CELEX: 62013CJ0087
Преюдициално запитване
Свобода на установяване
Данъчно законодателство
Данък върху доходите
Чуждестранно данъчнозадължено лице
Възможност за приспадане на разходи, свързани с исторически паметник, обитаван от своя собственик
Невъзможност за приспадане във връзка с паметник само защото той не е обявен за културно наследство в облагащата държава, макар да е такъв в държавата на пребиваването

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) и X по повод отказа на нидерландските данъчни органи да приспаднат от доходите на това данъчнозадължено лице някои разходи, свързани с поддръжката на жилището му, а именно замък, който се намира Белгия и който е защитен от законодателството относно историческите паметници в тази държава членка, само поради факта че този замък не е защитен от законодателството относно историческите паметници на Кралство Нидерландия.
Нидерландското право
Член 2.5, параграф 1 от Закона от 2001 г. за облагане на доходите (wet inkomstenbelasting 2001) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за облагане на доходите“), предвижда:
„Местно данъчнозадължено лице, което не пребивава в Нидерландия през цялата календарна година, и чуждестранно данъчнозадължено лице, което пребивава в друга държава — членка на Европейския съюз, на нидерландските острови Бонер, Синт Еустациус, Саба или в определена с министерско постановление трета държава, с която Кралство Нидерландия е сключило спогодба за избягване на двойно данъчно облагане и насърчаване на обмена на информация, и което подлежи на данъчно облагане в посочената държава членка, на нидерландските острови Бонер, Синт Еустациус, Саба или в третата държава, могат да изберат данъчния режим, който настоящият закон предвижда за местните данъчнозадължени лица. […]“.
Съгласно член 3.1 от този закон:
„1.   Облагаеми доходи от труд или от жилищни имоти са доходите от труд и от жилищни имоти, намалени с евентуалните загуби, свързани с трудовата дейност и с жилищните имоти (раздел 3.13).
2.   Доходите от труд или от жилищни имоти се формират от общия сбор от:
a.
облагаемата печалба на предприятието (раздел 3.2),
b.
облагаемата заплата (раздел 3.3),
c.
облагаемия финансов резултат от различни дейности (раздел 3.4),
d.
надбавките и другите облагаеми периодични плащания (раздел 3.5),
e.
облагаемите доходи от собственото жилище на данъкоплатеца (раздел 3.6),
f.
отрицателните разходи, свързани с придобиването на доходи (раздел 3.8), и
g.
отрицателните приспадания с личен характер (раздел 3.9),
намален с:
h.
приспадане, извършвано поради липсата или почти пълната липса на задължения, свързани със собственото жилище (раздел 3.6 bis),
i.
разноски, свързани с придобиването на доходи (раздел 3.7) и
j.
приспадания с личен характер (глава 6)“.
От изложеното в преюдициалното запитване е видно, че облагаемите доходи от жилището на данъчнозадълженото лице се определят като предварително определена сума въз основа на процент от стойността на жилището.
Глава 6 от Закона за облагане на доходите установява по-специално особени правила относно приспадането на разходите, свързани със сграда, обявена за културно наследство. Приспадане може да се извършва както за собствените жилища, така и за сградите, обявени за културно наследство, от които се придобиват доходи от спестявания и от вложения, като посочените в глава 5 от този закон, а именно второ жилище и имоти с инвестиционна цел. На основание член 6.31 от Закона за облагане на разходите във връзка с член 6.1, параграф 2, ab initio и буква g) от същия закон в частта, в която надхвърлят определен праг разходи, свързани с обявена за културно наследство сграда, могат при определени условия да бъдат отчетени като приспадане с личен характер. Тези условия не са свързани с личността или платежоспособността на данъчнозадълженото лице. Целта на този режим е да позволи в случаите, в които обявената за културно наследство сграда се счита за собствено жилище на данъчнозадълженото лице, приспадане на разходите за поддръжка в рамките на посочената в предходната точка на настоящото решение предварително определена сума.
Член 6.2 от Закона за облагане на доходите, озаглавен „Отчитане на приспаданията с личен характер“, гласи следното:
„1.   Приспадането с личен характер намалява доходите от труд и от жилищни имоти за съответната данъчна година, без обаче тези доходи да могат да бъдат отрицателна стойност.
2.   Ако приспадането с личен характер не води до намаляване на доходите от труд и от жилищни имоти за съответната данъчна година, с него се намаляват облагаемите доходи, придобити от спестявания и инвестиции за съответната данъчна година, без обаче тези доходи да могат да бъдат отрицателна стойност.
3.   Ако приспадането с личен характер не води до намаляване на доходите от труд, доходите от жилищни имоти или облагаемите доходи от спестявания и инвестиции за съответната данъчна година, с него се намаляват доходите от значително дялово участие за съответната данъчна година, без обаче тези доходи да могат да бъдат отрицателна стойност.
4.   За прилагането на параграфи 1 и 3 доходите от труд и от жилищни имоти, както и доходите от значително дялово участие за съответната данъчна година се определят без да се вземат предвид доходите, които се запазват.
5.   При намаляване се вземат предвид първо специфичните разходи за поддръжка, посочени в член 6.1, параграф 2, точка d)“.
Член 6 от Закона за историческите паметници от 1988 г. (Monumentenwet 1988) в редакцията си, приложима към спора в главното производство (наричан по нататък „Законът за историческите паметници“), гласи:
„1.   За всяка община министърът поддържа регистър на защитените сгради. В този регистър той вписва определените от него исторически паметници, при положение че срещу това не е подадена жалба или подадената жалба е била отхвърлена.
2.   Министърът изпраща на постоянните делегации, на кмета и на общинските съветници извлечение от регистъра за всяко вписване.
3.   Извлечението, изпратено до кмета и общинските съветници, се завежда в деловодството на общината за справка. Всеки гражданин може да се сдобие с копие от него за своя сметка“.
Член 7 от този закон предвижда:
„1.   Член 3, параграфи 2—6, член 4 и член 6 не се прилагат, ако историческият паметник не се намира на територията на някоя от общините.
2.   Преди да вземе решение относно паметник, посочен в параграф 1, министърът изслушва Съвета.
3.   Министърът поддържа национален регистър, в който вписва определените от него и посочени в параграф 1 паметници, при положение че срещу това не е подадена жалба или подадената жалба е била отхвърлена. Извлечение от регистъра се изпраща на органа, който управлява съответния регион, както и на постоянните делегации, ако паметникът се намира на територията на някоя от провинциите“.
В член 3 от същия закон са предвидени следните ред и условия, при които недвижим имот се признава за исторически паметник:
„1.   Министърът може служебно да признае на сграда, която представлява паметник, статут на защитен паметник.
2.   Преди да вземе решение по този въпрос, министърът се консултира с кмета и общинските съветници на общината, в която се намира паметникът, както и с постоянните делегации, ако паметникът се намира извън населените места, определени съгласно Закона за движение по пътищата от 1994 г.
3.   Министърът изпраща искането за становище по параграф 2 на лицата, обозначени като собственици и правоприемници в основния кадастрален регистър.
4.   Кметът и общинските съветници предоставят на изброените в параграф 3 заинтересовани лица възможността да бъдат изслушани и организират посоченото в член 2, параграф 2 обсъждане.
5.   Кметът и общинските съветници съобщават своето становище в срок до пет месеца след изпращането на искането за становище, посочено в параграф 2; за постоянните делегации този срок е четири месеца.
6.   След като изслуша Съвета министърът взема решение в срок до десет месеца след датата на изпращане на искането за становище на кмета и на общинските съветници“.
Макар Законът за историческите паметници да не съдържа изрично условие паметникът да се намира на нидерландската територия, запитващата юрисдикция приема, че това условие по необходимост произтича от общата структура на този закон, изяснена от подготвителната работа по него.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
През 2004 г. нидерландският гражданин X се мести от Нидерландия в Белгия, за да живее там в замък, чийто собственик е той.
В Белгия този замък е защитен като исторически паметник. В Нидерландия обаче той не е вписан в нито един от регистрите, посочени в член 6 или член 7 от Закона за историческите паметници.
През разглежданата в главното производство данъчна година X работи в Нидерландия като управител на дружество, чийто единствен акционер е той. В Белгия X не получава никакви доходи от дейност.
Тъй като е избрал режима, предвиден за местните за Нидерландия данъчнозадължени лица, той декларира доходите си в тази държава членка и приспада от тях сумата от 18140 евро като разноски по поддръжката и за амортизация на замъка, който той е превърнал в свой дом по смисъла на нидерландския Закон за облагане на доходите.
Впоследствие във връзка с това приспадане на X е издаден ревизионен акт, тъй като не е изпълнено условието, предвидено член 6.31, параграф 2 от Закона за облагане на доходите, според което паметникът трябва да бъде вписан в един от регистрите, посочени в членове 6 и 7 от Закона за историческите паметници.
Тъй като Rechtbank Breda счита, че разглежданото право на приспадане не е ограничено само до паметниците, които се намират в Нидерландия, уважава жалбата на X срещу този ревизионен акт. Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch отхвърля жалбата, подадена от нидерландската данъчна администрация. Staatssecretaris van Financiën подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden.
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допуска ли правото на Съюза, по-специално разпоредбите относно свободата на установяване и свободното движение на капитали, местно за Белгия лице, което по свое искане се облага като местно за Нидерландия лице и което е правило разноски за използван от него за собствени жилищни нужди замък, разположен в Белгия и обявен там за защитен от закона паметник и за част от селищния облик, при облагането на дохода в Нидерландия да не може да приспада разходите, тъй като в Нидерландия замъкът не е регистриран като защитен паметник?
2)
В каква степен при това е от значение дали в Белгия като държава по местоживеенето си посредством избора на прогресивно данъчно облагане на доходите си заинтересованото лице може да приспада тези разноски от данъка върху доходите, дължим за неговите настоящи или бъдещи доходи от движимо имущество?“.
По преюдициалните въпроси
Със своите въпроси, които следва бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС трябва се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, което с цел закрила на националното културно наследство предвижда, че приспадане на разходите, свързани с обявените за културно наследство паметници, могат да извършват само собствениците на паметници, разположени на нейната територия.
В самото начало трябва да се уточни, че макар да е възможно засягане както на свободното движение на капитали, така и на свободата на установяване, в контекста на главното производство на така преформулираните въпроси трябва да се отговори предвид свободата на установяване.
Всъщност в обхвата на член 49 ДФЕС попада всяко местно лице в държава членка, независимо от неговото гражданство, което има в капитала на дружество, установено в друга държава членка, дялово участие, което му дава възможност да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност (вж. решение N, C‑470/04,
EU:C:2006:525
, т. 27)
Именно такъв е обаче случаят с X, който през разглежданата в главното производство данъчна година има постоянен адрес в Белгия и ръководи в Нидерландия дейността на дружество по нидерландското право, чийто единствен акционер е той.
Съгласно постоянната съдебна практика член 49 ДФЕС не допуска национални мерки, които биха могли да затруднят или да възпрепятстват упражняването от страна на гражданите на Съюза на гарантираната от Договора за функционирането на Европейския съюз свобода на установяване, макар същите да се прилагат без разлика, основана на гражданство (вж. по-специално решение Attanasio Group, C‑384/08,
EU:C:2010:133
, т. 43 и цитираната съдебна практика).
Налага се изводът, че разглежданото в главното производство законодателство представлява ограничение на свободата на установяване.
Всъщност в положение като това на X, който не живее в Нидерландия, но тъй като извършва цялата си дейност в тази държава членка, е избрал приложимия за местните лица данъчен режим, посоченото законодателство води до различно третиране на данъчнозадължени лица, които обитават исторически паметник, в зависимост от това дали местопребиваването им е на националната територия или не.
Тази разлика в третирането може да разубеди данъчнозадължените лица, чието жилище е исторически паметник, разположен на територията на една държава членка, да упражняват дейността си в друга държава членка.
Дискриминация по смисъла на Договора между местни и чуждестранни лица обаче би могла да съществува единствено ако независимо от пребиваването им в различни държави членки се установи, че по отношение на предмета и съдържанието на съответните национални разпоредби двете категории данъчнозадължени лица се намират в сходно положение (вж. решение Комисия/Естония, C‑39/10,
EU:C:2012:282
, т. 51).
Съдът обаче не счита, че случаят в главното производство е такъв.
Всъщност предмет на разглежданото в главното производство законодателство — видно по-специално от изложението на мотивите на проектозакона, довел до приемането на Закона за облагане на доходите — е запазването и съхранението на културното и историческо наследство на Нидерландия посредством възможност за специално приспадане на определени разходи, свързани с паметници, обявени за културно наследство, и по-специално тези, които собственикът им използва за жилище.
Впрочем именно с тази цел Кралство Нидерландия е дало възможност за приспадане на данъчнозадължените лица, собственици на обявен за културно наследство паметник, който се намира в Нидерландия, дори те да пребивават в друга държава членка, както става ясно от писменото становище, представено от нидерландското правителство.
При това положение фактът, че данъчното предимство — чийто предмет е запазването на културното и историческо наследство на Нидерландия — е предоставено само на собствениците на обявени за културно наследство паметници, които се намират на националната територия, е присъщ на преследваната от националното законодателство цел.
Следователно разликата в третирането, до която води това данъчно предимство, се прилага към категории данъчнозадължени лица, за които не може да се приеме, че се намират в обективно сходно положение.
Различно би било положението само в хипотезата, в която данъчнозадълженото лице докаже, че макар да се намира на територията на държава членка, различна от Кралство Нидерландия, притежаваният от него паметник все пак представлява част от нидерландското културно и историческо наследство и че поради това обстоятелство, ако се намираше на националната територия, той можеше да бъде обект на закрила от нидерландския закон за историческите паметници.
Предвид изложените по-горе съображения, на поставените въпроси следва да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска законодателство на държава членка, което с цел закрила на националното културно и историческо наследство предвижда, че приспадане на разходите, свързани с обявените за културно наследство паметници, могат да извършват само собствениците на паметници, разположени на нейна територия, стига такава възможност да е дадена и на собствениците на паметници, които биха могли да имат връзка с културното и историческо наследство на тази държава членка, дори да се намират на територията на друга държава членка.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска законодателство на държава членка, което с цел закрила на националното културно и историческо наследство предвижда, че приспадане на разходите, свързани с обявените за културно наследство паметници, могат да извършват само собствениците на паметници, разположени на нейна територия, стига такава възможност да е дадена и на собствениците на паметници, които биха могли да имат връзка с културното и историческо наследство на тази държава членка, дори да се намират на територията на друга държава членка.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.