CELEX: 62008CJ0436
Livre circulação de capitais
Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
Isenção dos dividendos de origem nacional
Isenção dos dividendos de origem estrangeira subordinada ao respeito de certas condições
Aplicação de um sistema de imputação nos dividendos de origem estrangeira não isentos
Provas exigidas relativamente ao imposto estrangeiro imputável

Os pedidos de decisão prejudicial têm por objecto a interpretação do direito da União.
Estes pedidos foram apresentados no quadro de litígios que opõem a Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (a seguir «Haribo»),
sociedade por quotas de direito austríaco, bem como a Österreichische Salinen AG (a seguir «Salinen»), sociedade anónima de
direito austríaco, ao Finanzamt Linz (Administração Fiscal de Linz), a respeito da tributação, na Áustria, de dividendos provenientes
de sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e em Estados terceiros.
I –
Quadro jurídico nacional
A fim de prevenir a dupla tributação económica dos dividendos distribuídos por sociedades residentes ou não residentes e recebidos
por sociedades residentes, a legislação fiscal austríaca prevê, em determinadas circunstâncias, que esses dividendos estão
sujeitos ao «método de isenção», que implica que os dividendos recebidos pela sociedade beneficiária estão isentos de imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas, ou ao «método de imputação», que implica que o imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas pago sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos é imputado no imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas devido na Áustria pela sociedade beneficiária.
O § 10 da Lei austríaca de 1988 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (Körperschaftsteuergesetz 1988,
BGBl. 401/1988), conforme modificada pela Lei das Finanças de 2009 (BGBl. I, 52/2009, a seguir «KStG»), e aplicável, nos termos
do § 26c, ponto 16, alínea b), da KStG, a todos os processos de tributação em curso, enuncia o seguinte:
«1)      Os rendimentos de participações sociais estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Consideram‑se
rendimentos de participações sociais:
1.      Os lucros, de qualquer espécie, provenientes de participações em sociedades de capitais residentes ou em cooperativas residentes
com fins comerciais, sob a forma de participações sociais.
[...]
5.      Os lucros […] provenientes de participações em sociedades não residentes que preencham os requisitos previstos no anexo 2
da Lei de 1988 do imposto sobre o rendimento, do artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990[,
respeitante ao regime fiscal aplicável às sociedades‑mães e respectivas filiais de Estados‑Membros diferentes] (JO L 255,
p. 6), desde que não se encontrem abrangidos pelo ponto 7.
6.      Os lucros […] provenientes de participações em sociedades estabelecidas num Estado [terceiro] parte no Acordo sobre o Espaço
Económico Europeu[, de 2 de Maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 1, a seguir ‘acordo EEE’)] […] e cujo Estado de residência tenha
celebrado um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, desde que não se encontrem abrangidas
pelo ponto 7.
7.      Os lucros, de qualquer espécie, provenientes de participações internacionais, na acepção do n.° 2[,
supra
].
2)      Consideram‑se participações internacionais as participações sociais […] detidas por contribuintes [...] durante um período
ininterrupto de, no mínimo, um ano e representativas da participação em, no mínimo, um décimo do capital social [de uma sociedade
não residente].
[…]
4)      Em derrogação ao disposto no n.° 1, ponto 7, os lucros […] provenientes de participações internacionais na acepção do n.° 2
não estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, nos presentes termos, se o Ministro Federal das Finanças
decidir, mediante portaria, que tal se justifica por motivos de combate à evasão e à fraude fiscais (§ 22 do Código Federal
dos Impostos). Considera‑se, em particular, que existem esses motivos quando:
1.      A actividade principal da sociedade não residente consista, directa ou indirectamente, na obtenção de rendimentos provenientes
de juros, da cessão de bens móveis corpóreos ou incorpóreos e da alienação de participações sociais; e
2.      O rendimento da sociedade não residente não esteja sujeito a nenhum imposto estrangeiro comparável, no que respeita à matéria
colectável ou à taxa de imposto, ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas.
5)      Em derrogação ao disposto no n.° 1, pontos 5 e 6, os lucros não estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
se:
1.      A sociedade não residente não estiver efectivamente sujeita no estrangeiro, directa ou indirectamente, a um imposto comparável
ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas.
2.      Os lucros da sociedade não residente estiverem sujeitos no estrangeiro a um imposto comparável ao imposto austríaco sobre
o rendimento das pessoas colectivas, cuja taxa aplicável seja inferior em mais de 10% à do imposto austríaco sobre o rendimento
das pessoas colectivas […]
3.      A sociedade não residente estiver sujeita no estrangeiro a uma isenção fiscal completa em razão da sua pessoa ou da matéria
tributável. […]
6)      Nos casos previstos nos n.
os
4 e 5, relativamente aos lucros, o imposto estrangeiro correspondente ao imposto [austríaco] sobre o rendimento das pessoas
colectivas austríaco é tido em conta nos seguintes termos: o imposto estrangeiro pago a montante sobre os [lucros] distribuídos
será imputado, a requerimento do interessado, no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional aplicável aos
lucros de qualquer espécie, provenientes das participações internacionais. Para efeitos do cálculo dos rendimentos tributáveis,
o imposto estrangeiro imputável será adicionado aos lucros de qualquer espécie provenientes das participações internacionais.»
Em 13 de Junho de 2008, na sequência das decisões do Verwaltungsgerichtshof de 17 de Abril de 2008, expostas no n.° 13 do
presente acórdão, o Bundesministerium für Finanzen (Ministério Federal das Finanças) publicou uma comunicação respeitante
ao § 10, n.° 2, da KStG, na sua versão anterior à Lei das Finanças de 2009 (BMF‑010216/0090‑VI/6/2008). Esta disposição previa
que os rendimentos provenientes de participações detidas por uma sociedade residente estavam isentos do imposto sobre o rendimento
das pessoas colectivas, ao passo que os rendimentos provenientes de participações numa sociedade não residente só estavam
isentos desse imposto se a participação do beneficiário desses rendimentos na sociedade distribuidora fosse de, pelo menos,
25%.
Relativamente aos dividendos provenientes de participações em sociedades de capitais não residentes, inferiores ao limite
de 25%, a comunicação de 13 de Junho de 2008 prevê que são imputados no imposto nacional sobre o rendimento das pessoas colectivas
tanto o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os lucros distribuídos no Estado de residência
da sociedade distribuidora como a retenção na fonte efectivamente operada nesse mesmo Estado em conformidade com a convenção
bilateral pertinente para evitar a dupla tributação.
Neste quadro, a referida comunicação menciona que, a fim de beneficiar da imputação do imposto estrangeiro no imposto devido
na Áustria, o contribuinte deve fornecer os dados seguintes:
–        indicação exacta da sociedade que distribui os dividendos [sociedade distribuidora] e na qual o interessado detém uma participação;
–        indicação exacta do montante da participação;
–        indicação exacta da taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a que está sujeita a sociedade distribuidora
no seu Estado de residência. Se essa sociedade não estiver sujeita ao regime fiscal de direito comum no seu Estado de residência
(no sentido de que beneficia, por exemplo, de uma taxa de imposto mais favorável, de uma isenção pessoal ou de importantes
isenções ou reduções de imposto), deve ser indicada a taxa de tributação efectivamente aplicável;
–        indicação do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, calculado com base nos parâmetros acima mencionados,
que incide sobre os dividendos distribuídos ao interessado;
–        indicação precisa da taxa do imposto efectivamente retido na fonte, limitado pela taxa de retenção na fonte prevista na convenção
pertinente para evitar a dupla tributação;
–        cálculo do imposto imputável.
O órgão jurisdicional de reenvio entende que a comunicação de 13 de Junho de 2008 continua a ser aplicável, não obstante as
modificações legislativas ocorridas durante o ano de 2009.
II –
Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
Durante o exercício fiscal de 2001, a Haribo auferiu rendimentos provenientes de uma participação num fundo de investimento
e que integravam dividendos pagos por sociedades de capitais estabelecidas em Estados‑Membros que não a Áustria e em Estados
terceiros. A Salinen auferiu rendimentos semelhantes, durante o exercício fiscal de 2002. Durante esse mesmo exercício, esta
última sociedade sofreu uma perda de exploração.
Na sequência do indeferimento, pelo Finanzamt Linz, dos pedidos destinados a que os dividendos provenientes de sociedades
de capitais não residentes sejam isentos de imposto, a Haribo e a Salinen interpuseram recursos para o órgão jurisdicional
de reenvio.
Nas suas decisões de 13 de Janeiro de 2005, o órgão jurisdicional de reenvio considerou que o § 10, n.° 2, da KStG, na versão
anterior à Lei das Finanças de 2009, era contrário ao princípio da livre circulação de capitais na medida em que submetia
os dividendos provenientes de sociedade não residentes, incluindo os dividendos provenientes de sociedades estabelecidas em
Estados terceiros, a uma tributação menos favorável do que a aplicável aos dividendos provenientes de sociedades residentes,
sem que essa diferença de tratamento se justificasse. Aplicando por analogia o regime de tributação previsto no § 10, n.° 1,
da KStG para os dividendos provenientes de sociedades de capitais nacionais, o referido órgão jurisdicional de reenvio tratou
os dividendos recebidos de sociedades de capitais estabelecidas noutros Estados‑Membros ou em Estados terceiros como rendimentos
isentos de imposto.
O Finanzamt Linz recorreu dessas decisões para o Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Administrativo), sustentando, nomeadamente,
que as participações em fundos de investimentos nacionais não estão abrangidas pelo artigo 63.° TFUE.
Por decisões de 17 de Abril de 2008, o referido órgão jurisdicional começou por declarar que a aquisição e a detenção, em
sociedades não residentes, de participações que não permitem exercer uma influência significativa nessas sociedades estão
abrangidas pelo artigo 63.° TFUE, incluindo quando essas participações são detidas através de fundos de investimento.
À semelhança do órgão jurisdicional de reenvio, o Verwaltungsgerichtshof considerou seguidamente que as disposições do § 10,
n.° 2, da KStG, na versão anterior à Lei das Finanças de 2009, violavam o princípio da liberdade de circulação de capitais
e, por conseguinte, apenas podiam ser aplicadas em conformidade com o direito da União. Considerou que, quando haja várias
abordagens conformes ao direito da União, se deve aplicar‑se a que permite preservar, tanto quanto possível, a vontade do
legislador nacional.
A este respeito, o Verwaltungsgerichtshof considerou que, para compensar o tratamento fiscal menos favorável a que são submetidos
os dividendos provenientes de sociedades não residentes em que o accionista detém menos de 25% do capital, relativamente àquele
a que são submetidos os dividendos provenientes de sociedades residentes, não se deve aplicar a essa primeira categoria de
dividendos o método de isenção, mas sim o método que consiste em imputar no imposto devido na Áustria o imposto que incidiu
nos dividendos no Estado de residência da sociedade distribuidora.
Por último, segundo o Verwaltungsgerichtshof, o método de imputação corresponde melhor à abordagem escolhida pelo legislador
austríaco que o da isenção. Com efeito, quando o Estado de residência da sociedade distribuidora sujeita os dividendos a um
imposto idêntico ou superior ao aplicado pelo Estado do accionista, o método de imputação e o da isenção conduzem ao mesmo
resultado. Todavia, quando o nível de tributação aplicável nesse primeiro Estado é menos elevado que o aplicável no Estado
do accionista, apenas o método de imputação conduz, neste último Estado, a uma tributação do mesmo montante que a aplicável
aos dividendos de origem nacional.
Por considerar que a aplicação, por analogia, do método de isenção previsto no § 10, n.° 2, da KStG, na versão anterior à
Lei das Finanças de 2009, feriu de ilegalidade a decisão tomada pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Verwaltungsgerichtshof
anulou essa decisão e remeteu o processo àquele mesmo órgão jurisdicional.
Por decisões entradas no Tribunal de Justiça em 3 de Outubro de 2008, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal
de Justiça se os métodos da isenção e da imputação podem ser considerados equivalentes à luz do direito da União.
A Lei das Finanças de 2009 modificou, retroactivamente, o § 10 da KStG. Uma vez que esta nova disposição prevê a aplicação,
em certas condições, do método de isenção igualmente aos dividendos que uma sociedade residente recebe de uma sociedade não
residente, o Tribunal de Justiça enviou ao órgão jurisdicional de reenvio, em 8 de Outubro de 2009, um pedido de esclarecimentos
nos termos do artigo 104.°, n.° 5, do seu Regulamento de Processo. O órgão jurisdicional de reenvio foi convidado a precisar
a incidência da mudança legislativa ocorrida na formulação das questões prejudiciais.
Na sua resposta de 30 de Outubro de 2009 a esse pedido de esclarecimentos, o órgão jurisdicional de reenvio reformulou as
questões submetidas em cada um dos processos.
No processo C‑436/08, começa por explicar que a KStG submete a isenção dos dividendos provenientes de participações inferiores
a 10% do capital social de uma sociedade distribuidora, isto é, os dividendos de carteiras de títulos, recebidos de uma sociedade
estabelecida num Estado terceiro parte no acordo EEE à existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa
e de cobrança entre a República da Áustria e o Estado terceiro em causa. Uma condição desta natureza não está prevista para
participações internacionais na acepção do § 10, n.° 2, da KStG.
Seguidamente, sublinha que a isenção fiscal dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades não residentes
estabelecidas em Estados‑Membros que não a Áustria ou num Estado terceiro parte no acordo EEE não se aplica, de qualquer forma,
na maioria dos casos, em razão das informações que o contribuinte está obrigado a fornecer à Administração Fiscal para poder
gozar desse benefício fiscal. Com efeito, o contribuinte está obrigado a fornecer a prova de que as condições estabelecidas
no § 10, n.° 5, da KStG não estão preenchidas. Assim, o contribuinte deve proceder a uma comparação de impostos (§ 10, n.° 5,
ponto 1, da KStG), determinar a taxa de imposto a aplicar (§ 10, n.° 5, ponto 2, da KStG) bem como as isenções pessoais e
materiais da pessoa colectiva não residente (§ 10, n.° 5, ponto 3, da KStG), obter os comprovativos correspondentes e tê‑los
à disposição da Administração Fiscal para a eventualidade de um controlo. Em particular, no que respeita às participações
em fundos de investimento, é impossível demonstrar na prática que as condições estabelecidas no § 10, n.° 5, da KStG não estão
reunidas.
A posição expressa pelo Verwaltungsgerichtshof nas suas decisões de 17 de Abril de 2008, segundo a qual os métodos da isenção
e da imputação devem sempre ser considerados equivalentes, não é partilhada pelo órgão jurisdicional de reenvio.
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio observa que o legislador não previu, no § 10 da KStG, nenhum benefício fiscal
a favor dos dividendos provenientes de participações de menos de 10% no capital de pessoas colectivas estabelecidas em Estados
terceiros, uma vez que o limite abaixo do qual essa vantagem não é concedida já foi estabelecido em 25%. Se essa regulamentação
violasse o direito da União, o órgão jurisdicional de reenvio deveria, em princípio, aplicar o método de imputação, em conformidade
com o acórdão do Verwaltungsgerichtshof de 17 de Abril de 2008.
Nestas circunstâncias, o Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de
Justiça, no processo C‑436/08, as questões prejudiciais seguintes, tal como reformuladas:
«1)      É contrário ao direito [da União] que a isenção fiscal dos dividendos de carteiras de títulos estrangeiros provenientes de
Estados partes no acordo EEE seja subordinada à existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa e de
cobrança, embora a isenção dos dividendos provenientes de participações internacionais (incluindo os dividendos provenientes
de sociedades estabelecidas em Estados terceiros e mesmo em caso de mudança para o método de imputação) não esteja subordinada
a esta condição?
2)      É contrária ao direito [da União] a obrigação de aplicar o método de imputação aos dividendos de carteiras de títulos estrangeiros
provenientes de Estados da UE ou partes no EEE quando as condições de aplicação do método de isenção não estejam reunidas,
apesar de ser muito difícil ou mesmo impossível ao accionista demonstrar o preenchimento dessas condições (tributação comparável,
nível da taxa do imposto estrangeiro, inexistência de isenções pessoais ou materiais da pessoa colectiva não residente), ou
fornecer os dados necessários para a imputação do imposto estrangeiro sobre o rendimento das pessoas colectivas?
3)      É contrário ao direito [da União] que a lei exclua, relativamente aos rendimentos provenientes de participações em pessoas
colectivas estabelecidas em Estados terceiros, tanto a isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas como a
imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago, quando o montante das participações seja inferior a 10%
(25%), ao passo que os rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas nacionais estão isentos, independentemente
do nível da participação?
4)      a)     Em caso de resposta afirmativa à terceira questão, é contrário ao direito [da União] que, para evitar a discriminação das
participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros, as autoridades nacionais utilizem o método de imputação,
quando, devido ao reduzido montante das participações, a prova do pagamento do imposto (sobre o rendimento das pessoas colectivas)
pago a montante no estrangeiro é impossível de fazer ou só pode ser feita mediante um esforço desproporcionado, com o fundamento
de que, segundo uma decisão do Verwaltungsgerichtshof austríaco, esse resultado é o que melhor corresponde à vontade (hipotética)
do legislador, ao passo que a simples não aplicação desse limiar de participação discriminatório de 10% (25%) se traduziria
na isenção das participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros?
b)      Em caso de resposta afirmativa à quarta questão, alínea a), é contrário ao direito [da União] que se negue a isenção aos rendimentos
provenientes de participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros, quando o montante das participações
seja inferior a 10% (25%), ao passo que a isenção dos rendimentos provenientes de participações superiores a este limiar não
está subordinada à existência de acordos completos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança?
c)      Em caso de resposta negativa à quarta questão, alínea b), é contrário ao direito [da União] que a imputação do imposto sobre
o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro esteja excluída relativamente aos rendimentos provenientes de participações
em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros quando o montante das participações seja inferior a 10% (25%), ao
passo que a imputação do imposto – prevista para determinados casos – de rendimentos provenientes de participações em pessoas
colectivas estabelecidas em Estados terceiros superiores a este limiar não está subordinada à existência de acordos completos
de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança?»
No processo C‑437/08, o órgão jurisdicional de reenvio observa que a decisão do Verwaltungsgerichtshof de 17 de Abril de 2008
deixa em aberto a questão de saber se o imposto a imputar compreende não apenas o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
pago no Estado de residência da sociedade distribuidora mas também o imposto que esse mesmo Estado reteve na fonte em conformidade
com a convenção bilateral pertinente em matéria de prevenção da dupla tributação.
Além disso, no que respeita a um exercício fiscal durante o qual a sociedade residente beneficiária dos dividendos tenha sofrido
uma perda de exploração, coloca‑se a questão de saber se, para evitar uma discriminação ligada ao tratamento diferenciado
dos dividendos provenientes de sociedades não residentes, relativamente aos de sociedades residentes, a Administração Fiscal
não deveria reportar a imputação do imposto pago no estrangeiro para os exercícios fiscais ulteriores.
Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter, no processo C‑437/08, as
questões prejudiciais seguintes, tal como reformuladas:
«1)      É contrária ao direito [da União] a obrigação de aplicar o método de imputação aos dividendos de origem estrangeira em caso
de mudança de método, quando, ao mesmo tempo, não são admitidos o reporte da imputação para os exercícios seguintes nem um
crédito de imposto para o exercício deficitário no que respeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas ou à
retenção na fonte a imputar?
2)      É contrário ao direito [da União] aplicar o método de imputação aos dividendos provenientes de Estados terceiros, com o fundamento
de que, segundo uma decisão do Verwaltungsgerichtshof austríaco, esse resultado é o que melhor corresponde à vontade (hipotética)
do legislador, quando, ao mesmo tempo, não se admite um reporte da imputação nem um crédito de imposto para o exercício deficitário?»
Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 16 de Janeiro de 2009, os processos C‑436/08 e C‑437/08 foram apensados
para efeito das fases escrita e oral e do acórdão.
Por outro lado, tendo em conta a reformulação das questões prejudiciais na resposta de 30 de Outubro de 2009 do órgão jurisdicional
de reenvio ao pedido de esclarecimentos que lhe foi dirigido, o Tribunal de Justiça decidiu, em 18 de Novembro de 2009, reabrir
a fase escrita nos presentes processos.
III –
Quanto às questões prejudiciais
A –
Quanto à liberdade em causa nos processos principais
Cabe referir que as questões submetidas em cada um dos processos não indicam nenhuma disposição precisa do Tratado FUE cuja
interpretação seja necessária para permitir ao órgão jurisdicional de reenvio decidir nos litígios dos processos principais.
Essas questões apenas referem o direito da União de um modo geral.
Segundo jurisprudência assente, cabe exclusivamente ao Tribunal de Justiça, perante questões formuladas de maneira imprecisa,
extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional e dos autos da causa principal os elementos
de direito da União que necessitam de interpretação, tendo em conta o objecto do litígio (acórdãos de 18 de Novembro de 1999,
Teckal, C‑107/98, Colect., p. I‑8121, n.° 34, bem como de 23 de Janeiro de 2003, Makedoniko Metro e Michaniki, C‑57/01, Colect.,
p. I‑1091, n.° 56).
A este respeito, importa recordar que o tratamento fiscal dos dividendos pode estar abrangida pelo âmbito de aplicação do
artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e do artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais
(v., neste sentido, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Colect., p. I‑11753,
n.° 36).
Quanto à questão de saber se uma legislação nacional está abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, resulta
de jurisprudência actualmente bem assente que se deve ter em conta o objecto da legislação em causa (v., neste sentido, acórdãos
de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Scheweppes e Cadbury Scheweppes Overseas, C‑196/04, Colect., p. I‑7995, n.
os
31 a 33; de 3 de Outubro de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Colect., p. I‑9521, n.
os
34 e 44 a 49; de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, C‑374/04, Colect., p. I‑11673,
n.
os
37 e 38; acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 36; e acórdão de 13 de Março de 2007, Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Colect., p. I‑2107, n.
os
26 a 34).
A este respeito, já foi declarado que uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer
uma influência efectiva nas decisões de uma sociedade e determinar as respectivas actividades está abrangida pelas disposições
do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento (v. acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido,
n.° 37, e de 21 de Outubro de 2010, Idryma Typou, C‑81/09, Colect., p. I‑0000, n.° 47). Em contrapartida, disposições nacionais
aplicáveis a participações efectuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar
a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da liberdade de circulação de capitais (v., neste
sentido, acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 38, e de 17 de Setembro de 2009, Glaxo Wellcome,
C‑182/08, Colect., p. I‑8591, n.
os
40 e 45 a 52).
No caso vertente, deve referir‑se, em primeiro lugar, que os dois litígios nos processos principais dizem respeito à tributação,
na Áustria, de dividendos recebidos por sociedades residentes, provenientes de participações que estas detêm em sociedades
não residentes e que são inferiores a 10% do capital destas últimas sociedades. Ora, participações com este peso não conferem
a possibilidade de exercer uma influência efectiva nas decisões das sociedades em causa, nem de determinar as respectivas
actividades.
Por outro lado, há que referir que a legislação fiscal nacional em causa nos processos principais distingue entre a origem
nacional ou não dos dividendos, quando estes provenham de participações inferiores a 10% do capital da sociedade distribuidora.
Com efeito, os dividendos de carteiras de títulos continuam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas,
quando as participações em causa sejam detidas em sociedades residentes, segundo o § 10, n.° 1, ponto 1, da KStG. Ao invés,
os dividendos de participações em carteiras de títulos não estão isentos nem beneficiam de uma imputação do imposto pago sobre
os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos, quando as participações em causa sejam detidas em sociedades estabelecidas
num Estado terceiro parte no acordo EEE, com o qual não exista um acordo de assistência mútua em matéria administrativa e
de cobrança, em aplicação do § 10, n.° 1, ponto 6, da KStG, ou em sociedades estabelecidas noutro Estado terceiro. No que
respeita a dividendos de carteiras de títulos provenientes de outros Estados‑Membros ou de Estados terceiros partes no acordo
EEE, com os quais tenha sido celebrado um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, os
mesmos são submetidos ao método de imputação e não ao método de isenção, desde que, no essencial, os lucros da sociedade distribuidora
não tenham sido efectivamente sujeitos, no Estado de residência dessa sociedade, a um imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas comparável ao que vigora na Áustria, de acordo com o § 10, n.° 5, da KStG.
Nestas condições, deve considerar‑se que uma regulamentação como a que está em causa nos processos principais apenas está
abrangida pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais.
B –
Quanto às questões no processo C‑436/08
1.     Quanto à primeira questão
Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura, no essencial, saber se o artigo 63.° TFUE se opõe a uma regulamentação
nacional que subordina a isenção fiscal dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas nos
Estados partes no acordo EEE à existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança,
ao passo que não é imposta nenhuma condição semelhante para as «participações internacionais».
a)     Quanto à admissibilidade
O Governo austríaco considera que a questão é inadmissível. Sublinha que, segundo a exposição dos factos na decisão de reenvio,
a recorrente no processo principal detém participações em fundos de investimento cujos activos não são compostos por participações
em sociedades com sede num Estado terceiro parte no acordo EEE. Por conseguinte, a questão não tem nenhuma relação com o objecto
do litígio no processo principal.
A este respeito, há que recordar que, no âmbito de um processo nos termos do artigo 267.° TFUE, baseado numa nítida separação
de funções entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, toda e qualquer apreciação dos factos da causa
é da competência do tribunal nacional. Do mesmo modo, é da competência exclusiva do tribunal nacional, a quem foi submetido
o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, tendo em conta as especificidades do processo,
apreciar tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões
que coloca ao Tribunal de Justiça. Consequentemente, quando as questões colocadas sejam relativas à interpretação do direito
da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se (v., designadamente, acórdão de 22 de Outubro de
2009, Zurita Garcia e Choque Cabrera, C‑261/08 e C‑348/08, Colect., p. I‑10143, n.° 34 e jurisprudência citada).
O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional
quando for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objecto
do litígio no processo principal, quando o problema for de natureza hipotética ou ainda quando não dispuser dos elementos
de facto e de direito necessários para responder utilmente às questões que lhe são submetidas (v., designadamente, acórdãos
de 13 de Março de 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Colect., p. I‑2099, n.° 39; de 22 de Janeiro de 2002, Canal Satélite Digital,
C‑390/99, Colect., p. I‑607, n.° 19; e Zurita García e Choque Cabrera, já referido, n.° 35).
Na decisão de reenvio, é explicado que a recorrente no processo principal recebeu, durante o exercício fiscal pertinente,
dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades de capitais com sede em Estados‑Membros que não a Áustria e
em Estados terceiros. Ora, é permitido considerar que, quando o órgão jurisdicional de reenvio se referiu às participações
em sociedades estabelecidas em «Estados terceiros», utilizou esta expressão por oposição à de «Estados‑Membros». Nestas condições,
a referência aos Estados terceiros deve compreender igualmente os Estados partes no acordo EEE.
Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade da regulamentação nacional aplicável aos
dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades estabelecidas em Estados partes no acordo EEE,
por um lado, e que a decisão de reenvio não contém nenhum indício quanto ao facto de a recorrente no processo principal não
deter participações em sociedades desta natureza, não é manifesto que a interpretação solicitada do direito da União seja
irrelevante para efeitos da decisão que o órgão jurisdicional de reenvio é chamado a proferir.
Consequentemente, a primeira questão deve ser declarada admissível.
b)     Quanto ao mérito
i)     Observações preliminares
Cabe recordar que o artigo 63.°, n.° 1, TFUE instituiu a liberalização de capitais entre Estados‑Membros bem como entre Estados‑Membros
e Estados terceiros. Para esse efeito, determina que, no âmbito do capítulo do Tratado FUE intitulado «Os capitais e os pagamentos»,
são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros bem como entre Estados‑Membros e Estados
terceiros.
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a interpretação do artigo 63.° TFUE, a fim de apreciar
a compatibilidade, com a referida disposição, da regulamentação em causa no processo principal, que concede aos dividendos
provenientes de «participações internacionais», a saber, participações de, pelo menos, 10% no capital de sociedades não residentes,
um tratamento fiscal mais favorável que o tratamento reservado aos dividendos de participações em carteiras de títulos provenientes
de sociedades estabelecidas nos Estados terceiros partes no acordo EEE.
Todavia, como sublinham os Governos austríaco, alemão e neerlandês e a Comissão, num caso como o do processo principal, há
que proceder a uma comparação entre, por um lado, o tratamento fiscal reservado aos dividendos de carteiras de títulos de
sociedades residentes e, por outro, o tratamento reservado aos dividendos de carteiras de títulos de sociedades estabelecidas
nos Estados terceiros partes no acordo EEE. Com efeito, o artigo 63.° TFUE opõe‑se, em princípio, a um tratamento diferenciado,
num Estado‑Membro, dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas num Estado terceiro, relativamente aos dividendos
provenientes de sociedades sedeadas no referido Estado‑Membro (v. despacho de 4 de Junho de 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal,
Beheer, C‑439/07 e C‑499/07, Colect., p. I‑4409, n.° 71). Ao invés, o tratamento diferenciado entre rendimentos provenientes
de um Estado terceiro, relativamente aos rendimentos provenientes de outro Estado terceiro, não está, enquanto tal, abrangido
pela referida disposição.
No quadro da presente questão, cabe portanto examinar se o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe
a uma regulamentação nacional que prevê que os dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades
residentes estão sempre isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em aplicação do § 10, n.° 1, ponto 1,
da KStG, ao passo que, por força do § 10, n.° 1, ponto 6, da KStG, os dividendos de carteiras de títulos provenientes de uma
sociedade estabelecida num Estado terceiro parte no acordo EEE apenas beneficiam dessa isenção se a República da Áustria e
o Estado terceiro em causa tiverem celebrado um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança.
ii)  Quanto à existência de uma restrição aos movimentos de capitais
Resulta de jurisprudência assente que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos
de capitais, incluem as que são de molde a dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou a dissuadir os residentes
desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados‑Membros (acórdãos de 25 de Janeiro de 2007, Festersen, C‑370/05, Colect.,
p. I‑1129, n.° 24, e de 18 de Dezembro de 2007, A, C‑101/05, Colect., p. I‑11531, n.° 40).
Quanto à questão de saber se uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal constitui uma restrição
aos movimentos de capitais, há que referir que, para que possam beneficiar da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas, as sociedades residentes que recebem dividendos de carteiras de títulos provenientes de uma sociedade estabelecida
num Estado terceiro parte no acordo EEE estão, diversamente das sociedades residentes que recebem dividendos de carteiras
de títulos provenientes de sociedades residentes, sujeitas a uma condição suplementar, a saber, relacionada com a existência
de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança entre a República da Áustria e o Estado
terceiro em causa. Ora, tendo em conta que cabe exclusivamente aos Estados em causa a decisão de se comprometerem por via
de uma convenção, a condição relacionada com a existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa
e de cobrança pode criar,
de facto
, relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro parte
no acordo EEE, um regime permanente de não isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (v., por analogia,
acórdão de 28 de Outubro de 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Colect., p. I‑0000, n.° 25).
Decorre daqui que, em razão das condições previstas pela regulamentação em causa no processo principal, para que os dividendos
de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas nos Estados terceiros partes no acordo EEE e recebidos pelas
sociedades estabelecidas na Áustria possam ser isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas na Áustria, o
investimento nas primeiras sociedades que poderia ser realizado pelas segundas é menos atraente que o investimento que poderia
ser realizado numa sociedade estabelecida na Áustria ou noutro Estado‑Membro. Esta diferença de tratamento é susceptível de
dissuadir as sociedades estabelecidas na Áustria de proceder à aquisição de acções em sociedades estabelecidas nos Estados
terceiros partes no acordo EEE.
Por conseguinte, a referida regulamentação constitui uma restrição à livre circulação de capitais entre um Estado‑Membro e
certos Estados terceiros, a qual é, em princípio, proibida pelo artigo 63.° TFUE.
Todavia, cabe examinar se essa restrição à livre circulação de capitais pode ser justificada à luz das disposições do Tratado
relativas à livre circulação de capitais.
iii)  Quanto às eventuais justificações da medida
Nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, «[o] artigo 63.° [TFUE] não prejudica o direito de os Estados‑Membros […]
aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem
em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido».
Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objecto de interpretação
estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção
entre os contribuintes, em função do lugar onde residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais, é automaticamente
compatível com o Tratado (v. acórdãos de 11 de Setembro de 2008, Eckelkamp e o., C‑11/07, Colect., p. I‑6845, n.° 57, e de
22 de Abril de 2010, Mattner, C‑510/08, Colect., p. I‑0000, n.° 32).
Efectivamente, a própria derrogação prevista na referida disposição é limitada pelo disposto no artigo 65.°, n.° 3, TFUE,
que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.° 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação
arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.°».
Assim, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE devem ser distinguidas das discriminações
proibidas pelo n.° 3 desse mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência que, para que uma regulamentação fiscal nacional como
a que está em causa no processo principal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre
circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento nela prevista, entre os dividendos de participações em
carteiras de títulos provenientes de sociedades residentes e os provenientes de sociedades estabelecidas num Estado terceiro
parte no acordo EEE, diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse
geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen,
C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 29; de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert, C‑512/03, Colect., p. I‑7685, n.° 42; e de 19
de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C‑540/07, Colect., p. I‑10983, n.° 49).
Relativamente a uma norma fiscal como a que está em causa no processo principal, destinada a evitar a dupla tributação económica
dos lucros distribuídos, há que recordar que a situação de uma sociedade accionista que recebe dividendos de origem estrangeira
é comparável à de uma sociedade accionista que recebe dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos,
os lucros realizados podem, em princípio, ser objecto de uma tributação em cadeia (v. acórdão Test Claimants in the FII Group
Litigation, já referido, n.° 62).
Nestas condições, o artigo 63.° TFUE impõe a um Estado‑Membro que aplica um sistema de prevenção da dupla tributação económica,
no caso dos dividendos pagos a sociedades residentes por outras sociedades residentes, que conceda um tratamento equivalente
aos dividendos pagos a sociedades residentes por sociedades estabelecidas nos Estados terceiros partes no acordo EEE (v.,
neste sentido, acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 72).
Todavia, a legislação nacional em causa no processo principal não prevê um tratamento equivalente dessa natureza. Com efeito,
embora previna sistematicamente a dupla tributação económica dos dividendos de carteiras de títulos de origem nacional recebidos
por uma sociedade residente, essa legislação não elimina nem atenua a referida dupla tributação quando uma sociedade residente
recebe dividendos de carteiras de títulos de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro parte no acordo EEE, com o qual
a República da Áustria não tenha celebrado um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança.
Nesta última hipótese, a referida legislação nacional não prevê nem a isenção fiscal dos dividendos recebidos nem a imputação
do imposto pago no Estado terceiro em causa sobre os lucros assim distribuídos, embora a necessidade de prevenir a dupla tributação
económica seja a mesma na esfera das sociedades residentes, quer recebam dividendos de sociedades residentes ou de sociedades
estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE.
Decorre daqui que a diferença de tratamento, a título do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, entre os dividendos
de origem nacional e os dividendos provenientes de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro parte no acordo EEE não
pode ser justificada por uma diferença de situação relacionada com o local onde os capitais são investidos.
Importa ainda examinar se a restrição resultante de uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal
se justifica por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão de 11 de Outubro de 2007, ELISA, C‑451/05, Colect., p. I‑8251,
n.° 79).
A esse respeito, os Governos austríaco, alemão, italiano, neerlandês e do Reino Unido explicam que, na falta de um quadro
de cooperação entre as autoridades competentes envolvidas, como o que resulta da Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de
Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos
(JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), conforme alterada pela Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992 (JO
L 76, p. 1, a seguir «Directiva 77/799»), um Estado‑Membro tem o direito de subordinar a isenção de dividendos de carteiras
de títulos provenientes de sociedades estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE à existência de um acordo de assistência
mútua com o Estado terceiro em causa. Com efeito, a verificação do imposto pago pela sociedade distribuidora dos dividendos
implica uma troca de informações com a Administração Fiscal do Estado onde a referida sociedade se encontra estabelecida.
Há que recordar que a jurisprudência respeitante às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro da União não
pode ser inteiramente transposta para os movimentos de capitais entre Estados‑Membros e Estados terceiros, uma vez que estes
movimentos se inscrevem num contexto jurídico diferente (v. acórdãos, já referidos, A, n.° 60, e Comissão/Itália, n.° 69).
Sublinhe‑se, a este respeito, que o quadro de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados‑Membros, estabelecido
pela Directiva 77/799, não existe entre essas autoridades e as autoridades competentes de um Estado terceiro, quando este
último não tenha assumido nenhum compromisso de assistência mútua (v. acórdãos, já referidos, Comissão/Itália, n.° 70, e Établissements
Rimbaud, n.° 41).
Daqui resulta que, quando a legislação de um Estado‑Membro faz depender um benefício fiscal da satisfação de condições cuja
observância só pode ser verificada mediante a obtenção de informações junto das autoridades competentes de um Estado terceiro
parte no acordo EEE, o referido Estado‑Membro pode, em princípio, recusar‑se a conceder esse benefício se, designadamente,
por não existir uma obrigação convencional de esse Estado terceiro fornecer informações, for impossível obter essas informações
junto desse Estado (acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.° 44).
Resulta da regulamentação em causa no processo principal que o § 10, n.° 5, da KStG exclui a isenção dos dividendos de carteiras
de títulos provenientes de sociedades estabelecidas nos Estados terceiros partes no acordo EEE, sempre que, no essencial,
os lucros da sociedade distribuidora não tenham sido efectivamente sujeitos, no Estado terceiro em causa, a um imposto sobre
o rendimento das pessoas colectivas comparável ao que vigora na Áustria. Assim, há que considerar que os requisitos de aplicação
da isenção fiscal não podem ser verificados pelo Estado‑Membro em causa, na falta de uma obrigação convencional de o Estado
terceiro fornecer certas informações às autoridades fiscais do referido Estado‑Membro.
Decorre daqui que uma regulamentação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que subordina a
isenção de dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas num Estado parte no acordo EEE à existência
de um acordo de assistência mútua com o Estado terceiro em causa, se pode justificar por razões imperiosas de interesse geral
relacionadas com a eficácia dos controlos fiscais e o combate à fraude fiscal.
Todavia, a restrição de uma liberdade de circulação, mesmo que apropriada ao objectivo prosseguido, não pode ir além do que
é necessário para atingir esse objectivo (v. acórdão ELISA, já referido, n.° 82 e jurisprudência citada). Cabe, portanto,
examinar se a restrição resultante de uma regulamentação como a que está em causa no processo principal respeita o princípio
da proporcionalidade.
A este respeito, deve concluir‑se que, primeiro, atendendo às considerações precedentes, um Estado‑Membro pode, em princípio,
subordinar a isenção dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE à existência
de um acordo de assistência mútua celebrado com este Estado. Assim, a proporcionalidade dessa regulamentação não é posta em
causa pela simples circunstância de um Estado‑Membro não prever essa exigência para efeitos da isenção dos dividendos provenientes
de participações de, pelo menos, 10%.
Segundo, há que concluir que a regulamentação em causa no processo principal subordina a isenção dos dividendos de carteiras
de títulos provenientes de sociedades estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE à existência de um acordo de assistência
mútua não apenas em matéria administrativa mas igualmente em matéria de cobrança, celebrado com esse Estado.
Ora, apenas a existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa pode ser considerada necessária para
permitir ao Estado‑Membro em causa verificar o nível de tributação efectiva da sociedade não residente distribuidora de dividendos.
Com efeito, a regra nacional controvertida diz respeito à tributação, na Áustria, a título de imposto sobre o rendimento das
pessoas colectivas, dos rendimentos que as sociedades residentes recebem na Áustria. A cobrança desse imposto pelas autoridades
austríacas não pode exigir a assistência das autoridades de um Estado terceiro.
O argumento avançado pelo Governo austríaco na audiência, segundo o qual o acordo de assistência em matéria de cobrança é
necessário em caso de partida do contribuinte, deve ser rejeitado. Com efeito, como refere a advogada‑geral no n.° 90 das
suas conclusões, a partida constitui uma hipótese demasiado longínqua para que se justifique fazer depender, sem excepção,
a supressão da dupla tributação económica dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de um Estado terceiro parte
no acordo EEE à existência de um acordo de assistência mútua em matéria de cobrança.
Consequentemente, há que responder à primeira questão submetida que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de
que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que prevê a isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas,
relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades residentes, e que subordina
essa isenção, relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades estabelecidas
nos Estados partes no acordo EEE, à existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança
entre o Estado‑Membro e o Estado terceiro em causa, na medida em que, para atingir os objectivos da legislação em causa, apenas
é necessária a existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa.
2.     Quanto à segunda questão
a)     Observações preliminares
O órgão jurisdicional de reenvio recorda que, nos termos do § 10 da KStG, na hipótese de existir um acordo completo de assistência
mútua, os dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades residentes, em sociedades estabelecidas
noutros Estados‑Membros e em sociedades estabelecidas em Estados terceiros partes no acordo EEE beneficiam de uma isenção
fiscal. Todavia, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a isenção fiscal dos dividendos provenientes de sociedades não
residentes não se aplica na maioria dos casos, em razão das informações que a sociedade beneficiária está obrigada a fornecer
à Administração Fiscal, a fim de poder usufruir desse benefício. Por conseguinte, o método de imputação é geralmente aplicável
aos dividendos provenientes das sociedades não residentes. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o contribuinte só muito
dificilmente pode apresentar as provas relativas ao imposto estrangeiro imputável.
Assim, com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 63.° TFUE se opõe a
uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que aplica o método de imputação aos dividendos
de carteiras de títulos distribuídos por sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e em Estados terceiros partes no
acordo EEE, quando não esteja provado que as condições de aplicação da isenção fiscal se encontram reunidas, sendo que é muito
difícil, ou mesmo impossível, ao accionista provar que essas condições estão preenchidas, a saber, a tributação comparável,
o nível da taxa do imposto estrangeiro, a inexistência de isenções pessoais ou materiais da pessoa colectiva não residente,
ou fornecer as informações necessárias à imputação do imposto estrangeiro sobre o rendimento das pessoas colectivas.
A resposta que o Tribunal de Justiça irá dar deverá permitir ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar a compatibilidade,
com o artigo 63.° TFUE, em primeiro lugar, da «passagem» do método de isenção ao método de imputação previsto pela legislação
nacional em causa no processo principal, quando o beneficiário de dividendos provenientes de sociedades não residentes não
disponha de determinados elementos de prova, e, em segundo lugar, da aplicação de um método de imputação que impõe ao referido
beneficiário encargos administrativos consideráveis, se não excessivos.
b)     Quanto à existência de uma restrição aos movimentos de capitais
Importa recordar que o § 10, n.° 1, ponto 1, da KStG isenta de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos
de carteiras de títulos provenientes de sociedades residentes na Áustria. Nos termos do § 10, n.° 1, pontos 5 e 6, e n.° 5,
da KStG, a dupla tributação económica dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas em Estados‑Membros que não a
Áustria ou nos Estados terceiros partes no acordo EEE apenas é evitada, graças à isenção fiscal ou ao método de imputação,
quando o beneficiário dos referidos dividendos disponha de elementos de prova relativos ao nível do imposto a que estão sujeitas
as sociedades distribuidoras desses dividendos no respectivo Estado de residência.
Ora, a diferença de tratamento a que estão sujeitos os dividendos de carteiras de títulos tem por efeito dissuadir as sociedades
residentes na Áustria de investir capitais em sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros ou em Estados terceiros partes
no acordo EEE. Com efeito, na medida em que, na Áustria, os dividendos provenientes de sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros
e em Estados terceiros partes no acordo EEE são objecto de um tratamento fiscal menos favorável do que os provenientes de
uma sociedade estabelecida na Áustria, as acções das primeiras sociedades são menos atractivas para os investidores residentes
na Áustria do que as de sociedades estabelecidas neste último Estado‑Membro.
Uma regulamentação como a que está em causa no processo principal contém, assim, uma restrição aos movimentos de capitais
entre Estados‑Membros e Estados terceiros, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.
Todavia, há que examinar se essa restrição à livre circulação de capitais pode ser justificada à luz das disposições do Tratado
relativas à livre circulação de capitais.
c)     Quanto às eventuais justificações da medida
De acordo com a jurisprudência citada no n.° 58 do presente acórdão, para que uma regulamentação fiscal nacional, como a que
está em causa no processo principal, possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação
de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique
por razões imperiosas de interesse geral.
A este respeito, cabe recordar, em primeiro lugar, que, relativamente a uma norma fiscal destinada a evitar a dupla tributação
dos lucros distribuídos, a situação de uma sociedade accionista que receba dividendos de origem estrangeira é comparável à
de uma sociedade accionista que receba dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados
podem, em princípio, ser objecto de uma tributação em cadeia (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido,
n.° 62).
Nestas condições, o artigo 63.° TFUE impõe a um Estado‑Membro, que aplique um sistema de prevenção da dupla tributação económica
dos dividendos pagos a residentes por sociedades residentes, que conceda um tratamento equivalente aos dividendos pagos a
residentes, por sociedades não residentes (v., neste sentido, acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido,
n.° 72).
Ora, já foi declarado que o direito da União não proíbe os Estados‑Membros de evitarem a tributação em cadeia de dividendos
recebidos por uma sociedade residente, mediante a aplicação de regras que isentam esses dividendos de tributação, quando sejam
pagos por uma sociedade residente, e de evitarem, através de um método de imputação, a tributação em cadeia dos referidos
dividendos, quando sejam pagos por uma sociedade não residente, desde que a taxa de tributação sobre os dividendos de origem
estrangeira não seja superior à taxa de tributação aplicada aos dividendos de origem nacional e que o crédito de imposto seja,
pelo menos, igual ao montante pago no Estado da sociedade distribuidora, tendo como limite o montante do imposto aplicado
no Estado‑Membro da sociedade beneficiária (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.
os
48 e 57, e despacho de 23 de Abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Colect., p. I‑2875,
n.° 39).
Assim, quando os lucros subjacentes aos dividendos de origem estrangeira sejam sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade distribuidora,
a um imposto inferior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último deve conceder um crédito
de imposto total, correspondente ao imposto pago pela sociedade distribuidora no seu Estado‑Membro de residência (acórdão
Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 51).
Ao invés, quando esses lucros forem sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade distribuidora, a um imposto superior ao imposto
cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último só está obrigado a conceder um crédito de imposto até ao
limite do montante de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pela sociedade beneficiária. Não está obrigado
a reembolsar a diferença, ou seja, o montante pago no Estado da sociedade distribuidora que excede o montante de imposto devido
no Estado‑Membro da sociedade beneficiária (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 52).
Nestas condições, o método de imputação permite conceder aos dividendos provenientes de sociedades não residentes um tratamento
equivalente ao que é concedido, pelo método de isenção, aos dividendos pagos pelas sociedades residentes. Com efeito, a aplicação
do método de imputação aos dividendos provenientes de sociedades não residentes permite garantir que os dividendos de carteiras
de títulos de origem estrangeira e os de origem nacional suportem a mesma carga fiscal, nomeadamente quando o Estado de origem
dos dividendos aplique, no quadro do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, uma taxa de imposto mais reduzida
que a taxa aplicável no Estado‑Membro onde a sociedade beneficiária dos dividendos se encontra estabelecida. Nesse caso, isentar
os dividendos provenientes de sociedades não residentes favoreceria os contribuintes que tivessem investido em participações
estrangeiras relativamente aos que tivessem investido em participações nacionais.
Atendendo à equivalência entre os métodos de isenção e de imputação, as dificuldades que o contribuinte pode encontrar para
demonstrar que os requisitos da isenção fiscal dos dividendos provenientes de sociedades não residentes se encontram reunidos
são, em princípio, irrelevantes para apreciar se o artigo 63.° TFUE se opõe a uma regulamentação como a que está em causa
no processo principal. Com efeito, essas dificuldades, ou mesmo a impossibilidade, para o contribuinte, de apresentar as provas
exigidas terão como única consequência que os dividendos por ele recebidos de sociedades não residentes serão sujeitos ao
método de imputação, equivalente ao método de isenção.
Quanto aos encargos administrativos impostos ao contribuinte para poder beneficiar do método de imputação, já foi declarado
que o simples facto de, comparado com um sistema de isenção, um sistema de imputação impor aos contribuintes encargos administrativos
adicionais não pode ser considerado uma diferença de tratamento contrária ao livre movimento de capitais (v., neste sentido,
acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 53).
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, os encargos administrativos assim impostos à sociedade beneficiária de dividendos
de carteiras de títulos pela regulamentação nacional em causa no processo principal pode, todavia, ser excessiva.
A este respeito, a Haribo explica que, contrariamente aos dividendos de carteiras de títulos pagos por sociedades residentes,
que estão isentos, os dividendos de carteiras de títulos pagos na Áustria por sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro
ou num Estado terceiro parte no acordo EEE e recebidos através de um fundo de investimento estão, em princípio, sujeitos,
na Áustria, a um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de 25%, em razão dos encargos administrativos excessivos
aplicados ao contribuinte. Segundo a Haribo, os métodos da isenção e da imputação apenas são equivalentes nos casos em que
a prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro possa efectivamente ser feita sem esforços
desproporcionados.
Em contrapartida, os Governos austríaco, alemão, italiano, neerlandês e do Reino Unido bem como a Comissão sustentam que os
encargos administrativos aplicados à sociedade beneficiária de dividendos de carteiras de títulos não são excessivos. O Governo
austríaco insiste no facto de a comunicação de 13 de Junho de 2008 ter simplificado substancialmente as provas necessárias
para obter a imputação do imposto estrangeiro.
A este respeito, importa recordar que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro podem exigir ao contribuinte as provas que
entenderem necessárias para apreciar se as condições de um benefício fiscal previsto pela legislação em causa estão reunidas
e, consequentemente, se há ou não que conceder o referido benefício (v., neste sentido, acórdãos de 3 de Outubro de 2002,
Danner, C‑136/00, Colect., p. I‑8147, n.° 50; de 26 de Junho de 2003, Skandia e Ramstedt, C‑422/01, Colect., p. I‑6817, n.° 43;
e de 27 de Janeiro de 2009, Persche, C‑318/07, Colect., p. I‑359, n.° 54).
É verdade que, no caso de as sociedades beneficiárias de dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas
em Estados‑Membros que não a Áustria e em Estados terceiros partes no acordo EEE se encontrarem, em razão de encargos administrativos
excessivos, na impossibilidade efectiva de beneficiar do método de imputação, uma legislação desta natureza não permite prevenir,
nem mesmo atenuar, a dupla tributação económica desses dividendos. Nessas circunstâncias, não se pode considerar que o método
de imputação e o método de isenção, que, este sim, permite evitar a tributação em cadeia dos dividendos distribuídos, conduzam
a um resultado equivalente.
Todavia, uma vez que, em princípio, um Estado‑Membro é livre de evitar a tributação em cadeia dos dividendos de carteiras
de títulos recebidos por uma sociedade residente, optando pelo método de isenção, quando esses dividendos de tributação sejam
pagos por uma sociedade residente, e pelo método de imputação, quando sejam pagos por uma sociedade não residente estabelecida
noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro parte no acordo EEE, a circunstância de à sociedade residente serem aplicados
encargos administrativos adicionais, nomeadamente o facto de a Administração Fiscal nacional reclamar informações relativas
ao imposto que incidiu efectivamente sobre os lucros da sociedade distribuidora no seu Estado de residência, é inerente ao
próprio funcionamento do método de imputação e não pode ser considerado excessiva (v., neste sentido, acórdão Test Claimants
in the FII Group Litigation, já referido, n.
os
48 e 53). Com efeito, na falta dessas informações, as autoridades fiscais do Estado‑Membro onde se encontra estabelecida a
sociedade beneficiária dos dividendos de origem estrangeira não podem, em princípio, determinar o montante do imposto sobre
o rendimento das pessoas colectivas pago no Estado da sociedade distribuidora a imputar no montante do imposto devido pela
sociedade beneficiária.
Embora seja verdade que a sociedade beneficiária de dividendos não dispõe, ela própria, de todas as informações relativas
ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida
noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro parte no acordo EEE, essas informações são conhecidas, em qualquer dos casos,
por esta última sociedade. Ora, nestas condições, qualquer dificuldade, por parte da sociedade beneficiária, em fornecer as
informações exigidas relativamente ao imposto pago pela sociedade distribuidora de dividendos não está ligada à sua complexidade
intrínseca, mas à eventual falta de cooperação da sociedade que dispõe delas. Como sublinha a advogada‑geral no n.° 58 das
suas conclusões, a falha do fluxo de informação do lado do investidor não constitui um problema que tenha de ser resolvido
pelo Estado‑Membro em questão.
Por outro lado, há que concluir, como refere o Governo austríaco, que a comunicação de 13 de Junho de 2008 simplificou as
provas necessárias para obter a imputação do imposto estrangeiro, no sentido de que, a fim de calcular o imposto pago no estrangeiro,
é tida em conta a fórmula seguinte: o lucro da sociedade distribuidora de dividendos deve ser multiplicado pela taxa nominal
do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável no Estado onde se encontra estabelecida essa sociedade e pela
participação detida pela sociedade beneficiária no capital da sociedade distribuidora. Ora, este cálculo apenas requer uma
cooperação limitada por parte da sociedade distribuidora de dividendos ou do fundo de investimento, quando a participação
em causa seja detida por intermédio de tal fundo.
Por último, como sublinham os Governos austríaco, alemão, neerlandês e do Reino Unido e a Comissão, o facto de, relativamente
aos dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas em Estados‑Membros que não a Áustria, a Administração Fiscal deste
Estado‑Membro poder recorrer ao mecanismo de assistência mútua previsto na Directiva 77/799 não implica que esteja obrigada
a dispensar a sociedade beneficiária de dividendos de fazer prova do imposto pago pela sociedade distribuidora noutro Estado‑Membro.
Com efeito, uma vez que a Directiva 77/799 prevê a faculdade de as Administrações Fiscais nacionais solicitarem informações
que elas próprias não podem obter, o Tribunal de Justiça sublinhou que a referência, no artigo 2.°, n.° 1, desta mesma directiva,
ao termo «pode» indica que, embora as referidas Administrações tenham a possibilidade de pedir informações à autoridade competente
de outro Estado‑Membro, esse pedido não constitui de forma alguma uma obrigação. Compete a cada Estado‑Membro apreciar os
casos específicos em que não existem informações a respeito das transacções efectuadas pelos sujeitos passivos estabelecidos
no seu território e decidir se esses casos justificam a apresentação de um pedido de informações a outro Estado‑Membro (acórdão
de 27 de Setembro de 2007, Twoh International, C‑184/05, Colect., p. I‑7897, n.° 32, e acórdão Persche, já referido, n.° 65).
Consequentemente, a Directiva 77/799 não exige ao Estado‑Membro onde se encontra estabelecida a sociedade beneficiária de
dividendos que recorra ao mecanismo de assistência mútua nela prevista, de cada vez que as informações fornecidas por essa
sociedade não sejam suficientes para verificar se a mesma preenche as condições fixadas pela legislação nacional para a aplicação
do método de imputação.
Pelos mesmos motivos, a eventual existência de um acordo de assistência mútua entre a República da Áustria e um Estado terceiro
parte no acordo EEE, que preveja a faculdade de esse Estado‑Membro pedir às autoridades do Estado terceiro em causa informações
pertinentes para efeitos da aplicação do método de imputação, não implica que os encargos administrativos aplicados à sociedade
beneficiária dos dividendos, relativos à prova do imposto pago no Estado terceiro em causa, sejam excessivos.
Por conseguinte, tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à segunda questão submetida que o artigo 63.° TFUE
deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que isenta de imposto sobre o rendimento
das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de títulos que uma sociedade residente recebe de outra sociedade residente,
ao passo que sujeita a esse imposto os dividendos de carteiras de títulos que uma sociedade residente recebe de uma sociedade
estabelecida noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro parte no acordo EEE, desde que, porém, o imposto pago no Estado de
residência desta última sociedade seja imputado no imposto devido no Estado‑Membro da sociedade beneficiária e os encargos
administrativos a que a sociedade beneficiária está sujeita para poder beneficiar dessa imputação não sejam excessivos. As
informações reclamadas pela Administração Fiscal nacional à sociedade beneficiária de dividendos, relativas ao imposto que
incidiu efectivamente sobre os lucros da sociedade distribuidora de dividendos no seu Estado de residência, são inerentes
ao próprio funcionamento do método de imputação e não podem ser consideradas encargos administrativos excessivos.
3.     Quanto à terceira questão
a)     Observações preliminares
Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 63.° TFUE se opõe a uma legislação nacional,
como a que está em causa no processo principal, que exclui quer a isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
quer a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro relativamente aos dividendos provenientes
de participações em sociedades estabelecidas em Estados terceiros, quando a participação da sociedade beneficiária seja inferior
a 10%, anteriormente 25%, do capital da sociedade distribuidora, ao passo que os dividendos provenientes de participações
em sociedades residentes estão isentos qualquer que seja o nível da participação.
A este respeito, importa observar que o limite de 25%, a que o órgão jurisdicional de reenvio faz referência na sua questão,
se reporta ao § 10 da KStG, tal como redigido antes da modificação legislativa levada a cabo durante o ano de 2009. Todavia,
resulta do
dossier
submetido ao Tribunal de Justiça que o § 10, n.° 1, ponto 7, e n.
os
2 e 4, da KStG, aplicável retroactivamente ao litígio no processo principal, prevê que os dividendos provenientes de uma
participação numa sociedade estabelecida num Estado terceiro estão isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
na Áustria ou beneficiam da imputação do imposto pago no estrangeiro, quando a participação em causa represente, pelo menos,
10% do capital desta última sociedade.
No que respeita às participações que não atingem aquele limite, a legislação em causa no processo principal distingue, relativamente
aos dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas em Estados terceiros, entre os Estados terceiros
partes no acordo EEE e os outros Estados terceiros. Enquanto os dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades
estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE, com o qual a República da Áustria tenha celebrado um acordo completo
de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
ou beneficiam da imputação do imposto pago no Estado terceiro parte no acordo EEE em causa, onde se encontra estabelecida
a sociedade distribuidora de dividendos, o mesmo não se pode dizer relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes
de sociedades estabelecidas noutros Estados terceiros.
Uma vez que o tratamento fiscal dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas nos Estados terceiros partes no acordo
EEE é objecto da primeira questão submetida, deve considerar‑se que, com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de
reenvio procura saber se o artigo 63.° TFUE se opõe a uma regulamentação, como a que está em causa no processo principal,
que prevê que os dividendos de carteiras de títulos provenientes de participações em sociedades estabelecidas em Estados terceiros
que não são partes no acordo EEE não estão isentos nem sujeitos a um regime de imputação do imposto estrangeiro pago, ao passo
que os dividendos provenientes de participações semelhantes em sociedades residentes estão, por seu turno, sempre isentos.
b)     Quanto à existência de uma restrição aos movimentos de capitais
Há que referir que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal tem por efeito dissuadir as sociedades
estabelecidas na Áustria de investirem os seus capitais em sociedades estabelecidas em Estados terceiros que não os Estados
partes no acordo EEE. Com efeito, na medida em que os dividendos que estas últimas sociedades pagam às sociedades estabelecidas
na Áustria são objecto de um tratamento fiscal menos favorável do que os dividendos distribuídos pelas sociedades estabelecidas
neste Estado‑Membro, as acções das sociedades estabelecidas nos Estados terceiros são menos atractivas para os investidores
residentes na Áustria do que as das sociedades estabelecidas neste Estado (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test
Claimants in the FII Group Litigation, n.° 166, e A, n.° 42).
Assim, uma legislação como a que está em causa no processo principal contém uma restrição aos movimentos de capitais entre
os Estados‑Membros e os Estados terceiros em causa, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.
No entanto, há que examinar se esta restrição à livre circulação de capitais pode ser justificada à luz das disposições do
Tratado relativas à livre circulação de capitais.
c)     Quanto às eventuais justificações da medida
Como foi recordado nos n.
os
58 e 83 do presente acórdão, para que uma regulamentação fiscal nacional como a que está em causa no processo principal possa
ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença
de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse
geral.
Ora, relativamente a uma norma fiscal como a que está em causa no processo principal, destinada a evitar a dupla tributação
económica dos lucros distribuídos, a situação de uma sociedade accionista que receba dividendos provenientes de Estados terceiros
é comparável à de uma sociedade accionista que receba dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos,
os lucros realizados podem, em princípio, ser objecto de uma tributação em cadeia (acórdão Test Claimants in the FII Group
Litigation, já referido, n.° 62).
Nestas condições, o artigo 63.° TFUE impõe a um Estado‑Membro que aplica um sistema de prevenção da dupla tributação económica
aos dividendos pagos a sociedades residentes por outras sociedades residentes que conceda um tratamento equivalente aos dividendos
pagos a sociedades residentes por sociedades estabelecidas num Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE (v., neste
sentido, acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 72).
Ora, a legislação em causa no processo principal não prevê esse tratamento equivalente. Com efeito, enquanto previne sistematicamente
a dupla tributação económica dos dividendos de carteiras de títulos de origem nacional recebidos por uma sociedade residente,
a referida legislação não elimina nem atenua essa dupla tributação quando uma sociedade residente recebe dividendos de carteiras
de títulos de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE.
Decorre daqui que a diferença de tratamento, em termos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, dos dividendos
recebidos por sociedades residentes, em função da origem desses dividendos, não pode ser justificada por uma diferença de
situação relacionada com o local onde os capitais são investidos.
Importa ainda examinar se a restrição resultante de uma regulamentação como a que está em causa no processo principal é justificada
por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão ELISA, já referido, n.° 79).
Segundo os Governos austríaco, alemão, italiano, finlandês e neerlandês, embora uma restrição aos movimentos de capitais provenientes
de Estados terceiros possa ser justificada, o mesmo não se pode dizer quando essa restrição diga respeito aos movimentos de
capitais entre Estados‑Membros (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in the FII Group Litigation, n.° 171, e A, n.° 37).
Aqueles governos consideram que a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação nas relações entre
os Estados‑Membros e os Estados terceiros que não são partes no acordo EEE pode constituir uma razão imperiosa de interesse
geral, que dispensa os Estados‑Membros de submeter os dividendos originários dos referidos Estados terceiros ao mesmo tratamento
fiscal que os dividendos provenientes de sociedades residentes. Os referidos governos explicam que, enquanto os Estados‑Membros
estão obrigados a conceder a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro os mesmos benefícios fiscais que concedem às
sociedades estabelecidas no seu território, essa obrigação não existe entre os Estados‑Membros da União e os Estados terceiros,
relativamente às sociedades estabelecidas no seu território respectivo. Se se devesse considerar que o artigo 63.° TFUE impõe
a um Estado‑Membro a obrigação de tratar os dividendos provenientes de Estados terceiros que não são partes no acordo EEE
da mesma maneira que os dividendos pagos por sociedades residentes, a margem de manobra dos Estados‑Membros para negociar
as convenções fiscais e garantir assim uma repartição equilibrada do poder de tributação nas suas relações com os Estados
terceiros tornar‑se‑ia inexistente na prática.
A este respeito, há que lembrar que a jurisprudência relativa às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro
da União não pode ser inteiramente transposta para os movimentos de capitais entre Estados‑Membros e Estados terceiros, uma
vez que estes movimentos se inscrevem num contexto jurídico diferente (acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.° 40
e jurisprudência citada).
Nestas condições, também não é de excluir que um Estado‑Membro possa demonstrar que uma restrição dos movimentos de capitais
destinados a Estados terceiros ou deles provenientes se justifique por determinada razão, em circunstâncias em que essa razão
não poderia constituir uma justificação válida para uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros (acórdão
A, já referido, n.
os
36 e 37, e despachos, já referidos, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, n.° 93, e KBC Bank e Beleggen,
Risicokapitaal, Beheer, n.° 73).
Já foi reconhecido que uma restrição ao exercício de uma liberdade de circulação no seio da União pode ser justificada para
preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros (v., neste sentido, acórdãos de 13 de Dezembro de 2005,
Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 45; de 18 de Julho de 2007, Oy AA, C‑231/05, Colect., p. I‑6373, n.° 51;
e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Colect., p. I‑3601, n.° 42). Uma vez que esta justificação constitui uma
razão imperiosa de interesse geral, pode,
a fortiori
, ser reconhecida nas relações dos Estados‑Membros com os Estados terceiros.
Todavia, a fim de que a diferença de tratamento entre os dividendos de origem nacional e os dividendos provenientes de um
Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE possa ser justificada por esta razão imperiosa de interesse geral, tal diferença
deve ser adequada para garantir a realização do objectivo invocado e não ir além do necessário para o atingir (v. acórdãos
de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C‑250/95, Colect., p. I‑2471, n.° 26; de 11 de Março de 2004, de Lasteyrie
du Saillant, C‑9/02, Colect., p. I‑2409, n.° 49; e acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 35).
Importa precisar que o facto de submeter a um mesmo tratamento os dividendos de carteiras de títulos recebidos por uma sociedade
residente, quer provenham de outra sociedade residente quer de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que não seja
parte no acordo EEE, não teria como consequência que os rendimentos normalmente tributáveis no Estado‑Membro de residência
da sociedade beneficiária se deslocassem para o Estado terceiro em causa (v., neste sentido, acórdão Glaxo Wellcome, já referido,
n.° 87). Como sublinha a advogada‑geral no n.° [119] das suas conclusões, não está em causa, no processo principal, o poder
tributário referente a actividades económicas exercidas no território nacional, mas sim a tributação de rendimentos estrangeiros.
Nestas condições, a diferença de tratamento entre os dividendos de carteiras de títulos, consoante a respectiva origem nacional
ou estrangeira, não pode ser justificada à luz da necessidade de preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros
e os Estados terceiros que não são partes no acordo EEE.
É verdade que a isenção dos dividendos de carteiras de títulos distribuídos por sociedades estabelecidas num Estado que não
seja parte no acordo EEE, ou a imputação do imposto pago neste último Estado, acarreta, para a República da Áustria, uma redução
das suas próprias receitas fiscais a título do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
Todavia, decorre de jurisprudência assente que a redução das receitas fiscais não pode ser considerada uma razão imperiosa
de interesse geral, susceptível de ser invocada para justificar uma medida, em princípio, contrária a uma liberdade fundamental
(v., nomeadamente, acórdãos Manninen, já referido, n.° 49, e de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04, Colect., p. I‑8203, n.° 59).
No que respeita à falta de reciprocidade nas relações entre os Estados‑Membros e os Estados terceiros, deve recordar‑se que,
quando o artigo 56.°, n.° 1, CE, que passou a artigo 63.°, n.° 1, TFUE, alargou o princípio da livre circulação de capitais
aos movimentos de capitais entre os Estados terceiros e os Estados‑Membros, estes últimos optaram por consagrar este princípio
no mesmo artigo e nos mesmos termos para os movimentos de capitais que têm lugar no interior da União e os que respeitam às
relações com os Estados terceiros (acórdão A, já referido, n.° 31).
Nestas condições, uma falta de reciprocidade nas relações entre os Estados‑Membros e os Estados terceiros que não sejam partes
no acordo EEE não pode justificar uma restrição aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e os referidos Estados
terceiros.
Seguidamente, o Governo austríaco sustenta que o seu regime fiscal se justifica pela necessidade de garantir a eficácia dos
controlos fiscais, uma vez que as convenções pertinentes preventivas da dupla tributação, celebradas com os Estados terceiros,
não garantem o mesmo nível de trocas de informação com as autoridades competentes dos Estados em causa que o nível previsto,
pela Directiva 77/799, entre as autoridades dos Estados‑Membros.
A este respeito, cabe recordar que o quadro de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados‑Membros, estabelecido
pela Directiva 77/799, não existe entre essas autoridades e as autoridades competentes de um Estado terceiro, quando este
último não tenha assumido nenhum compromisso de assistência mútua (v. acórdãos, já referidos, Comissão/Itália, n.° 70, e Établissements
Rimbaud, n.° 41).
Decorre daqui que, quando uma regulamentação de um Estado‑Membro faz depender um benefício fiscal de requisitos cuja observância
só pode ser verificada mediante a obtenção de informações junto das autoridades competentes de um Estado terceiro que não
seja parte no acordo EEE, esse Estado‑Membro pode, em princípio, recusar‑se a conceder esse benefício se, designadamente em
razão da inexistência de uma obrigação convencional de esse Estado terceiro fornecer informações, for impossível obtê‑las
junto do mesmo (v., por analogia, acórdão Établissements Rimbaud, já referido, n.° 44).
Todavia, no caso vertente, há que concluir que a regulamentação nacional em causa no processo principal não subordina uma
eventual isenção dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que
não seja parte no acordo EEE, ou uma eventual imputação do imposto pago num Estado terceiro, à existência de um acordo de
assistência mútua entre o Estado‑Membro e o Estado terceiro em causa. Com efeito, nos termos do § 10 da KStG, os dividendos
de carteiras de títulos provenientes de Estados terceiros que não são partes no acordo EEE continuam a estar sujeitos ao imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas na Áustria, sem que a legislação nacional em causa preveja nenhum benefício fiscal
a favor desses dividendos a fim de prevenir a sua dupla tributação económica.
Nestas condições, a diferença existente, ao nível da cooperação das autoridades fiscais, entre a situação que prevalece entre
os Estados‑Membros no seio da União, por um lado, e entre os Estados‑Membros e os Estados terceiros, por outro, não pode justificar
uma diferença de tratamento fiscal entre os dividendos de carteiras de títulos de origem nacional e os dividendos de carteiras
de títulos provenientes de Estados terceiros que não sejam partes no acordo EEE.
Por último, o Governo austríaco sublinha que se a regulamentação em causa no processo principal fosse contrária à livre circulação
de capitais, haveria que verificar se as participações em sociedades estabelecidas em Estados terceiros não deveriam ser qualificadas
de investimentos directos na acepção do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, uma vez que, nesse caso, se poderia considerar que o regime
nacional já existia em 31 de Dezembro de 1993. Consequentemente, nesse caso, o referido regime poderia ser considerado justificado
pela cláusula de «standstill» que figura naquela disposição do Tratado FUE.
A este respeito, cabe recordar que, nos termos do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, o artigo 63.° TFUE não prejudica a aplicação,
aos Estados terceiros, das restrições já existentes em 31 de Dezembro de 1993 por força do direito nacional ou do direito
da União, no que respeita aos movimentos de capitais destinados a países terceiros ou deles provenientes, quando impliquem
investimentos directos.
Resulta daqui que, quando, antes de 31 de Dezembro de 1993, um Estado‑Membro tenha adoptado uma legislação que contém restrições
aos movimentos de capitais destinados a Estados terceiros ou deles provenientes proibidas pelo artigo 63.° TFUE e, depois
dessa data, adopte medidas que, constituindo também uma restrição aos referidos movimentos, são, no essencial, idênticas à
legislação anterior ou se limitam a reduzir ou a eliminar um obstáculo ao exercício dos direitos e liberdades da União que
consta da legislação anterior, o artigo 63.° TFUE não se opõe à aplicação destas medidas aos Estados terceiros, quando tenham
por objecto movimentos de capitais que envolvam investimentos directos (acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation,
já referido, n.° 196).
Já foi declarado que não podem ser consideradas investimentos directos as participações numa sociedade que não tenham sido
adquiridas a fim de criar ou de manter laços económicos duradouros e directos entre o accionista e essa sociedade e que não
permitam ao accionista participar efectivamente na gestão dessa sociedade ou no seu controlo (acórdão Test Claimants in the
FII Group Litigation, já referido, n.° 196). Uma vez que a legislação examinada no quadro da presente questão apenas diz respeito
às participações inferiores a 10% do capital social da sociedade distribuidora, deve considerar‑se que não está abrangida
pelo âmbito de aplicação material do artigo 64.°, n.° 1, TFUE.
Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder à terceira questão submetida que o artigo 63.° TFUE deve
ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que, para prevenir uma dupla tributação económica,
isenta do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de títulos recebidos por uma sociedade
residente e distribuídos por outra sociedade residente e que, relativamente aos dividendos distribuídos por uma sociedade
estabelecida num Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE, não prevê nem a isenção dos dividendos nem um sistema de
imputação do imposto pago pela sociedade distribuidora no seu Estado de residência.
4.     Quanto à quarta questão
Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber, no essencial, se o artigo 63.° TFUE se opõe a que
uma Administração nacional utilize o método de imputação relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes
de sociedades estabelecidas num Estado terceiro parte no acordo EEE, com o qual a República da Áustria não tenha celebrado
um acordo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, ou noutro Estado terceiro, apesar de esse método implicar
encargos administrativos alegadamente excessivos para o beneficiário dos dividendos, com o fundamento de que, segundo uma
decisão do Verwaltungsgerichtshof, o método de imputação é o que melhor corresponde à vontade do legislador, quando a não
aplicação do limite de participação de 10% conduziria a uma isenção fiscal e, portanto, à prevenção automática da dupla tributação
económica dos dividendos de carteiras de títulos provenientes de sociedades estabelecidas nos Estados terceiros.
A este respeito, deve recordar‑se que o Verwaltungsgerichtshof considerou que, para compensar o tratamento fiscal menos favorável,
a que estão sujeitos os dividendos provenientes de sociedades não residentes relativamente aos rendimentos provenientes de
sociedades residentes, não se deve aplicar a essa primeira categoria de dividendos o método de isenção, mas sim o método que
consiste em imputar no imposto devido na Áustria aquele que incidiu sobre os dividendos no Estado de residência da sociedade
distribuidora.
Como foi recordado no n.° 86 do presente acórdão, o direito da União não proíbe os Estados‑Membros de evitarem a tributação
em cadeia de dividendos recebidos por uma sociedade residente, mediante a aplicação de regras que isentam esses dividendos
de tributação, quando sejam pagos por uma sociedade residente, e de evitarem, através de um método de imputação, a tributação
em cadeia dos referidos dividendos, quando sejam pagos por uma sociedade não residente, desde que a taxa de tributação sobre
os dividendos de origem estrangeira não seja superior à taxa de tributação aplicada aos dividendos de origem nacional e que
o crédito de imposto seja, pelo menos, igual ao montante pago no Estado da sociedade distribuidora, tendo como limite o montante
do imposto aplicado no Estado‑Membro da sociedade beneficiária.
Por outro lado, compete, em princípio, aos Estados‑Membros, quando instituem mecanismos destinados a evitar ou a atenuar a
tributação em cadeia de lucros distribuídos, determinar a categoria de contribuintes que podem beneficiar dos referidos mecanismos
e fixar, para esse efeito, limites baseados na participação que esses contribuintes detêm nas sociedades que procedem às distribuições
em causa (acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 67).
O artigo 63.° TFUE não se opõe, portanto, à prática de uma autoridade fiscal nacional que, relativamente aos dividendos provenientes
de certos Estados terceiros, aplica o método de imputação abaixo de determinado limite de participação da sociedade beneficiária
no capital da sociedade distribuidora e o método de isenção acima desse limite, ao passo que aplica sistematicamente o método
de isenção relativamente aos dividendos de origem nacional, desde que, porém, os mecanismos em causa destinados a prevenir
ou a atenuar a tributação em cadeia dos rendimentos distribuídos conduzam a um resultado equivalente.
Os encargos administrativos alegadamente excessivos que a aplicação do método de imputação implica já foram examinados nos
n.
os
92 a 99 e 104 do presente acórdão.
Com a sua quarta questão, alíneas b) e c), o órgão jurisdicional de reenvio pergunta igualmente ao Tribunal de Justiça se
o artigo 63.° TFUE se opõe a uma legislação ou a uma prática nacionais que, relativamente aos dividendos de carteiras de títulos
distribuídos por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que não seja parte no acordo EEE, subordina a aplicação do
método de imputação à existência de um acordo de assistência mútua com o Estado terceiro em causa.
Todavia, trata‑se de uma questão puramente hipotética e, por conseguinte, inadmissível (v. acórdão de 22 de Junho de 2010,
Melki e Abdeli, C‑188/10 e C‑189/10, Colect., p. I‑0000, n.° 27 e jurisprudência citada).
Por conseguinte, deve responder‑se à quarta questão submetida que o artigo 63.° TFUE não se opõe à prática de uma autoridade
fiscal que, relativamente aos dividendos provenientes de certos Estados terceiros, aplica o método de imputação, abaixo de
determinado limite de participação da sociedade beneficiária no capital da sociedade distribuidora, e o método de isenção,
acima desse limite, ao passo que aplica sistematicamente o método de isenção relativamente aos dividendos de origem nacional,
desde que, porém, os mecanismos em causa destinados a prevenir ou a atenuar a tributação em cadeia dos rendimentos distribuídos
conduzam a um resultado equivalente. O facto de a Administração Fiscal nacional reclamar informações à sociedade beneficiária
dos dividendos, relativas ao imposto que incidiu efectivamente sobre os lucros da sociedade distribuidora de dividendos no
Estado terceiro de residência desta última sociedade, é inerente ao próprio funcionamento do método de imputação e não afecta,
enquanto tal, a equivalência entre os métodos de isenção e de imputação.
C –
Quanto às questões no processo C‑437/08
Com as suas questões no processo C‑437/08, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, primeiro, se o artigo
63.° TFUE se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê, em certas condições,
a aplicação do método de imputação aos dividendos provenientes de uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro ou num Estado
terceiro, ao passo que os dividendos de origem nacional estão sempre isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
e que, relativamente aos exercícios fiscais em que a sociedade beneficiária registou uma perda de exploração, não prevê reporte
da imputação para os exercícios seguintes.
Segundo, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber se, para efeitos da aplicação do método de imputação aos dividendos
de origem estrangeira, o artigo 63.° TFUE obriga um Estado‑Membro a ter em conta não apenas o imposto sobre o rendimento das
pessoas colectivas pago no Estado onde a sociedade distribuidora se encontra estabelecida mas também o imposto retido na fonte
neste último Estado.
1.     Quanto à admissibilidade
O Governo austríaco considera que as questões não têm nenhuma relação com o litígio no processo principal, uma vez que este
tem apenas por objecto o exercício fiscal de 2002, ou seja, o exercício durante o qual ocorreu a perda de exploração. O eventual
reporte da imputação do imposto pago no estrangeiro só pode dizer respeito aos exercícios ulteriores.
Esta argumentação deve ser rejeitada.
Refira‑se a este respeito que, embora o processo principal apenas diga respeito à tributação a título do exercício fiscal
de 2002, ou seja, o ano em que a Salinen sofreu perdas, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber, com as suas questões,
se, relativamente a este exercício fiscal, a aplicação do método de imputação aos dividendos que esta sociedade recebeu de
uma sociedade não residente pode ser considerada equivalente a uma isenção fiscal desses mesmos dividendos. Pergunta igualmente
se essa aplicação é compatível com o artigo 63.° TFUE, na hipótese de o referido método não permitir à sociedade beneficiária
reportar para os exercícios ulteriores o imposto pago no Estado de residência da sociedade distribuidora de dividendos.
Nestas condições, as questões submetidas no processo C‑437/08 são admissíveis.
2.     Quanto ao mérito
Tendo em atenção as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que examinar, primeiro, se o artigo 63.° TFUE
obriga os Estados‑Membros que aplicam o método de imputação aos dividendos distribuídos por sociedades não residentes e o
método de isenção aos dividendos provenientes de sociedades residentes a preverem o reporte da imputação do imposto pago,
sempre que, relativamente ao exercício fiscal durante o qual a sociedade beneficiária recebeu os dividendos, esta sociedade
tenha sofrida uma perda de exploração.
O Governo austríaco entende que o artigo 63.° TFUE não lhe impõe que preveja esse reporte. Com efeito, se os lucros estiverem
sujeitos, no Estado de residência da sociedade distribuidora, a um imposto superior ao imposto cobrado pelo Estado da sociedade
beneficiária, este último Estado só está obrigado a conceder um crédito de imposto até ao limite do montante de imposto sobre
o rendimento das pessoas colectivas devido pela sociedade beneficiária (acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation,
já referido, n.° 52). De igual modo, quando, em razão de uma perda sofrida pela sociedade beneficiária durante o ano da distribuição,
não for pago nenhum imposto nacional sobre os dividendos recebidos, o Estado da referida sociedade não está obrigado a conceder
um crédito de imposto, nem relativamente ao exercício fiscal correspondente a esse ano nem,
a fortiori
, aos exercícios fiscais ulteriores.
A este respeito, importa recordar que o artigo 63.° TFUE impõe a um Estado‑Membro que aplica um sistema de prevenção da dupla
tributação económica aos dividendos pagos a sociedades residentes por outras sociedades residentes que conceda um tratamento
equivalente aos dividendos pagos a sociedades residentes por sociedades não residentes (v. acórdão Test Claimants in the FII
Group Litigation, já referido, n.° 72).
No processo principal, resulta do § 10, n.° 6, da KStG que, no quadro do sistema de imputação em causa, os dividendos distribuídos
pelas sociedades não residentes são integrados na matéria colectável da sociedade beneficiária, reduzindo assim, quando se
regista uma perda no exercício fiscal em causa, o montante dessa perda no montante correspondente aos dividendos recebidos.
Deste modo, o montante da perda reportável para os exercícios fiscais ulteriores é reduzido na mesma medida. Em contrapartida,
os dividendos provenientes de sociedades residentes, que estão isentos, não têm nenhuma incidência na matéria colectável da
sociedade beneficiária nem, portanto, nas suas perdas eventualmente reportáveis.
Decorre daqui que, mesmo que os dividendos distribuídos por uma sociedade não residente e recebidos por uma sociedade residente
não sejam sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no Estado‑Membro onde esta última sociedade se encontra
estabelecida, a título do exercício fiscal durante o qual os referidos dividendos foram recebidos, a redução das perdas da
sociedade beneficiária pode acarretar, para esta sociedade, caso não beneficie de um reporte da imputação do imposto pago
pela sociedade distribuidora, uma dupla tributação económica sobre esses dividendos, em exercícios fiscais ulteriores, quando
o seu resultado seja positivo (v., neste sentido, acórdão de 12 de Fevereiro de 2009, Cobelfret, C‑138/07, Colect., p. I‑731,
n.
os
39 e 40, e despacho KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, já referido, n.
os
39 e 40). Em contrapartida, nenhum risco de dupla tributação económica pesa sobre os dividendos de origem nacional, pelo facto
de lhes ser aplicado o método de isenção.
Quando uma regulamentação, como a que está em causa no processo principal, não preveja o reporte da imputação do imposto sobre
o rendimento das pessoas colectivas pago no Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora dos dividendos, os dividendos
de origem estrangeira ficam sujeitos, num sistema como o que está em causa no processo principal, a uma tributação superior
à que resulta da aplicação do método de isenção relativamente aos dividendos de origem nacional.
Tendo em conta o que foi exposto no n.° 156 do presente acórdão, deve considerar‑se que o artigo 63.° TFUE se opõe a uma regulamentação
dessa natureza.
Contrariamente ao que afirma o Governo austríaco, uma regulamentação como a que está em causa no processo principal não pode
ser justificada pelo facto de, no quadro da aplicação do método de imputação, os Estados‑Membros só estarem obrigados a conceder
um crédito de imposto até ao limite do montante de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pelas sociedades
beneficiárias (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.
os
50 e 52).
É verdade que resulta da jurisprudência que a equivalência entre o método de isenção e o método de imputação não exige que,
no quadro deste último método, seja concedido, relativamente aos dividendos provenientes de sociedades não residentes, um
crédito de imposto superior ao nível de tributação nacional (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido,
n.
os
50 e 52). Com efeito, a concessão de um crédito de imposto até ao limite do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas devido pelas sociedades beneficiárias basta para eliminar a dupla tributação económica dos dividendos distribuídos.
Todavia, como decorre do n.° 158 do presente acórdão, uma legislação nacional que não admita, relativamente aos dividendos
provenientes de sociedades não residentes, o reporte da imputação do imposto pago no estrangeiro, ao passo que isenta do imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de origem nacional, não previne a dupla tributação económica relativamente
aos dividendos de origem estrangeira.
Ora, uma vez que, relativamente a uma norma fiscal destinada a evitar ou a atenuar a dupla tributação dos lucros distribuídos,
a situação de uma sociedade que receba dividendos de origem estrangeira é comparável à de uma sociedade que receba dividendos
de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objecto de uma tributação
em cadeia (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 62), uma diferença de tratamento, como
a que está em causa no processo principal, entre os dividendos de origem nacional, por um lado, e os dividendos de origem
estrangeira, por outro, não pode ser justificada por uma diferença de situação relacionada com o local onde os capitais são
investidos.
Por último, contrariamente ao que sustenta o Governo italiano, a diferença de tratamento em causa no processo principal não
pode ser justificada pela necessidade de evitar que, no seio de um grupo de sociedades a que pertence a sociedade beneficiária
dos dividendos e a sociedade distribuidora não residente, sejam postos em prática esquemas artificiais a fim de modificar
a origem dos dividendos, com a única finalidade de obter benefícios fiscais. Para este efeito, basta referir que a medida
nacional em causa no processo principal, que restringe a livre circulação de capitais, não visa especificamente os esquemas
puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo único objectivo é a obtenção de um benefício fiscal (v., neste
sentido, acórdão Glaxo Wellcome, já referido, n.° 89 e jurisprudência citada). Por outro lado, como sublinha a advogada‑geral
no n.° 160 das suas conclusões, num caso como o do processo principal, parece estar excluída a possibilidade de existirem
esquemas puramente artificiais dentro de um grupo de sociedades, uma vez que a Salinen recebeu dividendos provenientes de
participações inferiores a 10% do capital da sociedade distribuidora e detidos em co‑propriedade com outros investidores,
por intermédio de um fundo de investimento nacional.
Segundo, no que respeita à questão de saber se, no quadro da aplicação do método de imputação, deve ser tido em conta o imposto
retido na fonte no Estado da sociedade distribuidora, há que recordar que esse imposto cria, não havendo lugar à sua imputação
no Estado onde se encontra estabelecida a sociedade beneficiária dos dividendos em causa, as condições de uma dupla tributação
jurídica.
A este respeito, cabe recordar que compete a cada Estado‑Membro organizar, com observância do direito da União, o seu sistema
de tributação dos lucros distribuídos e definir, nesse quadro, a matéria colectável e a taxa de tributação aplicáveis ao accionista
beneficiário (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 50,
e Test Claimants in the FII Group Litigation, n.° 47; e acórdão de 20 de Maio de 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06,
Colect., p. I‑3747, n.° 30).
Daqui decorre, por um lado, que os dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro a um accionista
residente noutro Estado‑Membro podem ser objecto de dupla tributação jurídica, sempre que os dois Estados‑Membros decidam
exercer a sua competência fiscal e sujeitar os referidos dividendos a tributação na esfera do accionista. (acórdão de 16 de
Julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, Colect., p. I‑6823, n.° 26).
Por outro lado, o Tribunal de Justiça já declarou que os inconvenientes que podem resultar do exercício paralelo das competências
fiscais dos diferentes Estados‑Membros não constituem restrições proibidas pelo Tratado, desde que esse exercício não seja
discriminatório (acórdão de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C‑487/08, Colect., p. I‑0000, n.° 56 e jurisprudência citada).
Uma vez que o direito da União, no seu estado actual, não prescreve critérios gerais para a repartição das competências entre
os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação no interior da União, a circunstância de tanto o Estado‑Membro
da fonte dos dividendos como o Estado‑Membro de residência do accionista poderem tributar os referidos dividendos não significa
que o Estado‑Membro de residência esteja obrigado, por força do direito da União, a evitar os inconvenientes que possam resultar
do exercício da competência assim repartida pelos dois Estados‑Membros (v. acórdãos Damseaux, já referido, n.
os
30 e 34, e de 15 de Abril de 2010, CIBA, C‑96/08, Colect., p. I‑0000, n.
os
27 e 28).
Nestas condições, o artigo 63.° TFUE não pode ser interpretado no sentido de que obriga um Estado‑Membro a prever, na sua
legislação fiscal, a imputação do imposto cobrado sobre os dividendos através de retenção na fonte noutro Estado‑Membro, a
fim de prevenir a dupla tributação jurídica dos dividendos recebidos por uma sociedade estabelecida no primeiro Estado‑Membro,
tributação essa que resulta do exercício paralelo, pelos Estados‑Membros em causa, da sua competência fiscal respectiva (v.,
neste sentido, acórdão de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres, C‑513/04, Colect., p. I‑10967, n.
os
22 a 24).
A mesma conclusão se impõe,
a fortiori,
quando a dupla tributação jurídica decorre do exercício paralelo, por um Estado‑Membro e por um Estado terceiro, da sua competência
fiscal respectiva, como resulta dos n.
os
119 e 120 do presente acórdão.
Tendo em conta todas estas considerações, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado
no sentido de que:
–        se opõe a uma regulamentação nacional que concede às sociedades residentes a possibilidade de reportar as perdas sofridas
durante um exercício fiscal para os exercícios fiscais ulteriores e que previne a dupla tributação económica dos dividendos
mediante a aplicação do método de isenção aos dividendos de origem nacional, ao passo que aplica o método de imputação aos
dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro, na medida em que essa regulamentação
não admita, no caso de aplicação do método de imputação, o reporte da imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas pago no Estado‑Membro onde se encontra estabelecida a sociedade distribuidora dos dividendos aos exercícios seguintes,
se, relativamente ao exercício durante o qual a sociedade beneficiária recebeu os dividendos de origem estrangeira, a mesma
tiver registado uma perda de exploração;
–        não obriga um Estado‑Membro a prever, na sua legislação fiscal, a imputação do imposto cobrado sobre os dividendos através
de retenção na fonte noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro, a fim de prevenir a dupla tributação jurídica dos dividendos
recebidos por uma sociedade estabelecida no primeiro Estado‑Membro, tributação essa que resulta do exercício paralelo, pelos
Estados em causa, da sua competência fiscal respectiva.
IV –
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
1)
O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que prevê a isenção
do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, relativamente aos dividendos de carteiras de títulos provenientes de
participações em sociedades residentes, e que subordina essa isenção, relativamente aos dividendos de carteiras de títulos
provenientes de participações em sociedades estabelecidas nos Estados partes no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de
2 de Maio de 1992, à existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança entre o
Estado‑Membro e o Estado terceiro em causa, na medida em que, para atingir os objectivos da legislação em causa, apenas é
necessária a existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa.
2)
O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que isenta de
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de títulos que uma sociedade residente recebe
de outra sociedade residente, ao passo que sujeita a esse imposto os dividendos de carteiras de títulos que uma sociedade
residente recebe de uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro parte no Acordo sobre o Espaço
Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992, desde que, porém, o imposto pago no Estado de residência desta última sociedade seja
imputado no imposto devido no Estado‑Membro da sociedade beneficiária e os encargos administrativos a que a sociedade beneficiária
está sujeita para poder beneficiar dessa imputação não sejam excessivos. As informações reclamadas pela Administração Fiscal
nacional à sociedade beneficiária de dividendos, relativas ao imposto que incidiu efectivamente sobre os lucros da sociedade
distribuidora de dividendos no seu Estado de residência, são inerentes ao próprio funcionamento do método de imputação e não
podem ser consideradas encargos administrativos excessivos.
3)
O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que, para prevenir uma dupla
tributação económica, isenta do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas os dividendos de carteiras de títulos recebidos
por uma sociedade residente e distribuídos por outra sociedade residente e que, relativamente aos dividendos distribuídos
por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro que não seja parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de
Maio de 1992, não prevê nem a isenção dos dividendos nem um sistema de imputação do imposto pago pela sociedade distribuidora
no seu Estado de residência.
4)
O artigo 63.° TFUE não se opõe à prática de uma autoridade fiscal que, relativamente aos dividendos provenientes de certos
Estados terceiros, aplica o método de imputação, abaixo de determinado limite de participação da sociedade beneficiária no
capital da sociedade distribuidora, e o método de isenção, acima desse limite, ao passo que aplica sistematicamente o método
de isenção relativamente aos dividendos de origem nacional, desde que, porém, os mecanismos em causa destinados a prevenir
ou a atenuar a tributação em cadeia dos rendimentos distribuídos conduzam a um resultado equivalente. O facto de a Administração
Fiscal nacional reclamar informações à sociedade beneficiária dos dividendos, relativas ao imposto que incidiu efectivamente
sobre os rendimentos da sociedade distribuidora de dividendos no Estado terceiro de residência desta última sociedade, é inerente
ao próprio funcionamento do método de imputação e não afecta, enquanto tal, a equivalência entre os métodos de isenção e de
imputação.
5)
O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que:
–
se opõe a uma regulamentação nacional que concede às sociedades residentes a possibilidade de reportar as perdas sofridas
durante um exercício fiscal para os exercícios fiscais ulteriores e que previne a dupla tributação económica dos dividendos
mediante a aplicação do método de isenção aos dividendos de origem nacional, ao passo que aplica o método de imputação aos
dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro, na medida em que essa regulamentação
não admita, no caso de aplicação do método de imputação, o reporte da imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas pago no Estado‑Membro onde se encontra estabelecida a sociedade distribuidora dos dividendos aos exercícios seguintes,
se, relativamente ao exercício durante o qual a sociedade beneficiária recebeu os dividendos de origem estrangeira, a mesma
tiver registado uma perda de exploração;
–
não obriga um Estado‑Membro a prever, na sua legislação fiscal, a imputação do imposto cobrado sobre os dividendos através
de retenção na fonte noutro Estado‑Membro ou num Estado terceiro, a fim de prevenir a dupla tributação jurídica dos dividendos
recebidos por uma sociedade estabelecida no primeiro Estado‑Membro, tributação essa que resulta do exercício paralelo, pelos
Estados em causa, da sua competência fiscal respectiva.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.