CELEX: 62013CJ0183
Dane
DPH
Smernica 77/388/EHS
Článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c)
Článok 19
Odpočet dane zaplatenej na vstupe
Lízingové operácie
Tovary a služby na účely zmiešaného používania
Metódy výpočtu výšky odpočtu DPH, ktoré sa majú uplatniť
Odchylný režim
Podmienky

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 17 smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995,
Ú. v. ES L 102, s. 18
; Mim. vyd. 09/001, s. 274, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Fazenda Pública (Štátna pokladnica) a lízingovou spoločnosťou Banco Mais SA (ďalej len „Banco Mais“) vo veci metódy výpočtu, ktorá sa má uplatniť na určenie práva na odpočet splatnej alebo zaplatenej dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) pri obstarávaní tovarov alebo služieb používaných súčasne na účely plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet dane a pri ktorých právo na odpočet nevzniká (ďalej len „tovary a služby na účely zmiešaného používania“).
Právny rámec
Právo Únie
Článok 17 šiestej smernice, nazvaný „Vznik a rozsah práva na odpočet“, v odsekoch 2 a 5 stanovuje:
„2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba –
neoficiálny preklad
] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
[DPH] ktorá je splatná alebo bola zaplatená s ohľadom na tovar alebo služby, ktoré jej boli alebo majú byť dodané v tuzemsku inou osobou podliehajúcej dani [inou zdaniteľnou osobou –
neoficiálny preklad
],
…
5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka [zdaniteľnej osoby –
neoficiálny preklad
] obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú [DPH] a pri plneniach, kde [DPH] nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť [DPH], ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom [zdaniteľnou osobou –
neoficiálny preklad
].
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť daňovníka [zdaniteľnú osobu –
neoficiálny preklad
], aby určil pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým, že za každý sektor bude vedený samostatný účet,
b)
nútiť daňovníka [zdaniteľnú osobu –
neoficiálny preklad
], aby určil časť za každý sektor svojej podnikateľskej činnosti a viedol samostatné účty za každý sektor,
c)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka [zdaniteľnú osobu –
neoficiálny preklad
], aby robil odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb,
d)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka [zdaniteľnú osobu –
neoficiálny preklad
], aby robil odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach,
e)
v prípade, keď ide o [DPH], ktorá sa daňovníkovi [zdaniteľnej osobe –
neoficiálny preklad
] neodpočíta, táto je nesignifikantná a treba ju považovať za nulu.“
Článok 19 ods. 1 šiestej smernice s názvom „Výpočet odpočítateľnej čiastky“ stanovuje:
„Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 ods. 5 sa vypočíta podľa vzorca, kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez [DPH] za rok za plnenia, pri ktorých možno [DPH] znížiť podľa článku 17 ods. 2 a 3,
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez [DPH], za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa [DPH] neznižuje. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A ods. 1, písm. a).
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.“
Portugalské právo
Článok 23 zákona o dani z pridanej hodnoty (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) v znení uplatniteľnom na zdaniteľné obdobie 2004 (ďalej len „CIVA“) stanovuje:
„1.   Ak zdaniteľná osoba pri výkone svojej činnosti uskutočňuje dodávky tovarov alebo poskytuje služby, pri ktorých časti nevzniká právo na odpočet, môže si daň zaplatenú pri nákupe odpočítať len v percentuálnom pomere zodpovedajúcom ročnej sume plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet.
2.   Bez ohľadu na znenie predchádzajúceho odseku zdaniteľná osoba môže vykonať odpočet podľa skutočného určenia všetkých použitých tovarov a služieb alebo ich časti za predpokladu, že o tom vopred informuje generálne daňové riaditeľstvo bez toho, aby tým bola dotknutá možnosť generálneho daňového riaditeľstva stanoviť tejto zdaniteľnej osobe osobitné podmienky alebo pozastaviť tento postup v prípade zistenia, že zdanenie bolo značne skreslené.
3.   Daňový úrad môže uložiť zdaniteľnej osobe povinnosť postupovať podľa predchádzajúceho odseku:
a)
ak zdaniteľná osoba vykonáva odlišné hospodárske činnosti;
b)
ak uplatnením postupu uvedeného v odseku l bude zdanenie značne skreslené.
4.   Percentuálny pomer odpočtu stanovený v odseku 1 sa vypočíta ako zlomok, kde v čitateli sa uvádza celková suma ročného obratu bez dane dodávok tovarov a poskytnutých služieb, pri ktorých je právo na odpočet podľa článku 19 a článku 20 ods. 1, a v menovateli sa uvádza celková suma ročného obratu bez dane všetkých plnení uskutočnených zdaniteľnou osobou vrátane plnení oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich dani, zvlášť dotácií nepodliehajúcich dani iným ako podporám na vybavenie.
5.   Na účely výpočtu uvedeného v predchádzajúcom odseku však presuny imobilizovaných aktív, ktoré boli použité v rámci podnikania, a finančné plnenia a plnenia s nehnuteľnosťami, ktoré majú vedľajší charakter vzhľadom na činnosť uskutočňovanú zdaniteľnou osobou, nie sú zahrnuté.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Spoločnosť Banco Mais je banka, ktorá vykonáva činnosti v oblasti lízingového financovania pre automobilové odvetvie, ako aj iné finančné činnosti.
Zo spisu, ktorým disponuje Súdny dvor, vyplýva, že Banco Mais v rámci výkonu svojich činností realizuje plnenia, pri ktorých vzniká právo na odpočet, ako aj plnenia, pri ktorých právo na odpočet nevzniká. V tejto súvislosti Banco Mais využíva tovary a služby súvisiace výlučne s jedným alebo druhým plnením, ako aj tovary a služby na účely zmiešaného používania, na ktorých obstarávanie musí zaplatiť DPH.
Banco Mais si za zdaniteľné obdobie 2004 v plnom rozsahu odpočítala DPH zaplatenú pri kúpe tovaru a služieb používaných výlučne na účely realizácie plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet, medzi ktorými sa nachádzali kúpy vozidiel pre potreby lízingových činností vykonávaných touto bankou.
Pokiaľ ide o tovary a služby na účely zmiešaného používania, Banco Mais si vypočítala pomernú odpočítateľnú čiastku na základe zlomku uvádzajúceho v čitateli príjmy dosiahnuté z finančných operácií, pri ktorých vzniká právo na odpočet, ku ktorým bol pripočítaný obrat dosiahnutý z plnení týkajúcich sa leasingu, pri ktorých vzniká právo na odpočet, a v menovateli príjmy dosiahnuté zo všetkých finančných operácií, ku ktorým bol pripočítaný obrat dosiahnutý zo všetkých plnení týkajúcich sa leasingu. V praxi sa Banco Mais na základe tejto metódy domnievala, že je možné odpočítať 39 % splatnej alebo zaplatenej DPH v prípade týchto tovarov a služieb.
V nadväznosti na daňovú kontrolu uskutočnenú v roku 2007 a týkajúcu sa zdaniteľného obdobia za rok 2004, bola Banco Mais rozhodnutím Fazenda Pública zo 7. februára 2008 dodatočne vyrubená DPH spolu s kompenzačnými úrokmi z dôvodu, že metóda výpočtu, ktorú táto spoločnosť uplatnila na účely určenia jej práva na odpočet, vážne skreslila stanovenie výšky splatnej dane.
V tomto rozhodnutí Fazenda Pública nespochybnila možnosť Banco Mais vypočítať odpočítateľnú čiastku, pokiaľ ide o jej úverové operácie, ktoré nie sú lízingovými operáciami, v podstate ide predovšetkým o dosiahnuté príjmy z plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet. Čo sa týka lízingových operácií, naopak sa domnievala, že skutočnosť, že ako kritérium bola uplatnená čiastka z obratu vyplývajúca z plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet, pričom z tohto obratu nebola odpočítaná čiastka leasingových splátok predstavujúca náklady na kúpu vozidiel, mala za následok skreslenie výpočtu pomernej odpočítateľnej čiastky.
Banco Mais žalobou zo 6. mája 2008 napadla na Tribunal tributário de Lisboa rozhodnutie Fazenda Pública zo 7. februára 2008.
Tento súd žalobe podanej spoločnosťou Banco Mais vyhovel z dôvodu, že daňový úrad uplatnil výklad článku 23 ods. 4 CIVA
contra legem
, pretože toto ustanovenie bez toho, aby bolo potrebné urobiť výnimku, pokiaľ ide o lízingové činnosti, stanovuje, že pomerná čiastka sa v prípade tovarov a služieb na účely zmiešaného používania vypočíta uvedením čiastky z obratu vyplývajúcej z plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet. V súlade s týmto ustanovením malo byť spoločnosti Banco Mais umožnené zohľadniť všetky splátky, ktoré jej zaplatili osoby splácajúce leasing.
Fazenda Pública sa obrátila na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, s odvolaním proti rozsudku prvostupňového súdu v podstate s tvrdením, že spor sa netýka výkladu odseku 4 článku 23 CIVA, ktorý upravuje metódu odpočtu stanovenú v odseku 1 tohto článku, ale možnosti daňového úradu požadovať od zdaniteľnej osoby, aby vymedzila rozsah svojho práva na odpočet podľa využitia dotknutého tovaru a služieb s cieľom napraviť vážne skreslenie zdanenia. Metóda, ktorú uplatnila Banco Mais spočívajúca v tom, že sa v čitateli a menovateli zlomku, ktorý jej slúžil na stanovenie odpočítateľnej čiastky, uvedú všetky splátky zaplatené zákazníkmi v rámci ich lízingovej zmluvy, totiž vedie k takému skresleniu, pretože najmä časť splátok, ktorá predstavuje náhradu za kúpu vozidiel, neodráža skutočnú čiastku výdavkov spojených s tovarmi a službami na účely zmiešaného používania, ktorú možno uplatniť v prípade zdaniteľných plnení.
Za týchto okolností Supremo Tribunal Administrativo rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa splátky platené zákazníkom na základe lízingovej zmluvy, ktoré sa skladajú z finančných odpisov, úrokov a iných nákladov, v celom rozsahu zahrnúť do menovateľa pomernej časti, alebo sa majú naopak brať do úvahy len úroky, keďže predstavujú odmenu alebo príjem dosiahnutý v rámci bankovej činnosti na základe uvedenej lízingovej zmluvy?“
O prejudiciálnej otázke
Zo skutočností uvedených v spise, ktorým disponuje Súdny dvor, vyplýva, že spor vo veci samej sa týka zákonnosti rozhodnutia Fazenda Pública, ktorým sa spoločnosti Banco Mais ukladá povinnosť prepočítať právo na odpočet v súvislosti s tovarmi a službami na účely zmiešaného použitia podľa metódy odpočtu stanovenej v článku 23 ods. 2 CIVA.
Podľa tohto posledného uvedeného ustanovenia v spojení s článkom 23 ods. 3 CIVA môže pritom byť zdaniteľnej osobe v prípade vážneho skreslenia v zdanení, uložená povinnosť vykonať odpočet DPH v závislosti od skutočného využitia všetkých alebo časti využitých tovarov a služieb.
Uvedené ustanovenie tak v podstate preberá metódu na určenie práva na odpočet uvedenú v článku 17 ods. 5 treťom pododseku písm. c) šiestej smernice, ktorý predstavuje odchýlne ustanovenie v porovnaní s metódou stanovenou v článku 17 ods. 5 prvom pododseku a článku 19 ods. 1 tejto smernice.
Z toho dôvodu treba považovať článok 23 ods. 2 CIVA za ustanovenie preberajúce článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice do vnútroštátneho práva, ako to potvrdila aj portugalská vláda na pojednávaní.
Za týchto podmienok treba položenú otázku chápať v podstate tak, že sa ňou vnútroštátny súd pýta, či sa článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát za okolností, o aké ide vo veci samej, ukladal banke, ktorá vykonáva najmä lízingové činnosti, povinnosť uviesť v čitateli a menovateli zlomku, ktorý slúži na stanovenie jednej a tej istej pomernej čiastky odpočtu pre všetky jej tovary a služby na účely zmiešaného používania, len časť splátok, ktoré splácajú zákazníci v rámci ich lízingových zmlúv, ktorá zodpovedá úrokom.
Podľa ustálenej judikatúry je potrebné pri výklade ustanovenia práva Únie zohľadniť jeho znenie, ako aj jeho kontext a ciele, ktoré sledujú právne predpisy, ktorých je súčasťou (rozsudok SGAE, C‑306/05,
EU:C:2006:764
, bod 34).
V prejednávanej veci článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice stanovuje, že členský štát môže splnomocniť alebo nútiť zdaniteľnú osobu, aby robila odpočet DPH na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb.
Vzhľadom na znenie tohto ustanovenia členský štát môže zo zákona stanoviť metódu odpočtu, ktorá zohľadňuje osobitné použitie všetkého alebo časti dotknutých tovarov alebo služieb.
V prípade neexistencie akéhokoľvek iného ustanovenia v šiestej smernici týkajúceho sa metód, ktoré možno uplatniť v tejto súvislosti, prináleží členským štátom, aby takéto ustanovenia prijali (pozri v tomto zmysle rozsudky Royal Bank of Scotland, C‑488/07,
EU:C:2008:750
, bod 25, a Crédit Lyonnais, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, bod 31).
Na jednej strane, ako totiž jasne vyplýva zo znenia článku 17 ods. 5 a článku 19 ods. 1 šiestej smernice, toto posledné uvedené ustanovenie odkazuje výlučne na pomerné odpočítanie uvedené v článku 17 ods. 5 prvom pododseku tejto smernice a podrobnejšiu metódu výpočtu stanovuje teda len v konkrétnom prípade uvedenom v tomto článku 17 ods. 5 prvom pododseku (pozri v tomto zmysle rozsudok Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, bod 22).
Na druhej strane, hoci druhý pododsek článku 17 ods. 5 šiestej smernice stanovuje, že táto metóda výpočtu sa uplatňuje na všetky tovary a služby na účely zmiešaného používania obstarávané zdaniteľnou osobou, tretí pododsek tohto článku 17 ods. 5, ktorý obsahuje tiež písmeno c), začína výrazom „však“, ktorý predstavuje existenciu odchýlky od uvedenej metódy (rozsudok Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, bod 23).
Pri výkone možnosti, ktorú dáva článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice, spočívajúcej v uplatnení odchýlky od metódy výpočtu stanovenej touto smernicou, sú však členské štáty povinné rešpektovať účel a štruktúru uvedenej smernice, ako aj zásady, na ktorých spočíva spoločným systém DPH (rozsudky BLC Baumarkt, C‑511/10,
EU:C:2012:689
, bod 22, a Crédit Lyonnais,
EU:C:2013:541
, bod 52).
V tejto súvislosti Súdny dvor pripomenul, že metóda odpočtu má za cieľ v plnej miere zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo ich výsledky pod podmienkou, že samy osebe v zásade podliehajú DPH (rozsudok Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, bod 15).
Súdny dvor navyše rozhodol, že článok 17 ods. 5 tretí pododsek šiestej smernice má za cieľ umožniť členským štátom zohľadniť špecifické vlastnosti činností zdaniteľnej osoby, aby mohli pri stanovení rozsahu práva na odpočet dôjsť k presnejším výsledkom (pozri v tomto zmysle rozsudky Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750
, bod 24, a BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, body 23 a 24).
Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že vzhľadom po prvé na článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice, po druhé na kontext, do ktorého spadá toto ustanovenie, po tretie na zásady daňovej neutrality a proporcionality a po štvrté na účel článku 17 ods. 5 tretieho pododseku tejto smernice každý členský štát, ktorý uplatní možnosť danú článkom 17 ods. 5 tretím pododsekom písm. c) šiestej smernice, musí dbať o to, aby metódy výpočtu práva na odpočet umožňovali čo najpresnejšie stanoviť pomernú časť DPH, ktorá súvisí s plneniami, pri ktorých vzniká právo na odpočet (pozri v tomto zmysle rozsudok BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, bod 23).
Zásada neutrality charakterizujúca spoločný systém DPH vyžaduje, aby metódy výpočtu odpočtu objektívne odrážali skutočnú pomernú časť výdavkov vynaložených pri obstarávaní tovarov a služieb na účely zmiešaného požívania, ktorú možno uplatniť v prípade plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet (pozri v tomto zmysle rozsudok Securenta, C‑437/06,
EU:C:2008:166
, bod 37).
Na tieto účely šiesta smernica nebráni tomu, aby členské štáty v prípade určitého plnenia uplatnili metódu alebo kľúč rozdelenia, ktorý je odlišný od metódy založenej na obrate, pod podmienkou, že táto metóda zaručí presnejšie stanovenie pomernej odpočítateľnej čiastky DPH zaplatenej na vstupe, než to, ktoré vyplýva z použitia metódy založenej na obrate (pozri v tomto zmysle rozsudok BLC Baumarkt,
EU:C:2012:689
, bod 24).
V tejto súvislosti treba uviesť, že hoci realizácia lízingových operácií bankou pre automobilové odvetvie, o aké ide vo veci samej, si môže vyžadovať používanie niektorých tovarov alebo služieb na účely zmiešaného používania, ako sú budovy, spotreba elektriny alebo niektoré prierezové služby, najčastejšie sa toto používanie uskutočňuje predovšetkým financovaním a správou zmlúv uzavretých medzi lízingovou spoločnosťou a zákazníkom, a nie poskytnutím vozidiel. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby sa ubezpečil, že je to tak v prípade veci samej.
Za týchto podmienok výpočet práva na odpočet na základe metódy založenej na obrate, ktorá zohľadňuje sumy predstavujúce splátky, ktoré splácajú zákazníci a ktorými sa kompenzuje poskytnutie vozidiel, vedie k menej presnému stanoveniu pomernej odpočítateľnej čiastky DPH zaplatenej na vstupe, ako v prípade metódy, ktorú uplatnila Fazenda Pública a ktorá sa zakladá len na časti splátok zodpovedajúcej úrokom predstavujúcim odplatu za náklady spojené s financovaním a správou zmlúv vynaložené lízingovou spoločnosťou, keďže tieto posledné dve uvedené úlohy uskutočňujú podstatu použitia tovarov a služieb na účely zmiešaného používania s cieľom realizovať lízingové operácie pre automobilové odvetvie.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú prejudiciálnu otázku odpovedať, že článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice sa má vykladať tak, že nebráni tomu, aby členský štát za okolností, o aké ide vo veci samej, uložil banke, ktorá vykonáva najmä lízingové činnosti, povinnosť uviesť v čitateli a menovateli zlomku, ktorý slúži na stanovenie jednej a tej istej pomernej čiastky odpočtu pre všetky jej tovary a služby na účely zmiešaného používania, len časť splátok, ktoré splácajú zákazníci v rámci ich lízingových zmlúv, ktorá zodpovedá úrokom, ak sa používanie týchto tovarov a služieb uskutočňuje predovšetkým financovaním a správou týchto zmlúv, pričom vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť túto skutočnosť.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

Článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať tak, že nebráni tomu, aby členský štát za okolností, o aké ide vo veci samej, uložil banke, ktorá vykonáva najmä lízingové činnosti, povinnosť uviesť v čitateli a menovateli zlomku, ktorý slúži na stanovenie jednej a tej istej pomernej čiastky odpočtu pre všetky jej tovary a služby na účely zmiešaného používania, len časť splátok, ktoré splácajú zákazníci v rámci ich lízingových zmlúv, ktorá zodpovedá úrokom, ak sa používanie týchto tovarov a služieb uskutočňuje predovšetkým financovaním a správou týchto zmlúv, pričom vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť túto skutočnosť.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.