CELEX: 62012CJ0362
Ochrona sądowa
Zasada skuteczności
Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań
Zwrot nienależnego świadczenia
Środki zaskarżenia
Prawo krajowe
Skrócenie terminu przedawnienia mających zastosowanie środków zaskarżenia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Wniosek ów został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (zwanymi dalej „Test Claimants”) a Commissioners of Inland Revenue (zwanymi dalej „Commissioners”) i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs w przedmiocie środków zaskarżenia w dziedzinie zwrotu nienależnych świadczeń przysługujących podatnikom w zakresie podatku, który został uznany za niezgodny ze swobodą przedsiębiorczości i swobodą przepływu kapitału.
Ramy prawne
W czasie właściwym dla okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym prawo angielskie przewidywało dwa środki zaskarżenia oparte na „common law” w zakresie zwrotu podatku od osób prawnych pobranego z naruszeniem prawa Unii.
Pierwszy środek zaskarżenia, uznany przez House of Lords orzeczeniem z dnia 20 lipca 1992 r. w sprawie Woolwich Equitable Building Society przeciwko Inland Revenue Commissioners ([1993] AC 70) (zwany dalej „skargą Woolwich”) stanowi skargę o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem.
Zgodnie z sekcją 5 Limitation Act 1980 (ustawy o terminach przedawnienia z 1980 r., zwanej dalej „ustawą z 1980 r.”) termin przedawnienia skargi Woolwich wynosi sześć lat od zdarzenia powodującego powstanie roszczenia.
Drugi środek, uznany przez House of Lords w orzeczeniu z dnia 29 października 1998 r. w sprawie Kleinwort Benson przeciwko Lincoln City Council ([1999] 2 AC 349) (zwany dalej „skargą Kleinwort Benson”), umożliwia zwrot kwot uiszczonych w wyniku błędu co do prawa.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. c) ustawy z 1980 r. termin przedawnienia tego typu skarg wynosi sześć lat od chwili, w której skarżący wykrył błąd co do prawa albo od chwili, kiedy mógł on wykryć błąd przy zachowaniu należytej staranności.
Z końcem lat dziewięćdziesiątych niektóre przepisy ustawodawstwa z zakresu opodatkowania spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie były kwestionowane pod kątem ich zgodności ze swobodą przedsiębiorczości i swobodą przepływu kapitału.
W tym kontekście do Trybunału wpłynął wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawach połączonych
C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., w których wyrok zapadł w dniu 8 marca 2001 r., Rec. s. I-1727
. W owym wyroku Trybunał orzekł, że niektóre aspekty reżimu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych („advance corporation tax”, zwanego dalej „ACT”) mającego zastosowanie w Zjednoczonym Królestwie w okresie od 1973 r. do 1999 r. były niezgodne ze wskazanymi swobodami.
W toku dalszych procedur związanych z tymi samymi przepisami podatkowymi High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division stwierdził po raz pierwszy w wyroku z dnia 18 lipca 2003 r. w sprawie Deutsche Morgan Grenfell przeciwko Inland Revenue Commissioners ([2003] 4 All ER 645), że możliwe jest powołanie się na skargę Kleinwort Benson dla celów uzyskania zwrotu podatku uiszczonego wskutek błędu co do prawa. Do owej chwili tego rodzaju środek zaskarżenia nie był dopuszczalny względem organów administracji podatkowej.
Wskazany sąd stwierdził, że obowiązującym terminem przedawnienia dla wskazanego środka zaskarżenia jest termin określony w sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy z 1980 r., a mianowicie sześć lat od dnia wykrycia błędu co do prawa przez skarżącego albo od chwili, kiedy mógł on wykryć błąd przy zachowaniu należytej staranności.
W dniu 8 września 2003 r. rząd Zjednoczonego Królestwa przedstawił projekt aktu prawnego dotyczącego skarg o zwrot podatku w sytuacji, gdy płatności zostały dokonane wskutek błędu co do prawa. W oparciu o ów projekt ustanowiono sekcję 320 Finance Act 2004 (ustawy o finansach z 2004 r.) z dnia 24 czerwca 2004 r. (zwaną dalej „sekcją 320”).
Sekcja 320 stanowi, co następuje:
„Sekcja 32 ust. 1 lit. c) [ustawy z 1980 r.] [...] (przedłużony termin na wniesienie skargi w przypadku błędu) nie ma zastosowania wobec błędu co do prawa w związku z kwestią podatkową pozostającą w kompetencji Commissioners [...].
Niniejszy przepis dotyczy skarg wniesionych w dniu 8 września 2003 r. lub w terminie późniejszym”.
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2005 r. Court of Appeal (England & Wales) uchylił ww. wyrok High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division w sprawie Deutsche Morgan Grenfell przeciwko Inland Revenue Commissioners. Ów wyrok Court of Appeal został z kolei uchylony na mocy wyroku House of Lords z dnia 25 października 2006 r. Wyrok ten przywrócił orzeczenie High Court i potwierdził, że celem żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku podatnicy mogą stosować skargę Woolwich, opartą na poborze bezpodstawnie zażądanego podatku, podlegającą sześcioletniemu terminowi przedawnienia od chwili uiszczenia podatku, albo skargę Kleinwort Benson, opartą na błędzie co do prawa, podlegającą sześcioletniemu terminowi przedawnienia od chwili, w której skarżący wykrył błąd co do prawa lub mógł go wykryć przy zachowaniu należytej staranności.
Po wydaniu ww. wyroku House of Lords z dnia 25 października 2006 r. rząd Zjednoczonego Królestwa zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o ponowne otwarcie sprawy
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, w której w dniu 12 grudnia 2006 r. zapadł wyrok, Zb.Orz. s. I-11753
, celem ograniczenia skutków wyroku w czasie. W dniu 6 grudnia 2006 r. Trybunał oddalił ów wniosek.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpisuje się w ramy skargi zbiorowej wniesionej przed sądy Zjednoczonego Królestwa przez Test Claimants. Został on wniesiony po dwóch uprzednich wnioskach prowadzących do ww. wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation oraz do wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, dotyczącej możliwej niezgodności traktowania pod względem podatkowym dywidend uiszczanych na rzecz spółek dominujących z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie przez spółki zależne, które nie miały siedziby w owym państwie członkowskim z podstawowymi swobodami ustanowionymi w traktacie FUE, w szczególności ze swobodą przedsiębiorczości przewidzianą w art. 49 TFUE i ze swobodą przepływu kapitału przewidzianą w art. 63 TFUE.
Sprawy wybrane przez Supreme Court of the United Kingdom jako sprawy „pilotażowe” dla celów niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą żądań o zwrot nienależnie uiszczonego ACT, przedstawionych przez członków grupy spółek Aegis (zwanej dalej „Aegis”). Są to żądania o zwrot płatności dokonanych dawniej niż sześć lat przed wniesieniem skargi przez Aegis.
Po wydaniu ww. wyroku w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in. i ww. wyroku High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division w sprawie Deutsche Morgan Grenfell przeciwko Inland Revenue Commissioners, w dniu 8 września 2003 r. Aegis wniosła skargę Kleinwort Benson, żądając zwrotu kwoty nienależnie uiszczonego ACT w okresie od 1973 r. do 1999 r.
Na podstawie sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy z 1980 r. termin przedawnienia mający zastosowanie do owej skargi zaczął biec z chwilą wykrycia błędu co do prawa zaistniałego przy uiszczeniu podatku, w niniejszej sprawie w dniu ogłoszenia ww. wyroku w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., a mianowicie 8 marca 2001 r.
Sekcja 320 spowodowała wyłączenie zastosowania przedłużonego terminu przedawnienia przewidzianego w sekcji 32 ust. 1 lit. c) ustawy z 1980 r. do postępowań w sprawie zwrotu kwot uiszczonych w związku z błędem co do prawa, gdy skarga dotyczy kwestii podatkowej pozostającej w kompetencji Commissioners. Sekcja ta, ustanowiona w dniu 24 czerwca 2004 r., weszła w życie z mocą wsteczną ze skutkiem na dzień 8 września 2003 r., w którym ogłoszono projekt owej sekcji oraz w którym Aegis wniosła swą skargę.
W odwołaniu wniesionym do sądu odsyłającego Aegis podniosła zasadniczo, że z wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie
C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325
wynika, że sekcja 320 jest sprzeczna z przewidzianymi w prawie Unii zasadami skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Zdaniem Aegis naruszenie tych zasad polega na tym, że wyłączenie bez uprzedzenia i z mocą wsteczną zastosowania terminu przedawnienia skargi Kleinwort Benson dla roszczeń wynikających z błędu co do prawa związanego z kwestią podatkową pozostającą w kompetencji Commissioners, ustanowione na mocy sekcji 320 pozbawiło tę spółkę możliwości wniesienia skargi, która w przeciwnym razie zostałaby złożona w zakreślonym terminie, czyniąc wykonywanie praw przyznanych przez prawo Unii nadmiernie utrudnionym lub wręcz niemożliwym.
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs podnieśli zasadniczo, że prawo Unii wymaga jedynie istnienia skutecznego środka zaskarżenia dla celów powołania się na uprawnienia wynikające z prawa Unii. Wymóg ten jest spełniony poprzez skargę Woolwich. O ile taki skuteczny środek pozostaje dostępny, to nie ma znaczenia, że sekcja 320 zniosła przedłużony termin przedawnienia mający zastosowanie do pomocniczego krajowego środka zaskarżenia w celu ujednolicenia go z terminem przedawnienia skargi Woolwich.
Wobec powzięcia wątpliwości co do zgodności sekcji 320 z prawem Supreme Court of the United Kingdom postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Jeżeli na podstawie przepisów prawa państwa członkowskiego podatnik może dokonać wyboru pomiędzy dwoma alternatywnymi podstawami powództwa w celu zażądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem art. 49 TFUE i 63 TFUE, a jedna z tych podstaw powództwa korzysta z dłuższego terminu przedawnienia, to czy jest zgodne z zasadami: skuteczności, pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań, aby to państwo członkowskie wprowadzało przepisy skracające tenże dłuższy termin przedawnienia bez uprzedzenia i działające z mocą wsteczną do dnia podania postulowanych nowych przepisów do publicznej wiadomości?
2)
Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że w chwili gdy podatnik zgłosił roszczenie oparte na podstawie powództwa z dłuższym terminem przedawnienia, a dostępność tejże podstawy powództwa wynikającej z prawa krajowego została uznana (i) niedawno (ii) przez sąd niższej instancji i ostatecznie potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w sytuacji, w której podatnicy zgodnie z prawem krajowym mają wybór pomiędzy dwoma możliwymi środkami zaskarżenia w zakresie dotyczącym zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, przy czym w przypadku jednego z nich obowiązuje dłuższy termin przedawnienia, zasady skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się przepisom krajowym skracającym ów termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną.
W tym względzie rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, że prawo Unii nie wymaga, aby przewidziane w prawie krajowym dodatkowe środki zaskarżenia w zakresie zwrotu nadpłaty podatku, rozpatrywane osobno, czyniły zadość zasadzie skuteczności. W szczególności zasady wynikające z ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer nie mają zastosowania do postępowania głównego. Wyłączenie zastosowania terminu przedawnienia skargi Kleinwort Benson do środków zaskarżenia opartych na błędzie co do prawa w związku z kwestią podatkową w żaden sposób nie wpłynęło na termin przedawnienia mający zastosowanie do skargi Woolwich, która jako taka spełnia wymogi zasady skuteczności i która nieprzerwanie przysługiwała Aegis dla celów zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.
Rząd Zjednoczonego Królestwa dodaje, że możliwość odzyskania podatków pobranych w związku z błędem co do prawa powstała dopiero w związku z ww. wyrokiem House of Lords z dnia 25 października 2006 r., a więc po wniesieniu skargi przez Aegis. W tego rodzaju sytuacji osoby rozsądnie poinformowane nie mogłyby sądzić, że odzyskają nadpłatę w oparciu o dłuższy termin przedawnienia mający zastosowanie do skargi Kleinwort Benson. Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie zostały zatem naruszone.
Komisja jest natomiast zdania, że zaistniało duże podobieństwo pomiędzy sprawą w postępowaniu głównym a sprawą leżącą u podstaw ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer. Uważa ona, że nawet jeśli skarga Woolwich jako taka stanowiła skuteczny środek zaskarżenia, to nie oznacza to, jakoby skarga Kleinwort Benson mogła zostać zniesiona bez uprzedzenia i z mocą wsteczną.
Zdaniem Komisji, nawet jeżeli w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych zastosowanie skargi Kleinwort Benson w dziedzinie podatków mogło być sporne, to dla podatników rozsądne było uznanie, że zakres owej skargi w przypadku błędu co do prawa był ogólny i w konsekwencji miała ona zastosowanie również w dziedzinie podatków. W związku z tym sekcja 320 jest sprzeczna z zasadą skuteczności oraz z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Aby zastosować się do tych zasad, należałoby ustanowić rozsądny termin pomiędzy ogłoszeniem projektu sekcji 320 i jej wejściem w życie, w sposób umożliwiający ewentualnym wnioskodawcom dochodzenie ich praw.
W przedmiocie zasady skuteczności
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
W braku uregulowań unijnych w danej dziedzinie zadaniem wewnętrznego porządku prawnego każdego z państw członkowskich zgodnie z zasadą ich autonomii proceduralnej jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii, przy czym państwa członkowskie ponoszą jednakże odpowiedzialność za zapewnienie w każdym przypadku skutecznej ochrony tych praw (zob. wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C‑93/12 Agrokonsulting-04, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Szczegółowe zasady postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które jednostki wywodzą z prawa Unii, nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą powodować w praktyce, by korzystanie z praw przyznanych w porządku prawnym Unii stało się w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 marca 2010 r. w sprawach połączonych od
C-317/08 do C-320/08 Alassini i in., Zb.Orz. s. I-2213
, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok w sprawie Agrokonsulting-04, pkt 36).
Jeżeli chodzi o tę ostatnią zasadę, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów na wniesienie skargi pod rygorem prekluzji dla zachowania pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego podatnika i organ administracji. Terminy takie nie są bowiem w stanie uniemożliwić w praktyce lub nadmiernie utrudnić wykonywania uprawnień gwarantowanych w porządku prawnym Unii. Jednakże, aby spełnić funkcję zagwarantowania pewności prawa, termin przedawnienia powinien zostać określony z wyprzedzeniem (ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35, 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
W dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych Trybunał orzekł już, że krajowy, trzyletni termin prekluzyjny, który biegnie od daty kwestionowanej zapłaty, jest rozsądny (zob. wyroki: z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie
C-228/96 Aprile, Rec. s. I-7141
, pkt 19; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie
C-255/00 Grundig Italiana, Rec. s. I-8003
, pkt 34). Również sześcioletni termin przedawnienia, tego rodzaju, jak mający zastosowanie w skardze Woolwich, który biegnie od daty uiszczenia nienależnego podatku wydaje się być jako taki rozsądny.
Zasada skuteczności nie zabrania również w sposób absolutny zastosowania z mocą wsteczną nowego, krótszego terminu dla skargi oraz, w danym przypadku bardziej restrykcyjnego dla podatników od uprzednio stosowanego terminu w zakresie, w jakim tego rodzaju zastosowanie dotyczy skarg o zwrot krajowych podatków sprzecznych z prawem Unii, które nie zostały jeszcze wniesione w chwili wejścia w życie nowego terminu, a odnoszą się do kwot uiszczonych, gdy zastosowanie miał stary termin (ww. wyrok w sprawie Grundig Italiana, pkt 35).
W związku z tym, że zasady zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych są objęte zakresem prawa krajowego, kwestia możliwości stosowania z mocą wsteczną tego rodzaju zasad również podlega owemu prawu, o ile jego ewentualne zastosowanie z mocą wsteczną nie narusza zasady skuteczności (ww. wyrok w sprawie Grundig Italiana, pkt 36).
Jednakże, jak orzekł Trybunał w pkt 38 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, jakkolwiek zasada skuteczności nie sprzeciwia się temu, by ustawodawstwo krajowe skróciło termin, w którym można zażądać zwrotu kwot uiszczonych z naruszeniem prawa Unii, to jednak dzieje się tak nie tylko pod warunkiem, że nowy termin będzie rozsądny, lecz ponadto że owe nowe regulacje będą zawierały przepisy przejściowe udzielające jednostkom wystarczającego terminu po ich przyjęciu celem umożliwienia przedłożenia żądań o zwrot, które miały one prawo przedłożyć pod rządami starej regulacji. Tego rodzaju przepisy przejściowe są konieczne, gdy natychmiastowe zastosowanie do owych żądań krótszego terminu przedawnienia niż obowiązujący uprzednio skutkowałoby pozbawieniem niektórych jednostek z mocą wsteczną prawa do zwrotu lub pozostawieniem im jedynie zbyt krótkiego terminu na podniesienie owego prawa.
Z powyższego wynika, że zasada skuteczności sprzeciwia się przepisom krajowym, które skracają z mocą wsteczną i bez okresu przejściowego termin na wniesienie żądania kwot uiszczonych z naruszeniem prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47).
Fakt, że w sprawie Marks & Spencer, w której zapadł ww. wyrok, podatnik dysponował jedynie jednym środkiem zaskarżenia, podczas gdy w postępowaniu głównym podatnik dysponuje dwoma środkami zaskarżenia, nie może w okolicznościach tego rodzaju, jakie zostały przedstawione sądowi odsyłającemu doprowadzić do odmiennego wniosku.
W niniejszej sprawie należy zbadać uprawnienia przyznane podatnikom na podstawie ich prawa krajowego przed ustanowieniem spornej zmiany przepisów oraz skutki owej zmiany na wykonywanie prawa do zwrotu przyznanego im na mocy prawa Unii.
Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że do chwili przyjęcia sekcji 320 podatnicy mieli możliwość wniesienia środków zaskarżenia opartych na błędzie co do prawa w postaci skargi Kleinwort Benson celem dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonych podatków w okresie sześciu lat od chwili wykrycia błędu leżącego u podstaw zapłaty owego podatku. Ustanowienie owej sekcji skutkowało pozbawieniem ich owej możliwości z mocą wsteczną i bez okresu przejściowego, ponieważ sekcja ta przewiduje, że maksymalny termin na wniesienie skargi w przypadku błędu co do prawa nie ma zastosowania w zakresie dotyczącym błędu co do prawa związanego z kwestią podatkową pozostającą w kompetencji Commissioners. Wniosek owych podatników o zwrot nienależnego świadczenia mógł zatem obejmować jedynie okres od 1997 r. do 1999 r.
Tymczasem, o ile zasada skuteczności nie sprzeciwia się temu, aby ustawodawstwo krajowe skróciło termin, w którym można zażądać zwrotu nienależnego świadczenia, a jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku sześcioletni termin przedawnienia, który zaczyna biec z chwilą uiszczenia nienależnych podatków, wydaje się być rozsądny, konieczne jest również, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 37 niniejszego wyroku, aby nowa regulacja przewidywała przepisy przejściowe udzielające podatnikom wystarczającego terminu po jej przyjęciu, celem umożliwienia przedłożenia żądań o zwrot, które mieli oni prawo przedłożyć pod rządami starej regulacji.
Przepisy krajowe takie jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, prowadzące do skrócenia okresu, w którym mogą zostać wniesione skargi o zwrot nienależnego świadczenia z sześciu lat liczonych od chwili wykrycia błędu leżącego u podstaw zapłaty nienależnego podatku do sześciu lat liczonych od dnia jego zapłaty, stanowiące, że taki skutek ma zastosowanie natychmiast do wszystkich żądań złożonych po dacie ustanowienia owych przepisów, a także do żądań złożonych między tą datą a datą wcześniejszą, stanowiącą w niniejszym przypadku datę, w której ogłoszony został projekt owych przepisów, będącą również datą ich wejścia w życie, nie spełnia wymogów przepisów przejściowych. Tego rodzaju przepisy praktycznie uniemożliwiają wykonanie prawa do zwrotu nienależnie uiszczonych podatków, które uprzednio przysługiwało podatnikom. Z powyższego wynika, że takie przepisy krajowe, jak przepisy sporne w postępowaniu głównym należy uznać za niezgodne z zasadą skuteczności.
W przedmiocie zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada pewności prawa, której korelatem jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, aby w szczególności uregulowanie pociągające za sobą niekorzystne skutki dla jednostek było jasne i precyzyjne, natomiast sposób jego stosowania był możliwy do przewidzenia dla podmiotów nim objętych (zob. w szczególności wyrok z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie
C-17/03 VEMW i in., Zb.Orz. s. I-4983
, pkt 80). Jak przypomniano w pkt 33 niniejszego wyroku, termin przedawnienia powinien zostać określony z wyprzedzeniem, aby spełnił swą funkcję zapewnienia pewności prawa.
Trybunał orzekł również, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwia się temu, by zmiana przepisów krajowych z mocą wsteczną pozbawiała podatnika prawa przysługującego mu przed ową zmianą do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46).
W niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 41 niniejszego wyroku, przed ustanowieniem sekcji 320 podatnicy dysponowali dla celów żądania zwrotu nienależnie uiszczonych podatków uprawnieniem do wniesienia przed sądy krajowe skargi Kleinwort Benson i mogli oczekiwać, że kwestia, czy ich środek zaskarżenia jest uzasadniony, będzie przez owe sądy rozpatrzona.
Tymczasem ustanowienie sekcji 320 doprowadziło do pozbawienia podatników owego prawa z mocą wsteczną i bez przyjęcia przepisów przejściowych. Omawiana regulacja wprowadziła również zmianę, która negatywnie wpłynęła na ich sytuację, przy czym nie mieli oni możliwości przygotowania się do owej zmiany.
Z powyższego wynika, że tego rodzaju zmiana przepisów narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że w sytuacji, w której podatnicy zgodnie z prawem krajowym mają wybór pomiędzy dwoma możliwymi środkami zaskarżenia w zakresie dotyczącym zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, przy czym w przypadku jednego z nich obowiązuje dłuższy termin przedawnienia, zasady skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się przepisom krajowym skracającym ów termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy okoliczność, że w chwili gdy podatnik wniósł skargę, możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia z dłuższym terminem przedawnienia została uznana zaledwie w niedalekiej przeszłości przez sąd niższej instancji i została ostatecznie potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie, ma jakikolwiek wpływ na odpowiedź na pytanie pierwsze.
Należy wskazać, że tego rodzaju okoliczności nie są istotne. Jak wskazał sąd odsyłający, istotne jest, że w dniu wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym podatnicy dysponowali zgodnie z prawem krajowym uprawnieniem do wniesienia skargi o zwrot nienależnego świadczenia w oparciu o tego rodzaju środek zaskarżenia.
W konsekwencji na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że okoliczność, że w chwili gdy podatnik wniósł skargę, możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia z dłuższym terminem przedawnienia została uznana zaledwie w niedalekiej przeszłości przez sąd niższej instancji i została ostatecznie potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie, nie ma żadnego wpływu na odpowiedź na pytanie pierwsze.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1)
W sytuacji, w której podatnicy zgodnie z prawem krajowym mają wybór pomiędzy dwoma możliwymi środkami zaskarżenia w zakresie dotyczącym zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, przy czym w przypadku jednego z nich obowiązuje dłuższy termin przedawnienia, zasady skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się przepisom krajowym skracającym ów termin przedawnienia bez uprzedzenia i z mocą wsteczną.

2)
Okoliczność, że w chwili gdy podatnik wniósł skargę, możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia z dłuższym terminem przedawnienia została uznana zaledwie w niedalekiej przeszłości przez sąd niższej instancji i została ostatecznie potwierdzona przez sąd najwyższej instancji dopiero w późniejszym terminie, nie ma żadnego wpływu na odpowiedź na pytanie pierwsze.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.