CELEX: 62011CJ0080
Φορολογία
ΦΠΑ
Έκτη οδηγία
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Δικαίωμα προς έκπτωση
Προϋποθέσεις ασκήσεως
Άρθρο 273
Εθνικά μέτρα για την πάταξη της απάτης
Πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών
Αποκλεισμός της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση σε περίπτωση παράνομων ενεργειών του εκδότη του τιμολογίου των αγαθών ή των υπηρεσιών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος
Βάρος αποδείξεως
Υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να βεβαιώνεται και να αποδεικνύει ότι οι ενέργειες του εκδότη του τιμολογίου είναι σύννομες

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001 (
ΕΕ 2002, L 15, σ. 24
, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
).
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της εκδικάσεως δυο διαφορών, αφενός, μεταξύ της Mahagében kft (στο εξής: Mahagében) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (περιφερειακή διεύθυνση φορολογίας του Dél-Dunántúl) και, αφετέρου, μεταξύ του P. Dávid και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (περιφερειακή διεύθυνση φορολογίας του Észak-Alföld), με αντικείμενο την άρνηση των φορολογικών αρχών να επιτρέψουν στους προσφεύγοντες να ασκήσουν το δικαίωμα να εκπέσουν τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εισροών σε σχέση με ορισμένες πράξεις που κρίθηκαν ύποπτες.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112, όπως προβλέπουν τα άρθρα 411 και 413 αυτής, κατήργησε και αντικατέστησε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2007, τη νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ, και ιδίως την έκτη οδηγία. Κατά την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112, η αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας ήταν αναγκαία προκειμένου να αποκτήσουν σαφή και ορθολογική δομή οι διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών περί ΦΠΑ και δεν επέφερε, κατ’ αρχήν, τροποποιήσεις επί της ουσίας. Επομένως, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 είναι, κατ’ ουσίαν, πανομοιότυπες με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο αντιστοιχεί κατ’ ουσίαν στο άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112, το γράμμα του οποίου είναι ίδιο με αυτό του άρθρου 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «[τ]ο δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός».
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28στ, παράγραφος 1, αυτής, ορίζει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
Το άρθρο 178 της οδηγίας 2006/112, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 4, το οποίο επιγράφεται «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης», του τίτλου X της εν λόγω οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240,
[...]».
Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί στο άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28στ, σημείο 2, αυτής, το οποίο παραπέμπει στις απαιτήσεις του άρθρου 22, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28η αυτής.
Κατά το άρθρο 220, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το γράμμα του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28η της οδηγίας αυτής, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο, από τον αποκτώντα αγαθά ή τον λήπτη υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτον, για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο.
Το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το γράμμα του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28η της οδηγίας αυτής, και απαριθμεί τις ενδείξεις οι οποίες, με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην οδηγία 2006/112, πρέπει, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, να εμφαίνονται υποχρεωτικώς στα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221 της οδηγίας αυτής.
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, του οποίου η διατύπωση είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη με αυτή του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 28η της οδηγίας αυτής, ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το ουγγρικό δίκαιο
Το άρθρο 32, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου LXXIV του 1992, περί φόρου προστιθεμένης αξίας [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128 (XII.19.), στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ], ορίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει από το ποσό του φόρου που καλείται να πληρώσει το ποσό του φόρου με το οποίο τον επιβάρυνε άλλος υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.
Κατά το άρθρο 34, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, «[τ]ο δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου μπορεί να ασκείται μόνον από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος υποχρεούται στην καταβολή φόρου και ο οποίος τηρεί λογιστικά στοιχεία εις απλούν ή εις διπλούν σύμφωνα με τους ισχύοντες λογιστικούς κανόνες».
Κατά άρθρο 35, παράγραφος 1, στοιχείο a, του εν λόγω νόμου, με την επιφύλαξη πάσης αντίθετης διατάξεως του νόμου περί φορολογίας, το δικαίωμα προς έκπτωση ασκείται μόνον εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει αξιόπιστα έγγραφα που αποδεικνύουν το φορολογητέο ποσό. Τέτοια έγγραφα είναι τα τιμολόγια, τα απλοποιημένα τιμολόγια και τα παραστατικά που επέχουν θέση τιμολογίου, τα οποία εκδίδονται στο όνομα του υποκείμενου στον φόρο.
Το άρθρο 44, παράγραφος 5, του νόμου περί του ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο εκδότης του τιμολογίου ή του απλοποιημένου τιμολογίου φέρει την ευθύνη για τη γνησιότητα των πληροφοριών που περιλαμβάνονται σε αυτό. Τα δικαιώματα που συνδέονται με τη φορολόγηση του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος αναφέρεται ως αγοραστής στο παραστατικό δεν μπορούν να θιγούν εφόσον αυτός επέδειξε την αναγκαία επιμέλεια, όσον αφορά το γενεσιουργό γεγονός του φόρου, λαμβανομένων υπόψη των συνθηκών της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η υπόθεση C-80/11
Την 1η Ιουνίου 2007 η Mahagében συνήψε σύμβαση με την Rómahegy-Kert kft (στο εξής: RK) με αντικείμενο την παράδοση ποσότητας ακατέργαστων κορμών ακακίας μεταξύ της 1ης Ιουνίου και της 31ης Δεκεμβρίου 2007. Κατά το χρονικό αυτό διάστημα, η RK εξέδωσε στο όνομα της Mahagében δεκαέξι τιμολόγια για την παράδοση διαφόρων ποσοτήτων κορμών ακακίας. Σε έξι από τα ως άνω τιμολόγια αναγραφόταν ο αριθμός του αντίστοιχου δελτίου παραδόσεως. Η RK έκανε μνεία των οικείων τιμολογίων στη φορολογική της δήλωση, διαβεβαιώνοντας ότι οι παραδόσεις αυτές όντως πραγματοποιήθηκαν, και απέδωσε τον ΦΠΑ μετά την παράδοση. Η Mahagében επισύναψε τα τιμολόγια αυτά στη φορολογική της δήλωση και άσκησε το δικαίωμα προς έκπτωση. Οι ποσότητες κορμών ακακίας που αγόρασε η Mahagében από την RK περιλήφθηκαν στο απόθεμα της πρώτης και μεταπωλήθηκαν από αυτή σε διάφορες επιχειρήσεις.
Κατά τη διάρκεια ελέγχου με αντικείμενο τις αγορές και τις παραδόσεις που πραγματοποίησε η RK, οι φορολογικές αρχές συνήγαγαν το συμπέρασμα ότι αυτή δεν διέθετε αποθέματα κορμών ακακίας και ότι η ποσότητα κορμών ακακίας που αγοράστηκε κατά το έτος 2007 δεν επαρκούσε για την πραγματοποίηση των παραδόσεων στη Mahagében. Μολονότι, κατά τη διάρκεια του ελέγχου αυτού, οι δυο αντισυμβαλλόμενοι δήλωσαν ότι δεν διατηρούσαν πλέον τα παραστατικά παραδόσεως, η Mahagében διαβίβασε, εν συνεχεία, στις φορολογικές αρχές τα φωτοαντίγραφα 22 παραστατικών παραδόσεως προκειμένου να αποδείξει ότι όντως πραγματοποιήθηκαν οι σχετικές συναλλαγές.
Με την από 1η Ιουνίου 2010 απόφαση, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι η Mahagében είχε εκκρεμή φορολογική οφειλή και της επέβαλαν επίσης πρόστιμο και τόκους υπερημερίας, εκτιμώντας ότι η Mahagében δεν είχε δικαίωμα προς έκπτωση με βάση τα εκδοθέντα από την RK τιμολόγια. Ειδικότερα, λαμβανομένων υπόψη των αποτελεσμάτων του ελέγχου που διενεργήθηκε σε αυτήν, τα τιμολόγια αυτά δεν μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως γνήσια.
Η διοικητική ένσταση της Mahagében κατά της αποφάσεως της 1ης Ιουνίου 2010 απορρίφθηκε από την καθής της κύριας δίκης. Η απόρριψη αυτή βασίστηκε στη διαπίστωση ότι η RK, ως εκδότης των επίμαχων τιμολογίων, δεν προσκόμισε κανένα δικαιολογητικό για τις αντίστοιχες συναλλαγές, όπως επί παραδείγματι τα δελτία παραλαβής, ότι δεν διέθετε την ποσότητα αγαθών που αναγραφόταν στα τιμολόγια και ότι δεν διέθετε κατάλληλο για την παράδοση των εν λόγω αγαθών φορτηγό ούτε παραστατικά σχετικά με το τίμημα που καταβλήθηκε για τη μεταφορά τους. Επιπλέον, η Mahagében δεν επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια υπό την έννοια του άρθρου 44, παράγραφος 5, του νόμου περί ΦΠΑ, καθόσον δεν είχε εξακριβώσει κατά πόσον η RK ήταν υπαρκτή εταιρία υπέχουσα φορολογική υποχρέωση και εάν η εταιρία αυτή διέθετε τα αγαθά που επιθυμούσε να αγοράσει η Mahagében.
Η Mahagében προσέφυγε ενώπιον του Baranya Megyei Bíróság (περιφερειακό δικαστήριο της Baranya) ζητώντας την ακύρωση της φορολογικής οφειλής που διαπιστώθηκε εις βάρος της καθώς και την ακύρωση του προστίμου και των τόκων υπερημερίας. Υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια κατά τον χρόνο της συνάψεως της συμβάσεως που συνομολόγησε με την RK. Η μόνη επιρροή που μπορούσε να ασκήσει η Mahagében στην επίδικη συναλλαγή ήταν απλώς να εξακριβώσει ότι η παρέχουσα τα αγαθά εταιρία ήταν καταχωρημένη στα οικεία μητρώα, ότι διέθετε αριθμό φορολογικού μητρώου και ότι ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή. Επιπλέον, κατά τον χρόνο της παραλαβής του εμπορεύματος στο κατάστημά της, το οποίο αποτελούσε και τον τόπο εκτελέσεως της συμβάσεως, η Mahagében βεβαιώθηκε τόσο για την ποιότητα όσο και για την ποσότητα του εμπορεύματος αυτού.
Το Baranya Megyei Bíróság έχει αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να αποκλειστεί με μόνη την αιτιολογία ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν καταχώρισε στις λογιστικές του καταστάσεις την αγορά των επίμαχων αγαθών και ως προς το κατά πόσον αυτός είχε τη δυνατότητα να τα παραδώσει χωρίς να διαθέτει φορτηγό, εφόσον μάλιστα, όπως παραδέχθηκε ο ίδιος, πραγματοποίησε τις παραδόσεις και εκπλήρωσε την υποχρέωση υποβολής σχετικής δηλώσεως και αποδόσεως του φόρου.
Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται από την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Baranya Megyei Bíróság ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει η οδηγία 2006/112 την έννοια ότι το δικαίωμα προς έκπτωση από τον ΦΠΑ μπορεί να αφαιρείται από όσους υποκείμενους στον ΦΠΑ πληρούν τις τασσόμενες προς τον σκοπό αυτό ουσιαστικές προϋποθέσεις της εν λόγω οδηγίας, βάσει εθνικής νομοθεσίας ή πρακτικής δυνάμει της οποίας απαγορεύεται η έκπτωση από τον ΦΠΑ που αποδόθηκε κατά την κτήση των οικείων αγαθών όταν το σχετικό τιμολόγιο συνιστά το μοναδικό αξιόπιστο έγγραφο που πιστοποιεί την παράδοση των αγαθών και ο υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει άλλο παραστατικό εκδοθέν από τον εκδότη του τιμολογίου που να αποδεικνύει ότι ο εκδότης, πρώτον, διέθετε τα εν λόγω αγαθά, δεύτερον, ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τρίτον, εκπλήρωσε τις σχετικές με τη φορολογική δήλωση υποχρεώσεις του; Μπορεί το κράτος μέλος να απαιτεί από τον αποδέκτη του τιμολογίου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 273 της εν λόγω οδηγίας και με σκοπό τόσο τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ όσο και την αποφυγή της απάτης, την κατοχή άλλου εγγράφου από τον αποδέκτη του τιμολογίου που να αποδεικνύει ότι ο εκδότης του τιμολογίου διέθετε τα επίμαχα αγαθά και ότι τα αγαθά αυτά παραδόθηκαν ή απεστάλησαν στον αποδέκτη;
2)
Είναι σύμφωνη προς τις αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, τις οποίες έχει επανειλημμένως αναγνωρίσει το Δικαστήριο […] στο πλαίσιο της εφαρμογής της οδηγίας [2006/112], η έννοια της “απαιτούμενης επιμέλειας” κατά το άρθρο 44, παράγραφος 5, του […] νόμου περί ΦΠΑ, στον βαθμό που, σύμφωνα με όσα υποστηρίζουν οι φορολογικές αρχές και η παγιωμένη νομολογία, η έννοια αυτή επιβάλλει στον αποδέκτη του τιμολογίου την υποχρέωση να ελέγχει εάν ο εκδότης του τιμολογίου έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, εάν έχει προβεί σε λογιστική καταγραφή των αγαθών, εάν διαθέτει τιμολόγιο αγοράς για τα αγαθά αυτά και εάν έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του;
3)
Έχουν τα άρθρα 167 και 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 […] την έννοια ότι είναι αντίθετα προς την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας ή πρακτικής η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την προηγούμενη απόδειξη, εκ μέρους του αποδέκτη του τιμολογίου, ότι ο εκδότης του τιμολογίου έχει εκπληρώσει όλες τις κατά νόμο υποχρεώσεις του;»
Η υπόθεση C-142/11
Η διαφορά της κύριας δίκης στην υπόθεση C-142/11 αφορά δύο διαφορετικές πράξεις.
Στην πρώτη περίπτωση, ο P. Dávid ανέλαβε στο πλαίσιο συμβάσεως έργου την υποχρέωση να εκτελέσει διάφορες κατασκευαστικές εργασίες. Μετά την εκτέλεση της συμβάσεως τον Μάιο 2006, ο εξουσιοδοτημένος εκπρόσωπος του κυρίου του έργου εξέδωσε βεβαίωση για την ολοκλήρωση των εργασιών από την οποία προέκυπταν 1992 δεδουλευμένες ώρες βάσει των παρουσιολογίων στα οποία εμφαίνονταν, μεταξύ άλλων, το ωράριο και ο τόπος των εργασιών, το όνομα, η ημερομηνία γεννήσεως και η υπογραφή των εργατών καθώς και το όνομα και η σφραγίδα του P. Dávid.
Κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου με αντικείμενο την πράξη αυτή, ο P. Dávid δήλωσε ότι δεν απασχολούσε εργαζομένους και ότι πραγματοποίησε το έργο μέσω ενός υπεργολάβου, του Ζ. Máté. Δεν μπόρεσε να προσδιορίσει με ακρίβεια την ταυτότητα των εργαζομένων που απασχολούνταν από τον υπεργολάβο. Το τίμημα που συμφωνήθηκε στη σύμβαση μεταξύ του P. Dávid και του Ζ. Máté καταβλήθηκε βάσει της βεβαιώσεως για την ολοκλήρωση των εργασιών.
Από περαιτέρω φορολογικούς ελέγχους προέκυψε ότι ο Ζ. Máté δεν διέθετε εργάτες ούτε τα αναγκαία υλικά μέσα προκειμένου να εκτελέσει τις εργασίες για τις οποίες είχε εκδώσει τιμολόγια και ότι απλώς αναπαρήγαγε τα τιμολόγια που είχε εκδώσει άλλος υπεργολάβος. Ο υπεργολάβος αυτός ήταν ο πεθερός του Ζ. Máté, ο οποίος, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, δεν απασχολούσε εγγεγραμμένους στα οικεία μητρώα εργάτες και δεν υπέβαλε φορολογική δήλωση για το επίμαχο οικονομικό έτος.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω στοιχείων, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν, αφενός, ότι βάσει των τιμολογίων που εξέδωσε ο τελευταίος υπεργολάβος δεν κατέστη δυνατό να αποδειχθεί με επαρκή βεβαιότητα ότι η οικονομική πράξη στην οποία αυτά αντιστοιχούσαν είχε πράγματι εκτελεστεί και, αφετέρου, ότι ο Ζ. Máté δεν ενήργησε πράγματι ως υπεργολάβος. Μολονότι κατά τους διενεργηθέντες ελέγχους δεν αμφισβητήθηκε το γεγονός ότι οι εργασίες πράγματι εκτελέστηκαν ή ότι εκτελέστηκαν από τους εργάτες των οποίων τα ονόματα ανεγράφησαν στα παρουσιολόγια, εντούτοις, δεν κατέστη δυνατό να προσδιοριστεί με επαρκή βεβαιότητα ποια επιχείρηση εκτέλεσε τις εργασίες και ποια επιχείρηση απασχόλησε τους ως άνω εργάτες. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα τιμολόγια που παρέλαβε ο P. Dávid δεν αντιστοιχούσαν σε μια υπαρκτή οικονομική πράξη, οπότε ήσαν εικονικά. Επιπλέον, ο P. Dávid δεν επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια υπό την έννοια του άρθρου 44, παράγραφος 5, του νόμου περί ΦΠΑ.
Στη δεύτερη περίπτωση, ο P. Dávid ανέλαβε το 2006 την εκτέλεση ορισμένων εργασιών για λογαριασμό μιας εταιρίας, τις οποίες και πραγματοποίησε χρησιμοποιώντας άλλον υπεργολάβο. Εντούτοις, όταν διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος, η εταιρία του υπεργολάβου βρισκόταν ήδη σε εκκαθάριση. Δεν κατέστη δυνατόν να υπάρξει επικοινωνία με τον άλλοτε εκπρόσωπο του υπεργολάβου, κανένα δε έγγραφο δεν προσκομίστηκε στον εκκαθαριστή. Κατά τις φορολογικές αρχές, από κανένα στοιχείο δεν προέκυπτε ότι το τίμημα και οι αντισυμβαλλόμενοι που αναγράφονταν στο τιμολόγιο το οποίο εξέδωσε ο υπεργολάβος αντιστοιχούσαν στην πραγματικότητα. Επιπλέον, ο P. Dávid δεν επέδειξε την απαιτούμενη κατά τον προαναφερθέντα νόμο επιμέλεια, καθόσον δεν βεβαιώθηκε ότι ο υπεργολάβος διέθετε τα αναγκαία μέσα για την εκτέλεση των επίμαχων εργασιών.
Υπό τις συνθήκες αυτές, οι φορολογικές αρχές δεν έκαναν δεκτή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση αναφορικά με τις δυο προαναφερθείσες πράξεις, διαπίστωσαν ότι ο P. Dávid βαρυνόταν με φορολογική οφειλή λόγω μη αποδόσεως του ΦΠΑ και του επέβαλαν πρόστιμο συν τόκους υπερημερίας.
Ο P. Dávid άσκησε προσφυγή ενώπιον του Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (περιφερειακό δικαστήριο του Jász-Nagykun-Szolnok) κατά της αποφάσεως των φορολογικών αρχών υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι ενήργησε με την απαιτούμενη επιμέλεια. Ειδικότερα, βεβαιώθηκε ότι η οικονομική συναλλαγή είχε πράγματι εκτελεστεί και εξακρίβωσε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είχε την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Ουδόλως μπορούσε να φέρει την ευθύνη για την παράλειψη του υπεργολάβου να συμμορφωθεί προς τις φορολογικές του υποχρεώσεις.
Το Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság διερωτάται εάν ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών χωρίς να προβεί σε συμπληρωματικούς ελέγχους, στην περίπτωση κατά την οποία οι φορολογικές αρχές δεν αποδεικνύουν ότι τελέστηκαν πράξεις εξ αμελείας ή εκ προθέσεως με ενδεχόμενο σκοπό τη μη καταβολή φόρων οι οποίες πρέπει να καταλογιστούν στον εκδότη του τιμολογίου ή στους εκδότες άλλων τιμολογίων προοριζόμενων για αυτόν, πράξεις των οποίων δεν είχε γνώση ή στις οποίες δεν είχε συμμετοχή ο αποδέκτης του τιμολογίου, δηλαδή ο υποκείμενος στον φόρο.
Το εν λόγω δικαστήριο φρονεί ότι, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων της έκτης οδηγίας, όποιος υποκείμενος στον φόρο ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ δεν μπορεί να φέρει την αντικειμενική ευθύνη σε σχέση με τα τιμολόγια των οποίων είναι αποδέκτης και, σε περίπτωση παραλείψεως που οφείλεται στον εκδότη του τιμολογίου, δεν μπορεί να φέρει το βάρος αποδείξεως όσον αφορά τις προσδοκώμενες κατά το άρθρο 44, παράγραφος 5, του νόμου περί ΦΠΑ ενέργειες.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας […] ή, σε ό,τι αφορά το έτος [2007], της οδηγίας [2006/112], οι σχετικές με την έκπτωση του [ΦΠΑ], την έννοια ότι η φορολογική αρχή, βασιζόμενη στο σύστημα της αντικειμενικής ευθύνης, μπορεί να περιορίζει ή να αφαιρεί από τον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο αυτός επιχειρεί να ασκήσει στην περίπτωση κατά την οποία ο εκδότης του τιμολογίου αδυνατεί να αποδείξει ότι νομίμως κατέφυγε σε άλλους υπεργολάβους;
2)
Στην περίπτωση που η φορολογική αρχή δεν αμφισβητεί ότι όντως πραγματοποιήθηκε η οικονομική πράξη στην οποία αντιστοιχεί το τιμολόγιο καθώς και στην περίπτωση που το τιμολόγιο πληροί τις κατά νόμον τυπικές προϋποθέσεις, μπορεί η αρχή αυτή νομίμως να αρνηθεί την επιστροφή του ΦΠΑ με την αιτιολογία ότι δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί η ταυτότητα των υπεργολάβων που χρησιμοποίησε ο εκδότης του τιμολογίου ή ότι δεν είναι νομότυπα τα τιμολόγια που εξέδωσαν οι υπεργολάβοι;
3)
Είναι υποχρεωμένη η φορολογική αρχή η οποία αρνείται το δικαίωμα προς έκπτωση [υπό περιστάσεις όπως αυτές που εκτίθενται στο δεύτερο ερώτημα] να αποδείξει, στο πλαίσιο της φορολογικής διαδικασίας, ότι ο υποκείμενος στον φόρο που ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση είχε γνώση των παράνομων ενεργειών στις οποίες προέβησαν, ενδεχομένως με τον σκοπό τη φοροδιαφυγή, οι επιχειρήσεις που έπονταν αυτού στην αλυσίδα των υπεργολάβων ή ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο είχε συμμετοχή στις παράνομες αυτές ενέργειες;»
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 15ης Ιουνίου 2011, οι υποθέσεις C-80/11 και C-142/11 ενώθηκαν για τη διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας καθώς και για την έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Διαπιστώνεται προκαταρκτικώς ότι, λαμβανομένων υπόψη των διαφόρων ημερομηνιών των πραγματικών περιστατικών των κύριων δικών, τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τόσο την έκτη οδηγία όσο και την οδηγία 2006/112. Όπως σημειώθηκε στη σκέψη 3 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 2006/112 δεν επέφερε, καταρχήν, τροποποιήσεις επί της ουσίας σε σχέση με την έκτη οδηγία. Ειδικότερα, όσες από τις διατάξεις των δύο αυτών οδηγιών είναι κρίσιμες στο πλαίσιο των υποθέσεων των κύριων δικών έχουν, κατ’ ουσίαν, την ίδια διατύπωση. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα προδικαστικά ερωτήματα αρκεί να εξεταστούν υπό το πρίσμα των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011,
C-180/10 και C-181/10, Słaby κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. Ι-8461
, σκέψεις 28 και 49 έως 51).
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C-142/11
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατά βάση να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, 220, σημείο 1, και 226 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι είναι αντίθετα προς εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσει από το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ το ποσό του οφειλόμενου ή αποδοθέντος φόρου για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν με την αιτιολογία ότι ο εκδότης του τιμολογίου των υπηρεσιών αυτών, ή ένας από τους προμηθευτές του, διέπραξε παρατυπίες, χωρίς η εν λόγω αρχή να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε γνώση των παράνομων αυτών ενεργειών ή ότι είχε συμμετοχή σε αυτές.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ως άνω ερωτήματα, πρέπει, πρώτον, να υπομνησθεί ότι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει καθιερώσει ο νομοθέτης της Ένωσης (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2001,
C-78/00, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2001, σ. I-8195
, σκέψη 28· της 10ης Ιουλίου 2008,
C-25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I-5129
, σκέψη 14, και της 28ης Ιουλίου 2011,
C-274/10, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, Συλλογή 2011, σ. Ι-7289
, σκέψη 42).
Όπως έχει επανειλημμένα τονίσει το Δικαστήριο, το εν λόγω δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000,
C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577
, σκέψη 43· της 6ης Ιουλίου 2006,
C-439/04 και C-440/04, Kittel και Recolta Recycling, Συλλογή 2006, σ. I-6161
, σκέψη 47· της 30ής Σεπτεμβρίου 2010,
C-392/09, Uszodaépítő, Συλλογή 2010, σ. I-8791
, σκέψη 34, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, σκέψη 43).
Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει με τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 44· απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006,
C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609
, σκέψη 78· προαναφερθείσα απόφαση Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 48, καθώς και απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010,
C-438/09, Dankowski, Συλλογή 2010, σ. Ι-14009
, σκέψη 24).
Το ζήτημα του κατά πόσον ο οφειλόμενος ΦΠΑ για τις προγενέστερες ή τις μεταγενέστερες πωλήσεις των οικείων αγαθών αποδόθηκε ή όχι στο δημόσιο ταμείο δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών. Ειδικότερα, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (βλ. διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004,
C-395/02, Transport Service, Συλλογή 2004, σ. I-1991
, σκέψη 26· απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006,
C-354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-483
, σκέψη 54, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 49).
Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Halifax κ.λπ., σκέψη 71· αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 2010,
C-285/09, R, Συλλογή 2010, σ. Ι-12605
, σκέψη 36, καθώς και της 27ης Οκτωβρίου 2011,
C-504/10, Tanoarch, Συλλογή 2011, σ. Ι-10853
, σκέψη 50). Το Δικαστήριο έχει συναφώς κρίνει ότι δεν επιτρέπεται η με πρόθεση την απάτη ή η καταχρηστική επίκληση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης από τους διαδίκους (βλ., ιδίως, απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005,
C-32/03, Fini H, Συλλογή 2005, σ. I-1599
, σκέψη 32· προαναφερθείσες αποφάσεις Halifax κ.λπ., σκέψη 68, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 54).
Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέψουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εφόσον αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται με πρόθεση την απάτη ή καταχρηστικώς (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Fini H, σκέψεις 33 και 34· Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 55, καθώς και απόφαση της 29ης Μαρτίου 2012, C-414/10, Véleclair, σκέψη 32).
Πάντως, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν αμφισβητείται ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης ο οποίος επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση είναι υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και ότι οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες αυτός αναφέρεται για να θεμελιώσει το δικαίωμά του χρησιμοποιήθηκαν εκ των υστέρων από τον ίδιο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων.
Επιπλέον, όπως συνάγεται από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, τα προδικαστικά ερωτήματα βασίζονται στην προκείμενη ότι, πρώτον, όπως προκύπτει από το αντίστοιχο τιμολόγιο, η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί δικαίωμα προς έκπτωση όντως διενεργήθηκε και, δεύτερον, ότι το εν λόγω τιμολόγιο περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία που απαιτούνται από την οδηγία 2006/112, οπότε πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει η οδηγία αυτή για τη γένεση και την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Πρέπει, ειδικότερα, να σημειωθεί ότι στην απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου δεν γίνεται λόγος για δόλιες ενέργειες του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, όπως υποβολή ψευδών δηλώσεων ή έκδοση εικονικών τιμολογίων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η άσκηση του δικαιώματος του υποκείμενου στον φόρο προς έκπτωση μπορεί να αποκλειστεί μόνον βάσει της νομολογίας που προκύπτει από τις σκέψεις 56 έως 61 της προαναφερθείσας αποφάσεως Kittel και Recolta Recycling, κατά την οποία πρέπει να αποδεικνύεται, με βάση αντικειμενικά στοιχεία, ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποτελούν τη βάση για να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη αυτή έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο στάδιο.
Ειδικότερα, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του μετέχει σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να λογισθεί ως μετέχων στην απάτη αυτή και δη ανεξαρτήτως του ζητήματος αν ωφελείται ή όχι από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 56).
Αντιθέτως, δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπεται στην λόγω οδηγία, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 37 έως 40 της παρούσας αποφάσεως, η επιβολή κυρώσεως, και ειδικότερα η άρνηση της αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενέχει απάτη περί τον ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Optigen κ.λπ., σκέψεις 52 και 55, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, σκέψεις 45, 46 και 60).
Ειδικότερα, η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 11ης Μαΐου 2006,
C-384/04, Federation of Technological Industries κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-4191
, σκέψη 32, καθώς και της 21ης Φεβρουαρίου 2008,
C-271/06, Netto Supermarkt, Συλλογή 2008, σ. I-771
, σκέψη 23).
Δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στη σκέψη 45 της παρούσας αποφάσεως, ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση στην εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, εναπόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδείξουν με επαρκή βεβαιότητα τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί δικαίωμα προς έκπτωση έγινε στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από τον προμηθευτή ή από άλλο επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα στην υπόθεση C-142/11 προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, 220, σημείο 1, και 226 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσει από το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ το ποσό του οφειλόμενου ή αποδοθέντος φόρου για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν με την αιτιολογία ότι ο εκδότης του τιμολογίου των υπηρεσιών αυτών, ή ένας από τους προμηθευτές του, διέπραξε παρατυπίες, χωρίς η εν λόγω αρχή να αποδείξει, με βάση αντικειμενικά στοιχεία, ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος φορέας σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας των παροχών.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C-80/11
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατά βάση να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, και 273 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι αυτός δεν βεβαιώθηκε, πρώτον, ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση είχε την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, δεύτερον, ότι διέθετε τα επίμαχα αγαθά και ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τρίτον, ότι είχε εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του, ή με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει, πέραν του εν λόγω τιμολογίου, άλλα παραστατικά από τα οποία να προκύπτουν τα τρία προαναφερθέντα στοιχεία.
Συναφώς, όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου και, ιδίως, από το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C-80/11, όπως ακριβώς και εκείνα στην υπόθεση C-142/11, στηρίζονται στην προκείμενη ότι πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει η οδηγία 2006/112 για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, και ιδίως η προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει στη διάθεσή του τιμολόγιο που να πιστοποιεί ότι όντως πραγματοποιήθηκε η παράδοση των αγαθών και που να πληροί τις απαιτήσεις της εν λόγω οδηγίας. Ειδικότερα, δεδομένης της απαντήσεως η οποία εκτίθεται στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως και ισχύει επίσης στην περίπτωση της παραδόσεως αγαθών, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να μη γίνει δεκτή μόνον εφόσον αποδεικνύεται, με βάση αντικειμενικά στοιχεία, ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση έγινε στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από τον προμηθευτή ή από άλλο επιχειρηματία που δραστηριοποιείται σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι επιχειρηματίες οι οποίοι λαμβάνουν τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να τους ζητηθούν προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις τους δεν έχουν σχέση με απάτη περί τον ΦΠΑ ή με άλλου είδους απάτη, πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν τη νομιμότητα των πράξεων αυτών χωρίς να κινδυνεύουν να απολέσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που αποδόθηκε επί των εισροών (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Kittel και Recolta Recycling, σκέψη 51).
Αντιθέτως, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει να μπορεί να απαιτείται από τον ενδιαφερόμενο επιχειρηματία να λάβει οποιοδήποτε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να του ζητηθεί προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η πράξη την οποία αυτός πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φορολογική απάτη (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007,
C-409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797
, σκέψεις 65 και 68· προαναφερθείσα απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 24, καθώς και απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011,
C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, Συλλογή 2011, σ. Ι-14191
, σκέψη 25).
Επιπλέον, κατά το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.
Πάντως, μολονότι η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως (βλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, C-588/10, Kraft Foods Polska, σκέψη 23), εντούτοις, κατά το δεύτερο εδάφιο του εν λόγω άρθρου, η δυνατότητα αυτή δεν μπορεί να χρησιμοποιείται προκειμένου να επιβάλλονται επιπλέον υποχρεώσεις τιμολογήσεως πέραν όσων καθορίζονται στο κεφάλαιο 3 το οποίο επιγράφεται «Τιμολόγηση», του τίτλου XI, ο οποίος επιγράφεται «Υποχρεώσεις των υποκείμενων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκείμενων στον φόρο», της εν λόγω οδηγίας, και ιδίως στο άρθρο 226 αυτής.
Επιπλέον, τα μέτρα που έχουν την ευχέρεια να λάβουν τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να διασφαλιστεί η ακριβής είσπραξη του φόρου και να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο. Επομένως, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να τίθεται συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, η ουδετερότητα του ΦΠΑ η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (βλ. επ’ αυτού, ιδίως, προαναφερθείσες αποφάσεις Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 52· Halifax κ.λπ., σκέψη 92· απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010,
C-385/09, Nidera Handelscompagnie, Συλλογή 2010, σ. Ι-10385
, σκέψη 49, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Dankowski, σκέψη 37).
Όσον αφορά τα επίμαχα στην κύρια δίκη εθνικά μέτρα, πρέπει να σημειωθεί ότι ο νόμος περί ΦΠΑ δεν επιβάλλει συγκεκριμένες υποχρεώσεις, αλλά απλώς ορίζει, στο άρθρο 44, παράγραφος 5, ότι τα δικαιώματα που συνδέονται με τη φορολόγηση του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος αναφέρεται ως αγοραστής στο παραστατικό δεν μπορούν να θιγούν εφόσον αυτός επέδειξε την αναγκαία επιμέλεια, όσον αφορά το γενεσιουργό γεγονός του φόρου, λαμβανομένων υπόψη των συνθηκών της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 53 και 54 της παρούσας αποφάσεως, ο καθορισμός, σε μια δεδομένη υπόθεση, των μέτρων που μπορούν ευλόγως να ζητηθούν από όποιον υποκείμενο στον φόρο επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις του δεν έχουν σχέση με απάτη την οποία διέπραξε επιχειρηματίας δραστηριοποιούμενος σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών, είναι κατ’ ουσίαν συνάρτηση των συνθηκών της εν λόγω υποθέσεως.
Ασφαλώς, εφόσον υφίστανται ενδείξεις από τις οποίες να προκύπτουν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, ο επιμελής και συνετός επιχειρηματίας ενδέχεται, αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών της εκάστοτε υποθέσεως, να υποχρεωθεί να αναζητήσει πληροφορίες για τον επιχειρηματία από τον οποίο σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες προκειμένου να βεβαιωθεί ότι ο επιχειρηματίας αυτός είναι αξιόπιστος.
Εντούτοις, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να υποχρεώνουν γενικώς τους υποκείμενους στον φόρο που επιθυμούν να ασκήσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, αφενός, να διακριβώνουν ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών και των υπηρεσιών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του ως άνω δικαιώματος έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, ότι είχε στη διάθεσή του τα επίμαχα αγαθά και ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τέλος, ότι έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι δεν έχουν διαπραχθεί παρατυπίες ή απάτη από επιχειρηματίες δραστηριοποιούμενους σε προηγούμενα στάδια, ή, αφετέρου, να διαθέτουν έγγραφα σχετικά με τα ως άνω στοιχεία.
Ειδικότερα, εναπόκειται, καταρχήν, στις φορολογικές αρχές να υποβάλλουν τους υποκείμενους στον φόρο στους αναγκαίους ελέγχους προκειμένου να διαπιστωθούν τυχόν παρατυπίες ή η διάπραξη απάτης περί τον ΦΠΑ καθώς και να επιβάλλουν κυρώσεις σε όσους υποκείμενους στον φόρο έχουν διαπράξει παρατυπίες ή απάτη.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξετάζουν τις δηλώσεις των υποκειμένων στον φόρο, τους λογαριασμούς τους και λοιπά συναφή έγγραφα (βλ. αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2008,
C-132/06, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2008, σ. I-5457
, σκέψη 37, και της 29ης Ιουλίου 2010,
C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Συλλογή 2010, σ. I-7639
, σκέψη 21).
Προς τον σκοπό αυτόν, η οδηγία 2006/112 επιβάλλει, ειδικότερα, με το άρθρο 242 αυτής, στον υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να τηρεί αρκούντως λεπτομερείς λογιστικές καταστάσεις ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και η διενέργεια ελέγχου από τις φορολογικές αρχές. Προκειμένου να διευκολυνθεί η εκπλήρωση της υποχρεώσεως αυτής, τα άρθρα 245 και 249 της οδηγίας αυτής παρέχουν στις αρμόδιες αρχές το δικαίωμα να αποκτούν πρόσβαση στα τιμολόγια τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να φυλάσσει σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 244 της εν λόγω οδηγίας.
Επομένως, οι φορολογικές αρχές, οι οποίες, με δεδομένο τον κίνδυνο να μη γίνει δεκτή η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο τα μέτρα που απαριθμούνται στη σκέψη 61 της παρούσας αποφάσεως, μεταβιβάζουν τα ελεγκτικά τους καθήκοντα στους υποκείμενους στον φόρο κατά παράβαση των προαναφερθεισών διατάξεων.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα στην υπόθεση C-80/11 προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, και 273 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι αυτός δεν βεβαιώθηκε, πρώτον, ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση είχε την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, δεύτερον, ότι διέθετε τα επίμαχα αγαθά και ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τρίτον, ότι είχε εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του, ή με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει, πέραν του εν λόγω τιμολογίου, άλλα παραστατικά από τα οποία να προκύπτουν τα τρία προαναφερθέντα στοιχεία, παρά το γεγονός ότι πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει η οδηγία 2006/112 για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση και ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε ενδείξεις που να γεννούν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης από τον εκδότη του τιμολογίου.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, 220, σημείο 1, και 226 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να εκπέσει από το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ το ποσό του οφειλόμενου ή αποδοθέντος φόρου για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν με την αιτιολογία ότι ο εκδότης του τιμολογίου των υπηρεσιών αυτών, ή ένας από τους προμηθευτές του, διέπραξε παρατυπίες, χωρίς η εν λόγω αρχή να αποδείξει, με βάση αντικειμενικά στοιχεία, ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος φορέας σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας των παροχών.

2)
Τα άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, και 273 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική πρακτική στο πλαίσιο της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι αυτός δεν βεβαιώθηκε, πρώτον, ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση είχε την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, δεύτερον, ότι διέθετε τα επίμαχα αγαθά και ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τρίτον, ότι είχε εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του φόρου προστιθέμενης αξίας υποχρεώσεις του, ή με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει, πέραν του εν λόγω τιμολογίου, άλλα παραστατικά από τα οποία να προκύπτουν τα τρία προαναφερθέντα στοιχεία, παρά το γεγονός ότι πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει η οδηγία 2006/112 για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση και ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε ενδείξεις που να γεννούν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης από τον εκδότη του τιμολογίου.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.