CELEX: 62011CJ0257
2006/112/EK irányelv
Hozzáadottérték-adó
167., 168. és 185. cikk
Levonási jog
A levonások korrekciója
Földterület és az ezen emelt építmények megszerzése ezen építmények lebontása és e földterületen ingatlanprojekt megvalósítása céljából

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL L 347., 1. o.
) 167., 168. és 185. cikkének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az SC Gran Via Moineşti SRL (a továbbiakban: GVM) és az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) (nemzeti adóigazgatási hivatal; a továbbiakban ANAF), valamint az Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1 (bukaresti 1. kerületi pénzügyi hivatal; a továbbiakban: AFP) között a GVM-re kivetett azon hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelyet rá egy földterületnek és az ezen létesített építményeknek ingatlanprojekt megvalósítása céljából történő megvétele vonatkozásában vetettek ki.
Jogi háttér
A 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
Ezen irányelv 167. cikke előírja:
„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”
Az említett irányelv 168. cikke kimondja:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA-t;
[...]”
Ugyanezen irányelv 184. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
A 2006/112 irányelv 185. cikkének szövege a következő:
„(1)   Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA-bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
Az említett irányelv 186. cikke értelmében a 184. és 185. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A GVM 2007. március 16-án megkötött adásvételi szerződéssel megvásárolt egy földterületet és az azon létesített építményeket.
E szerződés értelmében az ezen építményekre vonatkozó bontási engedély is átszállt a GVM-re.
Ezen engedély alapján a GVM bontási munkálatokat végzett, amelyekről 2008. szeptember 30-án jegyzőkönyvet vettek fel.
Egyébiránt 2008. április 16-án városrendezési tanúsítványt bocsátottak ki a GVM részére a célból, hogy építési engedélyt kaphasson a szóban forgó földterület parcellázása céljából.
A GVM levonta a megvásárolt földterület és az építmények egészére vonatkozó héát, és héabevallást nyújtott be az AFP-hez, amelyet 2008. október 27-én vettek nyilvántartásba, és negatív egyenleget tüntetett fel, a visszatérítés lehetőségével.
Egy adóügyi ellenőrzést követően az AFP 2009. május 8-án kiállította az adóügyi ellenőrzésről szóló jelentést, és május 12-én adómegállapító határozatot bocsátott ki, amelynek értelmében az említett építmények lebontására figyelemmel el kellett végezni a lebontott építményekre vonatkozó, a GVM által levont héa korrekcióját.
2009. június 19-én benyújtott panaszában a GVM ezen adóügyi ellenőrzésről szóló jelentés és adómegállapító határozat hatályon kívül helyezését kérte arra hivatkozva, hogy szándéka a földterület megszerzésére irányult, parcellázás céljából, és ezen összefüggésben az e földterületen létesített építmények megszerzése elkerülhetetlen volt. Következésképpen a GVM nem végezte el az ezen építményekre vonatkozó, eredetileg levont héa korrekcióját, mivel ezen építmények bontása befektetési tervének részét alkotta, és a parcellázási projekt adóköteles ügyletek megvalósítását szolgálta.
2009. szeptember 11-i határozatában az ANAF azon indokkal utasította el e panaszt, hogy a GVM jogellenesen vonta le az említett építményekre vonatkozó héát, mivel ezen építményeket nem adóköteles ügyletek megvalósítása, hanem kizárólag ezek bontásának céljából szerezte meg. E tekintetben az ANAF arra hivatkozik, hogy ezen építményeket készletként, nem pedig tárgyi eszközként vették könyvelésbe.
A kérdést előterjesztő bírósághoz 2009. október 8-án benyújtott keresetében a GVM a szóban forgó határozat, a 2009. május 8-i adóügyi ellenőrzésről szóló jelentés, illetve az AFP által 2009. május 12-én kibocsátott adómegállapító határozat hatályon kívül helyezését kérte.
Ilyen körülmények között a Curtea de Apel Bucureşti az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Lebontásra váró építményeknek a földterülettel együtt, a héa hatálya alá tartozó gazdasági társaság által, valamely lakónegyed e földrészleten történő felépítése céljából történő megvásárlása az építmények megvásárlására vonatkozó héa levonásához való jogosultság megszerzése céljából tekinthető-e előzetes tevékenységnek, azaz a lakónegyed megvalósításához szükséges beruházási ráfordításnak a [2006/112] irányelv 167. és 168. cikke értelmében?
2)
A [2006/112] irányelv 185. cikkének (2) bekezdésére figyelemmel a földterülettel együtt megvásárolt, lebontásra váró építményeknek valamely lakónegyed e földrészleten történő felépítése céljából történő lebontására vonatkozik-e az építmények megvásárlására vonatkozó héakorrekció?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2006/112 irányelv 167. és 168. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy a földterületet és az azon létesített építményeket ez utóbbiak lebontása és a földterület felparcellázása céljából megszerző társaság jogosult az említett építmények megszerzésére vonatkozó héa levonására.
Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (a C-80/11. és C-142/11. sz., Mahagében és Dávid egyesített ügyekben 2012. június 21-én hozott ítélet 37. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben a Bíróság már több alkalommal hangsúlyozta, a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (lásd különösen a
C-110/98-C-147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-1577. o.]
43. pontját; a
C-63/04. sz. Centralan Property ügyben 2005. december 15-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-11087. o.]
50. pontját; a
C-439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben 2006. július 6-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-6161. o.]
47. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 38. pontját).
Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében a fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer, következésképpen, valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (lásd a
268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.]
19. pontját; a
C-37/95. sz. Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15-én hozott ítélet [EBHT 1998., I-1. o.]
15. pontját; a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 44. pontját; a
C-32/03. sz. Fini H-ügyben 2005. március 3-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-1599. o.]
25. pontját; a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 51. pontját, valamint a fent hivatkozott Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet 39. pontját).
A 2006/112 irányelv 168. cikkének szövegéből az következik, hogy a levonási jog érvényesítéséhez egyrészt szükséges, hogy az érintett személy az irányelv értelmében „adóalanynak” minősüljön, másrészt hogy az érintett termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel (a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 52. pontja).
A szóban forgó irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében az „adóalany” fogalma a „gazdasági tevékenység” viszonylatában kerül meghatározásra (lásd a fent hivatkozott Fini H-ügyben hozott ítélet 19. pontját).
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a gazdasági tevékenységéhez eszközöket megszerző magánszemély adóalany minőségében jár el még akkor is, ha az eszközt nem azonnal használja fel a gazdasági tevékenység céljára (a
C-97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11-én hozott ítélet [EBHT 1991., I-3795. o.]
14. pontja).
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében ugyanis a gazdasági tevékenységnek a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdésében foglalt fogalma több, egymást követő cselekményből állhat, és e cselekmények közül az előkészítő tevékenységeket, mint amilyen az eszközök beszerzése, és így az ingatlanvásárlás, a gazdasági tevékenységek közé kell sorolni (lásd a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 22. pontját; a fent hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 13. pontját; a
C-110/94. sz. INZO-ügyben 1996. február 29-én hozott ítélet [EBHT 1996., I-857. o.]
15. pontját, valamint a fent hivatkozott Fini H-ügyben hozott ítélet 21. és 22. pontját). Következésképpen bárki, aki előkészítő tevékenységet végez, az e rendelkezés értelmében vett adóalanynak tekintendő, és héalevonási joggal rendelkezik (a fent hivatkozott Fini H-ügyben hozott ítélet 22. pontja).
Egyébiránt azt, aki azon, objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal teljesít beruházási kiadásokat, hogy az említett 9. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet gyakoroljon, adóalanynak kell tekinteni. Ilyen minőségében eljárva tehát az adóalany a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeinek értelmében jogosult az általa megvalósítani tervezett és a levonáshoz való jogot keletkeztető ügyletek szükségletei tekintetében végzett beruházások költségei után fizetendő vagy megfizetett héa levonására (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 23. és 24. pontját; a fent hivatkozott INZO-ügyben hozott ítélet 16. és 17. pontját; a fent hivatkozott Ghent Coal Terminal ügyben hozott ítélet 17. pontját; a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 47. pontját, valamint a
C-400/98. sz. Breitsohl-ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-4321. o.]
34. pontját).
Ebből következik, hogy a héarendszer, tehát a levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszközt az adóalany e minőségében eljárva szerezte-e meg. Az eszköz vagy szolgáltatás felhasználása vagy tervezett felhasználása csak azon eredeti levonás mértékét határozza meg, amelyhez az adóalanynak a 2006/112 irányelv 168. cikke alapján joga van, illetve a későbbi időszakok folyamán elvégzendő esetleges módosítások terjedelmét, amelyeket az ugyanezen irányelv 184. és ezt követő cikkeiben előírt feltételek mellett kell elvégezni (lásd a fent hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 15. pontját; a fent hivatkozott Ghent Coal Terminal ügyben hozott ítélet 18. pontját; a
C-396/98. sz. Schloßstrasse-ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-4279. o.]
37. pontját; a fent hivatkozott Breitsohl-ügyben hozott ítélet 35. pontját; a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 54. pontját; a C-118/11. sz. Eon Aset Menidjmunt ügyben 2012. február 16-án hozott ítélet 57. pontját, valamint a C-334/10. sz. X-ügyben 2012. július 19-én hozott ítélet 17. pontját).
Ezzel összefüggésben a Bíróság megállapította, csalásra vagy visszaélésre utaló körülmények hiányában, valamint a 2006/112 irányelv 185. cikkében rögzített feltételeknek megfelelő esetleges módosításokra is figyelemmel, amennyiben egyszer levonási jog keletkezett, az akkor is fennmarad, ha a tervezett gazdasági tevékenység keretében nem folytattak adóköteles tevékenységet (lásd a fent hivatkozott INZO-ügyben hozott ítélet 20. és 21. pontját; a fent hivatkozott Ghent Coal Terminal ügyben hozott ítélet 19–23. pontját; a fent hivatkozott Schloßstrasse-ügyben hozott ítélet 42. pontját; a
C-98/98. sz. Midland Bank ügyben 2000. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-4177. o.]
22. pontját, valamint a fent hivatkozott Fini H-ügyben hozott ítélet 22. pontját).
Ami a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyó jogvitát illeti, az ügy irataiból az következik, hogy az alapeljárásban szóban forgó földterületnek és építményeknek a GVM általi megszerzése olyan előkészítő cselekménynek minősül, amely – amint azt a jelen ítélet 12. pontjában hivatkozott építési engedély kiadása is bizonyítja – e földterület parcellázására irányult e társaság ingatlanfejlesztői tevékenységének szükségleteire.
E földterület megszerzésével tehát a GVM adóalanyként végzett gazdasági tevékenységet a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében.
A jelen ítélet 23. pontjában hivatkozott második feltételt, nevezetesen az előzetesen megszerzett eszközöknek vagy szolgáltatásoknak adóköteles tevékenységhez való utólagos felhasználását illetően az ügy irataiból az derül ki, hogy már az alapeljárásban szóban forgó földterület és építmények megszerzésekor a GVM kinyilvánította az ezen építmények a célból történő lebontására irányuló szándékát, hogy e földterületen parcellázást végezhessen.
E szándékot objektív tényezők bizonyítják, mivel az alapeljárásban szóban forgó építmények megszerzésével egyidejűleg bontási engedélyt is átruháztak a GVM-re, és héabevallásának benyújtását megelőzően e társaság bontási munkálatokat végzett az említett építmények vonatkozásában, valamint városrendezési tanúsítványt bocsátottak ki számára az említett parcellázás végrehajtásához szükséges építési engedély megszerzése céljából.
Mindazonáltal ilyen körülmények között az említett szándék nem jár olyan hatással, hogy megfossza a GVM-et az alapeljárásban szóban forgó építményekre vonatkozó héa levonásának jogától.
Ezen épületek ugyanis azon földterülettel együtt kerültek megszerzésre, amelyre ezeket emelték, és e földterületet továbbra is a GVM használja adóköteles tevékenységeinek szükségleteire. E körülmények között az elavult építményeknek modernebb épületekkel való helyettesítése, majd az utóbbi épületek későbbi adóköteles ügyletekhez való használata egyáltalán nem szakítja meg egyrészt az érintett épületek korábbi megvásárlása, másrészt az adóalany által később gyakorolt gazdasági tevékenységek közötti közvetlen kapcsolatot. A szóban forgó ingatlanok megvásárlása, majd modernizációs célú lebontása ezért egymáshoz kapcsolódó ügyletek sorának tekinthető, amelyek célja ugyanúgy adóköteles ügyletek lebonyolítása, mint az új ingatlanok vásárlása és közvetlen felhasználása (lásd a C-234/11. sz. TETS Haskovo ügyben 2012. október 18-án hozott ítélet 34. pontját).
E körülményekre figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 167. és 168. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között a földterületet és az azon létesített építményeket ez utóbbiak lebontása és a földterület felparcellázása céljából megszerző társaság jogosult az említett építmények megszerzésére vonatkozó héa levonására.
A második kérdésről
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2006/112 irányelv 185. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy a valamely földterületen álló, azzal a céllal megszerzett építmények lebontása, hogy ezek helyét felparcellázzák, az említett épületek megszerzésére vonatkozó héa eredetileg elvégzett levonásának korrekcióját vonja maga után.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében az adólevonások korrekciójára vonatkozó szabályok lényeges szerepet töltenek be a 2006/112 irányelv rendszerében a tekintetben, hogy azok célja az adólevonás pontos összegének, és így az adó semlegességének biztosítása (lásd a
C-184/04. sz. Uudenkaupungin kaupunki ügyben 2006. március 30-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-3039. o.]
26. pontját). Ezekkel a szabályokkal az irányelv célja az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetesen felszámított héa levonásához való jog, valamint az érintett áruknak és szolgáltatásoknak az utólagos, adóköteles tevékenységhez való felhasználása között (lásd a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 57. pontját és a fent hivatkozott TETS Haskovo ügyben hozott ítélet 31. pontját).
Ily módon a 2006/112 irányelvben foglalt korrekciós mechanizmus az ezen irányelvvel létrehozott héalevonási rendszer szerves részét képezi (lásd a fent hivatkozott TETS Haskovo ügyben hozott ítélet 30. pontját).
Ami az előzetesen megfizetett héa levonásának korrekciójára vonatkozó esetleges kötelezettség keletkezését illeti, az említett irányelv 185. cikkének (1) bekezdésében megfogalmazott elv szerint az ilyen korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az említett adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak (lásd a fent hivatkozott TETS Haskovo ügyben hozott ítélet 32. pontját).
Márpedig, ami a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyó jogvitát illeti, az alapügyben szóban forgó építmények lebontása nem minősül a hivatkozott 185. cikk (1) bekezdése értelmében vett módosulásnak, mivel – amint az a jelen ítélet 32–35. pontjában is megállapításra került – e bontást a GVM már ezen épületek megszerzésekor tervezte.
E körülményekre figyelemmel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 185. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között az azon földterülettel együtt megszerzett építmények lebontása, amelyen ezeket emelték, azzal a céllal, hogy ezek helyét felparcellázzák, nem vonja maga után az említett épületek megszerzésére vonatkozó héa eredetileg elvégzett levonása korrekciójának kötelezettségét.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

1)
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 167. és 168. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között a földterületet és az azon létesített építményeket ez utóbbiak lebontása és a földterület felparcellázása céljából megszerző társaság jogosult az említett építmények megszerzésére vonatkozó hozzáadottérték-adó levonására.

2)
A 2006/112 irányelv 185. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között az azon földterülettel együtt megszerzett építmények lebontása, amelyen ezeket emelték, azzal a céllal, hogy ezek helyét felparcellázzák, nem vonja maga után az említett épületek megszerzésére vonatkozó hozzáadottérték-adó eredetileg elvégzett levonása korrekciójának kötelezettségét.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: román.