CELEX: 62010CJ0499
Šeštoji PVM direktyva
Asmenys, privalantys mokėti mokestį
Solidariai atsakingi tretieji asmenys
Kita sandėliavimo procedūra nei muitinis sandėliavimas
Solidarioji sandėlio, kuriame sandėliuojamos prekės, savininko ir apmokestinamojo asmens, kuriam priklauso šios prekės, atsakomybė
Sandėlio savininko sąžiningumas ar jo kaltės arba aplaidumo nebuvimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB
(OL L 15, 2002, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352; toliau – Šeštoji direktyva), 21 straipsnio
3 dalies išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Vlaamse Oliemaatschappij NV
(toliau – VOM) ir
FOD Financiën
(Federalinė valstybinė finansų tarnyba) ginčą dėl šios bendrovės pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už vieno iš jos
klientų iš jos sandėlio tiektus degalus mokėjimo.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė
Pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos B skirsnio pirmos pastraipos e punkto pirmos pastraipos
redakciją su pakeitimais pagal šios direktyvos 28c straipsnio E antraštinės dalies 1 punkto 1 įtrauką valstybės narės tam
tikromis sąlygomis turi galimybę pasirinkti neapmokestinti tiekiamų prekių, kurioms ketinama taikyti kitą sandėliavimo procedūrą
nei muitinis sandėliavimas.
Remiantis šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies antros pastraipos redakcija su pakeitimais pagal direktyvos 28c straipsnio
E antraštinės dalies 1 punkto 1 įtrauką, nukrypstant nuo šios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto pirmos pastraipos,
asmuo, kuris turi sumokėti mokestį pagal šios dalies pirmą pastraipą, yra asmuo, dėl kurio veiksmų prekėms nustoja galioti
procedūros ar situacijos, išvardytos šioje dalyje.
Šeštosios direktyvos 21 straipsnio „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“ redakcijoje su pakeitimais
pagal šios direktyvos 28g straipsnį nustatyta:
„1.      Pagal vidaus sistemą, toliau išvardyti asmenys privalo mokėti pridėtinės vertės mokestį:
a)      apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, išskyrus b ir c punktuose minėtus atvejus.
Kai apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą vykdo apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalies teritorijoje,
valstybės narės savo pačių apibrėžtomis sąlygomis gali nustatyti, kad asmuo, privalantis mokėti mokestį, yra asmuo, kuriam
yra vykdomas apmokestinamasis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas;
b)      apmokestinamieji asmenys, kuriems teikiamos paslaugos, nurodytos 9 straipsnio 2 dalies e punkte, arba asmenys, identifikuoti
pridėtinės vertės mokesčio mokėtojais šalies teritorijoje, kuriems teikiamos paslaugos nurodytos 28b straipsnio C, D, E ir
F skirsniuose, jeigu paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje;
c)      asmuo, kuriam tiekiamos prekės, kai tenkinamos toliau išvardytos sąlygos:
–            apmokestinamas sandoris yra prekių tiekimas pagal 28c straipsnio E skirsnio 3 dalyje nustatytas sąlygas,
–            asmuo, kuriam tiekiamos prekės, yra kitas apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo identifikuotas pridėtinės
vertės mokesčio mokėtoju šalies teritorijoje,
–            apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje, išrašyta sąskaita faktūra atitinka 22 straipsnio 3 dalies nuostatas.
Tačiau valstybės narės gali taikyti nukrypimą nuo šios prievolės, kai apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje,
paskiria mokesčių atstovą toje šalyje;
d)      bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje išskiria pridėtinės vertės mokestį;
e)      bet kuris asmuo vykdantis apmokestinamą prekių priėmimą Bendrijoje.
2.      Nukrypstant nuo 1 dalies nuostatų:
a)      apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje, valstybės narės gali leisti jam paskirti mokesčių atstovą, kaip asmenį,
atsakingą už pridėtinės vertės mokesčio sumokėjimą. Kiekviena valstybė narė nustato šios nuostatos taikymo sąlygas ir procedūras;
b)      kai apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje, sudaro apmokestinamą sandorį, o su ta šalimi, kurioje įsisteigęs
apmokestinamasis asmuo arba kurioje yra jo buveinė, nėra sukurtų jokių teisinių priemonių, numatančių tarpusavio pagalbą savo
apimtimi panašią į tą, kuri išdėstyta Direktyvose 76/308/EEB, 77/799 EEB ir 1992 m. sausio 27 d. Tarybos reglamente (EEB)
Nr. 218/92 dėl administracinio bendradarbiavimo netiesioginio apmokestinimo (PVM) srityje, valstybės narės gali imtis priemonių
nustatydamos, kad sumokėti pridėtinės vertės mokestį privalo mokesčių atstovas, kurį vietoj savęs paskiria šalyje neįsisteigęs
apmokestinamasis asmuo.
3.      Valstybės narės 1 ir 2 dalyse nurodytose situacijose gali nustatyti, kad kas nors kitas, o ne asmuo privalantis mokėti mokesčius,
būtų solidariai atsakingas už mokesčių sumokėjimą.
4.      Importuojant, asmuo ar asmenys, kuriuos valstybė narė, į kurią importuojamos prekės, paskiria ar pripažįsta kaip privalančius
mokėti pridėtinės vertės mokestį.“
1992 m. vasario 25 d. Europos Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais,
ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), 4 straipsnio
b punkte sąvoka „mokestinis sandėlis“ apibrėžiama kaip „vieta, kurioje įgaliotasis sandėlio savininkas savo verslo kontekste
ir laikydamasis tam tikrų valstybės narės, kurioje yra mokestinis sandėlis, atsakingos institucijos nustatytų sąlygų, gamina,
perdirba, laiko, į kurį gauna arba iš kurio išsiunčia akcizais apmokestinamus produktus taikant laikino akcizų mokėjimo atidėjimo
režimą“.

Nacionalinės teisės aktai
Belgijos PVM kodekso 51a straipsnio 3 dalyje numatyta:
„Taikant kitą sandėliavimo procedūrą nei muitinis sandėliavimas sandėlio, kuriame saugomos prekės, savininkas, už prekių išgabenimą
iš sandėlio atsakingas asmuo ir, jei yra, jo įgaliotojas yra solidariai atsakingi už mokesčio valstybei mokėjimą kartu su
šį mokestį privalančiu mokėti asmeniu <...>“

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
VOM yra paslaugų teikėja, kuri klientams teikia laivais atgabenamų naftos produktų iškrovimo, sandėliavimo ir perkrovimo į
sunkvežimius paslaugas. Klientai laiko produktus šiuose sandėliuose iki tol, kol jie parduodami galutiniams klientams, daugiausia
mažmeninės prekybos degalinėms. Už šias paslaugas VOM išrašo „paslaugų išlaidų“ sąskaitą faktūrą, kurios priklauso nuo litrų
kiekio.
Todėl VOM naudoja „mokestinį sandėlį“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 92/12 4 straipsnio b punktą. Kaip sandėlio savininkė
nuo 1999 m. rugsėjo 7 d. ji turi leidimą valdyti kitą nei muitinės sandėlį, skirtą mineralinėms alyvoms sandėliuoti.
Pagal tokį leidimą šiame sandėlyje pagal kitą sandėliavimo procedūrą nei muitinis sandėliavimas laikomiems produktams taikomas
PVM atidėjimo režimas. Kai šie produktai išgabenami iš šio sandėlio ir arba jiems nebetaikoma kita sandėliavimo procedūra
nei muitinis sandėliavimas, arba jie tiekiami už atlygį, už juos turi būti sumokėtas PVM.

Ghebra NV
(toliau –
Ghebra
) užsiėmė didmenine prekyba degalais ir sandėliavo naftos produktus VOM sandėlyje. 2003 m. birželio 20 d.
Ghebra
pripažinta bankrutavusia.
Mokesčių administratoriui atlikus patikrinimą 2006 m. vasario 7 d. buvo surašytas protokolas, iš kurio matyti, kad
Ghebra
2003 m. kovo ir balandžio mėnesiais iš VOM sandėlio tiekė degalus už atlygį. Kadangi dėl šių tiekimų nustojo galioti kita
sandėliavimo procedūra nei muitinis sandėliavimas, jie apmokestinami PVM, o už juos mokėtina suma sudaro 2 133 005 EUR.

Ghebra
bankroto administratoriui pranešus, kad dėl turto trūkumo Belgijos valstybei nebus sumokėtas mokėtinas PVM, 2006 m. balandžio
11 d. mokesčių administratorius priėmė VOM taikytiną nurodymą sumokėti pagal Belgijos PVM kodekso 51a straipsnio 3 dalį.
2006 m. gegužės 31 d. VOM pateikė skundą dėl šio nurodymo
Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
.
Grįsdama ieškinį VOM, be kita ko, tvirtina, kad solidarioji sandėlio savininko atsakomybė už sandėlio naudotojo mokėtino PVM
sumokėjimą pagal Belgijos PVM kodekso 51a straipsnio 3 dalį nesuderinama su bendraisiais teisinio saugumo ir proporcingumo
principais, kurie yra Sąjungos teisės sistemos dalis, nes ji taikoma neatsižvelgiant į sandėlio savininko sąžiningumą. Šiuo
atžvilgiu ji priduria, kad sandėliams taikytino PVM režimo srityje sandėlio savininkui tenka pasyvus vaidmuo, nes jis tik
suteikia savo sandėlį naudotis klientams, kad jie galėtų sandėliuoti prekes, ir neturi jokios teisinės ar mokestinės priemonės
kontroliuoti, ar jie faktiškai sumokėjo PVM, arba priversti juos tai padaryti. Remdamasi Teisingumo Teismo praktika, VOM mano,
kad neatsižvelgiant į tai, ką kitas nei pradinis mokestį turintis sumokėti asmuo galėjo žinoti apie prievolę sumokėti šį mokestį,
siekiant jį laikyti solidariai atsakingu už šio mokesčio sumokėjimą, ir taip iš sąlygų, kuriomis asmuo gali būti laikomas
solidariai atsakingu už šio mokesčio sumokėjimą, pašalinant bet kokį su sąžiningumu susijusį kriterijų, nacionalinės teisės
nuostata viršijama tai, kas būtina ir tinkama ja siekiamam tikslui pasiekti.

FOD Financiën
mano, kad Belgijos PVM kodekso 51a straipsnio 3 dalis atitinka proporcingumo principą, kad šio principo laikymąsi turi patikrinti
nacionalinis teismas ir kad solidarioji atsakomybė yra tinkama ir proporcinga priemonė naftos produktų sektoriuje.

Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
, manydamas, kad būtina gauti atsakymą į klausimą, ar Belgijos PVM kodekso 51a straipsnio 3 dalis yra suderinama su Sąjungos
teise, visų pirma su teisinio saugumo ir proporcingumo principais, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo
Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 3 dalimi] kartu su [šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos B skirsnio
pirmos pastraipos e punkto pirma pastraipa ir 16 straipsnio 1 dalies antra pastraipa] valstybėms narėms leidžiama numatyti,
kad kito sandėlio nei muitinės sandėlis valdytojas be išlygų laikomas solidariai atsakingu už mokesčio, mokėtino dėl prekių
savininko, mokesčio apmokestinamojo asmens, atlikto tiekimo už atlygį, sumokėjimą, net jei sandėlio valdytojas yra sąžiningas
ar nėra jo kaltės arba aplaidumo <...>?“

Dėl prejudicinio klausimo
Klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 21 straipsnio
3 dalį reikia aiškinti taip, kad ja leidžiama valstybėms narėms numatyti, jog kito sandėlio nei muitinės sandėlis valdytojas
yra solidariai atsakingas už PVM, mokėtino dėl prekių savininko, šio mokesčio mokėtojo, atlikto prekių tiekimo už atlygį iš
šio sandėlio, sumokėjimą, net jei šio sandėlio valdytojas yra sąžiningas ar nėra jo kaltės arba aplaidumo.
Reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 3 dalimi valstybėms narėms iš esmės leidžiama priimti priemones, pagal
kurias asmuo yra solidariai atsakingas sumokėti kito asmens, pagal vieną iš šio straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatų privalančio
sumokėti mokestį, mokėtino PVM sumą (žr. 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimo
Federation of Technological Industries ir kt.
, C‑384/04, Rink. p. I‑4191, 28 punktą).
Tačiau įgyvendindamos Sąjungos direktyvų joms suteiktus įgaliojimus valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų,
kurie yra Sąjungos teisinės sistemos dalis, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai (žr.,
be kita ko, minėto Sprendimo
Federation of Technological Industries ir kt.
29 punktą ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo
Netto Supermarkt
C‑271/06, Rink. p. I‑771, 18 punktą).
Konkrečiau dėl proporcingumo principo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagal šį principą valstybės narės privalo
naudoti priemones, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teise siekiamus tikslus, kuo mažiau pakenktų atitinkamais
Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams (žr., be kita ko, 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo
Teleos ir kt.,
C‑409/04, Rink. p. I‑7797, 52 punktą ir minėto Sprendimo
Netto Supermarkt
19 punktą).
Taigi nors teisėta, kad valstybių narių priimtomis priemonėmis siekiama kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės iždo teises,
jos negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (žr., be kita ko, minėtų sprendimų
Federation of Technological Industries ir kt.
30 punktą ir
Netto Supermarkt
20 punktą).
Šiuo atžvilgiu nacionalinėje nuostatoje, nagrinėjamoje pagrindinėje byloje, numatyta, kad taikant kitą sandėliavimo procedūrą
nei muitinis sandėliavimas sandėlio, kuriame saugomos prekės, savininkas, už prekių išgabenimą iš sandėlio atsakingas asmuo
ir, jei yra, jo įgaliotojas yra solidariai atsakingi už mokesčio valstybei sumokėjimą kartu su šį mokestį privalančiu mokėti
asmeniu. Taigi pagal šią nuostatą kito sandėlio nei muitinės sandėlis valdytojas yra solidariai atsakingas už tai, kad būtų
sumokėtas PVM, kartu su pradiniu šį mokestį privalančiu sumokėti asmeniu, t. y. šio valdytojo klientu. Ši solidarioji pareiga
suformuluota be išlygų, todėl ji taikoma sandėlio savininkui, net jei jis yra sąžiningas ar nėra jo kaltės arba aplaidumo.
Tačiau Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad nacionalinės priemonės, dėl kurių
de facto
sukuriama solidariosios atsakomybės be kaltės sistema, viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises (žr.
minėto Sprendimo
Federation of Technological Industries ir kt.
32 punktą). Todėl atsakomybės sumokėti PVM nustatymas kitam asmeniui nei šį mokestį privalantis sumokėti asmuo, net jei tas
asmuo yra įgaliotasis mokesčių sandėlio savininkas, turintis konkrečias Direktyvoje 92/12 nurodytas prievoles, neleidžiant
jam išvengti atsakomybės pateikiant įrodymus, kad jis visiškai nesusijęs su šio mokestį privalančio sumokėti asmens veiksmais,
turi būti laikomas nesuderinamu su proporcingumo principu. Iš tiesų akivaizdžiai neproporcinga šiam asmeniui be išlygų priskirti
mokestinių pajamų praradimą dėl trečiojo apmokestinamojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos (šiuo klausimu
žr. minėto Sprendimo
Netto Supermarkt
23 punktą).
Tačiau Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo imtųsi bet kokių priemonių,
kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių
srityje (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
Federation of Technological Industries ir kt.
33 punktą,
Teleos ir kt.
65 punktą, taip pat
Netto Supermarkt
24 punktą).
Todėl aplinkybės, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo veikė sąžiningai, kaip apdairus ūkio subjektas, kuris ėmėsi
visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, ir kad nedalyvavo sukčiaujant, yra veiksniai, į kuriuos reikia atsižvelgti nustatant,
ar galima šį asmenį solidariai įpareigoti sumokėti mokėtiną PVM (žr. minėtų sprendimų
Teleos ir kt.
66 punktą ir
Netto Supermarkt
25 punktą).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar šios aplinkybės yra pagrindinėje byloje.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 3 dalį
reikia aiškinti taip, jog ja neleidžiama valstybėms narėms numatyti, kad kito sandėlio nei muitinės sandėlis valdytojas yra
solidariai atsakingas už PVM, mokėtino dėl prekių savininko, šio mokesčio mokėtojo, atlikto prekių tiekimo už atlygį iš šio
sandėlio, sumokėjimą, net jeigu šio sandėlio valdytojas yra sąžiningas arba nėra jo kaltės ar aplaidumo.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB,
21 straipsnio 3 dalį reikia aiškinti taip, kad ja neleidžiama valstybėms narėms numatyti, jog kito sandėlio nei muitinės sandėlis
valdytojas yra solidariai atsakingas už pridėtinės vertės mokesčio, mokėtino dėl prekių savininko, šio mokesčio mokėtojo,
atlikto prekių tiekimo už atlygį iš šio sandėlio, sumokėjimą, net jeigu šio sandėlio valdytojas yra sąžiningas ar nėra jo
kaltės arba aplaidumo.
Parašai.
*
Proceso kalba: nyderlandų.