CELEX: 62013CJ0133
Προδικαστική παραπομπή
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Φορολογική νομοθεσία
Φόρος δωρεάς
Απαλλαγή αγροκτήματος
Μη χορήγηση απαλλαγής για αγρόκτημα ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, του Staatssecretaris van Economische Zaken (υπουργού οικονομικών υποθέσεων) και του Staatssecretaris van Financiën (υπουργού οικονομικών) και, αφετέρου, της Q, σχετικά με την άρνηση των ολλανδικών αρχών να χαρακτηρίσουν ως αγρόκτημα («landgoed») ακίνητο ιδιοκτησίας της ενδιαφερομένης, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, στερώντας της έτσι τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο της δωρεάς του εν λόγω ακινήτου.
Το ολλανδικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του νόμου του 1956 περί κληρονομιών (Successiewet 1956, στο εξής: νόμος περί κληρονομιών) ορίζει:
«1.   Κατ’ εφαρμογήν του παρόντος νόμου, επιβάλλονται οι εξής φόροι:
[...]
2°   φόρος δωρεάς επί της αξίας όλων όσα μεταβιβάζονται βάσει δωρεάς από πρόσωπο το οποίο κατά τον χρόνο της δωρεάς ήταν κάτοικος Κάτω Χωρών·
[...]».
Το άρθρο 5 του νόμου περί κληρονομιών έχει ως εξής:
«[...]
2.   Ο φόρος δωρεάς επιβάλλεται επί αυτού που αποκτά ο δωρεοδόχος, αφαιρουμένων των συνδεομένων με τη δωρεά βαρών και υποχρεώσεων που προβλέπονται υπέρ του δωρητή ή τρίτου».
Το άρθρο 1 του νόμου του 1928 περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους (Natuurschoonwet 1928, στο εξής: νόμος περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους) ορίζει:
«1.   Κατά τον παρόντα νόμο νοείται ως:
a.
αγρόκτημα: κάθε ακίνητο που βρίσκεται στις Κάτω Χώρες το οποίο καλύπτεται εν όλω ή εν μέρει από φυσικές εκτάσεις, δάση ή άλλες δασώδεις εκτάσεις —περιλαμβανομένων των ακινήτων στα οποία βρίσκονται αγροικίες ή άλλα κτίσματα που ταιριάζουν με τον χαρακτήρα του αγροκτήματος— εφόσον η συνέχιση της υπάρξεως του ακινήτου αυτού με τη χαρακτηριστική του μορφή είναι επιθυμητή για τη διατήρηση του φυσικού κάλλους·
b.
κύριος:
1°
ο κύριος ακινήτου το οποίο δεν βαρύνεται με επικαρπία ή δικαίωμα εμφυτεύσεως, εξαιρουμένων των περιπτώσεων της παραγράφου 3·
2°
ο επικαρπωτής ή ο έχων δικαίωμα εμφυτεύσεως, εξαιρουμένων των περιπτώσεων της παραγράφου 3·
c.
οικονομική κυριότητα: σύστημα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων σχετιζόμενων με ακίνητο, που αντιπροσωπεύει ποσοστό συμμετοχής στο εν λόγω ακίνητο. Η συμμετοχή περιλαμβάνει τουλάχιστον την ανάληψη ορισμένου κινδύνου μεταβολής της αξίας από άλλο πρόσωπο πέραν του κυρίου του ακινήτου κατά την έννοια του αστικού δικαίου. Η παροχή μόνον του δικαιώματος παραδόσεως δεν συνιστά μεταβίβαση οικονομικής κυριότητας·
d.
υπουργός: ο υπουργός οικονομικών υποθέσεων, γεωργίας και καινοτομίας·
e.
υπουργοί: ο υπουργός οικονομικών υποθέσεων, γεωργίας και καινοτομίας και ο υπουργός οικονομικών.
2.   Δυνάμει γενικού διοικητικού μέτρου, θεσπίζονται κανόνες όσον αφορά τις προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν ώστε ένα ακίνητο να χαρακτηριστεί ως αγρόκτημα. Οι προϋποθέσεις αυτές αφορούν:
a.
την έκταση του ακινήτου, η οποία μπορεί να περιλαμβάνει και την έκταση όμορου ακινήτου που θεωρείται αγρόκτημα ή ότι συναποτελεί αγρόκτημα μαζί με το πρώτο ακίνητο, εφόσον υπάρχει στενός ιστορικός δεσμός μεταξύ των δύο ακινήτων·
b.
το ποσοστό της εκτάσεως του ακινήτου που πρέπει κατ’ ελάχιστον να καλύπτεται από φυσικές εκτάσεις, δάση ή άλλες δασώδεις εκτάσεις, καθώς και τη φύση των εν λόγω εκτάσεων, δασών ή δασωδών εκτάσεων·
c.
το μέγεθος και τη φύση των εδαφών που δεν καλύπτονται από φυσικές εκτάσεις, δάση ή άλλες δασώδεις εκτάσεις, ανεξαρτήτως του αν συνδέονται με τη φύση των άμεσα όμορων εδαφών του ακινήτου·
d.
τον τρόπο και το είδος κατασκευής·
e.
το είδος της χρήσεως των εδαφών και των κτισμάτων.
[...]»
Το άρθρο 2 του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους προβλέπει:
«1.   Ο κύριος ακινήτου που επιθυμεί τον χαρακτηρισμό του ακινήτου ως αγροκτήματος υποβάλλει, διά του υπουργού, αναλυτική αίτηση προς τους υπουργούς.
[...]
4.   Οι υπουργοί αποφασίζουν διά κοινής αποφάσεως.»
Το άρθρο 7 του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους ορίζει:
«1.   Σε περίπτωση κτήσεως, κατά την έννοια του [νόμου περί κληρονομιών], ακινήτου το οποίο θεωρείται αγρόκτημα και εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της επόμενης παραγράφου, δεν καταβάλλεται η διαφορά μεταξύ του φόρου δωρεάς ή φόρου κληρονομίας που οφείλεται κατά την πράξη επιβολής του φόρου και του φόρου που θα οφειλόταν αν η αξία του ακινήτου υπολογιζόταν στο ήμισυ της αγοραίας αξίας που θα έπρεπε να έχει το ακίνητο κατά τον χρόνο της κτήσεως, σε περίπτωση που ως προς το συγκεκριμένο ακίνητο ισχύει υποχρέωση διατηρήσεώς του στην υφιστάμενη κατάσταση επί 25 έτη και απαγόρευση κοπής των ψηλών δέντρων, εκτός αν τούτο είναι αναγκαίο ή σύνηθες κατά τους κανόνες της ορθής διαχειρίσεως των δασών. Εάν το αγρόκτημα είναι προσβάσιμο στο κοινό, τηρουμένων των εγκεκριμένων από τους υπουργούς κανόνων, η αξία του ακινήτου ορίζεται μηδενική, κατά παρέκκλιση από το προηγούμενο εδάφιο.
[…]»
Το άρθρο 1 της αποφάσεως περί χαρακτηρισμού που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογήν του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους προβλέπει:
«1.   Στην παρούσα απόφαση νοούνται ως:
a.
αγρόκτημα: κάθε κτήμα που εμπίπτει στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου [...] περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους·
b.
δασώδεις εκτάσεις: οι δασώδεις εκτάσεις που αποτελούνται από άλλα είδη, πέραν αυτών που χρησιμοποιούνται για τη δενδροκομία, των χριστουγεννιάτικων ελάτων, των οπωροφόρων ή των ιτιών·
c.
κατοικία: ακίνητο που περιλαμβάνει εξαρχής οχυρωμένη οικία, πύργο, αγροικία ή αρχοντικό, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων, που περιβάλλονται από κήπο ή άλλο ιστορικό πάρκο και συναποτελούν αρχιτεκτονικό συγκρότημα εκτάσεως τουλάχιστον ενός εκταρίου, διαμορφωθέν πριν το 1850 και αναγνωρίσιμο, εφόσον το εν λόγω σύνολο ή ένα από τα συστατικά του είναι κτίριο προστατευόμενο, το οποίο έχει καταχωριστεί σε κάποιο από τα μητρώα του άρθρου 6, παράγραφος 1, του νόμου του 1988 περί ιστορικών μνημείων·
d.
φυσικές εκτάσεις:
1°
χερσότοποι, ελώδεις περιοχές, βαλτώδεις περιοχές, κινητές αμμοθίνες, σταθερές αμμοθίνες, αλίπεδα, κανάλια, αλμυρόβαλτοι, προσχωσιγενή εδάφη, λασπώδη εδάφη, πράσινες λόγω άλγης παραλίες, καλαμώνες, εκτάσεις με φρυγανώδη βλάστηση, εκτάσεις με λοχμώδη βλάστηση, υγρότοποι, τέλματα, νερόλακκοι, ρέματα, μικρά ποτάμια, μικρές λίμνες, κλειστές ποτάμιες ροές, ρυάκια, υδατοφλέβες και υδατοπηγές, εφόσον δεν πρόκειται για γεωργικές εκτάσεις·
2°
ασβεστολιθικά λιβάδια, λειμώνες ορεινών περιοχών, αμμώδεις και τυρφώδεις εκτάσεις ή ποτάμιες και αλλουβιακές εκτάσεις, υγροί θεριζόμενοι λειμώνες, λιβάδια κάλθας σε κοιλάδες ποταμών ή σε τυρφώδεις και αργιλώδεις εκτάσεις, υγροί λειμώνες μέσης θρεπτικής αξίας, ξηροί και άνυδροι λειμώνες σε υψόμετρο, αμμώδη και άνυδρα εδάφη φτωχά σε ασβέστιο, λοφώδεις ξηροί λειμώνες φτωχοί σε ασβέστιο, λοφώδεις ξηροί λειμώνες πλούσιοι σε ασβέστιο και υγρά αλμυρά λιβάδια στην ενδοχώρα, εφόσον τα εδάφη αυτά δεν χρησιμοποιούνται ως βοσκότοποι ή ως θεριζόμενοι λειμώνες και φύονται σε αυτά χαρακτηριστικά για τα εν λόγω εδάφη είδη φυτών.
[...]»
Το άρθρο 2 της αποφάσεως περί χαρακτηρισμού που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογήν του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους ορίζει:
«1.   Για να χαρακτηριστεί ως αγρόκτημα, το ακίνητο πρέπει να πληροί τις εξής προϋποθέσεις:
a.
η έκτασή του να είναι τουλάχιστον πέντε εκτάρια·
b.
τα εδάφη και οι υδάτινες περιοχές που περιλαμβάνονται στο ακίνητο να αποτελούν συμπαγή περιοχή·
c.
τουλάχιστον το 30 % της επιφάνειας του ακινήτου να καλύπτεται από δασώδεις εκτάσεις ή φυσικές εκτάσεις·
d.
η χρήση του ακινήτου να μην είναι βλαπτική για το φυσικό περιβάλλον.
2.   Σε περίπτωση που τα εδάφη, τα κτίσματα και οι υδάτινες περιοχές που συναποτελούν το ακίνητο ή η χρήση τους βλάπτουν το φυσικό περιβάλλον, τα εν λόγω εδάφη, κτίσματα και υδάτινες περιοχές δεν λαμβάνονται υπόψη για τον χαρακτηρισμό του ακινήτου ως αγροκτήματος.
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Q είναι από φορολογικής απόψεως κάτοικος Ολλανδίας και έχει στην κυριότητά της κτήμα ευρισκόμενο στο Ηνωμένο Βασίλειο («The Bean House»), το οποίο προτίθεται να δωρίσει στον γιο της.
Κατά την ολλανδική νομοθεσία, η δωρεά αυτή θα μπορούσε να απαλλαγεί εν όλω ή εν μέρει από τον φόρο, υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι το «The Bean House» αποτελεί αγρόκτημα κατά την έννοια του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους και, συνεπώς, ότι βρίσκεται στις Κάτω Χώρες.
Το αίτημα της Q προς τις ολλανδικές φορολογικές αρχές να τύχει του ως άνω πλεονεκτήματος απέβη άκαρπο.
Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο στο οποίο προσέφυγε η Q έκρινε ότι το δικαίωμα απαλλαγής από τον φόρο δωρεάς δεν μπορεί να ισχύει μόνο για τα αγροκτήματα που βρίσκονται στις Κάτω Χώρες. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, το εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων που απορρέει από τον περιορισμό αυτό δεν δικαιολογείται ούτε από το συμφέρον του εν λόγω κράτους μέλους για προστασία της φυσικής και πολιτιστικής του κληρονομιάς ούτε από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
Κατόπιν ασκήσεως ενδίκου μέσου από τον Staatssecretaris van Economische Zaken και τον Staatssecretaris van Financiën, το Raad van State (Συμβούλιο της Επικρατείας), το οποίο επίσης διαπίστωσε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αμφιβάλλει όσον αφορά τους δικαιολογητικούς λόγους που εντόπισε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές υποστήριξαν ενώπιόν του ότι το εμπόδιο δικαιολογείται από τις πρακτικές δυσχέρειες που συνεπάγεται η διενέργεια φορολογικών ελέγχων σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, και ιδίως από την ανάγκη διαπιστώσεως του κατά πόσον οι ιδιοκτήτες τηρούν την υποχρέωση διατηρήσεως του αγροκτήματος επί 25 έτη. Συναφώς, αμφιβάλλει εάν οι αρχές των άλλων κρατών μελών θα ήταν υποχρεωμένες να συνδράμουν τις ολλανδικές αρχές κατά τους ελέγχους.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Raad van State αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνιστά το συμφέρον της διατηρήσεως του εθνικού φυσικού κάλλους και της πολιτιστικής και ιστορικής κληρονομιάς, το οποίο αποτελεί αντικείμενο του [νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους], επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος δικαιολογεί ρύθμιση κατά την οποία η εφαρμογή μιας απαλλαγής από τον φόρο δωρεάς (φορολογικό πλεονέκτημα) περιορίζεται σε αγροκτήματα που βρίσκονται στις Κάτω Χώρες;
2)
α)
Δύνανται οι αρχές ενός κράτους μέλους, στο πλαίσιο της έρευνας για το αν ένα ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να χαρακτηριστεί ως αγρόκτημα κατά την έννοια του [νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους], προκειμένου να λάβουν διοικητική συνδρομή από τις αρχές του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο, να επικαλεστούν την οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα [(
ΕΕ L 84, σ. 1
)], όταν ο χαρακτηρισμός του ακινήτου ως αγροκτήματος βάσει του νόμου αυτού έχει ως συνέπεια ότι χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο δωρεάς ο οποίος θα οφείλεται κατά τον χρόνο της δωρεάς του ακινήτου;
β)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 2α: Πρέπει η έννοια “διοικητικές έρευνες” κατά το άρθρο 3, σημείο 7, της οδηγίας 2011/16/EE του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ [(
ΕΕ L 64, σ. 1
)], να ερμηνευθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε να περιλαμβάνει και επιτόπιο έλεγχο;
γ)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 2β: Δύναται για τη διευκρίνιση της έννοιας “διοικητικές έρευνες” του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας [2010/24] να ληφθεί υπόψη ο ορισμός της έννοιας “διοικητικές έρευνες” κατά το άρθρο 3, σημείο 7, της οδηγίας [2011/16];
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 2α, στο ερώτημα 2β ή στο ερώτημα 2γ: Πρέπει η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένα κράτος μέλος ζητεί τη συνεργασία άλλου κράτους μέλους κατά την έρευνα για το αν ένα ευρισκόμενο σε αυτό το άλλο κράτος μέλος ακίνητο μπορεί να χαρακτηριστεί ως αγρόκτημα κατά την έννοια ενός νόμου που αποσκοπεί στη διατήρηση και προστασία του εθνικού φυσικού κάλλους και της πολιτιστικής και ιστορικής κληρονομιάς, η αρχή αυτή συνεπάγεται ότι το κράτος μέλος προς το οποίο απευθύνθηκε το σχετικό αίτημα οφείλει να παράσχει τη συνεργασία αυτή;
4)
Δύναται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων να δικαιολογηθεί με επίκληση της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, αν η αποτελεσματικότητα αυτή φαίνεται ότι μπορεί να τεθεί σε κίνδυνο μόνον λόγω του ότι οι εθνικές αρχές οφείλουν για το χρονικό διάστημα των 25 ετών που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, του [νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους], να ταξιδεύουν σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να διενεργούν εκεί τους αναγκαίους ελέγχους;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντίκειται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η απαλλαγή από τον φόρο δωρεάς όσον αφορά ορισμένα προστατευόμενα ακίνητα ισχύει μόνο για τα ακίνητα που βρίσκονται στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.
Κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η φορολογική μεταχείριση των δωρεών, ανεξαρτήτως του αν αυτές αφορούν χρήματα, ακίνητα ή κινητά, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία τους είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ. απόφαση Mattner, C‑510/08,
EU:C:2010:216
, σκέψη 20).
Επομένως, περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, όπου ένας κάτοικος κράτους μέλους πραγματοποιεί δωρεά ακινήτου ευρισκόμενου σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, όσον αφορά τον φόρο κληρονομίας, ότι το να εξαρτάται η παροχή φορολογικών πλεονεκτημάτων από την προϋπόθεση ότι το δωριζόμενο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να βρίσκεται στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση Jäger, C‑256/06,
EU:C:2008:20
, σκέψεις 28 έως 35). Τέτοιο περιορισμό, όσον αφορά τις δωρεές, συνιστούν και τα μέτρα που συνεπάγονται μείωση της αξίας της δωρεάς την οποία πραγματοποιεί κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο φορολογεί τη δωρεά αυτών (βλ. απόφαση Mattner,
EU:C:2010:216
, σκέψη 26).
Επομένως, εφόσον, κατά τις διατάξεις εθνικής νομοθεσίας όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, η χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο δωρεών εξαρτάται από την προϋπόθεση να βρίσκεται το δωριζόμενο ακίνητο στο εθνικό έδαφος, η αυξημένη φορολογική επιβάρυνση της δωρεάς την οποία πραγματοποιεί κάτοικος κράτους μέλους σε περίπτωση που αντικείμενο της δωρεάς είναι ακίνητο ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Προκειμένου ο περιορισμός αυτός να είναι συμβατός με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαιτείται η διαφορετική αυτή μεταχείριση να αφορά περιπτώσεις μη συγκρίσιμες αντικειμενικά, η δε συμβατότητα πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του σκοπού και του περιεχομένου των επίμαχων στην κύρια δίκη εθνικών διατάξεων (βλ. απόφαση X Holding, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, σκέψεις 20 και 22).
Το Δικαστήριο κρίνει ότι τούτο συμβαίνει στην υπόθεση που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης.
Συγκεκριμένα, σκοπός της επίμαχης στην κύρια δίκη απαλλαγής από τον φόρο δωρεών που προβλέπει το ολλανδικό φορολογικό σύστημα είναι η προστασία της ακεραιότητας των χαρακτηριστικών για το ολλανδικό τοπίο αγροκτημάτων από τις κατατμήσεις ή τις παραμορφώσεις που ενδέχεται να προκληθούν σε περίπτωση που οι δωρεοδόχοι, προκειμένου να καταβάλουν τον φόρο δωρεάς, υποχρεωθούν να εκχωρήσουν μέρος του κτήματος ή να το εκμεταλλευτούν κατά τρόπο ο οποίος θα έβλαπτε τον ιδιαίτερο χαρακτήρα του.
Επομένως, το φορολογικό πλεονέκτημα που παραχωρείται σε περίπτωση μεταβιβάσεως ενός «landgoed» αποσκοπεί, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, στη διατήρηση του εθνικού φυσικού κάλλους και της πολιτιστικής και ιστορικής κληρονομιάς. Ο σκοπός αυτός συνάγεται, ειδικότερα, από τον ορισμό τόσο του αγροκτήματος, στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους, κατά τον οποίο οι οικίες και τα λοιπά κτίσματα που ταιριάζουν με τον χαρακτήρα του αγροκτήματος αποτελούν αναπόσπαστο μέρος αυτού, όσο και από τον ορισμό της «οικίας» που αποτελεί μέρος ενός «landgoed», στο άρθρο 1 της αποφάσεως περί χαρακτηρισμού, κατά τον οποίο το συγκρότημα πρέπει να περιβάλλεται από κήπο ή άλλο ιστορικό πάρκο διαμορφωθέν πριν το 1850 και να αποτελείται από ένα τουλάχιστον στοιχείο που έχει χαρακτηριστεί ως μνημείο κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, του νόμου του 1988 περί ιστορικών μνημείων.
Από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη δωρεά αφορά κτήμα εκτάσεως 18 περίπου εκταρίων, το οποίο βρίσκεται στο Ηνωμένο Βασίλειο και περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν χαρακτηριστεί ως μνημεία βάσει της ισχύουσας στο κράτος μέλος αυτό νομοθεσίας.
Ωστόσο, βάσει του σκοπού που επιδιώκεται με την επίμαχη εθνική ρύθμιση, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η περίπτωση του φορολογουμένου ο οποίος σκοπεύει να δωρίσει ένα «landgoed» που περιλαμβάνει «κατοικία» είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με την περίπτωση του φορολογουμένου ο οποίος, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, σκοπεύει να δωρίσει κτήμα ευρισκόμενο στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, έστω και αν το κτήμα αυτό περιλαμβάνει στοιχεία χαρακτηρισμένα ως μνημεία βάσει της ισχύουσας στο κράτος μέλος αυτό νομοθεσίας. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα αποσκοπεί στην προστασία ορισμένων κτημάτων που αποτελούν μέρος της εθνικής πολιτιστικής και ιστορικής κληρονομιάς, το μειονέκτημα που συνεπάγεται για τον φορολογούμενο στη δεύτερη περίπτωση αποτελεί εγγενές χαρακτηριστικό του επιδιωκόμενου από τον Ολλανδό νομοθέτη σκοπού.
Το αντίθετο θα μπορούσε να γίνει δεκτό, όπως κρίθηκε με τη σκέψη 33 της σημερινής αποφάσεως στην υπόθεση X (C‑87/13), μόνον εάν ο εν λόγω φορολογούμενος αποδείκνυε ότι το ακίνητο που έχει στην κυριότητά του, μολονότι βρίσκεται στο έδαφος άλλου κράτους μέλους εκτός του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, αποτελεί εντούτοις μέρος της ολλανδικής ιστορικής και πολιτιστικής κληρονομιάς και ότι, ως εκ τούτου και παρά το στοιχείο αλλοδαπότητας, θα έπρεπε να τύχει της προστασίας του νόμου περί προστασίας περιοχών φυσικού κάλλους.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν αντίκειται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η απαλλαγή από τον φόρο δωρεάς όσον αφορά ορισμένα ακίνητα που προστατεύονται ως ανήκοντα στην εθνική πολιτιστική και ιστορική κληρονομιά ισχύει μόνο για τα ακίνητα που βρίσκονται στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εξαιρούνται από την απαλλαγή αυτή τα ακίνητα που ενδεχομένως συνδέονται με την πολιτιστική και ιστορική κληρονομιά του εν λόγω κράτους μέλους, παρά το γεγονός ότι βρίσκονται στο έδαφος άλλου κράτους.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν αντίκειται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η απαλλαγή από τον φόρο δωρεάς όσον αφορά ορισμένα ακίνητα που προστατεύονται ως ανήκοντα στην εθνική πολιτιστική και ιστορική κληρονομιά ισχύει μόνο για τα ακίνητα που βρίσκονται στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εξαιρούνται από την απαλλαγή αυτή τα ακίνητα που ενδεχομένως συνδέονται με την πολιτιστική και ιστορική κληρονομιά του εν λόγω κράτους μέλους, παρά το γεγονός ότι βρίσκονται στο έδαφος άλλου κράτους.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.