CELEX: 62011CJ0080
Daně
DPH
Šestá směrnice
Směrnice 2006/112/ES
Nárok na odpočet
Podmínky výkonu
Článek 273
Vnitrostátní opatření za účelem boje proti podvodům
Praxe vnitrostátních daňových orgánů
Odmítnutí nároku na odpočet v případě protiprávního jednání vystavitele faktury týkající se zboží nebo služeb, ohledně kterých je žádáno o uplatnění tohoto nároku
Důkazní břemeno
Povinnost osoby povinné k dani ověřit, že vystavitel faktury jednal v souladu s právem, a tuto skutečnost prokázat

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001 (
Úř. věst. 2002, L 15, s. 24
; Zvl. vyd. 09/01, s. 352, dále jen „šestá směrnice“) a směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
).
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů, a to jednak mezi Mahagében kft (dále jen „Mahagében“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (krajským finančním ředitelstvím Dél-Dunántúl), jednak mezi P. Dávidem a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (krajským finančním ředitelstvím Észak-Alföld) ve věci zamítavého rozhodnutí vydaného správcem daně uznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) odvedené na vstupu u plnění, která jsou považována za podezřelá.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2006/112 v souladu se svými články 411 a 413 zrušila a nahradila s účinností od 1. ledna 2007 unijní právní předpisy v oblasti DPH, především šestou směrnici. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice 2006/112 bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice 2006/112 jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice.
Článek 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112, který v podstatě přejímá znění čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, stanoví, že předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Článek 167 směrnice 2006/112, který má stejné znění jako čl. 17 odst. 1 šesté směrnice, stanoví, že „[n]árok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
Článek 168 písm. a) směrnice 2006/112, který v podstatě přebírá znění čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z čl. 28f bodu 1 posledně uvedené směrnice, stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani.“
Článek 178 směrnice 2006/112 obsažený v kapitole 4, nazvané „Pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně“, která je obsažena v hlavě X této směrnice, stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240;
[…]“
Toto ustanovení odpovídá čl. 18 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z čl. 28f bodu 2 této směrnice, který odkazuje na požadavky čl. 22 odst. 3 uvedené směrnice, ve znění jejího článku 28h.
Článek 220 bod 1 směrnice 2006/112, který v podstatě přebírá znění čl. 22 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z článku 28h posledně uvedené směrnice, stanoví, že každá osoba povinná k dani musí zajistit, že buď ona sama, nebo pořizovatel či příjemce, anebo třetí osoba jejím jménem a na její účet vystaví fakturu za dodání zboží nebo poskytnutí služby jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani.
Článek 226 směrnice 2006/112 přebírá znění čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z článku 28h této posledně uvedené směrnice a stanoví údaje, které se, aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení směrnice 2006/112, povinně uvádějí na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely DPH.
Článek 273 směrnice 2006/112, který je v podstatě formulován stejně jako čl. 22 odst. 8 šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z článku 28h posledně uvedené směrnice, stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“
Maďarské právo
Článek 32 odst. 1 písm. a) zákona č. LXXIV z roku 1992 o dani z přidané hodnoty [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény,
Magyar Közlöny
1992/128 (XII.19.), dále jen „zákon o DPH“] stanoví, že osoba povinná k dani má nárok odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, částku daně, kterou jí v souvislosti s dodáním zboží nebo poskytnutím služeb účtovala jiná osoba povinná k dani.
Článek 34 odst. 1 tohoto zákona stanoví, že „nárok na odpočet daně může uplatnit pouze osoba povinná k dani, která vede účetnictví v souladu se systémem jednoduchého nebo podvojného účetnictví“.
Článek 35 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona stanoví, že nárok na odpočet daně lze uplatnit, aniž je tím dotčena úprava v obecném daňovém zákoně, pouze v případě, kdy má osoba povinná k dani k dispozici doklady, které věrohodně prokazují výši daně účtované na vstupu. Za takové doklady se považují faktury, zjednodušené faktury a doklady vystavované namísto faktur na jméno osoby povinné k dani.
Článek 44 odst. 5 zákona o DPH stanoví:
„Vystavitel faktury nebo zjednodušené faktury odpovídá za pravdivost údajů v nich uvedených. Daňové nároky osoby povinné k dani, která je v dokladu uvedena jako pořizovatel, nejsou dotčeny, jestliže tato osoba stran zdanitelného plnění postupovala s veškerou náležitou péčí a zohlednila při tom okolnosti, za nichž bylo dodáno zboží či poskytnuty služby.“
Spory v původním řízení a předběžné otázky
Věc C-80/11
Dne 1. června 2007 uzavřela společnost Mahagében se společností Rómahegy-Kert Kft. (dále jen „RK“) smlouvu o dodávání neopracovaných akátových kmenů v období mezi 1. červnem a 31. prosincem 2007. Během tohoto období vystavila RK šestnáct faktur na jméno společnosti Mahagében za dodání různých množství akátových kmenů. Na šesti z těchto faktur bylo uvedeno číslo dodacího listu, který byl k těmto fakturám připojen v příloze. Společnost RK zahrnula všechny faktury do svého daňového přiznání, potvrdila, že se plnění uskutečnila, a po dodání uhradila DPH. Společnost Mahagében rovněž zahrnula tyto faktury do svého daňového přiznání a uplatnila nárok na odpočet. Zakoupená množství akátových kmenů od společnosti RK byla vedena jako zásoby společnosti Mahagében, která je následně prodala různým společnostem.
Při kontrole nákupů a dodání uskutečněných společností RK dospěl správce daně k závěru, že tato společnost nemá žádné zásoby akátových kmenů a že množství těchto kmenů zakoupené v roce 2007 nebylo dostatečné k pokrytí dodání vyfakturovaných společnosti Mahagében. Přestože při uvedené kontrole obě smluvní strany prohlásily, že si neuschovaly dodací listy, předala následně společnost Mahagében správci daně kopii 22 dodacích listů jako důkaz uskutečnění dotčených plnění.
V rozhodnutí ze dne 1. června 2010 konstatoval správce daně u společnosti Mahagében daňový dluh a uložil jí navíc penále a úroky z prodlení, neboť měl za to, že tato společnost neměla na základě faktur vystavených společností RK nárok na odpočet DPH. S ohledem na výsledky kontroly uskutečněné u této společnosti nemohly být totiž tyto faktury podle názoru správce daně považovány za věrohodné.
Stížnost podaná společností Mahagében proti rozhodnutí ze dne 1. června 2010 byla žalovaným v původním řízení zamítnuta. Toto zamítavé rozhodnutí vycházelo především ze zjištění, že společnost RK jakožto vystavitelka dotčených faktur nepředložila žádný doklad o odpovídajících plněních, jako jsou dodací listy, že nemohla mít k dispozici množství zboží uvedené v těchto fakturách a že neměla ani vhodný kamion pro dodání tohoto zboží, ani doklady o ceně zaplacené za jeho dopravu. Dále pak společnost Mahagében podle uvedeného rozhodnutí nepostupovala s veškerou náležitou péčí ve smyslu čl. 44 odst. 5 zákona o DPH, neboť mimo jiné neověřila, zda je společnost RK existující osobou povinnou k dani a zda má k dispozici zboží, které chtěla společnost Mahagében koupit.
Společnost Mahagében předložila věc Baranya Megyei Bíróság (župní soud v Baranya) a domáhala se anulování svého daňového dluhu, jakož i penále a úroků z prodlení. Tato společnost především uvádí, že v době uzavření smlouvy se společností RK postupovala s veškerou náležitou péčí. Její vliv na plnění se podle jejího tvrzení omezil na ujištění se o tom, že dodávající společnost byla zaregistrována, měla daňové identifikační číslo a byla schopna poskytnout dotčené plnění. Navíc se při převzetí zboží ve své provozovně, která byla místem dodání podle uvedené smlouvy, ujistila o jakosti a množství zboží.
Baranya Megyei Bíróság má pochybnosti o tom, zda lze nárok na odpočet odmítnout pouze proto, že vystavitel faktury neuvedl ve svém účetnictví koupi dotyčného zboží a že z důvodu, že neměl k dispozici kamion, neměl možnost toto zboží dodat, přestože uvedl, že dodání zboží uskutečnil a že splnil svou povinnost podat daňové přiznání a zaplatit daň.
Vzhledem k tomu, že měl Baranya Megyei Bíróság za to, že řešení sporu v původním řízení závisí na výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba směrnici 2006/112 vykládat v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která splňuje všechny hmotněprávní podmínky pro odpočet DPH uložené touto směrnicí, může být zbavena nároku na odpočet daně prostřednictvím vnitrostátního předpisu nebo praxe, které zakazují odpočet DPH odvedené při pořízení zboží v případě, že faktura je jediným hodnověrným dokladem, který prokazuje uskutečnění dodání zboží, avšak osoba povinná k dani nemá k dispozici doklad od vystavitele faktury, který prokazuje, že vystavitel měl k dispozici dotčené zboží, že je mohl dodat a že splnil své povinnosti v souvislosti s přiznáním k dani? Může členský stát na základě článku 273 uvedené směrnice za účelem řádného výběru DPH a zabránění daňovým únikům vyžadovat, aby měl příjemce faktury jiné doklady, které prokáží, že vystavitel faktury měl k dispozici dotčené zboží a že toto zboží bylo příjemci faktury dodáno nebo dopraveno?
2)
Je pojem ‚veškerá náležitá péče‘ uvedený v čl. 44 odst. 5 zákona […] o DPH, který podle daňového orgánu a na základě ustálené judikatury znamená, že se příjemce faktury musí ujistit, že vystavitel faktury je osobou povinnou k dani, že uvedl dotčené zboží v účetnictví, že má k dispozici fakturu na pořízení tohoto zboží a že splnil své povinnosti v souvislosti s přiznáním a výběrem DPH, v souladu se zásadami neutrality a proporcionality, uznanými několikrát Soudním dvorem […] v souvislosti s použitím směrnice [2006/112]?
3)
Je třeba článek 167 a čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 […] vykládat v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu předpisu nebo praxi, které podmiňují možnost uplatnit nárok na odpočet daně požadavkem, aby příjemce faktury prokázal, že společnost, která je vystavitelem faktury, dodržela své právní povinnosti?“
Věc C-142/11
Spor v původním řízení ve věci C-142/11 se týká dvou samostatných plnění.
V prvním případě se P. Dávid na základě smlouvy o dílo zavázal provést různé stavební práce. Po splnění této smlouvy v průběhu května 2006 vystavil zástupce zadavatele osvědčení o provedení prací, v němž bylo uvedeno 1992 odpracovaných hodin na základě prezenčních listin obsahujících především pracovní doby a místo provedení prací, jméno, datum narození a podpis pracovníků, jakož i jméno a razítko P. Dávida.
V průběhu daňové kontroly týkající se tohoto plnění P. Dávid prohlásil, že nemá zaměstnance a že zhotovení prací zadal subdodavateli Z. Mátému. Nedokázal uvést údaje o totožnosti dělníků zaměstnaných tímto subdodavatelem. Dohodnutá cena ve smlouvě mezi P. Dávidem a Z. Mátém byla zaplacena na základě osvědčení o provedení prací.
Daňové kontroly odhalily, že Z. Máté neměl k dispozici dělníky ani potřebný materiál k provedení vyfakturovaných prací a že pouze převzal obsah faktur od jiného subdodavatele. Tento subdodavatel byl tchánem Z. Mátého, nezaměstnával dělníky, kteří by byli během dotyčného období zaregistrováni, a nepodal za daný finanční rok daňové přiznání.
Ve světle všech těchto skutečností správce daně konstatoval, že faktury vystavené posledně uvedeným subdodavatelem nemohly právně dostačujícím způsobem prokázat uskutečnění hospodářského plnění, k němuž se vztahovaly, a že Z. Máté žádnou činnost subdodavatele ve skutečnosti neprováděl. I když provedené kontroly nezpochybnily skutečnost, že práce byly skutečně řádně provedeny, ani že byly provedeny dělníky uvedenými v prezenčních listinách, nebylo možné podle tohoto orgánu zjistit, který podnikatel práce uskutečnil a který podnik uvedené dělníky zaměstnával. Za těchto podmínek nebyly faktury vystavené P. Dávidem odrazem skutečné hospodářské činnosti a jsou podle názoru daňového orgánu fiktivní. Podle tvrzení tohoto orgánu navíc P. Dávid nepostupoval s náležitou péčí ve smyslu čl. 44 odst. 5 zákona o DPH.
Ve druhém případě se P. Dávid v roce 2006 zavázal provést pro určitou společnost různé práce, které byly provedeny prostřednictvím jiného subdodavatele. V době provedení daňové kontroly však byl tento subdodavatel již v likvidaci. Nebylo možné kontaktovat jeho bývalého zástupce a tento zástupce nepředložil správci konkursní podstaty žádný doklad. Podle daňového orgánu nebylo prokázáno, že cena a smluvní strany uvedené ve faktuře vystavené tímto subdodavatelem odpovídaly skutečnosti. Péter Dávid navíc podle tvrzení daňového orgánu nepostupoval s náležitou péčí požadovanou uvedeným zákonem, jelikož se neujistil o tom, zda měl uvedený subdodavatel nezbytné prostředky k provedení dotčených prací.
Za těchto podmínek daňový orgán odmítl nárok na odpočet vyplývající z obou předmětných plnění, konstatoval u P. Dávida daňový dluh a uložil mu pokutu a úroky z prodlení.
Péter Dávid podal proti rozhodnutí daňového orgánu žalobu u Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (župní soud v Jász-Nagykun-Szolnok), v níž mimo jiné uvedl, že postupoval s náležitou péčí. Uvedl, že se ujistil o tom, že hospodářské plnění bylo uskutečněno a že ověřil, že vystavitel faktury byl osobou povinnou k dani. Tvrdí, že mu nelze přičítat žádnou odpovědnost za jakékoli opomenutí na straně subdodavatele, pokud jde o jeho daňové povinnosti.
Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság se táže, zda má osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu bez provedení dalších kontrol v případě, že daňový orgán neprokáže, že došlo k nedbalostnímu či úmyslnému protiprávnímu jednání, které spočívalo ve vyhýbání se daňovým povinnostem a které je přičitatelné vystaviteli faktury nebo vystavitelům jiných faktur, jež obdržel, o němž příjemce faktury, tedy osoba povinná k dani, nevěděla nebo k němuž nepřispěla.
Uvedený soud má za to, že osoba povinná k dani uplatňující nárok na odpočet DPH nenese z hlediska ustanovení šesté směrnice objektivní odpovědnost, pokud jde o faktury, jejichž je příjemcem, a že v případě opomenutí přičitatelného vystaviteli těchto faktur nemůže nést důkazní břemeno ohledně jednání, které se od něj očekává na základě čl. 44 odst. 5 zákona o DPH.
Za těchto podmínek se Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Lze ustanovení upravující odpočet [DPH] obsažená v šesté směrnici […] a pokud jde o rok [2007] ve směrnici [2006/112], vykládat v tom smyslu, že umožňují, aby daňový orgán z důvodu objektivní odpovědnosti omezil nebo vyloučil nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH, který tato osoba uplatňuje, v případě, že vystavitel faktury nemůže prokázat, že k využití ostatních subdodavatelů došlo v souladu s právem?
2)
V případě, že daňový orgán nezpochybní, že došlo k uskutečnění hospodářské činnosti uvedené ve faktuře a že faktura splňuje formální požadavky stanovené zákonem, může tento orgán legálně vyloučit vrácení DPH z důvodu, že nelze identifikovat subdodavatele, kterých vystavitel faktury využil nebo pokud faktury vystavené subdodavateli nejsou v souladu s právem?
3)
Je daňový orgán, který [za okolností uvedených ve druhé otázce] odmítne přiznat nárok na odpočet, povinen ve správním řízení prokázat, že osoba povinná k dani, která uplatňuje nárok na odpočet, věděla, že podniky, které se nacházejí v subdodavatelském řetězci za ní, jednají protiprávně, a to případně s cílem vyhnout se daňovým povinnostem, nebo že k tomuto jednání sama přispěla?“
Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 15. června 2011 byly věci C-80/11 a C-142/11 spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K předběžným otázkám
Úvodem je třeba konstatovat, že vzhledem k odlišným datům, kdy došlo k rozhodným okolnostem, se položené otázky týkají jak šesté směrnice, tak i směrnice 2006/112. Jak bylo uvedeno v bodě 3 tohoto rozsudku, nepřinesla posledně uvedená směrnice ve srovnání se šestou směrnicí v zásadě podstatné změny. Ustanovení obou těchto směrnic, která jsou relevantní pro věci v původním řízení, jsou v podstatě identická. Za těchto podmínek postačí posoudit položené otázky z hlediska směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. září 2011, Słaby a další,
C-180/10 a C-181/10, Sb. rozh. s. I-8461
, body 28 a 49 až 51).
K otázkám položeným ve věci C-142/11
Podstatou těchto otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 bod 1 a 226 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky DPH, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury na tyto služby nebo některý z jeho poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani o tomto nelegálním jednání věděla nebo že k němu sama přispěla.
Aby bylo možné odpovědět na uvedené otázky, je třeba zaprvé připomenout, že z ustálené judikatury vyplývá, že nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla odvedena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (viz především rozsudky ze dne 25. října 2001, Komise v. Itálie,
C-78/00, Recueil, s. I-8195
, bod 28; ze dne 10. července 2008, Sosnowska,
C-25/07, Sb. rozh. s. I-5129
, bod 14 a ze dne 28. července 2011, Komise v. Maďarsko,
C-274/10, Sb. rozh. s. I-7289
, bod 42).
Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že nárok na odpočet stanovený v článku 167 a násl. směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se především uplatňuje přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další,
C-110/98 až C-147/98, Recueil, s. I-1577
, bod 43; ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling,
C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161
, bod 47; ze dne 30. září 2010, Uszodaépítő,
C-392/09, Sb. rozh. s. I-8791
, bod 34, jakož i výše uvedený rozsudek Komise v. Maďarsko, bod 43).
Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na účel nebo výsledky těchto činností, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz zejména výše uvedený rozsudek Gabalfrisa a další, bod 44; rozsudek ze dne 21. února 2006, Halifax a další,
C-255/02, Sb. rozh. I-1609
, bod 78; výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 48, jakož i ze dne 22. prosince 2010, Dankowski,
C-438/09, Sb. rozh. s. I-14009
, bod 24).
Otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. DPH se totiž vztahuje na každé plnění v rámci výroby nebo distribuce po odpočtu daně přímo zatěžující různé nákladové prvky (viz usnesení ze dne 3. března 2004, Transport Service,
C-395/02 , Recueil, s. I-1991
, bod 26; rozsudky ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483
, bod 54, jakož i výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 49).
Zadruhé je třeba připomenout, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 (viz zejména výše uvedený rozsudek Halifax a další, bod 71; rozsudek ze dne 7. prosince 2010, R,
C-285/09, Sb. rozh. s. I-12605
, bod 36, jakož i ze dne 27. října 2011, Tanoarch,
C-504/10, Sb. rozh. s. I-10853
, bod 50). V této souvislosti Soudní dvůr již judikoval, že se subjekty práva nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem (viz zejména rozsudky ze dne 3. března 2005, Fini H,
C-32/03, Sb. rozh. s. I-1599
, bod 32; výše uvedený rozsudek Halifax, bod 68, jakož i výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 54).
Vnitrostátní orgány a soudy tedy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Fini H, body 33 a 34; výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 55, jakož i rozsudek ze dne 29. března 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32).
Ve věci v původním řízení přitom z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že je nesporné, že žalobce v původním řízení, který chtěl uplatnit nárok na odpočet, je osobou povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 a že služby uvedené k odůvodnění tohoto nároku byly uvedeným žalobcem následně použity na výstupu pro účely vlastních zdanitelných plnění.
Z předkládacího rozhodnutí také vyplývá, že se položené otázky zakládají na předpokladech, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno, jak to vyplývá z příslušné faktury, a dále, že tato faktura obsahuje veškeré údaje požadované směrnicí 2006/112, takže hmotněprávní a formální podmínky upravené touto směrnicí pro vznik a uplatnění nároku na odpočet jsou splněny. Především je třeba poznamenat, že v předkládacím rozhodnutí se neuvádí, že se samotný žalobce v původním řízení dopouštěl takové manipulace, jako je předkládání nepravdivých daňových přiznání nebo že vystavoval vadné faktury.
Za těchto okolností lze přiznání nároku na odpočet osobě povinné k dani odmítnout pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 výše uvedeného rozsudku Kittel a Recolta Recycling, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu.
Osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, musí být totiž pro účely směrnice 2006/112 považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (viz výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 56).
S režimem nároku na odpočet upraveným v uvedené směrnici, jak je připomenut v bodech 37 až 40 tohoto rozsudku, není naopak slučitelné sankcionovat nepřiznáním tohoto nároku osobu povinnou k dani, která nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku spáchaného dodavatelem nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po něm následuje, bylo provázeno daňovým únikem (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Optigen a další, body 52 a 55, jakož i Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60).
Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries a další,
C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191
, bod 32, jakož i ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt,
C-271/06, Sb. rozh. s. I-771
, bod 23).
Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu.
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na otázky položené ve věci C-142/11 odpovědět tak, že články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 bod 1 a 226 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky DPH, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce.
K otázkám položeným ve věci C-80/11
Podstatou těchto otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda články 167, 168 písm. a), 178 písm. a) a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury týkající se zboží, ohledně kterého je uplatňován nárok na odpočet, byl osobou povinnou k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a že splnil své povinnosti v souvislosti s daňovým přiznáním a zaplacením DPH, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že jsou tyto skutečnosti splněny.
V této souvislosti z předkládacího rozhodnutí a především z první otázky vyplývá, že otázky položené ve věci C-80/11 vycházejí podobně jako otázky položené ve věci C-142/11 z předpokladu, že hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112 k uplatnění nároku na odpočet jsou splněny a zejména že je splněna podmínka, která vyžaduje, aby osoba povinná k dani měla k dispozici fakturu, která osvědčuje, že došlo k uskutečnění dodání zboží, které je v souladu s požadavky uvedené směrnice. Vzhledem k odpovědi uvedené v bodě 50 tohoto rozsudku, která platí i pro případ dodání zboží, lze nárok na odpočet odmítnout pouze tehdy, když se z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce.
Podle judikatury Soudního dvora platí, že subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o daňový únik nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz výše uvedený rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 51).
V rozporu s unijním právem naopak není požadovat, aby daný subjekt přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, že plnění, které provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. září 2007, Teleos a další,
C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797
, body 65 a 68; výše uvedený rozsudek Netto Supermarkt, bod 24, jakož i rozsudek ze dne 21. prosince 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,
C-499/10, Sb. rozh. s. I-14191
, bod 25).
Kromě toho mohou členské státy podle článku 273 prvního pododstavce směrnice 2006/112 uložit další povinnosti než ty, které stanoví tato směrnice, jestliže považují tyto povinnosti za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům.
I když toto ustanovení přiznává členským státům prostor pro uvážení (viz rozsudek ze dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, bod 23), nemůže být tato možnost podle druhého pododstavce uvedeného článku využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad rámec povinností stanovených v kapitole 3, nazvané „Fakturace“, která je součástí hlavy XI, s názvem „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“, uvedené směrnice a především v jejím článku 226.
Opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě článku 273 směrnice 2006/112 k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nesmí jít navíc nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH, a tedy neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH (v tomto smyslu viz především výše uvedené rozsudky Gabalfrisa a další, bod 52, Halifax a další, bod 92; rozsudek ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, Sb. rozh. s. I-10385
, bod 49, jakož i výše uvedený rozsudek Dankowski, bod 37).
Pokud jde o vnitrostátní opatření dotčená ve věci v původním řízení, je třeba uvést, že zákon o DPH neupravuje konkrétní povinnosti, ale omezuje se na to, že v čl. 44 odst. 5 stanoví, že nároky související se zdaněním osoby povinné k dani, která je uvedena na faktuře jako kupující, nelze zpochybnit, jestliže tato osoba, pokud jde o uskutečnění zdanitelného plnění, postupovala s veškerou náležitou péčí a zohlednila při tom okolnosti, za nichž bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby.
Za těchto podmínek vyplývá z judikatury připomenuté v bodech 53 a 54 tohoto rozsudku, že určení opatření, jež lze v projednávaném případě rozumně vyžadovat od osoby povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, aby se ujistila o tom, že její plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu, závisí hlavně na okolnostech uvedeného případu.
Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti.
Obecně však nemůže daňový orgán vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady.
Je totiž v zásadě na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí nebo podvodů a uložily sankce osobě povinné k dani, která se těchto nesrovnalostí či podvodů dopustila.
Podle judikatury Soudního dvora mají členské státy povinnost ověřovat daňová přiznání osob povinných k dani, jejich účetní výkazy a jiné relevantní dokumenty (viz rozsudky ze dne 17. července 2008, Komise v. Itálie,
C-132/06, Sb. rozh. s. I-5457
, bod 37 a ze dne 29. července 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C-188/09, Sb. rozh. s. I-7639
, bod 21).
Směrnice 2006/112 ukládá za tímto účelem především v článku 242 povinnost každé osoby povinné k dani vést účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a ke kontrole jejího uplatnění správcem daně. K usnadnění provedení tohoto úkolu stanoví články 245 a 249 této směrnice oprávnění příslušných orgánů nahlížet do faktur, které musí osoba povinná k dani uchovávat podle článku 244 uvedené směrnice.
Z toho vyplývá, že kdyby správce daně pod hrozbou, že odmítne přiznat nárok na odpočet, vyžadoval od osob povinných k dani učinit opatření uvedená v bodě 61 tohoto rozsudku, přenesl by v rozporu s uvedenými ustanoveními vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani.
Vzhledem k výše uvedenému musí být články 167, 168 písm. a), 178 písm. a) a 273 směrnice 2006/112 vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury na zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl v postavení osoby povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112 k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

1)
Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 bod 1 a 226 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky daně z přidané hodnoty, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce.

2)
Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a) a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury týkající se zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl v postavení osoby povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady daně z přidané hodnoty, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112 k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.