CELEX: 62010CJ0342
Incumprimento de Estado
Livre circulação de capitais
Artigo 63.º TFUE
Acordo EEE
Artigo 40.º
Tributação dos dividendos pagos aos fundos de pensão não residentes

Com a sua petição, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao instituir e ao manter em vigor um regime de tributação discriminatório sobre os dividendos pagos a fundos de pensão não residentes, a República da Finlândia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
, a seguir «Acordo EEE»).
Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 22 de novembro de 2010, o Reino da Dinamarca, a República Francesa, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia e o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte foram autorizados a intervir em apoio dos pedidos da República da Finlândia.
Quadro jurídico finlandês
No que diz respeito aos fundos de pensão residentes, resulta do artigo 6.
o
a da Lei 360/1968 sobre a tributação dos rendimentos da atividade económica [laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), a seguir «EVL»], lido em conjugação com o artigo 124.
o
, n.
o
2, da Lei 1535/1992 do imposto sobre o rendimento [tuloverolaki (1535/1992)], de 30 de dezembro de 1992, que os dividendos recebidos por esses fundos de pensão são, em princípio, tributados a uma taxa efetiva de 19,5%.
O artigo 7.
o
da EVL dispõe:
«As despesas e as perdas incorridas para obter ou manter um rendimento resultante de uma atividade económica são dedutíveis para efeitos fiscais.»
O artigo 8.
o
, primeiro parágrafo, da EVL enuncia:
«Para efeitos do artigo 7.
o
, são dedutíveis nomeadamente:
[...]
10)
As transferências estatutárias efetuadas a título de provisões matemáticas efetuadas por companhias ou associações de seguros, caixas de seguros e outros estabelecimentos similares e os montantes calculados em conformidade com os requisitos técnicos da seguradora, necessários para cobrir a responsabilidade decorrente das obrigações em matéria de pensões e outras obrigações similares dos fundos de pensão e de outras instituições de pensão equiparáveis [...]»
Os dividendos de origem finlandesa recebidos por fundos de pensão não residentes são tributados nos termos da Lei 627/1978 relativa à tributação dos rendimentos dos sujeitos passivos parcialmente tributáveis [lähdeverolaki (627/1978)].
Por força dos artigos 3.° e 7.°, primeiro parágrafo, ponto 3, da referida lei, é aplicável uma retenção na fonte de 19,5%, salvo exceções decorrentes, nomeadamente, da aplicação da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (
JO L 225, p. 6
), aos dividendos que um fundo de pensão não residente receba na Finlândia. Esta taxa varia entre 15% e 0% no caso de aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação. A República da Finlândia concluiu convenções dessa natureza com todos os Estados-Membros da União Europeia e do Espaço Económico Europeu (EEE), com exceção da República de Chipre e do Principado do Liechtenstein.
Procedimento pré-contencioso
Por considerar o regime de tributação finlandês discriminatório em relação aos dividendos pagos a fundos de pensão não residentes e, por isso, contrário ao artigo 63.
o
TFUE e ao artigo 40.
o
do Acordo EEE, a Comissão, em 19 de julho de 2007, dirigiu à República da Finlândia uma notificação para cumprir, a que esta respondeu por ofício de 19 de setembro de 2007.
Em 23 de setembro de 2008, a Comissão enviou a esse Estado-Membro uma notificação para cumprir complementar, a que o mesmo respondeu por ofício de 20 de novembro de 2008.
Em 26 de junho de 2009, a Comissão emitiu um parecer fundamentado ao qual a República da Finlândia respondeu em 25 de agosto de 2009.
Não estando satisfeita com as explicações fornecidas pelo referido Estado-Membro, a Comissão decidiu intentar a presente ação.
Quanto ao pedido de reabertura da fase oral
Por requerimento apresentado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 3 de setembro de 2012, a República da Finlândia pediu ao Tribunal de Justiça que ordenasse a reabertura da fase oral do processo, em aplicação do artigo 61.
o
do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça. Segundo esse Estado-Membro, as conclusões da advogada-geral contêm diversas afirmações erradas no que diz respeito ao conteúdo da legislação finlandesa objeto da presente ação por incumprimento.
Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que este último pode, oficiosamente ou sob proposta do advogado-geral, ou ainda a pedido das partes, ordenar a reabertura da fase oral do processo, se considerar que não está suficientemente esclarecido ou que a causa deve ser decidida com base num argumento que não foi debatido entre as partes (v., designadamente, acórdão de 16 de dezembro de 2008, Cartesio,
C-210/06, Colet., p. I-9641
, n.
o
46).
Ora, o conteúdo da legislação finlandesa objeto da presente ação por incumprimento foi amplamente debatido perante o Tribunal de Justiça pelas partes, tanto no âmbito da fase escrita como na audiência. Nestas condições, o Tribunal de Justiça considera que dispõe de todos os elementos necessários para se pronunciar sobre a ação que lhe foi submetida.
Por outro lado, não foi alegado que o presente processo deva ser decidido com base num argumento que não foi debatido no Tribunal de Justiça.
Por conseguinte, ouvida a advogada-geral, há que indeferir o pedido de reabertura da fase oral do processo.
Quanto à ação
Quanto à admissibilidade
Referindo-se ao acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de abril de 2007, Comissão/Finlândia (
C-195/04, Colet., p. I-3351
), a República da Finlândia sustenta que os elementos essenciais de facto e de direito em que se funda uma ação devem deduzir-se, de forma coerente e compreensível, do texto da própria petição. Não é o que se passa no caso vertente, uma vez que não se pode inferir do texto da petição o seu objeto preciso.
Contudo, na sua contestação, esse Estado-Membro considera que a ação tem por objeto a discriminação fiscal resultante do facto de os fundos de pensão nacionais poderem deduzir dos lucros distribuídos os montantes previstos nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, isto é, as obrigações assumidas em matéria de pensão, ao passo que se proíbe que os fundos de pensão estabelecidos noutros Estados-Membros ou nos países do EEE membros da Associação Europeia de Comércio Livre (EFTA) procedam a essas deduções sobre os lucros imputáveis aos seus investimentos na Finlândia.
Ora, não decorre da petição ou dos articulados da Comissão que a ação tem um objeto diferente do descrito pela República da Finlândia.
Na verdade, a título subsidiário, a Comissão sustenta que, no âmbito da retenção na fonte, os fundos de pensão não residentes são tributados sobre o montante bruto dos dividendos que receberam e que mesmo os encargos que dependem, sem margem para dúvidas, diretamente do rendimento em causa não são dedutíveis na Finlândia pelos referidos fundos de pensão.
Como afirma a República da Finlândia, sem que a Comissão o conteste, o objeto da ação não diz todavia respeito a nenhuma outra dedutibilidade para além da relacionada com as obrigações assumidas em matéria de pensão, prevista nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL.
Nestas condições, a tese da República da Finlândia de que o objeto do litígio não foi definido de forma suficientemente precisa pela Comissão não pode ser acolhida.
Daqui se conclui que a ação é admissível.
Quanto ao mérito
A Comissão reconhece que a sua ação diz apenas respeito aos fundos de pensão estabelecidos nos Estados-Membros da União ou nos países membros da EFTA com os quais a República da Finlândia concluiu uma convenção relativa a troca de informações. Alega que a circunstância de a República da Finlândia isentar de facto do imposto os dividendos recebidos pelos fundos de pensão residentes, ao passo que os dividendos da mesma natureza pagos a fundos de pensão não residentes são, por seu turno, tributados, constituiu uma restrição à livre circulação de capitais.
A Comissão observa que os fundos de pensão residentes, embora estejam sujeitos, relativamente aos dividendos que receberam, a uma taxa de imposto que ascende a 19,5%, estão, com efeito, autorizados a deduzir fiscalmente, com base nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, os montantes aprovisionados para fazer face às suas obrigações em matéria de pensões, o que leva, de facto, a isentar de imposto os referidos dividendos.
Em contrapartida, os dividendos recebidos pelos fundos de pensão não residentes estão sujeitos a uma taxa de imposto de 15% no máximo, em conformidade com as convenções destinadas a evitar a dupla tributação, ou a uma taxa de 19,5%, nos termos da legislação fiscal nacional, sem que lhes seja conferida pela República da Finlândia a possibilidade de deduzir fiscalmente esses mesmos montantes aprovisionados, ainda que a legislação deste Estado-Membro os considere despesas diretamente ligadas ao rendimento em causa.
A República da Finlândia e os intervenientes contestam a existência de uma discriminação em detrimento dos fundos de pensão não residentes constitutiva de uma violação do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo EEE, essencialmente pelo facto de a diferença de tributação dos dividendos pagos a fundos de pensão residentes e não residentes se referir a situações que não são objetivamente comparáveis.
A este respeito, deve recordar-se, como resulta de jurisprudência constante, que as medidas proibidas pelo artigo 63.
o
, n.
o
1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (v., designadamente, acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen,
C-436/08 e C-437/08, Colet., p. I-305
, n.
o
50, e de 6 de outubro de 2011, Comissão/Portugal,
C-493/09, Colet., p. I-9247
, n.
o
28).
No que se refere à legislação nacional em causa, a Comissão sustenta que a possibilidade, aberta apenas aos fundos de pensão residentes, de deduzir fiscalmente, ao abrigo dos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, os montantes aprovisionados para fazer face às suas obrigações em matéria de pensões implica que seja aplicada a essas sociedades uma base tributável particular, que conduz a uma isenção efetiva do imposto em benefício apenas desses fundos de pensão residentes. Com efeito, na prática, todos os rendimentos gerados pelos referidos fundos de pensão seriam naturalmente orientados para esse objetivo.
A República da Finlândia não contesta as afirmações da Comissão, apoiadas, de resto, em exemplos concretos, segundo as quais os fundos de pensão residentes praticamente não geram rendimentos tributáveis. No entanto, tem dúvidas quanto ao facto de essa situação se dever à possibilidade de os fundos de pensão residentes deduzirem fiscalmente, com base nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, os montantes aprovisionados para fazer face às suas obrigações em matéria de pensões.
Contudo, questionada a este respeito na audiência, a República da Finlândia não conseguiu demonstrar que essa situação de quase inexistência de rendimentos tributáveis dos fundos de pensão residentes se explicaria por razões diferentes da dedutibilidade dessas provisões. Em especial, não se afigura que «todos os outros tipos de deduções» relacionadas com a sua atividade, a que se referiu a República da Finlândia sem mais precisões, possam ser as únicas responsáveis por esta situação.
Enquanto os dividendos recebidos pelos fundos de pensão residentes estão, na prática, isentos ou quase isentos de imposto sobre os rendimentos por força das referidas disposições da legislação nacional em causa, os dividendos recebidos pelos fundos de pensão não residentes estão, pelo contrário, sujeitos a uma taxa de imposto de 19,5% por força dessa mesma legislação nacional, ou de 15% no máximo em aplicação de convenções destinadas a evitar a dupla tributação concluídas pela República da Finlândia.
Ora, esse tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos fundos de pensão não residentes, relativamente ao tratamento reservado aos dividendos pagos aos fundos de pensão residentes, é suscetível de dissuadir as sociedades estabelecidas num Estado-Membro diferente da República da Finlândia de efetuarem investimentos neste último Estado-Membro e constitui, consequentemente, uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.
o
TFUE (v. acórdão de 8 de novembro de 2007, Amurta,
C-379/05, Colet., p. I-9569
, n.
o
28).
Contrariamente ao que a República Francesa e o Reino Unido sugerem, não se pode considerar que esse tratamento desfavorável seja neutralizado pelas convenções destinadas a evitar a dupla tributação concluídas pela República da Finlândia. De facto, para esse efeito, é necessário que a aplicação de semelhante convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional (acórdão de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha,
C-284/09 Colet., p. I-9879
, n.
o
63 e jurisprudência referida). Ora, como resulta das explicações dadas sobre este ponto pela República da Finlândia na audiência, esse Estado-Membro só concluiu três convenções que preveem uma taxa de imposto dos dividendos de 0%, prevendo a maior parte das outras convenções uma taxa de 15%.
Para que esse tratamento desfavorável seja compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que tenha por objeto situações que não sejam objetivamente comparáveis ou que se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (v., designadamente, acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Colet., p. I-11753
, n.
o
167, e de 18 de dezembro de 2007, Grønfeldt,
C-436/06, Colet., p. I-12357
, n.
o
16).
No que diz respeito à questão de saber se as situações em causa são objetivamente comparáveis, há que recordar que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (v. acórdãos de 25 de fevereiro de 2010, X Holding,
C-337/08, Colet., p. I-1215
, n.
o
22, e de 6 de setembro de 2012, Philips Electronics UK, C-18/11n.° 17).
Além disso, é jurisprudência assente que, no que diz respeito às despesas, tais como as despesas profissionais diretamente ligadas a uma atividade que gerou os rendimentos tributáveis num Estado-Membro, os residentes e os não residentes nesse Estado estão em situação comparável, de modo que uma legislação do referido Estado que, em matéria de tributação, recusa aos não residentes a dedução dessas despesas, mas, ao invés, a concede aos residentes, corre o risco de funcionar principalmente em detrimento dos nacionais de outros Estados-Membros e implica, pois, uma discriminação indireta em razão da nacionalidade (acórdão de 31 de março de 2011, Schröder,
C-450/09, Colet., p. I-2497
, n.
o
40 e jurisprudência referida).
Segundo a República da Finlândia, apoiada neste ponto pelos intervenientes, não é o que acontece no caso em apreço, uma vez que a dedução das obrigações assumidas em matéria de pensão, prevista nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, não diz respeito às despesas diretamente relacionadas com uma atividade que gerou rendimentos tributáveis na Finlândia.
A República da Finlândia indica que esta dedução está ligada à natureza da atividade dos organismos de seguro de pensão, no âmbito da qual as receitas são recebidas antes de as despesas serem devidas. A provisão técnica prevista nessa disposição corresponde ao valor em capital das prestações a pagar quando da ocorrência da situação segurada com base em contratos em vigor e aos montantes devidos pelas situações seguradas que já se verificaram, isto é, às reservas constituídas pelos organismos de seguro para o pagamento das pensões futuras. Segundo esse Estado-Membro, a provisão técnica é fixada nos termos das regras nacionais aplicáveis. Qualquer aumento dessa provisão técnica ocorrido durante o exercício é fiscalmente dedutível e qualquer diminuição dessa provisão é considerada uma receita tributável.
Segundo a República da Finlândia, daqui resulta que o aumento da provisão para as pensões é uma despesa ligada a toda a atividade do fundo de pensão, de modo que não existe uma ligação direta, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça, com o dividendo recebido pelo fundo de pensão.
A este respeito, basta constatar que, na legislação nacional em causa e, em especial, nos artigos 7.° e 8.°, primeiro parágrafo, ponto 10, da EVL, o legislador nacional equipara explicitamente os montantes aprovisionados para fazer face às obrigações em matéria de pensões a «despesas […] incorridas para obter ou manter um rendimento resultante de uma atividade económica». Cria, assim, uma ligação direta entre esses montantes e a atividade dos organismos de seguro de pensão que geram rendimentos tributáveis e torna-os, ele próprio, indissociáveis.
Assim, essa ligação direta entre despesa e rendimento tributável decorre da própria técnica de equiparação escolhida pelo legislador finlandês, entre outras técnicas possíveis, como a isenção pura e simples do imposto, para ter em conta a finalidade específica dos fundos de pensão que consiste em acumular capitais, através de investimentos que produzam, nomeadamente, um rendimento sob a forma de dividendos, para fazer face às suas obrigações futuras ao abrigo de contratos de seguro.
Uma vez que esta finalidade específica é suscetível de ser também a dos fundos de pensão não residentes que exercem a mesma atividade, estes últimos estão numa situação objetivamente comparável à dos fundos de pensão residentes no que diz respeito aos dividendos de origem finlandesa.
Por outro lado, não se pode considerar, contrariamente ao que alegam o Reino da Dinamarca, o Reino dos Países Baixos e o Reino da Suécia, que os fundos de pensão residentes e não residentes se encontram numa situação diferente pelo simples facto de os dividendos pagos aos fundos não residentes estarem sujeitos a retenção na fonte. Com efeito, a legislação nacional em causa não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação dos referidos dividendos apenas aos fundos de pensão não residentes (v., por analogia, acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, n.
o
43).
Quanto à questão de saber se a legislação nacional em causa está justificada por uma razão imperiosa de interesse geral, a República da Finlândia, apoiada pelo Reino da Dinamarca, pela República Francesa, pelo Reino dos Países Baixos e pelo Reino da Suécia, afirma que o princípio da territorialidade constitui essa razão imperiosa e que resulta desse princípio que a matéria coletável dos sujeitos passivos não residentes num Estado-Membro é fixada tendo em conta os lucros e as perdas decorrentes das suas atividades nesse Estado.
Este argumento corresponde, no essencial, ao exposto no n.
o
38 do presente acórdão, segundo o qual os fundos de pensão residentes e não residentes não se encontram numa situação objetivamente comparável, uma vez que a dedução das obrigações assumidas em matéria de pensão não diz respeito às despesas diretamente relacionadas com uma atividade que gerou rendimentos tributáveis na Finlândia por um fundo de pensão não residente.
Ora, pelos motivos expostos nos n.
os
41 a 44 do presente acórdão, este argumento não pode ser acolhido.
A República da Finlândia alega também que a diferença de tratamento entre os fundos de pensão residentes e não residentes está justificada pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal. Observa que as ações não geram apenas dividendos, sendo também suscetíveis de criar uma mais-valia. Na prática, um fundo de pensão não residente não paga nenhum imposto na Finlândia sobre a mais-valia das ações de sociedades finlandesas cotadas em bolsa de que seja proprietário. É lógico que não tenha a possibilidade de deduzir de uma parte do produto dessas ações, isto é, do dividendo, os encargos relativos a todas as ações.
Ora, para que um argumento baseado numa justificação dessa natureza possa prosperar, há que demonstrar a existência de um nexo direto entre a concessão do benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (v., designadamente, acórdão de 6 de setembro de 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, n.
o
47 e jurisprudência referida).
Contudo, como observa a Comissão sem ser contestada neste ponto pela República da Finlândia, no que se refere aos fundos de pensão residentes, tanto as mais-valias como os dividendos são utilizados para aumentar as reservas e não estão sujeitos a imposto sobre os rendimentos ou só o estão de maneira muito limitada. Nestas condições, a República da Finlândia não demonstra que a vantagem fiscal concedida aos fundos de pensão residentes é compensada através de determinada imposição fiscal, que justifique, desse modo, a tributação dos dividendos pagos aos fundos de pensão não residentes.
O Reino dos Países Baixos alega ainda que a diferença de tratamento está justificada pela necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal, uma vez que a possibilidade de deduzir as obrigações assumidas em matéria de pensão é compensada pelo facto de as imposições sobre essas provisões serem tributáveis.
A este respeito, basta no entanto observar que a simples referência a uma eventual tributação posterior das prestações pagas pelos fundos de pensão aos beneficiários não implica que a existência de um nexo direto na aceção da jurisprudência referida no n.
o
49 do presente acórdão esteja suficientemente demonstrada (v., neste sentido, acórdão Comissão/Portugal, já referido, n.
o
37).
No que diz respeito à violação do artigo 40.
o
do Acordo EEE pelo regime controvertido, invocada pela Comissão, há que salientar que, na medida em que as estipulações do referido artigo têm o mesmo alcance jurídico que as disposições, essencialmente idênticas, do artigo 63.
o
TFUE, todas as considerações precedentes são, em circunstâncias como as da presente ação, transponíveis
mutatis mutandis
para o referido artigo 40.
o
(v. acórdão de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Bélgica,
C-250/08, Colet., p. I-12341
, n.
o
83 e jurisprudência referida).
Consequentemente, há que declarar que, ao instituir e ao manter em vigor um regime de tributação discriminatório sobre os dividendos pagos a fundos de pensão não residentes, a República da Finlândia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo EEE.
Quanto às despesas
Nos termos do artigo 138.
o
, n.
o
1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República da Finlândia e tendo esta sido vencida, há que condená-la a suportar as suas próprias despesas e as efetuadas pela Comissão.
Nos termos do disposto no artigo 140.
o
, n.
o
1, deste mesmo regulamento, os Estados-Membros que intervenham no processo devem suportar as suas próprias despesas. Por conseguinte, o Reino da Dinamarca, a República Francesa, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia e o Reino Unido suportarão as suas próprias despesas.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) decide:

1)
Ao instituir e ao manter em vigor um regime de tributação discriminatório sobre os dividendos pagos a fundos de pensão não residentes, a República da Finlândia não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992.

2)
A República da Finlândia suporta as suas próprias despesas e as efetuadas pela Comissão Europeia.

3)
O Reino da Dinamarca, a República Francesa, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia e o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte suportarão as suas próprias despesas.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: finlandês.