CELEX: 62010CJ0499
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Verovelvolliset
Yhteisvastuullinen kolmas osapuoli
Muu varastomenettely kuin tullivarastomenettely
Tavaroiden varastoijan ja niiden verovelvollisen omistajan yhteisvastuu
Vilpitön mieli tai varastonpitäjän virheen tai huolimattomuuden puuttuminen

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 20.12.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/115/EY (EYVL 2002, L 15, s. 24; jäljempänä kuudes
direktiivi), 21 artiklan 3 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Vlaamse Oliemaatschappij NV (jäljempänä VOM) ja FOD Financiën (liittovaltion
verohallinto) ja joka koskee VOMin maksettavaksi määrättyä arvonlisäveroa sellaisista sen varastolta lähteneistä polttoainetoimituksista,
jotka yksi sen asiakkaista on toteuttanut.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Kuudennen direktiivin 16 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan B alakohdan ensimmäisen alakohdan e alakohdan ensimmäisen
alakohdan, sellaisena kuin se on muutettuna saman direktiivin 28 c artiklan E kohdan 1 alakohdan ensimmäisellä luetelmakohdalla,
mukaan jäsenvaltioilla on tietyin edellytyksin mahdollisuus vapauttaa arvonlisäverosta sellaisten tavaroiden tuonti, jotka
on tarkoitettu saatettavaksi muiden varastomenettelyjen kuin tullivarastomenettelyjen alaisiksi.
Direktiivin 16 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan, sellaisena kuin se on muutettuna saman direktiivin 28 c artiklan E kohdan
1 alakohdan ensimmäisellä luetelmakohdalla, mukaan on niin, että poiketen siitä, mitä 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä
alakohdassa säädetään, ensimmäisen alakohdan mukaisen veron on velvollinen maksamaan se henkilö, jonka toiminnan tuloksena
tavarat eivät enää ole tässä kohdassa lueteltujen menettelyjen tai tilanteiden alaisia.
Kuudennen direktiivin 21 artiklassa, jonka otsikko on ”Veronmaksuvelvolliset”, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin
28 g artiklalla, säädetään seuraavaa:
”1.      Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan sisäisen järjestelmän mukaan:
a)      verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta b ja c alakohdassa
tarkoitettuja tapauksia.
Jos verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun suorittaa verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut maan alueelle,
jäsenvaltiot voivat säätää vahvistamiensa edellytysten mukaisesti, että veronmaksuvelvollinen on verollisen tavaroiden luovutuksen
tai verollisen palvelujen suorituksen vastaanottaja;
b)      verovelvolliset, joille toimitetaan 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja palveluja, tai henkilöt, jotka on maassa
rekisteröity arvonlisäverovelvollisina ja joille toimitetaan 28 b artiklan C, D, E ja F kohdassa tarkoitettuja palveluja,
jos palvelut suorittaa verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut kyseiseen maahan;
c)      tavaroiden luovutuksen vastaanottaja seuraavin edellytyksin:
–      verollinen liiketoimi on 28 c artiklan E kohdan 3 alakohdassa säädettyjen edellytysten mukaisesti suoritettu tavaroiden luovutus,
–      tämän tavaroiden luovutuksen vastaanottaja on toinen verovelvollinen tai sellainen oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen
ja jolle on annettu arvonlisäverotunnistus maan alueella,
–      verovelvollisen, joka ei ole sijoittautunut maan alueelle, toimittama lasku on 22 artiklan 3 kohdan mukainen.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää poikkeuksesta tähän velvoitteeseen, jos verovelvollinen, joka ei ole sijoittautunut maan
alueelle, on nimennyt veroedustajan kyseiseen maahan;
d)      henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa;
e)      henkilö, joka suorittaa verollisen yhteisön sisäisen tavaroiden hankinnan.
2.      Poikkeuksena 1 kohdan säännöksiin:
a)      jos tämän artiklan 1 kohdan säännösten mukainen veronmaksuvelvollinen on henkilö, joka ei ole sijoittautunut kyseisen maan
alueelle, jäsenvaltiot voivat antaa hänen nimetä veronmaksuvelvolliseksi veroedustajan. Tämä vaihtoehto riippuu kunkin jäsenvaltion
asettamista edellytyksistä ja yksityiskohtaisista säännöistä;
b)      jos verollinen toimi suoritetaan sellaisen verovelvollisen toimesta, joka ei ole sijoittautunut maan alueelle ja jos sen maan
kanssa, johon kyseinen verovelvollinen on sijoittautunut tai jossa hänen toimipaikkansa sijaitsee, ei ole tehty sopimusta,
joka koskee keskinäistä avunantoa ja jonka soveltamisala vastaa direktiiveissä 76/308/ETY ja 77/799/ETY ja hallinnollisesta
yhteistyöstä välillisen verotuksen (ALV) alalla 27 päivänä tammikuuta 1992 annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 218/92
säädettyä soveltamisalaa, jäsenvaltiot voivat määrätä verovelvollisen, joka ei ole sijoittautunut maan alueelle, nimeämän
veroedustajan veronmaksuvelvolliseksi.
3.      Jäsenvaltiot voivat määrätä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi
veron maksamisesta.
4.      Maahantuonnissa henkilö tai henkilöt, jotka tuontijäsenvaltio on nimennyt tai hyväksynyt veronmaksuvelvollisiksi, vastaavat
arvonlisäveron suorittamisesta.”
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1) 4 artiklan b alakohdassa ”verottomalla
varastolla” tarkoitetaan ”paikkaa, jossa valtuutettu varastonpitäjä ansiotoiminnassaan tuottaa, valmistaa, pitää hallussaan
taikka vastaanottaa tai josta tämä lähettää valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina sen jäsenvaltion,
jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisten viranomaisten määräämin edellytyksin”.

Kansallinen säännöstö
Belgian arvonlisäverolain (btw-wetboek) 51 bis §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Muuta varastoa kuin tullivarastoa koskevassa menettelyssä varastonpitäjä, tavarat varastosta kuljettava henkilö ja hänen
mahdollinen toimeksiantajansa ovat valtioon nähden yhteisvastuussa veronmaksuvelvollisen henkilön kanssa – –.”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
VOM on palveluntarjoaja, joka tarjoaa asiakkailleen meriteitse kuljetettujen öljytuotteiden lastinpurkua, varastointia ja
lastaamista kuorma-autoihin. Asiakkaat varastoivat tuotteita VOMin varastoissa siihen asti, kun ne myydään lopullisille asiakkaille,
joita ovat pääsääntöisesti polttoaineiden vähittäismyyntiä harjoittavat huoltoasemat. Näistä palveluista VOM laskuttaa ”palvelumaksun”,
joka määräytyy käsitellyn litramäärän mukaan.
Näin ollen VOM pitää direktiivin 92/12 4 artiklan b alakohdassa tarkoitettua ”verotonta varastoa”. Tällaisena varastonpitäjänä
sillä on ollut 7.9.1999 lähtien oikeus pitää muuta varastoa kuin tullivarastoa mineraaliöljyjen varastointia varten.
Tällaisen luvan nojalla kyseiseen varastoon jätettyihin tavaroihin sovelletaan muuta varastointimenettelyä kuin tullivarastointimenettelyä
ja siten väliaikaisen arvonlisäverottomuuden järjestelmää. Kun tavarat otetaan pois varastosta ja niihin joko ei enää sovelleta
muuta varastointimenettelyä kuin tullivarastointimenettelyä tai ne ovat vastikkeellisen luovutuksen kohteena, niistä on maksettava
arvonlisävero.
Ghebra NV (jäljempänä Ghebra) harjoitti polttoaineiden tukkukauppaa ja varastoi öljytuotteitaan VOMin varastoon. Ghebra asetettiin
konkurssiin 20.6.2003.
Veroviranomaisten tekemän tarkastuksen seurauksena laadittiin 7.2.2006 päivätty pöytäkirja, josta kävi ilmi, että Ghebra oli
luovuttanut polttoainetta vastikkeellisesti VOMin varastosta maalis- ja huhtikuussa 2003. Näiden luovutusten vuoksi muu varastointimenettely
kuin tullivarastointimenettely päättyi, ja luovutuksista piti maksaa arvonlisäveroa, jonka määrä oli 2 133 005 euroa.
Sen jälkeen kun Ghebran konkurssipesän pesänhoitaja oli ilmoittanut veroviranomaisille, että Belgian valtio ei saisi arvonlisäveromaksua
varojen vähäisyyden vuoksi, veronviranomaiset määräsivät VOMin maksuvelvolliseksi 11.4.2006 päivätyllä maksuunpanopäätöksellä
Belgian arvonlisäverolain 51 bis §:n 3 momentin nojalla.
VOM on riitauttanut 31.5.2006 maksuunpanopäätöksen Rechtbank van eerste aanleg te Bruggessa.
VOM väittää kanteensa tueksi erityisesti, että varastonpitäjän yhteisvastuu varaston käyttäjän maksettavaksi määrätystä arvonlisäverosta
Belgian arvonlisäverolain 51 bis §:n 3 momentin nojalla on yhteensoveltumaton unionin oikeusjärjestykseen kuuluvien yleisen
oikeusvarmuuden periaatteen ja yleisen suhteellisuusperiaatteen kanssa, koska yhteisvastuuta sovelletaan riippumatta varastonpitäjän
vilpittömästä mielestä. VOM lisää, että varastonpitäjällä on passiivinen rooli varastoihin sovellettavassa arvonlisäverojärjestelmässä,
koska varastonpitäjä ainoastaan antaa varaston asiakkaidensa käyttöön kauppatavaroiden varastointia varten eikä sillä ole
minkäänlaista oikeudellista tai verotuksellista keinoa valvoa tai saada aikaiseksi sitä, että asiakkaat tosiasiallisesti maksavat
arvonlisäveron. VOM vetoaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön ja katsoo, että kansallisessa lainsäädännössä ei oteta
huomioon sitä, missä määrin muu henkilö kuin alkuperäinen veronmaksuvelvollinen voi olla tietoinen verosaatavan syntymisestä,
ja siinä pidetään näin kyseistä henkilöä yhteisvastuullisena kyseisestä verosta ja että näin ollen siinä suljetaan pois kaikki
edellytykset, jotka koskevat vilpitöntä mieltä niiden olosuhteiden suhteen, joissa henkilöä voidaan pitää yhteisvastuullisena
kyseisen veron maksamisesta, ja niinpä kansallisessa lainsäädännössä VOMin mukaan ylitetään se, mikä on tarpeen ja asianmukaista
lainsäädännön tavoitteen saavuttamiseksi.
FOD Financiën katsoo, että Belgian arvonlisäverolain 51 bis §:n 3 momentti on suhteellisuusperiaatteen mukainen, että on ennakkoratkaisua
pyytäneen tuomioistuimen asia valvoa tämän periaatteen noudattamista ja että yhteisvastuu on asianmukainen ja oikeasuhteinen
toimenpide öljytuotteiden alalla.
Tässä tilanteessa Rechtbank van eerste aanleg te Brugge, joka pitää tarpeellisena vastauksen saamista kysymykseen siitä, onko
Belgian arvonlisäverolain 51 bis §:n 3 kohta yhteensoveltuva unionin oikeuden ja erityisesti oikeusvarmuuden periaatteen ja
suhteellisuusperiaatteen kanssa, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Sallitaanko – – kuudennen direktiivin 21 artiklan 3 kohdassa [yhdessä saman direktiivin 16 artiklan 1 kohdan ensimmäisen
alakohdan B alakohdan ensimmäisen alakohdan e alakohdan ensimmäisen alakohdan sekä 16 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan kanssa],
että jäsenvaltiot säätävät, että muun varaston kuin tullivaraston haltija on kaikissa tapauksissa yhteisvastuullisesti velvollinen
maksamaan tavaran verovelvollisen omistajan tekemästä vastikkeellisesta luovutuksesta aiheutuneen verovelan, vaikka varaston
haltija olisi toiminut vilpittömästi tai vaikkei hänen viakseen voitaisi osoittaa mitään virhettä tai laiminlyöntiä – –?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko kuudennen direktiivin 21 artiklan 3 kohtaa tulkittava
niin, että jäsenvaltioilla on sen nojalla oikeus säätää, että muun varaston kuin tullivaraston haltija on yhteisvastuullisesti
velvollinen maksamaan tavaroiden verovelvollisen omistajan kyseisestä varastosta tekemästä vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
aiheutuneen verovelan, vaikka varaston haltija olisi toiminut vilpittömästi tai vaikkei hänen viakseen voitaisi osoittaa mitään
virhettä tai laiminlyöntiä.
On huomautettava, että jäsenvaltiot voivat lähtökohtaisesti kuudennen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan nojalla antaa säännöksiä,
joiden mukaan henkilö on yhteisvastuussa arvonlisäveron maksamisesta sellaisen toisen henkilön kanssa, joka on kyseisen artiklan
1 ja 2 kohdassa määritelty veronmaksuvelvolliseksi (ks. asia C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio
11.5.2006, Kok., s. I-4191, 28 kohta).
Käyttäessään unionin direktiiveillä saamaansa toimivaltaa jäsenvaltioiden on kuitenkin noudatettava unionin oikeusjärjestykseen
kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluvat muun muassa oikeusvarmuuden periaate ja suhteellisuusperiaate (ks. mm.
em. asia Federation of Technological Industries ym., tuomion 29 kohta ja asia C-271/06, Netto Supermarkt, tuomio 21.2.2008,
Kok., s. I-771, 18 kohta).
Erityisesti suhteellisuusperiaatteesta oikeuskäytännössä on jo todettu, että sen mukaisesti jäsenvaltioiden on turvauduttava
sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu
päämäärä, haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä
asetettujen periaatteiden noudattamista (ks. mm. asia C-409/04, Teleos ym., tuomio 27.9.2007, Kok., s. I-7797, 52 kohta ja
em. asia Netto Supermarkt, tuomion 19 kohta).
Vaikka siis on oikeutettua, että jäsenvaltioiden toimenpiteillä pyritään mahdollisimman tehokkaasti turvaamaan veronsaajan
oikeudet, ne eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin tämän päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen (ks. mm. em. asia Federation
of Technological Industries ym., tuomion 30 kohta ja em. asia Netto Supermarkt, tuomion 20 kohta).
Pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöksessä säädetään, että muuta varastoa kuin tullivarastoa koskevassa menettelyssä
varastonpitäjä, tavarat varastosta kuljettava henkilö ja hänen mahdollinen toimeksiantajansa ovat veron maksamisesta valtioon
nähden yhteisvastuussa veronmaksuvelvollisen henkilön kanssa. Näin ollen muun varaston kuin tullivaraston pitäjä on tämän
säännöksen nojalla yhteisvastuussa arvonlisäveron maksamisesta alkuperäisen veronmaksuvelvollisen eli varastonpitäjän asiakkaan
kanssa. Yhteisvastuun sanamuoto on ehdoton siten, että sitä sovelletaan varastonpitäjään, vaikka tämä olisi toiminut vilpittömästi
tai vaikkei hänen viakseen voitaisi osoittaa mitään virhettä tai laiminlyöntiä.
Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että kansalliset toimenpiteet, jotka johtavat ankaran yhteisvastuun järjestelmään,
menevät pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on tarpeen (ks. em. asia Federation of Technological
Industries ym., tuomion 32 kohta). Arvonlisäveron maksamisvelvollisuuden siirtämistä muulle henkilölle kuin veronmaksuvelvolliselle,
vaikka tämä henkilö olisi valtuutettu verottoman varaston pitäjä, jonka on noudatettava direktiivin 92/12 mukaisia erityisvelvoitteita,
siten, ettei henkilöä vapauteta maksuvelvollisuudesta, vaikka hän osoittaisi, ettei hänellä ole mitään tekemistä veronmaksuvelvollisen
menettelyn kanssa, on näin ollen pidettävä suhteellisuusperiaatteen vastaisena. Olisi näet selvästi suhteetonta pitää kyseistä
henkilöä ehdottomasti vastuullisena verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmannen verovelvollisen menettelystä, johon
henkilöllä ei ole mitään vaikutusvaltaa (ks. vastaavasti em. asia Netto Supermarkt, tuomion 23 kohta).
Sitä vastoin ei ole unionin oikeuden vastaista edellyttää, että muu henkilö kuin veronmaksuvelvollinen toteuttaa kaikki toimenpiteet,
joita häneltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että hänen suorittamansa liiketoimi ei johda siihen, että
hän osallistuisi veropetokseen (ks. vastaavasti em. asia Federation of Technological Industries ym., tuomion 33 kohta; em.
asia Teleos ym., tuomion 65 kohta ja em. asia Netto Supermarkt, tuomion 24 kohta).
Näin ollen se, että muu henkilö kuin veronmaksuvelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja noudattanut harkitsevalta
toimijalta edellytettävää huolellisuutta, että hän on toteuttanut kaikki toimenpiteet, jotka ovat kohtuullisesti hänen toteutettavissaan,
ja että hänen osallistumisensa petokseen on suljettu pois, ovat tärkeitä seikkoja määritettäessä mahdollisuutta velvoittaa
kyseinen henkilö suorittamaan arvonlisävero yhteisvastuullisesti (ks. em. asia Teleos ym., tuomion 66 kohta ja em. asia Netto
Supermarkt, tuomion 25 kohta).
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on tutkia, täyttyvätkö nämä edellytykset pääasiassa.
Kaiken edellä esitetyn perusteella kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava
siten, että jäsenvaltioilla ei ole sen nojalla oikeutta säätää, että muun varaston kuin tullivaraston haltija on yhteisvastuullisesti
velvollinen maksamaan tavaroiden verovelvollisen omistajan kyseisestä varastosta tekemästä vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta
aiheutuneen verovelan, vaikka varaston haltija olisi toiminut vilpittömästi tai vaikkei hänen viakseen voitaisi osoittaa mitään
virhettä tai laiminlyöntiä.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 20.12.2001 annetulla neuvoston
direktiivillä 2001/115/EY, 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltioilla ei ole sen nojalla oikeutta säätää,
että muun varaston kuin tullivaraston haltija on yhteisvastuullisesti velvollinen maksamaan tavaroiden verovelvollisen omistajan
kyseisestä varastosta tekemästä vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta aiheutuneen verovelan, vaikka varaston haltija
olisi toiminut vilpittömästi tai vaikkei hänen viakseen voitaisi osoittaa mitään virhettä tai laiminlyöntiä.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.