CELEX: 62013CJ0183
Fiscalidad
IVA
Directiva 77/388/CEE
Artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c)
Artículo 19
Deducción del impuesto soportado
Operaciones de arrendamiento financiero o «leasing»
Bienes y servicios de uso mixto
Regla para determinar el importe de la deducción del IVA que cabe aplicar
Régimen excepcional
Requisitos

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995,
DO L 102, p. 18
; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre la Fazenda Pública (Hacienda pública) y Banco Mais, S.A. (en lo sucesivo, «Banco Mais»), sociedad de arrendamiento financiero o «leasing», relativo a la regla de cálculo que procede aplicar para determinar el derecho a deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») devengado o ingresado con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados para efectuar indistintamente operaciones que dan derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho (en lo sucesivo, «bienes y servicios de uso mixto»).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
El artículo 17 de la Sexta Directiva, que lleva como epígrafe «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», establece en sus apartados 2 y 5:
«2.   En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del [IVA], devengadas o ingresadas dentro del país, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[...]
5.   En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
Esto no obstante, los Estados miembros podrán:
a)
autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;
b)
obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;
c)
autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;
d)
autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;
e)
disponer que no se tenga en cuenta la cuota del [IVA] que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.»
El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, que lleva como epígrafe «Cálculo de la prorrata de deducción», dispone lo siguiente:
«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
—
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
—
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A] del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»
Derecho portugués
El artículo 23 del Código del impuesto sobre el valor añadido (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), en su versión aplicable en el ejercicio fiscal de 2004 (en lo sucesivo, «CIVA»), dispone lo siguiente:
«1.   Cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe entregas de bienes o prestaciones de servicios, de las que una parte no genere derecho a deducción, el impuesto soportado en las adquisiciones se deducirá sólo con arreglo al porcentaje correspondiente al importe anual de las operaciones que den lugar a deducción.
2.   No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo podrá efectuar la deducción en función de la afectación real de la totalidad o de una parte de los bienes y servicios utilizados, siempre que informe previamente de ello a la Dirección General de Impuestos, sin perjuicio de la facultad que asiste a esta última de imponer condiciones especiales al sujeto pasivo o poner fin a dicho procedimiento en caso de que se produzcan distorsiones importantes en la aplicación del impuesto.
3.   La Administración tributaria podrá obligar al sujeto pasivo a aplicar el método establecido en el apartado anterior:
a)
cuando el sujeto pasivo realice actividades económicas diferenciadas;
b)
cuando de la aplicación del procedimiento contemplado en el apartado 1 se deriven distorsiones importantes en la aplicación del impuesto.
4.   El porcentaje de deducción específico a que se refiere el apartado 1 es el resultante de una fracción en la que figuran, en el numerador, el importe anual, impuesto excluido, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción conforme a los artículos 19 y 20, apartado 1, y, en el denominador, el importe anual, impuesto excluido, de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, incluidas las exentas y las no sujetas al impuesto, especialmente las subvenciones no gravadas que no sean subsidios para la adquisición de bienes de equipo.
5.   No obstante, en el cálculo mencionado en el apartado anterior no se incluirán las entregas de bienes del activo inmovilizado que hayan sido utilizadas en la actividad de la empresa, ni las operaciones inmobiliarias o financieras que tengan carácter accesorio en relación con la actividad ejercida por el sujeto pasivo.
[...]»
Litigio principal y cuestión prejudicial
Banco Mais es un banco que ejerce actividades de arrendamiento financiero o «leasing» en el sector del automóvil, así como otras actividades financieras.
En la documentación de que dispone el Tribunal de Justicia consta que, en el ejercicio de las mencionadas actividades, Banco Mais efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho. A tal efecto, Banco Mais utiliza bienes y servicios afectados exclusivamente a una u otra de las mencionadas categorías de operaciones, así como bienes y servicios de uso mixto. Para obtener todos esos tipos de bienes y servicios debe abonar el IVA correspondiente.
En lo que atañe al ejercicio fiscal de 2004, Banco Mais dedujo íntegramente el IVA abonado con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios utilizados exclusivamente para realizar operaciones que conllevan derecho a deducción, entre las que se incluyen las adquisiciones de vehículos para las necesidades de la actividad de arrendamiento financiero que ejerce dicho banco.
En lo que atañe a los bienes y servicios de uso mixto, Banco Mais calculó su prorrata de deducción basándose en una fracción en cuyo denominador figuraban los ingresos obtenidos con ocasión de las operaciones financieras con derecho a deducción, a los que se añadió el volumen de negocios obtenido con las operaciones de arrendamiento financiero con derecho a deducción, y en cuyo denominador figuran los ingresos obtenidos con ocasión de todas sus operaciones financieras, a los que se añadió el volumen de negocios obtenido con todas las operaciones de arrendamiento financiero. En la práctica, este método condujo al Banco Mais a considerar como deducible el 39 % del IVA devengado o pagado en relación con esos bienes y servicios.
A raíz de una inspección tributaria efectuada en el curso del año 2007 y relativa al ejercicio fiscal de 2004, mediante resolución de la Fazenda Pública de 7 de febrero de 2008 se impuso a Banco Mais la obligación de pagar una liquidación complementaria del IVA, junto con los intereses compensatorios, debido a que el método utilizado por dicha sociedad para determinar su derecho a deducción había producido una distorsión importante en la determinación de la cuota del impuesto que correspondía pagar.
En la citada resolución, la Fazenda Pública no puso en tela de juicio la facultad que asiste a Banco Mais para calcular su prorrata de deducción, en lo que atañe a sus operaciones de crédito distintas del arrendamiento financiero, sobre la base de la parte de los ingresos obtenidos correspondiente a operaciones con derecho a deducción. En cambio, en el caso de las operaciones de arrendamiento financiero la Fazenda pública estimó que el hecho de haber utilizado como criterio la parte del volumen de negocios generada por operaciones con derecho a devolución, sin excluir de este volumen de negocios la parte de las rentas percibidas para compensar el coste de adquisición de los vehículos, tenía como efecto falsear el cálculo de la prorrata de la deducción.
Mediante recurso contencioso-administrativo interpuesto el 6 de mayo de 2008, Banco Mais impugnó ante el tribunal tributário de Lisboa la resolución de la Fazenda Pública de 7 de febrero de 2008.
El tribunal tributário estimó el recurso interpuesto por Banco Mais, argumentando que la Administración tributaria había hecho una interpretación
contra legem
del artículo 23, apartado 4, del CIVA, puesto que dicha disposición preveía, sin establecer excepción alguna en lo que atañe a las actividades de arrendamiento financiero, que la prorrata que procedía aplicar en el caso de los bienes y servicios de uso mixto debía calcularse con referencia a la parte del volumen de negocios correspondiente a las operaciones con derecho a deducción. De conformidad con la citada disposición, debería haberse autorizado a Banco Mais a tener en cuenta la integridad de las rentas abonadas por los arrendatarios financieros (clientes).
La Fazenda Pública interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente —el Supremo Tribunal Administrativo— un recurso de apelación contra la sentencia dictada en primera instancia, alegando sustancialmente que el litigio no versa sobre la interpretación del apartado 4 del artículo 23 CIVA, que concreta la regla de deducción prevista en el apartado 1 del mismo artículo, sino sobre la facultad que asiste a la Administración de exigir al sujeto pasivo que determine la amplitud de su derecho a deducción según la afectación de los bienes y servicios de que se trate, a fin de poner remedio a una importante distorsión en la aplicación del impuesto. En efecto, el método utilizado por Banco Mais, que según la Fazenda Pública consiste en incluir, en el numerador y en el denominador de la fracción que le sirvió para establecer su prorrata de deducción, la integridad de las rentas abonadas por sus clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, produciría una distorsión de ese tipo, puesto que la parte de las rentas que compensa la adquisición de los vehículos no reflejaría la parte real de los gastos correspondientes a los bienes y servicios de uso mixto que puede imputarse a las operaciones gravadas.
En tales circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La renta abonada por el cliente en un contrato de arrendamiento financiero, que se compone de amortización financiera, intereses y otras cargas, ¿debe o no incluirse en su integridad en el denominador de la prorrata o, por el contrario, deben tomarse únicamente en consideración los intereses, dado que constituyen la remuneración o beneficio que obtiene la actividad bancaria a través del contrato de arrendamiento financiero?»
Sobre la cuestión prejudicial
En la documentación de que dispone el Tribunal de Justicia consta que el litigio principal versa sobre la legalidad de la decisión de la Fazenda Pública de volver a calcular el derecho a deducción de Banco Mais, en lo que atañe a los bienes y a los servicios de uso mixto, por aplicación del régimen de deducción previsto en el artículo 23, apartado 2, del CIVA.
Pues bien, según esta última disposición, interpretada en relación con el artículo 23, apartado 3, del CIVA, en caso de distorsiones importantes en la aplicación del impuesto, podrá obligarse al sujeto pasivo a efectuar la deducción del IVA en función de la afectación real de la totalidad o de una parte de los bienes y servicios utilizados.
De este modo, la disposición de que se trata reproduce en lo sustancial la regla para determinar el derecho a deducir enunciada en la letra c) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva, que constituye una disposición que establece una excepción en relación con la regla prevista en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 1 del artículo 19 de la misma Directiva.
Por consiguiente, y tal como confirmó el Gobierno portugués en la vista, procede considerar que el artículo 23, apartado 2, del CIVA constituye una transposición, en el Estado miembro en cuestión, del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva.
En estas condiciones, procede entender la cuestión planteada de tal manera que en ella se pide sustancialmente que se dilucide si el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que concurren en el litigio principal, se opone a que un Estado miembro obligue a un banco que ejerce actividades de arrendamiento financiero, entre otras actividades, a no incluir, en el numerador y en el denominador de la fracción que sirve para establecer una única y misma prorrata de deducción para la totalidad de sus bienes y servicios de uso mixto, todas las rentas abonadas por sus clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, sino a incluir únicamente aquellas que correspondan a los intereses.
Según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (sentencia SGAE, C‑306/05,
EU:C:2006:764
, apartado 34)
En el presente caso, el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva dispone que los Estados miembros podrán autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción del IVA por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios.
Habida cuenta del tenor literal de la citada disposición, un Estado miembro está facultado para establecer un régimen de deducción que tenga en cuenta la afectación particular de la totalidad o de parte de los bienes y servicios de que se trate.
Al no existir en la Sexta Directiva ninguna otra indicación en cuanto a las reglas aplicables en esta situación, corresponde a los Estados miembros establecer las reglas procedentes (véanse, en este sentido, las sentencias Royal Bank of Scotland, C‑488/07,
EU:C:2008:750
, apartado 25, y Crédit Lyonnais, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, apartado 31).
En efecto, por una parte, tal como resulta claramente del texto de los artículos 17, apartado 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, esta última disposición remite únicamente a la prorrata de deducción, prevista en el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la misma Directiva y, por tanto, sólo establece una regla detallada de cálculo para el supuesto contemplado en esta última disposición (véase, en este sentido, la sentencia Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, apartado 22).
Por otra parte, si bien el párrafo segundo del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva prevé que la referida regla de cálculo se aplicará a todos los bienes y servicios de uso mixto adquiridos por un sujeto pasivo, el párrafo tercero de ese mismo artículo 17, apartado 5, que contiene igualmente la disposición que figura en la letra c), comienza con la expresión «esto no obstante», expresión que implica que existe una excepción a la mencionada regla de cálculo (sentencia Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, apartado 23).
No obstante, en el ejercicio de la facultad de establecer excepciones a la regla de cálculo prevista en la Sexta Directiva, facultad que atribuye a los Estados miembros el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c) de la misma, todo Estado miembro está obligado a tener en cuenta la finalidad y la lógica interna de dicha Directiva, así como los principios que inspiran el sistema común del IVA (sentencias BLC Baumarkt, C‑511/10,
EU:C:2012:689
, apartado 22, y Crédit Lyonnais,
EU:C:2013:541
, apartado 52).
A este respecto, el Tribunal de Justicia ha recordado que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (sentencia Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, apartado 15).
Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva pretende que los Estados miembros tengan en cuenta las características específicas propias de ciertas actividades del sujeto pasivo, a fin de llegar a resultados más precisos en la determinación de la amplitud del derecho a deducción (véase, en este sentido, las sentencias Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, apartado 24, y BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, apartados 23 y 24).
De lo anteriormente expuesto resulta que teniendo en cuenta, en primer lugar, la redacción del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva; en segundo lugar, el contexto en el que se inscribe esta disposición; en tercer lugar, los principios de neutralidad tributaria y de proporcionalidad, y, en cuarto lugar, la finalidad del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la misma Directiva, todo Estado miembro que ejerza la facultad que le atribuye la letra c) del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva deberá velar por que las modalidades de cálculo del derecho a deducción permitan determinar con la máxima precisión la parte del IVA que corresponde a las operaciones con derecho a deducción (véase, en este sentido, la sentencia BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, apartado 23).
En efecto, el principio de neutralidad, inherente al sistema común del IVA, exige que las modalidades del cálculo de la deducción reflejen objetivamente la parte real de los gastos ocasionados por la adquisición de bienes y servicios de uso mixto que puede imputarse a las operaciones que dan derecho a deducción (véase, en este sentido, la sentencia Securenta, C‑437/06,
EU:C:2008:166
, apartado 37).
A tal efecto, la Sexta Directiva no se opone a que los Estados miembros apliquen, respecto de una operación determinada, un método o un criterio de reparto distinto del método basado en el volumen de negocios, a condición de que el método seleccionado garantice una determinación de la prorrata de deducción del IVA soportado más precisa que la resultante de aplicar el método basado en el volumen de negocios (véase, en este sentido, la sentencia BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, apartado 24).
A este respecto, procede observar que, si bien es cierto que la realización por un banco de operaciones de arrendamiento financiero en el sector de los automóviles, como las controvertidas en el litigio principal, puede requerir la utilización de determinados bienes o servicios de uso mixto —tales como edificios, consumo de electricidad o ciertos servicios transversales—, no es menos verdad que, con gran frecuencia, tal utilización vendrá ocasionada sobre todo por la financiación y la gestión de los contratos celebrados por el arrendador financiero (entidad de
leasing
) con sus clientes y no por la puesta a disposición de los vehículos. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si así sucede en el litigio principal.
Pues bien, en tales circunstancias, el cálculo del derecho a deducción mediante la aplicación del método basado en el volumen de negocios, que tiene en cuenta las cantidades correspondientes a la parte de las rentas abonadas por los clientes que sirve para compensar la puesta a disposición de los vehículos, conduce a determinar una prorrata de deducción del IVA soportado menos precisa que el método aplicado por la Fazenda Pública, que se basa exclusivamente en la parte de las rentas que corresponde a los intereses que constituyen la contrapartida de los costes ligados a la financiación y a la gestión de los contratos que soporta el arrendador financiero, ya que estas dos últimas tareas suponen lo esencial de la utilización de los bienes y servicios de uso mixto con vistas a realizar operaciones de arrendamiento financiero en el sector de los automóviles.
Habida cuenta de las precedentes consideraciones en su conjunto, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que concurren en el litigio principal, no se opone a que un Estado miembro obligue a un banco que ejerce actividades de arrendamiento financiero, entre otras actividades, a no incluir, en el numerador y en el denominador de la fracción que sirve para establecer una única y misma prorrata de deducción para la totalidad de sus bienes y servicios de uso mixto, todas las rentas abonadas por sus clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, sino a incluir únicamente aquellas que correspondan a los intereses, cuando la utilización de tales bienes y servicios venga ocasionada sobre todo por la financiación y la gestión de dichos contratos, extremo que incumbe verificar al órgano jurisdiccional remitente.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados al presentar observaciones ante el Tribunal de Justicia, distintos de aquellos en que hayan incurrido dichas partes, no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

El artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que concurren en el litigio principal, no se opone a que un Estado miembro obligue a un banco que ejerce actividades de arrendamiento financiero, entre otras actividades, a no incluir, en el numerador y en el denominador de la fracción que sirve para establecer una única y misma prorrata de deducción para la totalidad de sus bienes y servicios de uso mixto, todas las rentas abonadas por sus clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, sino a incluir únicamente aquellas que correspondan a los intereses, cuando la utilización de tales bienes y servicios venga ocasionada sobre todo por la financiación y la gestión de dichos contratos, extremo que incumbe verificar al órgano jurisdiccional remitente.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: portugués.