CELEX: 62011CJ0009
Teenuste osutamise vabadus
Maksuõigusnormid
Maksu ümberarvutus sellistest laenudest saadud tulu puhul, mis on antud riigi oma territooriumil kasutamiseks mõeldud asja omandamiseks
Maksusoodustuse andmisest keeldumine selliste asjade osas, mille kasutusõigus anti üle muus liikmesriigis asuvale kolmandale isikule

Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artiklite 10 ja 49 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Waypoint Aviation SA (edaspidi „Waypoint Aviation”) ja Belgia Kuningriigi – SPF Finances (föderaalne maksuamet)
vahelises kohtuvaidluses seoses maksu ümberarvutusest ehk „arvestusliku intressilt kinnipeetava maksu” mahaarvamisest keeldumisega
maksustamisaastate 1995 ja 1996 eest.

Siseriiklik õiguslik raamistik
Tulumaksuseadustik sätestab, et võla- ja laenuintresside tasumine toimub allikalt kinnipidamisel teel, mida nimetatakse „intressilt
kinnipeetavaks maksuks”.
30. detsembri 1982. aasta kuninga dekreediga nr 187 koordineerimiskeskuste loomise kohta (
Moniteur belge
13.1.1983, lk 502, edaspidi „kuninga dekreet nr 187”) kehtestati eri maksukord teatud kriteeriumidele vastavatele ettevõtjatele,
keda nimetati „koordineerimiskeskusteks”.
11. aprilli 1983. aasta maksu- ja eelarvekorralduse seadus (
Moniteur belge
16.4.1983, edaspidi „11. aprilli 1983. aasta seadus”), muudetud 4. augusti 1986. aasta maksukorraldusseadusega (
Moniteur belge
20.8.1986
,
edaspidi „11. aprilli 1983. aasta seadus”), sätestab:
„Igal maksustamisperioodil, mille alusel ettevõtjal tekib õigus saada kuninga dekreedi nr 187 artiklis 5 ette nähtud soodustust,
kuuluvad kohaldamisele järgmised maksuvabastused:
[...]
2.      a) [...]
b)      soodustuse saaja maksustatava netosumma kindlaksmääramiseks […] lisandub võlanõuetelt või laenudelt saadud tulule arvestuslik
intressilt kinnipeetav maks, mis võrdub 25/75 makstud või saadud summast, ja tulumaksuseadustiku artiklite 18, 97 ja 211 kohaldamiseks
võrdsustatakse see arvestuslik kinnipeetav maks sama koodeksi artiklis 174 sätestatud tegeliku intressilt kinnipeetava maksuga;
[...]
d)      võlanõuetelt või laenudelt saadud tulu osas saab arvestuslikku intressilt kinnipeetavat maksu kohaldada üksnes sedavõrd, kuivõrd
need ettevõtjad, keskus või selle kontserni liikmed, kuhu keskus kuulub, kulutavad laenatud kapitali kas uue materiaalse põhivara
omandamiseks või tootmiseks, mida nad kasutavad Belgias oma majandustegevuseks ning mille kasutusõigust ei ole mis tahes lepinguga
antud kolmandatele isikutele, kes ei ole kontserni Belgias asuvad liikmed [...]”.
See säte võimaldab ettevõtjatel, kes annavad koordineerimiskeskustele laenu, lisada saadud intressile arvestusliku intressilt
kinnipeetava maksu, mis seejärel arvatakse nende poolt tasumisele kuuluvast maksust maha. Seega annab säte maksu ümberarvutuse
näol neile ettevõtjatele maksusoodustuse, mis võimaldab koordineerimiskeskustel saada odavamaid finantsteenuseid.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Belgia õiguse alusel asutatud äriühing Waypoint Aviation tegeleb tehingutega, mis on otseselt või kaudselt seotud tasu eest
reisijate ja kauba õhutranspordiks ette nähtud õhusõidukite omandamise, rendile andmise ja rahastamisega.
Üheksakümnendatel aastatel omandas Waypoint Aviation Lizadiga, Prantsuse õiguse alusel asutatud Euroopa majandushuviühinguga
sõlmitud kapitalirendilepingu alusel kaks Airbusi lennukit. Need lennukid omandas seejärel Sabena kontserni koordineerimiskeskus
Sabena Interservices Center SA (edaspidi „koordineerimiskeskus”) Waypoint Aviationiga sõlmitud teise kapitalirendilepingu
alusel, mis nägi ette, et viimane kannab koordineerimiskeskusele üle arvestusliku intressilt kinnipeetava maksu täies ulatuses.
Kolmanda kapitalirendilepinguga omandas need lennukid Atrix SA, Sabena kontserni liige, kes rentis need Sabenale. Viimane
andis lennukid koostöölepingu alusel kolmeks aastaks allrendile Air France’ile.
11. aprilli 1983. aasta seaduse artikli 29 punkti 2 alapunkti b alusel taotles Waypoint Aviation 1995. maksustamisaasta osas
201 229 077 Belgia frangi suuruse kinnipeetava arvestusliku maksu määramist ja 1996. aasta osas 82 854 305 Belgia frangi suuruse
kinnipeetava arvestusliku maksu määramist intressidelt, mis sisaldusid Waypoint Aviationi ja koordinatsioonikeskuse vahel
sõlmitud kapitalirendilepingu alusel makstud liisingumaksetes.
Maksuhaldur saatis Waypoint Aviationile 12. märtsil 1997 teate maksu ümberarvutamise kohta, keeldudes arvestuslikku intressilt
kinnipeetavat maksu maha arvamast. Waypoint Aviationi poolt 29. aprillil 1998 esitatud kaebus selle ümberarvutuse alusel kehtestatud
maksu peale jäeti piirkondliku maksudirektori 8. juuli 2003. aasta otsusega rahuldamata põhjendusel, et nimetatud kahte õhusõidukit
kasutas Air France, mis on Prantsusmaal asutatud äriühing.
Waypoint Aviation esitas kaebuse Brüsseli esimese astme kohtusse, kes jättis Waypoint Aviationi nõuded 11. mai 2005. aasta
otsusega rahuldamata. Viimane esitas seejärel nimetatud otsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule,
väites eeskätt, et 11. aprilli 1983. aasta seaduse artikli 29 punkti 2 alapunkt d kujutab endast teenuste vaba liikumise ja
asutamisvabaduse piirangut.
Lähtudes nimetatud artikli teleoloogilisest tõlgendusest, leidis eelotsusetaotluse esitanud kohus selles otsuses, et säte
keelab anda kolmandatele isikutele, kes ei ole Belgias asuvad kontserni liikmed, üle sellise asja kasutusõigust, mis on saadud
niisuguse rahastamise abil, mis annab õiguse arvata maha arvestuslik intressilt kinnipeetav maks, olenemata sellest, kes selle
kasutusõiguse üle andis.
Kohus märgib, et arvestusliku intressilt kinnipeetava maksu mahaarvamise õigus on maksusoodustus, millel on otsene mõju investeerida
sooviva Belgias asuva äriühingu rahastamise kuludele, kuna kui nimetatud õigus antakse, vähendab see rahastaja rahastamise
kulusid.
Kohus sedastab, et 11. aprilli 1983. aasta seaduse artikli 29 punkti 2 alapunkti d tulemusel antakse intressilt kinnipeetava
maksu mahaarvamise õigus siis, kui Belgias asuvale äriühingule osutatakse lennuki rentimise teenust, kuid seda õigust ei anta
juhul, kui sama renditeenuse saaja asub muus liikmesriigis kui Belgia. Kohus jõudis järeldusele, et säte on põhimõtteliselt
vastuolus EÜ artikliga 49, kuna see pärsib Belgias asuva ettevõtja tahet osutada renditeenust muus liikmesriigis asuvale ettevõtjale,
muutes sellise teenuste osutamise kulukamaks kontsernile, kuhu kõnealune Belgia äriühing kuulub, sest sellisel juhul ei lubata
rahastajast äriühingul intressilt kinnipeetavat maksu maha arvata. Kohus viitab 4. detsembri 2008. aasta otsusele kohtuasjas
C‑330/07: Jobra (EKL 2008, lk I‑9099).
Neil asjaoludel otsustas Cour d’appel de Bruxelles menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas EÜ […] artikliga 49 on vastuolus niisuguse siseriikliku õigusnormi nagu 11. aprilli 1983. aasta seaduse artikli 29 punkti 2
alapunkti d kohaldamine, kui ühelt poolt võimaldab see õigusnorm maksu ümberarvutust, st arvestusliku intressilt kinnipeetava
maksu määramist […] kuninga määruse nr 187 tähenduses koordineerimiskeskusele antud võlanõuetelt või laenudelt saadud tulu
saajatele, kui äriühing, kes kasutab koordineerimiskeskuselt või selle kaudu laenatud rahalisi vahendeid niisuguse materiaalse
vara omandamiseks, mida see äriühing kasutab Belgias oma majandustegevuseks, annab selle kasutusõiguse äriühingule, kes kuulub
samasse äriühingute kontserni ja on Belgia resident; samas kui teiselt poolt ei võimalda see õigusnorm maksu ümberarvutust,
kui sama äriühing annab sama materiaalse vara kasutusõiguse äriühingule, kes kuulub samuti samasse äriühingute kontserni,
kuid on muu riigi kui Belgia resident?
2.      Kas EÜ […] artiklit 10 koostoimes EÜ […] artikliga 49 tuleb mõista nii, et see keelab niisugust sätet nagu 11. aprilli 1983. aasta
seaduse artikli 29 punkti 2 alapunkti d tõlgendada nii, et see seab maksu ümberarvutusele, st arvestusliku dividendidelt ja
intressilt kinnipeetava maksu määramisele […] kuninga määruse nr 187 tähenduses koordineerimiskeskusele antud võlanõuetelt
või laenudelt saadud tulu saajatele tingimuse, et mitte ükski kontserni äriühing, mitte üksnes äriühing, kes omandab nende
võlanõuete või laenudega rahastatud materiaalse vara ja kasutab seda Belgias oma majandustegevuseks, ei tohi anda sellisel
viisil rahastatud materiaalse vara kasutusõigust muus liikmesriigis asuvale kontserni liikmele?”

Eelotsuse küsimused
Sissejuhatuseks tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendab 11. aprilli 1983. aasta seaduse artikli 29 punkti 2
alapunkti d nii, et see keelab anda üle sellise asja kasutusõigust, mis on saadud niisuguse rahastamise abil, mis annab õiguse
arvata maha arvestuslik intressilt kinnipeetav maks, sellisele ettevõtjale, kes ei asu Belgias, olenemata sellest, kes kasutusõiguse
üle andis. Nimetatud kohus järeldab sellest, et selle sätte kohaselt ei ole Waypoint Aviationil intressilt kinnipeetava maksu
mahaarvamise õigust selliselt rahastamiselt, mis võimaldas omandada lennukid, mille kasutusõiguse andis Sabena arutusel olevatel
maksustamisaastatel üle Air France’ile. Kohus leiab siiski, et säte on põhimõtteliselt vastuolus EÜ artikliga 49.
Neil asjaoludel tuleb eelotsuse küsimustest aru saada nii, et nende küsimustega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse
esitanud kohus põhimõtteliselt teada, kas EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune liikmesriigi
õigusnorm, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mis näeb ette teatud äriühingutele siseriiklikul territooriumil kasutamiseks
mõeldud uue asja omandamiseks antud laenudelt saadud tulu osas maksu ümberarvutuse, tingimusel et äriühing, kes omandas selle
asja laenu abil, mis annab õiguse maks ümber arvutada, või mis tahes muu asjaomasesse kontserni kuuluv äriühing ei anna asja
kasutusõigust üle muule kolmandale isikule kui asjaomases liikmesriigis asuv vastava kontserni liige.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuluvad otsesed maksud küll liikmesriikide pädevuse hulka, kuid viimased peavad tegutsema
ühenduse õigust järgides (vt eelkõige 22. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑287/10: Tankreederei I, kohtulahendite
kogumikus veel avaldamata, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika).
Ent õhusõidukite liisimine ja rentimine kujutab endast teenuste osutamist EÜ artikli 50 tähenduses (vt analoogia alusel 21. märtsi
2002. aasta otsus kohtuasjas C‑451/99: Cura Anlagen, EKL 2002, lk I‑3193, punkt 18, ja eespool viidatud kohtuotsus Jobra,
punkt 22), nii et põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras kohaldatakse Euroopa Liidu toimimise lepingu teenuste osutamise
vabaduse sätteid.
Lisaks võib ettevõtja tugineda teenuste osutamise vabadusele oma asukohariigi vastu, kui teenuseid osutatakse teises liikmesriigis
asuvatele teenuste tarbijatele, ning üldisemalt kõikidel juhtudel, mil teenuste osutaja pakub teenuseid mõnes teises liikmesriigis
kui see, kus ta asub (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Tankreederei I, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et teenuste vaba osutamist piiravad siseriiklikud meetmed, mis keelavad või takistavad
nende vabaduste kasutamist või muudavad nende kasutamise vähem atraktiivseks (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Jobra,
punkt 19, ja Tankreederei I, punkt 15).
Käesolevas asjas tuleb märkida, et selline õigusnorm, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mille kohaselt kohaldub sellisest
laenust saadud tulule, millega rahastati niisuguse asja omandamist, mille kasutusõigus on üle antud teises liikmesriigis asuvale
äriühingule, ebasoodsamat maksustamiskorda kui see, mida kohaldatakse sellisest laenust saadud tulule, millega rahastati niisuguse
asja omandamist, mille kasutusõigus on üle antud oma riigi territooriumil asuvale ettevõtjale, võib pärssida seda maksusoodustust
taotleda võivate ettevõtjate soovi osutada teenuseid, mille eesmärk on rahastada sellise asja omandamist, mille kasutusõigus
antakse üle teises liikmesriigis asuvale ettevõtjale (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Jobra, punkt 24, ja Tankreederei I,
punkt 17).
Võttes arvesse maksusoodustuse võimalikku mõju laenusaaja poolt kantavatele laenukuludele – see asjaolu on käesoleva otsuse
punkti 8 alusel kõne all olevas asjas tuvastatud –, võib see säte samuti pärssida asja laenuga omandada tahtvate ettevõtjate
soovi osutada teistes liikmesriikides asuvatele ettevõtjatele teenuseid, millega kaasneb asja kasutusõiguse üleandmine, nagu
rentimine.
Lisaks, kui kasutusõigust ei või selle sätte kohaselt nimetatud ettevõtjatele üle anda mitte üksnes selline ettevõtja, kes
omandab asja laenuga, millega kaasneb maksusoodustus, vaid kõik teised ettevõtjad, kes kuuluvad selle ettevõtjaga samasse
kontserni, võib see säte pärssida nende ettevõtjate soovi teha piiriüleseid tehinguid, millega kaasneb kasutusõiguse üleminek.
Järelikult kujutab selline siseriiklik säte, nagu on arutusel põhikohtuasjas, endast teenuste osutamise vabaduse piirangut
ELTL artikli 49 mõttes.
Selline piirang võiks olla lubatud ainult siis, kui see oleks põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu. Aga ka sellisel juhul
on vaja, et piirangu kohaldamine oleks taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega läheks kaugemale sellest, mis on eesmärgi
saavutamiseks vajalik (eespool viidatud kohtuotsus Tankreederei I, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kuid käesolevas asjas ei ole Belgia valitsus tuginenud ühelegi võimalikule õigustusele ja ka eelotsusetaotluse esitanud kohus
ei ole neid käsitlenud.
Seega tuleb esitatud küsimustele vastata, et EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline liikmesriigi
õigusnorm, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mis näeb ette teatud äriühingutele siseriiklikul territooriumil kasutamiseks
mõeldud uue asja omandamiseks antud laenudelt saadud tulu osas maksu ümberarvutuse, tingimusel et äriühing, kes selle asja
omandas laenu abil, mis annab õiguse maks ümber arvutada, või mis tahes muu asjaomasesse kontserni kuuluv äriühing ei anna
asja kasutusõigust üle muule kolmandale isikule kui asjaomases liikmesriigis asuv vastava kontserni liige.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm, nagu on arutusel põhikohtuasjas
ja mis näeb ette teatud äriühingutele siseriiklikul territooriumil kasutamiseks mõeldud uue asja omandamiseks antud laenudelt
saadud tulu osas maksu ümberarvutuse, tingimusel et äriühing, kes selle asja omandas laenu abil, mis annab õiguse maks ümber
arvutada, või mis tahes muu asjaomasesse kontserni kuuluv äriühing ei anna asja kasutusõigust üle muule kolmandale isikule
kui asjaomases liikmesriigis asuv vastava kontserni liige.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: prantsuse.