CELEX: 62010CJ0094
Taxe indirecte
Accize la uleiurile minerale
Incompatibilitate cu dreptul Uniunii
Nerestituirea accizei utilizatorilor de produse asupra cărora a fost repercutată acciza

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea dreptului Uniunii în domeniul restituirii plății
nedatorate și al răspunderii statului membru pentru perceperea unei taxe incompatibile cu acest drept.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Danfoss A/S (denumită în continuare „Danfoss”) și Sauer-Danfoss
ApS (denumită în continuare „Sauer-Danfoss”), pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor), pe de altă parte,
cu privire la refuzul acestuia din urmă de a restitui o taxă pe uleiurile minerale percepută cu încălcarea dreptului Uniunii
și de a repara prejudiciul suferit ca urmare a perceperii respectivei taxe nelegale.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind
deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129) prevede la articolul
1:
„(1)      Prezenta directivă stabilește regimurile pentru produsele supuse accizelor și altor taxe indirecte care sunt percepute direct
sau indirect pentru consumul acestor produse, cu excepția taxei pe valoarea adăugată și a taxelor impuse de Comunitate.
(2)      Dispozițiile speciale referitoare la structurile și ratele accizelor aplicate produselor supuse accizelor se stabilesc în
directive specifice.”
Potrivit articolului 3 alineatele (1) și (2) din această directivă:
„(1)      Prezenta directivă se aplică la nivel comunitar următoarelor produse, conform definiției din directivele relevante:
–        uleiuri minerale;
–        alcool și băuturi alcoolice;
–        tutun prelucrat.
(2)      Produsele enumerate la alineatul (1) pot fi supuse altor taxe indirecte în scopuri specifice, cu condiția ca taxele în cauză
să fie conforme cu normele de impozitare aplicabile accizelor și TVA în ceea ce privește calcularea bazei de impozitare, calcularea
taxei, exigibilitate și monitorizarea taxei.”
Articolul 1 din Directiva 92/81/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiurile
minerale (JO L 316, p. 12) prevede:
„(1)      Statele membre aplică uleiurilor minerale o acciză armonizată conform prezentei directive.
(2)      Statele membre stabilesc rata acesteia în conformitate cu Directiva 92/82/CEE privind apropierea legislativă a ratelor accizelor
la uleiurile minerale.” [traducere neoficială]
Potrivit articolului 8 alineatul (1) din Directiva 92/81:
„(1)       Pe lângă dispozițiile generale prevăzute în Directiva 92/12/CEE privind utilizările scutite ale produselor supuse accizelor
și fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc următoarele produse de la acciza armonizată,
în condițiile pe care le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și de a preveni frauda,
evaziunea sau abuzul:
(a)      uleiurile minerale utilizate altfel decât drept carburant sau combustibil pentru încălzire;
b)      uleiurile minerale livrate pentru utilizare drept carburant în aviație, cu excepția zborurilor de agrement cu caracter privat.
[...]” [traducere neoficială]
Comunicarea Comisiei din 7 noiembrie 1990 referitoare la Propunerea de Directivă a Consiliului privind armonizarea structurilor
accizelor la uleiurile minerale [COM(90) 434 final] preciza expres că uleiurile lubrifiante și uleiurile hidraulice beneficiază
de scutirea prevăzută de Directiva 92/81.

Dreptul național
În vederea transpunerii Directivei 92/12 și a Directivei 92/81, legiuitorul danez a adoptat Legea nr. 1029 din 19 decembrie
1992 privind impozitul pe uleiurile minerale (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe uleiurile minerale”). Articolul
1 primul paragraf din legea respectivă prevedea:
„Produsele petroliere sunt supuse unei accize pe teritoriul național. Rata se stabilește după cum urmează:
[...]
12)       Uleiurile lubrifiante, uleiurile hidraulice și alte produse similare: 1,78 DKK pe litru.”
Taxa pe uleiurile lubrifiante și pe uleiurile hidraulice era datorată de societățile petroliere, dar expunerea de motive a
Legii privind impozitul pe uleiurile minerale anticipa că această taxă va fi repercutată asupra cumpărătorilor uleiurilor
supuse taxei.
Ca urmare a pronunțării Hotărârii din 10 iunie 1999, Braathens (C-346/97, Rec., p. I-3419), confirmată prin Hotărârea din
25 septembrie 2003, Comisia/Italia (C-437/01, Rec., p. I-9861), din care rezultă că impunerea unui impozit indirect asupra
produselor scutite de acciza armonizată ar lipsi de efect util articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Directiva 92/81 și
nu se poate întemeia, așadar, pe articolul 3 alineatul (2) din Directiva 92/12, autoritățile fiscale daneze au decis să suspende
pe cale administrativă perceperea taxei pe uleiurile lubrifiante și pe uleiurile hidraulice începând cu data de 1 decembrie
2001. Legea nr. 395 din 6 iunie 2002 a dispus de asemenea suspendarea acestora începând cu data de 1 decembrie 2001.

Acțiunea principală și întrebările preliminare
Între 1 ianuarie 1995 și 30 noiembrie 2001, Danfoss a achiziționat uleiuri lubrifiante de la diferite societăți petroliere
daneze care, după ce au achitat taxa pe uleiurile minerale la Trezoreria daneză, au repercutat taxa respectivă în integralitatea
sa, reprezentând 6 108 054 SDKK, asupra societății Danfoss.
Între 1 ianuarie 1998 și 30 noiembrie 2001, o parte dintre aceste uleiuri lubrifiante au fost vândute de Danfoss către Sauer-Danfoss,
în prețul de vânzare al acestora fiind inclusă taxa pe uleiurile minerale în valoare de 1 686 096 DKK.
Ca urmare a eliminării taxei pe uleiurile minerale, Danfoss și Sauer-Danfoss au depus la autoritățile fiscale daneze cereri
de restituire pentru partea din prețul total al uleiurilor lubrifiante pe care le achiziționaseră și care corespundea taxei
nelegale, adică suma de 6 108 054 DKK și, respectiv, de 1 686 096 DKK, precizând totuși că, dacă Danfoss va primi întreaga
sumă solicitată autorităților fiscale, va restitui suma de 1 686 096 DKK societății Sauer-Danfoss, sumă corespunzătoare părții
din prețul de vânzare al societății Danfoss care reprezintă taxa pe uleiurile minerale inclusă în acest preț, iar Sauer-Danfoss
va renunța în acest caz la cererea sa. Cererea depusă de aceasta din urmă are, așadar, un caracter subsidiar față de cererea
depusă de Danfoss.
Pe de altă parte, din decizia de trimitere rezultă că societățile petroliere nu au solicitat restituirea accizei pe uleiurile
lubrifiante vândute societății Danfoss.
În susținerea cererilor, reclamantele din acțiunea principală au arătat că, întrucât au fost obligate să suporte consecințele
financiare ale taxei nelegale, principiul efectivității dreptului Uniunii ar impune ca doar ele, și nu societățile petroliere,
să fie îndreptățite să solicite restituirea taxei. Acestea au solicitat de asemenea repararea de către statul danez a prejudiciului
suferit ca urmare a perceperii taxei respective.
Cererile reclamantelor din acțiunea principală au fost respinse. Astfel, potrivit autorităților daneze, nu beneficiază de
dreptul la restituirea plății nedatorate prevăzut de dreptul Uniunii decât contribuabilul direct, iar nu verigile succesive
din circuitul comercial, care nu erau obligate ele însele să plătească taxa și care, de altfel, nu au achitat ele însele la
Trezorerie nicio sumă a cărei restituire ar putea-o solicita.
În ceea ce privește dreptul la reparație, autoritățile daneze au exclus orice despăgubire, întrucât, în perioada anterioară
pronunțării Hotărârii Braathens, citată anterior, incompatibilitatea taxei prevăzute de Legea privind impozitul pe uleiurile
minerale nu era suficient de evidentă pentru ca perceperea acesteia să fie de natură să angajeze răspunderea statului, iar
în perioada ulterioară acestei hotărâri, ar fi imposibil de determinat unde anume în verigile circuitului comercial s-a produs
prejudiciul și nu ar exista, așadar, o legătură directă de cauzalitate. Astfel, în cazul în care taxa nedatorată este repercutată,
întrebarea dacă și în ce măsură anumite întreprinderi sau anumiți utilizatori succesivi determinați din circuitul comercial
vor suporta efectiv această taxă ar depinde de mai mulți factori, printre care politica de prețuri practicată de contribuabil
și de fiecare dintre agenții economici succesivi cu privire la produsele în discuție, de modul în care sunt utilizate produsele
respective și de starea concurenței pe piața relevantă.
Reclamantele din acțiunea principală au contestat, așadar, deciziile de respingere a cererilor lor la Vestre Landsret, care
a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)       Dreptul Uniunii se opune ca un stat membru să respingă o cerere de restituire formulată de o întreprindere [asupra căreia
a fost repercutată o] acciză contrară unei directive atunci când această respingere – în împrejurări precum cele din cauza
principală – are motivarea că nu întreprinderea respectivă este cea care a plătit taxa Trezoreriei publice?
2)      Dreptul Uniunii se opune ca un stat membru să respingă o cerere de despăgubire formulată de o întreprindere [asupra căreia
a fost repercutată o] acciză contrară unei directive atunci când această respingere – în împrejurări precum cele din cauza
principală – are motivarea invocată în speță de statul membru (mai exact, că întreprinderea nu a suferit un prejudiciu direct
și că nu există nicio legătură de cauzalitate între un eventual prejudiciu și comportamentul care poate angaja răspunderea)?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă un stat membru se
poate opune unei cereri de restituire formulate de un operator asupra căruia a fost repercutată valoarea taxei nedatorate
pentru motivul că nu acesta o datorează și că, prin urmare, nu a achitat-o autorităților fiscale.
Pentru a se răspunde la această întrebare, trebuie să se amintească mai întâi faptul că dreptul de a obține restituirea impozitelor
percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii este urmarea și completarea drepturilor conferite justițiabililor
de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Prin urmare, statul membru este obligat, în principiu, să
restituie impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio, 199/82,
Rec., p. 3595, punctul 12, Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, Rep., p. I-731, punctul
45, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2011, Lady & Kid și alții, C-398/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 17).
Cu toate acestea, ca excepție de la principiul rambursării taxelor incompatibile cu dreptul Uniunii, restituirea unor taxe
percepute fără a fi datorate poate fi refuzată numai în cazul în care aceasta ar determina o îmbogățire fără justă cauză a
avânzilor-cauză, adică în cazul în care se stabilește că persoana obligată la plata acestor taxe le-a repercutat în mod efectiv
și direct asupra cumpărătorului (a se vedea în acest sens Hotărârea Lady & Kid și alții, citată anterior, punctele 18 și 20).
Astfel, în asemenea condiții, nu contribuabilul este cel care a suportat impozitul perceput nelegal, ci cumpărătorul asupra
căruia a fost repercutat acesta. Prin urmare, rambursarea către contribuabil a impozitului pe care l-a primit deja de la cumpărător
ar echivala cu acordarea unei plăți duble, care ar putea fi calificată drept îmbogățire fără justă cauză, fără ca prin aceasta
să fie remediate consecințele nelegalității impozitului asupra cumpărătorului (Hotărârea din 14 ianuarie 1997, Comateb și
alții, C-192/95 la C-218/95, Rec., p. I-165, punctul 22, și Hotărârea Lady & Kid și alții, citată anterior, punctul 19).
Rezultă că dreptul la restituirea plății nedatorate urmărește să remedieze consecințele incompatibilității impozitului cu
dreptul Uniunii prin neutralizarea sarcinii economice pe care acesta a impus-o în mod nelegal asupra operatorului care, în
final, a suportat-o efectiv.
Față de aceste precizări, trebuie amintit și faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, în absența unei reglementări
a Uniunii în materie de cereri de restituire a taxelor, sistemul juridic intern al fiecărui stat membru este cel care trebuie
să prevadă condițiile în care pot fi efectuate aceste cereri, sub rezerva respectării totuși a principiilor echivalenței și
efectivității (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C-291/03, Rec., p. I-8477, punctul 17, și Hotărârea din
15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rep., p. I-2425, punctul 37).
În această privință, ținând cont de finalitatea dreptului la restituirea plății nedatorate, astfel cum aceasta este amintită
la punctul 23 din prezenta hotărâre, respectarea principiului efectivității impune ca stabilirea condițiilor de exercitare
a acțiunii în restituirea plății nedatorate să revină statelor membre în temeiul principiului autonomiei procedurale, astfel
încât sarcina economică a taxei nedatorate să poată fi neutralizată.
Din această perspectivă, s-a statuat deja că, în cazul în care cumpărătorul final este îndreptățit potrivit dreptului intern
să obțină restituirea de către contribuabil a impozitului care a fost repercutat asupra sa, contribuabilul respectiv trebuie,
la rândul său, să aibă posibilitatea de a obține restituirea acestuia de către autoritățile naționale (a se vedea Hotărârea
Comateb și alții, citată anterior, punctul 24). La fel, un sistem juridic național ce permite unui furnizor care a plătit
TVA-ul din greșeală autorităților fiscale să solicite restituirea sa, iar persoanei căreia i-au fost prestate servicii să
exercite o acțiune de drept civil în restituirea plății nedatorate împotriva acestuia respectă principiul efectivității, din
moment ce îi permite persoanei căreia i-au fost prestate serviciile, care a suportat sarcina taxei facturate din greșeală,
să obțină restituirea sumelor plătite fără să fie datorate (a se vedea Hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken, citată anterior,
punctul 39).
De aici decurge că un stat membru poate în principiu să se opună unei cereri de restituire a unei taxe nedatorate formulate
de cumpărătorul final asupra căruia aceasta a fost repercutată, pentru motivul că nu cumpărătorul respectiv este cel care
a plătit-o autorităților fiscale, cu condiția ca cumpărătorul final, care suportă, în definitiv, sarcina acesteia, să poată,
potrivit dreptului intern, să exercite o acțiune civilă în restituirea plății nedatorate împotriva contribuabilului.
Cu toate acestea, dacă restituirea de către contribuabil s-ar dovedi imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul
în care acesta din urmă este insolvabil, principiul efectivității ar impune ca cumpărătorul să aibă posibilitatea de a-și
îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităților fiscale și ca, în acest scop, statul membru să prevadă instrumentele
și modalitățile procedurale necesare (a se vedea Hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken, citată anterior, punctul 41).
Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare în sensul că un stat membru se poate opune unei cereri de restituire
a unei taxe nedatorate formulate de cumpărătorul asupra căruia a fost repercutată aceasta, pentru motivul că nu cumpărătorul
respectiv este cel care a plătit-o autorităților fiscale, cu condiția ca acesta să poată, potrivit dreptului intern, să exercite
o acțiune civilă în restituirea plății nedatorate împotriva contribuabilului, iar restituirea de către acesta din urmă a taxei
nedatorate să nu fie practic imposibilă sau excesiv de dificilă.

Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța solicită Curții să stabilească dacă un stat membru poate respinge o cerere
de despăgubire formulată de o întreprindere asupra căreia contribuabilul a repercutat o taxă nedatorată, pentru motivul că
între perceperea taxei respective de către stat și prejudiciul suferit de întreprinderea respectivă nu există
a priori
o legătură directă de cauzalitate.
Prin aceasta, instanța de trimitere solicită Curții să precizeze dacă se poate considera că decizia voluntară a contribuabilului
de a repercuta asupra entităților succesive taxa nedatorată rupe respectiva legătură directă de cauzalitate dintre comportamentul
statului membru și prejudiciul suferit de cumpărător.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că nu este de competența Curții să califice din punct de vedere juridic acțiunile introduse
la instanța de trimitere de către reclamantele din acțiunea principală în vederea restituirii taxei nedatorate sau a reparării
prejudiciului suferit (a se vedea Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții, C-397/98 și C-410/98, Rec., p.
I-1727, punctul 81, și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec., p. I-11753,
punctul 201) și că o acțiune în despăgubiri poate coexista cu o acțiune în restituirea plății nedatorate (a se vedea în acest
sens Hotărârea Comateb și alții, citată anterior, punctul 34).
Trebuie amintit de asemenea că recunoașterea în favoarea particularilor vătămați a unui drept la repararea prejudiciului suferit
ca urmare a încălcării dreptului Uniunii de către un stat membru este subordonată îndeplinirii a trei condiții, și anume ca
norma de drept al Uniunii încălcată să aibă ca obiect conferirea de drepturi particularilor respectivi, încălcarea acestei
norme să fie suficient de gravă și să existe o legătură directă de cauzalitate între încălcarea obligației și prejudiciul
suferit de particulari (a se vedea Hotărârea din 26 ianuarie 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, Rep.,
p. I-635, punctul 30, și Hotărârea din 9 decembrie 2010, Combinatie Spijker Infrabouw-De Jonge Konstruktie și alții, C-568/08,
Rep., p. I-12655, punctul 87).
În ceea ce privește cerința unei legături directe de cauzalitate, rezultă dintr-o jurisprudență constantă că este în principiu
de competența instanței naționale să verifice dacă prejudiciul pretins decurge într-un mod suficient de direct din încălcarea
dreptului Uniunii de către statul membru (a se vedea Hotărârea din 5 martie 1996, Brasserie du pêcheur și Factortame, C-46/93
și C-48/93, Rec., p. I-1029, punctul 65, Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04,
Rep., p. I-2107, punctul 122, și Hotărârea din 17 aprilie 2007, AGM-COS.MET, C-470/03, Rep., p. I-2749, punctul 83).
Cu toate acestea, pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns util, Curtea poate să îi furnizeze acesteia toate indicațiile
pe care le consideră necesare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 ianuarie 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rec.,
p. I-493, punctul 38, și Hotărârea din 18 iunie 2009, Stadeco, C-566/07, Rep., p. I-5295, punctul 43).
Din această perspectivă, trebuie subliniat că un sistem juridic național cum este cel în discuție în acțiunea principală,
conform căruia se poate stabili o legătură directă de cauzalitate numai între perceperea de către stat a unei taxe nedatorate
și prejudiciul suferit de contribuabil, nu poate interpreta cerința privind legătura respectivă în așa fel încât obținerea
reparării prejudiciului suferit să devină practic imposibilă sau excesiv de dificilă.
Rezultă că un astfel de sistem juridic național este, în principiu, conform principiului efectivității, cu condiția ca cumpărătorul,
asupra căruia contribuabilul a repercutat sarcina taxei respective, să poată, în temeiul dreptului intern, să își îndrepte
acțiunea în repararea prejudiciului suferit din această cauză împotriva contribuabilului respectiv.
Cu toate acestea, prin analogie cu ceea ce s-a amintit la punctul 28 din prezenta hotărâre, dacă repararea de către contribuabil
a prejudiciului suferit de cumpărătorul care a suportat sarcina economică a taxei nedatorate repercutate asupra sa s-ar dovedi
imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul în care contribuabilul este insolvabil, principiul efectivității ar
impune ca respectivul cumpărător să aibă posibilitatea de a-și îndrepta cererea de despăgubire direct împotriva statului,
fără ca acesta din urmă să îi poată opune în mod valabil lipsa legăturii directe de cauzalitate dintre perceperea taxei nedatorate
și prejudiciul suferit de cumpărător.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la a doua întrebare în sensul că un stat membru poate respinge o cerere de despăgubire
formulată de cumpărătorul asupra căruia contribuabilul a repercutat o taxă nedatorată, ca urmare a lipsei legăturii directe
de cauzalitate dintre perceperea taxei respective și prejudiciul suferit, cu condiția ca cumpărătorul să poată, în temeiul
dreptului intern, să îndrepte cererea respectivă împotriva contribuabilului și ca repararea de către acesta din urmă a prejudiciului
suferit de cumpărător să nu fie practic imposibilă sau excesiv de dificilă.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Normele dreptului Uniunii trebuie interpretate în sensul că:
1)
un stat membru se poate opune unei cereri de restituire a unei taxe nedatorate formulate de cumpărătorul asupra căruia a fost
repercutată aceasta, pentru motivul că nu acesta din urmă este cel care a plătit-o autorităților fiscale, cu condiția ca acesta
să poată, potrivit dreptului intern, să exercite o acțiune civilă în restituirea plății nedatorate împotriva contribuabilului
și ca restituirea de către acesta din urmă a taxei nedatorate să nu fie practic imposibilă sau excesiv de dificilă;
2)
un stat membru poate respinge o cerere de despăgubire formulată de cumpărătorul asupra căruia contribuabilul a repercutat
o taxă nedatorată, ca urmare a lipsei legăturii directe de cauzalitate dintre perceperea taxei respective și prejudiciul suferit,
cu condiția ca cumpărătorul să poată, în temeiul dreptului intern, să îndrepte cererea respectivă împotriva contribuabilului
și ca repararea de către acesta din urmă a prejudiciului suferit de cumpărător să nu fie practic imposibilă sau excesiv de
dificilă.
Semnături
*
Limba de procedură: daneza.