CELEX: 62011CJ0153
ΦΠΑ
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 168
Δικαίωμα έκπτωσης
Γένεση του δικαιώματος έκπτωσης
Δικαίωμα μιας εταιρίας να εκπίπτει τον ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την αγορά επενδυτικού αγαθού του οποίου δεν έχει αρχίσει ακόμη η εκμετάλλευση στο πλαίσιο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων της εταιρίας αυτής

Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Klub OOD (στο εξής: Klub) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (διευθυντή της διεύθυνσης «Προσβολή και διαχείριση της εκτέλεσης» της Κεντρικής Διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημόσιων Εσόδων στη Βάρνα), η οποία έχει ως αντικείμενο την απόφαση φορολογικού ελέγχου με την οποία δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμα της εταιρίας αυτής να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε επιβληθεί κατά την αγορά διαμερίσματος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Κατά το άρθρο 26 της οδηγίας αυτής:
«1.   Εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας οι ακόλουθες πράξεις:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο ανήκει στην επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκείμενου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ,
β)
η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παραγράφου 1, με την προϋπόθεση ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρέβλωση του ανταγωνισμού.»
Το άρθρο 63 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
Κατά το άρθρο 167 της ίδιας οδηγίας, «το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[...]»
Το άρθρο 273 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το εθνικό δίκαιο
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 3, σημείο 1, του βουλγαρικού νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost,
DV
[Εφημερίδα της Κυβέρνησης της Βουλγαρίας] αριθ. φύλλου 63, της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: ZDDS), ως παράδοση αγαθού εξ επαχθούς αιτίας νοείται «ο αποχωρισμός ή η παραχώρηση ενός αγαθού προς ιδιωτική χρήση ή χρήση από φυσικό πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο, από τον κύριο του αγαθού, τους υπαλλήλους ή εργάτες του ή τρίτους, υπό την προϋπόθεση ότι κατά την παραγωγή, την εισαγωγή ή την απόκτηση του εν λόγω αγαθού εξέπεσε εν όλω ή εν μέρει ο φόρος εισροών».
Το άρθρο 12, παράγραφος 1, του ZDDS ορίζει τη φορολογητέα πράξη ως «κάθε παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσιών, υπό την έννοια των άρθρων 6 και 9, η οποία πραγματοποιείται στην ημεδαπή από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο κατά τον παρόντα νόμο, καθώς και κάθε παράδοση φορολογούμενη με μηδενικό συντελεστή, εφόσον πραγματοποιείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, εκτός αν ο παρών νόμος προβλέπει κάτι άλλο».
Το άρθρο 69, παράγραφος 1, του ZDDS ορίζει τα εξής:
«Το πρόσωπο που έχει καταχωριστεί ως υποκείμενο στον φόρο δικαιούται, κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεών του, να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
1.   τον φόρο επί των αγαθών που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν ή επί των υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλο πρόσωπο που έχει καταχωριστεί, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, ως υποκείμενο στον φόρο.»
Το άρθρο 70, παράγραφος 1, του ZDDS διευκρινίζει τα εξής:
«Ακόμη και αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 69 ή του άρθρου 74, δεν υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης, αν:
[...]
2.   τα αγαθά ή οι υπηρεσίες προορίζονται για την πραγματοποίηση πράξεων χωρίς αντάλλαγμα ή για άλλες δραστηριότητες και όχι για την οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου,
[...]»
Κατά το άρθρο 79, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS:
«1)   Το πρόσωπο το οποίο έχει καταχωριστεί ως υποκείμενο στον φόρο και έχει ασκήσει πλήρως ή εν μέρει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχει παραγάγει, αγοράσει, αποκτήσει ή εισαγάγει και στη συνέχεια χρησιμοποιεί τα αγαθά αυτά ή τις υπηρεσίες αυτές για την πραγματοποίηση απαλλασσόμενων από τον φόρο πράξεων ή για πράξεις ή δραστηριότητες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών οφείλει φόρο ίσο με το ποσό που αφορούσε το ασκηθέν δικαίωμα έκπτωσης.
2)   Το πρόσωπο το οποίο έχει καταχωριστεί ως υποκείμενο στον φόρο και έχει ασκήσει πλήρως το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχει παραγάγει, αγοράσει, αποκτήσει ή εισαγάγει και στη συνέχεια χρησιμοποιεί τα αγαθά αυτά ή τις υπηρεσίες αυτές τόσο για την πραγματοποίηση πράξεων για τις οποίες υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης όσο και για απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις ή για πράξεις ή δραστηριότητες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και το οποίο δεν μπορεί να προσδιορίσει ποιο μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών αυτών χρησιμοποιείται για πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και ποιο μέρος για πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης οφείλει φόρο του οποίου το ύψος υπολογίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 7.»
Το άρθρο 79, παράγραφος 7, του ZDDS προβλέπει τους μαθηματικούς τύπους υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου στις περιπτώσεις τις οποίες αφορά η παράγραφος 2 της ίδιας αυτής διάταξης.
Το άρθρο 38, παράγραφος 3, του νόμου χωροταξίας (Zakon za ustroystvo na teritoriyata,
DV
αριθ. φύλλου 1, της 2ας Ιανουαρίου 2001, στο εξής: ZUT) προβλέπει τα εξής:
«Σε πολυώροφο κτίριο που διέπεται από το σύστημα της οριζόντιας ιδιοκτησίας και προορίζεται για κατοικίες επιτρέπεται η αλλαγή της διαρρύθμισης και η μεταβολή της χρήσης ενός διαμερίσματος ή μιας ανεξάρτητης κατοικίας, προκειμένου να δημιουργηθεί ιατρείο, επαγγελματικό γραφείο ή εργαστήριο ατομικής καλλιτεχνικής δημιουργίας στο οποίο να έχουν πρόσβαση άτομα ξένα προς το κτίριο, εφόσον οι σχετικοί χώροι βρίσκονται στο ισόγειο ή στο υπόγειο, εφόσον η αλλαγή της διαρρύθμισής τους είναι σύμφωνη με τους υγειονομικούς κανόνες, τους κανόνες πρόληψης των πυρκαγιών και τις άλλες τεχνικές προδιαγραφές και εφόσον όλοι οι κύριοι των διπλανών διαμερισμάτων έχουν δώσει ρητά τη συγκατάθεσή τους με συμβολαιογραφικό έγγραφο. Επιτρέπεται κατ’ εξαίρεση η δημιουργία τέτοιων ιατρείων ή γραφείων ή εργαστηρίων σε ορόφους πάνω από το ισόγειο, μόνο αν αφενός υπάρχει απόφαση της γενικής συνέλευσης των συνιδιοκτητών που να έχει ληφθεί κατά την προβλεπόμενη διαδικασία και αφετέρου όλοι οι κύριοι των διπλανών διαμερισμάτων έχουν δώσει ρητά τη συγκατάθεσή τους με συμβολαιογραφικό έγγραφο.»
Το άρθρο 177, παράγραφος 1, του ZUT προβλέπει τα εξής:
«Μετά από την ολοκλήρωση των εργασιών και ενδεχομένως το τέλος των ελέγχων που προηγούνται της παράδοσης του έργου, ο κύριος του έργου δηλώνει στην αρχή που έχει εκδώσει την οικοδομική άδεια την έναρξη εκμετάλλευσης του οικοδομήματος και υποβάλλει συγχρόνως την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, παράγραφος 6, τελική έκθεση, τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί για τη σύνδεση με τα δίκτυα παροχών, καθώς και το έγγραφο της υπηρεσίας γεωδαισίας και κτηματολογίου που πιστοποιεί την πλήρωση της προϋπόθεσης του άρθρου 175, παράγραφος 5.»
Κατά το άρθρο 177, παράγραφος 3, του ZUT:
«Η αρχή που έχει εκδώσει την οικοδομική άδεια καταχωρίζει, εντός επτά ημερών από την παραλαβή της αίτησης, αφού προηγουμένως ελέγξει την πληρότητα των δικαιολογητικών, την έναρξη εκμετάλλευσης του οικοδομήματος και εκδίδει τη σχετική άδεια.»
Από το άρθρο 178, παράγραφος 1, του ZUT προκύπτει ότι η χρήση των οικοδομημάτων ή των μερών τους δεν επιτρέπεται πριν χορηγηθεί από την αρμόδια αρχή η άδεια έναρξης της εκμετάλλευσής τους κατά το άρθρο 177 του ίδιου νόμου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η δραστηριότητα της Klub συνίσταται στην εκμετάλλευση ενός ξενοδοχείου στη Βάρνα, που είναι παραθαλάσσιο θέρετρο στη Βουλγαρία.
Τον Μάιο του 2009 η εταιρία αυτή αγόρασε μια μεζονέτα, που προοριζόταν να χρησιμοποιείται ως κατοικία και βρισκόταν στη Σόφια. Μολονότι για την πώληση αυτή εξέπεσε ο ΦΠΑ, δεν υποβλήθηκε στις φορολογικές αρχές καμία φορολογική δήλωση για καταβολή τοπικών φόρων για το διαμέρισμα αυτό.
Η Klub δεν μετέβαλε τη χρήση του εν λόγω ακινήτου ούτε ζήτησε να καταχωριστεί στο όνομά της η σύνδεση με τα δίκτυα νερού και ηλεκτρικού ρεύματος.
Οι φορολογικές αρχές συνήγαγαν το συμπέρασμα ότι το επίμαχο διαμέρισμα προοριζόταν για κατοικία και όχι για επαγγελματική στέγη. Οι εν λόγω αρχές έκριναν ότι, αφού το διαμέρισμα αυτό δεν χρησιμοποιούνταν για τη δραστηριότητα της επιχείρησης, η αγορά του δεν παρείχε δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών, οπότε εξέδωσαν, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, απόφαση σχετικά με τη φορολόγηση της Klub.
Η Klub υπέβαλε ένσταση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» — Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ο οποίος όμως την απέρριψε.
Κατόπιν αυτού η εν λόγω εταιρία άσκησε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Varna.
Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού η Klub ισχυρίζεται ότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης ακίνητο προορίζεται για επαγγελματική χρήση, διότι η ίδια προτίθεται να το χρησιμοποιεί για τις συναντήσεις που θα πραγματοποιούνται κατά τις διαπραγματεύσεις της με ταξιδιωτικά γραφεία.
Στη συνέχεια υποβλήθηκε φορολογική δήλωση για την καταβολή τοπικών φόρων, στην οποία αναφερόταν ότι το διαμέρισμα θα χρησιμοποιείται ως επαγγελματικός χώρος.
Οι φορολογικές αρχές θεωρούν ότι η Klub δεν απέδειξε κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου ούτε ότι το εν λόγω διαμέρισμα χρησιμοποιούνταν ήδη ούτε ότι θα χρησιμοποιηθεί στο μέλλον για επαγγελματικούς σκοπούς.
Στο δικάζον δικαστήριο προσκομίστηκε ένα έγγραφο του Δήμου Σόφιας με το οποίο διευκρινίζεται ότι ο Δήμος δεν έχει κανένα στοιχείο σχετικά με υποβολή αίτησης χορήγησης πιστοποιητικού έναρξης εκμετάλλευσης για το διαμέρισμα αυτό.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS έχει ερμηνευθεί με διάφορους τρόπους από το Varhoven administrativen sad (το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Βουλγαρίας).
Σύμφωνα με αυτό που γίνεται δεκτό από ένα μέρος της νομολογίας, στους υποκείμενους στον φόρο παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε κατά την αγορά ενός ακινήτου, είτε επειδή ο προορισμός του αγαθού αυτού μπορεί να προσδιοριστεί μόνο μετά την έναρξη της εκμετάλλευσής του είτε επειδή οι επαγγελματικές δραστηριότητες του υποκείμενου στον φόρο προσώπου περιλαμβάνουν και τις μελλοντικές παραδόσεις.
Σύμφωνα με όσα γίνονται δεκτά από ένα άλλο μέρος της νομολογίας, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο πρέπει, για να έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την αγορά ακινήτου του οποίου δεν έχει αρχίσει ακόμη η εκμετάλλευση, να αποδείξει ότι το αγαθό έχει χρησιμοποιηθεί πριν από τον φορολογικό έλεγχο για την εξυπηρέτηση της οικονομικής δραστηριότητάς του.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η τελευταία αυτή γραμματική ερμηνεία του εθνικού δικαίου δεν είναι σύμφωνη με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που έχει καταβληθεί για επενδυτικά αγαθά.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Administrativen sad Varna αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι —εφόσον το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο έχει ασκήσει το δικαίωμά του να επιλέξει την υπαγωγή ενός ακινήτου, το οποίο αποτελεί επενδυτικό αγαθό, στην περιουσία της επιχείρησης— τεκμαίρεται (γίνεται δηλαδή δεκτό μέχρι την απόδειξη του εναντίου) ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιείται για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων που διενεργεί το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο;
2)
Έχει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών γεννάται αμέσως, στην περίπτωση αγοράς ακινήτου που υπήχθη στην περιουσία της επιχείρησης ενός προσώπου που υπόκειται στον φόρο, κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος, και μάλιστα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το ακίνητο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί λόγω της μη χορήγησης της υποχρεωτικής κατά νόμο άδειας έναρξης της εκμετάλλευσής του;
3)
Συνάδει προς την οδηγία και τη νομολογιακή ερμηνεία της η διοικητική πρακτική που, όπως η εφαρμοζόμενη από τη βουλγαρική Natsionalna Agentsia za Prihodite [Εθνική Υπηρεσία Δημόσιων Εσόδων], δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα των υποκείμενων σε ΦΠΑ προσώπων να εκπίπτουν τον φόρο εισροών σε σχέση με τα επενδυτικά αγαθά που αγοράζουν, με το αιτιολογικό ότι τα αγαθά αυτά χρησιμοποιούνται για ιδιωτικές ανάγκες των ιδιοκτητών των εταιριών, χωρίς για τη χρήση αυτή να επιβάλλεται ΦΠΑ;
4)
Έχει η προσφεύγουσα εταιρία, σε μια περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης, δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε κατά την αγορά ενός ακινήτου —μιας μεζονέτας στη Σόφια;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου, του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα, των οποίων ενδείκνυται η συνεξέταση, το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία το ζήτημα αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε για την αγορά ενός ακινήτου, το οποίο αποτελεί επενδυτικό αγαθό που έχει ενταχθεί στην περιουσία της επιχείρησης, γεννάται κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος, και μάλιστα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Το αιτούν δικαστήριο θέτει συναφώς και το ζήτημα αν επιτρέπεται να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την απόκτηση επενδυτικού αγαθού, αν η προβαλλόμενη αιτιολογία είναι ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιείται για ιδιωτικές ανάγκες.
Καταρχάς, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία ΦΠΑ καθεστώς εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν καθαυτές στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985,
268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655
, σκέψη 19, και της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 43).
Από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, το οποίο απέκτησε ένα αγαθό με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υποχρέου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το αγαθό αυτό (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1991,
C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795
, σκέψη 8, και της 21ης Απριλίου 2005,
C-25/03, HE, Συλλογή 2005, σ. I-3123
, σκέψη 43). Σύμφωνα με τα άρθρα 63 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτό το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, δηλαδή κατά την παράδοση των αγαθών (βλ. επ’ αυτού απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005,
C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, Συλλογή 2005, σ. I-4685
, σκέψη 31).
Αντίστροφα, όταν το αγαθό δεν χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, αλλά το εν λόγω πρόσωπο χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό για ιδιωτική κατανάλωση, δεν γεννάται κανένα δικαίωμα προς έκπτωση (βλ. συναφώς προαναφερθείσες αποφάσεις Lennartz, σκέψη 9, και HE, σκέψη 43).
Όταν πρόκειται για πράξη συνιστάμενη στην απόκτηση επενδυτικού αγαθού, το οποίο προορίζεται εν μέρει για ιδιωτική χρήση και εν μέρει για επαγγελματική, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μπορεί να αποφασίσει να εντάξει το αγαθό εξ ολοκλήρου στην περιουσία της επιχείρησης (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995,
C-291/92, Armbrecht, Συλλογή 1995, σ. I-2775
, σκέψη 20, και της 14ης Ιουλίου 2005,
C-434/03, Charles και Charles-Tijmens, Συλλογή 2005, σ. I-7037
, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλόμενος για την απόκτηση του αγαθού αυτού ΦΠΑ εισροών εκπίπτει καταρχήν πλήρως. Υπό τις συνθήκες αυτές, όταν για ένα επενδυτικό αγαθό που έχει ενταχθεί στην επιχείρηση υπάρχει δικαίωμα πλήρους ή μερικής έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών, η χρήση του αγαθού αυτού για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, δυνάμει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Charles και Charles-Tijmens, σκέψεις 24 και 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, απόφαση της 23ης Απριλίου 2009,
C-460/07, Puffer, Συλλογή 2009, σ. I-3251
, σκέψη 41, και προαναφερθείσα απόφαση Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 54).
Κατά συνέπεια, η εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ και, επομένως, του μηχανισμού έκπτωσης εξαρτάται από την απόκτηση του αγαθού από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή (βλ. επ’ αυτού προαναφερθείσες αποφάσεις Lennartz, σκέψη 15, και Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 57).
Το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, όταν ενεργεί για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. επ’ αυτού απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001,
C-415/98, Bakcsi, Συλλογή 2001, σ. I-1831
, σκέψη 29).
Το ζήτημα αν το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή συνιστά πραγματικό ζήτημα, που πρέπει να εκτιμάται με βάση το σύνολο των δεδομένων της συγκεκριμένης υπόθεσης, μεταξύ των οποίων καταλέγονται η φύση του οικείου αγαθού και το χρονικό διάστημα που παρήλθε μεταξύ της κτήσης του και της χρήσης του για την εξυπηρέτηση των οικονομικών δραστηριοτήτων του προσώπου αυτού (βλ. επ’ αυτού προαναφερθείσες αποφάσεις Bakcsi, σκέψη 29, και Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 58). Μπορεί επίσης να ληφθεί υπόψη το ζήτημα αν έχουν πραγματοποιηθεί συγκεκριμένες ενέργειες για τις απαραίτητες διαρρυθμίσεις και για την έκδοση των αδειών που είναι αναγκαίες για την επαγγελματική χρήση του αγαθού, όπως είναι οι άδειες τις οποίες αναφέρει το άρθρο 38, παράγραφος 3, του ZUT.
Κατά το Δικαστήριο, ο υποκείμενος στον φόρο, αν δεν είχε τη δυνατότητα να εκπίπτει τον ΦΠΑ εισροών για τις μεταγενέστερες φορολογούμενες επαγγελματικές χρήσεις, παρά την αρχική βούλησή του να εντάξει το επενδυτικό αγαθό εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του, ενόψει μελλοντικών πράξεων, δεν θα απαλλασσόταν από το σύνολο του φόρου που πλήττει το αγαθό το οποίο χρησιμοποιεί για την οικονομική δραστηριότητά του και η φορολόγηση των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του θα είχε ως συνέπεια τη διπλή φορολόγηση, η οποία είναι αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, η οποία διαπνέει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ. επ’ αυτού προαναφερθείσα απόφαση Puffer, σκέψεις 45 και 46).
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης απαιτεί να θεωρούνται οι δαπάνες για επενδύσεις που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και τους σκοπούς μιας επιχείρησης ως οικονομικές δραστηριότητες που συνεπάγονται το δικαίωμα άμεσης έκπτωσης του οφειλόμενου ΦΠΑ εισροών (βλ. επ’ αυτού τις προαναφερθείσες αποφάσεις Rompelman, σκέψη 22, και Puffer, σκέψη 47).
Κατά συνέπεια, ο ιδιώτης που αποκτά αγαθά για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα αποκτά ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες (βλ. επ’ αυτού προαναφερθείσα απόφαση Lennartz, σκέψη 14).
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Klub απέκτησε πράγματι το επίμαχο ακίνητο για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της. Στην περίπτωση αυτή, η εν λόγω εταιρία μπορεί να εκπέσει πλήρως και αμέσως τον ΦΠΑ που βάρυνε το αγαθό που έχει ενταχθεί εξ ολοκλήρου στην περιουσία της επιχείρησής της, έστω και αν το αγαθό αυτό δεν χρησιμοποιήθηκε αμέσως για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς της.
Επιπλέον, αν δεν υπάρχουν στοιχεία που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση και υπό την επιφύλαξη των ενδεχομένων διακανονισμών σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που θέτει η οδηγία ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον έχει γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000,
C-400/98, Breitsohl, Συλλογή 2000, σ. I-4321
, σκέψη 41, και της 21ης Φεβρουαρίου 2006,
C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609
, σκέψη 84).
Όπως έχει δεχτεί συναφώς το Δικαστήριο, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, για τα οποία έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων, λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη θέλησή του, εξακολουθεί να υφίσταται το δικαίωμα έκπτωσης, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει κανένας κίνδυνος απάτης ή κατάχρησης που να μπορεί να δικαιολογήσει τη μεταγενέστερη επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν (απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000,
C-396/98, Schloßstrasse, Συλλογή 2000, σ. I-4279
, σκέψη 42).
Αντίθετα, στις περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται από απάτη ή κατάχρηση, όπου ο υποκείμενος στον φόρο υποκρίθηκε ότι επιθυμεί να ασκήσει συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα, αλλά επιδίωξε, στην πραγματικότητα, να προσθέσει στην ιδιωτική του περιουσία αγαθά για τα οποία επιτρεπόταν η έκπτωση, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει την αναδρομική επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν, εφόσον οι εκπτώσεις αυτές επιτράπηκαν κατόπιν ψευδών δηλώσεων (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Schloßstrasse, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Είναι σκόπιμο να υπενθυμιστεί ότι, για να διαπιστωθεί ότι υπάρχει καταχρηστική πρακτική, πρέπει να συντρέχουν δύο προϋποθέσεις. Πρώτον, οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος, του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό. Δεύτερον, πρέπει επίσης να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός της επίμαχης πράξης είναι η αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ. επ’ αυτού προαναφερθείσα απόφαση Halifax κ.λπ., σκέψεις 74 και 75).
Τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, για να διασφαλίζεται η επακριβής είσπραξη του φόρου και για να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, δεν πρέπει πάντως να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2010,
C-385/09, Nidera Handelscompagnie, Συλλογή 2010, σ. I-10385
, σκέψη 49).
Εν προκειμένω εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν αποδεικνύεται, με βάση αντικειμενικά στοιχεία, η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, σύμφωνα με τον ορισμό που δόθηκε ανωτέρω στην πρακτική αυτή με τη σκέψη 49.
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει αποκτήσει επενδυτικό αγαθό ενεργώντας ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο και το έχει εντάξει στην περιουσία της επιχείρησης, έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον επιβληθέντα κατά την απόκτηση του αγαθού αυτού ΦΠΑ κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία κατέστη απαιτητός ο φόρος, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το επενδυτικό αγαθό για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του και να εκτιμήσει ενδεχομένως αν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
Με το τέταρτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν η προσφεύγουσα, σε μια περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε κατά την αγορά ενός ακινήτου στη Σόφια.
Υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να εφαρμόζει τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, αλλά μόνο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας των Συνθηκών και των πράξεων των οργάνων της Ένωσης (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2001,
C-203/99, Veedfald, Συλλογή 2001, σ. I-3569
, σκέψη 31, και της 10ης Ιουλίου 2008,
C-54/07, Feryn, Συλλογή 2008, σ. I-5187
, σκέψη 19).
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο ζητεί με το ερώτημά του από το Δικαστήριο να εφαρμόσει άμεσα το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, μολονότι η επίλυση της διαφοράς αυτής εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο θα μπορεί να βασιστεί, εφόσον το κρίνει αναγκαίο, στην απάντηση που δίδεται στα λοιπά προδικαστικά ερωτήματα.
Επομένως, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να απαντήσει στο τέταρτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει αποκτήσει επενδυτικό αγαθό ενεργώντας ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο και το έχει εντάξει στην περιουσία της επιχείρησης, έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον επιβληθέντα κατά την απόκτηση του αγαθού αυτού φόρο προστιθέμενης αξίας κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία κατέστη απαιτητός ο φόρος, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το επενδυτικό αγαθό για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του και να εκτιμήσει ενδεχομένως αν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.