CELEX: 62012CJ0322
Štvrtá smernica 78/660/EHS
Článok 2 ods. 3
Zásada verného a pravdivého obrazu
Článok 2 ods. 5
Povinnosť uplatniť výnimku
Článok 32
Metóda oceňovania na základe obstarávacej ceny
Zjavne nižšia obstarávacia cena než skutočná hodnota

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu zásady verného a pravdivého obrazu aktív a pasív, finančnej situácie, ako aj zisku a straty spoločností, ktorá je zakotvená v článku 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [44 ods. 2 písm. g) ES] (
Ú. v. ES L 222, s. 11
; Mim. vyd. 17/001, s. 21, ďalej len „štvrtá smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Belgickým kráľovstvom a GIMLE SA (ďalej len „GIMLE“) v súvislosti s účtovným zaobchádzaním s nadobudnutím podielov v spoločnosti, ktoré boli následne predané po jednom mesiaci od ich nadobudnutia za 3 400‑násobne vyššiu cenu, než bola ich obstarávacia cena.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice stanovuje:
„3.   Ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.
4.   Ak by uplatnenie ustanovení tejto smernice nestačilo na poskytnutie verného a pravdivého obrazu v zmysle odseku 3, treba uviesť ďalšie doplňujúce informácie.
5.   Ak by vo výnimočných prípadoch bolo uplatnenie ustanovení tejto smernice nezlučiteľné s povinnosťami stanovenými v odseku 3, musia sa tieto ustanovenia obísť tak, aby vznikol pravdivý a správny obraz v zmysle odseku 3. Takáto výnimka sa musí uviesť a zdôvodniť v poznámkach s určením dosahu na aktíva, pasíva, finančnú situáciu a zisk alebo stratu. Členské štáty môžu definovať takéto výnimočné prípady a vydať k tomu príslušné pravidlá.“
Článok 31 ods. 1 písm. c) tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty musia zabezpečiť, aby pre oceňovanie položiek ročnej účtovnej závierky platili nasledujúce všeobecné zásady:
…
c)
oceňovanie sa musí prevádzať obozretne čo predovšetkým znamená, že:
aa)
ku dňu závierky sa smú vykazovať len tie zisky, ktoré boli vytvorené;
…“
Článok 32 tejto smernice stanovuje:
„Položky vykázané v ročnej účtovnej závierky sa oceňujú v súlade s článkami 34 až 42 na základe obstarávacích alebo výrobných nákladov.“
Belgické právo
Podľa vnútroštátneho súdu sa článok 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice do vnútroštátneho práva preberá článkom 3 prvým odsekom, článkom 4 a článkom 16 prvým odsekom kráľovského nariadenia z 8. októbra 1976 o ročnej účtovnej závierke podnikov v znení uplatňujúcom sa na vec samú (ďalej len „kráľovské nariadenie“).
Na základe článku 3 prvého odseku kráľovského nariadenia musí ročná účtovná závierka poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.
Článok 4 kráľovského nariadenia stanovuje, že ročná účtovná závierka sa zostavuje v súlade s jeho ustanoveniami; ak sa uplatnením ustanovení tohto nariadenia nedosiahne súlad s článkom 3, musia sa v prílohe účtovnej závierky uviesť doplňujúce informácie.
Podľa článku 16 prvého odseku tohto kráľovského nariadenia vo výnimočnom prípade, keď uplatnenie pravidiel oceňovania upravených v kapitole obsahujúcej tento článok nerešpektuje článok 3, je potrebné sa od nich odchýliť a uplatniť uvedený článok 3.
Článok 20 kráľovského nariadenia stanovuje, že bez toho, aby boli dotknuté články 16, 27, 27a a 34 tohto nariadenia, sa zložky aktív oceňujú na základe ich obstarávacej hodnoty a do súvahy sú zahrnuté v tej istej hodnote po odpočítaní príslušných odpisov a zníženia hodnoty, pričom pod obstarávacou hodnotou treba rozumieť buď obstarávaciu cenu definovanú v článku 21 alebo výrobné náklady definované v článku 22 alebo hodnotu vkladu definovanú v článku 23 tohto nariadenia.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Skutkový stav vyplývajúci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu možno zhrnúť takto.
GIMLE, akciovú spoločnosť podľa belgického práva, založili 26. novembra 1998 pán A. Sjôwall a pani B. Larsson, obaja švédski štátni príslušníci s bydliskom v Spojenom kráľovstve. GIMLE má ako predmet podnikania najmä získavanie účastí v iných spoločnostiach a ich správu.
Dňa 27. novembra 1998 GIMLE nadobudla 50 akcií TV‑Shop Europe AB, spoločnosti podľa švédskeho práva, ktorej zakladateľom je tiež pán Sjôwall, za sumu 5000 švédskych korún (SEK), čo predstavuje 100 SEK za akciu. GIMLE predala tieto akcie 4. januára 1999, teda 38 dní po ich nadobudnutí, Electronic Retailing AB, spoločnosti podľa švédskeho práva, za cenu 17000000 ESK, čo predstavuje 340000 SEK za akciu. GIMLE po tomto predaji zaúčtovala výnos vo výške 74776696 belgických frankov (BEF) (1853668 eur), zodpovedajúci rozdielu medzi predajnou cenou a obstarávacou cenou uvedených akcií.
Z daňového hľadiska sa na tento druh výnosu dosiahnutý z predaja akcií vzťahovala v Belgicku výnimka, takže GIMLE nepriznala tento výnos ako zdaniteľný príjem vo svojom priznaní dane z príjmov právnických osôb za zdaniteľné obdobie 2000 (príjmy za rok 1999).
V opravnom daňovom výmere z 19. novembra 2002 daňový orgán usúdil, že GIMLE dosiahla zdaniteľné príjmy z dôvodu výnosu dosiahnutého z predaja akcií dotknutých vo veci, teda „v nadväznosti na výdavok v podobe peňažných aktív, ktorý bol nahradený akciami s vyššou skutočnou hodnotou než zaplatená cena“. V dôsledku toho sa tento orgán domnieval, že skutočná hodnota akcií v okamihu ich nadobudnutia, 27. novembra 1998, nezodpovedala ich obstarávacej cene (100 SEK za akciu), ale ich predajnej cene zo 4. januára 1999 (340000 SEK za akciu). V dôsledku toho uvedený orgán uplatnil na výnos vo výške 74776696 BEF (1853668 eur) daň z príjmov.
Tribunal de première instance de Bruxelles (Prvostupňový súd v Bruseli), na ktorý GIMLE podala žalobu proti rozhodnutiu z 18. júla 2003, ktorým daňový úrad zamietol jej odvolanie, vyhlásil túto žalobu za prípustnú a dôvodnú. V dôsledku toho tento súd nariadil odpustenie spornej dane a uložil Belgickému kráľovstvu, aby vrátilo všetky neoprávnene vybrané sumy spolu s úrokom z omeškania.
Odvolanie podané na Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd v Bruseli) Belgickým kráľovstvom proti rozsudku prvostupňového súdu bolo zamietnuté. Tento súd nespochybnil platnosť posúdenia skutkových okolností zo strany Belgického kráľovstva, podľa ktorého obstarávacia cena akcií dotknutá vo veci samej bola zjavne nižšia než skutočná hodnota, ktorá zodpovedala predajnej cene získanej o 38 dní neskôr. Uvedený súd sa však domnieval, že toto posúdenie bolo irelevantné, keďže na základe článku 3 prvého odseku, článku 4 a článku 16 prvého odseku kráľovského nariadenia nemala GIMLE povinnosť zúčtovať tieto akcie na základe ich skutočnej hodnoty, ale na základe ich obstarávacej ceny. Tento súd najmä konštatoval, že článok 16 tohto nariadenia ukladá povinnosť použiť skutočnú hodnotu namiesto obstarávacej ceny len v takzvaných „výnimočných“ prípadoch a že článok 4 druhý odsek tohto nariadenia umožňuje podniku, aby poskytol verný a pravdivý obraz aktív a pasív tak, že do poznámok účtovnej závierky uvedie „doplňujúce informácie“, a to bez toho, aby sa odklonil od všeobecného pravidla oceňovania na základe obstarávacej ceny. V dôsledku toho Cour d’appel de Bruxelles potvrdil rozsudok prvostupňového súdu a rozhodol, že Belgické kráľovstvo neoprávnene zohľadnilo výnos vo výške 74776696 BEF na účely výpočtu dane, ktorú dlhovala spoločnosť GIMLE.
Belgické kráľovstvo podalo kasačný opravný prostriedok proti rozsudku vyhlásenému Cour d’appel de Bruxelles, pričom tvrdilo, že článok 3 prvý odsek, článok 4 a článok 16 prvý odsek kráľovského nariadenia nepredpokladajú iba uvedenie doplňujúcich informácií v poznámkach ročnej účtovnej závierky, ale vyžadujú, aby došlo k uplatneniu výnimky zo zásady účtovania aktív v ich obstarávacej cene, keď tak, ako v tomto prípade, zaplatená cena zjavne nezodpovedá skutočnej hodnote daného majetku, čím poskytuje skreslený obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii, ako aj o zisku a strate podniku.
Keďže kasačný opravný prostriedok Belgického štátu si vyžaduje výklad článku 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice Cour de cassation rozhodol prerušiť konanie a predložiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 2 [ods. 3 až 5] štvrtej smernice… vykladať v tom zmysle, že nepredpokladá iba uvedenie doplňujúcich informácií v poznámkach ročnej účtovnej závierky, ale v prípade, keď obstarávacia cena zjavne nezodpovedá skutočnej hodnote daného majetku, čím dáva skreslený obraz o majetku, finančnej situácii, ako aj výsledkoch podniku, vyžaduje, aby došlo k uplatneniu výnimky zo zásady účtovania aktív v ich obstarávacej cene a k ich bezprostrednému účtovaniu v hodnote dosiahnutej pri ďalšom predaji, ak sa táto hodnota javí ako ich skutočná hodnota?“
O prejudiciálnej otázke
Pripomienky predložené Súdnemu dvoru
GIMLE, belgická a nemecká vláda, ako aj Európska komisia predložili Súdnemu dvoru písomné pripomienky. GIMLE, nemecká vláda a Komisia sa domnievajú, že na predloženú otázku je potrebné odpovedať záporne. Len belgická vláda zastáva opačné stanovisko.
GIMLE a nemecká vláda tvrdia, že metóda oceňovania stanovená v článku 32 štvrtej smernice sa zakladá na obstarávacej cene aktív v podobe obstarávacích alebo výrobných nákladov. Ďalej uvádzajú, že výnimku z tejto metódy možno uplatniť len v prípadoch taxatívne uvedených v článku 33 tejto smernice.
Komisia s odkazom na rozsudky z 27. júna 1996, Tomberger (
C-234/94, Zb. s. I-3133
, bod 17), a zo 14. septembra 1999, DE + ES Bauunternehmung (
C-275/97, Zb. s. I-5331
, bod 26), pripomína, že zásada verného a pravdivého obrazu uvedená v článku 2 ods. 3 štvrtej smernice predstavuje jej základný cieľ. Oprávnené subjekty, ktoré Súdnemu dvoru predložili pripomienky, sa však rozchádzajú v názore na pôsobnosť článku 2 ods. 5 tejto smernice, ktorý stanovuje povinnosť uplatniť výnimku z ustanovení uvedenej smernice, pokiaľ by sa vo výnimočných prípadoch jej uplatnenie ukázalo byť v rozpore so zásadou verného a pravdivého obrazu.
GIMLE, nemecká vláda a Komisia tvrdia, že nadobudnutie určitého aktíva za cenu nižšiu než jeho reálna hodnota nemôže predstavovať „výnimočný prípad“ v zmysle článku 2 ods. 5 štvrtej smernice, ktorý by odôvodňoval uplatnenie výnimky zo zásady oceňovania na základe obstarávacej ceny uvedenej v článku 32 tejto smernice. V tomto ohľade GIMLE zdôrazňuje, že zo skutočnosti, že normotvorca Únie zvolil metódu založenú na obstarávacej cene, vyplýva, že účtovníctvo podnikov zobrazuje zhodnotenia, ktoré len zriedka zodpovedajú skutočnej hodnote aktív. Nemecká vláda ďalej uvádza, že táto metóda nevyhnutne v prípade, keď je obstarávacia cena nižšia než skutočná hodnota aktíva, vedie k vzniku skrytých rezerv, ktoré sú niekedy značné, tieto skryté rezervy sú však v súlade so zásadou obozretnosti uvedenou v článku 31 ods. 1 písm. c) tejto smernice.
Belgická vláda sa naopak domnieva, že pojem „výnimočný prípad“ uvedený v článku 2 ods. 5 štvrtej smernice sa vzťahuje aj na taký prípad, keď je obstarávacia cena určitého aktíva, tak ako vo veci samej, zjavne nižšia než jeho skutočná hodnota, takže použitie obstarávacej ceny by poskytlo skreslený obraz o finančnej situácii podniku. V tomto ohľade Belgické kráľovstvo analogicky odkazuje na bod 32 už citovaného rozsudku DE + ES Bauunternehmung, v ktorom Súdny dvor rozhodol, že „výnimočné prípady“ uvedené v článku 31 ods. 2 štvrtej smernice sú také, v ktorých by osobitné ocenenie neposkytlo tak verný a pravdivý obraz reálnej finančnej situácie dotknutej spoločnosti, ako je to len možné.
Posúdenie Súdnym dvorom
Prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či zásada verného a pravdivého obrazu upravená v článku 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice ukladá povinnosť uplatniť výnimku z oceňovania aktív na základe ich obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov stanoveného v článku 32 tejto smernice, v prospech oceňovania na základe ich skutočnej hodnoty, pokiaľ sú obstarávacia cena alebo výrobné náklady týchto aktív zjavne nižšie než ich skutočná hodnota.
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spor vo veci samej sa týka účtovného zaobchádzania s nadobudnutím účastí v spoločnosti, ktoré boli následne predané po jednom mesiaci od ich nadobudnutia za 3 400‑násobne vyššiu cenu, než bola ich obstarávacia.
Z tohto rozhodnutia tiež vyplýva, že základ sporu vo veci samej je daňovej povahy, keďže zúčtovanie akcií v ich skutočnej hodnote v okamihu ich nadobudnutia by belgickým orgánom umožnilo zdaniť dotknutú spoločnosť v rozsahu výnosu vyplývajúceho z rozdielu medzi skutočnou hodnotou týchto akcií a ich obstarávacou cenou.
V tomto ohľade Súdny dvor už mal príležitosť spresniť, že cieľom štvrtej smernice nie je stanoviť podmienky, za akých ročné účtovné závierky spoločností môžu alebo majú slúžiť pre daňové orgány členských štátov ako podklad na stanovenie daňového základu a výšky takej dane, ako je daň z príjmov právnických osôb dotknutá vo veci samej. Na druhej strane však nemožno nijako vylúčiť, aby členské štáty používali ročné účtovné závierky ako referenčný základ na daňové účely (rozsudok zo 7. januára 2003, BIAO,
C-306/99, Zb. s. I-1
, bod 70), a nijaké ustanovenie štvrtej smernice členským štátom nezakazuje, aby v daňovej oblasti korigovali účinky účtovných predpisov upravených v tejto smernici s cieľom určiť taký zdaniteľný zisk, ktorý sa viac približuje hospodárskej realite.
Treba pripomenúť, že cieľom štvrtej smernice je zabezpečiť koordináciu vnútroštátnych ustanovení týkajúcich sa štruktúry a obsahu ročných účtovných závierok, ako aj správ o hospodárení a spôsobov oceňovania na účely ochrany spoločníkov a tretích osôb. Na tieto účely je podľa tretieho odôvodnenia cieľom tejto smernice len stanoviť minimálne podmienky týkajúce sa rozsahu finančných údajov, s ktorými je potrebné oboznámiť verejnosť (rozsudok BIAO, už citovaný, bod 69).
Štvrtá smernica zakladá túto koordináciu obsahu ročných účtovných závierok na zásade „verného a pravdivého obrazu“, ktorej rešpektovanie je jej prvoradým cieľom (rozsudky Tomberger, už citovaný, bod 17; DE + ES Bauunternehmung, už citovaný, bod 26, a BIAO, už citovaný, bod 72). Podľa tejto zásady uvedenej v článku 2 ods. 3 až 5 tejto smernice, ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.
Článok 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice, ktorý upravuje zásadu verného a pravdivého obrazu, sa nachádza v oddiely 1 tejto smernice nazvanom „Všeobecné ustanovenia“. Oddiel 7 tejto smernice nazvaný „Pravidlá oceňovania“ definuje pravidlá oceňovania položiek ročnej účtovnej závierky, medzi ktorými sa nachádzajú všeobecné zásady uvedené v článku 31 tejto smernice.
Súdny dvor už mal príležitosť spresniť, že uplatnenie zásady verného a pravdivého obrazu sa v maximálnej možnej miere musí riadiť všeobecnými zásadami uvedenými v článku 31 štvrtej smernice, v rámci ktorých má osobitnú dôležitosť zásada obozretnosti uvedená v článku 31 ods. 1 písm. c) tejto smernice (rozsudok Tomberger, už citovaný, bod 18).
Na základe ustanovenia článku 31 ods. 1 písm. c) štvrtej smernice upravujúceho zásadu obozretnosti, zohľadnenie všetkých skutočností – dosiahnutého zisku, výdavkov, príjmov, rizík a strát – ktoré sa skutočne vzťahujú na dotknuté účtovné obdobie, umožňuje zaručiť rešpektovanie zásady verného a pravdivého obrazu (rozsudok Tomberger, už citovaný, bod 22, a BIAO, už citovaný, bod 123). Osobitne uvedený odsek 1 písm. c) bod aa) stanovuje, že sa smú vykazovať len tie zisky, ktoré boli vytvorené ku dňu závierky.
Zásada verného a pravdivého obrazu sa musí chápať s prihliadnutím na zásadu upravenú v článku 32 štvrtej smernice, na základe ktorej sa položky vykázané v ročnej účtovnej závierky oceňujú na základe obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov vynaložených na aktíva.
Na základe tohto ustanovenia verný a pravdivý obraz, ktorý musí poskytnúť ročná účtovná závierka spoločnosti, sa nezakladá na ocenení aktív na základe ich skutočnej hodnoty, ale na základe ich obstarávacej ceny.
Je pravda, že článok 2 ods. 5 štvrtej smernice stanovuje, že pokiaľ sa vo výnimočných prípadoch uplatnenie určitého ustanovenia tejto smernice javí v rozpore s povinnosťou stanovenou v odseku 3 tohto článku 2, je namieste uplatniť výnimku z dotknutého ustanovenia, aby sa poskytol verný a pravdivý obraz v zmysle uvedeného odseku 3.
Na základe článku 2 ods. 5 tejto smernice preto možno predpokladať, že vo výnimočných prípadoch je namieste uplatniť výnimku z článku 32 tejto smernice, ktorý ukladá oceňovanie aktív na základe obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov, pokiaľ by použitie tejto metódy viedlo k poskytnutiu skresleného obrazu o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.
V každom prípade je nutné konštatovať, ako to zdôrazňujú GIMLE, nemecká vláda a Komisia, že podhodnotenie aktív v účtovníctve spoločnosti nemôže samo osobe predstavovať „výnimočný prípad“ v zmysle článku 2 ods. 5 štvrtej smernice.
Možnosť, že určité aktíva budú v účtovníctve spoločností podhodnotené za predpokladu, že ich obstarávacia cena je nižšia než ich skutočná hodnota, je totiž len nevyhnutným dôsledkom výberu uskutočneného normotvorcom Únie v článku 32 štvrtej smernice v prospech metódy oceňovania, ktorá sa nezakladá na skutočnej hodnote aktív, ale na ich obstarávacej cene.
Navyše, ako zdôrazňuje nemecká vláda, podhodnotenie určitých aktív, ako napríklad obchodných podielov, v účtovníctve spoločnosti z dôvodu ich ocenenia na základe obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov je v súlade so zásadou obozretnosti upravenou v článku 31 ods. 1 písm. c) štvrtej smernice. Osobitne ohodnotenie takýchto aktív na základe ich skutočnej hodnoty by v účtovníctve spoločnosti viedlo k zobrazeniu výnosu zodpovedajúceho rozdielu medzi skutočnou hodnotou a obstarávacou cenou týchto aktív, a to v rozpore s článkom 31 ods. 1 písm. c) bodom aa) tejto smernice, podľa ktorého sa smú vykazovať len tie zisky, ktoré boli vytvorené ku dňu závierky.
Navyše Komisia správne uvádza, že Belgické kráľovstvo ku dňu transakcií dotknutých vo veci samej neprijalo možné doplňujú ustanovenia na základe článku 2 ods. 5 alebo článku 33 štvrtej smernice. Komisia tiež z právneho hľadiska správne zdôrazňuje, že spoločnosť, ktorá mala istotu, že dosiahne veľký zisk z dôvodu záväzku, ktorý prevzala v súvislosti s budúcim predajom aktív, je povinná na základe článku 2 ods. 4 tejto smernice poskytnúť v tomto zmysle doplňujúce informácie.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na predloženú otázku odpovedať tak, že zásada verného a pravdivého obrazu upravená v článku 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice neumožňuje uplatniť výnimku z oceňovania aktív na základe ich obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov stanoveného v článku 32 tejto smernice v prospech oceňovania na základe ich skutočnej hodnoty, pokiaľ sú obstarávacia cena alebo výrobné náklady týchto aktív zjavne nižšie než ich skutočná hodnota.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Zásada verného a pravdivého obrazu upravená v článku 2 ods. 3 až 5 štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [44 ods. 2 písm. g) ES], neumožňuje uplatniť výnimku z oceňovania aktív na základe ich obstarávacej ceny alebo výrobných nákladov stanoveného v článku 32 tejto smernice v prospech oceňovania na základe ich skutočnej hodnoty, pokiaľ sú obstarávacia cena alebo výrobné náklady týchto aktív zjavne nižšie než ich skutočná hodnota.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.