CELEX: 62010CJ0039
Неизпълнение на задължения от държава членка
Свободно движение на работници
Данък върху доходите
Облекчение
Пенсии за осигурителен стаж и възраст
Въздействие върху ниските пенсии
Дискриминация между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица

С исковата си молба Европейската комисия иска от Съда да установи, че след като в Закона за облагане на доходите на лицата (tulumaksuseadus) от 15 декември 1999 г. (RT I 1999 г., 101, 903), изменен със Закона от 26 ноември 2009 г. (RT I 2009 г., 62, 405, наричан по-нататък „Законът за данъка върху доходите“), не предвижда прилагане на индивидуалното облекчение за чуждестранни лица, чиито съвкупни доходи са толкова ниски, че биха се ползвали от него, ако бяха местни лица, Република Естония не е изпълнила задълженията си по член 45 ДФЕС и член 28 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (
ОВ L 1, 1994 г., стр. 3
, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“).
Правна уредба
Препоръка 94/79/ЕО
Съгласно трето, четвърто и шесто съображение от Препоръка 94/79/ЕО на Комисията от 21 декември 1993 година относно данъчното облагане на някои доходи, получени от чуждестранни лица в държава членка, различна от държавата им на пребиваване (
ОВ L 39, 1994 г., стр. 22
):
„[…] следва да се предприемат действия за пълно осигуряване на свободното движение на хора с оглед доброто функциониране на вътрешния пазар, като е важно на държавите членки да бъдат представени разпоредбите, които по мнение на Комисията са в състояние да гарантират на чуждестранните лица еднакво благоприятно данъчно третиране с това на местните лица;
[…] посоченото действие не засяга преследването на активна политика от страна на Комисията в производствата във връзка с нарушения с цел да се гарантира спазването на основните принципи по Договора за [ЕО];
[…]
[…] принципът на равно третиране, който произтича от член [45 ДФЕС] и от член [49 ДФЕС], изисква получаващите доходи лица да не бъдат лишавани […] от данъчните предимства и облекчения, от които се ползват местните лица, когато по-голямата част от доходите им е получена в страната на упражняване на дейността“ [неофициален превод].
Съгласно член 1, параграф 1 от тази препоръка тя се прилага за няколко категории доходи, включително пенсиите.
Член 2, параграф 1 и член 2, параграф 2, първа алинея от посочената препоръка гласят следното:
„1.   В държавата членка, в която се облагат посочените в член 1, параграф 1 доходи, за тях не се налага по-висок данък от този, който държавата би определила, ако данъчнозадълженото лице, съпругът или децата му пребивават в тази държава членка.
2.   Разпоредбите на параграф 1 се прилагат, при условие че посочените в член 1, параграф 1 доходи, които се облагат в държава членка, за която физическото лице не е местно, представляват най-малко 75 % от общия облагаем доход на лицето за данъчната година“. [неофициален превод]
Спогодбата между Република Финландия и Република Естония за избягване на двойното данъчно облагане
Член 18, параграф 2, буква a) от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на избягването на данъчното облагане на доходите и имуществото, сключена на 23 март 1993 г. в Хелзинки между Република Финландия и Република Естония (наричана по-нататък „Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“), предвижда:
„Изплатените пенсии, както и други суми под формата на периодични плащания или предварително определени обезщетения на основание на социалноосигурителното законодателство на някоя от договарящите държави или всяка друга организирана от някоя от договарящите държави публична схема с оглед предоставянето на социална защита, подлежат на данъчно облагане единствено в тази държава“.
Законът за данъка върху доходите
Член 1, параграф 1 от Закона за данъка върху доходите предвижда:
„С данък върху доходите се облагат доходите на данъчнозадължените лица след прилагане на разрешените от закона данъчни облекчения“.
Съгласно разпоредбите на член 2, параграф 1 от посочения закон този данък:
„[…] се заплаща от чуждестранните физически и юридически лица, които получават облагаеми доходи“.
Съгласно член 12, параграф 1 от същия закон:
„Данъкът върху доходите се събира върху доходите, получени от местно физическо лице през данъчния период от всякакви източници във и извън Естония […]“.
Освен това по смисъла на член 19, параграф 2 и член 29, параграф 9 от Закона за данък върху доходите с данък върху доходите се облагат и пенсиите, а съгласно член 41, параграф 6 от същия закон посоченият данък се удържа при източника.
Член 23 от Закона за данъка върху доходите гласи:
„Местно физическо лице може да приспадне от доходите си за съответния данъчен период 27000 EEK [естонски крони]“.
Член 23
от този закон освен това предвижда допълнително данъчно облекчение, което се приспада от данъчната основа при пенсиите. Съгласно тази разпоредба:
„Ако местно физическо лице получава изплащана от договаряща държава пенсия по силата на закон, предвидена в законодателството на тази държава пенсия по задължителна капиталова пенсионна схема или пенсия по силата на споразумение за социално осигуряване, за съответния данъчен период за доходите на лицето се прилага допълнително данъчно облекчение, съответстващо на размера на тези пенсии, но не повече от 36000 EEK“.
Освен това, що се отнася до пенсиите, които местни лица получават от Република Естония, член 42, параграф 11 от посочения закон предвижда:
„За пенсия, изплащана от естонската държава на местно физическо лице по силата на закон, и за пенсия по задължителна капиталова пенсионна схема, предвидена в Закона за пенсиите по капиталови пенсионни схеми, преди изчисляване на подлежащия на удържане данък се прилага допълнително данъчно облекчение (член 23
), съответстващо на размера на тази пенсия, при условие че това облекчение не надвишава за календарния месец една дванадесета от посочения в член 23
размер“.
Във връзка с доходите, получавани от чуждестранни лица, член 28
от Закона за данъка върху доходите гласи:
„Приспадането, предвидено в настоящата глава, може да се приложи и за облагаемия доход в Естония на физически лица, които пребивават в друга държава — членка на Европейския съюз, при условие че получават най-малко 75 % от облагаемия си доход за съответния данъчен период в Естония и са подали декларация за данък върху доходите като местно физическо лице. Облагаем е доходът преди приспадане в съответствие със законодателството на съответната държава“.
Процедура, предхождаща съдебното производство
До Комисията е подадена жалба от пребиваващ във Финландия естонски гражданин (наричан по-нататък „жалбоподателят“) относно изчисляването на данък върху доходите, с който в Естония се облага пенсията за осигурителен стаж и възраст, която му се изплаща от тази държава членка. Жалбоподателят оспорва отказа на естонските власти да му предоставят намалението на данъчната основа, както и допълнителното облекчение, предвидени в Закона за данъка върху доходите по отношение на пребиваващите в Естония данъчнозадължени лица.
От исковата молба на Комисията е видно, че след достигане на пенсионна възраст в Естония жалбоподателят се установява във Финландия, където работи и придобива право на пенсия. Така жалбоподателят получава две пенсии за осигурителен стаж и възраст, съответно в Естония и Финландия, които са почти идентични по размер. Получаваната в Естония пенсия се облага с данък върху доходите, докато във Финландия, предвид много ниския размер на съвкупните доходи, жалбоподателят не дължи данък. Освен това общият размер на двете пенсии надвишава незначително предвидения в член 23
от Закона за данъка върху доходите праг за ползване на облекчение.
С оглед на посочените обстоятелства Комисията приема, че в резултат от прилагането на естонската правна уредба чуждестранните лица, чието положение е аналогично с това на жалбоподателя, понасят по-голяма данъчна тежест от понасяната, когато всички доходи се получават единствено в Естония.
Поради това на 4 февруари 2008 г. Комисията изпраща официално уведомително писмо до Република Естония, с което обръща внимание на тази държава членка във връзка с евентуалната несъвместимост на националните законодателни разпоредби относно облагането на пенсиите, изплащани на чуждестранни лица, с член 45 ДФЕС и с член 28 от Споразумението за ЕИП.
С писмо от 9 април 2008 г. Република Естония оспорва изразената от Комисията позиция. Република Естония подчертава, че Законът за данъка върху доходите дава възможност предвидените в него приспадания да се приложат за чуждестранни лица, получаващи повечето си доходи в Естония, т.е. поне 75 % от всички доходи. В този смисъл по силата на този закон те били третирани по същия начин като местните лица. За сметка на това, когато получаваните в Естония доходи са под посочения процент, държавата членка по пребиваване следвало да гарантира подходящото данъчно облагане на данъчнозадължените лица, които не пребивават в Естония.
На 17 октомври 2008 г. Комисията отправя до Република Естония мотивирано становище, в което възпроизвежда доводите от официалното уведомително писмо, и я приканва в двумесечен срок от получаването му да предприеме необходимите мерки.
В отговора си на посоченото мотивирано становище от 18 декември 2008 г. Република Естония изразява несъгласие с изложените от Комисията твърдения за нарушение във връзка с несъвместимостта на естонския Закон за данъка върху доходите с член 45 ДФЕС. Тя обаче признава, че този закон съдържа празноти с оглед на задълженията ѝ по член 28 от Споразумението за ЕИП и заявява готовност да разшири приложното поле на член 28
от същия и по отношение на гражданите на държавите — членки на Европейското икономическо пространство.
Тъй като не е убедена от изложените от Република Естония доводи, Комисията предявява настоящия иск.
С определение на председателя на Съда от 4 юни 2010 г. Кралство Испания, Португалската република и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия са допуснати да встъпят в подкрепа на исканията на Република Естония. С определения от 7 юли 2010 г. и от 14 януари 2011 г. председателят на Съда допуска в подкрепа на исканията на Република Естония да встъпят съответно Федерална република Германия и Кралство Швеция. Федерална република Германия обаче не представя становище.
По иска
По допустимостта на иска
На първо място, в писмената си дуплика Република Естония, подкрепяна от Кралство Испания, сочи, че искът трябва да бъде обявен за недопустим, тъй като неговият предмет не е ясно и точно определен, а петитумът е формулиран двусмислено. Комисията не посочила ясно в кои случаи Република Естония трябва да прилага предвиденото облекчение при облагането на доходите на чуждестранните лица, за да сложи край на твърдяното неизпълнение, тъй като в исковата си молба Комисията заявила, че това облекчение трябва да се предоставя, когато световният доход на чуждестранните лица, получаващи пенсия в Естония, е под определените в естонската правна уредба прагове за ползване на облекчение за пребиваващите в тази държава членка данъчнозадължени лица, докато в писмената си реплика посочила, че за целите на предоставянето на това облекчение Република Естония трябвало да вземе предвид евентуално предвидените в държавата членка на пребиваване на съответното лице прагове за ползване на облекчение.
В тази връзка следва да се напомни, че от член 38, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник и от практиката на Съда във връзка с тази разпоредба следва, че всяка искова молба или жалба трябва ясно и точно да посочва предмета на спора, както и кратко изложение на изложените правни основания, за да позволи на ответника да подготви защитата си, а на Съда да упражни поверения му контрол. Поради това съществените правни и фактически обстоятелства, на които се основава искът или жалбата, трябва да следват по логичен и разбираем начин от текста на самата искова молба или жалба, а техният петитум трябва да е формулиран недвусмислено, за да не се произнесе Съдът ultra petita или да не пропусне да се произнесе по някое основание (вж. по-специално Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Комисия/Полша, C-475/07, точка 43 и Решение от 24 март 2011 г. по дело Комисия/Испания, C-375/10, точка 10).
Спазването на посочените изисквания може служебно да се провери от Съда (вж. Решение от 26 април 2007 г. по дело Комисия/Финландия,
C-195/04, Сборник, стр. I-3351
, точки 21 и 22).
Съдът постановява също, че в производството по член 258 ДФЕС възраженията в исковата молба трябва да бъдат последователно и прецизно представени, което да даде възможност на държавата членка и Съда да установят точния обхват на твърдяното нарушение на правото на Съюза — което е необходимо условие, за да може посочената държава надлежно да изложи основанията в своя защита, а Съдът да провери наличието на твърдяното неизпълнение на задължения (вж. по-специално Решение по дело Комисия/Полша, посочено по-горе, точка 44 и Решение по дело Комисия/Испания, посочено по-горе, точка 11).
В настоящото производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка следва да се приеме, от една страна, че в исковата си молба, и по-специално в точка 25 от нея, Комисията отбелязва, че „[к]огато законодателството на държава членка установява праг, под който се счита, че данъчнозадълженото лице не разполага със средствата, необходими за покриване на разходите му от публичноправен характер, няма основание за провеждане на разграничение в зависимост от местопребиваването между данъчнозадължените лица, чиито доходи са под установения праг“. В този смисъл Комисията посочва ясно, че според нея Република Естония трябва да вземе под внимание именно прага за ползване на облекчение, установен със Закона за данъка върху доходите, за да установи дали чуждестранното лице, което получава пенсия за осигурителен стаж и възраст в тази държава членка, има право на облекчението, предвидено във връзка с данъка върху доходите.
От друга страна, във връзка с позоваването на Комисията на праговете за ползване на облекчение, установени в държавата членка по пребиваване, следва да се отбележи, че това позоваване се вписва в контекста на преглед от страна на тази институция на съдебната практика, произтичаща от Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (
C-279/93, Recueil, стр. I-225
), като именно въз основа на този преглед Комисията стига до извода, че когато съвкупните доходи на данъчнозадълженото лице са толкова ниски, че изобщо не подлежат на облагане в държавата членка по пребиваване, то се намира в сходно положение с лице, което е местно за държавата членка, в която се получават съответните доходи. При това положение тази държава трябвало „да приложи собствените си правила в областта на данъчните облекчения, които определят степента, в която данъчнозадължените лица са в състояние да заплащат данъци, предназначени за покриване на потребностите на страната“.
При всички положения материалите по делото не дават основание да се приеме, че исковата молба не дава възможност на Република Естония да представи съображения в своя защита, нито че Съдът не е бил в състояние да провери наличието на неизпълнение.
Следователно възражението за недопустимост, повдигнато от Република Естония, е неоснователно и трябва да се отхвърли.
На второ място, доколкото възражението за недопустимост, повдигнато от Кралство Испания и от Португалската република, до голяма степен съвпада със съображенията на ответника, изведени от Препоръка 94/79, посочена от Република Естония, Съдът счита за целесъобразно евентуално да разгледа това възражение заедно с въпросите по същество на делото.
На трето място, следва да се отбележи, че съгласно петитума на исковата молба Комисията иска от Съда да установи, че след като в Закона за данъка върху доходите не предвижда прилагането на облекчението за чуждестранни лица, чиито съвкупни доходи са толкова ниски, че биха се ползвали от него, ако бяха местни лица, Република Естония не е изпълнила задълженията си по член 45 ДФЕС и член 28 от Споразумението за ЕИП. В този смисъл изглежда петутимът се отнася за националното законодателство, доколкото то визира всички доходи, за които се прилага посоченият закон.
Все пак от съдържанието на писмените становища на Комисията е видно, че в доводите, подкрепящи отправените срещу Република Естония възражения, тази институция се позовава на данъчното третиране единствено на пенсионерите, които се намират в идентично положение с жалбоподателя. Освен това в заседанието по делото Комисията уточнява, че искането ѝ за установяване на неизпълнение се отнася единствено до пенсиите на чуждестранните лица.
При това положение следва да се приеме, че настоящият иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка се отнася единствено до прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху доходите към пенсиите за осигурителен стаж и възраст, изплащани на чуждестранни лица, които се намират в положението на жалбоподателя.
По съществото на спора
Доводи на страните
В исковата си молба Комисията поддържа по същество, че като изключва чуждестранните пенсионери от облекченията, предвидени в Закона за данъка върху доходите, когато заинтересуваните лица получават по-малко от 75 % от доходите си в Естония, този закон поставя тези данъчнозадължени лица — поради това че също като жалбоподателя са упражнили правото си на свободно движение като работници — в по-малко благоприятно положение от това, което биха имали, ако не бяха упражнили това право, въпреки че предвид малкия размер на пенсиите си се намират в съпоставимо положение с местните лица с аналогично ниво на доходите. При това положение посоченият закон препятствал свободното движение на хора, закрепено в член 45 ДФЕС и в член 28 от Споразумението за ЕИП.
Действително, видно от Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, потвърдено с Решение от 1 юли 2004 г. по дело Wallentin (
C-169/03, Recueil, стр. I-6443
), лицата, които получават само малка част от доходите си в държавата членка по пребиваване, от гледна точка на данъчното им третиране се намирали в съпоставимо положение с лицата, които пребивават в държавата членка, в която получават доходите си. Когато в държавата членка по пребиваване на лицето неговите доходи изобщо не подлежат или подлежат на съвсем незначително данъчно облагане, тази държава не можела да гарантира приспадането от облагаемата основа на платения данък върху получените в друга държава доходи. При тези обстоятелства според Комисията държавата членка, от която произхождат доходите, следва да приложи по отношение на тях собствените си данъчни норми, отнасящи се по-специално до ползването на данъчни облекчения.
Следователно, както приел Съдът в Решение от 14 септември 1999 г. по дело Gschwind (
C-391/97, Recueil, стр. I-5451
) и в Решение по дело Wallentin, посочено по-горе, когато държава членка предостави облекчение за доходи под определен размер, за да гарантира жизнения минимум на данъчнозадължените лица, подобно предимство трябвало да се признае и на чуждестранните лица, тъй като се предоставя в съответствие с личното положение на данъчнозадълженото лице.
Република Естония твърди в отговор, подкрепяна от всички встъпили страни, че различното третиране на местните и чуждестранните лица, предвидено в Закона за данъка върху доходите, не представлява ограничение на свободното движение на лицата, тъй като не води до дискриминация между лица в сходни положения.
В това отношение тя напомня, че от Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, следва, че положението на местните и чуждестранните лица следва да се счита за сходно единствено когато последните получават по-голямата част от доходите си не в държавата членка по пребиваване, а в друга държава членка. Единствено в този случай последната държава не можела да приложи за чуждестранните лица данъчно третиране, различно от прилаганото за местните лица.
В този смисъл, за да гарантира равно третиране на местните и чуждестранните лица, намиращи се в сходно положение, Законът за данъка върху доходите прилагал разглежданите облекчения за чуждестранните лица, когато получават 75 % от световния си доход в Естония. Изчисляването на облагаемите доходи се основавало на закона на държавата членка по пребиваване на засегнатото лице, като с оглед на определяне на получаваната в Естония част чуждестранното лице било задължено да представи доказателство, издадено от данъчната администрация на държавата членка по неговото пребиваване.
Освен това според Република Естония, като е предявила настоящия иск, Комисията не се е съобразила с текста на Препоръка 94/79, в която е посочила, че еднаквото данъчно третиране на местни и чуждестранни лица се налага само когато чуждестранното лице получава най-малко 75 % от получените през съответната данъчна година доходи в държавата членка, която ги облага.
Що се отнася по-конкретно до положението на жалбоподателя, Кралство Испания и Португалската република подчертават освен това, че държавата членка по пребиваване, в случая Република Финландия, е взела под внимание всички получени от съответното данъчнозадължено лице доходи както в тази държава членка, така и в другата държава членка и не ги е обложила с данък, тъй като общата сума на доходите не надвишава минималния необлагаем доход. По аргумент за противното те сочат, че ако държавата членка по пребиваване бе определила по-нисък необлагаем доход, доходите на това данъчнозадължено лице биха могли да бъдат обложени с данък, като в такъв случай платеният в Естония данък би бил приспаднат. В този смисъл Законът за данъка върху доходите не бил в противоречие със свободното движение на работници.
Обединеното кралство добавя, че предлаганото от Комисията разрешение, за да се избегне възможността чуждестранно лице в Естония да се ползва с по-голямо социално предимство в сравнение с местните лица, като посоченото разрешение се изразява в отчитане от властите на тази държава членка на световния доход на съответното данъчнозадължено лице с цел прилагане на облекчението, е неправилно. Всъщност съгласно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане било невъзможно получаваните във Финландия доходи да се облагат с данък в Естония. Поради това Република Естония не можела да изчисли световния доход на съответното данъчнозадължено лице, докато Република Финландия можела да направи това, тъй като това данъчнозадължено лице пребивава във Финландия и финландските власти били компетентни да получат информация и документи от него. В резултат от анализа на Комисията Република Естония трябвало да приложи предвидената за страната необлагаема основа единствено за получения в Естония доход, а чуждестранното лице би се облагодетелствало от отчитането на своето лично и семейно положение както в Естония, така и във Финландия.
Във връзка с изложените положения Комисията отбелязва, че противно на поддържаното от ответника и встъпилите страни, в Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, Съдът установява, че когато данъчнозадълженото лице не получава значителни доходи в държавата членка по пребиваване, държава членка, в която то получава доходите си, трябвало да му предостави същите предимства, от които се ползвали местните лица, получаващи доходи само в тази държава. Съдът по този начин приел, че макар при нормални обстоятелства държавата членка, в която се получават доходите, да може да повери на държавата членка по пребиваване грижата да осигури съобразено със средствата на данъчнозадълженото лице равнище на данъчно облагане, държавата членка, в която се получават доходите, от своя страна е задължена да вземе под внимание личното положение на данъчнозадълженото лице, когато държавата членка по пребиваване не е в състояние да го стори. Също така, когато в държавата членка по пребиваване на лицето неговите доходи изобщо не подлежат или подлежат на съвсем незначително данъчно облагане, тази държава не можела да гарантира приспадане от облагаемата основа на платените данъците върху получените в друга държава членка доходи.
Що се отнася до правилата за изчисляване на доходите на чуждестранното лице, Комисията подчертава, че Република Естония има право да вземе под внимание световния доход на данъчнозадълженото лице, за да изчисли евентуално дължимия в Естония данък. Ако световният доход на данъчнозадълженото лице е по-нисък от приложимия в Естония праг на облагане, то не би дължало данък в тази държава. Ако обаче неговият световен доход надвишава приложимия в Естония праг, той би могъл да дължи данък върху доходите. Това нямало да доведе до облагане на доходите, получавани в държави членки, различни от Република Естония, а единствено до определяне на капацитета за данъчно облагане на данъчнозадълженото лице единствено във връзка с получените в Естония доходи.
Що се отнася до доводите на ответника във връзка с Препоръка 94/79, Комисията твърди, че този акт е незадължителен. Целта му не била да допълва правилата на първичното право относно свободното движение на хора и при всички положения не ограничавал правото на преценка на Комисията. Тази препоръка предлагала единствено приемането на национални мерки за изпълнение на правото на Съюза, без да навлиза в точното изпълнение на произтичащите от Договорите задължения. Освен това, след като посочената препоръка е приета преди обявяването на Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, вече дори нямало основание за съществуването ѝ.
Съображения на Съда
– По твърдението за нарушение на член 45 ДФЕС
В началото следва да се припомни, че в съответствие с постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва да я упражняват при спазване на правото на Съюза (вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точка 21, Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer,
C-446/03, Recueil, стр. I-10837
, точка 29 и Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия,
C-540/07, Сборник, стр. I-10983
, точка 28). Поради това националните данъчноправни норми трябва да се приемат при спазване на гарантираните от Договорите свободи, и по-специално на свободата на движение на работниците, предоставена по силата на член 45 ДФЕС.
В тази връзка по принцип е несъвместимо с правилата за свободно движение работник, упражнил това право, да бъде подложен в държавата членка, на която е гражданин, на по-неблагоприятно третиране от това, което би получил, ако не се е възползвал от улесненията, предоставени с тези правила. Следва все пак да се напомни, че дискриминация е налице единствено при прилагането на различни правила към сходни положения или при прилагането на едно и също правило към различни положения (вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точка 30, Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 21 и Решение от 22 март 2007 г. по дело Talotta,
C-383/05, Сборник, стр. I-2555
, точка 18).
В областта на преките данъци положението на местните и това на чуждестранните лица по принцип не е сходно, доколкото полученият на територията на една държава членка доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен по неговото местопребиваване, а личният данъчен капацитет на чуждестранното лице, определен чрез отчитане на съвкупността от неговите доходи и на личното и семейно му положение, може най-лесно да се прецени на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на неговото обичайно местопребиваване (вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 31 и 32 и Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 22).
В точка 34 от посоченото по-горе Решение по дело Schumacker Съдът постановява, че обстоятелството, че държава членка не дава възможност на чуждестранно лице да се ползва от някои данъчни предимства, които предоставя на местните лица, като правило не е проява на дискриминация с оглед на обективните различия между положението на местните лица и това на чуждестранните лица от гледна точка както на източника на доходи, така и на личния данъчен капацитет или на личното и семейно положение (вж. Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 23).
Дискриминация по смисъла на Договора между местни и чуждестранни лица би могла да съществува единствено ако независимо от пребиваването им в различни държави членки се установи, че по отношение на предмета и съдържанието на съответните национални разпоредби двете категории данъчнозадължени лица се намират в сходно положение (вж. Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 26).
Това е така, когато чуждестранното лице, което не получава значителни доходи в държавата членка по пребиваване, а получава основната част от облагаемите си доходи от дейност, упражнявана в държавата по своята месторабота, е в съпоставимо положение с местните лица в тази държава, след като в този случай държавата по неговото пребиваване не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение. Следователно от гледна точка на данъчното третиране то трябва да се счита за местно лице в държавата по месторабота, която трябва да му предостави данъчните предимства, които предвижда за местните лица (вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 36 и 37, както и Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 27).
Отново в съответствие с практиката на Съда, в случай че в държавата членка по пребиваване по силата на нейното данъчно законодателство няма никакъв облагаем доход (вж. в този смисъл Решение по дело Wallentin, посочено по-горе, точка 18), би могла да възникне дискриминация, ако личното и семейно положение на лице като жалбоподателя не се отчете нито в държавата членка по пребиваване, нито в държавата членка по месторабота (вж. в този смисъл Решение по дело Wallentin, посочено по-горе, точка 17).
В този смисъл, когато почти 50 % от общите доходи на заинтересуваното лице се получават в държавата членка по неговото пребиваване, тя по принцип би трябвало да е в състояние да вземе предвид неговия данъчен капацитет и неговото лично и семейно положение съгласно предвидените в нейното законодателство правила (вж. Решение по дело Gschwind, посочено по-горе, точка 29).
Същевременно в случай като този на жалбоподателя, който не подлежи на данъчно облагане в държавата членка по пребиваване съгласно нейното законодателство поради ниския размер на съвкупните си доходи, държавата членка по пребиваване не е в състояние да вземе под внимание данъчния капацитет и личното и семейно положение на заинтересуваното лице, и по-специално последиците по отношение на него от облагането на доходите, получени в друга държава членка.
При тези обстоятелства отказът на държава членка, в която се получават съответните доходи, да предостави предвидено в данъчната ѝ уредба облекчение, поставя в неблагоприятно положение чуждестранни данъчнозадължени лица като жалбоподателя единствено поради факта че са упражнили свободите на движение, гарантирани от Договора за функционирането на ЕС.
Различното третиране в резултат от подобна правна уредба би могло да се обоснове единствено ако се основава на обективни съображения, съразмерни на легитимно преследваната от националното право цел (Решение от 9 ноември 2006 г. по дело Turpeinen,
C-520/04, Recueil, стр. I-10685
, точка 32). В тази връзка, макар Република Естония да посочва, че разглежданото условие има за цел да избегне натрупването на облекчения от чуждестранното данъчнозадължено лице във всяка от съответните държави членки, следва да се приеме, че в случай като този на жалбоподателя не би могло да съществува натрупване на предимства.
При това положение и в границите на направените по-горе уточнения общият характер на условието, предвидено в член 28
от Закона за данъка върху доходите, който не взема под внимание личното и семейно положение на съответните данъчнозадължени лица, може да постави в неблагоприятно положение лица като жалбоподателя, които са се възползвали от улесненията, предоставени от правилата за свободно движение на работниците, и поради това се оказва несъвместим с изискванията на Договорите, произтичащи от член 45 ДФЕС.
Следователно твърдението за нарушение на член 45 ДФЕС трябва да се приеме за основателно.
Според Република Естония обаче Препоръка 94/79, поради естеството и съдържанието си, препятства установяването на посоченото неизпълнение на задължения от държава членка.
Действително, в член 2, параграф 2 от посочената препоръка Комисията посочва, че държавите членки не трябва да облагат доходите на чуждестранните физически лица с данък, по-висок от този за местните лица, когато облагаемите доходите в държавата членка, за която физическото лице не е местно, представляват най-малко 75 % от общия облагаем доход на лицето за данъчната година.
Република Естония сочи, че в противен случай тя има основание да третира по различен начин местните и чуждестранните лица.
Същевременно следва да се напомни, че по силата на член 288, последна алинея ДФЕС препоръките са сред необвързващите актове на институциите на Съюза. Освен това, както също напомня генералният адвокат в точка 60 от заключението си, производството за установяване на неизпълнение на задължения се основава на обективното установяване на неизпълнение от държава членка на задължения, произтичащи от правото на Съюза, поради което в случая Република Естония не може да се позовава на принципа на защита на оправданите правни очаквания, за да попречи обективно да се установи, че тя не е изпълнила произтичащите за нея от Договора задължения (вж. в този смисъл Решение от 6 октомври 2009 г. по дело Комисия/Испания,
C-562/07, Сборник, стр. I-9553
, точка 18).
Следва също да се отбележи, че четвърто съображение от Препоръка 94/79 предвижда, че тя не засяга преследването на активна политика от страна на Комисията в производствата във връзка с нарушения с цел да се гарантира спазването на основните принципи по Договора.
При тези условия Препоръка 94/79 не препятства да се установи неизпълнението на задълженията по член 45 ДФЕС. Поради това Съдът не следва да се спира на въпроса дали Кралство Испания и Португалската република са имали право при встъпването си да повдигнат възражение за недопустимостта на исковата молба на Комисията, основаващо се на така приетата препоръка.
– По твърдението за нарушение на член 28 от Споразумението за ЕИП
Макар в защитата си Република Естония да изтъква доводите, свързани с твърдението за нарушение на член 45 ДФЕС, за да оспори и твърдението за нарушение на член 28 от Споразумението за ЕИП, тя признава необходимостта от допълване на член 28
от Закона за данъка върху доходите, „за да разшири приложното му поле и по отношение на гражданите на държавите — членки на Европейското икономическо пространство“.
В тази връзка следва да се отбележи, че естонското законодателство не признава никаква възможност за предоставяне на разглежданото данъчно предимство на лицата, получаващи пенсия в Естония, които пребивават в някоя от третите държави — страни по Споразумението за ЕИП. Доколкото разпоредбите на член 28 от Споразумението за ЕИП са със същите правни последици като тези на идентичните по същността си разпоредби на член 45 ДФЕС, предходните съображения могат да се пренесат, съответно адаптирани, към споменатия член 28 (вж. в този смисъл Решение от 18 януари 2007 г. по дело Комисия/Швеция,
C-104/06, Сборник, стр. I-671
, точка 32).
От всички изложени по-горе съображения следва, че като изключва чуждестранните пенсионери от облекченията, предвидени в Закона за данъка върху доходите, когато не подлежат на данъчно облагане в държавата членка по пребиваване съгласно нейното законодателство поради ниския размер на техните пенсии, Република Естония не е изпълнила задълженията си по член 45 ДФЕС и член 28 от Споразумението за ЕИП.
По съдебните разноски
По смисъла на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждане на Република Естония и последната е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
В приложение на член 69, параграф 4 от Процедурния правилник Кралство Испания, Португалската република, Кралство Швеция, Обединеното кралство, както и Федерална република Германия от своя страна понасят направените от тях съдебни разноски.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)
Като изключва чуждестранните пенсионери от облекченията, предвидени в Закона за облагане на доходите на лицата (tulumaksuseadus) от 15 декември 1999 г., изменен със Закона от 26 ноември 2009 г., когато не подлежат на данъчно облагане в държавата членка по пребиваване съгласно нейното законодателство поради ниския размер на техните пенсии, Република Естония не е изпълнила задълженията си по член 45 ДФЕС и член 28 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г.

2)
Република Естония понася направените от нея съдебни разноски.

3)
Кралство Испания, Португалската република, Кралство Швеция, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и Федерална република Германия понасят направените от тях съдебни разноски.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: естонски.