväčšovania a zmenšovania poprsia, lifting poprsia, plastické operácie brucha, liposukciu, lifting tváre a obočia, operácie očí, uší a nosa a iné operácie plastickej chirurgie. Spoločnosť rovnako poskytuje zákroky, ako je trvalé odstránenie ochlpenia a omladzovanie pokožky prostredníctvom pulzujúceho svetla, liečba celulitídy, ako aj injekcie botoxu a restylanu.
PFC žiadala vrátenie dane zaplatenej na vstupe za máj 2007. V odpovedi na túto žiadosť Skatteverket odmietla PFC tak vrátiť, ako aj odpočítať túto daň. Podľa Skatteverket orgán nemôže vrátiť DPH z dôvodu, že tieto transakcie sú od dane oslobodené a jej odpočet tiež nemožno priznať, keďže kozmetická aj rekonštrukčná chirurgia sú zdravotnou starostlivosťou, ktorá je oslobodená od dane.
PFC sa proti rozhodnutiu Skatteverket odvolala na länsrätten i Stockholms län (Okresný správny súd v Štokholme). Länsrätten vyhovel uvedenému odvolaniu a rozhodol, že služby spoločnosti, ktoré spočívajú v estetickej chirurgii a zákrokoch, nepredstavujú zdravotnú starostlivosť.
Skatteverket podal proti rozsudku länsrätten i Stockholms län odvolanie na Kammarrätten i Stockholm (Odvolací správny súd v Štokholme). Kammarrätten i Stockholm čiastočne vyhovel odvolaniu a rozhodol, že služby, ktoré spočívajú v rekonštrukčnej chirurgii a zákrokoch alebo sa vykonávajú na základe potreby z psychologického hľadiska, predstavujú transakcie oslobodené od dane, ak sú zákroky vykonávané osobami, ktoré majú osobitné povolenie na vykonávanie lekárskeho povolania v zdravotníctve.
Skatteverket sa odvolal na Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd) s tvrdením, že služby PFC týkajúce sa estetickej a rekonštrukčnej chirurgie a zákrokov predstavujú podľa kapitoly 3 § 4 ML zdravotnú starostlivosť a že PFC preto nie je oprávnená na odpočet DPH na vstupe v súvislosti s nadobudnutím, ktoré sa uskutočňuje v rámci jej činnosti.
Podľa vnútroštátneho rozhodnutia sú vykonávané zákroky v niektorých prípadoch určené pacientom, ktorí potrebujú estetickú chirurgiu v dôsledku choroby, zranenia alebo vrodeného telesného postihnutia. V ostatných prípadoch sa zákroky vykonávajú skôr z dôvodu individuálnych prianí pacienta a jeho túžby po zmene alebo zlepšení vzhľadu. Bez ohľadu na ich účel a lekárske hľadisko predstavujú uvedené zákroky podľa vnútroštátneho rozhodnutia porovnateľné služby a môžu byť poskytnuté rovnakými osobami.
Högsta förvaltningsdomstolen sa v kontexte zdravotníckych plnení, ktoré predstavujú chirurgické zákroky a rôzne iné zákroky podobné tým vo veci samej, pýta na spôsob výkladu pojmov „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“. Tento súd sa najmä pýta, či sa majú tieto pojmy vykladať tak, že sa vzťahujú na všetky druhy chirurgických zákrokov alebo iných kozmetických procedúr, ktoré vykonávajú lekári a iní oprávnení zdravotnícki pracovníci, alebo či je pre toto určenie rozhodujúci účel motivujúci predmetné zákroky.
Za týchto podmienok Högsta förvaltningsdomstolen rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že uvedené oslobodenie od dane sa vzťahuje na služby, ako sú služby v prejednávanej veci, ktoré spočívajú v:
—
estetickej chirurgii,
—
estetických zákrokoch?
2.
Má na toto posúdenie vplyv skutočnosť, či sa chirurgia alebo zákroky uskutočňujú na účely predchádzania alebo liečenia chorôb, telesných postihnutí alebo zranení?
3.
Ak sa má riadne zohľadniť účel, možno zohľadniť aj vnímanie pacienta, pokiaľ ide o účel zákroku?
4.
Má na toto posúdenie vplyv skutočnosť, že zákrok uskutočňujú oprávnení zdravotnícki pracovníci alebo že títo pracovníci rozhodujú o jeho účele?“
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi otázkami, ktoré je vhodné skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že od DPH je oslobodené poskytovanie služieb, akými sú služby vo veci samej, spočívajúce v estetickej chirurgii a estetických zákrokoch.
Svojou druhou otázkou sa uvedený súd predovšetkým pýta, či má na predmet prvej otázky vplyv prípadný preventívny alebo terapeutický účel takýchto služieb, t. j. či tieto služby majú byť oslobodené od dane. V prípade kladnej odpovede sa daný súd prostredníctvom svojej tretej otázky pýta, či sa má pri posúdení uvedeného účelu zohľadniť subjektívny pohľad, ktorý si o tejto službe vytvorili jej prijímatelia. Štvrtá otázka má za cieľ zistiť, aký vplyv na posúdenie vo veci samej má skutočnosť, že služby ako tie vo veci samej sú poskytované kvalifikovaným lekárskym personálom.
V tomto bode je na úvod potrebné pripomenúť, že pojmy použité na označenie oslobodení od dane uvedené v článku 132 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky daňovej neutrality. Toto pravidlo doslovného výkladu preto neznamená, že by sa pojmy použité pre definovanie oslobodení od dane uvedených v článku 132 mali vykladať spôsobom, ktorý by ich zbavoval ich účinkov (pozri najmä rozsudok z 10. júna 2010, Future Health Technologies,
C-86/09, Zb. s. I-5215
, bod 30 a citovanú judikatúru).
Pokiaľ ide o lekárske plnenia, z judikatúry týkajúcej sa smernice 77/388 analogicky vyplýva, že písmená b) a c) článku 132 ods. 1 smernice o DPH, ktorých pôsobnosť je rozdielna, majú za cieľ úpravu všetkých oslobodení lekárskych plnení v úzkom slova zmysle od dane (pozri rozsudok Future Health Technologies, už citovaný, body 26, 27 a 36, ako aj citovanú judikatúru). Článok 132 ods. 1 písm. b) tejto smernice sa totiž týka plnení poskytnutých v nemocničnom prostredí, zatiaľ čo článok 132 ods. 1 písm. c) uvedenej smernice sa týka lekárskych plnení poskytnutých mimo takého rámca, v súkromnom sídle poskytovateľa, ako aj v bydlisku pacienta alebo na akomkoľvek inom mieste (pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. septembra 2002, Kügler,
C-141/00, Zb. s. I-6833
, bod 36, ako aj Future Health Technologies, už citovaný, bod 36).
V dôsledku toho sa pojmy „zdravotná starostlivosť“, uvedený v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“, uvedený v článku 132 ods. 1 písm. c) tejto smernice, týkajú plnení, ktorých cieľom je diagnostikovať, liečiť, a ak je to možné, vyliečiť choroby alebo zdravotné anomálie (pozri rozsudok Future Health Technologies, už citovaný, body 37 a 38).
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že aj keď „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ musia mať terapeutický účel, z toho nevyhnutne nevyplýva, že terapeutický účel služby treba chápať v osobitne úzkom zmysle (pozri rozsudok Future Health Technologies, už citovaný, bod 40 a citovanú judikatúru).
Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora na lekárske plnenia poskytnuté s cieľom chrániť, zachovať alebo obnoviť zdravie osôb sa teda môže vzťahovať oslobodenie od dane stanovené v článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH (pozri Future Health Technologies, už citovaný, body 41 a 42, ako aj citovanú judikatúru).
Z toho vyplýva, že v kontexte oslobodenia od DPH upraveného v článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH je pri jeho posúdení relevantný účel služieb, ako sú tie vo veci samej. Toto oslobodenie od dane sa má uplatňovať na služby, ktorých cieľom je diagnostikovať, liečiť, alebo vyliečiť choroby alebo zdravotné anomálie, alebo chrániť a udržiavať zdravie ľudí alebo im ho prinavrátiť (pozri rovnako v tomto zmysle rozsudok Future Health Technologies, už citovaný, bod 43).
Pokiaľ je cieľom služieb ako tých vo veci samej poskytovať zákroky alebo liečiť osoby, ktoré v dôsledku choroby, zranenia alebo vrodeného telesného postihnutia, potrebujú estetické zákroky, môžu sa na uvedené služby vzťahovať pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH a článku 132 ods. 1 písm. c) tejto smernice. Naopak v prípade, ak je zákrok vykonávaný z čisto kozmetických dôvodov, tieto pojmy sa naň nemôžu vzťahovať.
Skatteverket v podstate uvádza, že zisťovať účel predmetnej operácie alebo zákroku bude tak pre poskytovateľov služieb, ako aj pre daňové orgány veľmi obmedzujúce a poukazuje tiež na prípadné „vážne problémy pri uplatnení a rozlíšení“.
Je pravda, že v situáciách, ako je tá vo veci samej, je možné, aby tá istá zdaniteľná osoba vykonávala tak činnosti oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH, ako aj činnosti podliehajúce DPH.
Táto smernica však takúto situáciu vyslovene predvídala a upravila ju v článku 173 a nasledujúcich. V súlade s uvedeným článkom 173 ak zdaniteľná osoba použije tovar alebo služby na účely uskutočnenia transakcií, pri ktorých jej vznikne právo odpočítať DPH na vstupe, a transakcií, pri ktorých jej takého právo na odpočítanie nevznikne, je odpočítanie povolené len pre tú časť DPH, ktorá je pomerná k sume pripadajúcej na transakcie, pri ktorých právo na odpočítanie dane vzniká. Odpočítateľná časť je určená v súlade s článkami 174 a 175 smernice o DPH pre všetky transakcie uskutočnené zdaniteľnou osobou ako takou.
Pokiaľ ide o tretiu otázku, v akom rozsahu sa má pri posúdení účelu určitého zákroku zohľadniť subjektívny pohľad prijímateľov služieb, ako sú tie vo veci samej, z judikatúru vyplýva, že zdravotné problémy, ktoré sú cieľom transakcií oslobodených od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH, môžu byť psychologickej povahy (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok zo 6. novembra 2003, Dornier,
C-45/01, Zb. s. I-12911
, bod 50, ako aj z 27. apríla 2006, Solleveld a van den Hout-van Eijnsbergen,
C-443/04 a C-444/04, Zb. s. I-3617
, body 16 a 24).
Jednoduchý subjektívny pohľad, ktorý si o estetickom zákroku vytvorila osoba, ktorá ho podstupuje, však nie je sám osebe určujúci pri posúdení, či má tento zákrok terapeutický účel.
Akonáhle má totiž toto posúdenie lekársky charakter, musí sa zakladať na lekárskych tvrdeniach uskutočnených kvalifikovaným personálom.
Z toho vyplýva, že skutočnosti, na ktoré sa zameriava štvrtá otázka, že služby ako tie vo veci samej sú poskytnuté alebo uskutočnené kvalifikovaným personálom alebo že účel takýchto zákrokov je určený takýmto personálom, majú vplyv na posúdenie, či sa na zákroky ako tie vo veci samej vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH a článku 132 ods. 1 písm. c) tejto smernice.
S cieľom poskytnúť úplnú odpoveď na položené otázky je potrebné pripomenúť, že pri posúdení, či služby ako tie vo veci samej sú podľa článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH oslobodené od DPH, treba zohľadniť všetky požiadavky uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) a c), ako aj ostatné relevantné ustanovenia hlavy IX kapitoly 1 a 2 tejto smernice (pozri analogicky najmä rozsudok z 10. júna 2010, CopyGene,
C-262/08, Zb. s. I-5053
, bod 37), a nielen skutočnosť, či sa na tieto služby vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) a c) uvedenej smernice.
Pokiaľ ide osobitne o oslobodenie od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH, je v danom prípade potrebné zohľadniť nielen celkové znenie tohto ustanovenia, ale aj články 131, 133 a 134 tejto smernice.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že:
—
na poskytovanie služieb, akými sú služby vo veci samej spočívajúce v estetickej chirurgii a estetických zákrokoch, sa vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle odseku 1 písm. b) a c), ak je cieľom týchto služieb diagnostikovať, liečiť, alebo vyliečiť choroby alebo zdravotné anomálie, ako aj chrániť a udržiavať zdravie ľudí alebo im ho prinavrátiť,
—
jednoduchý subjektívny pohľad, ktorý si o estetickom zákroku vytvorila osoba, ktorá ho podstupuje, nie je sám osebe určujúci pri posúdení, či má tento zákrok terapeutický účel,
—
skutočnosti, že služby ako tie vo veci samej sú poskytnuté alebo uskutočnené kvalifikovaným personálom alebo že účel takýchto zákrokov je určený takýmto personálom, majú vplyv na posúdenie, či sa na zákroky ako tie vo veci samej vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH a článku 132 ods. 1 písm. c) tejto smernice a
—
pri posúdení, či služby ako tie vo veci samej sú podľa článku 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice o DPH oslobodené od DPH, treba zohľadniť všetky požiadavky uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) a c), ako aj ostatné relevantné ustanovenia hlavy IX kapitoly 1 a 2 tejto smernice ako v prípade článku 132 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice jej články 131, 133 a 134.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

Článok 132 ods. 1 písm. b) a c) smernice Rady 2006/122/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že:

—
na poskytovanie služieb, akými sú služby vo veci samej spočívajúce v estetickej chirurgii a estetických zákrokoch, sa vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle odseku 1 písm. b) a c), ak je cieľom týchto služieb diagnostikovať, liečiť, alebo vyliečiť choroby alebo zdravotné anomálie, ako aj chrániť a udržiavať zdravie ľudí alebo im ho prinavrátiť,

—
jednoduché subjektívne pohľady, ktoré si o estetickom zákroku vytvorila osoba, ktorá ho podstupuje, nie sú samy osebe určujúce pri posúdení, či má tento zákrok terapeutický účel,

—
skutočnosti, že služby ako tie vo veci samej sú poskytnuté alebo uskutočnené kvalifikovaným personálom alebo že účel takýchto zákrokov je určený takýmto personálom, majú vplyv na posúdenie, či sa na zákroky ako tie vo veci samej vzťahujú pojmy „zdravotná starostlivosť“ a „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH a článku 132 ods. 1 písm. c) tejto smernice, a

—
pri posúdení, či služby ako tie vo veci samej sú podľa článku 132 ods. 1 písm. b) alebo c) smernice o DPH oslobodené od DPH, treba zohľadniť všetky požiadavky uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) alebo c), ako aj ostatné relevantné ustanovenia hlavy IX kapitoly 1 a 2 tejto smernice ako v prípade článku 132 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice jej články 131, 133 a 134.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: švédčina.