CELEX: 62013CJ0183
Fiscalidade
IVA
Diretiva 77/388/CEE
Artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c)
Artigo 19.°
Dedução do imposto pago a montante
Operações de locação financeira
Bens e serviços de utilização mista
Regra de determinação do montante da dedução do IVA a efetuar
Regime derrogatório
Requisitos

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; conforme alterada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de abril de 1995,
JO L 102, p. 18
, a seguir «Sexta Diretiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Fazenda Pública ao Banco Mais, SA (a seguir «Banco Mais»), sociedade de locação financeira, relativamente à regra de cálculo que deve ser utilizada para determinar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») devido ou pago quando da aquisição de bens e serviços utilizados para efetuar simultaneamente operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito (a seguir «bens e serviços de utilização mista»).
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 17.
o
da Sexta Diretiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe, nos seus n.
os
2 e 5:
«2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O [IVA] devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam ou venham a ser entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[...]
5.   No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.
os
2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do [IVA] proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este
pro rata
é determinado nos termos do artigo 19.
o
, para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo.
Todavia, os Estados‑Membros podem:
a)
Autorizar o sujeito passivo a determinar um
pro rata
para cada setor da respetiva atividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses setores;
b)
Obrigar o sujeito passivo a determinar um
pro rata
para cada setor da respetiva atividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses setores;
c)
Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;
d)
Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo deste número, relativamente aos bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;
e)
Estabelecer que não se tome em consideração o [IVA] que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o montante respetivo for insignificante.»
O artigo 19.
o
, n.
o
1, da Sexta Diretiva, intitulado «Cálculo do
pro rata
de dedução», prevê:
«O
pro rata
de dedução, previsto no n.
o
5, primeiro parágrafo, do artigo 17.
o
, resultará de uma fração que inclui:
—
no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do [IVA], relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.
os
2 e 3 do artigo 17.
o
,
—
no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do [IVA], relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados‑Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.
o
O
pro rata
é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.»
Direito português
O artigo 23.
o
do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na versão aplicável ao exercício fiscal de 2004 (a seguir «CIVA»), dispõe:
«1.   Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.
2.   Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção‑Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.
3.   A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a)
Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b)
Quando a aplicação do processo referido no n.
o
1 conduza a distorções significativas na tributação.
4.   A percentagem de dedução específica referida no n.
o
1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.
o
e n.
o
1 do artigo 20.
o
e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do âmbito do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
5.   No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa, nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um caráter acessório, em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.
[...]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
O Banco Mais é uma instituição bancária que exerce atividades de locação financeira no setor automóvel e outras atividades financeiras.
Decorre dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, no exercício das suas atividades, o Banco Mais efetua operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito. Para esse efeito, o Banco Mais utiliza bens e serviços afetos exclusivamente a uma ou a outra dessas categorias de operações, assim como bens e serviços de utilização mista, para cuja aquisição deve pagar IVA.
Relativamente ao exercício fiscal de 2004, o Banco Mais deduziu integralmente o IVA que pagou na aquisição dos bens e dos serviços utilizados exclusivamente para realizar operações que conferiam direito à dedução, entre as quais figuravam as aquisições de veículos para as necessidades do exercício da atividade de locação financeira exercida pelo referido banco.
No que respeita aos bens e serviços de utilização mista, o Banco Mais calculou o seu
pro rata
de dedução com base numa fração que comporta, no numerador, as remunerações recebidas relativamente às operações financeiras que conferiam direito à dedução, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado pelas operações de locação financeira que conferiam direito à dedução, e, no denominador, as remunerações recebidas relativamente a todas as operações financeiras, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado por todas as operações de locação financeira. Na prática, este método levou o Banco Mais a considerar que 39% do IVA devido ou pago sobre esses bens e serviços era dedutível.
Na sequência de uma inspeção tributária, realizada em 2007, que teve por objeto o exercício fiscal de 2004, o Banco Mais ficou sujeito, por decisão da Fazenda Pública de 7 de fevereiro de 2008, ao pagamento de um adicional de IVA, acrescido de juros compensatórios, com o fundamento de que o método utilizado por essa sociedade para determinar o seu direito à dedução tinha levado a uma distorção significativa na determinação do montante de imposto devido.
Nessa decisão, a Fazenda Pública não pôs em causa a possibilidade de o Banco Mais calcular o seu
pro rata
de dedução, no que respeita às suas operações de crédito diferentes da locação financeira, por referência, em substância, à parte das remunerações recebidas referente a operações que conferem direito à dedução. Em contrapartida, considerou, no que respeita às operações de locação financeira, que o facto de ter utilizado como critério a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos veículos, tinha tido por efeito falsear o cálculo do
pro rata
de dedução.
Por impugnação judicial apresentada em 6 de maio de 2008, o Banco Mais contestou no Tribunal Tributário de Lisboa a decisão da Fazenda Pública de 7 de fevereiro de 2008.
Esse órgão jurisdicional julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Banco Mais, com o fundamento de que a administração tributária tinha feito uma interpretação
contra legem
do artigo 23.
o
, n.
o
4, do CIVA, uma vez que esta disposição previa, sem estabelecer qualquer exceção no que respeita às atividades de locação financeira, que o
pro rata
a utilizar para os bens e serviços de utilização mista devia ser calculado por referência à parte do volume de negócios relativa às operações que conferem direito à dedução. Em conformidade com esta disposição, o Banco Mais deveria ter sido autorizado a ter em consideração a totalidade das rendas pagas pelos locatários.
A Fazenda Pública recorreu da sentença proferida em primeira instância para o órgão jurisdicional de reenvio, alegando, em substância, que o litígio não tem por objeto a interpretação do n.
o
4 do artigo 23.
o
do CIVA, que precisa a regra de dedução prevista no n.
o
1 desse artigo, mas a possibilidade de a administração exigir que um sujeito passivo determine o alcance do seu direito à dedução segundo a afetação dos bens e dos serviços em causa, a fim de sanar uma distorção significativa na tributação. Com efeito, o método utilizado pelo Banco Mais, que consistia em incluir no numerador e no denominador da fração que lhe serviu para estabelecer o
pro rata
de dedução a totalidade das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, levava a essa distorção, uma vez que, nomeadamente, a parte das rendas que compensava a aquisição dos veículos não refletia a parte real das despesas relativas aos bens e serviços de utilização mista suscetível de ser imputada às operações tributadas.
Foi nestas circunstâncias que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do
pro rata
, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?»
Quanto à questão prejudicial
Decorre dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o litígio no processo principal tem por objeto a legalidade da decisão da Fazenda Pública que recalcula o direito à dedução do Banco Mais no que respeita aos bens e serviços de utilização mista, por aplicação do regime de dedução previsto no artigo 23.
o
, n.
o
2, do CIVA.
Ora, segundo esta disposição, conjugada com o artigo 23.
o
, n.
o
3, do CIVA, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, um sujeito passivo pode ser obrigado a efetuar a dedução do IVA em função da afetação real da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados.
Assim, a referida disposição reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.°, n.
o
5, primeiro parágrafo, e 19.°, n.
o
1, dessa diretiva.
Consequentemente, importa considerar, como confirmou o Governo português na audiência, que o artigo 23.
o
, n.
o
2, do CIVA constitui a transposição, para o direito interno do Estado‑Membro em causa, do artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva.
Nestas condições, há que considerar que a questão submetida visa, em substância, saber se o artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo
pro rata
de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros.
Segundo jurisprudência assente, na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respetivos termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C‑306/05,
EU:C:2006:764
, n.
o
34).
No caso em apreço, o artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva dispõe que um Estado‑Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços.
Tendo em conta a redação dessa disposição, um Estado‑Membro pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afetação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa.
Na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Diretiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados‑Membros estabelecê‑las (v., neste sentido, acórdãos Royal Bank of Scotland, C‑488/07,
EU:C:2008:750
, n.
o
25, e Crédit Lyonnais, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, n.
o
31).
Com efeito, por um lado, como decorre claramente da redação dos artigos 17.°, n.
o
5, e 19.°, n.
o
1, da Sexta Diretiva, esta última disposição remete unicamente para o
pro rata
de dedução previsto no artigo 17.
o
, n.
o
5, primeiro parágrafo, desta diretiva e, assim, apenas fixa uma regra de cálculo específica para o caso visado neste artigo 17.
o
, n.
o
5, primeiro parágrafo (v., neste sentido, acórdão Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, n.
o
22).
Por outro lado, embora o segundo parágrafo do artigo 17.
o
, n.
o
5, da Sexta Diretiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.
o
, n.
o
5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, n.
o
23).
Contudo, no exercício da faculdade concedida no artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, de derrogar a regra de cálculo prevista nessa diretiva, todos os Estados‑Membros estão obrigados a ter em conta a finalidade e a sistemática da referida diretiva e os princípios em que assenta o sistema comum do IVA (acórdãos BLC Baumarkt, C‑511/10,
EU:C:2012:689
, n.
o
22, e Crédit Lyonnais,
EU:C:2013:541
, n.
o
52).
A este respeito, o Tribunal de Justiça recordou que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA deve garantir, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os seus fins ou resultados, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, n.
o
15).
Além disso, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva se destina a permitir que os Estados‑Membros tenham em conta as características específicas próprias a determinadas atividades dos sujeitos passivos, a fim de obterem resultados mais precisos na determinação do alcance do direito à dedução (v., neste sentido, acórdãos Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, n.
o
24, e BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, n.
os
23 e 24).
Resulta do que antecede que, no que respeita, primeiro, à redação do artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, segundo, ao contexto em se insere esta disposição, terceiro, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e, quarto, à finalidade do artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, dessa diretiva, qualquer Estado‑Membro que exerça a faculdade prevista no artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, n.
o
23).
Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão Securenta, C‑437/06,
EU:C:2008:166
, n.
o
37).
Para este efeito, a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados‑Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do
pro rata
de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, n.
o
24).
A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efetivamente esse o caso no processo principal.
Ora, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um
pro rata
de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel.
Face a todas as considerações que antecedem, há que responder à questão submetida que o artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo
pro rata
de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 17.
o
, n.
o
5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo
pro rata
de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: português.