CELEX: 62011CJ0009
Palvelujen tarjoamisen vapaus
Verolainsäädäntö
Veronhyvitys kotimaassa käytettyjen hyödykkeiden hankkimiseksi myönnetyistä lainoista saaduille tuloille
Sellaisten hyödykkeiden poissulkeminen, joiden käyttöoikeus on siirretty toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle kolmannelle osapuolelle

Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 10 ja EY 49 artiklan tulkintaa.
Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Waypoint Aviation SA (jäljempänä Waypoint Aviation) ja Belgian valtio
– SPF Finances (Service public fédéral Finances, liittovaltion verohallinto) ja jossa on kyse siitä, että laskennalliseksi
irtaimen omaisuuden tuotosta tehdyksi pidätykseksi (précompte mobilier fictif) kutsuttu veronhyvitys evättiin verovuosilta
1995 ja 1996.

Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt
Tuloverolaissa (code des impôts sur les revenus) säädetään, että saatavien ja lainojen korkoihin kohdistuva vero pidätetään
tulon lähteellä irtaimen omaisuuden tuotosta tehdyksi pidätykseksi kutsutun lähdeveron muodossa.
Koordinointikeskusten perustamisesta 30.12.1982 tehdyllä kuninkaan päätöksellä nro 187 (arrêté royal relatif à la création
de centres de coordination; Moniteur belge 13.1.1983, s. 502; jäljempänä kuninkaan päätös nro 187) otettiin käyttöön tietyt
edellytykset täyttäviä, koordinointikeskuksiksi kutsuttuja yhtiöitä koskeva erityinen verojärjestelmä.
Vero- ja talousarviosäännöksistä 11.4.1983 annetun lain (loi portant des dispositions fiscales et budgétaires; Moniteur belge
16.4.1983), sellaisena kuin se on muutettuna verosäännöksistä 4.8.1986 annetulla lailla (loi portant des dispositions fiscales;
Moniteur belge 20.8.1986; jäljempänä 11.4.1983 annettu laki), 29 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Seuraavia verovapautuksia sovelletaan jokaisella verokaudella, jolta yritykset saavat – – kuninkaan päätöksen nro 187 5 §:ssä
säädetyt edut:
– –
2      a)       – –
b)       saajille veronalaisen nettomäärän määrittämiseksi – – saatavista tai lainoista saatuihin tuloihin lisätään laskennallinen
irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys, joka on suuruudeltaan 25/75 peritystä tai saadusta nettomäärästä, ja tuloverolain
18, 97 ja 211 §:n soveltamiseksi kyseinen laskennallinen irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys rinnastetaan saman lain
174 §:ssä tarkoitettuun todelliseen lähdeveroon;
– –
d)      saatavista ja lainoista saatujen tulojen osalta laskennallinen irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys voidaan myöntää
ainoastaan, jos kyseiset yritykset tai keskukset taikka sen konsernin jäsenet, johon keskus kuuluu, käyttävät lainatut pääomat
joko sellaisten uusien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaan tai valmistukseen, joita ne käyttävät Belgiassa
elinkeinotoimintansa harjoittamiseen ja joiden käyttöoikeutta ei ole siirretty minkäänlaisen sopimuksen nojalla muille kolmansille
osapuolille kuin konsernin belgialaisille jäsenille – –”
Tämän säännöksen nojalla yritykset, jotka myöntävät lainan koordinointikeskukselle, voivat lisätä perimiinsä korkoihin laskennallisen
irtaimen omaisuuden tuotosta tehdyn pidätyksen, joka sen jälkeen hyvitetään verosta, joka kyseisten yritysten on maksettava.
Säännöksessä siis myönnetään kyseisille yrityksille veronhyvityksen muodossa veroetu, joka mahdollistaa sen, että koordinointikeskus
saa rahoitusta edullisemmin.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Belgian oikeuden mukaan perustetun yhtiön Waypoint Aviationin toimialaan kuuluvat kaikki liiketoimet, jotka liittyvät suoraan
tai välillisesti matkustajien ja tavaroiden vastikkeelliseen ilmakuljetukseen tarkoitettujen ilma-alusten hankintaan, vuokraukseen
tai rahoitukseen.
Waypoint Aviation hankki 1990-luvulla kaksi Airbus-merkkistä lentokonetta Lizad-nimisen Ranskan oikeuden mukaan perustetun
eurooppalaisen taloudellisen etuyhtymän (ETEY) kanssa tekemällään rahoitusleasingsopimuksella. Tämän jälkeen SABENA-konsernin
koordinointikeskus Sabena Interservices Center SA (jäljempänä Sabenan koordinointikeskus) osti kyseiset lentokoneet toisella
Waypoint Aviationin kanssa tehdyllä rahoitusleasingsopimuksella, jonka mukaan Waypoint Aviation palauttaa laskennallisen irtaimen
omaisuuden tuotosta tehdyn pidätyksen kokonaisuudessaan Sabenan koordinointikeskukselle.
Sabena-konserniin kuuluva yhtiö Atrix SA osti nämä kaksi lentokonetta kolmannella rajoitusleasingsopimuksella vuokratakseen
ne Sabenalle. Sabena alivuokrasi lentokoneet yhteistyösopimuksen mukaisesti Air Francelle kolmeksi vuodeksi.
Waypoint Aviation vaati 11.4.1983 annetun lain 29 §:n 2 kohdan b alakohdan perusteella, että verovuodelta 1995 myönnettäisiin
201 229 077 Belgian frangin (BEF) suuruinen laskennallinen irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys ja vastaavasti verovuodelta
1996 82 854 305 BEF:n suuruinen pidätys; tätä veroetua haettiin maksuille, jotka SABENAn koordinointikeskus suoritti kyseisten
osapuolten välisen leasingsopimuksen nojalla.
Verohallinto lähetti 12.3.1997 Waypoint Aviationille veroilmoitusta oikaisevan verotuspäätöksen, jolla se epäsi laskennallisen
irtaimen omaisuuden tuotosta tehdyn pidätyksen. Waypoint Aviationin 29.4.1998 tekemä oikaisuvaatimus kyseisen päätöksen perusteella
määrätystä verosta hylättiin 8.7.2003 tehdyllä alueellisen verojohtajan päätöksellä siksi, että Ranskaan sijoittautunut yhtiö
Air France käytti näitä kahta ilma-alusta.
Waypoint Aviation saattoi asian tribunal de première instance de Bruxellesin käsiteltäväksi, joka hylkäsi Waypoint Aviationin
vaatimukset 11.5.2005 antamallaan tuomiolla. Waypoint Aviation valitti kyseisestä tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen
tuomioistuimeen ja väitti muun muassa, että 11.4.1983 annetun lain 29 §:n 2 kohdan d alakohta muodostaa palvelujen tarjoamisen
vapauden ja sijoittautumisvapauden rajoituksen.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo ennakkoratkaisupyynnössään kyseisen pykälän teleologisen tulkinnan perusteella,
että pykälässä kielletään laskennalliseen irtaimen omaisuuden tuotosta tehtyyn pidätykseen oikeuttavalla rahoituksella hankitun
hyödykkeen käyttöoikeuden luovuttaminen muulle kolmannelle osapuolelle kuin kyseisen konsernin belgialaiselle jäsenelle riippumatta
siitä, mikä taho on luovuttajana.
Kyseinen tuomioistuin toteaa, että laskennallinen irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys on etu, joka vaikuttaa suoraan
investointeihin halukkaan belgialaisen yhtiön rahoituskuluihin, koska se alentaa – kun se on myönnetty – rahoituskuluja lainanantajan
eduksi.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että 11.4.1983 annetun lain 29 §:n 2 kohdan d alakohta merkitsee, että laskennallinen
irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys myönnetään silloin, kun lentokoneen vuokrauspalveluja tarjotaan belgialaiselle
yhtiölle, kun se taas evätään silloin, kun saman vuokrauspalvelun saaja on sijoittautunut muuhun jäsenvaltioon kuin Belgiaan.
Kyseinen tuomioistuin katsoo tämän perusteella, että kyseinen pykälä on lähtökohtaisesti EY 49 artiklan vastainen, sillä sen
vuoksi belgialaiselle yritykselle on vähemmän houkuttelevaa tarjota vuokrauspalveluja yhtiölle, joka on sijoittautunut toiseen
jäsenvaltioon; näin on siksi, että se tekee kyseisen palvelun tarjoamisesta kalliimpaa konsernille, johon kyseinen belgialainen
yhtiö kuuluu, koska laskennallista irtaimen omaisuuden tuotosta tehtyä pidätystä ei tällöin myönnetä lainanantajayhtiölle.
Mainittu tuomioistuin viittaa asiassa C-330/07, Jobra, 4.12.2008 annettuun tuomioon (Kok., s. I-9099).
Tässä tilanteessa Cour d’appel de Bruxelles päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko EY – – 49 artikla esteenä 11.4.1983 annetun lain 29 §:n 2 kohdan d alakohdan kaltaisen kansallisen säännöksen soveltamiselle
siltä osin kuin – – yhtäältä tässä säännöksessä sallitaan veronhyvityksen eli laskennallisen irtaimen omaisuuden tuotosta
tehdyn pidätyksen myöntäminen niille, jotka saavat tuloa saatavistaan – – kuninkaan päätöksessä nro 187 tarkoitetulta koordinointikeskukselta
tai tälle myöntämistään lainoista, kun yhtiö, joka käyttää koordinointikeskuksen lainaamia tai sen kautta lainattuja varoja
sellaisen aineellisen hyödykkeen hankkimiseen, jota se käyttää Belgiassa liiketoimintansa harjoittamiseen, siirtää hyödykkeen
käyttöoikeuden samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle, jonka kotipaikka on Belgiassa, kun taas toisaalta kyseisessä säännöksessä
ei sallita veronhyvityksen myöntämistä silloin, kun sama yhtiö siirtää saman aineellisen hyödykkeen käyttöoikeuden samaan
konserniin kuuluvalle yhtiölle, jonka kotipaikka sijaitsee muussa jäsenvaltiossa kuin Belgiassa?
2)      Onko EY – – 10 artikla, luettuna yhdessä EY – – 49 artiklan kanssa, ymmärrettävä niin, että siinä kielletään 11.4.1983 annetun
lain 29 §:n 2 kohdan d alakohdan kaltaisen säännöksen sellainen tulkinta, jonka mukaan niille, jotka saavat tuloa saatavistaan
– – kuninkaan päätöksessä nro 187 tarkoitetulta koordinointikeskukselta tai tälle myöntämistään lainoista, voidaan myöntää
veronhyvitys eli laskennallinen irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys vain sillä edellytyksellä, ettei yksikään konserniyhtiö
– eikä ainoastaan yhtiö, joka on hankkinut aineellisen hyödykkeen tällaisten saatavien tai lainojen kautta saadulla rahoituksella
ja joka käyttää aineellista hyödykettä Belgiassa elinkeinotoimintansa harjoittamiseen – ole siirtänyt näin rahoitetun aineellisen
hyödykkeen käyttöoikeutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle konsernin jäsenelle?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
On todettava aluksi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tulkitsee 11.4.1983 annetun lain 29 §:n 2 kohdan d alakohtaa
siten, että siinä kielletään laskennalliseen irtaimen omaisuuden tuotosta tehtyyn pidätykseen oikeuttavalla rahoituksella
hankitun hyödykkeen käyttöoikeuden luovuttaminen yhtiölle, joka ei ole sijoittautunut Belgiaan riippumatta siitä, mikä taho
on luovuttajana. Se päättelee tästä, että Waypoint Aviation ei voi kyseisen säännöksen nojalla saada laskennallista irtaimen
omaisuuden tuotosta tehtyä pidätystä sen rahoituksen osalta, joka mahdollisti niiden lentokoneiden hankinnan, joiden käyttöoikeuden
Sabena siirsi Air Francelle riidanalaisina verovuosina. Kyseinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että säännös on lähtökohtaisesti
EY 49 artiklan vastainen.
Tässä tilanteessa on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on tarkasteltava
yhdessä, lähinnä sitä, onko EY 49 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion
säännökselle, jonka mukaan veronhyvitys voidaan myöntää tuloille, jotka saadaan tietyille yhtiöille kotimaassa käytettyjen
uusien hyödykkeiden hankkimiseksi myönnetyistä lainoista, jos kyseisen hyödykkeen veronhyvitykseen oikeuttavalla lainalla
hankkinut yhtiö tai mikään muukaan samaan konserniin kuuluva yhtiö ei siirrä hyödykkeen käyttöoikeutta muille kolmansille
osapuolille kuin tähän jäsenvaltioon sijoittautuneille kyseisen konsernin jäsenille.
Vaikka vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa
käyttäessään noudatettava unionin oikeutta (ks. mm. asia C-287/10, Tankreederei I, tuomio 22.12.2010, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen,
ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Ilma-alusten leasing ja vuokraus ovat kuitenkin EY 50 artiklassa tarkoitettuja palveluja (ks. analogisesti asia C-451/99,
Cura Anlagen, tuomio 21.3.2002, Kok., s. I-3193, 18 kohta ja em. asia Jobra, tuomion 22 kohta), joten palvelujen tarjoamisen
vapautta koskevia EY:n perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen.
Yritys voi vedota palvelujen tarjoamisen vapauteen sitä jäsenvaltiota vastaan, johon se on sijoittautunut, kun se tarjoaa
palveluja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille vastaanottajille, ja kyseiseen vapautukseen voidaan vedota yleisemminkin
aina, kun palvelujen tarjoaja tarjoaa palveluja muun jäsenvaltion kuin sijoittautumisjäsenvaltionsa alueella (ks. mm. em.
asia Tankreederei I, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Oikeuskäytännössä on toistuvasti todettu, että palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksia ovat jäsenvaltion toteuttamat sellaiset
toimenpiteet, joilla kielletään näiden vapauksien käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi (ks.
mm. em. asia Jobra, tuomion 19 kohta ja em. asia Tankreederei I, tuomion 15 kohta).
Käsiteltävässä asiassa on todettava, että koska pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen säännöksen mukaan sellaisesta
lainasta saataviin tuloihin, jota käytetään rahoituksena hankittaessa hyödyke, jonka käyttöoikeus on siirretty toiseen jäsenvaltioon
sijoittautuneelle yhtiölle, sovelletaan epäedullisempaa verojärjestelmää kuin tuloihin, jotka saadaan lainasta, jolla rahoitetaan
kotimaahan sijoittautuneen yhtiön käyttämän hyödykkeen hankinta, kyseinen säännös on omiaan estämään yrityksiä, jotka voivat
vaatia tätä veroetua, tarjoamasta palveluja, jotka on tarkoitettu sellaisen hyödykkeen hankinnan rahoittamiseen, jonka käyttöoikeus
on tarkoitus siirtää muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille talouden toimijoille (ks. vastaavasti em. asia Jobra, tuomion
24 kohta ja em. asia Tankreederei I, tuomion 17 kohta).
Kun lisäksi otetaan huomioon veroedun mahdollinen jälkiseuraus lainanottajan lainakuluihin – seikka, joka on sitä paitsi tutkittu
käsiteltävässä asiassa, kuten tämän tuomion 8 kohdasta ilmenee – tällainen säännös on omiaan estämään yrityksiä, jotka haluavat
hankkia hyödykkeen lainalla, tarjoamasta muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille talouden toimijoille palveluja, joihin liittyy
kyseisen hyödykkeen käyttöoikeuden luovutus, kuten vuokrauspalveluja.
Lisäksi on todettava, että jos veroedun edellytyksenä on kyseisen säännöksen mukaan, että paitsi yritys, joka hankkii hyödykkeen
veroetuun oikeuttavalla lainalla, myöskään mikään muu tämän kanssa samaan konserniin kuuluva yhtiö ei siirrä käyttöoikeutta
tällaisille talouden toimijoille, säännös on omiaan estämään myös näitä yhtiöitä harjoittamasta sellaista rajat ylittävää
toimintaa, johon liittyy kyseisen käyttöoikeuden luovutus.
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännös muodostaa EY 49 artiklassa tarkoitetun palvelujen tarjoamisen
vapauden rajoituksen.
Tällainen rajoitus voi olla sallittu ainoastaan, jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista
syistä. Lisäksi tällaisessa tapauksessa toimenpiteellä on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteuttaminen, eikä tällä
toimenpiteellä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (em. asia Tankreederei I, tuomion 19 kohta
oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa Belgian hallitus ei ole kuitenkaan esittänyt mitään oikeuttamisperustetta eikä ennakkoratkaisua
pyytänyt tuomioistuin ole tuonut esiin mitään tällaista perustetta.
Näin ollen esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että EY 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa
kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännökselle, jonka mukaan veronhyvitys voidaan myöntää tuloille, jotka saadaan tietyille
yhtiöille kotimaassa käytettyjen uusien hyödykkeiden hankkimiseksi myönnetyistä lainoista, jos kyseisen hyödykkeen veronhyvitykseen
oikeuttavalla lainalla hankkinut yhtiö tai mikään muukaan samaan konserniin kuuluva yhtiö ei siirrä hyödykkeen käyttöoikeutta
muille kolmansille osapuolille kuin tähän jäsenvaltioon sijoittautuneille kyseisen konsernin jäsenille.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännökselle, jonka
mukaan veronhyvitys voidaan myöntää tuloille, jotka saadaan tietyille yhtiöille kotimaassa käytettyjen uusien hyödykkeiden
hankkimiseksi myönnetyistä lainoista, jos kyseisen hyödykkeen veronhyvitykseen oikeuttavalla lainalla hankkinut yhtiö tai
mikään muukaan samaan konserniin kuuluva yhtiö ei siirrä hyödykkeen käyttöoikeutta muille kolmansille osapuolille kuin tähän
jäsenvaltioon sijoittautuneille kyseisen konsernin jäsenille.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ranska.