CELEX: 62011CJ0085
Παράβαση κράτους μέλους
Φορολογία
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 9 και 11
Εθνική νομοθεσία η οποία επιτρέπει να περιλαμβάνονται μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα σε ομάδα προσώπων τα οποία είναι δυνατό να θεωρηθούν ως ενιαίος υποκείμενος στον ΦΠΑ

Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Ιρλανδία, επιτρέποντας να περιλαμβάνονται μη υποκείμενοι στον φόρο σε ομάδα προσώπων τα οποία θεωρούνται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής, αντιστοίχως, όμιλος ΦΠΑ και ΦΠΑ), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 9 και 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Στον τίτλο III της οδηγίας ΦΠΑ, τιτλοφορούμενο «Υποκείμενοι στον φόρο», περιλαμβάνονται τα άρθρα 9 έως 13 της οδηγίας αυτής.
Κατά το άρθρο 9 της εν λόγω οδηγίας:
«1.   Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
2.   Εκτός από τα πρόσωπα της παραγράφου 1, θεωρείται επίσης ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της Κοινότητας.»
Το άρθρο 10 της ίδιας οδηγίας διευκρινίζει ότι η προϋπόθεση ότι η οικονομική δραστηριότητα πρέπει να ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη.
Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον [ΦΠΑ], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
Το άρθρο 12 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε διενεργεί ευκαιριακώς πράξη που εμπίπτει στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, και ιδίως παράδοση κτιρίων ή γηπέδων προς ανοικοδόμηση.
Κατά το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται κατ’ αρχήν ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες που ασκούν ή τις πράξεις που διενεργούν ως δημόσιες αρχές.
Το ιρλανδικό δίκαιο
Το κεφάλαιο 15 του κωδικοποιημένου νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας του 2010 (Value Added Tax Consolidation Act 2010) το οποίο επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν τις διατάξεις του κεφαλαίου 8, παράγραφος 8, του νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας του 1972 (Value Added Tax Act 1972), όπως έχει τροποποιηθεί, ορίζει τα εξής:
«(1)
Υπό την επιφύλαξη της παραγράφου 2, αν οι Revenue Commissioners (φορολογική αρχή) έχουν πεισθεί ότι δύο ή περισσότερα πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της χώρας, ένα εκ των οποίων είναι υποκείμενος στον φόρο, έχουν στενούς χρηματοοικονομικούς και οργανωτικούς δεσμούς και αν τούτο κρίνεται αναγκαίο ή πρόσφορο για τον σκοπό της αποτελεσματικής διαχειρίσεως (περιλαμβανομένης της συλλογής) του φόρου, βάσει του παρόντος νόμου, οι εν λόγω Commissioners δύνανται, είτε κατόπιν αιτήσεως εκ μέρους των προσώπων αυτών είτε άλλως,
(a)
κατόπιν έγγραφης κοινοποιήσεως [...], να τα θεωρήσουν ως έναν ενιαίο υποκείμενο στον φόρο [...] και τα πρόσωπα προς τα οποία απευθύνθηκε η κοινοποίηση αυτή θα θεωρούνται πλέον ως περιλαμβανόμενα στον [όμιλο ΦΠΑ] για όσο χρόνο το παρόν άρθρο έχει εφαρμογή ως προς αυτά, αλλά το άρθρο 65 θα έχει εφαρμογή για έκαστο από τα μέλη του ομίλου [ΦΠΑ], και
(i)
ένα από τα πρόσωπα αυτά, το οποίο θα λάβει σχετική κοινοποίηση από τους Commissioners, θα είναι υπεύθυνο για τη συμμόρφωση με τις διατάξεις του παρόντος νόμου όσον αφορά τον όμιλο [ΦΠΑ] και
(ii)
όλα τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο αυτό ως προς τις πράξεις του ομίλου [ΦΠΑ] θα καθορίζονται αναλόγως
και
(b)
να καθιστούν κάθε περιλαμβανόμενο στον όμιλο [ΦΠΑ] πρόσωπο από κοινού και εις ολόκληρον υπεύθυνο για τη συμμόρφωση με τον παρόντα νόμο και τις κανονιστικές αποφάσεις (περιλαμβανομένων των διατάξεων που επιβάλλουν την καταβολή του φόρου) που έχουν εφαρμογή ως προς έκαστο από τα πρόσωπα αυτά και να το υποβάλλουν στις κυρώσεις του παρόντος νόμου οι οποίες θα ήταν δυνατό να του επιβληθούν εάν έκαστο πρόσωπο όφειλε να καταβάλει στους Commissioners ολόκληρο το ποσό του φόρου που μπορεί να επιβληθεί, ανεξαρτήτως κανονιστικών αποφάσεων που έχουν εκδοθεί βάσει του παρόντος άρθρου και αφορούν το ανωτέρω πρόσωπο.»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
Στις 23 Σεπτεμβρίου 2008, η Επιτροπή απέστειλε έγγραφο οχλήσεως στην Ιρλανδία, με το οποίο επέστησε την προσοχή του εν λόγω κράτους μέλους στο ενδεχόμενο να μη συμβιβάζεται προς τα άρθρα 9 και 11 της οδηγίας ΦΠΑ το τότε ισχύον κεφάλαιο 8, παράγραφος 8, του νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας του 1972, όπως τροποποιήθηκε, κατά το οποίο μη υποκείμενοι στον φόρο μπορούσαν, όπως προβλέπει πλέον το άρθρο 15 του κωδικοποιημένου νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας του 2010, να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ. Σύμφωνα με το άρθρο 226 ΕΚ, κάλεσε το κράτος μέλος αυτό να υποβάλει τις παρατηρήσεις του.
Οι ιρλανδικές αρχές απάντησαν με έγγραφο της 23ης Ιανουαρίου 2009 και υποστήριξαν ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις ήταν σύμφωνες με την οδηγία ΦΠΑ.
Επειδή δεν έκρινε ικανοποιητική την απάντηση αυτή, η Επιτροπή εξέδωσε, στις 23 Νοεμβρίου 2009, αιτιολογημένη γνώμη στην οποία η Ιρλανδία απάντησε στις 17 Ιανουαρίου 2010, επισημαίνοντας ότι ενέμενε στην άποψη που εξέφρασε με την απάντησή της στο έγγραφο οχλήσεως.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Με διατάξεις του Προέδρου του Δικαστηρίου της 4ης Ιουλίου και της 27ης Σεπτεμβρίου 2011, επετράπη στην Τσεχική Δημοκρατία, στο Βασίλειο της Δανίας και στη Δημοκρατία της Φινλανδίας, αφενός, καθώς και στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, αφετέρου, να παρέμβουν υπέρ της Ιρλανδίας.
Με έγγραφο της 27ης Ιανουαρίου 2012, η Ιρλανδία ζήτησε, βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 3, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, να εκδικασθεί η υπόθεση από το τμήμα μείζονος συνθέσεως.
Επί της προσφυγής
Επί του παραδεκτού
Επιχειρηματολογία των διαδίκων
Η Ιρλανδία ζητεί, κυρίως, να απορριφθεί η προσφυγή ως απαράδεκτη. Συναφώς, υποστηρίζει ότι το αντικείμενο της προσφυγής βαίνει πέραν του αντικειμένου της αιτιάσεως που προέβαλε η Επιτροπή κατά τη διοικητική διαδικασία. Συγκεκριμένα, ενώ στο έγγραφο οχλήσεως και στην αιτιολογημένη γνώμη η Επιτροπή της προσήψε ότι επιτρέπει σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα να προσχωρούν σε ομίλους ΦΠΑ, της προσάπτει πλέον ότι επιτρέπει στα πρόσωπα αυτά να περιλαμβάνονται σε τέτοιο όμιλο, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι οφείλει όχι μόνο να ρυθμίζει και να ελέγχει τη σύνθεση των υφισταμένων εγκεκριμένων ομίλων ΦΠΑ, αλλά και να ασκεί μόνιμο έλεγχο στους τελευταίους, προκειμένου να βεβαιώνεται ότι τα μέλη τους θα μπορούσαν, αν οι δραστηριότητές τους εξετάζονταν αυτοτελώς, να εξακολουθήσουν να θεωρούνται ατομικώς ως υποκείμενοι στον φόρο.
Η Επιτροπή, με το υπόμνημα απαντήσεως, αντικρούει την ένσταση αυτή απαραδέκτου, υποστηρίζοντας ότι δήλωνε πάντοτε ότι η αναφορά στα «πρόσωπα» που περιέχεται στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά μόνον τους υποκειμένους στον φόρο, από το οποίο συνάγεται ότι οι μη υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ. Εξάλλου, αν το Δικαστήριο κρίνει ότι η Επιτροπή διεύρυνε το αντικείμενο της διαδικασίας, το απαράδεκτο θα μπορούσε κατ’ αυτή να είναι μόνο μερικό.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Κατά πάγια νομολογία, το αντικείμενο προσφυγής ασκούμενης κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 258 ΣΛΕΕ οριοθετείται από την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία που προβλέπει η διάταξη αυτή. Επομένως, η προσφυγή πρέπει να στηρίζεται στους ίδιους λόγους και ισχυρισμούς με την αιτιολογημένη γνώμη. Εντούτοις, η απαίτηση αυτή δεν μπορεί να φθάνει μέχρι το σημείο να επιβάλλεται, σε κάθε περίπτωση, απόλυτη σύμπτωση μεταξύ της διατυπώσεως των αιτιάσεων στο διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης και των αιτημάτων της προσφυγής, εφόσον το αντικείμενο της διαφοράς, όπως προσδιορίστηκε με την αιτιολογημένη γνώμη, δεν έχει διευρυνθεί ή μεταβληθεί (βλ., μεταξύ άλλων αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002,
C-139/00, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2002, σ. I-6407
, σκέψεις 18 και 19, καθώς και της 18ης Νοεμβρίου 2010,
C-458/08, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2010, σ. I-11599
, σκέψεις 43 και 44).
Εν προκειμένω, μολονότι η Επιτροπή χρησιμοποίησε τους όρους «to be members of a VAT group» (να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ) στο αιτητικό της προσφυγής της, ενώ είχε χρησιμοποιήσει τους όρους «to join a VAT group» (να προσχωρούν σε όμιλο ΦΠΑ) στη διατύπωση της αιτιάσεως στην αιτιολογημένη γνώμη, τούτο ουδόλως τροποποίησε το αντικείμενο της διαφοράς όπως αυτό ορίσθηκε στη γνώμη αυτή. Πράγματι, η διαφορά που υφίσταται μεταξύ των εκφράσεων αυτών ουδόλως ασκεί επιρροή στο περιεχόμενο της προβαλλομένης παραβάσεως το οποίο, όπως εκτίθεται τόσο στο δικόγραφο της προσφυγής όσο και στην αιτιολογημένη γνώμη, έγκειται στο ότι η ιρλανδική νομοθεσία για τη μεταφορά της οδηγίας ΦΠΑ στο εσωτερικό δίκαιο επιτρέπει να περιλαμβάνονται μη υποκείμενοι στον φόρο σε έναν όμιλο ΦΠΑ, κατά παράβαση, κατά την προσφεύγουσα, των άρθρων 9 και 11 της εν λόγω οδηγίας.
Κατά συνέπεια, η ένσταση απαραδέκτου την οποία προβάλλει η Ιρλανδία πρέπει να απορριφθεί.
Επί της ουσίας
Επιχειρήματα των διαδίκων
Προς στήριξη της προσφυγής της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι πρόσωπα μη υποκείμενα στον ΦΠΑ δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ.
Συγκεκριμένα, υποστηρίζει ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει τη δυνατότητα να θεωρούνται πλείονα πρόσωπα, από κοινού, ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι έκαστο από τα πρόσωπα αυτά υπόκειται ατομικώς στον ΦΠΑ. Το άρθρο αυτό αποτελεί εξαίρεση από τον γενικό κανόνα κατά τον οποίο έκαστος υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής μονάδα για την εφαρμογή των κανόνων περί ΦΠΑ. Συνεπώς, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Μολονότι, βεβαίως, το εν λόγω άρθρο αναφέρεται στα «πρόσωπα», το γεγονός ότι τα πρόσωπα που περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ πρέπει να αντιμετωπίζονται ως «ενιαίος» υποκείμενος στον φόρο συνεπάγεται ότι έκαστο μέλος του ομίλου αυτού πρέπει να είναι το ίδιο υποκείμενο στον φόρο. Ομοίως, η έννοια του «ομίλου» προϋποθέτει ότι τα οικεία πρόσωπα ανήκουν στην ίδια κατηγορία από πλευράς του κοινού συστήματος του ΦΠΑ.
Εξάλλου, κατά την Επιτροπή, αν ο όρος «πρόσωπα» έπρεπε να εννοηθεί ως αφορών κάθε πρόσωπο άνευ περιορισμού, ένας όμιλος ΦΠΑ θα μπορούσε να αποτελείται αποκλειστικώς και μόνον από μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, πράγμα το οποίο αντιβαίνει στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Εξάλλου, η ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ την οποία υποστηρίζει είναι σύμφωνη προς τον σκοπό της οδηγίας αυτής, ο οποίος συνίσταται, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της προτάσεως κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), αφενός, στην απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών για τους υποκειμένους στον φόρο και τη φορολογική αρχή και, αφετέρου, στην αποφυγή των καταχρήσεων, καθόσον πρόσωπα που δεν έχουν αυτοτελή εμπορική ιδιότητα δεν μπορούν να θεωρούνται ως μεμονωμένοι φορολογούμενοι. Συγκεκριμένα, αν περιληφθούν μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα σε έναν όμιλο ΦΠΑ δεν θα καταστεί δυνατή η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών ούτε η πρόληψη των καταχρήσεων.
Ούτε από το γράμμα του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ ούτε από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι η διάταξη αυτή σκοπούσε στην τροποποίηση του περιεχομένου της εννοίας του «υποκειμένου στον φόρο» και στην επέκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των υποκειμένων στον φόρο προσώπων σε άλλα πρόσωπα. Αυτό θα ήταν όμως το αποτέλεσμα, κατά την Επιτροπή, αν ήταν δυνατό να περιλαμβάνονται μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα σε έναν όμιλο ΦΠΑ, δεδομένου ότι, εφόσον οι αποκτήσεις που πραγματοποιούνται εντός ενός τέτοιου ομίλου θεωρούνται ως ανύπαρκτες από πλευράς ΦΠΑ, τούτο θα επέτρεπε, αφενός, την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε μη υποκειμένους στον φόρο χωρίς να χρεώνεται ΦΠΑ και, αφετέρου, για τον οικείο όμιλο, την αναζήτηση του ΦΠΑ επί των εισροών που αφορά τις παραδόσεις προς τέτοια πρόσωπα, πράγμα το οποίο θα κατέληγε σε σαφή απώλεια ΦΠΑ και θα αντέβαινε στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Συνεπώς, κατά την Επιτροπή, δεν πρέπει να γίνεται κατά γράμμα ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά πρέπει να ερμηνεύεται το άρθρο αυτό, αφενός, υπό το πρίσμα της αλληλουχίας στην οποία εντάσσεται, δηλαδή του τίτλου III της οδηγίας ΦΠΑ και ιδίως του άρθρου 9 της οδηγίας αυτής, το οποίο ορίζει τον «υποκείμενο στον φόρο» ως κάθε πρόσωπο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα και, αφετέρου, γενικότερα, υπό το πρίσμα της οικονομίας της εν λόγω οδηγίας.
Μολονότι το Δικαστήριο δεν είχε ακόμη την ευκαιρία να αποφανθεί επί του ζητήματος που τίθεται εν προκειμένω, η άποψη της Επιτροπής ενισχύεται εμμέσως από τη σκέψη 19 της αποφάσεως της 22ας Μαΐου 2008,
C-162/07, Ampliscientifica και Amplifin (Συλλογή 2008, σ. I-4019)
, καθώς και από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα W. Van Gerven στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991,
C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Συλλογή 1991, σ. I-3111)
.
Η Ιρλανδία αντικρούει τα επιχειρήματα αυτά στο σύνολό τους και υποστηρίζει ότι η ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ στην οποία προβαίνει η Επιτροπή δεν συμβιβάζεται με την κατά γράμμα έννοια του άρθρου αυτού. Η χρήση του όρου «persons» («πρόσωπα»), και όχι του όρου «taxable persons» («υποκείμενοι στον φόρο»), οφείλεται, κατ’ αυτήν, σε εσκεμμένη επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης. Η άποψη που εκτίθεται στην αιτιολογημένη γνώμη, ότι δηλαδή ο όρος «taxable» παρελήφθη προς αποφυγή επαναλήψεων, δεν είναι πειστική, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά τη θέσπιση της εν λόγω οδηγίας, η λέξη «any» προστέθηκε στην απόδοση της οδηγίας αυτής στην αγγλική μεταξύ της εκφράσεως «single taxable person» και του όρου «persons».
Σκοπός του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ είναι να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο πλείονα πρόσωπα, εφόσον πληρούνται ορισμένοι ελάχιστοι όροι, πράγμα το οποίο προϋποθέτει εκτίμηση εκ μέρους των κρατών αυτών. Αυτός ο ενιαίος υποκείμενος στον φόρο δεν υπάρχει, από πλευράς της εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ, παρά μόνον εφόσον ασκεί οικονομική δραστηριότητα, σύμφωνα με το άρθρο 9 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο παρέχει ένα γενικό ορισμό του υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, στην αλληλουχία του τίτλου III της οδηγίας αυτής, ουδόλως φαίνεται να αποτελεί εξαίρεση από τον ορισμό αυτόν. Επιπλέον, η έννοια του «ομίλου» δεν θα μπορούσε να χρησιμεύσει ως βάση για την ερμηνεία του εν λόγω άρθρου 11, δεδομένου ότι δεν περιλαμβάνεται στο γράμμα του άρθρου αυτού και τα πρόσωπα τα οποία αφορά η διάταξη αυτή δεν αποτελούν όμιλο, αλλά παύουν να υφίστανται ατομικώς, από πλευράς της διαχειρίσεως του ΦΠΑ, ώστε να αποτελούν πλέον έναν ενιαίο υποκείμενο στον φόρο.
Μολονότι ένας όμιλος ΦΠΑ μπορεί να περιλαμβάνει ένα ή περισσότερα μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, τούτο δεν σημαίνει, κατά την Ιρλανδία, ότι ένα κράτος μέλος έχει την εξουσία να θεωρεί ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο έναν όμιλο αποτελούμενο αποκλειστικώς από τέτοια πρόσωπα, πράγμα που δεν θα είχε κανένα νόημα και δεν θα επιτρεπόταν από την ιρλανδική νομοθεσία.
Η Ιρλανδία αντικρούει το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ στην οποία προβαίνει το εν λόγω θεσμικό όργανο είναι συνεπής προς τους σκοπούς του άρθρου αυτού. Παρατηρεί ότι, μολονότι μεταξύ των σκοπών αυτών περιλαμβάνονται η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και η καταπολέμηση των καταχρήσεων, δεν αποτελούν τους μοναδικούς σκοπούς του εν λόγω άρθρου, όπως προκύπτει από το δεύτερο εδάφιο του άρθρου αυτού. Εν πάση περιπτώσει, οι επιδιωκόμενοι σκοποί δεν επιτρέπουν να κριθεί πώς πρέπει να ερμηνεύεται ο όρος «πρόσωπα». Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, το γεγονός ότι σε έναν όμιλο ΦΠΑ περιλαμβάνονται μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα θα μπορούσε, υπό ορισμένες περιστάσεις, όχι μόνο να συμβιβάζεται προς την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και την πρόληψη των καταχρήσεων, αλλά να είναι και αναγκαίο προς τούτο.
Όσον αφορά το επιχείρημα της Επιτροπής ότι δεν είναι δυνατό να διευρυνθεί το περιεχόμενο της έννοιας του «υποκειμένου στον φόρο», η Ιρλανδία εκτιμά ότι το επιχείρημα αυτό δεν είναι βάσιμο, διότι αν επιτραπεί σε ένα μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο να περιληφθεί σε όμιλο ΦΠΑ, όπως και αν επιτραπεί σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν προβαίνει σε φορολογητέες παραδόσεις να περιληφθεί σε έναν τέτοιον όμιλο, τούτο ουδόλως τροποποιεί το περιεχόμενο της έννοιας αυτής. Αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί, υπό συγκεκριμένες συνθήκες, να έχει ως αποτέλεσμα τη διεύρυνση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων ενός μέλους ομίλου ΦΠΑ, πρόκειται ακριβώς για τον σκοπό της διατάξεως αυτής, ο οποίος συνίσταται στην ενιαία φορολογική μεταχείριση όλων των προσώπων που περιλαμβάνονται σε ένα δεόντως εγκεκριμένο όμιλο ΦΠΑ. Εξάλλου, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα κατά της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής για τις οποίες θα μπορούσε να ευθύνεται ένας όμιλος ΦΠΑ.
Η Ιρλανδία προσθέτει ότι, μόλις εγκριθεί ο όμιλος ΦΠΑ, η μη υποκείμενη στον φόρο οντότητα περιλαμβάνεται στον όμιλο αυτόν όσον αφορά τον ΦΠΑ, παραμένοντας συγχρόνως νομικώς αυτοτελής από κάθε άλλη άποψη. Παρατηρεί ότι, βεβαίως, κανένα ποσό ΦΠΑ δεν θα εισπράττεται όταν η οντότητα αυτή λαμβάνει αγαθά ή υπηρεσίες από άλλο μέλος του ομίλου αυτού, αλλά οι μη οικονομικές δραστηριότητές της θα λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του εν λόγω ομίλου, ως εάν η επιχείρηση ήταν διαρθρωμένη ως ενιαίο πρόσωπο. Αν δεν επιτραπεί σε ένα μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, όπως επί παραδείγματι σε μια εταιρία χαρτοφυλακίου, να περιληφθεί σε όμιλο ΦΠΑ, τούτο ισοδυναμεί, κατά την Ιρλανδία, με άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως λόγω του τρόπου κατά τον οποίο είναι διαρθρωμένη η οντότητα από πλευράς εταιρικού δικαίου.
Τέλος, η Ιρλανδία επισημαίνει ότι η νομολογία του Δικαστηρίου ουδόλως ενισχύει την ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ στην οποία προβαίνει η Επιτροπή, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει το εν λόγω θεσμικό όργανο.
Όπως και η Ιρλανδία, η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Δανίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο εκτιμούν ότι ούτε το γράμμα και ο σκοπός του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ ούτε το κοινό σύστημα του ΦΠΑ ούτε η νομολογία του Δικαστηρίου ενισχύουν την άποψη της Επιτροπής.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι, για τον προσδιορισμό του περιεχομένου μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, πρέπει να λαμβάνονται συγχρόνως υπόψη το γράμμα της, η αλληλουχία στην οποία εντάσσεται και οι σκοποί της (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009,
C-174/08, NCC Construction Danmark, Συλλογή 2009, σ. I-10567
, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από το γράμμα του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το άρθρο αυτό επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να εκλαμβάνει πλείονα πρόσωπα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο όταν τα πρόσωπα αυτά είναι εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους και, μολονότι είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως. Το άρθρο αυτό, σύμφωνα με το γράμμα του, δεν εξαρτά την εφαρμογή του από άλλες προϋποθέσεις και, ιδίως, από την προϋπόθεση να μπορούν τα εν λόγω πρόσωπα να έχουν τα ίδια, ατομικώς, την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, υπό την έννοια του άρθρου 9 παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Χρησιμοποιώντας τον όρο «πρόσωπα» και όχι «υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα» δεν διακρίνει μεταξύ υποκειμένων και μη υποκειμένων στον φόρο προσώπων.
Επισημαίνεται ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί εξέλιξη του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Ενώ όμως το σημείο 2 του παραρτήματος A της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5), το οποίο εισήγαγε στο δίκαιο της Ένωσης την έννοια του ομίλου ΦΠΑ, επέτρεπε στα κράτη μέλη «να μη θεωρ[ούν] ως χωριστούς υποκειμένους στον φόρο, αλλά ως ένα υποκείμενο στον φόρο», τα πρόσωπα που συνδέονται οργανικώς μεταξύ τους με οικονομικές, χρηματοδοτικές και οργανωτικές σχέσεις, η έκφραση «ως χωριστούς υποκειμένους στον φόρο» εγκαταλείφθηκε στη διατύπωση του εν λόγω άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
Εξάλλου, ενώ στην πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ επαναλήφθηκε διατύπωση όμοια προς αυτήν του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στην απόδοση του άρθρου αυτού στην αγγλική προστέθηκε ο όρος «any» (οποιαδήποτε), οπότε το σχετικό χωρίο της διατάξεως αυτής έχει ως εξής: «each Member State may regard as a single taxable person any persons established in the territory of that Member State» (κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο οποιαδήποτε εγκατεστημένα στο έδαφός του πρόσωπα).
Από αυτές τις διαδοχικές τροποποιήσεις της διατυπώσεως δεν προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης είχε την πρόθεση, κατά τη θέσπιση της έκτης οδηγίας και στη συνέχεια της οδηγίας ΦΠΑ, να αποκλείσει τη δυνατότητα των μη υποκειμένων στον φόρο προσώπων να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ και ότι ο όρος «πρόσωπα» χρησιμοποιήθηκε αντί για τον όρο «υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα» προς αποφυγήν επαναλήψεως. Το γεγονός ότι άλλες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες δεν εμπίπτουν στον τίτλο III της οδηγίας αυτής, ο οποίος αφορά την έννοια του «υποκειμένου στον φόρο», χρησιμοποιούν τον όρο «πρόσωπα» για να υποδηλώσουν υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν οδηγεί σε διαφορετική διαπίστωση, δεδομένου ότι ο όρος αυτός χρησιμοποιείται σε διαφορετική αλληλουχία από αυτή του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ.
Εξάλλου, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν μπορεί να συναχθεί από τη φράση «ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο» ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως σκοπό αποκλειστικώς και μόνο να επιτρέπει να θεωρούνται πλείονες υποκείμενοι στον φόρο ως μια ενιαία οντότητα, δεδομένου ότι οι όροι αυτοί δεν αφορούν μια προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου αυτού, αλλά ένα αποτέλεσμά του, το οποίο συνίσταται στο να θεωρούνται πλείονα πρόσωπα ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο. Ωσαύτως δεν μπορεί να θεμελιωθεί στο γράμμα του εν λόγω άρθρου το επιχείρημα της Επιτροπής ότι το άρθρο αυτό αποτελεί εξαίρεση από τον γενικό κανόνα ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής οντότητα, οπότε το άρθρο αυτό πρέπει να τυγχάνει στενής ερμηνείας, ούτε το επιχείρημα ότι η έννοια του ομίλου συνεπάγεται ότι τα πρόσωπα που περιλαμβάνονται σε αυτόν ανήκουν όλα στην ίδια κατηγορία, δεδομένου ότι ο όρος «όμιλος» δεν περιλαμβάνεται στο ως άνω άρθρο.
Κατά συνέπεια, από το γράμμα του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προκύπτει ότι μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ.
Ωστόσο, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, πέραν του γράμματος του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, η ερμηνεία του άρθρου αυτού στην οποία προβαίνει επιβάλλεται υπό το πρίσμα της αλληλουχίας στην οποία εντάσσεται το άρθρο αυτό, των σκοπών του, καθώς και της νομολογίας του Δικαστηρίου. Συνεπώς, πρέπει να εξετασθεί αν τα επιχειρήματα που προβάλλει η Επιτροπή προς στήριξη της απόψεως αυτής αποδεικνύουν ότι το εν λόγω άρθρο 11 έχει την έννοια ότι μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ.
Πρώτον, επισημαίνεται ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν μπορεί να επικαλεσθεί λυσιτελώς τη νομολογία του Δικαστηρίου στην οποία παραπέμπει ως προς το ζήτημα αυτό, δεδομένου ότι το εν λόγω ζήτημα δεν αποτελεί το αντικείμενο των προμνησθεισών αποφάσεων Polysar Investments Netherlands, καθώς και Ampliscientifica και Amplifin.
Όσον αφορά, δεύτερον, η αλληλουχία εντός της οποίας εντάσσεται το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, παρατηρείται ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής περιέχει ένα γενικό ορισμό της εννοίας του «υποκειμένου στον φόρο». Η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού και τα άρθρα 10, 12 και 13 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζουν την έννοια αυτή, είτε περιλαμβάνοντας ή επιτρέποντας στα κράτη μέλη να περιλαμβάνουν πρόσωπα που δεν ανταποκρίνονται στον εν λόγω γενικό ορισμό, όπως τα πρόσωπα που διενεργούν ορισμένες πράξεις ευκαιριακώς, είτε αποκλείοντας άλλα πρόσωπα, όπως οι μισθωτοί ή οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου. Συνεπώς, δεν μπορεί να συναχθεί από την οικονομία του τίτλου III της οδηγίας ΦΠΑ ότι, κατ’ ανάγκη, ένα πρόσωπο το οποίο δεν ανταποκρίνεται στον ανωτέρω γενικό ορισμό δεν είναι δυνατό να περιλαμβάνεται μεταξύ των προσώπων τα οποία αφορά το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής.
Όσον αφορά τη διάρθρωση, στην αλληλουχία του τίτλου III της οδηγίας ΦΠΑ, του άρθρου 9, παράγραφος 1, με το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τη συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων αυτών δεν συνάγεται το συμπέρασμα, το οποίο υποστηρίζει η Επιτροπή, ότι τα πρόσωπα τα οποία αφορά το άρθρο 11 πρέπει να ανταποκρίνονται ατομικώς στον γενικό ορισμό του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρατίθεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας. Πράγματι, ο συνδυασμός των δύο αυτών διατάξεων δεν αποκλείει, όπως υποστηρίζουν η Ιρλανδία και οι παρεμβαίνοντες, ότι αυτά τα πρόσωπα από κοινού, τα οποία συνδέονται στενά σε χρηματοδοτικό, οικονομικό και οργανωτικό επίπεδο, πρέπει να ανταποκρίνονται συλλογικώς στον ορισμό αυτόν.
Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατό να γίνουν δεκτά τα επιχειρήματα της Επιτροπής ότι, λαμβανομένης υπόψη της αλληλουχίας εντός της οποίας εντάσσεται το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο αυτό έχει την έννοια ότι μη υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ.
Όσον αφορά, τρίτον, τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκει το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, από την αιτιολογική έκθεση της προτάσεως κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η έκτη οδηγία [COM(73) 950] προκύπτει ότι, θεσπίζοντας το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, το οποίο αντικαταστάθηκε με το εν λόγω άρθρο 11, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο με την έννοια της αμιγώς νομικής ανεξαρτησίας, είτε χάριν της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως π.χ. η κατάτμηση μιας επιχειρήσεως σε πλείονες υποκειμένους στο φόρο ώστε να υπαχθεί σε ειδική ρύθμιση.
Προφανώς όμως, η δυνατότητα των κρατών μελών να θεωρούν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο έναν όμιλο προσώπων που περιλαμβάνει ένα ή περισσότερα πρόσωπα τα οποία δεν θα μπορούσαν να είχαν ατομικώς την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν αντιβαίνει στους εν λόγω σκοπούς. Αντιθέτως, δεν μπορεί να αποκλεισθεί ότι, όπως υποστηρίζουν η Ιρλανδία και οι παρεμβαίνοντες, η παρουσία τέτοιου είδους προσώπων στο πλαίσιο ενός ομίλου ΦΠΑ συντελεί στην απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, τόσο για τον εν λόγω όμιλο όσο και για τη φορολογική αρχή, και καθιστά δυνατή την αποφυγή ορισμένων καταχρήσεων, μάλιστα δε η εν λόγω παρουσία θα μπορούσε και να είναι απαραίτητη προς τούτο, αν αυτή μόνο αποδεικνύει τον στενό σύνδεσμο που πρέπει να υπάρχει από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, μεταξύ των προσώπων που αποτελούν τον ίδιο αυτό όμιλο, προκειμένου να θεωρηθούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο.
Εξάλλου, παρατηρείται ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι μια τέτοια δυνατότητα μπορεί να συνεπάγεται καταχρήσεις, το άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να λαμβάνουν κάθε μέτρο που απαιτείται για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να καταστήσει η εφαρμογή του πρώτου εδαφίου του άρθρου αυτού δυνατές τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι σκοποί του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ συνηγορούν υπέρ μιας ερμηνείας κατά την οποία μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε όμιλο ΦΠΑ.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, η προσφυγή της Επιτροπής είναι απορριπτέα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ιρλανδία ζήτησε να καταδικασθεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα και αυτή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα. Σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 1, του ίδιου Κανονισμού, κατά το οποίο τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους, πρέπει να κριθεί ότι η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Δανίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:

1)
Απορρίπτει την προσφυγή.

2)
Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

3)
Η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Δανίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, καθώς και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.