CELEX: 62013CJ0172
Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru
Articolul 49 TFUE
Articolul 31 din Acordul privind SEE
Impozit pe profit
Grupuri de societăți
Degrevare la nivelul grupului
Transferul pierderilor suferite de o filială nerezidentă
Condiții
Data prin raportare la care se stabilește caracterul definitiv al pierderilor filialei nerezidente

Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin faptul că a impus, în privința degrevării la nivelul grupului corespunzătoare pierderilor suferite de societățile nerezidente (denumită în continuare „degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului”), condiții care fac aproape imposibilă în practică obținerea acestui tip de degrevare și prin faptul că a limitat degrevarea respectivă la perioade ulterioare datei de 1 aprilie 2006, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 49 TFUE și al articolului 31 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).
Cadrul juridic din Regatul Unit
În Regatul Unit, sistemul de degrevare la nivelul grupului permite societăților din cadrul unui grup să efectueze între ele o compensare a profiturilor și a pierderilor. Însă sistemul prevăzut de Legea din 1988 privind impozitele pe venit și pe profit (Income and Corporation Tax Act 1988, denumită în continuare „ICTA”) nu permitea luarea în considerare a pierderilor suferite de societățile nerezidente.
În urma Hotărârii Marks & Spencer (C‑446/03,
EU:C:2005:763
), ICTA a fost modificată prin dispozițiile Legii finanțelor din 2006 (Finance Act 2006), care au intrat în vigoare la 1 aprilie 2006, în scopul de a permite, cu anumite condiții, degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului. Apoi, dispozițiile menționate au fost reluate, în termeni în mare parte identici, în Legea din 2010 privind impozitul pe profit (Corporation Tax Act 2010, denumită în continuare „CTA 2010”).
CTA 2010 prevede condițiile pe care trebuie să le îndeplinească degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului. Articolul 118 din CTA 2010 impune ca societatea nerezidentă să fi epuizat posibilitățile de luare în considerare a pierderilor în cursul exercițiului fiscal în care acestea au luat naștere și al exercițiilor fiscale anterioare, în timp ce articolul 119 alineatele (1)-(3) din CTA 2010 impune să nu existe nicio posibilitate de luare în considerare a pierderilor în cursul exercițiilor fiscale viitoare.
În temeiul articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010, elucidarea aspectului dacă vor putea fi luate în considerare pierderi în cursul exercițiilor fiscale viitoare trebuie efectuată „prin referire la situația așa cum se prezintă imediat după încheierea” exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile.
În temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (a) și al articolului 74 alineatul (1) litera (a) din anexa 18 la Legea finanțelor din 1998, termenul normal pentru a depune o cerere de degrevare la nivelul grupului este de doi ani de la încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile.
Supreme Court of the United Kingdom a statuat, la punctul 33 din hotărârea sa din 22 mai 2013, că, pentru acordarea degrevării transfrontaliere la nivelul grupului, aspectul care trebuia examinat în conformitate cu legislația în vigoare înaintea datei de 1 aprilie 2006, interpretată în lumina dreptului Uniunii, era acela de a ști dacă societatea reclamantă este în măsură să demonstreze, pe baza împrejurărilor cunoscute la data la care aceasta face cererea de degrevare, că nu existau posibilități de luare în considerare a pierderilor în discuție în statul membru în care are reședința societatea cedentă în cursul unui oarecare exercițiu fiscal anterior datei cererii și că nu există posibilități pentru o astfel de luare în considerare în cursul exercițiului fiscal în care este făcută cererea sau în cursul oricăror exerciții fiscale viitoare.
Procedura precontencioasă și procedura în fața Curții
La 19 iulie 2007, Comisia a adresat Regatului Unit o scrisoare de punere în întârziere în care a invocat posibila incompatibilitate cu libertatea de stabilire a normelor fiscale adoptate de acest stat membru în urma pronunțării Hotărârii Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), întrucât aceste norme s‑ar întemeia pe o interpretare deosebit de restrictivă a criteriului privind epuizarea posibilităților de luare în considerare a pierderilor filialei nerezidente în statul în care aceasta din urmă are reședința. În plus, normele menționate ar fi aplicabile numai de la data intrării în vigoare a noii legislații, și anume de la 1 aprilie 2006.
Prin e‑mailul din 23 octombrie 2007, Regatul Unit a arătat că legislația sa privind degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului este conformă cu principiile formulate de Curte în Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
).
La 23 septembrie 2008, Comisia a adresat Regatului Unit un aviz motivat, în care și‑a reiterat poziția. Regatul Unit și‑a reafirmat poziția în scrisoarea din 18 noiembrie 2008.
La 25 noiembrie 2010, Comisia a adresat Regatului Unit un aviz motivat complementar în urma adoptării CTA 2010.
Întrucât argumentația dezvoltată de Regatul Unit în scrisoarea sa din 24 ianuarie 2011 ca răspuns la acest aviz motivat nu a schimbat convingerea Comisiei, aceasta a introdus prezenta acțiune.
Prin decizia președintelui Curții din 11 octombrie 2013, au fost admise cererile de intervenție în susținerea concluziilor Regatului Unit formulate de Republica Federală Germania, de Regatul Spaniei, de Regatul Țărilor de Jos și de Republica Finlanda.
Cu privire la acțiune
Cu privire la primul motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 49 TFUE și a articolului 31 din Acordul privind SEE, în măsura în care articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 ar face aproape imposibil ca o societate‑mamă rezidentă să beneficieze de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului
Argumentele părților
Comisia susține că articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 nu îndeplinește cerințele care rezultă pentru statul membru în cauză din cuprinsul punctelor 55 și 56 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), în măsura în care prevede că stabilirea imposibilității de a lua în considerare în viitor pierderile suferite de o filială stabilită în alt stat membru sau într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE trebuie efectuată „prin referire la situația așa cum se prezintă imediat după încheierea” exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile. Potrivit Comisiei, această dispoziție are ca efect faptul că este aproape imposibil ca o societate‑mamă rezidentă să beneficieze de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului.
Astfel, articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 ar avea ca efect ca degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului să poată fi acordată numai în două situații, și anume, în primul rând, în situația în care legislația statului de reședință al filialei nerezidente nu prevede nicio posibilitate de reportare a pierderilor și, în al doilea rând, în situația în care filiala nerezidentă intră în lichidare înainte de încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile. Degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului ar fi astfel exclusă într‑o situație comercială normală, și anume atunci când se decide încetarea activității filialei nerezidente și intrarea acesteia în lichidare după exercițiul fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile. Pe de altă parte, degrevarea menționată ar fi limitată la pierderile suferite în cursul unui singur exercițiu fiscal.
Comisia arată că, pentru a garanta respectarea condițiilor enunțate de Curte la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), posibilitatea de a beneficia de o degrevare fiscală în statul de reședință al filialei nerezidente trebuie apreciată la data la care este formulată cererea de degrevare la nivelul grupului în Regatul Unit și trebuie evaluată pe baza faptelor concrete din dosar. Nu ar fi suficient ca temeiul să îl constituie o posibilitate teoretică de luare ulterioară în considerare a pierderilor suferite de filiala nerezidentă ce rezultă numai din faptul că filiala respectivă nu a intrat încă în lichidare.
În replică, Regatul Unit susține că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), condiția potrivit căreia nu există nicio posibilitate ca pierderile filialei nerezidente să poată fi luate în considerare în statul său de reședință în exercițiile viitoare trebuie apreciată la finalul exercițiului fiscal în cursul căruia au luat naștere pierderile.
În ceea ce privește pretinsa cvasiimposibilitate de a beneficia de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului, Regatul Unit arată că o societate are în mod normal posibilitatea să reporteze pierderile pe un exercițiu fiscal ulterior în cazul în care continuă să aibă o activitate comercială. În plus, condiția prevăzută la articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 ar putea fi îndeplinită în mai multe împrejurări decât cele descrise de Comisie. Dispozițiile pertinente nu ar menționa intrarea în lichidare a filialei nerezidente înainte de încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile drept condiție pentru aplicarea degrevării transfrontaliere la nivelul grupului. Dovada intenției de a dizolva o filială care înregistrează pierderi și faptul de a iniția procedura de lichidare rapid după încheierea exercițiului fiscal ar constitui factori care trebuie luați în considerare. Intenția de a efectua lichidarea ar fi luată în considerare împreună cu toate celelalte fapte pertinente care prevalează la finalul exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile pentru a verifica dacă este îndeplinit criteriul inexistenței posibilităților de luare în considerare a pierderilor.
Intervenientele susțin că Regatului Unit nu îi revine nicio obligație de a prevedea o posibilitate de luare în considerare a pierderilor suferite de filiale nerezidente în toate cazurile în care aceste pierderi nu pot fi luate în considerare în altă parte. În plus, cerința unei lichidări
de facto
a filialei nerezidente nu ar fi disproporționată.
Republica Federală Germania adaugă că jurisprudența rezultată din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) trebuie reexaminată în urma pronunțării Hotărârii K (C‑322/11,
EU:C:2013:716
).
Aprecierea Curții
CTA 2010 prevede un sistem de degrevare la nivelul grupului potrivit căruia pierderile suferite de o societate pot fi imputate asupra profitului altor societăți din același grup. Spre deosebire de pierderile suferite de societățile rezidente, cele suferite de societățile nerezidente nu pot fi luate în considerare în temeiul degrevării la nivelul grupului decât dacă îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 118 și 119 din CTA 2010.
Degrevarea la nivelul grupului prevăzută de CTA 2010 constituie un avantaj fiscal pentru societățile în cauză. Accelerând regularizarea pierderilor filialelor care au înregistrat pierderi prin imputarea imediată a acestora asupra profitului altor societăți din cadrul grupului, degrevarea îi conferă acestuia un avantaj de trezorerie (a se vedea Hotărârea Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punctul 32, precum și Hotărârea Felixstowe Dock and Railway Company și alții, C‑80/12,
EU:C:2014:200
, punctul 19).
Diferența de tratament constatată la punctul 21 din prezenta hotărâre, în ceea ce privește acordarea avantajului fiscal în cauză, între pierderile suferite de filiale rezidente și cele suferite de filiale nerezidente este de natură să împiedice exercitarea de către societatea‑mamă a grupului a libertății sale de stabilire în sensul articolului 49 TFUE, descurajând‑o să creeze filiale în alte state membre (a se vedea în acest sens Hotărârea Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punctul 33, Hotărârea Felixstowe Dock and Railway Company și alții,
EU:C:2014:200
, punctul 21, precum și Hotărârea Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, punctul 22).
Cu toate acestea, din jurisprudența Curții reiese că o astfel de diferență de tratament poate fi justificată de trei motive imperative de interes general, considerate împreună, și anume necesitatea de a proteja repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, precum și necesitatea de a preveni riscurile dublei luări în calcul a pierderilor și riscurile evaziunii fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punctul 51, Hotărârea Oy AA, C‑231/05,
EU:C:2007:439
, punctul 51, și Hotărârea A, C‑123/11,
EU:C:2013:84
, punctul 46).
Trebuie să se examineze în continuare dacă condițiile impuse de CTA 2010 pentru degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului respectă principiul proporționalității, în sensul că, deși sunt apte să atingă obiectivele menționate la punctul anterior, nu depășesc ceea ce este necesar în acest scop.
În această privință, trebuie amintit că, la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), în care era în discuție ICTA, care excludea orice luare în considerare a pierderilor suferite de filialele nerezidente în cadrul degrevării la nivelul grupului, Curtea a statuat că diferența de tratament între pierderile suferite de o filială rezidentă și cele suferite de o filială nerezidentă depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite într‑o situație în care, pe de o parte, filiala nerezidentă a epuizat posibilitățile de luare în considerare a pierderilor care există în statul său de reședință în anul fiscal avut în vedere în cererea de degrevare la nivelul grupului, precum și în anii fiscali viitori, dacă este cazul prin intermediul unui transfer al acestor pierderi către un terț sau prin imputarea respectivelor pierderi din profitul realizat de această filială în cursul unor exerciții fiscale anterioare, și, pe de altă parte, nu există nicio posibilitate ca pierderile filialei nerezidente să poată fi luate în considerare în statul său de reședință în exercițiile viitoare fie de ea însăși, fie de un terț, în special în cazul cesiunii către acesta a filialei respective (a se vedea de asemenea Hotărârea Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, punctul 47, și Hotărârea A,
EU:C:2013:84
, punctul 49).
Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 56 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), din moment ce, într‑un stat membru, societatea‑mamă rezidentă demonstrează autorităților fiscale că o filială nerezidentă a suferit pierderi definitive, în sensul punctului 55 din hotărârea menționată, excluderea posibilității acestei societăți‑mamă de a deduce din profitul său impozabil în acest stat membru pierderile suferite de filiala sa nerezidentă contravine articolului 49 TFUE.
Or, trebuie să se constate că articolul 118 și articolul 119 alineatele (1)-(3) din CTA 2010 admit luarea în considerare de către societatea‑mamă rezidentă a pierderilor suferite de o filială nerezidentă în situațiile menționate la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
).
Pe de altă parte, Comisia însăși recunoaște, în cererea sa introductivă, că CTA 2010 permite, în principiu, luarea în considerare de către societatea‑mamă rezidentă a pierderilor definitive, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), suferite de o filială nerezidentă.
Cu toate acestea, potrivit Comisiei, articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 este contrar articolului 49 TFUE întrucât face aproape imposibil ca în practică o societate‑mamă rezidentă să beneficieze de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului.
În această privință, trebuie amintit că articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 stabilește data prin raportare la care trebuie apreciat caracterul definitiv, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), al pierderilor suferite de o filială nerezidentă. Dispoziția menționată prevede că o astfel de apreciere trebuie făcută „prin referire la situația așa cum se prezintă imediat după încheierea” exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile.
Potrivit Comisiei, această cerință face aproape imposibil beneficiul degrevării la nivelul grupului pentru pierderile suferite de o filială nerezidentă întrucât permite în practică luarea în considerare a unor astfel de pierderi de către societatea‑mamă rezidentă numai în două situații, și anume, în primul rând, în situația în care legislația statului de reședință al filialei în cauză nu prevede nicio posibilitate de reportare a pierderilor și, în al doilea rând, în situația în care filiala nerezidentă intră în lichidare înainte de încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia a fost suferită pierderea.
Trebuie să se constate însă că prima situație menționată de Comisie este lipsită de pertinență pentru aprecierea caracterului proporțional al articolului 119 alineatul (4) din CTA 2010. Astfel, dintr‑o jurisprudență constantă reiese că respectivul caracter definitiv, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), al pierderilor suferite de o filială nerezidentă nu poate rezulta din faptul că statul membru în care are reședința acea filială exclude orice posibilitate de reportare a pierderilor (a se vedea Hotărârea K,
EU:C:2013:716
, punctele 75-79 și jurisprudența citată). Într‑o asemenea situație, statul membru în care are reședința societatea‑mamă poate să nu admită degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului fără a încălca prin aceasta articolul 49 TFUE.
În ceea ce privește a doua situație menționată, trebuie să se constate, pe de o parte, că Comisia nu a dovedit veridicitatea afirmației potrivit căreia articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 ar impune intrarea în lichidare a filialei nerezidente înainte de încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite respectivele pierderi pentru ca societatea sa mamă rezidentă să poată beneficia de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului.
Astfel, articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 prevede că aprecierea caracterului definitiv, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), al pierderilor suferite de o filială nerezidentă trebuie făcută prin referire la situația așa cum se prezintă „imediat după încheierea” exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile. Din modul de redactare a dispoziției menționate reiese deci că, în orice caz, aceasta nu impune nicio cerință cu privire la intrarea în lichidare a filialei în cauză înainte de încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite pierderile.
Pe de altă parte, trebuie amintit că respectivul caracter definitiv, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), al pierderilor suferite de o filială nerezidentă poate fi constatat numai dacă aceasta nu mai încasează venituri în statul membru în care are reședința. Astfel, atât timp cât această filială continuă să încaseze venituri, chiar minime, există o posibilitate ca pierderile suferite să mai poată fi compensate cu profituri viitoare realizate în statul membru în care aceasta are reședința (a se vedea Hotărârea A,
EU:C:2013:84
, punctele 53 și 54).
Or, Regatul Unit a confirmat, făcând referire la un exemplu concret al unei societăți‑mamă rezidente care a beneficiat de degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului, că acest caracter definitiv, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), al pierderilor unei filiale nerezidente poate fi demonstrat în cazul în care, imediat după încheierea exercițiului fiscal în cursul căruia au fost suferite acele pierderi, respectiva filială și‑a încetat activitățile comerciale și a vândut sau a eliminat toate activele sale care produceau venituri.
În aceste condiții, primul motiv trebuie respins în măsura în care se întemeiază pe încălcarea articolului 49 TFUE.
În ceea ce privește pretinsa atingere adusă de articolul 119 alineatul (4) din CTA 2010 articolului 31 din Acordul privind SEE, invocată de asemenea de Comisie, trebuie să se arate că, în măsura în care prevederile acestui din urmă articol au aceeași valoare juridică precum dispozițiile identice, în esență, ale articolului 49 TFUE, ansamblul considerațiilor de mai sus poate fi transpus, în împrejurări precum cele din prezenta acțiune,
mutatis mutandis
, articolului 31 menționat (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Finlanda, C‑342/10,
EU:C:2012:688
, punctul 53 și jurisprudența citată).
Prin urmare, primul motiv trebuie respins în totalitate.
Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 49 TFUE și a articolului 31 din Acordul privind SEE în măsura în care legislația Regatului Unit exclude degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului în ceea ce privește pierderile suferite anterior datei de 1 aprilie 2006
Comisia arată că pierderile suferite anterior datei de 1 aprilie 2006 ar fi excluse de la beneficiul degrevării transfrontaliere la nivelul grupului, cu încălcarea articolului 49 TFUE și a articolului 31 din Acordul privind SEE, în măsura în care dispozițiile privind această degrevare prevăzute de CTA 2010 se aplică numai pierderilor suferite după 1 aprilie 2006, data intrării în vigoare a Legii finanțelor din 2006.
Ca răspuns la această argumentație a Comisiei, Regatul Unit arată că degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului există și pentru perioade anterioare datei de 1 aprilie 2006, dar că este guvernată de textele legislației aplicabile acelor perioade anterioare, interpretată în conformitate cu dreptul Uniunii în urma Hotărârii Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), astfel cum Supreme Court of the United Kingdom a intenționat să facă în hotărârea sa din 22 mai 2013, citată la punctul 7 din prezenta hotărâre.
Or, independent de aspectul dacă trimiterea la interpretarea legislației naționale în vigoare anterior datei de 1 aprilie 2006 reținută de Supreme Court of the United Kingdom, potrivit căreia pierderile suferite anterior acestei date nu sunt excluse de la beneficiul degrevării transfrontaliere la nivelul grupului, este suficientă pentru a îndeplini cerința securității juridice în ceea ce privește posibilitatea de a obține degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului pentru pierderile suferite înaintea datei menționate mai sus, este necesar să se constate că Comisia nu a dovedit existența unor situații în care degrevarea transfrontalieră la nivelul grupului pentru pierderi anterioare datei de 1 aprilie 2006 nu a fost acordată.
În aceste condiții, al doilea motiv trebuie respins.
În consecință, acțiunea trebuie respinsă în întregime.
Cu privire la cheltuielile de judecată
În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Regatul Unit a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată, iar Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
Conform articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, Republica Federală Germania, Regatul Spaniei, Regatul Țărilor de Jos și Republica Finlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:

1)
Respinge acțiunea.

2)
Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată.

3)
Republica Federală Germania, Regatul Spaniei, Regatul Țărilor de Jos și Republica Finlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.