CELEX: 62012CJ0155
DPH
Smernica 2006/112/ES
Články 44 a 47
Miesto, ktoré sa považuje za miesto poskytovania zdaniteľných plnení
Miesto daňovej povinnosti
Pojem ‚poskytovanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok‘
Komplexná cezhraničná služba skladovania tovaru

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 44 a 47 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008 (
Ú. v. EÚ L 44, s. 11
) (ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bola podaný v rámci sporu medzi Minister Finansów (ministerstvo financií) a RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (ďalej len „RR“), spoločnosťou založenou podľa poľského práva, ktorá je zdaniteľnou osobou na účely dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), vo veci určenia miesta, kde sa poskytuje služba skladovania tovaru, na účely výberu DPH.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 44 smernice o DPH stanovuje:
„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa však tieto služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa nachádza táto stála prevádzkareň. Ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistuje, miestom poskytovania služieb je miesto, kde má zdaniteľná osoba, ktorá uvedené služby prijíma, trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.“
Článok 47 uvedenej smernice stanovuje:
„Miestom poskytovania služieb vzťahujúcich sa [na] nehnuteľný majetok vrátane služieb realitných agentov a znalcov, poskytovania ubytovania v hotelovom sektore alebo v sektoroch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové rezorty alebo miesta upravené na stanovanie, udelenia práv na používanie nehnuteľného majetku a služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a podnikmi zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa tento nehnuteľný majetok nachádza.“
Poľské právo
§ 5 ods. 1 bod 1 zákona z 11. marca 2004 o dani z pridanej hodnoty (ustawa o podatku od towarów i usług) (Dz. U. č. 54, položka 535) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje, že dodávanie tovaru a poskytovanie služieb na vnútroštátnom území podliehajú DPH.
§ 8 ods. 1 a 4 zákona o DPH stanovuje:
„1.   Pod ‚poskytovaním služieb‘ uvedeným v § 5 ods. 1 bode 1 sa rozumie každé plnenie pre fyzickú osobu, právnickú osobu alebo organizačnú zložku bez právnej subjektivity, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle § 7, a to vrátane:
(1)
prevodu práv k nehmotným aktívam bez ohľadu na formu právneho úkonu;
(2)
povinnosti zdržať sa konania alebo strpieť určité konanie či určitý stav;
(3)
poskytnutia služby na základe príkazu vydaného orgánom verejnej moci alebo v jeho mene alebo na základe zákona.
…
4.   Na účely určenia miesta poskytovania služieb sa služby identifikujú pomocou štatistických klasifikácií, ak právne predpisy alebo vykonávacie regulačné opatrenia priradia týmto službám štatistické symboly.“
V súlade s § 28b ods. 1 zákona o DPH sa za miesto poskytovania služby v prípade, že sa poskytuje zdaniteľnej osobe, považuje miesto, kde má táto osoba sídlo alebo bydlisko, s výnimkou odsekov 2 až 4 a § 28e, § 28f ods. 1, § 28g ods. 1, § 28i, § 28j a § 28n.
Podľa § 28b ods. 2 zákona o DPH, ak sa služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby, ktorá sa nachádza na inom mieste než v jej sídle alebo bydlisku, za miesto poskytovania týchto služieb sa považuje miesto stálej prevádzkarne.
§ 28e zákona o DPH znie:
„Miestom poskytovania služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok vrátane služieb realitných agentov a znalcov, ubytovania v hoteloch alebo objektoch s podobnou funkciou, ako sú dovolenkové rezorty alebo miesta upravené na stanovanie, využívania a používania nehnuteľného majetku, ako aj služieb určených na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a podnikmi zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa tento nehnuteľný majetok nachádza.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Spoločnosť RR v rámci svojich obchodných činností poskytuje hospodárskym subjektom, ktoré sú zdaniteľnými osobami na účely DPH so sídlom v iných členských štátoch než v Poľskej republike, komplexné služby skladovania tovaru. Tieto služby zahŕňajú najmä prijatie tovaru v sklade, jeho umiestnenie na vhodných skladovacích regáloch, uskladnenie tohto tovaru, jeho zabalenie pre zákazníka, ako aj jeho výdaj, vyloženie a prekládku. Okrem toho vo vzťahu k niektorým zmluvným partnerom, ktorí sú dodávateľmi tovaru pre koncerny výpočtovej techniky, patrí k tejto službe aj úprava balenia materiálov, ktoré sa dodávajú v hromadných baleniach, na individuálne zostavy. Poskytovanie skladovacích priestorov je jednou z mnohých zložiek logistického procesu uskutočňovaného spoločnosťou RR. Okrem toho, pokiaľ ide o predmetnú službu, táto spoločnosť využíva vlastných zamestnancov aj obaly, pričom s tým súvisiace náklady predstavujú súčasť odmeny za túto službu. Zmluvní partneri RR, ktorí si skladovaciu službu objednali, nemajú v Poľsku ani sídlo, ani stálu prevádzkareň.
Dňa 25. marca 2010 podala RR žiadosť o individuálny výklad týkajúci sa určenia miesta poskytovania komplexnej skladovacej služby na účely výpočtu DPH. Táto spoločnosť sa domnieva, že miestom poskytovania takého druhu služieb, aké poskytuje, musí byť miesto, kde sa nachádza sídlo príjemcu tejto služby. Služby, ktoré ponúka RR, preto v Poľsku nemusia podliehať DPH. Konkrétnejšie, komplexná služba skladovania tovaru nemala byť považovaná za službu vzťahujúcu sa na nehnuteľný majetok. Úmysel zmluvných strán totiž nesmeroval k tomu, aby sa predmetnému príjemcovi služby poskytlo právo na používanie skladovacích priestorov, ale iba k tomu, aby sa tovar zachoval v nezmenenom stave a aby sa zabezpečili všetky doplnkové služby, ktoré s takou službou súvisia.
Naopak poľský daňový orgán, ktorý reprezentovalo Minister Finansów, sa vo svojom individuálnom výklade prijatom 8. júna 2010 domnieval, že služby skladovania tovaru majú povahu služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok, a preto sa na ne uplatní § 28e zákona o DPH. Za týchto podmienok bolo miestom poskytovania služieb miesto, kde sa nachádza nehnuteľný majetok používaný ako sklad.
RR podala proti tomuto individuálnemu výkladu žalobu, pričom tvrdila, že výklad § 28e zákona o DPH, ktorý podporuje Minister Finansów, sa odchyľuje od výkladu článku 47 smernice o DPH, je v rozpore so zásadou koherencie práva Únie a spochybňuje jednotné uplatňovanie tohto práva v členských štátoch. V súlade s ustanoveniami tejto smernice sú totiž služby vzťahujúce sa na nehnuteľný majetok službami týkajúcimi sa takého nehnuteľného majetku. To však nebol prípad služieb, o ktoré ide v konaní vo veci samej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Vojvodský správny súd v Lodži) uvedenej žalobe vyhovel rozsudkom z 25. novembra 2010, pričom usúdil, že služby poskytované spoločnosťou RR nie sú službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľný majetok. Konkrétne podľa tohto súdu predmetné služby nemožno zaradiť do kategórie služieb zahrnujúcej „udelenie práv na používanie nehnuteľného majetku“, keďže predmetom zmlúv uzavretých medzi spoločnosťou RR a jej zmluvnými partnermi je manipulácia s uskladneným tovarom v skladoch tejto spoločnosti a aktívna správa tohto tovaru. Zákazníkom nebolo poskytnuté nijaké právo na používanie nehnuteľného majetku v akomkoľvek rozsahu. Rozhodujúca časť takej služby, o akú ide v konaní vo veci samej, spočívala vo vykonávaní správy tovaru s cieľom umožniť zákazníkom čo najefektívnejšie obchodovanie s týmto tovarom. Navyše toto poskytovanie služieb „dostatočne úzko nesúviselo s nehnuteľným majetkom“ v zmysle judikatúry Súdneho dvora (rozsudok zo 7. septembra 2006, Heger,
C-166/05, Zb. s. I-7749
), a preto sa naň nemôže uplatňovať článok 47 smernice o DPH. V dôsledku toho, ak sa predmetné služby poskytujú príjemcom so sídlom mimo poľského územia, nemôžu byť zdaňované v Poľsku.
Na podporu kasačného opravného prostriedku podaného proti uvedenému rozhodnutiu na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) Minister Finansów tvrdil, že v tomto prípade skladovacia služba predstavuje hlavnú a prevládajúcu službu, pričom ostatné služby, ktoré ponúka RR, vyplývajú z povahy hlavnej služby. Úzky vzťah tejto služby s nehnuteľným majetkom, ktorý bol konkrétne označený ako sklad, je zjavný. Miesto zdanenia tejto služby by preto malo byť vymedzené v súlade s § 28e zákona o DPH, a teda by sa malo nachádzať v Poľsku.
Podľa Naczelny Sąd Administracyjny z už citovaného rozsudku Heger a z rozsudkov z 3. septembra 2009, RCI Europe (
C-37/08, Zb. s. I-7533
), a z 27. októbra 2011, Inter-Mark Group (
C-530/09, Zb. s. I-10675
), vyplýva, že na určenie, či ide o poskytovanie služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľný majetok v zmysle článku 47 smernice o DPH, musia byť splnené určité podmienky. V prejednávanom prípade síce nepochybne existoval určitý vzťah medzi poskytovaním predmetných služieb a nehnuteľným majetkom, avšak tento vzťah mal iba druhotný význam.
Za týchto okolností Naczelny Sąd Administracyjny rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa:
—
právna úprava, ktorá vyplýva z článkov 44 a 47 [smernice o DPH], vykladať v tom zmysle, že komplexné služby v oblasti skladovania tovaru zahŕňajúce prijatie tovaru v sklade, umiestnenie na vhodných skladovacích regáloch, uskladnenie tohto tovaru pre zákazníka, jeho výdaj, vyloženie a prekládku a vo vzťahu k niektorým zákazníkom aj úpravu balenia materiálov, ktoré sa dodávajú v hromadných baleniach, na individuálne zostavy sú službami vzťahujúcimi sa na nehnuteľný majetok, ktoré sa podľa článku 47 [smernice o DPH] zdaňujú na mieste, na ktorom sa nehnuteľný majetok nachádza,
—
alebo rozhodnúť, že ide o služby, ktoré sa podľa článku 44 [smernice o DPH] zdaňujú na mieste, kde má príjemca, ktorému sa služby poskytujú, sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň, alebo v prípade ich neexistencie miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa zvyčajne zdržiava?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 47 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že komplexná skladovacia služba spočívajúca v prijatí tovaru v sklade, jeho umiestnení na vhodných skladovacích regáloch, uskladnení tohto tovaru pre zákazníka, jeho výdaji, vyložení a prekládke a vo vzťahu k niektorým zákazníkom aj v úprave balenia materiálov, ktoré sa dodávajú v hromadných baleniach, na individuálne zostavy predstavuje službu vzťahujúcu sa na nehnuteľný majetok v zmysle tohto článku.
Na poskytnutie užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu a vzhľadom na okolnosť, že transakcia uvedená v prejudiciálnej otázke sa skladá z viacerých prvkov, treba v prvom rade preskúmať, či túto transakciu treba považovať za jediné plnenie alebo za viaceré rôzne a nezávislé plnenia, ktoré treba posúdiť oddelene vzhľadom na DPH.
Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a teda osobitne viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu (rozsudky z 21. februára 2008, Part Service,
C-425/06, Zb. s. I-897
, bod 51, a z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, bod 15).
Súdny dvor v tejto súvislosti konštatoval, že plnenie treba považovať za jediné plnenie, keď sú dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou natoľko úzko prepojené, že tvoria objektívne jediné nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank,
C-41/04, Zb. s. I-9433
, bod 22, ako aj Field Fisher Waterhouse, už citovaný, bod 16).
Tak je to v prípade, ak jedno alebo viaceré plnenia predstavujú hlavné plnenie a ostatné plnenia predstavujú jedno alebo viaceré vedľajšie plnenia, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým sa plnenie musí považovať za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. februára 1999, CPP,
C-349/96, Zb. s. I-973
, bod 30; z 10. marca 2011, Bog a i.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, Zb. s. I-1457
, bod 54, ako aj Field Fisher Waterhouse, už citovaný, bod 17).
Hoci je pravda, že vnútroštátnemu súdu prináleží, aby určil, či zdaniteľná osoba v konkrétnom prípade poskytuje jediné plnenie, a v tejto súvislosti posúdil všetky konečné skutkové okolnosti, Súdny dvor mu môže poskytnúť akékoľvek usmernenie týkajúce sa výkladu práva, ktoré mu môže pomôcť pri rozhodnutí sporu (pozri v tomto zmysle rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, už citovaný, bod 23, ako aj z 19. júla 2012, X, C-334/10, bod 24).
V tejto súvislosti treba uviesť, ako uviedla generálna advokátka v bodoch 21 až 23 návrhov, že zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že vo veci samej sa uskladnenie tovaru v zásade musí považovať za hlavné plnenie a že prijatie, umiestnenie, výdaj, vyloženie a prekládka tovaru predstavujú iba vedľajšie plnenia. Tieto plnenia totiž pre zákazníka v zásade nepredstavujú samostatný účel, ale sú transakciami, ktoré mu umožňujú využívať hlavnú službu za lepších podmienok.
Pokiaľ však ide o úpravu balenia tovaru, ktorý sa dodáva v hromadných baleniach, na individuálne zostavy, treba doplniť, že toto plnenie, ktoré sa poskytuje iba niektorým zákazníkom, sa musí považovať za samostatné hlavné plnenie vo všetkých prípadoch, keď táto úprava balenia nie je nevyhnutná na zabezpečenie lepšieho uskladnenia predmetného tovaru.
Vzhľadom na okolnosť, že zo spisu, ktorým disponuje Súdny dvor, nevyplýva, že by vnútroštátny súd svojou otázkou myslel tento druhý prípad, treba pri nasledujúcich úvahách usudzovať, že komplexná skladovacia služba, o ktorú ide v konaní vo veci samej, je jedinou transakciou, ktorej hlavné plnenie spočíva v uskladnení tovaru.
Za týchto podmienok treba v druhom rade určiť miesto, kde sa toto jediné plnenie považuje za poskytnuté.
V tejto súvislosti treba konštatovať, že smernica o DPH, podobne ako šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“), ktorú smernica o DPH nahradila, vo svojej hlave V venovanej miestu zdaniteľných plnení obsahuje kapitolu 3 týkajúcu sa miesta poskytovania služieb, ktorej oddiely 2 a 3, ako naznačuje ich názov, upravujú tak všeobecné pravidlá na určenie miesta zdanenia takého plnenia, ako aj osobitné ustanovenia týkajúce sa poskytovania osobitných služieb.
Predtým, ako môže byť prijaté rozhodnutie, či sa v danej situácii na konkrétne poskytovanie služieb uplatnia články 44 a 45 smernice o DPH, ktoré stanovujú všeobecné pravidlá, treba vyriešiť otázku, či sa na túto situáciu uplatní jedno z osobitných ustanovení nachádzajúcich sa v článkoch 46 až 59b tejto smernice (pozri analogicky so šiestou smernicou rozsudok z 26. septembra 1996, Dudda,
C-327/94, Zb. s. I-4595
, bod 21).
V prejednávanom prípade treba preskúmať, či taká skladovacia služba, o akú ide v konaní vo veci samej, môže patriť do pôsobnosti článku 47 smernice o DPH.
Pokiaľ ide o znenie uvedeného článku 47, ktoré v podstate zodpovedá článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, treba konštatovať, že skladovacie služby nepatria medzi služby, ktoré sa výslovne uvádzajú v tomto článku 47, takže zo znenia tohto článku nemožno vyvodiť užitočný záver na účely odpovede na položenú otázku.
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že samotné poskytovanie služieb, ktoré dostatočne úzko súvisí s nehnuteľným majetkom, patrí do pôsobnosti článku 47 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok Inter-Mark Group, už citovaný, bod 30). Takýmto vzťahom sa vyznačujú všetky služby uvedené v tomto článku [pozri, pokiaľ ide o článok 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice, rozsudok Heger, už citovaný, bod 24].
Pokiaľ však ide o pojem „nehnuteľný majetok“, treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že jedným z podstatných znakov takého majetku je, že sa viaže k určitej časti územia členského štátu, v ktorom sa nachádza (pozri v tomto zmysle rozsudok Heger, už citovaný, bod 20).
Preto, ako uviedla generálna advokátka v bode 35 návrhov, aby poskytovanie služieb patrilo do pôsobnosti článku 47 smernice o DPH, je potrebné, aby sa táto služba spájala s výslovne určenou nehnuteľnosťou.
Keďže sa však veľký počet služieb viaže určitým spôsobom k nehnuteľnému majetku, je okrem toho potrebné, aby predmetom služieb bol samotný nehnuteľný majetok. O taký prípad ide najmä vtedy, ak sa výslovne určený nehnuteľný majetok musí považovať za prvok, ktorý tvorí službu, keďže predstavuje jej kľúčový a nevyhnutný prvok (pozri v tomto zmysle rozsudok Heger, už citovaný, bod 25).
Treba totiž konštatovať, že služby uvedené v článku 47 smernice o DPH, ktoré sa týkajú buď používania, alebo úpravy nehnuteľného majetku, alebo správy vrátane využívania a oceňovania takého majetku, sa vyznačujú tým, že samotný nehnuteľný majetok je predmetom plnenia.
Z toho vyplýva, že taká skladovacia služba, o akú ide v konaní vo veci samej, ktorá sa nemôže považovať za službu týkajúcu sa úpravy, správy alebo oceňovania nehnuteľného majetku, môže patriť do pôsobnosti uvedeného článku 47 iba pod podmienkou, že príjemcovi tejto služby sa prizná právo používať celý výslovne určený nehnuteľný majetok alebo jeho časť.
Ako uviedla generálna advokátka v bodoch 42 a 43 návrhov, hoci sa musí zdať, že príjemcovia takej skladovacej služby nemajú napríklad nijaké právo na prístup k časti nehnuteľnosti, kde je uskladnený ich tovar, alebo že nehnuteľný majetok, na ktorom alebo v ktorom sa tento tovar má uskladniť, nepredstavuje kľúčový a nevyhnutný prvok služby, čo prináleží overiť vnútroštátnym súdom, na také služby, o aké ide v konaní vo veci samej, sa nemôže uplatniť článok 47 smernice o DPH.
V dôsledku toho treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 47 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že na komplexné skladovacie služby spočívajúce v prijatí tovaru v sklade, umiestnení tohto tovaru na vhodných skladovacích regáloch, jeho uskladnení, zabalení, výdaji, vyložení a prekládke sa tento článok uplatní iba v prípade, ak uskladnenie predstavuje hlavné plnenie jedinej transakcie a príjemcom tejto služby sa prizná právo používať celý výslovne určený nehnuteľný majetok alebo jeho časť.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 47 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008, sa má vykladať v tom zmysle, že na komplexné skladovacie služby spočívajúce v prijatí tovaru v sklade, umiestnení tohto tovaru na vhodných skladovacích regáloch, jeho uskladnení, zabalení, výdaji, vyložení a prekládke sa tento článok uplatní iba v prípade, ak uskladnenie predstavuje hlavné plnenie jedinej transakcie a príjemcom tejto služby sa prizná právo používať celý výslovne určený nehnuteľný majetok alebo jeho časť.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.