CELEX: 62009CJ0106
Överklagande
Statligt stöd
Materiell selektivitet
Skattesystem
Gibraltar
Offshorebolag

Europeiska gemenskapernas kommission och Konungariket Spanien har med sina överklaganden yrkat att domstolen ska upphäva den
dom som Europeiska gemenskapernas förstainstansrätt meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T-211/04 och T-215/04,
Government of Gibraltar och Förenade konungariket mot kommissionen (REG 2008, s. II-3745) (nedan kallad den överklagade domen),
genom vilken den ogiltigförklarade kommissionens beslut 2005/261/EG av den 30 mars 2004 om den stödordning som Förenade konungariket
planerar att genomföra med avseende på bolagsskattereformen i Gibraltar (EUT L 85, 2005, s. 1) (nedan kallat det omtvistade
beslutet).
I –
Tillämpliga bestämmelser
I artikel 6 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [88] i EG-fördraget
föreskrivs följande:
”Formellt granskningsförfarande
1.      Beslutet om att inleda ett formellt granskningsförfarande skall sammanfatta relevanta sak- och rättsfrågor, kommissionens
preliminära bedömning beträffande den föreslagna åtgärdens karaktär av stöd skall inbegripas och tvivlen beträffande åtgärdens
förenlighet med den gemensamma marknaden skall anges. I beslutet skall den berörda medlemsstaten och andra intresserade parter
uppmanas att lämna sina synpunkter inom en föreskriven tidsfrist som normalt inte skall överskrida en månad. I vederbörligen
berättigade fall får kommissionen förlänga den föreskrivna tidsfristen.
2.      Inkomna synpunkter skall överlämnas till den berörda medlemsstaten. Om en intresserad part så begär, på grund av att det kan
uppstå skada, skall dess identitet inte avslöjas för den berörda medlemsstaten. Den berörda medlemsstaten får yttra sig över
de inkomna synpunkterna inom en föreskriven tidsfrist som normalt inte skall överskrida en månad. I vederbörligen berättigade
fall får kommissionen förlänga den föreskrivna tidsfristen.”
II –
Bakgrund till tvisten
A –
Omständigheterna innan Government of Gibraltar reformerade inkomstskatten för juridiska personer
Den 11 juli 2001 beslutade kommissionen att inleda ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 88.2 EG mot två bolagsskattesystem
som tillämpas i Gibraltar på ”skattebefriade företag” (EGT C 26, 2002, s. 13) respektive ”företag med förmånlig skattebehandling”
(EGT C 26, 2002, s. 9).
För att klassificeras som skattebefriat skulle bolaget uppfylla flera villkor, bland annat fick det inte bedriva kommersiell
verksamhet eller annan verksamhet i Gibraltar såvida inte verksamheten bedrevs med andra skattebefriade bolag eller med bolag
med förmånlig skattebehandling. Såvida inte annat föreskrevs var ett skattebefriat bolag undantaget från inkomstskatt i Gibraltar
och det var endast skyldigt att betala en fast årlig skatt på 225 (GBP).
Villkoren för att klassificeras som kvalificerat bolag var i huvudsak identiska med villkoren för att klassificeras som skattebefriat
bolag. Kvalificerade bolag betalade skatt enligt en skattesats på mellan 2 och 10 procent av vinsten som förhandlades fram
med skattemyndigheterna i Gibraltar.
I dom av den 30 april 2002 i de förenade målen T‑195/01 och T‑207/01, Government of Gibraltar mot kommissionen (REG 2002,
s. II‑2309), ogiltigförklarade förstainstansrätten för det första beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande mot
skattebefriade bolag, med hänvisning till att kommissionen hade klassificerat hela det på dessa bolag tillämpliga systemet
som ett nytt stöd, och ogillade för det andra talan om ogiltigförklaring av beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande
mot de kvalificerade bolagen.
Förfarandet avseende de skattebefriade bolagen föranledde kommissionen att den 19 januari 2005 föreslå lämpliga åtgärder,
vilka godtogs av Förenade konungariket den 18 februari 2005 (EUT C 228, 2005, s. 9). Efter förfarandet avseende de kvalificerade
bolagen, antog kommissionen den 30 mars 2004 beslut 2005/77/EG om den stödordning som Förenade konungariket har genomfört
till förmån för företag i Gibraltar med förmånlig skattebehandling (EUT L 29, 2005, s. 24), där den förklarade att ordningen
för dessa bolag var oförenlig med den gemensamma marknaden.
B –
Government of Gibraltars reform av bolagsskatten
Oberoende av frågan om huruvida skattesystemen angående skattebefriade bolag och bolag med förmånlig skattebehandling utgjorde
statligt stöd meddelade Government of Gibraltar den 27 april 2002 sin avsikt att upphäva all lagstiftning gällande bolagsbeskattning
och införa ett helt nytt skattesystem för alla bolag i Gibraltar. Det är denna av Gibraltars regering planerade bolagsskattereform
som är föremål för prövning i förevarande mål.
I skrivelse av den 12 augusti 2002 underrättade Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, med tillämpning av artikel
88.3 EG, kommissionen om den föreslagna bolagsskattereform (nedan kallat förslaget till skattereform) som Government of Gibraltar
avsåg att genomföra.
För att Government of Gibraltar skulle kunna genomföra förslaget till skattereform måste det först antas av Gibraltars House
of Assembly. Reformen förutsatte att den lagstiftning i vilken de skattebefriade bolagen och bolagen med förmånlig skattebehandling
dittills reglerats omedelbart skulle upphävas.
Som framgår av punkt 18 i den överklagade domen innefattar förslaget till skattereform dels ett skattesystem som är tillämpligt
på alla bolag som är etablerade i Gibraltar, dels en tilläggsskatt (eller straffskatt) (top-up tax) som enbart gäller för
bolag som tillhandahåller finansiella tjänster och för försörjningsföretag, där de sistnämnda är verksamma inom sektorerna
telekommunikation, elektricitet och vatten.
I punkterna 21–25 i den överklagade domen ges följande definition av vad som kännetecknar det planerade skattesystemet:
”21      Det beskattningssystem som införts genom reformen och som är tillämpligt på samtliga bolag som är etablerade i Gibraltar består
av en allmän löneavgift (payroll tax), en skatt på innehavet av affärslokaler (business property occupation tax) och en registreringsavgift
(registration fee), vilka är tillämpliga på alla bolag i Gibraltar.
–        Allmän löneavgift: Alla bolag i Gibraltar blir skyldiga att betala en allmän löneavgift på 3 000 GBP per anställd och år.
Alla ’arbetsgivare’ i Gibraltar kommer att vara skyldiga att erlägga löneavgifter för samtliga ’anställda’ som arbetar hel-
och deltid och är ’anställda i Gibraltar’. Den lagstiftning som ligger till grund för skattereformen innehåller definitioner
av angivna begrepp.
–        Skatt på innehavet av affärslokaler (Business Property Occupation Tax, nedan kallad BPOT): Alla bolag som innehar lokaler
i Gibraltar i sin affärsverksamhet kommer att omfattas av en skatt på innehavet av dessa lokaler med en skattesats som motsvarar
en procentsats av deras skattskyldighet för den lokala fastighetsskatten i Gibraltar.
–        Registreringsavgift: Alla bolag i Gibraltar kommer att omfattas av en årlig registreringsavgift på 150 GBP för bolag som inte
ska generera intäkter och på 300 GBP för bolag som ska generera intäkter.
22      Skattskyldigheten för löneavgifter och BPOT kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten. Till följd av införandet
av detta tak betalar bolagen endast löneavgifter och BPOT om de redovisar vinst och denna skatt kommer inte att överstiga
15 procent av vinsten.
…
23      Viss verksamhet, nämligen inom sektorn för finansiella tjänster och försörjningssektorn, kommer även att påföras tilläggsskatt
(eller straffskatt) som tas ut på vinsten av sådan verksamhet. Tilläggsskatten kommer endast att omfatta vinst som är hänförlig
till sådan verksamhet.
24      Förutom löneavgifterna och BPOT kommer bolag som erbjuder finansiella tjänster att omfattas av en tilläggsskatt (eller straffskatt)
med en skattesats på mellan 4 och 6 procent av vinsten från verksamheten inom sektorn för finansiella tjänster (beräknad i
enlighet med internationella redovisningsstandarder). Den totala beskattningen för dessa bolag (löneavgift, BPOT och tilläggsskatt)
kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten.
25      Förutom löneavgifterna och BPOT kommer bolag inom försörjningssektorn att omfattas av en tilläggsskatt (eller straffskatt)
på 35 procent av vinsten från verksamhet inom försörjningssektorn (beräknad i enlighet med internationella redovisningsstandarder).
Dessa företag kommer att kunna dra av löneavgiften och BPOT från tilläggsskatten. Trots att även den totala årliga beskattningen
av företag inom försörjningssektorn (löneavgifter och BPOT) kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten, har tilläggsskatten
för företag inom försörjningssektorn en sådan funktion som säkerställer att dessa företag alltid betalar en skattesats på
35 procent av vinsten.”
III –
Det administrativa förfarandet och det omtvistade beslutet
Förenade konungariket underrättade kommissionen om förslaget till skattereform. Underrättelsen föranledde kommissionen att
i skrivelse av den 16 oktober 2002 informera denna stat om beslutet att inleda förfarandet enligt artikel 88.2 EG (nedan kallat
beslutet att inleda det formella förfarandet), och uppmanade berörda parter att inkomma med synpunkter (EGT C 300, 2002, s.
2).
I detta beslut hänvisas till punkt 9 i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder
som omfattar direkt beskattning av företag (EGT C 384, 1998, s. 3) (nedan kallat meddelandet om statligt stöd på skatteområdet).
I punkterna 29–33 och 37–44 i nämnda beslut anger kommissionen fyra faktorer i förslaget till skattereform som den anser ger
selektiva fördelar på det materiella planet, nämligen kravet på att vinst redovisas, vilket ger fördelar till icke vinstdrivande
bolag, de olika begränsningarna av beskattningen, vilka ger fördelar till de bolag som omfattas av dem, undantagandet från
skatt för företag som etablerat sig i vissa zoner i Gibraltar och slutligen undantagandet av räntor som uppburits på lån som
beviljats för vissa ändamål. Offshorebolag nämns inte där som mottagare av någon selektiv fördel.
Kommissionen begärde i punkt 60 f i beslutet att inleda det formella förfarandet att Förenade konungariket skulle inkomma
med följande uppgifter:
”en uppskattning av antal, storlek och verksamhet beträffande
–        bolag som inte redovisar vinst och som följaktligen inte har att erlägga allmän löneavgift eller BPOT,
–        bolag som redovisar vinst utan att ha anställda (det vill säga utan personalenheter som kan beskattas),
–        bolag som redovisar vinst med färre än en anställd (med undantag för bolag utan anställda).”
Kommissionen erhöll yttranden från Förenade konungariket, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (det spanska
förbundet för företagsorganisationer), Ålands Landskapsstyrelse (Finland), Konungariket Spanien och Government of Gibraltar.
Konungariket Spanien anförde därvid i punkt 3 i sina kommentarer, vilka ingavs till kommissionen den 3 januari 2003, följande:
”…
Förutom dessa synpunkter till stöd för kommissionens invändningar, vilka i sig är tillräckliga för att ifrågasätta giltigheten
av den av Förenade konungariket föreslagna reformen för Gibraltar, är det av central betydelse att bedömningen av huruvida
denna ordning är förenlig med den gemensamma marknaden sker med vederbörlig hänsyn till det ekonomiska och skattemässiga sammanhang
som råder inom territoriet för den myndighet som lagt fram förslaget.
Den föreslagna skattereformen har vissa mycket speciella särdrag, såsom de följande:
…
c)      För de 28 800 bolag som inte har att erlägga den tilläggsskatt som anges vid a) ovan består det planerade skattesystemet i
realiteten inte av en allmän skatt på bolagens vinster, utan av flera olika specifika skatter och avgifter (den allmänna löneavgiften,
[BPOT], registreringsavgiften) vilka är föremål för ett tak som innebär att skattebördan är extremt lätt och i vissa fall
obefintlig (det är inte utan anledning som den föreslagna reformen benämns nollskatt i Gibraltar).
Med hänsyn till att de flesta av de 28 800 registrerade bolagen kan anses utgöra brevlådeföretag eller förmögenhetsförvaltande
bolag skulle de, om de redovisade vinst, få betala 3 000 GBP per anställd och år. Eftersom merparten av dem endast kommer
att ha en anställd (en kamrer eller revisor), vanligtvis på deltid, kommer de maximalt att betala endast 3 000 GBP per år
i skatt förutsatt att de inte äger egendom (vilket vanligtvis är fallet), då de nämligen inte behöver betala någon [BPOT].
…
d)      Offshorebolag skulle inte komma att omfattas av de två nya skatterna vilket innebär att cirka 8 000 bolag utan någon fysisk
närvaro i Gibraltar skulle undgå beskattning.
…
Detta är en skattereform som uppvisar många egenheter och som inte påverkar den skattemässiga situationen för verksamheter
utan anställda eller lokaler i Gibraltar.
…”
Kommissionen vidarebefordrade dessa synpunkter till Förenade konungariket, som yttrade sig till kommissionen i skrivelse av
den 13 februari 2003, dock utan att ta ställning till Konungariket Spaniens argument angående den skattemässiga behandlingen
av offshorebolag.
Kommissionen konstaterade i punkt 163 i det omtvistade beslutet att ”[förslaget till skattereform] utgör en statlig stödordning
enligt artikel 87.1 i EG‑fördraget. Inget av undantagen i artikel 87.2 eller artikel 87.3 [i EG‑fördraget] är tillämpligt.
Förenade konungariket får därför inte godkännande att genomföra reformen.”
Som framgår av punkterna 98–152 i det omtvistade beslutet anser kommissionen att förslaget till skattereform är selektivt
såväl på det regionala som på det materiella planet. Det är selektivt på det regionala planet eftersom reformen tillhandahåller
ett system för bolagsbeskattning som innebär att företag i Gibraltar generellt beskattas enligt en lägre skattesats än företag
i Förenade konungariket.
Kommissionen anser att vissa aspekter av förslaget till skattereform är selektiva på det materiella planet. Som selektivt
på detta plan uppges därvid för det första kravet på att ett bolag ska redovisa vinst innan det blir skyldigt att erlägga
löneavgift och BPOT, då detta villkor gynnar bolag som inte redovisar vinst (punkterna 128–133 i det omtvistade beslutet)
och för det andra den begränsning på 15 procent av vinsten som tillämpas beträffande skyldigheten att erlägga löneavgift och
BPOT, eftersom detta tak gynnar de företag som, under det aktuella beskattningsåret, uppvisar svag lönsamhet i förhållande
till antalet anställda och nyttjandet av lokaler i affärsverksamheten (skäl 134–141 i det omtvistade beslutet). Införandet
av en löneavgift och en BPOT är för det tredje också selektivt på det materiella planet eftersom dessa två pålagor till sin
natur gynnar offshorebolag som inte har någon verklig fysisk närvaro i Gibraltar och därför inte är skattskyldiga till bolagsskatt
(skäl 142–144 och 147–151 i det omtvistade beslutet).
I artikel 1 i det omtvistade beslutet föreskrivs följande:
”De förslag som Förenade konungariket anmält angående reformen av systemet för bolagsbeskattning i Gibraltar utgör en statlig
stödordning som är oförenlig med den gemensamma marknaden.
Förslagen får därför inte genomföras.”
IV –
Förfarandet i första instans och den överklagade domen
Genom ansökningar som inkom till förstainstansrättens kansli den 9 juni 2004, väckte Government of Gibraltar, i mål T-211/04,
och Förenade konungariket, i mål T-215/04, var för sig talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.
Till stöd för sin talan anförde sökandena i huvudsak tre identiska grunder i de båda nämnda målen. Den första och den andra
grunden avsåg felaktig rättstillämpning och oriktig bedömning vid tillämpningen av kriterierna för regional respektive materiell
selektivitet och den tredje grunden avsåg åsidosättande av väsentliga formföreskrifter i samband med prövningen av den tredje
aspekten på skattereformen avseende offshorebolag. Den sista grunden bestod av två delar, där den första delen avsåg ett åsidosättande
av rätten att yttra sig och anfördes av såväl Förenade konungariket som av Government of Gibraltar, medan den andra delen
avsåg felaktig motivering och anfördes endast av Government of Gibraltar.
Förenade konungariket ansökte om att få intervenera till stöd för Government of Gibraltars yrkanden i mål T‑211/04 och Konungariket
Spaniens ansökte om att få intervenera till stöd för kommissionens yrkanden i mål T‑215/04. Genom beslut av ordföranden på
förstainstansrättens tredje avdelning av den 14 december 2004 och den 15 februari 2005 bifölls dessa ansökningar.
Förstainstansrätten fann att talan skulle bifallas på sökandenas första grund avseende regional selektivitet och på den andra
grunden avseende materiell selektivitet. Rätten fann av denna anledning inte skäl att pröva den tredje grunden avseende ett
åsidosättande av väsentliga formföreskrifter.
V –
Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
Domstolens ordförande beslutade den 26 juni 2009 att förena målen C‑106/09 P och C‑107/09 P vad gällde det skriftliga och
muntliga förfarandet samt domen.
Genom beslut av domstolens ordförande den 25 september 2009 tilläts Irland att intervenera i förevarande mål till stöd för
Förenade konungarikets och Government of Gibraltars yrkanden.
Kommissionen har i sitt överklagande yrkat att domstolen ska
–        i första hand
–        upphäva den överklagade domen,
–        ogilla Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan om ogiltigförklaring, och
–        förplikta Government of Gibraltar och Förenade konungariket att ersätta rättegångskostnaderna, samt
–        i andra hand
–        återförvisa målen till tribunalen för ny prövning och
–        meddela beslut om rättegångskostnaderna i de två instanserna vid ett senare tillfälle.
Konungariket Spanien har i sin talan yrkat att domstolen ska
–        upphäva den överklagade domen,
–        fastställa att det omtvistade beslutet är rättsenligt, och
–        förplikta svarandena att ersätta rättegångskostnaderna.
Government of Gibraltar har yrkat att domstolen ska
–        ogilla kommissionens och Konungariket Spaniens respektive överklaganden, och
–        förplikta kommissionen och Konungariket Spanien att ersätta Government of Gibraltars rättegångskostnader.
Förenade konungariket har yrkat att domstolen ska
–        ogilla kommissionens och Konungariket Spaniens överklaganden, och
–        förplikta kommissionen och Konungariket Spanien att ersätta rättegångskostnaderna.
Irland har yrkat att domstolen ska
–        ogilla kommissionens överklagande, och
–        förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
VI –
Överklagandena
Kommissionen har som enda grund åberopat att förstainstansrätten åsidosatte artikel 87.1 EG. Grunden avser förstainstansrättens
slutsatser angående skattereformförslagets materiella selektivitet och består av sex delar. Konungariket Spanien har åberopat
elva grunder, vilka kan delas upp i tre grupper. Den första gruppen avser den regionala selektiviteten och Gibraltars ställning
(de första sju grunderna och den nionde grunden) och den andra gruppen avser den materiella selektiviteten (åttonde grunden).
Den tredje gruppen avser förfarandet vid förstainstansrätten (tionde och elfte grunderna).
Inledningsvis ska grunderna avseende materiell selektivitet prövas, det vill säga kommissionens enda grund och Konungariket
Spaniens åttonde grund.

Kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens åttonde grund
Domskälen i den överklagade domen
Innan förstainstansrätten inledde sin prövning av det omtvistade beslutet, fastställde den i punkterna 143–146 i den överklagade
domen en ram för kommissionens prövning av huruvida en skattemässig stödordning är materiellt selektiv. Förstainstansrätten
fann i detta avseende att kommissionens kvalificering av en skatteåtgärd som selektiv förutsätter att den för det första identifierar
skattesystemets ”normala” ordning. I förhållande till denna ”normala” ordning ska kommissionen för det andra bedöma och fastställa
huruvida den skattefördel som beviljats genom den aktuella skatteåtgärden är selektiv genom att visa att denna bestämmelse
avviker från nämnda ”normala” ordning. För det tredje ska den pröva huruvida, när sådana avvikelser föreligger, åtgärden som
leder till en åtskillnad mellan företag ändock inte är ”selektiv” när den är ett resultat av arten av eller strukturen på
det avgifts- eller skattesystem som den utgör en del av.
Kommissionen kan enligt förstainstansrätten inte utelämna det första och det andra av de nyssnämnda stegen i kontrollen av
huruvida den aktuella bestämmelsen är selektiv. I annat fall sätter sig kommissionen nämligen i medlemsstatens ställe när
det gäller bestämmandet av dess skattesystem och den ”normala” ordningen i detta system. När det gäller bestämmandet av det
aktuella skattesystemet fann förstainstansrätten att den direkta beskattningen, på det stadium som utvecklingen av unionsrätten
för närvarande befinner sig, omfattas av medlemsstaternas behörighet. Medlemsstaterna och de understatliga enheter som har
självbestämmande när det gäller skatter och avgifter är följaktligen de enda som är behöriga att utforma de bolagsskattesystem
som de anser är bäst lämpade för deras ekonomiska behov.
I punkt 148 i den överklagade domen erinrade förstainstansrätten om att kommissionen i det ”[omtvistade] beslutet konstaterade
att tre delar av det skattesystem som införts genom [förslaget till skattereform] medför selektiva fördelar för bolag som
omfattas av denna reform och kan utgöra statligt stöd, det vill säga för det första villkoret att företag ska redovisa vinst
innan löneavgiften och BPOT tas ut, för det andra begränsningen på 15 procent av vinsten som tillämpas på löneavgiften och
BPOT, och för det tredje karaktären på löneavgiften och BPOT som sådana.”
Förstainstansrätten prövade därefter det omtvistade beslutet inom den ram för bedömning som den fastställt i punkterna 143–146
i den överklagade domen.
I detta avseende konstaterade förstainstansrätten i punkt 170 i den överklagade domen att kommissionen ”inte kunde avstå från
den … i punkt 143 [i den överklagade domen] beskrivna skyldigheten att först identifiera det allmänna eller ’normala’ skattesystemet
och i förekommande fall ifrågasätta den bedömning som myndigheterna i Gibraltar gjort när de kvalificerade … skattesystemet
som … ’normalt’”, detta mot bakgrund av de förklaringar som lämnats av Gibraltars regering och Förenade konungariket, enligt
vilka faktorerna i den föreslagna skattereformen tillsammans utgör ett eget skattesystem som ska anses utgöra den ”normala”
skatteordningen. Förstainstansrätten fann i punkterna 171–174 i den överklagade domen att kommissionen inte hade följt stegen
inom nämnda bedömningsram och att den därigenom även överskridit gränserna för sin kontroll med hänsyn till staternas befogenheter
på skatteområdet.
Förstainstansrätten anförde vidare följande i punkt 175 i den överklagade domen: ”Förutom att kommissionen inte iakttagit
bedömningsramen avseende fastställandet av huruvida en åtgärd är selektiv är … varken de överväganden som gjorts i det [omtvistade]
beslutet … eller de argument som framförts av kommissionen och Konungariket Spanien under domstolsförfarandet tillräckliga
för att ifrågasätta det välgrundade i definitionen av de[n] … ’normala’ [ordningen] inom ramen för det anmälda skattesystemet.”
Förstainstansrätten fann i sistnämnda avseende i punkterna 176–178 i den överklagade domen för det första att kommissionen
inte förmått visa att villkoret för beskattning, det vill säga att vinst redovisats, och begränsningen av skatten till 15
procent av vinsten, är att anse som undantag och att skatteordningen därmed ska betraktas som selektiv.
Förstainstansrätten slog i punkterna 179–181 i den överklagade domen för det andra fast att varken den omständigheten att
kommissionen anser att detta skattesystem utgör en ”hybrid” eller den omständigheten att ett företag som inte har någon ”fysisk
närvaro” i Gibraltar undkommer löneavgiften och BPOT räcker för att bevisa att den aktuella skatteordningen är selektiv.
Enligt punkterna 182–184 i den överklagade domen är kommissionens överväganden beträffande de olika kriterier som enligt den
aktuella ordningen gäller för att bestämma ett företags skattskyldighet alltför vaga för att ifrågasätta definitionen, sådan
den angetts av Gibraltars myndigheter, av vad som utgör den ”normala” ordningen i förslaget till skattereform.
Förstainstansrätten konstaterade i punkt 185 i den överklagade domen att ingen av de delar av skattesystemet som kommissionen
identifierat kan anses medföra en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 87.1 EG, eftersom kommissionen inte hade
förmått visa att dessa delar utgör avsteg från den ”normala” skatteordningen.
Förstainstansrätten påpekade slutligen i punkt 186 i den överklagade domen ”att en jämförelse mellan de olika påstådda effekterna
av det skattesystem som infördes genom [förslaget till skattereform] och effekterna av det tidigare skattesystemet, såsom
kommissionen gjorde i tabell 1 och punkt 150 i det [omtvistade] beslutet, i förevarande fall inte kan godtas vid en tillämpning
av artikel 87.1 EG.”
2. Parternas argument
Kommissionen har som enda grund i sitt överklagande åberopat att förstainstansrätten åsidosatte artikel 87.1 EG och förstainstansrättens
prövning av den materiella selektiviteten. Denna grund består av sex delar.
Kommissionen har med den första delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten felbedömde förhållandet mellan
artikel 87.1 EG och omfattningen av medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet. Kommissionen anser i detta hänseende att
medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet bestäms av de gränser som föreskrivs i unionsrätten, särskilt i artikel 87.1 EG,
och att den enda omständigheten att en nationell bestämmelse omfattas av skatterätten inte befriar den från kravet att den
ska vara förenlig med nämnda artikel, eftersom denna artikel definierar de statliga åtgärderna efter deras verkan och inte
i förhållande till deras orsak eller syfte.
Kommissionen har med den andra delen av sin enda grund kritiserat förstainstansrätten för att felaktigt ha ansett att den
var tvungen att först identifiera den ”normala” ordningen i det skattesystem som omfattas av förslaget till skattereform och
sedan visa att de aktuella åtgärderna utgjorde avsteg från denna ordning. Med ett sådant synsätt förbises enligt kommissionen
den eventualiteten att en medlemsstat eller en medlemsstats självständiga territorium inför ett skattesystem som i sig är
diskriminerande på grund av sin struktur. Gibraltar har nämligen enligt kommissionen tack vare ett välbetänkt val av vilka
kriterier som ska tillämpas i sitt enligt uppgift ”normala” beskattningssystem i stor utsträckning lyckats återskapa verkningarna
av en ordning som tydligt inbegriper ett statligt stöd till förmån för vissa företagskategorier.
Kommissionen har med den tredje delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte principerna avseende
tolkningen av begreppet statligt stöd, enligt vilka de nationella åtgärderna ska undersökas med hänsyn till deras verkningar
och inte med hänsyn till det eftersträvade målet eller en viss lagstiftningsteknik.
Kommissionen har med den fjärde delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrättens synsätt leder till att varje
karaktärsdrag i ett skattesystem, oaktat den fördel som det medför för vissa mottagare, automatiskt utgör en integrerad del
av detta system och inte ett avsteg varför de följaktligen undgår tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.
Kommissionen har med den femte delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt fann att kommissionen
varken hade identifierat den allmänna eller ”normala” skatteordningen eller visat att vissa av reformens särdrag utgör avsteg
från denna ordning. Kommissionen hade nämligen enligt förstainstansrätten tydligt och i enlighet med gällande rätt identifierat
det anmälda skattesystemet som grundat på anställd arbetskraft och nyttjade affärslokaler. Vidare har kommissionen understrukit
att förstainstansrätten ogiltigförklarade det omtvistade beslutet inte på grund av bristande motivering, utan på grund av
en felaktig rättstillämpning.
Med den sjätte delen av sin enda grund har kommissionen gjort gällande att förstainstansrätten underlät att undersöka de tre
selektivitetsfaktorer som angetts i det omtvistade beslutet, bland annat genom att underlåta att analysera kommissionens konstateranden
som grundades på de konkreta verkningarna av förslaget till skattereform, nämligen att denna leder till olika beskattningsnivåer
för olika sektorer i Gibraltars ekonomi och att den medför en selektiv fördel för offshoreföretag som inte har några anställda
och inte nyttjar några lokaler i Gibraltar.
Kommissionen har gjort gällande att förstainstansrätten inte tog ställning till de på detta sätt identifierade selektivitetsaspekterna
i förslaget till skattereform, även om den har återgett de relevanta delarna av det omtvistade beslutet i punkterna 156–162
i den överklagade domen. Förstainstansrätten tog i punkt 186 i den överklagade domen inte någon hänsyn till vikten av att
jämföra förslaget till skattereform med det tidigare skattesystemet. Det bör påpekas att kommissionen under hänvisning till
det tidigare systemet betonade att den ordning som prövades i det omtvistade beslutet hade till syfte att bevara den tidigare
situationen, genom att skapa samma verkningar men med en annan teknik. Förstainstansrättens synsätt lägger således avgörande
vikt vid skattetekniska överväganden på bekostnad av en bedömning av en åtgärds verkningar.
Konungariket Spanien har med sin åttonde grund gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt fann att det materiella selektivitetskriteriet
inte var uppfyllt. En stor majoritet av de i Gibraltar etablerade företagen (28 798 av 29 000 stycken) kan nämligen komma
att bli nollbeskattade. Följaktligen är den ordning som förstainstansrätten kvalificerade som ”allmän” i realiteten en särskild
ordning som skapar en ”de facto‑selektivitet”.
I sitt svar på kommissionens överklagande har Konungariket Spanien anslutit sig till den grund som kommissionen anfört. Det
verkliga syftet med förslaget till skattereform består i att även i fortsättningen locka utländskt kapital vars innehavare
söker kringgå de normala skatteordningar som de lyder under i sina ursprungsländer. Dessutom förutsätter analysen av en bolagsskatt
komplicerade ekonomiska bedömningar, varför förstainstansrätten felaktigt ersatte kommissionens ekonomiska bedömning med sin
egen när det gäller de selektivitetsfaktorer som kommissionen identifierade i det omtvistade beslutet.
Government of Gibraltar och Förenade konungariket har för det första gjort gällande att det var riktigt av förstainstansrätten
att underkänna kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet. Detta synsätt var felaktigt och strider mot kommissionens
gängse synsätt sådant det bland annat framgår av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Detta nya synsätt skulle innebära
att medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet enligt EG‑fördraget och enligt domstolens fasta praxis undanröjdes och skulle
göra det möjligt för kommissionen att harmonisera området för direkta skatter.
Government of Gibraltar och Förenade konungariket anser att den första delen av kommissionens enda grund äventyrar medlemsstaternas
behörighet på skatteområdet och bygger på en feltolkning av den överklagade domen, eftersom förstainstansrätten inte bortsåg
från den ram som unionsrätten uppställer beträffande medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet.
Medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet äventyras också av vad som åberopats till stöd för den andra delen av kommissionens
enda grund. Endast den omständigheten att en skattordning ger vissa företag en fördel räcker inte i sig för att denna ordning
ska anses selektiv, då det först av allt måste identifieras vad som är den normala ordningen. Denna uppfattning bekräftas
i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet, vilket kommissionen är bunden av enligt principen om skydd för berättigade
förväntningar.
Kommissionen har med den tredje delen av sin enda grund även gjort en felaktig tolkning av den överklagade domen, genom att
påstå att förstainstansrätten slog fast att kommissionen ska beakta de syften som nationella eller regionala myndigheter angett
i stället för att pröva de aktuella reglernas verkliga innehåll.
Även vad kommissionen anfört i den fjärde delen av sin enda grund, att det i ett ”normalt” skattesystem inte får tillämpas
mer än ett kriterium för beskattning, är oförenlig med medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet. Dessa stater ska nämligen
vara fria att införa de skatter som de anser vara bäst lämpade för deras behov och att välja de skattebaser som de önskar
tillämpa, genom att i sina skatteregler ta in de normala och erforderliga bestämmelserna om de skattskyldigas skatteförmåga
vilket är gemensamt kännetecknande för skatter. Det är helt legitimt att en skatteordning tjänar fler än ett syfte.
Vidare vilar den femte delen av kommissionens enda grund på en missuppfattning. Ett skattesystem som baseras på en användning
av flera beskattningsunderlag, och som även omfattar bestämmelser avseende de skattskyldigas skatteförmåga, kan inte anses
osammanhängande. Kommissionens påstående att den har gjort en bedömning i tre steg är också oriktig.
Vad slutligen gäller den sjätte delen av den enda grunden har Government of Gibraltar och Förenade konungariket gjort gällande
att det av kommissionen framförda resonemanget, att skatteordningen ska anses vara selektiv på grund av att offshore-ekonomin
inte beskattas, är felaktigt. I alla skattesystem gäller nämligen att företag som saknar sådant beskattningsunderlag som det
som fastställs i det nationella skattesystemet inte betalar skatt enligt nämnda system. Således innebär kommissionens resonemang
att medlemsstaterna, trots deras skattesuveränitet, påtvingas kommissionens synsätt när det gäller valet av lämpligt beskattningsunderlag.
Den enda omständigheten att olika bolag betalar olika mycket i skatt räcker inte i sig för att kommissionen ska kunna klassificera
förslaget till skattereform som selektivt.
När det gäller Konungariket Spaniens åttonde grund avseende förslagets materiella selektivitet, har Government of Gibraltar
och Förenade konungariket för det första betonat att endast den omständigheten att vissa bolag inte betalar skatt inte i sig
föranleder slutsatsen att den skattemässiga behandling som förbehålls dem är selektiv eller innebär att dessa bolag ska anses
ta emot statligt stöd. Uppgiften att bestämma vad som ska ingå i beskattningsunderlaget omfattas dessutom av medlemsstaternas
skattesuveränitet. Behöriga myndigheter är till exempel inte skyldiga att välja antingen inkomsten eller vinsten som beskattningsunderlag.
Government of Gibraltar och Förenade konungariket har dessutom betonat att bedömningen i tre steg av en skatteåtgärd sådan
den föreskrivs i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet, och sådan den tillämpades av förstainstansrätten i den överklagade
domen, är påkallad i syfte att utröna vilka selektiva fördelar som denna åtgärd medför. Förenade konungariket har slutligen
ställt sig tveksamt till huruvida Konungariket Spaniens uppgift att 28 798 av de 29 000 bolag som är etablerade i Gibraltar
tack vare förslaget till skattereform kan komma att uppnå en ”nollbeskattning” är riktig. Government of Gibraltar har utan
att specifikt ta ställning till denna uppgift från Konungariket Spanien påpekat att det är svårt att bedöma hur många bolag
som kommer att stanna i Gibraltar när förslaget till skattereform genomförts och har i sin svarsinlaga gjort gällande att
av de 24 000 bolag som är registrerade i Gibraltar är cirka 3 000 bolag ”undantagna” enligt den gamla skatteordningen, varav
ungefär 260 bolag tillhör den offentliga sektorn eller finanssektorn och 18 000 bolag är inaktiva bolag som äger tillgångar.
Irland, som har intervenerat till stöd för Förenade konungarikets yrkanden i mål C‑106/09 P, anser att domstolen ska avvisa
kommissionens överklagande i den del det avser annat eller mer än vad som behandlas i det omtvistade beslutet och i den överklagade
domen. Irland anser att kommissionen med den första delen av sin enda grund försöker ålägga medlemsstaterna bevisbördan för
att deras skattesystem till sin art och struktur är förenliga med unionsrätten. Irland har vidare gjort gällande att kommissionen
bygger sin argumentation på principen om icke-diskriminering medan reglerna i fråga om statliga stöd inte har sitt ursprung
i denna princip utan i tanken om lojal konkurrens på den gemensamma marknaden. När det gäller övriga delar av kommissionens
enda grund, anser Irland att kommissionen är bunden av sitt meddelande om statligt stöd på skatteområdet enligt rättssäkerhetsprincipen
och principen om skydd för berättigade förväntningar. Att anse ett skattesystem vara behäftat med en inneboende diskriminering
på grund av dess verkningar, utan att kunna ange en normal skattesats, skulle strida mot fast rättspraxis och medlemsstaternas
skattesuveränitet. Det är inte heller tillräckligt att exempelvis klassificera ett skattesystem som ett ”hybridsystem” för
att därigenom dra slutsatsen att de företag som gynnas genom detta system erhåller ett statligt stöd.
3. Domstolens bedömning
I motsats till vad Irland har hävdat kan kommissionens enda grund tas upp till sakprövning, eftersom den, i enlighet med artikel
113 i domstolens rättegångsregler, avser att den överklagade domen ska upphävas och inte kan anses avse annan sak än den som
varit föremål för talan vid tribunalen. Kommissionen har nämligen i detta syfte gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte
artikel 87 EG genom att felaktigt slå fast att ingen av de tre faktorer som i det omtvistade beslutet utpekats som selektiva
ger några selektiva fördelar.
Domstolen konstaterar inledningsvis att det saknas fog för den anmärkning som kommissionen anfört inom ramen för den enda
grundens andra del, genom vilken den hävdat att förstainstansrätten gjorde fel när den utgick ifrån meddelandet om statligt
stöd på skatteområdet, vars innehåll rätten enligt kommissionen missuppfattade.
Med hänsyn till hänvisningen i punkterna 143 och 146 i den överklagade domen till nämnda meddelande, räcker det nämligen att
konstatera att förstainstansrätten inte utläste några faktiska eller rättsliga följder av meddelandet, vilket framgår av skrivningarna
”[i] likhet med vad kommissionen har angett” och ”[f]ör övrigt” i nämnda punkter, utan att den för att underbygga sin ståndpunkt
i punkterna 143–146 i den överklagade domen grundade sig på domstolens praxis och fördelningen av behörigheten på skatteområdet
mellan unionen och medlemsstaterna.
Kommissionens anmärkning avseende att förstainstansrätten nämnde meddelandet om statligt stöd på skatteområdet är under dessa
förhållanden verkningslös (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 oktober 2003 i mål C‑182/99 P, Salzgitter mot kommissionen,
REG 2003, s. I‑10761, punkt 54 och 55), och det saknas därför anledning att på nuvarande stadium pröva nämnda meddelandes
innehåll och räckvidd.
För prövningen av kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens åttonde grund finns det anledning att erinra om domstolens
praxis avseende begreppet ”selektiv fördel” på skatteområdet.
Enligt fast rättspraxis är begreppet statligt stöd mer allmänt än begreppet subventioner, eftersom det inte enbart omfattar
sådana konkreta förmåner som subventioner i sig, utan även ingripanden av staten som på olika sätt minskar de kostnader som
normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma
beskaffenhet och har identiska effekter (se dom av den 8 november 2001 i mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer
& Peggauer Zementwerke, REG 2001, s. I‑8365, punkt 38, och av den 8 september 2011 i de förenade målen C‑78/08–C‑80/08, Paint
Graphos m.fl., REU 2011, s. I‑0000, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
Av detta följer att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, när den innebär att
de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring
av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation
som övriga skattskyldiga befinner sig i (se dom av den 15 mars 1994 i mål C‑387/92, Banco Exterior de España, REG 1994, s.
I‑877, punkt 14, och domen i det ovannämnda målet Paint Graphos m.fl., punkt 46 och där angiven rättspraxis).
Fördelar som följer av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samliga näringsidkare utgör däremot inte statligt
stöd enligt artikel 87 EG (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000 i mål C‑156/98, Tyskland mot kommissionen,
REG 2000, s. I‑6857, punkt 22, och av den 15 juni 2006 i de förenade målen C‑393/04 och C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium,
REG 2006, s. I‑5293, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
Det ska alltså fastställas huruvida förslaget till skattereform är av selektiv karaktär, där selektiviteten är avgörande för
vad som ska anses utgöra statligt stöd (se dom av den 6 september 2006 i mål C‑88/03, Portugal mot kommissionen, REG 2006,
s. I‑7115, punkt 54).
När det gäller bedömningen av selektivitetskriteriet följer det av fast rättspraxis att det enligt artikel 87.1 EG ska fastställas
huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse
med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen
med rättsordningen (domen i det ovannämnda målet Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41, och
dom av den 22 december 2008 i mål C‑487/06, British Aggregates mot kommissionen, REG 2008, s. I‑10515, punkt 82 och där angiven
rättspraxis).
Mot bakgrund av denna rättspraxis ska det prövas huruvida förstainstansrätten missuppfattade artikel 87.1 EG, sådan den tolkats
av domstolen, när den slog fast att ingen av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet ger några selektiva
fördelar.
a)     Kravet på att vinst redovisas och begränsningen av beskattningen
Med avseende på de två första av den aktuella åtgärdens selektivitetsfaktorer som identifierats i det omtvistade beslutet,
nämligen att löneavgift och BPOT endast påförs om den skattskyldige redovisar vinst och att påförandet begränsas i enlighet
med dessa två avgifts- och beskattningsunderlag till 15 procent av vinsten, fann förstainstansrätten att kommissionen inte
förmått visa att dessa faktorer ger selektiva fördelar.
Förstainstansrättens slutsats i detta avseende utgör inte felaktig rättstillämpning.
Som det erinrats om i punkt 73 i förevarande dom, omfattar begreppet statligt stöd endast de selektiva fördelarna och inte
de fördelar som följer av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga näringsidkare.
Kravet på att vinst redovisas och begränsningen av beskattningen av vinsterna utgör i sig allmänna åtgärder som är tillämpliga
utan åtskillnad på samtliga näringsidkare, och de kan således inte medföra selektiva fördelar.
Kommissionens påstående att vinstkriteriet är främmande för den inneboende logiken i ett skattesystem som grundas på löneavgiften
och BPOT innebär inte att detta kriterium, vilket i sig är neutralt, blir selektivt.
Förstainstansrätten gjorde sig inte skyldig till någon felaktig rättstillämpning genom att slå fast att kravet på att redovisa
vinst och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten inte ger några selektiva fördelar.
De av kommissionen utpekade fördelarna av de åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad på samtliga näringsidkare, nämligen
villkoret att vinst måste redovisas, och som gynnar aktörer med dålig lönsamhet, och fördelarna av beskattningsbegränsningen
som gynnar aktörer med mycket god lönsamhet, innebär inte att den skatteordning som nu är föremål för prövning kan anses ha
selektiva verkningar. Dessa verkningar är inte sådana att de gynnar ”vissa företag” eller ”viss produktion” i den mening som
avses i artikel 87.1 EG, utan är endast en följd av den slumpmässiga omständigheten att den aktuella näringsidkaren uppvisar
dålig eller mycket god lönsamhet under den period beskattningen avser.
Domstolen avfärdar mot bakgrund av det ovan redovisade de anmärkningar som riktats mot förstainstansrättens slutsats att kommissionen
inte förmått visa att de två första faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet, nämligen villkoret att vinst redovisas
och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten, ger selektiva fördelar.
b)     Fördelarna för offshorebolag
Förstainstansrätten slog i punkt 185 i den överklagade domen fast att det inte föreligger några selektiva fördelar för offshorebolag.
Den fann att kommissionen hade underlåtit att iaktta bedömningsramen avseende fastställandet av huruvida skatteåtgärden är
selektiv, som beskrivs i punkterna 143–146 i den överklagade domen och som det erinras om i punkterna 36–37 i förevarande
dom, och inte hade förmått visa att offshorebolag, vilka till sin natur saknar fysisk närvaro i Gibraltar, åtnjuter selektiva
fördelar.
Detta resonemang bygger på en felaktig rättstillämpning.
Domstolen hänvisar i detta sammanhang för det första till den fasta rättspraxis som innebär att det i artikel 87.1 EG inte
sker någon uppdelning efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna
och därmed oberoende av vilken teknik som används (se domen i det ovannämnda målet British Aggregates mot kommissionen, punkterna
85 och 89 och där angiven rättspraxis, och dom av den 8 september 2001 i mål C‑279/08 P, kommissionen mot Nederländerna, REU
2011, s. I‑0000, punkt 51).
Förstainstansrättens synsätt, som uteslutande grundades på den lagstiftningsteknik som tillämpades i förslaget till skattereform,
ger inte utrymme för någon prövning av den aktuella skatteåtgärdens verkningar. Därmed utesluts redan från början möjligheten
att det förhållandet att offshorebolag inte är skattskyldiga skulle kunna utgöra en ”selektiv fördel”. Detta synsätt strider
följaktligen mot den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 87 i förevarande dom.
Det ska för det andra konstateras att förstainstansrätten med sitt synsätt även bortsåg från den rättspraxis som det hänvisas
till i punkt 71 i förevarande dom, enligt vilken förekomsten av en selektiv fördel till ett företag medför att de kostnader
som normalt belastar företagets budget minskar.
Domstolen slog visserligen fast i punkt 56 i sin dom i det ovannämnda målet Portugal mot kommissionen att definitionen av
referensramen har större betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas
i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”.
I motsats till förstainstansrättens resonemang och vad som framförts av Government of Gibraltar och Förenade konungariket,
innebär emellertid inte denna rättspraxis att ett skattesystem kan anses vara ”selektivt” endast om det utformats så, att
de företag som eventuellt åtnjuter en selektiv fördel generellt betalar lika hög skatt som övriga företag men omfattas av
undantagsbestämmelser, så att den selektiva fördelen kan anses bestå i skillnaden mellan den normala skatten och den skatt
som erläggs av de förstnämnda företagen.
Tillmäts selektivitetskriteriet en sådan innebörd förutsätter detta nämligen, i motsats till vad som gäller enligt den rättspraxis
som det hänvisas till i punkt 87 i förevarande dom, att ett skattesystem måste vara utformat enligt en viss lagstiftningsteknik
för att kunna kvalificeras som selektivt, vilket skulle leda till att nationella skattebestämmelser direkt undgår kontrollen
avseende statliga stöd redan av det skälet att de omfattas av en annan lagstiftningsteknik, trots att de rättsligt eller faktiskt
leder till samma verkningar.
Dessa överväganden gör sig framförallt gällande i fråga om ett skattesystem som det nu aktuella, vilket i stället för att
innehålla allmänna regler för samtliga företag samt avvikelser för vissa företag, uppnår samma resultat genom att skattereglerna
anpassas och kombineras så att själva tillämpningen av dem medför olika skattebörda för olika företag.
För det tredje gjorde förstainstansrätten fel när den i punkterna 184–186 i den överklagade domen slog fast att kommissionen
inte visat att det förelåg en selektiv fördel för offshorebolag, då den inte i det omtvistade beslutet angett vilken referensram
som skulle tillämpas vid bestämningen av om det föreligger en selektiv fördel.
I motsats till vad förstainstansrätten slog fast beträffande punkterna 143, 144 och 150 i det omtvistade beslutet, framgår
det av dessa punkter att kommissionen undersökte huruvida det förelåg selektiva fördelar för offshorebolag enligt den aktuella
skatteordningen, vilka formellt tillämpas på samtliga företag. I det omtvistade beslutet anges således denna ordning som referensram,
i förhållande till vilken offshorebolagen faktiskt gynnas.
Slutligen finner domstolen att kommissionen, i motsats till vad förstainstansrätten slog fast, i det omtvistade beslutet hade
visat att offshorebolag enligt nämnda referensram åtnjuter selektiva fördelar i den mening som avses i den rättpraxis som
det hänvisas till i punkt 75 i förevarande dom.
I avsaknad av unionslagstiftning på området är det förvisso medlemsstaterna eller de understatliga enheter som har självbestämmande
på skatteområdet som är behöriga att ange vad som ska utgöra beskattningsunderlag och att fördela skattebördan mellan de olika
produktionsfaktorerna och de olika ekonomiska sektorerna, vilket förstainstansrätten konstaterade i punkt 146.
Förstainstansrätten gjorde dock inte någon helhetsbedömning av den aktuella ordningen och beaktade inte heller de omständigheter
som kommissionen lagt till grund för sin bedömning av den aktuella ordningen i det omtvistade beslutet.
Det ska i detta hänseende erinras om vad som kännetecknar den aktuella ordningen, sådan denna beskrivits i punkterna 21–25
i den överklagade domen.
Denna ordning kännetecknas dels av kombinationen av löneavgiften och BPOT som de enda beskattningsunderlagen, vilka förenats
med kravet på redovisad vinst vilken får beskattas med högst 15 procent, dels av att det inte finns något generellt tillämpligt
beskattningsunderlag innebärande att samtliga bolag som avses med denna ordning ska beskattas.
Mot bakgrund av de i föregående punkt beskrivna kännetecknen står det klart att den aktuella ordningen – genom att kombinera
beskattningsunderlagen, även om dessa i sig baseras på generella kriterier – i praktiken ger upphov till en diskriminering
mellan bolag som befinner sig i en jämförbar situation med avseende på det eftersträvade syftet med förslaget till skattereform,
som är att införa ett generellt skattesystem för samtliga i Gibraltar etablerade bolag.
Kombinationen av beskattningsunderlagen medför inte endast att beskattning sker på grundval av antalet anställda och storleken
på de nyttjade affärslokalerna, utan leder också till att det, på grund av att det saknas andra beskattningsunderlag, inte
sker någon beskattning alls av offshorebolag, eftersom dessa bolag varken har några anställda eller nyttjar några affärslokaler.
Enligt den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 73 i förevarande dom är en skillnad i beskattning som följer av tillämpningen
av en ”generell” skatteordning inte i sig tillräcklig för att styrka att en beskattning är selektiv i den mening som avses
i artikel 87.1 EG.
De kriterier som bildar beskattningsunderlag i ett skattesystem måste alltså, för att anses ge selektiva fördelar, även vara
ägnade att känneteckna de gynnade företagen utifrån egenskaper som är specifika för dem som en privilegierad kategori, vilket
således medger att en sådan ordning anses gynna ”vissa” företag eller ”viss” produktion i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
Detta är precis fallet här.
I detta hänseende ska det påpekas att det förhållandet att offshorebolagen undgår beskattning inte är en slumpartad följd
av den aktuella ordningen. Detta är tvärtom en oundviklig konsekvens av att beskattningsunderlagen utformats just på ett sådant
sätt att offshorebolag, vilka till sin natur varken har anställda eller nyttjar affärslokaler, inte har något beskattningsunderlag
i den mening som avses med beskattningsunderlag i förslaget till skattereform.
Mot bakgrund av att offshorebolag, vilka när det gäller de beskattningsunderlag som tillämpas i förslaget till skattereform
utgör en grupp av bolag, undgår beskattning just på grund av de kännetecken som är unika och specifika för denna grupp, ska
det anses att dessa bolag åtnjuter selektiva fördelar.
Av vad som redovisats ovan följer att förstainstansrätten gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning när den fann
att förslaget till skattereform inte ger offshorebolag några selektiva fördelar i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
Domstolen finner således att överklagandena ska bifallas i denna del på kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens
åttonde grund. Den överklagade domen ska därför upphävas.
Därmed saknas skäl att pröva Konungariket Spaniens sju första grunder och dess nionde grund avseende regional selektivitet
och Gibraltars status. Det finns inte heller någon anledning att pröva nämnda medlemsstats tionde och elfte grunder avseende
förfarandet vid förstainstansrätten.
VII –
Talan vid förstainstansrätten
Enligt artikel 61 första stycket andra meningen i Europeiska unionens domstols stadga kan denna, om den upphäver förstainstansrättens
avgörande, själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande.
Domstolen anser i förevarande fall att målet, i den del det avser Government of Gibraltars respektive Förenade konungarikets
i första instans väckta talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, är färdigt för avgörande och att det finns
anledning att slutligt avgöra det.
Domstolen ska följaktligen pröva Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan vid förstainstansrätten.
Till stöd för sin respektive talan åberopade dessa i huvudsak tre grunder. Den första och den andra grunden bestod av tre
delar och avsåg fel som begåtts vid tillämpningen av kriteriet avseende regional och materiell selektivitet. Den tredje grunden
avsåg ett åsidosättande av väsentliga formföreskrifter i samband med kommissionens prövning beträffande offshorebolagen. Sistnämnda
grund bestod av två delar. Den första delen, som åberopades av både Government of Gibraltar och Förenade konungariket, avsåg
ett åsidosättande av rätten att bli hörd. Den andra delen, som endast åberopades av Government of Gibraltar, avsåg åsidosättande
av motiveringsskyldigheten.
Domstolen ska först pröva de tre delar av den andra grunden som avser materiell selektivitet och den andra delen av Government
of Gibraltars tredje grund, som även den avser en omständighet som har samband med materiell selektivitet. Därefter ska den
första delen av den tredje grunden avseende rätten till försvar prövas. Slutligen ska domstolen ta ställning till den första
grunden avseende regional selektivitet.
A –
Government of Gibraltars och Förenade konungarikets andra grund och den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund
Den andra grund som Government of Gibraltar och Förenade konungariket åberopat avser materiell selektivitet och består av
tre delar. Med den första delen av grunden har sökandena kritiserat kommissionen för att ha avvikit från sin beslutspraxis
och från meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Med den andra delen, som är den enda delen förstainstansrätten tog
ställning till i den överklagade domen, har sökandena hävdat att inte någon av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade
beslutet ger några selektiva fördelar. Slutligen syftar den tredje delen av grunden till att bevisa att nämnda beslut har
fattats utan hänsyn till att eventuella selektiva fördelar i vilket fall som helst motiveras av det aktuella skattesystemets
art och struktur. Government of Gibraltar har med den andra delen av sin tredje grund åberopat att motiveringen i det omtvistade
beslutet är felaktig.
1.     Den andra delen av den andra grunden
Vad beträffar de anmärkningar som framförts inom ramen för den andra delen av den andra grunden, avseende kvalifikationen
av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet, erinrar domstolen om att det av övervägandena i punkterna
86–110 i förevarande dom framgår att kommissionen inte åsidosatte artikel 87.1 EG när den i det omtvistade beslutet fann att
den aktuella skatteordningen ger selektiva fördelar.
Även om det av punkterna 77–84 i förevarande dom framgår att förstainstansrätten inte gjorde sig skyldig till någon felaktig
rättstillämpning när den slog fast att de två första delar som identifierats i det omtvistade beslutet, nämligen kravet på
redovisad vinst och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten, inte ger några selektiva fördelar, ansåg kommissionen
likafullt på goda grunder – när det gäller den tredje del som identifierats i det omtvistade beslutet avseende den skattemässiga
behandlingen av offshorebolagen –, att dessa bolag gynnas av sådana fördelar.
Även om det av det omtvistade beslutet framgår att den aktuella skatteordningen ger selektiva fördelar, är denna slutsats
tillräckligt rättsligt motiverad av förekomsten av selektiva fördelar till förmån för offshorebolag, och det fordras inte
dessutom att de två övriga faktorerna som identifierats i detta beslut som selektiva också ger selektiva fördelar (se, för
ett liknande resonemang, dom av den 15 december 2005 i mål C‑66/02, Italien mot kommissionen, REG 2005, s. I‑10901, punkt
98). Den andra grundens andra del är således verkningslös.
Talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet kan följaktligen inte bifallas på den andra delen av Government of Gibraltar
och Förenade konungarikets andra grund.
2.     Den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund
Domstolen konstaterar direkt att överklagandet inte kan bifallas på den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund.
Denna avser en felaktig motivering i form av att kommissionen inte preciserade vilka bolag som utgör en ”stor offshore-sektor”
som det hänvisas till i punkt 143 i det omtvistade beslutet, eftersom det inte angavs något enskilt bolag eller ett antal
enskilda företag eller en ekonomisk sektor som enligt uppgift skulle gynnas av förslaget till skattereform.
I detta avseende behöver det endast påpekas att enligt domstolens fasta praxis kan kommissionen, när det gäller en stödordning,
begränsa sig till att granska den aktuella stödordningens allmänna särdrag och är inte skyldig att undersöka varje enskild
tillämpning av stödordningen för att pröva om denna ordning innebär ett stöd (dom av den 9 juni 2011 i de förenade målen C‑71/09 P,
C‑73/09 P och C‑76/09 P, REU 2011, s. I‑0000, punkt 130 och där angiven rättspraxis).
3.     Den andra grundens första del
a)     Parternas argument
Sökandena vid förstainstansrätten har med den första delen i sin andra grund riktat anmärkningar mot kommissionen för att
den i det omtvistade beslutet avvek från meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Government of Gibraltar har dessutom
hävdat att detta beslut inte är förenligt med kommissionens beslutspraxis.
Sökandena har i fråga om räckvidden av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet gjort gällande att medlemsstaterna enligt
punkt 13 i nämnda meddelande är behöriga att välja den ekonomiska politik som de finner mest lämpad och, framför allt, att
fördela skattebördan mellan de olika produktionsfaktorerna. Enligt punkterna 9 och 16 i detta meddelande krävs det dessutom
att kommissionen visar att det genom en skatteåtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån
för vissa företag i medlemsstaten, vilket innebär att det först måste fastställas vilken generell ordning som är tillämplig,
från vilken avvikelse därefter sker. Slutligen gäller enligt punkt 14 i detta meddelande att det faktum att vissa företag
eller vissa sektorer drar mera nytta än andra av vissa av en skatteåtgärd inte leder till att åtgärderna omfattas av tillämpningsområdet
för reglerna på området statligt stöd.
Kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet när det gäller fördelarna för offshorebolagen är oförenlig med inställningen
i nämnda meddelande. Genom att avvika från nämnda meddelande åsidosatte kommissionen principen om skydd för berättigade förväntningar.
Government of Gibraltar har ensam anfört en anmärkning mot kommissionen avseende att denna skulle ha utvecklat en ny princip
om materiell selektivitet som är oförenlig med dess tidigare beslutspraxis, och har till stöd härför åberopat ett antal kommissionsbeslut.
Kommissionen har hävdat att sökandena i första instans gjort en felaktig tolkning av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet.
Den har också gjort gällande att den inte har avvikit från sin beslutspraxis och att synsättet i det omtvistade beslutet ryms
inom domstolens praxis.
b)     Domstolens bedömning
Vad för det första gäller anmärkningen att kommissionen i sitt omtvistade beslut avvek från meddelandet om statligt stöd på
skatteområdet erinrar domstolen om att nämnda meddelande, vilket i form av intern åtgärd som vidtagits av administrationen
inte kan anses utgöra en rättsregel, likväl utgör vägledande förhållningsregler för den praxis som ska följas och från vilka
administrationen, i ett enskilt fall, inte kan avvika utan att ange skäl som är förenliga med likabehandlingsprincipen (se,
beträffande riktlinjer i fråga om statliga stöd, dom av den 9 juni 2011 i mål C‑465/09 P, Diputación Foral de Vizcaya m.fl.
mot kommissionen, REU s. I‑0000, punkt 120 och där angiven rättspraxis).
Det ska således prövas huruvida kommissionen verkligen avvek från nämnda meddelande vad gäller prövningen av huruvida den
aktuella ordningen är selektiv.
Domstolen konstaterar i det hänseendet för det första att i motsats till vad sökandena har hävdat i första instans, kan punkt
13 i nämnda meddelande inte tolkas så, att den undantar medlemsstaternas befogenhet att fördela skattebördan mellan produktionsfaktorerna
från all kontroll enligt reglerna om statligt stöd. I nämnda punkt 13 preciseras nämligen endast att ”skatteåtgärder som är
öppna för alla ekonomiska aktörer” inte utgör statliga stöd medan de skattefördelar som offshorebolagen i förevarande fall
åtnjuter inte är faktiskt öppna för alla ekonomiska aktörer, vilket framgår av punkt 102 i förevarande dom.
Vad sedan gäller punkterna 9–16 i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet ska det understrykas att detta, i motsats
till vad sökandena i första instans har hävdat, inte innebär att styrkandet av att det föreligger fördelar endast får ske
genom ett konstaterande av att det skett en avvikelse från en normal skatteordning.
För det första innehåller nämligen nämnda punkt 9 endast exempel på selektiva fördelar vilka är vanligt förekommande. För
det andra preciseras det i punkt 16 att fördelar av en åtgärd som av allt att döma är allmän likafullt kan anses vara selektiv.
Denna slutsats har stöd i punkt 13 i nämnda meddelande, som är den första punkt som behandlar skillnaden mellan statliga stöd
och allmänna åtgärder och som tydligt anger att de senare ska ”faktiskt vara öppna för alla företag på grundval av en princip
om lika tillgång och deras räckvidd får inte vara begränsad i praktiken”.
Slutligen har sökandena i första instans inte heller något stöd i punkt 14 i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet
för sin uppfattning att kommissionen skulle ha avvikit från detta meddelande. Redan av formuleringen ”leder inte nödvändigtvis
till att åtgärderna omfattas av tillämpningsområdet för konkurrensreglerna på området statligt stöd”, följer att syftet med
denna punkt inte är att kategoriskt undanta vissa åtgärder från tillämpning av reglerna på området för statligt stöd.
Det saknas således fog för anmärkningen att kommissionen i det omtvistade beslutet avvek från meddelandet om statligt stöd
på skatteområdet.
Vidare avfärdar domstolen Government of Gibraltars anmärkning att kommissionen i det omtvistade beslutet skulle ha avvikit
från sin beslutspraxis.
I det avseendet ska det endast påpekas att enligt rättspraxis ska bedömningen av om en viss åtgärd ska anses utgöra statligt
stöd uteslutande göras inom ramen för artikel 87.1 EG och inte med hänsyn till en beslutspraxis som kommissionen uppges ha
tillämpat tidigare (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juli 2011 i mål C‑459/10 P Freistaat Sachsen och Land Sachsen-Anhalt
mot kommissionen, REU 2011, s. I‑0000, punkt 50).
Talan kan mot bakgrund av ovanstående inte bifallas på den andra grundens första del.
4.     Den andra grundens tredje del
a)     Parternas argument
Sökandena i första instans har med den andra grundens tredje del i huvudsak hävdat att kommissionen feltolkade artikel 87.1 EG
när den fann att den selektiva fördelen för offshorebolagen inte kunde motiveras av ordningens art och struktur.
Enligt sökandena ger särdragen i förslaget till skattereform bilden av en skatteförvaltning i Gibraltar som med oundvikligen
spelar en liten roll liksom även beskattningsunderlaget där, vilket leder till begränsningar som är oundvikliga och följer
med skattesystemets i Gibraltar sätt att fungera och dess effektivitet.
Användningen av lönekostnaderna och nyttjandet av affärslokaler som underlag för avgifter och skatter är ett logiskt val utifrån
vad som specifikt kännetecknar Gibraltar, eftersom en sådan skatteordning utmynnar i enkla skatter och avgifter som lätt kan
kontrolleras, som är billiga att uppbära och som liknar övriga skatter och avgifter som Gibraltars begränsade skatteförvaltning
är van att uppbära. Government of Gibraltar har även framfört att förslaget till skattereform leder till att samliga kommersiella
bolag beskattas. Den omständigheten att icke-kommersiella bolag som endast innehar tillgångar inte beskattas motsvarar den
norm som gäller för skattesystem.
Enligt kommissionen, här understödd av Konungariket Spanien, går det inte att motivera de selektiva fördelar som offshorebolagen
åtnjuter med arten av, och den allmänna strukturen i, förslaget till skattereform, eftersom förslaget som sådant avser att
det ska inrättas ett system som de facto innebär ett införande av olika skattesatser för de olika företagsformerna.
Även om förslaget till skattereform kan utgöra ett strategiskt och rimligt val för Government of Gibraltar, är det trots allt
selektivt. Vidare har inte sökandena i första instans förklarat varför det skulle vara nödvändigt att, i syfte undvika en
överdriven beskattning av ett stort antal små företag, beskatta vissa av dessa företag men inte andra, utan att beakta dessa
företags skatteförmåga. När det gäller argumentet att Government of Gibraltar borde ha tillämpat en enkel skatt som underlättade
en effektiv kontroll kan detta inte motivera att en betydande andel företag i Gibraltar undantas.
b)     Domstolens bedömning
För bedömningen av den andra grundens tredje del som sökandena i första instans anfört, ska det påpekas att det omtvistade
beslutet inte behandlar frågan huruvida skattesystemets art och struktur eventuellt kan motivera den fördel som offshorebolagen
åtnjuter.
Det ska därför undersökas huruvida kommissionen borde ha tagit ställning i det omtvistade beslutet till frågan huruvida skattesystemets
art och struktur eventuellt kan motivera den fördel som offshorebolagen åtnjuter.
Enligt fast rättspraxis avser begreppet statligt stöd inte sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika,
och som således i princip är selektiva, när denna skillnad följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna
utgör en del av (se, för ett liknande resonemang, bland annat domarna i de ovannämnda målen Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer
& Peggauer Zementwerke, punkt 42, och Portugal mot kommissionen, punkt 52, och British Aggregates mot kommissionen, punkt
83).
Det ankommer på den medlemsstat som har sådana skillnader mellan företagen i fråga om pålagor att visa att dessa verkligen
motiveras av det aktuella systemets art och struktur (dom av den 29 april 2004 i mål C‑159/01, Nederländerna mot kommissionen,
REG 2004, s. I‑4461, punkt 43, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 77).
En medlemsstat som ansöker om att få bevilja stöd med avvikelse från bestämmelserna i fördraget är skyldig att samarbeta med
kommissionen. Denna samarbetsskyldighet innebär bland annat att medlemsstaten ska lämna alla uppgifter som denna institution
behöver för att kunna kontrollera att villkoren för det begärda undantaget är uppfyllda (se dom av den 28 april 1993 i mål
C-364/90, Italien mot kommissionen, REG 1993, s. I-2097, punkt 20, och av den 29 april 2004 i mål C‑372/97, Italien mot kommissionen,
REG 2004, s. I‑3679, punkt 81).
Slutligen är kommissionen, med hänsyn till intresset av en korrekt tillämpning av de grundläggande bestämmelserna i fördraget
om stöd, skyldig att göra en snabb och opartisk prövning av de uppgifter som den har tillgång till (se, bland annat, dom av
den 2 april 1998 i mål C‑367/95 P, kommissionen mot Sytraval och Brink’s France, REG 1998, s. I‑1719, punkt 62).
I detta avseende ska det för det första påpekas att Förenade konungariket varken i underrättelsen om förslag till skattereform
eller i det formella skedet av underökningen av förslaget motiverade de selektiva fördelar som offshorebolag åtnjuter. Det
är nämligen utrett att Förenade konungariket inte tog ställning till Konungariket Spaniens argument beträffande dessa fördelar
under det formella granskningsförfarandet avseende förslaget till skattereform.
För det andra har sökandena i första instans inom ramen för sin respektive talan inte heller hävdat att kommissionen förfogade
över uppgifter enligt vilka den i det omtvistade beslutet borde ha prövat huruvida de fördelar som offshorebolagen åtnjuter
eventuellt kan motiveras.
Domstolen finner följaktligen att kommissionen inte var skyldig att pröva huruvida skattessystemets art och struktur kunde
motivera de selektiva fördelar som offshorebolagen åtnjuter, och den kan därför inte kritiseras för att ha underlåtit att
behandla denna fråga i det omtvistade beslutet.
Under dessa förhållanden finner domstolen att det saknas fog för den av sökandena i första instans företrädda uppfattningen,
att kommissionen feltolkade artikel 87.1 EG när den fann att den selektiva fördelen för offshorebolag inte kunde motiveras
av ordningens art och struktur.
Talan kan mot denna bakgrund inte bifallas på den andra grundens tredje del.
Med hänsyn till vad som redovisats ovan kan talan inte bifallas på någon del av den andra grunden och inte heller på den andra
delen av Government of Gibraltars tredje grund.
B –
Förenade konungarikets tredje grund och första delen av Government of Gibraltars tredje grund avseende åsidosättande av rätten
till försvar
Förenade konungariket och Government of Gibraltar gjorde vid förstainstansrätten, den förra med sin tredje grund och den senare
med första delen av sin tredje grund, gällande att deras rätt till försvar hade åsidosatts i samband med de omtvistade beslutet.
1.     Parternas argument
Government of Gibraltar och Förenade konungariket har hävdat att kommissionen åsidosatte deras rätt till försvar genom att
först i det omtvistade beslutet ta upp frågan om materiell selektivitet ur det perspektivet att offshorebolag behandlades
på ett sätt som påstods vara förmånligt. Detta var en annan fråga än de som prövades under den preliminära bedömningen, vilken
gjordes i beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet.
Kommissionen måste under förfarandet för att pröva ett statligt stöd beakta de berättigade förväntningar som uppgifterna i
beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet kunnat ge upphov till, vilket innebär att den inte får grunda sitt
slutliga beslut på överväganden med avseende på vilka de berörda parterna inte, utifrån nämnda uppgifter, har ansett sig behöva
ta ställning till. Sökandena i första instans har i det avseendet bland annat hänvisat till punkt 126 i förstainstansrättens
dom av den 5 juni 2001 i mäl T‑6/99, ESF Elbe‑Stahlwerke Feralpi mot kommissionen (REG 2001, s. II‑1523), och till punkt 88
i förstainstansrättens dom av den 18 november 2004 i mål T‑176/01, Ferriere Nord mot kommissionen (REG 2004, s. II‑3931).
Varken den fråga som ställdes till Förenade konungariket i punkt 60 f i nämnda beslut, angående de bolag som inte redovisar
någon vinst eller som inte har några anställda, eller den omständigheten att Konungariket Spanien i sina synpunkter till följd
av beslutet om att inleda det formella förfarandet hänvisade till offshoresektorn, gav Government of Gibraltar eller Förenade
konungariket anledning att anta att kommissionen skulle bedöma den materiella selektiviteten även ur det perspektiv som avser
behandlingen av offshorebolag.
Nämnda fråga hade nämligen inte någon koppling till den detaljerade bedömningen av förslaget till skattereform i punkterna
2–59 i beslutet om att inleda det formella förfarandet. Vidare var Konungariket Spaniens kommentarer rent formella och kommissionen
lät inte vid något tillfälle förstå att den ansåg denna omständighet vara relevant för sin bedömning.
Om kommissionen i vederbörlig ordning hade uppmärksammat dem på aspekten avseende den skattemässiga behandlingen av offshorebolagen,
skulle granskningsförfarandet ha kunnat leda till ett annat resultat.
Kommissionen har med stöd av konungariket Spanien gjort gällande att Government of Gibraltars och Förenade konungarikets rätt
till försvar inte har åsidosatts.
Kommissionen har i första hand hävdat att frågan om huruvida beskattningen av offshorebolagen är selektiv behandlades i punkt
60 f i beslutet om att inleda det formella förfarandet samt i Konungariket Spaniens synpunkter under det formella granskningsförfarandet,
vilka Government of Gibraltar och Förenade konungariket hade möjlighet att kommentera.
Kommissionen anser i andra hand att utgången av förfarandet inte hade blivit en annan ens i det fallet att Government of Gibraltars
och Förenade konungarikets rätt till försvar åsidosatts.
2.     Domstolens bedömning
Det ska för det fösta prövas huruvida Förenade Konungarikets rätt till försvar har åsidosatts.
Enligt fast rättspraxis kräver iakttagandet av rätten till försvar vid ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 88.2 EG
att den berörda medlemsstaten bereds tillfälle att på ett lämpligt sätt redogöra för sin ståndpunkt vad gäller riktigheten
och relevansen i anförda omständigheter och vad gäller de handlingar som kommissionen erhållit till stöd för sitt påstående
om att unionsrätten åsidosatts (se, för ett liknande resonemang, domar av den 10 juli 1986 i mål 40/85, Belgien mot kommissionen,
REG 1986, s. 2321, punkt 28, och i mål 234/84, Belgien mot Kommissionen, REG 1986, s. 2263, punkt 27, svensk specialutgåva,
volym 8, s. 691) samt vad gäller de synpunkter som har framförts av tredje part enligt artikel 88.2 EG. Om medlemsstaten inte
har getts tillfälle att yttra sig över dessa synpunkter kan kommissionen inte lägga dem till grund för sitt beslut rörande
denna medlemsstat (se dom av den 14 februari 1990 i mål C‑301/87, Frankrike mot kommissionen, REG 1990, s. I‑307, punkt 30,
svensk specialutgåva, volym 10, 303, av den 21 mars 1990 i mål C‑142/87, Belgien mot kommissionen, REG 1990, s. I‑959, punkt
47, svensk specialutgåva, volym 10, s. 369, och av den 5 oktober 2000 i mål C‑288/96, Tyskland mot kommissionen, REG 2000,
s. I‑8237, punkt 100).
Det är i detta avseende utrett att Förenade konungariket i förevarande fall hade möjlighet att tillkännage sin ståndpunkt
avseende huruvida de påstådda omständigheterna var riktiga och relevanta och avseende de synpunkter som berörda tredje parter
lämnat, såsom i förevarande fall Konungariket Spaniens synpunkter, varför skyldigheterna enligt den rättspraxis som nämns
i föregående punkt iakttogs.
Det saknas skäl att godta Förenade konungarikets argumentation, i den del den avser att medlemsstaten inte gavs tillfälle
att på ett lämpligt sätt redogöra för sin ståndpunkt, för det första eftersom den preliminära bedömningen i beslutet om att
inleda det formella förfarandet inte innehöll några överväganden avseende offshorebolag och för det andra eftersom kommissionen
i sina kontakter med Government of Gibraltar och Förenade konungariket under det formella granskningsförfarande inte preciserade
att den ansåg att offshorebolagen åtnjöt selektiva förmåner.
Vad för det första gäller den omständigheten att den preliminära bedömningen inte innehöll några överväganden avseende offshorebolag
ska det påpekas att kommissionen visserligen, när den inleder det formella förfarandet, är skyldig att klart ange varför den
tvivlar på att stödet är förenligt med den gemensamma marknaden för att medlemsstaten och berörda parter ska kunna bemöta
detta på bästa sätt (dom av den 8 maj 2008 i mål C‑49/05, Ferriere Nord mot kommissionen, ej publicerad i rättsfallssamlingen,
punkt 92)
Enbart den omständigheten att den preliminära bedömningen av det anmälda förslaget till skattereform inte innehöll några överväganden
avseende offshorebolag kan emellertid inte ge upphov till några berättigade förväntningar för Förenade konungariket om att
kommissionen ska begränsa sin undersökning till att endast avse de aspekter som prövats under nämnda preliminära bedömningar.
Denna omständighet innebär inte heller att kommissionen skulle ha missbedömt sin skyldighet att klart ange sina tvivel.
För det första innehäll nämligen beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet i punkt 60 f frågor gällande just
denna sektor, även om ordet ”offshore” visserligen inte användes där.
Förenade konungariket underrättades således tillräckligt genom beslutet att inleda själva förfarandet om att den fördjupade
undersökningen under det formella förfarandet för prövningen av förslaget till skattereform även skulle kunna avse sektorer
som undgår beskattning genom att de inte har några anställda och inte förutsätter nyttjande av lokaler.
Det ska därefter påpekas att den bedömning som i enlighet med artikel 6.1 i förordning nr 659/1999 gjorts i beslutet att inleda
det formella förfarandet endast utgör en ”preliminär bedömning”, på sätt som framgår av själva ordalydelsen i denna bestämmelse,
vilket markerar inledandet av det formella granskningsförfarandet och framför allt innebär en möjlighet för berörda personer
att på ett lämpligt sätt göra sina respektive ståndpunkter gällande.
I syfte att bland annat säkerställa att denna möjlighet ska kunna tas tillvara på ett lämpligt sätt får kommissionen inte
vara förhindrad att i sitt slutliga beslut efter det formella granskningsförfarandet komplettera sin ”preliminära” bedömning
genom att anamma den ståndpunkt som dessa berörda parter uttryckt.
Slutsatsen blir under dessa förhållanden att enbart den omständigheten att den preliminära bedömningen av det anmälda förslaget
till skattereform inte innehöll några specifika överväganden avseende offshorebolag, inte innebär att Förenade konungarikets
rätt till försvar åsidosattes.
Vidare saknas det fog för Förenade konungarikets påstående att Konungariket Spaniens yttrande under det formella granskningsförfarandet
endast innehöll argument avseende rena fakta, eftersom yttrandet syftar just till att visa att det anmälda förslaget till
skattereform även är selektivt på det sättet att det gynnar offshorebolag som är helt skattebefriade.
Kommissionen underrättade Förenade konungariket om nämnda yttranden. Medlemsstaten avgav sina kommentarer i skrivelse av den
13 februari 2002, dock utan att ta ställning till fråga om offshorebolag.
Förenade konungariket anser att det inte på något lämpligt sätt kunnat redogöra för sin ståndpunkt, eftersom kommissionen
inte lät förstå att den tillmätte Konungariket Spaniens yttrande betydelse. Med hänvisning till detta har medlemsstaten gjort
gällande att kommissionen är skyldig att under det formella granskningsförfarandet ta ställning till berörda parters kommentarer.
Någon sådan skyldighet framgår dock inte av förordning nr 659/1999. Artikel 6.2 i nämnda förordning innebär nämligen endast
att kommissionen ska underrätta den berörda medlemsstaten om de yttranden som kommissionen erhållit under det formella granskningsförfarandet,
vilket kommissionen i förevarande fall har gjort.
Mot bakgrund av det ovan redovisade avfärdar domstolen Förenade konungarikets tredje grund avseende ett åsidosättande av dess
rätt till försvar och det saknas därför anledning att pröva huruvida resultatet blivit ett annat om den påstådda oegentligheten
aldrig skett, vilket är en förutsättning för att ett åsidosättande av rätten till försvar ska utgöra grund för en ogiltigförklaring
av det omtvistade beslutet (se domen i det ovannämnda målet Frankrike mot kommissionen, punkt 31, av den 21 mars 1990 i det
ovannämnda målet Belgien mot kommissionen, punkt 48, och domen i det ovannämnda målet Tyskland mot kommissionen, punkt 101).
När det gäller Government of Gibraltars rätt till försvar ska det för det första påpekas att denna hade rätt att avge kommentarer
till kommissionen, vilket den också gjorde. Eftersom Government of Gibraltar i allt väsentligt gjort samma argument gällande
som Förenade konungariket, ska här endast erinras om att denna medlemsstats rätt till försvar inte åsidosattes, och detta
gäller således även beträffande Government of Gibraltars rätt till försvar. Government of Gibraltars processuella rättigheter
sträcker sig hursomhelst inte lika långt som de rättigheter som Förenade konungariket i det avseendet åtnjuter i egenskap
av berörd medlemsstat i det formella granskningsförfarandet enligt artikel 88.2 EG.
Det framgår i detta hänseende av domstolens praxis att andra berörda än den berörda medlemsstaten, såsom i förevarande fall
Government of Gibraltar, i förfarandet för kontroll av statligt stöd endast har rätt att ge kommissionen de upplysningar som
denna behöver för sitt kommande arbete, men de kan inte själva göra anspråk på ett sådant kontradiktoriskt förfarande med
kommissionen som det som har inletts till förmån för nämnda medlemsstat (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot
Sytraval och Brink’s France, punkt 59, och dom av den 24 september 2002 i de förenade målen C‑74/00 P och C‑75/00, Falck och
Acciaierie di Bolzano mot kommissionen REG 2002, s. I‑7869, punkterna 80 och 82).
Domstolen finner mot bakgrund av det ovan redovisade att talan inte kan bifallas på Förenade konungarikets tredje grund eller
på den första delen av Government of Gibraltars tredje grund.
C –
Den första grunden avseende regional selektivitet
Sökandena i första instans har med sin första grund gjort gällande att det omtvistade beslutet strider mot artikel 87.1 EG,
eftersom det däri slås fast att förslaget till skattereform är selektivt på det regionala planet .
Det framgår i det avseendet av punkterna 86–108 i förevarande dom att förslaget till skattereform är selektivt på det materiella
planet, eftersom det ger offshorebolagen selektiva fördelar.
Detta konstaterande motiverar i sig den del i det omtvistade beslutet som innebär att förslaget till skattereform utgör en
stödordning i den mening som avses i artikel 87.1 EG, vilken Förenade konungariket inte får genomföra.
Eftersom klagandenas första grund avseende regional selektivitet inte avser ett ifrågasättande av förekomsten av materiella
selektiva fördelar, kan den inte leda till att det omtvistade beslutet ens delvis ogiltigförklaras (se, analogt, domstolens
ordförandes beslut av den 25 juni 1998 i mål C‑159/98 P(R) Nederländska Antillerna mot rådet, REG 1998, s. I‑4147, punkt 111).
Domstolen finner därmed att den första grunden, även om det skulle finnas fog för densamma, inte kan medföra att det omtvistade
beslutet ska ogiltigförklaras och att den således är verkningslös.
Med hänsyn till det ovan redovisade ogillar domstolen Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan.
VIII –
Rättegångskostnader
Enligt artikel 122 första stycket i rättegångsreglerna[*] ska domstolen, när överklagandet bifalls och domstolen själv avgör
tvisten, besluta om rättegångskostnaderna. [*I artikel 122 i den svenska versionen av domstolens rättegångsregler föreskrivs
endast följande: ”När överklagandet avvisas eller slutlig dom avkunnas, ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna.” Jämför
även artikel 148 i den svenska versionen av tribunalens rättegångsregler. Övers. anm.] Enligt artikel 69.2 i samma rättegångsregler,
som enligt artikel 118 i samma rättegångsregler ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta
rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. I artikel 69.4 första stycket föreskrivs att medlemsstater som har intervenerat
ska bära sina rättegångskostnader.
Eftersom kommissionens och Konungariket Spaniens respektive överklagande har vunnit bifall och Government of Gibraltars och
Förenade konungarikets respektive talan mot det omtvistade beslutet har ogillats, ska Government of Gibraltar och Förenade
konungariket förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens och Konungariket Spaniens rättegångskostnader
i målen om överklagande och kommissionens rättegångskostnader i första instans, i enlighet med kommissionens och Konungariket
Spaniens yrkanden.
Konungariket Spanien och Irland ska i egenskap av intervenienter vid förstainstansrätten och domstolen bära sina respektive
rättegångskostnader.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:
1)
Den dom som förstainstansrätten meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T‑211/04 och T‑215/04, Government of Gibraltar
och Förenade konungariket mot kommissionen, upphävs.
2)
Government of Gibraltars och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands respektive talan ogillas.
3)
Government of Gibraltar och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland ska bära sina rättegångskostnader samt ersätta
Europeiska kommissionens och Konungariket Spaniens rättegångskostnader i målen om överklagande och Europeiska kommissionens
rättegångskostnader i första instans.
4)
Konungariket Spanien och Irland ska i egenskap av intervenienter vid Europeiska gemenskapernas förstainstansrätt och Europeiska
unionens domstol bära sina respektive rättegångskostnader.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: engelska.