CELEX: 62012CJ0300
Käibemaks
Reisibüroode tegevus
Hinnaalanduste tegemine reisijatele
Vahendustegevuse käigus osutatud teenuste maksustatava väärtuse kindlaksmääramine

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
, ELT eriväljaanne 09/01, lk 54, edaspidi „kuues direktiiv”).
Taotlus on esitatud Finanzamt Dusserdörf-Mitte (edaspidi „Finanzamt”) ja Ibero Tours GmbH (edaspidi „Ibero Tours”) vahelises kohtuvaidluses seoses selle käibemaksu kindlaksmääramisega, mida viimane oli kohustatud tasuma maksustamisaastatel 2002–2005.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a on sõnastatud järgmiselt:
„[...]
1.   Maksustatava summa moodustab:
a)
punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused”.
Sama direktiivi artikli 11 A osa lõige 3 sätestab:
„Maksustatava summa hulka ei kuulu:
a)
ettemaksu puhul tehtavad hinnaalandused;
b)
kliendile lubatud ning tarnimise ajal raamatupidamisdokumentides kajastatavad hinnaalandused ning hinnavähendid;
[...]”
Kuuenda direktiivi artikli 11 C osa „Muud sätted” lõike 1 esimene lõik sätestab:
„Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.”
Kuuenda direktiivi artikkel 26 „Reisibüroode eriskeem” sätestas:
„1.   Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käibemaksu käesoleva artikli kohaselt, kui reisibürood teevad klientidega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid ja teenuseid. Käesolevat artiklit ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning arvestavad maksu artikli 11 A osa lõike 3 punkti c kohaselt. Käesoleva artikli kohaldamisel loetakse reisibüroodeks ka reisikorraldajad.
2.   Kõik tehingud, mida reisibüroo seoses reisiga teeb, loetakse üheks reisibüroo poolt reisijale osutatavaks teenuseks. See maksustatakse liikmesriigis, kus asub reisibüroo tegevuskoht või asukoht, kust reisibüroo teenuseid osutas. Selle teenuse maksustatav summa ja maksuta hind artikli 22 lõike 3 punkti b tähenduses on reisibüroo marginaal, st reisija poolt tasutud käibemaksuta kogusumma ning reisibüroo jaoks teistelt maksukohustuslastelt saadud tarnete ja teenuste tegeliku maksumuse vahe, kui nimetatud tehingud on tehtud otseselt reisija huvides.
3.   Kui reisibüroo poolt teistele maksukohustuslastele usaldatud tehinguid teostavad nimetatud isikud väljaspool ühendust, loetakse reisibüroo teenus maksust vabastatud vahendustegevuseks vastavalt artikli 15 lõikele 14. Kui nimetatud tehinguid tehakse nii ühenduses kui ka väljaspool seda, võib maksust vabastada üksnes selle osa reisibüroo teenusest, mis on seotud tehingutega väljaspool ühendust.
4.   Käibemaksu, mis on reisibüroolt võetud teiste maksukohustuslaste poolt artiklis 2 nimetatud tehingutelt, mis on tehtud otseselt reisija huvides, ei või üheski liikmesriigis maha arvata ega tagastada.”
Saksa õigus
Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG”) § 17 lõike 1 1. jaanuarist 2002 kuni 16. detsembrini 2004 kehtinud redaktsioonis oli sätestatud:
„Kui § 1 lõike 1 punktis 1 nimetatud maksustatava tehingu maksustatav väärtus on muutunud, peab
1.   ettevõtja, kes kõnealuse tehingu tegi, sellelt tasuda tulevat maksusummat, ja
2.   ettevõtja, kellele tehing oli suunatud, tehingu esemeks olevatelt kaupadelt või teenuselt maha arvatud sisendkäibemaksu summat;
vastavalt korrigeerima; see kehtib ka § 1 lõike 1 punktis 5 ja §‑s 13b nimetatud juhtudel. Mahaarvatud sisendkäibemaksu summa korrigeerimisest võib loobuda, tingimusel et vähendatud tasult tasuda tuleva maksusumma tasub maksuametile kolmas ettevõtja; sellisel juhul on kolmas ettevõtja maksu tasumiseks kohustatud isik. [...]”
UStG alates 16. detsembrist 2004 kehtiva redaktsiooni § 17 lõige 1 sätestab:
„Kui § 1 lõikes 1 nimetatud maksustatava tehingu maksustatav väärtus on muutunud, peab ettevõtja, kes kõnealuse tehingu tegi, sellelt tasuda tulevat maksusummat korrigeerima. Samuti peab ettevõtja, kellele tehing oli suunatud, korrigeerima tehingu esemeks olevatelt kaupadelt või teenuselt maha arvatud sisendkäibemaksu summat. See ei kehti juhul, kui ettevõtja ei saanud maksustatava väärtuse muutumisest majanduslikku kasu. Kui sellistel juhtudel sai maksustatava väärtuse muutumisest majanduslikku kasu mõni muu ettevõtja, peab kõnealune ettevõtja korrigeerima tema poolt mahaarvatud sisendkäibemaksu summat. Esimene kuni neljas lause kehtivad vastavalt § 1 lõike 1 punktis 5 ja §‑s 13b nimetatud juhtudel. Mahaarvatud sisendkäibemaksu summa korrigeerimisest võib loobuda, tingimusel et vähendatud tasult tasuda tuleva maksusumma tasub maksuametile kolmas ettevõtja; sellisel juhul on kolmas ettevõtja maksu tasumiseks kohustatud isik. [...]”
UStG alates 1. aprillist 1999 kehtiva redaktsiooni § 25 lõiked 1–4 sätestavad:
„1.   Järgnevaid sätteid kohaldatakse ettevõtja poolt osutatavatele reisiteenustele, mis ei ole suunatud tellija ettevõttele, tingimusel, et seda tehes tegutseb ettevõtja suhetes tellijaga iseenda nimel ja et ta kasutab kolmandate isikute reisiteenuseid. Ettevõtja poolt osutatav teenus peab olema kirjeldatud muu teenusena. Kui ettevõtja osutab tellijale reisi käigus mitmeid seda liiki teenuseid, tuleb neid käsitleda üheainsa muu teenusena. Muu teenuse osutamise koht määratakse kindlaks vastavalt § 3a lõikele 1. Kolmandate isikute reisiteenused vastavad kolmandate isikute tarnetele ja muudele teenustele, mis on osutatud otse reisijatele.
2.   Muu teenus on maksust vabastatud niivõrd, kuivõrd sellega seotud kolmandate isikute reisiteenuseid osutatakse kolmanda riigi territooriumil. [...]
3.   Muu teenuse väärtus vastab tellija poolt teenuse saamiseks tasutud summa ja summa, mida ettevõtja maksab kolmandate isikute reisiteenuste eest, vahele. [...]
4.   Erandina § 15 lõikest 1 ei ole ettevõtjal õigust kolmandate isikute reisiteenuste eest tema arvele eraldi tasutud maksusummasid sisendkäibemaksuna maha arvata. Muus osas kehtib § 15 sätestatu.”
UStG alates 1. jaanuarist 2005 kehtiva redaktsiooni § 25 lõige 4 on sõnastatud järgmiselt:
„4. Erandina paragrahvi 15 lõikest 1 ei ole ettevõtjal õigust arvata sisendkäibemaksuna maha talle kolmandate isikute reisiteenuste eest esitatud arvetele märgitud maksusummasid ja § 13b kohaselt tasumisele kuuluvaid maksusummasid. Muus osas kehtib paragrahvis 15 sätestatu.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Oma majandustegevuse käigus osutab Ibero Tours Saksamaal vahendusteenuseid, mis kuuluvad kuuenda direktiivi kohaldamisalasse. Need teenused on osaliselt maksust vabastatud ja osaliselt maksustatud.
Oma maksustatava tegevuse raames pakub Ibero Tours vahendajana reisikorraldajate poolt klientidele osutatavaid reisiteenuseid, mis kuuluvad kuuenda direktiivi artiklis 26 sätestatud eriskeemi kohaldamisalasse. Kuigi Ibero Tours puhul oli tegemist reisibürooga, ei kuulu kõnealune eriskeem põhikohtuasjas arutusel olevate teenuste suhtes kohaldamisele, kuna reisibüroo tegutseb üksnes vahendajana ja kuuenda direktiivi artikli 26 lõike 1 teise lause kohaselt ei ole eriskeem sellisele vahendustegevusele kohaldatav.
Ibero Tours osutas reisikorraldajatele vahendusteenuseid ja sai neilt kokkulepitud vahendustasu. Ibero Tours tegi klientidele hinnaalandusi, mida ta rahastas omaenda vahendustasust. Olles tasunud vahendustasult esmalt käibemaksu täies ulatuses, palus ta Finanzamt’il korrigeerida maksustamisperioodide 2002–2005 eest määratud käibemaksu, nii et klientidele tehtud hinnaalandused arvataks maksustatavast summast maha.
Finanzamt rahuldas taotluse vaid osas, milles reisikorraldajate osutatud teenused olid kuuenda direktiivi artiklis 26 sätestatud eriskeemi tingimuste kohaselt maksustatavad. Seevastu osas, milles reisikorraldajate osutatud teenused olid kuuenda direktiivi artikli 26 lõike 3 kohaselt maksuvabad, keeldus Finanzamt Ibero Tours taotletud korrektsiooni tegemast.
Pärast selle otsuse peale esitatud vaide rahuldamata jätmist esitas Ibero Tours Finanzgericht’ile (maksukohus) kaebuse, mille viimane rahuldas. Finanzamt esitas Bundesfinanzhof’ile Finanzgericht’i otsuse peale apellatsioonkaebuse.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esiteks teada, kas Euroopa Kohtu 24. oktoobri 1996. aasta otsuses kohtuasjas
C-317/94: Elida Gibbs (EKL 1996, lk I-5339)
esitatud põhimõtteid on võimalik kohaldada juhul, kui vahendaja teenuste osutamise käigus teeb vahendatavast põhiteenusest hinnaalandusi.
Kuigi neutraalse maksustamise põhimõte räägib selle kasuks, et käesolevas asjas kohaldataks nimetatud kohtuotsuses esitatud põhimõtteid, jäävad siiski teatavad kahtlused, kuna Euroopa Kohus viitas selles kohtuotsuses „turustusahelale”, kus „samalaadseid kaupu” tarnitakse korduvalt ja samadel maksustamistingimustel. Seetõttu soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas need mõisted on põhikohtuasjas asjassepuutuvad, kuna põhiteenust osutava ettevõtja ja vahendaja on olemuslikult erinevad ning neid kumbagi maksustatakse just neile kohaldamisele kuuluva maksustamiskorra alusel.
Teiseks, kui võtta arvesse seda, et vahendustegevusega seoses osutatud teenused võivad olla osa turustusahelast, millele kuuluvad kohaldamisele Euroopa Kohtu eespool viidatud otsuses Elida Gibbs esitatud põhimõtted, tuleb Bundesfinanzhof’i arvates siiski lahendada küsimus, kas see kehtib ka juhul, kui põhiteenused kuuluvad kuuenda direktiivi artikli 26 kohaldamisalasse. Nimelt leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et niisugusel juhul on kaheldav, kas Euroopa Kohtu poolt nimetatud otsuses määratletud põhimõtted toovad endaga kaasa nõuetekohase maksustamise.
Lisaks märgib ta, et Euroopa Kohus leidis oma 15. oktoobri 2002. aasta otsuses kohtuasjas
C-427/98: komisjon
vs
. Saksamaa (EKL 2002, lk I-8315)
, et liikmesriikidel on õigus jätta eespool viidatud kohtuotsusest Elida Gibbs tulenevad põhimõtted kohaldamata, kui põhiteenus on maksuvaba. Selles osas on eelotsusetaotluse esitanud kohus seisukohal, et eespool viidatud kohtuotsust komisjon
vs
. Saksamaa tuleb tõlgendada nii, et Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud otsuses Elida Gibbs väljatöötatud põhimõtted ei ole kohaldatavad juhul, kui viimane teenus turustusahelas on maksuvaba. Kuigi põhiteenused kuuluvad kuuenda direktiiv artiklis 26 kehtestatud eriskeemi kohaldamisalasse, on kõnealused teenused nimetatud artikli lõike 3 kohaselt käsitatavad maksuvaba vahendustegevusena, kui tehinguid, mida kõnealuse teenuse osutaja tellib teistelt maksukohustuslastelt, osutatakse väljaspool Euroopa Liitu. Kui nimetatud tehinguid tehakse nii liidus kui ka väljaspool liitu, võib maksust vabastada üksnes ühe osa tehingust.
Seega on küsitav, kuidas peavad vahendaja ja pädev maksuasutus tuvastama, millises osas on vahendatav reisiteenus maksuvaba ja millises ulatuses ei ole seetõttu võimalik kohaldada eespool viidatud kohtuotsuses Elida Gibbs väljatöötatud põhimõtteid.
Kolmandaks käsitleb eelotsusetaotluse esitanud kohus olukorda, kus liikmesriik on nõuetekohaselt üle võtnud kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõike 1, kuid soovib siiski mitte lubada arvata vahendajal tema poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu maha juhul, kui vahendatav teenus on maksuvaba. Ta kahtleb, kas nimetatud sätte nõuetekohasel ülevõtmisel on võimalik sellist erandit teha ja küsib, kas asjaomasel liikmesriigil tuleb kehtestada õigusnormid, kus niisugune maksuvähendus on sõnaselgelt ette nähtud. Tema arvates räägivad eespool viidatud kohtuotsuse komisjon
vs
. Saksamaa punktid 65 ja 66 viimase seisukoha kasuks, kuna antud juhul on tegemist liikmesriikidele antud „võimalusega”. Ta leiab, et niisugune järeldus ei kehti siiski tingimata juhul, kui arutusel on Euroopa Kohtu antud tõlgenduse tagajärgede piiramine.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas vastavalt põhimõtetele, mis on välja töötatud Euroopa […] Kohtu […] otsuses kohtuasjas […] Elida Gibbs […], vähendatakse maksustatavat väärtust turustusahela raames ka siis, kui vahendaja (põhikohtuasjas reisibüroo) teeb tema poolt vahendatava teenuse (käesolevas asjas reisikorraldaja teenus kliendile) saajale (käesolevas asjas klient) vahendatava tehingu puhul hinnaalandust?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas Euroopa […] Kohtu […] otsuses kohtuasjas […] Elida Gibbs […] välja töötatud põhimõtted on kohaldatavad ka juhul, kui […] kuuenda direktiivi […] artiklis 26 sätestatud reisibüroode eriskeemi kohaldamisalasse kuulub vaid reisikorraldaja tehing, mida vahendati, aga mitte reisibüroo vahendustegevus?
3.
Kui ka teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas liikmesriigil, kes on […] kuuenda direktiivi […] artikli 11 C osa lõike 1 nõuetekohaselt üle võtnud, on juhul, kui vahendatav tehing on maksuvaba, õigus keelduda maksustatava väärtuse vähendamisest vaid siis, kui liikmesriik on nimetatud sättes sisalduvat volitust kasutades kehtestanud vähendamisest keeldumiseks lisatingimused?”
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud otsuses Elida Gibbs põhimõtted, mis puudutavad käibemaksuga maksustatavat summat, on kohaldatavad, kui reisibüroo, kes tegutseb vahendajana, teeb lõpptarbijale omal algatusel ja oma vahenditest reisikorraldaja pakutud vahendatavast teenusest hinnaalandusi.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a on ette nähtud, et kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul moodustab maksustatava summa kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otseselt seotud toetused.
Kuuenda direktiivi artikli 26 eesmärk on tõepoolest hoida ära raskusi, mida praktikas põhjustab see, et reisibüroode ja reisikorraldajate teenused koosnevad mitmest teenusest ja neid osutatakse erinevates kohtades. Selle eesmärgi saavutamiseks ei ole siiski vaja kõrvale kalduda kuuenda artikli 11 A osa lõike 1 punktis a sätestatud üldreeglist, milles on maksubaasi kindlaksmääramise osas viidatud mõistele „kõik tasuna käsitatav, mille tarnija [...] kliendilt või kolmandalt isikult [...] on saanud või saab” (19. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-149/01: First Choice Holidays, EKL 2003, lk I-6289
, punkt 26).
Ent põhikohtuasjas on reisikorraldaja poolt teenuste eest saadud tasu näol tegemist reisiteenuste hinnaga ilma hinnaalandusteta. Antud asjaolu ei sea kahtluse alla see, et Ibero Tours annab reisikorraldajale üksnes summa, mida on vähendatud talle maksmisele kuuluva vahendustasu võrra, kuna selline hinnavähendus tekib selle tulemusel muudel alustel tasumisele kuuluvate summade hüvitamisest.
Teiseks, kuna Ibero Tours ei tee hinnaalandust oma vahendustegevuse käigus reisikorraldajatele osutatud teenustelt ja et viimaseid ei puuduta Ibero Tours’i lõpptarbijatele tehtud hinnaalandused ega nende suurus, siis asjaolu, et Ibero Tours rahastab neid hinnaalandusi oma vahendustasust või muudest vahenditest, ei mõjuta ei reisikorraldajate osutatavate teenuste hinda ega Ibero Tours’i poolt neile reisikorraldajatele osutatavate vahendusteenuste hinda.
Eespool viidatud kohtuotsuses Elida Gibbs esitatud põhimõtted ei mõjuta maksustatavat summat sellises olukorras nagu põhikohtuasjas käsitletav olukord.
Olgu meenutatud, et Euroopa Kohus leidis selles kohtuotsuses, et kui tootja, kes ei ole lõpptarbijaga lepingulistes suhetes, kuid on esimene lüli tarbijaga lõppevas tehinguteahelas, teeb lõpptarbijale jaemüüjate vahendusel allahindlust, mille tootja viimastele hüvitab, tuleb käibemaksuga maksustatavat summat vähendada (eespool viidatud kohtuotsus Elida Gibbs, punktid 31, 34 ja 35). Eespool viidatud kohtuotsuse Elida Gibbs aluseks olnud asjas tegelikult vähendati maksukohustuslasele, kes on tehinguteahela esimene lüli, makstud tasu selle hinnaalanduse võrra, mida nimetatud maksukohustuslane vahetult lõpptarbijale teeb.
Kuid põhikohtuasja asjaoludel ei ole reisikorraldaja tehinguteahela esimene lüli, kuna ta osutab teenuseid otse lõpptarbijatele, sest Ibero Tours tegutseb selle ühest sooritusest koosnevas tehingus üksnes vahendajana. Seevastu Ibero Tours osutab teenust, st vahendusteenust, mis on reisikorraldajate teenustest täiesti eraldiseisev.
Pealegi ei tee reisikorraldaja põhikohtuasjas mingeid hinnaalandusi, kuna Ibero Tours on kohustatud talle igal juhul tasuma kokkulepitud hinna, sõltumata võimalikest hinnaalandustest, mida ta reisijatele teha võib.
Neil asjaoludel ei mõjuta see, kui Ibero Tours’i olukorras olev reisibüroo rahastab osa reisi hinnast, mis väljendub lõpptarbija makstava hinna vähendamises, ei tasu, mida reisikorraldaja reisi eest saab, ega Ibero Tours’i vahendustegevuse eest saadud tasu. Seega, vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktile a ei too niisugune hinnaalandus endaga kaasa ei põhiteenuse ega reisibüroo osutatud teenuse maksustatava summa vähendamist.
Eeltoodust tuleneb, et esimesele küsimusele tuleb vastata nii, et kuuenda direktiivi sätteid tuleb tõlgendada selliselt, et Euroopa Kohtu poolt eespool viidatud otsuses Elida Gibbs esitatud põhimõtted, mis puudutavad käibemaksuga maksustatavat summat, ei ole kohaldatavad, kui reisibüroo, kes tegutseb vahendajana, teeb lõpptarbijale omal algatusel ja oma vahenditest reisikorraldaja pakutud vahendatavast teenusest hinnaalandusi.
Teine ja kolmas küsimus
Arvestades esimesele küsimusele antud vastust ei ole teisele ega kolmandale küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas sätteid tuleb tõlgendada selliselt, et Euroopa Liidu Kohtu poolt eespool viidatud 24. oktoobri 1996. aasta otsuses kohtuasjas C‑317/94: Elida Gibbs esitatud põhimõtted, mis puudutavad käibemaksuga maksustatavat summat, ei ole kohaldatavad, kui reisibüroo, kes tegutseb vahendajana, teeb lõpptarbijale omal algatusel ja oma vahenditest reisikorraldaja pakutud vahendatavast teenusest hinnaalandusi.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.