CELEX: 62008CJ0436
Libre circulación de capitales
Impuesto sobre sociedades
Exención de los dividendos de origen nacional
Exención de los dividendos de origen extranjero sometida a la observancia de determinados requisitos
Aplicación de un sistema de imputación a los dividendos de origen extranjero no exentos
Pruebas exigidas sobre el impuesto extranjero imputable

Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación del Derecho de la Unión.
Esas peticiones se han presentado en el marco de los litigios entre Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (en lo sucesivo,
«Haribo»), sociedad de responsabilidad limitada austriaca, y Österreichische Salinen AG (en lo sucesivo, «Salinen»), sociedad
anónima austriaca, por una parte, y el Finanzamt Linz (Administración tributaria de Linz), por otra, acerca de la imposición
en Austria de dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados.
I.
El marco jurídico nacional
Para prevenir la doble imposición económica de los dividendos distribuidos por una sociedad residente o no residente y percibidos
por una sociedad residente la legislación fiscal austriaca prevé en ciertas circunstancias que dichos dividendos se sometan,
bien al «método de exención», lo que supone que los dividendos percibidos por la sociedad beneficiaria estén exentos del impuesto
sobre sociedades, bien al «método de imputación», lo que implica que el impuesto sobre sociedades pagado por los beneficios
subyacentes a los dividendos distribuidos se impute en el impuesto sobre sociedades al que está obligada en Austria la sociedad
beneficiaria.
El artículo 10 de la Körperschaftsteuergesetz 1988 (BGBl. 401/1988) (Ley del impuesto sobre sociedades de 1988), en su versión
modificada por la Ley de presupuestos de 2009 (BGBl. I, 52/2009) (en lo sucesivo, «KStG»), que, conforme al artículo 26
quater,
punto 16, letra b), de la KStG, ha de aplicarse a todos los procedimientos tributarios en curso, tiene la siguiente redacción:
«1)      Los rendimientos de participaciones están exentos del impuesto sobre sociedades. Se entiende por rendimientos de participaciones:
1.      Las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de la participación, en forma de acciones o participaciones
sociales, en sociedades de capital residentes o en sociedades cooperativas de carácter mercantil residentes.
[…]
5.      Las participaciones en beneficios […] procedentes de una participación en una sociedad no residente que cumpla los requisitos
previstos en el Anexo 2 de la Ley del impuesto sobre la renta de 1988, del artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE [del Consejo],
de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros
diferentes (DO L 255, p. 6), y que no se incluya en el punto 7.
6.      Las participaciones en beneficios […] procedentes de una participación en una sociedad de un [tercer] Estado parte en el Acuerdo
sobre el Espacio Económico Europeo [de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 1), en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»)] y cuyo Estado
de establecimiento haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, si no
se incluye en el punto 7.
7.      Las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de una participación internacional de carácter filial
(en lo sucesivo, «participación internacional», en el sentido del apartado 2 [siguiente].
2)      Existe una participación internacional cuando el contribuyente posee de forma demostrable […], durante un período ininterrumpido
de al menos un año, en forma de acciones o participaciones sociales, una participación de al menos una décima parte del capital
[en una sociedad no residente].
[…]
4)      Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, punto 7, las participaciones en beneficios […] procedentes de participaciones
internacionales en el sentido del apartado 2, no estarán exentas del impuesto sobre sociedades, en las condiciones definidas
a continuación, cuando existan motivos justificados por los que el Ministro federal de Hacienda lo decida así mediante decreto,
para evitar fraudes fiscales y abusos (artículo 22 del código tributario federal). Podrá apreciarse la existencia de tales
motivos, en particular, cuando:
1.      La actividad principal de la sociedad no residente consista, directa o indirectamente, en obtener rendimientos de intereses,
de la transmisión de bienes muebles materiales o inmateriales y de la enajenación de participaciones; y
2.      Los rendimientos de la sociedad no residente no estén sujetos a ningún impuesto extranjero comparable, en la determinación
de la base imponible o en los tipos de gravamen, al impuesto sobre sociedades austriaco.
5)      Como excepción a lo dispuesto en el apartado 1, puntos 5 y 6, las participaciones en beneficios no estarán exentas del impuesto
sobre sociedades:
1.      Cuando la sociedad no residente no esté sujeta efectivamente en el extranjero, ni directa ni indirectamente, a un impuesto
comparable al impuesto sobre sociedades austriaco, o
2.      Cuando los beneficios de la sociedad no residente estén sujetos en el extranjero a un impuesto comparable al impuesto sobre
sociedades austriaco, pero cuyo tipo de gravamen aplicable sea inferior en más de 10 puntos porcentuales al del impuesto sobre
sociedades austriaco […], o
3.      Cuando la sociedad no residente disfrute en el extranjero de una exención fiscal total por razón de su condición personal
o de la materia imponible […].
6)      En los supuestos de los apartados 4 y 5, respecto a las participaciones en beneficios la desgravación del impuesto extranjero
correspondiente al impuesto [austriaco] sobre sociedades se realizará de la siguiente manera: el impuesto extranjero que deba
ser considerado como una imposición previa que grava la distribución [de beneficios] se imputará, a petición del interesado,
en el impuesto sobre sociedades nacional aplicable a las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes
de la participación internacional. Para la determinación de los rendimientos, el impuesto extranjero imputable se sumará a
las participaciones en beneficios de cualquier naturaleza procedentes de la participación internacional.»
El 13 de junio de 2008 el Bundesministerium für Finanzen (Ministerio federal de Hacienda) publicó, a raíz de las resoluciones
del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008 que se exponen en el apartado 13 de la presente sentencia, una comunicación
sobre el artículo 10, apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de Presupuestos de 2009 (BMF‑010216/0090-VI/6/2008).
Esa disposición preveía que los rendimientos de las participaciones en una sociedad residente estaban exentos del impuesto
sobre sociedades, en tanto que los rendimientos de participaciones en una sociedad no residente sólo estaban exentos si la
participación del beneficiario de esos rendimientos en el capital social de la sociedad que los distribuía era al menos del 25 %.
Respecto a los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de capital no residentes inferiores al límite del 25 %,
la comunicación de 13 de junio de 2008 prevé que se imputen en el impuesto sobre sociedades nacional tanto el impuesto sobre
sociedades que grave los beneficios distribuidos en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye como la retención
en origen efectivamente practicada en ese mismo Estado conforme al pertinente convenio bilateral para la prevención de la
doble imposición.
En ese contexto la citada comunicación establece que el contribuyente debe proporcionar los siguientes datos para disfrutar
de la imputación del impuesto extranjero en el impuesto debido en Austria:
–        la indicación precisa de la sociedad que distribuye los dividendos en la que el contribuyente tiene una participación;
–        la indicación precisa del porcentaje de la participación poseída;
–        la indicación precisa del tipo del impuesto sobre sociedades al que está sujeta la sociedad que distribuye los dividendos
en su Estado de residencia. Si esa sociedad no está sujeta al régimen tributario común en dicho Estado (sino que disfruta,
por ejemplo, de un tipo de gravamen más favorable, de una exención de carácter personal o de exenciones o reducciones importantes
del impuesto), deberá indicarse el tipo de gravamen efectivamente aplicable;
–        la indicación precisa del importe por el impuesto de sociedades que haya gravado su participación, habida cuenta de los anteriores
parámetros;
–        la indicación precisa del tipo de la retención en origen efectivamente practicada, limitado al tipo de la retención en origen
previsto por el convenio preventivo de la doble imposición pertinente;
–        un cálculo del impuesto imputable.
El tribunal remitente considera que la comunicación de 13 de junio de 2008 sigue siendo aplicable no obstante las modificaciones
legislativas realizadas durante el año 2009.
II.
Los litigios principales y las cuestiones prejudiciales
Durante el ejercicio fiscal de 2001 Haribo percibió rendimientos procedentes de una participación en un fondo de inversión
que incluían dividendos pagados por sociedades de capital establecidas en Estados miembros distintos de la República de Austria
y en terceros Estados. Salinen percibió rendimientos similares durante el ejercicio fiscal de 2002. Durante ese mismo ejercicio
esta última sociedad sufrió pérdidas de explotación.
A raíz de la denegación por el Finanzamt Linz de sus solicitudes de que los dividendos procedentes de sociedades de capital
no residentes fueran exonerados del impuesto, Haribo y Salinen interpusieron recursos ante el tribunal remitente.
En sus resoluciones de 13 de enero de 2005 el tribunal remitente consideró que el artículo 10, apartado 2, de la KStG en su
versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 era contrario al principio de libre circulación de capitales ya que sometía
los dividendos procedentes de sociedades no residentes, incluidos los procedentes de sociedades establecidas en terceros Estados,
a una imposición menos favorable que la aplicable a los dividendos procedentes de sociedades residentes, sin que estuviera
justificada esa diferencia de trato. Aplicando por analogía el régimen impositivo previsto por el artículo 10, apartado 2,
de la KStG para los dividendos procedentes de sociedades de capital nacionales, el tribunal remitente consideró los dividendos
percibidos de sociedades de capital establecidas en otros Estados miembros o en terceros Estados como rendimientos exentos
del impuesto.
El Finanzamt Linz interpuso recurso contra esas resoluciones ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal de lo contencioso-administrativo),
alegando en particular que las participaciones en fondos de inversión nacionales no entran en el ámbito del artículo 63 TFUE.
Mediante resoluciones de 17 de abril de 2008 el referido tribunal estimó ante todo que entran en el ámbito del artículo 63 TFUE
la adquisición y la tenencia en sociedades no residentes de participaciones que no permiten ejercer una influencia considerable
en esas sociedades, incluido el supuesto de que esas participaciones se posean a través de un fondo de inversión.
Al igual que el tribunal remitente, el Verwaltungsgerichtshof consideró seguidamente que las disposiciones del artículo 10,
apartado 2, de la KStG en su versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 vulneraban el principio de libre circulación
de capitales, y que por consiguiente únicamente podrían ser aplicadas de una manera conforme con el Derecho de la Unión. Estimó
que cuando existen varios criterios que sean conformes con el Derecho de la Unión debería aplicarse el que permita respetar
en todo lo posible la voluntad del legislador nacional.
Acerca de ello, el Verwaltungsgerichtshof consideró que, para subsanar el trato fiscal menos favorable al que están sujetos
los dividendos procedentes de sociedades no residentes en las que el accionista posee menos del 25 % de capital, en comparación
con el trato al que están sujetos los dividendos procedentes de sociedades residentes, era preciso aplicar a la primera categoría
de dividendos, no el método de exención, sino el consistente en imputar el impuesto que hubiera gravado los dividendos en
el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye en el impuesto debido en Austria.
Por último, según el Verwaltungsgerichtshof el método de imputación es más ajustado que el de exención al criterio elegido
por el legislador austriaco. En efecto, cuando el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos somete
éstos a un impuesto igual o superior al aplicado por el Estado del accionista, el método de imputación y el de exención conducen
al mismo resultado. Sin embargo, cuando el nivel de gravamen aplicable en el primer Estado es inferior al del Estado del accionista,
sólo el método de imputación da lugar en este último Estado a una imposición de igual importe que la aplicable a los dividendos
de origen nacional.
Al considerar que la aplicación por analogía del método de exención previsto por el artículo 10, apartado 2, de la KStG en
su versión anterior a la Ley de presupuestos de 2009 originó la ilegalidad de las resoluciones del tribunal remitente, el
Verwaltungsgerichtshof las anuló y remitió los asuntos a ese mismo tribunal.
Mediante resoluciones recibidas en el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2008 el tribunal remitente preguntó al Tribunal
de Justicia si los métodos de exención y de imputación pueden considerarse equivalentes en relación con el Derecho de la Unión.
El artículo 10 de la KStG en su versión original fue modificado de forma retroactiva por la Ley de presupuestos de 2009. Dado
que esa nueva disposición prevé la aplicación del método de exención, con determinados requisitos, también a los dividendos
que una sociedad residente percibe de sociedades no residentes, el Tribunal de Justicia formuló el 8 de octubre de 2009 una
petición de aclaración al tribunal remitente, conforme al artículo 104, apartado 5, de su Reglamento de Procedimiento. Se
pidió al tribunal remitente que precisara la incidencia del cambio legislativo realizado en la redacción de las cuestiones
prejudiciales.
En su respuesta de 30 de octubre de 2009 a esa petición de aclaración el tribunal remitente reformuló las cuestiones planteadas
en cada uno de los asuntos.
En el asunto C‑436/08, el tribunal remitente explica ante todo que la KStG condiciona la exención de los dividendos procedentes
de participaciones inferiores al 10 % del capital social de la sociedad que los distribuye, a saber, los dividendos de cartera,
percibidos de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo
de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre la República de Austria y el tercer Estado interesado.
Esa condición no está prevista para las participaciones internacionales en el sentido del artículo 10, apartado 2, de la KStG.
El tribunal remitente pone de relieve a continuación que la exención fiscal de los dividendos de cartera percibidos de sociedades
no residentes establecidas en Estados miembros distintos de Austria o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE no se aplica,
en cualquier caso, en la mayoría de los supuestos, en razón de las informaciones que el contribuyente está obligado a presentar
a la Administración tributaria para poder disfrutar de esa ventaja fiscal. En efecto, incumbe al contribuyente aportar la
prueba de que no concurren las condiciones establecidas en el artículo 10, apartado 5, de la KStG. De esa forma, el contribuyente
debería realizar una comparación de impuestos (artículo 10, apartado 5, punto 1, de la KStG), determinar el tipo de gravamen
que se debe aplicar (artículo 10, apartado 5, punto 2, de la KStG) y las exenciones personales y materiales de la persona
jurídica no residente (artículo 10, apartado 5, punto 3, de la KStG), obtener los documentos justificativos correspondientes
y mantenerlos a disposición de la Administración tributaria para un posible control. En el caso de las participaciones en
fondos de inversión, en particular, es prácticamente imposible demostrar que no concurren las condiciones establecidas por
el artículo 10, apartado 5, de la KStG.
El tribunal remitente no comparte el criterio expuesto por el Verwaltungsgerichtshof en sus resoluciones de 17 de abril de
2008 según el cual los métodos de exención y de imputación deben considerarse siempre como equivalentes.
Por último, el tribunal remitente observa que el legislador no ha previsto en el artículo 10 de la KStG una ventaja fiscal
a favor de los dividendos procedentes de participaciones inferiores al 10 % en el capital de personas jurídicas establecidas
en terceros Estados, límite por debajo del cual esa ventaja no se concede, y que anteriormente se había fijado en el 25 %.
Si esa normativa infringiera el Derecho de la Unión, el tribunal remitente debería aplicar normalmente el método de imputación,
conforme a la resolución del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008.
En esas circunstancias el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, según su reformulación, en el asunto C‑436/08:
«1)      ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que la exención fiscal de los dividendos de cartera extranjeros procedentes de Estados
parte en el Acuerdo EEE se condicione a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación,
en tanto que la exención de los dividendos procedentes de participaciones internacionales (incluidos los dividendos procedentes
de sociedades establecidas en terceros Estados, e incluso en caso de cambio al método de imputación) no está subordinada a
esa condición?
2)      ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a la obligación de aplicar el método de imputación a los dividendos de cartera extranjeros
procedentes de Estados de la Unión [Europea] o de Estados parte en el Acuerdo EEE cuando no concurren las condiciones para
aplicar el método de exención, siendo así que es muy difícil, si no imposible, bien que el accionista demuestre que concurren
esas condiciones (imposición comparable, nivel de tipo de gravamen extranjero, inexistencia de exenciones personales o materiales
para la sociedad no residente), o bien que aporte la información necesaria para la imputación del impuesto sobre sociedades
extranjero?
3)      ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que la ley excluya tanto la exención del impuesto sobre sociedades como la imputación
del impuesto sobre sociedades pagado, en el caso de los rendimientos de participaciones en personas jurídicas establecidas
en terceros Estados, si la participación es inferior al 10 % (25 %), en tanto que los rendimientos de participaciones en personas
jurídicas residentes están exentos, con independencia del porcentaje de la participación?
4)      a)     En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión: ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que una Administración nacional
aplique el método de imputación para evitar la discriminación de las participaciones en personas jurídicas establecidas en
terceros Estados, cuando a causa del nivel relativamente poco elevado de esas participaciones es imposible aportar la prueba
del impuesto (sobre sociedades) previamente pagado en el extranjero, o bien sólo puede aportarse esa prueba con un esfuerzo
desproporcionado, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof, esa es la conclusión más ajustada a la voluntad
del legislador, en tanto que bastaría la inaplicación del límite de participación del 10 % (o del 25 %) para permitir la exención
del impuesto de las participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados?
b)      En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión, letra a): ¿se opone el Derecho [de la Unión] a que se deniegue la exención
para los rendimientos de participaciones en personas jurídicas establecidas en terceros Estados cuando la participación es
inferior al 10 % (25 %), siendo así que la exención de los rendimientos de participaciones superiores a dicho límite no se
condiciona a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación?
c)      En caso de respuesta negativa a la cuarta cuestión, letra a): ¿se opone el Derecho [de la Unión] a que se excluya la imputación
del impuesto sobre sociedades extranjero en el caso de los rendimientos de participaciones procedentes de personas jurídicas
establecidas en terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al límite del 10 % (25 %), en tanto que
la imputación del impuesto –obligatoria en determinados supuestos– en el caso de rendimientos de participaciones procedentes
de personas jurídicas establecidas en terceros Estados que superen ese límite no se subordina a la existencia de un acuerdo
completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación?»
En el asunto C‑437/08 el tribunal remitente observa que la resolución del Verwaltungsgerichtshof de 17 de abril de 2008 no
resuelve la cuestión de si el impuesto imputable comprende no sólo el impuesto sobre sociedades pagado en el Estado de residencia
de la sociedad que distribuye los rendimientos sino también el impuesto que ese mismo Estado haya retenido en origen conforme
al convenio bilateral pertinente para la prevención de la doble imposición.
Además, si se trata de un ejercicio fiscal en el que la sociedad residente beneficiaria de los dividendos ha sufrido pérdidas
de explotación se plantea la cuestión de si la Administración fiscal debería aplazar a ejercicios fiscales posteriores la
imputación del impuesto pagado en el extranjero, para evitar una discriminación ligada al trato diferente de los dividendos
procedentes de sociedades no residentes en relación con los procedentes de sociedades residentes.
En esas circunstancias el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, según su reformulación, en el asunto C‑437/08:
«1)      ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a la obligación de aplicar el método de imputación a los dividendos de origen extranjero
en los casos de cambio de método, cuando al mismo tiempo no se conceden un aplazamiento de la imputación a los ejercicios
siguientes ni un crédito fiscal por el ejercicio con pérdidas, en relación con el impuesto de sociedades imputable o con la
retención en origen imputable?
2)      ¿Se opone el Derecho [de la Unión] a que deba aplicarse el método de imputación a los dividendos procedentes de terceros Estados,
porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof, ésta es la conclusión más ajustada a la voluntad del legislador,
en tanto que al mismo tiempo no se conceden el aplazamiento de la imputación ni un crédito fiscal por el ejercicio con pérdidas?»
Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 16 de enero de 2009 se acumularon los asuntos C‑436/08 y C‑437/08
a los efectos de las fases escrita y oral y de la sentencia.
Por otra parte, habida cuenta de la reformulación de las cuestiones prejudiciales en la respuesta del tribunal remitente,
de fecha 30 de octubre de 2009, a la petición de aclaración que le fue remitida, el Tribunal de Justicia decidió el 18 de
noviembre de 2009 reabrir la fase oral en los presentes asuntos.
III.
Sobre las cuestiones prejudiciales
A.
Sobre la libertad relevante en los litigios principales
Debe observarse que las cuestiones planteadas en cada uno de los asuntos no indican ninguna disposición específica del Tratado
FUE cuya interpretación sea necesaria para que el tribunal remitente pueda dictar su sentencia en los litigios principales.
Esas cuestiones sólo se refieren, de forma general, al Derecho de la Unión.
Según reiterada jurisprudencia, ante cuestiones formuladas de forma imprecisa, el Tribunal de Justicia se reserva la facultad
de deducir de la totalidad de los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional nacional y de los autos del litigio
principal los elementos de Derecho comunitario que precisan una interpretación habida cuenta del objeto del litigio (sentencias
de 18 de noviembre de 1999, Teckal, C‑107/98, Rec. p. I‑8121, apartado 34, y de 23 de enero de 2003, Makedoniko Metro y Michaniki,
C‑57/01, Rec. p. I‑1091, apartado 56).
Es preciso recordar al respecto que el trato fiscal de los dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del
artículo 49 TFUE relativo a la libertad de establecimiento y del artículo 63 TFUE relativo a la libre circulación de capitales
(sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑11753, apartado 36).
Acerca de la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación,
de una jurisprudencia actualmente muy consolidada se desprende que procede tomar en consideración el objeto de la legislación
de que se trate (véanse en ese sentido las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartados 31 y 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, apartados 34
y 44 a 49; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑11673,
apartados 37 y 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 36, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑2107, apartados 26 a 34).
En ese aspecto, ya se ha afirmado que una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan
ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta está comprendida en
el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento (véanse las sentencias
Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 37, y de 21 de octubre de 2010, Idryma Typou, C‑81/09,
Rec. p. I‑0000, apartado 47). En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único
objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse
exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (véanse en ese sentido las sentencias Test Claimants in the
FII Group Litigation, antes citada, apartado 38, y de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rec. p. I‑8591,
apartados 40 y 45 a 52).
En el presente caso, hay que observar que los dos litigios principales se refieren a la imposición en Austria de dividendos
percibidos por sociedades residentes procedentes de participaciones que éstas poseen en sociedades no residentes y que son
inferiores al 10 % del capital de esas últimas sociedades. Pues bien, las participaciones de esa cuantía no confieren la posibilidad
de ejercer una influencia efectiva en las decisiones de las sociedades participadas y determinar las actividades de éstas.
Por otra parte, se ha de señalar que la legislación fiscal nacional controvertida en los litigios principales establece una
distinción entre el origen nacional o no de los dividendos cuando éstos proceden de participaciones inferiores al 10 % del
capital de la sociedad que los distribuye. En efecto, los dividendos de cartera están siempre exentos del impuesto sobre sociedades
cuando las participaciones correspondientes se han emitido por sociedades residentes, según el artículo 10, apartado 1, punto
1, de la KStG. En cambio, los dividendos de cartera no están exentos ni disfrutan de imputación del impuesto pagado por los
beneficios subyacentes a los dividendos distribuidos cuando las participaciones correspondientes se han emitido por sociedades
establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que no exista ningún acuerdo de asistencia mutua en materia
administrativa y de recaudación, en virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG, o por sociedades establecidas
en otro tercer Estado. En el caso de los dividendos de cartera procedentes de otro Estado miembro o de un Estado parte en
el Acuerdo EEE con el que se haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación,
esos dividendos están sujetos al método de imputación y no al de exención, en sustancia, cuando los beneficios de la sociedad
que los distribuye no hayan estado efectivamente sujetos en el Estado de residencia de esa sociedad a un impuesto sobre sociedades
comparable al vigente en Austria, según el artículo 10, apartado 5, de la KStG.
Siendo así, debe considerarse que una normativa como la controvertida en los litigios principales sólo entra en el ámbito
de las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación ce capitales.
B.
Sobre las cuestiones en el asunto C‑436/08
1.      Sobre la primera cuestión
Mediante esta cuestión el tribunal remitente desea saber en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa nacional
que condiciona la exención fiscal de los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los Estados parte
en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación, en
tanto que las «participaciones internacionales» no están sujetas a ninguna condición similar.
a)      Sobre la admisibilidad
El Gobierno austriaco considera que la cuestión es inadmisible. Destaca que, según la exposición de los hechos en la resolución
de remisión, la demandante en el litigio principal posee participaciones en fondos de inversión cuyos activos no se componen
de participaciones en sociedades que tengan su domicilio en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE. Por tanto, la cuestión
no tiene nexo alguno con el objeto del litigio principal.
A este respecto, procede recordar que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 234 CE, basado en una clara
separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, toda apreciación de los
hechos del asunto es competencia del juez nacional. Asimismo, corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del
litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades
del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones
que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del
Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse (véase, en particular, la sentencia
de 22 de octubre de 2009, Zurita García y Choque Cabrera, C‑261/08 y C‑348/08, Rec. p. I‑10143, apartado 34 y la jurisprudencia
citada).
La negativa a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo es posible
cuando resulta evidente que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no tiene relación alguna con la realidad
o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no
dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (véanse,
en particular, las sentencias de 13 de marzo de 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Rec. p. I‑2099, apartado 39; de 22 de enero
de 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99, Rec. p. I‑607, apartado 19, y Zurita García y Choque Cabrera, antes citada, apartado 35).
En la resolución de remisión se expone que la demandante en el litigio principal percibió durante el ejercicio fiscal pertinente
dividendos de cartera procedentes de sociedades de capital que tenían su domicilio en Estados miembros distintos de la República
de Austria y en terceros Estados. Ahora bien, cabe considerar que cuando el tribunal remitente se refirió a las participaciones
poseídas en sociedades establecidas en «terceros Estados» utilizaba esta expresión en oposición a la de «Estados miembros».
Siendo así, es presumible que la referencia a los terceros Estados comprende también a los Estados parte en el Acuerdo EEE.
Dado que el tribunal remitente tiene dudas acerca de la compatibilidad de la normativa nacional aplicable a los dividendos
de cartera procedentes de participaciones poseídas en sociedades establecidas en los Estados parte en el Acuerdo EE, por una
parte, y por otra parte que la resolución de remisión no expone ningún indicio de que la demandante en el litigio principal
no posea participaciones en tales sociedades, no se pone de manifiesto que la interpretación solicitada del Derecho de la
Unión carezca de pertinencia en relación con la resolución que ha de dictar el tribunal remitente.
En consecuencia, debe declarase admisible la primera cuestión.
b)      Sobre el fondo
i)      Observaciones previas
Es preciso recordar que el artículo 63 TFUE, apartado 1, garantiza la libre circulación de capitales entre Estados miembros
y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, establece que, en el marco de las disposiciones del capítulo del
Tratado FUE titulado «Capital y pagos», quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados
miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Mediante su cuestión el tribunal remitente se pregunta acerca de la interpretación del artículo 63 TFUE, para apreciar la
compatibilidad con esta disposición de la normativa controvertida en el litigio principal, que concede a los dividendos procedentes
de «participaciones internacionales», a saber, las participaciones de al menos el 10 % en el capital de sociedades no residentes,
un trato fiscal más favorable que el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros
Estados parte en el Acuerdo EEE.
No obstante, como señalan los Gobiernos austriaco, alemán y neerlandés, y la Comisión Europea, en un supuesto como el del
litigio principal es preciso comparar el trato fiscal atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades residentes,
por una parte, y por otra el atribuido a los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en los terceros Estados
parte en el Acuerdo EEE. En efecto, el artículo 63 TFUE se opone al trato diferenciado en un Estado miembro de los dividendos
procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado en relación con los procedentes de sociedades que tengan su domicilio
en ese Estado miembro (véase el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 y C‑499/07,
Rec. p. I‑4409, apartado 71). En cambio, dicha disposición no afecta, como tal, al trato diferenciado de los rendimientos
procedentes de un tercer Estado en relación con los procedentes de otro tercer Estado.
En el contexto de la presente cuestión se ha de examinar por tanto si el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido
de que se opone a una normativa nacional que prevé que los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades
residentes estén siempre exentos del impuesto sobre sociedades, en aplicación del artículo 10, apartado 1, punto 1, de la
KStG, en tanto que en virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG los dividendos de cartera procedentes de una
sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE sólo disfrutan de esa exención si la República de Austria
y el tercer Estado interesado han concluido un acuerdo completo de de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación.
ii)    Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales
De reiterada jurisprudencia resulta que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones
a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado
miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados miembros (sentencias de 25 de enero de 2007,
Festersen, C‑370/05, Rec. p. I‑1129, apartado 24, y de 18 de diciembre de 2007, A, C‑101/05, Rec. p. I‑1135, apartado 40).
Acerca de la cuestión de si una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción
de los movimientos de capitales, debe observarse que, para poder disfrutar de la exención del impuesto sobre sociedades, las
sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte
en el Acuerdo EEE están sometidas, a diferencia de las sociedades residentes que perciben dividendos de cartera procedentes
de sociedades residentes, a una condición adicional, a saber, la de existencia de un acuerdo completo de de asistencia mutua
en materia administrativa y de recaudación entre la República de Austria y el tercer Estado interesado. Ahora bien, habida
cuenta de que la decisión de obligarse mediante un convenio compete exclusivamente a los Estados interesados, se pone de manifiesto
que el requisito de la existencia de un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación puede
dar lugar de facto a un régimen permanente de no exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos de cartera procedentes
de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE (véase por analogía la sentencia de 28 de octubre
de 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rec. p. I‑0000, apartado 25).
De ello se deduce que, a causa de las condiciones previstas por la normativa controvertida en el litigio principal para que
los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE y percibidos
por las sociedades establecidas en Austria puedan estar exentos del impuesto sobre sociedades en Austria, la inversión en
las primeras sociedades que podrían realizar las segundas es menos atractiva que la inversión que podría realizarse en una
sociedad establecida en Austria o en otro Estado miembro. Esa diferencia de trato puede disuadir a las sociedades establecidas
en Austria de la adquisición de acciones en sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE.
En consecuencia, la referida normativa constituye una restricción de la libre circulación de capitales entre un Estado miembro
y determinados terceros Estados, que en principio prohíbe el artículo 63 TFUE.
Se ha de examinar no obstante si tal restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse sobre la base de
las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
iii) Sobre las posibles justificaciones de la medida
Conforme al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), «lo dispuesto en el artículo 63 [TFUE] se aplicará sin perjuicio del derecho
de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes
cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».
Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental
de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga
entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente
compatible con el Tratado (véanse las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Eckelkamp y otros, C‑11/07, Rec. p. I‑6845,
apartado 57, y de 22 de abril de 2010, Mattner, C‑510/08, Rec. p. I‑0000, apartado 32).
En efecto, la excepción establecida en la citada disposición está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3,
el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere dicho apartado 1 «no deberán constituir ni un medio de
discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define
el artículo 63».
De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las
discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal
nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas
a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé entre los dividendos de cartera procedentes
de sociedades residentes y los procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE afecte a
situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véanse las
sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen,
C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 29, de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert, C‑512/03, Rec. p. I‑7685, apartado 42, y de
19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, apartado 49).
Se ha de recordar que, respecto de una norma fiscal, como la controvertida en el litigio principal, dirigida a prevenir la
doble imposición de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen
extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en
ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (véase la sentencia
Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).
En esas circunstancias, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro, que dispone de un sistema para prevenir la doble imposición
económica en el supuesto de dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes, a conceder un
trato equivalente a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades establecidas en los terceros Estados
parte en el Acuerdo EEE (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).
Sin embargo, la legislación nacional controvertida en el litigio principal no prevé ese trato equivalente. En efecto, en tanto
que esa legislación previene sistemáticamente la doble imposición económica de los dividendos de cartera de origen nacional
percibidos por una sociedad residente, no elimina ni atenúa esa doble imposición cuando una sociedad residente percibe dividendos
de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que la República de
Austria no haya concluido un acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación. En este último
supuesto esa legislación nacional no prevé la exención fiscal de los dividendos percibidos ni la imputación del impuesto pagado
en el tercer Estado interesado por los beneficios así distribuidos, a pesar de que la necesidad de prevenir la doble imposición
económica es idéntica para las sociedades residentes tanto si perciben dividendos de sociedades residentes como de sociedades
establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE.
De ello resulta que la diferencia de trato en el régimen del impuesto sobre sociedades entre los dividendos de origen nacional
y los procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE no puede justificarse por una diferencia
de situación relativa al lugar en el que se han invertido los capitales.
Es preciso examinar además si la restricción resultante de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal
se justifica por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C‑451/05, Rec.
p. I‑8251, apartado 79).
Los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y del Reino Unido exponen al efecto que, a falta de un sistema de cooperación
entre las autoridades competentes interesadas, como el derivado de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre
de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos
directos e indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), según su modificación por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de
25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»), un Estado miembro está facultado para subordinar
la exención de los dividendos de cartera percibidos de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE
a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado. La verificación del impuesto pagado por
la sociedad que distribuye los dividendos requiere en efecto un intercambio de información con la Administración tributaria
del Estado en el que está establecida dicha sociedad.
Hay que recordar que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno
de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados terceros,
puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (véanse las sentencias A, antes citada, apartado
60, y Comisión/Italia, apartado 69).
Debe señalarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido
por la Directiva 77/799 no existe entre estas y las autoridades de un tercer Estado si éste no ha asumido ningún compromiso
de asistencia mutua (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70, y Établissements Rimbaud, apartado 41).
De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento
de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado
parte en el Acuerdo EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, en particular
debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener
de este los datos pertinentes (sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 44).
De la normativa controvertida en el litigio principal resulta que el artículo 10, apartado 5, de la KStG excluye la exención
de los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE cuando,
en sustancia, los beneficios de la sociedad que los distribuye no han estado efectivamente sujetos en el tercer Estado interesado
a un impuesto sobre sociedades comparable al vigente en Austria. Puede considerarse así pues que los requisitos para la aplicación
de la exención fiscal no pueden verificarse por el Estado miembro interesado, a falta de una obligación convencional del tercer
Estado de proporcionar determinadas informaciones a las autoridades fiscales de dicho Estado miembro.
De ello se deduce que una normativa de un Estado miembro como la controvertida en el litigio principal, que subordina la exención
de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un
acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado puede justificarse por razones imperiosas de interés general ligadas
a la eficacia de los controles fiscales y a la lucha contra el fraude.
Sin embargo, la restricción de una libertad de circulación, aunque sea apropiada para el objetivo perseguido, no debe ir más
allá de lo necesario para alcanzarlo (véase la sentencia ELISA, antes citada, apartado 82 y la jurisprudencia citada). Es
preciso por tanto examinar si la restricción derivada de una normativa como la controvertida en el litigio principal respeta
el principio de proporcionalidad.
En primer lugar, habida cuenta de las anteriores consideraciones debe señalarse al respecto que un Estado miembro está facultado
en principio para subordinar la exención de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte
en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua concluido con ese último Estado. Así pues, la proporcionalidad
de tal normativa no se desvirtúa por la mera circunstancia de que un Estado miembro no prevea esa exigencia para la exención
de los dividendos procedentes de participaciones de al menos el 10 % del capital de la sociedad que los distribuye.
En segundo lugar, debe observarse que la normativa controvertida en el litigio principal subordina la exención de los dividendos
de cartera procedentes de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo
de asistencia mutua con ese último Estado no sólo en materia administrativa sino también en materia de recaudación.
Pues bien, únicamente la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa puede considerarse necesaria
para permitir que el Estado miembro interesado verifique el nivel de imposición efectivo de la sociedad no residente que distribuye
los dividendos. En efecto, la regla nacional controvertida se refiere a la imposición en Austria en virtud del impuesto sobre
sociedades de rendimientos que perciben sociedades residentes en Austria. La recaudación de esos impuestos por las autoridades
austriacas no puede necesitar la asistencia de las autoridades de un tercer Estado.
Debe desestimarse el argumento expuesto en la vista por el Gobierno austriaco, según el cual la asistencia en materia de recaudación
es necesaria en caso de cambio de residencia del contribuyente. En efecto, como indica la Abogado General en el punto 90 de
sus conclusiones el cambio de residencia es una hipótesis demasiado lejana que no justifica que la supresión de la doble imposición
económica de los dividendos de cartera procedentes de un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE se supedite sin excepción a
la existencia de un convenio de asistencia en materia de recaudación.
Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido
de que se opone a la legislación de un Estado miembro que prevé la exención del impuesto sobre sociedades para los dividendos
de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes y que subordina esa exención para los dividendos de cartera
procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE a la existencia de un acuerdo completo
de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación entre el Estado miembro y el tercer Estado interesados, dado
que únicamente es necesaria la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa para lograr los objetivos
de la legislación controvertida.
2.      Sobre la segunda cuestión
a)      Observaciones previas
El tribunal remitente expone que en virtud del artículo 10 de la KStG, los dividendos de cartera procedentes de sociedades
residentes, de sociedades establecidas en otros Estados miembros y de sociedades establecidas en terceros Estados parte en
el acuerdo EEE disfrutan de exención fiscal si existe un acuerdo completo de asistencia mutua. Sin embargo, según el tribunal
remitente la exención fiscal de los dividendos percibidos de sociedades no residentes no se aplica en la mayoría de los casos,
en razón de las informaciones que la sociedad beneficiaria está obligada a presentar a la Administración tributaria para poder
disfrutar de esa ventaja. Por tanto, el método de imputación es aplicable de manera general a los dividendos procedentes de
las sociedades no residentes. Según el tribunal remitente, el contribuyente difícilmente puede aportar las pruebas relativas
al impuesto extranjero imputable.
Mediante su segunda cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa nacional
como la controvertida en el litigio principal que aplica el método de imputación a los dividendos de cartera distribuidos
por sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados parte en el acuerdo EEE cuando no se haya acreditado
que concurren las condiciones para la aplicación de la exención fiscal, siendo así que es muy difícil si no imposible para
el accionista, bien probar que concurren esas condiciones, a saber, la imposición comparable, el nivel del tipo de gravamen
extranjero y la inexistencia de exenciones personales o materiales de la persona jurídica no residente, bien aportar las informaciones
necesarias para la imputación del impuesto sobre sociedades extranjero.
La respuesta que dará el Tribunal de Justicia debe permitir que el tribunal remitente aprecie la compatibilidad con el artículo
63 TFUE del «paso» del método de exención al de imputación, previsto por la legislación nacional controvertida en el litigio
principal cuando el beneficiario de los dividendos procedentes de sociedades no residentes no dispone de ciertos medios de
prueba, en primer lugar, y de la aplicación de un método de imputación que impone a ese beneficiario cargas administrativas
importantes, incluso excesivas, en segundo lugar.
b)      Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales
Hay que recordar que el artículo 10, apartado 1, punto 1, de la KStG exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos
de cartera percibidos de sociedades residentes en Austria. Conforme al artículo 10, apartado 1, puntos 5 y 6, y apartado 5,
de la KStG, la doble imposición económica de los dividendos percibidos de sociedades establecidas en los Estados miembros
distintos de la República de Austria o en los terceros Estados parte en el Acuerdo EEE sólo se evita, gracias a la exención
fiscal o al método de imputación, cuando el beneficiario de dichos dividendos dispone de medios de prueba sobre el nivel del
impuesto al que están sujetas las sociedades que distribuyen dichos dividendos en el Estado de su residencia.
Pues bien, la diferencia de trato a la que están sometidos los dividendos de cartera tiene como efecto disuadir a las sociedades
residentes en Austria de invertir capitales en sociedades establecidas en otros Estados miembros y en terceros Estados parte
en el Acuerdo EEE. Dado que en Austria los dividendos percibidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros y en
terceros Estados parte en el Acuerdo EEE se tratan en el ámbito fiscal de forma menos favorable que los percibidos de una
sociedad establecida en Austria, las acciones de las primeras sociedades son menos atractivas para los inversores residentes
en Austria que las de sociedades establecidas en ese último Estado miembro.
Una normativa como la controvertida en el procedimiento principal conlleva, pues, una restricción de los movimientos de capitales
entre los Estados miembros y entre los Estados miembros y los terceros Estados que, en principio, está prohibida por el artículo
63 TFUE, apartado 1.
Procede, no obstante, examinar si tal restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse sobre la base de
las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
c)      Sobre la posible justificación de la medida
De la jurisprudencia citada en el apartado 58 de la presente sentencia resulta que, para que una normativa fiscal nacional
como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a
la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables
o esté justificada por razones imperiosas de interés general.
Acerca de ello, se debe recordar en primer lugar que, respecto de una norma fiscal como la controvertida en el litigio principal,
dirigida a prevenir la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista
que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen
nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición
en cadena (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).
Siendo así, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro que dispone de un sistema para prevenir la doble imposición económica
en el supuesto de dividendos que los residentes perciben de sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos
que los residentes perciben de sociedades no residentes (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes
citada, apartado 72).
Ahora bien, se ha juzgado que el Derecho de la Unión no impide a un Estado miembro prevenir la imposición en cadena de dividendos
percibidos por una sociedad residente mediante reglas que exoneran esos dividendos de imposición cuando los paga una sociedad
residente, a la vez que evita mediante un método de imputación la imposición en cadena de dichos dividendos cuando los paga
una sociedad no residente, siempre no obstante que el tipo impositivo sobre los dividendos de origen extranjero no sea superior
al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y que el crédito fiscal sea al menos igual al importe pagado
en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios hasta el límite de la cuantía impositiva aplicada en el Estado
miembro de la sociedad beneficiaria (véanse la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados
48 y 57; el auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Rec. p. I‑2875,
apartado 39).
De este modo, cuando los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero están sujetos en el Estado miembro de
la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto inferior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria,
éste debe conceder un crédito fiscal completo correspondiente al impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios
en su Estado miembro de residencia (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 51).
En cambio, cuando dichos beneficios están sujetos en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto
superior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, éste sólo está obligado a conceder un crédito fiscal
hasta el límite de la cuantía del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria. No tiene que reembolsar la
diferencia, es decir, el importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios que exceda de la cuantía
impositiva debida en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria (Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation,
antes citada, apartado 52).
En esas condiciones, el método de imputación permite conceder a los dividendos procedentes de sociedades no residentes un
trato equivalente al concedido por el método de exención a los dividendos pagados por sociedades residentes. La aplicación
del método de imputación a los dividendos procedentes de sociedades no residentes permite en efecto lograr que los dividendos
de cartera de origen extranjero y los de origen nacional soporten la misma carga fiscal, en especial, cuando el Estado del
que proceden los dividendos aplica en el régimen del impuesto sobre sociedades un tipo de gravamen inferior al aplicable en
el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de los dividendos. En ese supuesto, la exención de los
dividendos procedentes de sociedades no residentes favorecería a los contribuyentes que hubieran invertido en participaciones
extranjeras en relación con los que hubiesen invertido en participaciones nacionales.
Habida cuenta de la equivalencia entre los métodos de exención y de imputación, las dificultades que el contribuyente pueda
encontrar para probar que concurren los requisitos para la exención fiscal de los dividendos percibidos de sociedades no residentes
carecen en principio de incidencia en la apreciación de si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa como la controvertida
en el litigio principal. En efecto, esas dificultades, e incluso la imposibilidad de que el contribuyente aporte las pruebas
requeridas, sólo tendrán como consecuencia que se aplique el método de imputación, equivalente al de exención, a los dividendos
que percibe de sociedades no residentes.
En cuanto a la carga administrativa impuesta al contribuyente para poder disfrutar del método de imputación, ya se ha estimado
que el mero hecho de que, comparado a un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas
adicionales para los contribuyentes no puede considerarse una diferencia de trato contraria a la libre circulación de capitales
(véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 53).
Según el tribunal remitente la carga administrativa así impuesta a la sociedad beneficiaria de dividendos de cartera por la
normativa nacional controvertida en el litigio principal podría resultar excesiva sin embargo.
Haribo expone al efecto que, a diferencia de los dividendos de cartera pagados por sociedades residentes, que están exentos,
los dividendos de cartera pagados en Austria por sociedades establecidas en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte
en el Acuerdo EEE y percibidos a través de un fondo de inversión están sujetos usualmente en Austria a un impuesto sobre sociedades
del 25 %, en razón de la excesiva carga administrativa impuesta al contribuyente. Según Haribo los métodos de exención y de
imputación son equivalentes únicamente cuando la prueba del impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero pueda aportarse
efectivamente, o pueda serlo sin esfuerzos desproporcionados.
En cambio, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y del Reino Unido así como la Comisión afirman que la carga
administrativa impuesta a la sociedad beneficiaria de dividendos de cartera no es excesiva. El Gobierno austriaco insiste
al efecto en que la comunicación de 13 de junio de 2008 simplificó sustancialmente las pruebas necesarias para obtener la
imputación del impuesto extranjero.
Es preciso recordar al respecto que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente
las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación
pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre
de 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, apartado 50; de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817,
apartado 43, y de 27 de enero de 2009, Persche, C‑318/07, Rec. p. I‑359, apartado 54).
Ciertamente, si se comprobara que las sociedades beneficiarias de dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas
en Estados miembros distintos de la República de Austria y en terceros Estados parte en el Acuerdo EEE se encuentran, a causa
de una carga administrativa excesiva, en la imposibilidad efectiva de beneficiarse del método de imputación, esa legislación
no permitiría prevenir ni siquiera atenuar la doble imposición económica de esos dividendos. Siendo así, no podría considerarse
que el método de imputación y el de exención, que sí permite evitar la imposición en cadena de los dividendos distribuidos,
lleven a un resultado equivalente.
No obstante, dado que un Estado miembro está facultado en principio para evitar la imposición en cadena de dividendos de cartera
percibidos por una sociedad residente optando por el método de exención cuando paga los dividendos una sociedad residente,
y por el método de imputación cuando los paga una sociedad no residente establecida en otro Estado miembro o en un tercer
Estado parte en el Acuerdo EEE, las cargas administrativas adicionales que se imponen a una sociedad residente, en especial
porque la Administración tributaria nacional exige informaciones relativas al impuesto que haya gravado efectivamente los
beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en su Estado de residencia, son inherentes al propio funcionamiento
del método de imputación y no pueden considerarse excesivas (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group
Litigation, antes citada, apartados 48 y 53). En efecto, a falta de esas informaciones las autoridades fiscales del Estado
miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de dividendos de origen extranjero no están en principio en condiciones
de determinar el importe del impuesto sobre sociedades pagado en el Estado de la sociedad que los distribuye que debe imputarse
en el importe del impuesto debido por la sociedad beneficiaria.
Si bien es cierto que la propia sociedad beneficiaria de dividendos no dispone de la totalidad de las informaciones relativas
al impuesto sobre sociedades que haya gravado los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro
o en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE, esta última sociedad conoce en todo caso esas informaciones. Pues bien, en
esas circunstancias cualquier dificultad de la sociedad beneficiaria para obtener las informaciones exigidas acerca del impuesto
pagado por la sociedad que distribuye los dividendos no está relacionada con la complejidad intrínseca de esas informaciones
sino con la eventual falta de cooperación de la sociedad que dispone de ellas. Como pone de relieve la Abogado General en
el punto 58 de sus conclusiones, la falta de un flujo de información por parte del inversor no es un problema de deba atajar
el Estado miembro afectado.
Por otra parte, debe observarse que, como señala el Gobierno austriaco, la comunicación de 13 de junio de 2008 ha simplificado
las pruebas necesarias para obtener la imputación del impuesto extranjero, en el sentido de que se aplica la fórmula siguiente
para calcular el impuesto pagado en el extranjero. El beneficio de la sociedad que distribuye los dividendos debe multiplicarse
por el tipo nominal del impuesto sobre sociedades aplicable en el Estado en el que está establecida esa sociedad y por la
participación perteneciente a la sociedad beneficiaria en el capital de la sociedad que los distribuye. Pues bien, dicho cálculo
sólo requiere una cooperación limitada de la sociedad que distribuye los dividendos, o del fondo de inversión cuando la participación
correspondiente se posee a través de un fondo.
En efecto, como destacan los Gobiernos austriaco, alemán, neerlandés y del Reino Unido y la Comisión, en el caso de los dividendos
distribuidos por sociedades establecidas en Estados miembros distintos de la República de Austria el hecho de que la Administración
tributaria de ese Estado miembro pueda recurrir al mecanismo de asistencia mutua previsto por la Directiva 77/799 no implica
que esté obligada a dispensar a la sociedad beneficiaria de los dividendos de presentarle la prueba del impuesto pagado por
la sociedad que los distribuye en otro Estado miembro.
En efecto, habida cuenta de que la Directiva 77/799 prevé la facultad de las administraciones fiscales nacionales de solicitar
aquella información que no puedan obtener por sí mismas, el Tribunal de Justicia ha señalado que la referencia en el artículo
2, apartado 1, de la Directiva 77/799 al termino «podrá» muestra que, si bien dichas administraciones tienen ciertamente la
posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de ningún modo
carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta la información relativa
a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la
presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro (sentencias de 27 de septiembre de 2007, Twoh International,
C‑184/05, Rec. p. I‑7897, apartado 32, y Persche, antes citada, apartado 65).
Por consiguiente, la Directiva 77/799 no exige que el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria de
dividendos utilice el mecanismo de asistencia mutua previsto en dicha Directiva cuando la información facilitada por la referida
sociedad no sea suficiente para verificar si ésta cumple los requisitos establecidos por la normativa nacional para la aplicación
del método de imputación.
Por iguales razones, la eventual existencia de un convenio de asistencia mutua entre la República de Austria y un tercer Estado
parte en el Acuerdo EEE que previera la facultad de ese Estado miembro de solicitar a las autoridades del tercer Estado interesado
las informaciones pertinentes para aplicar el método de imputación no implicaría que fuera excesiva la carga administrativa
de la prueba del impuesto pagado en el tercer Estado interesado exigida a la sociedad beneficiaria de los dividendos.
En consecuencia, por lo antes expuesto procede responder a la segunda cuestión planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse
en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos
de cartera que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente, en tanto que somete a ese impuesto los dividendos
de cartera que una sociedad residente percibe de una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado parte
en el Acuerdo EEE, siempre no obstante que el impuesto pagado en el Estado de residencia de esa última sociedad se impute
en el impuesto debido en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria y que las cargas administrativas impuestas a la sociedad
beneficiaria para poder beneficiarse de ese imputación no sean excesivas. Las informaciones exigidas por la Administración
tributaria nacional a la sociedad beneficiaria de los dividendos acerca del impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios
de la sociedad que distribuye los dividendos en el Estado de residencia de esta última son inherentes al funcionamiento mismo
del método de imputación y no pueden considerarse como una carga administrativa excesiva.
3.      Sobre la tercera cuestión
a)      Observaciones previas
Mediante su tercera cuestión el tribunal remitente pregunta si el artículo 63 TFUE se opone a una legislación nacional como
la controvertida en el litigio principal que excluye tanto la exención del impuesto sobre sociedades como la imputación del
impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero en el caso de los dividendos procedentes de participaciones en sociedades
establecidas en terceros Estados si la participación de la sociedad beneficiaria es inferior al 10 %, anteriormente al 25 %,
del capital de la sociedad que los distribuye, en tanto que los dividendos procedentes de participaciones en sociedades residentes
están exentos cualquiera que sea el porcentaje de la participación.
Debe observarse al respecto que el límite del 25 % al que hace referencia el tribunal remitente en su cuestión se relaciona
con el artículo 10 de la KStG según su redacción anterior a la modificación legislativa realizada durante el año 2009. No
obstante, de los autos presentados al Tribunal de Justicia resulta que el artículo 10, apartado 1, punto 7, así como los apartados
2 y 4, de la KStG, aplicable con carácter retroactivo a los litigios principales, prevé que los dividendos procedentes de
una participación en una sociedad establecida en un tercer Estado, o bien estén exentos del impuesto sobre sociedades en Austria,
o bien disfruten de la imputación del impuesto pagado en el extranjero cuando la participación considerada represente al menos
el 10 % del capital de esa última sociedad.
En cuanto a las participaciones que no alcancen ese límite, la legislación nacional controvertida en el litigio principal
diferencia los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en terceros Estados que sean parte en el Acuerdo
EEE y los procedentes de sociedades establecidas en los demás terceros Estados. En tanto que los dividendos de cartera procedentes
de sociedades establecidas en un tercer Estado parte en el Acuerdo EEE con el que la República de Austria haya concluido un
acuerdo completo de asistencia mutua en materia administrativa y de recaudación están exentos del impuesto sobre sociedades
o disfrutan de la imputación del impuesto pagado en el tercer Estado interesado parte en el Acuerdo EEE en el que está establecida
la sociedad que distribuye los dividendos, no ocurre así en el caso de los dividendos de cartera procedentes de sociedades
establecidas en otros terceros Estados.
Dado que el trato fiscal de los dividendos procedentes de sociedades establecidas en los Estados parte en el Acuerdo EEE es
objeto de la primera cuestión planteada, debe considerarse que mediante su tercera cuestión el tribunal remitente trata de
saber si el artículo 63 TFUE se opone a una normativa como la controvertida en el litigio principal que prevé que los dividendos
de cartera procedentes de participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE
no están exentos ni sometidos a un régimen de imputación del impuesto extranjero pagado, en tanto que los dividendos procedentes
de participaciones similares en sociedades residentes están siempre exentos.
b)      Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capital
Debe estimarse que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal produce el efecto de disuadir a las
sociedades establecidas en Austria de invertir su capital en sociedades establecidas en terceros Estados que no son parte
en el Acuerdo EEE. En efecto, en la medida en que los dividendos que estas últimas sociedades abonan a las sociedades establecidas
en Austria reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en ese Estado
miembro, las acciones de sociedades establecidas en terceros Estados son menos atractivas para los inversores residentes en
Austria que las de sociedades establecidas en Austria (véanse en ese sentido las sentencias, antes citadas, Test Claimants
in the FII Group Litigation, apartado 166, y A, apartado 42).
Una normativa como la controvertida en el litigio principal constituye, pues, una restricción de los movimientos de capitales
entre los Estados miembros y los terceros Estados interesados que, en principio, está prohibida por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
Debe examinarse, no obstante, si tal restricción de la libre circulación de capitales puede estar justificada a la luz de
las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de capitales.
c)      Sobre las posibles justificaciones de la medida
Como se ha recordado en los apartados 58 y 83 de la presente sentencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida
en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de
capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada
por razones imperiosas de interés general.
Pues bien, respecto de una norma fiscal como la controvertida en el litigio fiscal, dirigida a prevenir la doble imposición
económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos procedentes de terceros
Estados es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos
casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (sentencia Test Claimants
in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62).
Siendo así, el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro que dispone de un sistema de prevención de la doble imposición
económica de los dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes a conceder un trato equivalente
a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades establecidas en un tercer Estado que no sea parte en
el Acuerdo EEE (véase en ese sentido la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).
Ahora bien, la legislación nacional controvertida en el litigio principal no prevé ese trato equivalente. En efecto, en tanto
que esa legislación previene sistemáticamente la doble imposición económica de los dividendos de cartera de origen nacional
percibidos por una sociedad residente, no elimina ni atenúa esa doble imposición cuando una sociedad residente percibe dividendos
de cartera procedentes de una sociedad establecida en un tercer Estado que no es parte en el Acuerdo EEE.
De ello resulta que la diferencia de trato en el régimen del impuesto sobre sociedades de los dividendos percibidos por sociedades
residentes en función del origen de éstos no puede justificarse por una diferencia de situación relacionada con el lugar en
el que están invertidos los capitales.
Hay que examinar además si la restricción derivada de una normativa como la controvertida en el litigio principal se justifica
por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia ELISA, antes citada, apartado 79).
Según los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, finlandés y neerlandés, aun si se puede justificar una restricción de los
movimientos de capitales procedentes de terceros Estados, ello no es posible cuando la restricción afecta a los movimientos
de capitales entre los Estados miembros (véanse las sentencias antes citadas Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado
171, y A, apartado 37). Esos Gobiernos consideran que la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad de
imposición en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados que no son parte en el Acuerdo EEE puede constituir
una razón imperiosa de interés general que dispensa a los Estados miembros de someter los dividendos originarios de esos terceros
Estados al mismo trato fiscal que los dividendos procedentes de sociedades residentes. Exponen que, en tanto que los Estados
miembros están obligados a conceder a una sociedad establecida en otro Estado miembro las mismas ventajas fiscales que conceden
a las sociedades establecidas en su territorio, no existe tal obligación entre los Estados miembros de la Unión y los terceros
Estados en relación con las sociedades establecidas en su territorio respectivo. Si se tuviera que considerar que el artículo
63 TFUE establece la obligación de un Estado miembro de tratar los dividendos procedentes de terceros Estados que no son parte
en el Acuerdo EEE de igual manera que los dividendos pagados por sociedades residentes, el margen de maniobra de los Estados
miembros para negociar los convenios fiscales y lograr así un reparto equilibrado de la potestad de imposición en sus relaciones
con los terceros Estados resultaría inexistente en la práctica.
Es preciso recordar acerca de ello que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación
en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los terceros
Estados, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (sentencia Établissements Rimbaud, antes
citada, apartado 40 y la jurisprudencia citada).
En esas circunstancias, no cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción a los movimientos de capitales,
con destino a terceros Estados o procedentes de ellos, está justificada por una razón determinada, en circunstancias en las
que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de los movimientos de capitales entre Estados miembros
(sentencia antes citada A, apartados 36 y 37, y autos antes citados Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation,
apartado 93, y KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, apartado 73).
Se ha reconocido ya que una restricción del ejercicio de una libertad de circulación en la Unión puede estar justificada al
objeto de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véanse en eses sentido las sentencias
de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 45; de 18 de julio de 2007, Oy AA, C‑231/05,
Rec. p. I‑6373, apartado 51, y de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Rec. p. I‑3601, apartado 42). Esa justificación,
que constituye una razón imperiosa de interés general, puede ser reconocida
a fortiori
en las relaciones de los Estados miembros con terceros Estados.
No obstante, para que la diferencia de trato entre los dividendos de origen nacional y los dividendos procedentes de un tercer
Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE pueda justificarse por esa razón imperiosa de interés general es necesario que esa
diferencia sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar
dicho objetivo (véanse las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado
26; de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 49, y Marks & Spencer, antes citada,
apartado 35).
Hay que puntualizar que el hecho de someter a un mismo trato los dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente,
ya procedan de otra sociedad residente o bien de una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo
EEE, no tendría como consecuencia que los rendimientos normalmente imponibles en el Estado miembro de residencia de la sociedad
beneficiaria se desplazaran al tercer Estado interesado (véase en ese sentido la sentencia Glaxo Wellcome, antes citada, apartado
87). Como pone de relieve la Abogado General en el punto 120 de sus conclusiones, el asunto principal no se refiere a la potestad
tributaria sobre las actividades económicas ejercidas dentro del país sino sobre la imposición de los rendimientos extranjeros.
Habida cuenta de ello, la diferencia de trato entre los dividendos de cartera según su origen nacional o extranjero no puede
justificarse por la necesidad de preservar el reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros y los terceros
Estados que no son parte en el Acuerdo EEE.
Es cierto que la exención de los dividendos de cartera distribuidos por sociedades establecidas en un tercer Estado que no
sea parte en el Acuerdo EEE o la imputación del impuesto pagado en ese último Estado daría lugar a una reducción de los ingresos
fiscales de la República de Austria derivados del impuesto sobre sociedades.
No obstante, de reiterada jurisprudencia se desprende que la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón
imperiosa de interés general que pueda invocarse para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental
(véase, en particular, las sentencias Manninen, antes citada, apartado 49, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia
Walter Stauffer, C‑386/04, Rec. p. I‑8203, apartado 59).
En lo que atañe a la falta de reciprocidad en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados, debe recordarse
que cuando el artículo 56 CE, apartado 1, actualmente artículo 63 TFUE, apartado 1, extendió el principio de la libre circulación
de capitales a los movimientos de capitales entre los terceros Estados y los Estados miembros, éstos optaron por consagrar
dicho principio en el mismo artículo y en los mismos términos para los movimientos de capitales que tienen lugar dentro de
la Comunidad y para los que se refieren a las relaciones con terceros Estados (sentencia A, antes citada, apartado 31).
Siendo así, la falta de reciprocidad en las relaciones entre los Estados miembros y los terceros Estados que no son parte
en el Acuerdo EEE no puede justificar una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y esos terceros
Estados.
El Gobierno austriaco afirma además que su régimen fiscal está justificado por la necesidad de garantizar la eficacia de los
controles fiscales puesto que los convenios pertinentes preventivos de la doble imposición con los terceros Estados no aseguran
un nivel de intercambio de información con las autoridades competentes de los Estados interesados igual al previsto por la
Directiva 77/799 entre las autoridades de los Estados miembros.
Debe recordarse, a este respecto, que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido
por la Directiva 77/799 no existe entre estas y las autoridades de un tercer Estado si éste no ha asumido ningún compromiso
de asistencia mutua (véanse las sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70, y Établissements Rimbaud, apartado 41).
De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento
de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado
que no es parte en el Acuerdo EEE, es, en principio, legítimo que ese Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja
si, en particular debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer Estado de facilitar información, resulta
imposible obtener de éste los datos pertinentes (véase por analogía la sentencia Établissements Rimbaud, antes citada, apartado 44).
No obstante, hay que señalar que la normativa nacional controvertida en el litigio principal no subordina la posible exención
de los dividendos de cartera percibidos de una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE,
o una posible imputación del impuesto pagado en ese tercer Estado, a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua entre
el Estado miembro y el tercer Estado interesado. En efecto, en virtud del artículo 10 de la KStG los dividendos de cartera
procedentes de terceros Estados que no sean parte en el Acuerdo EEE están sometidos siempre al impuesto sobre sociedades en
Austria, sin que la legislación nacional controvertida prevea ninguna ventaja fiscal a favor de esos dividendos con objeto
de prevenir su doble imposición económica.
Considerando lo expuesto, la diferencia existente en la cooperación de las autoridades fiscales entre los Estados miembros
dentro de la Unión, por una parte, y por otra entre los Estados miembros y los terceros Estados no puede justificar una diferencia
de trato fiscal entre los dividendos de cartera de origen nacional y los procedentes de terceros Estados que no son parte
en el Acuerdo EEE.
Por último, el Gobierno austriaco indica que, si la normativa controvertida en el litigio principal fuera contraria a la libre
circulación de capitales, sería preciso comprobar si las participaciones en sociedades establecidas en terceros Estados deberían
calificarse como inversiones directas en el sentido del artículo 64 TFUE, apartado 1, dado que en tal caso cabría considerar
que el régimen nacional ya existía al 31 de diciembre de 1993. Por consiguiente, podría estimarse que ese régimen está justificado
por la cláusula de «stand-still» que figura en ese artículo del Tratado FUE.
Debe recordarse sobre ello que, a tenor del artículo 64 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se entenderá
sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad
con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países
o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas.
De ello se deduce que, cuando un Estado miembro adoptó, antes del 31 de diciembre de 1993, una legislación que contiene restricciones
a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos prohibidas por el artículo 63 TFUE y,
después de esa fecha, adopta medidas que, constituyendo también una restricción a dichos movimientos, son esencialmente idénticas
a la legislación anterior o se limitan a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias
que figure en la legislación anterior, el artículo 63 TFUE no se opone a la aplicación a terceros países de estas últimas
medidas cuando se aplican a movimientos de capitales que supongan inversiones directas (sentencia Test Claimants in the FII
Group Litigation, antes citada, apartado 196).
Ya se ha declarado que no cabe considerar inversiones directas las participaciones en una sociedad que no se adquieren para
crear o mantener vínculos económicos duraderos y directos entre el accionista y dicha sociedad y no permiten que el accionista
participe de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation,
antes citada, apartado 196). Dado que la legislación considerada en el contexto de la presente cuestión sólo afecta a las
participaciones inferiores al 10 % del capital social de la sociedad que distribuye los rendimientos, debe estimarse que no
entra en el ámbito material de aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1.
Por las anteriores consideraciones, procede responder por tanto a la tercera cuestión que el artículo 63 TFUE debe interpretarse
en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, con objeto de prevenir la doble imposición económica, exonera
del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera percibidos por una sociedad residente y distribuidos por otra sociedad
residente, y que no prevé la exención de los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un tercer Estado que
no sea parte en el acuerdo EEE, ni un sistema de imputación del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye en su Estado
de residencia.
4.      Sobre la cuarta cuestión
Mediante su cuarta cuestión el tribunal remitente desea saber en sustancia si el artículo 63 TFUE se opone a que una Administración
nacional utilice el método de imputación para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en un tercer
Estado parte en el Acuerdo EEE con el que la República de Austria no haya concluido un acuerdo completo en materia administrativa
y de recaudación, o en otro tercer Estado, a pesar de que dicho método da lugar a una carga administrativa supuestamente excesiva
para el beneficiario de los dividendos, por el motivo de que, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof, la utilización
del método de imputación se ajusta mejor a la voluntad del legislador, en tanto que la inaplicabilidad del límite de participación
del 10 % conduciría a una exención fiscal, y por consiguiente a la prevención automática de la doble imposición económica
de los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados.
Hay que recordar al respecto que el Verwaltungsgerichtshof ha estimado que, para subsanar el trato fiscal menos favorable
al que están sujetos los dividendos procedentes de sociedades no residentes en relación con los procedentes de sociedades
residentes, se debía aplicar a la primera categoría de dividendos, no el método de exención, sino el de imputación del impuesto
que hubiera gravado los dividendos en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye en el impuesto debido en Austria.
Como se ha expuesto en el apartado 86 de la presente sentencia, el Derecho de la Unión no impide a un Estado miembro prevenir
la imposición en cadena de dividendos percibidos por una sociedad residente mediante reglas que exoneran esos dividendos de
imposición cuando los paga una sociedad residente, a la vez que evita mediante un método de imputación la imposición en cadena
de dichos dividendos cuando los paga una sociedad no residente, siempre no obstante que el tipo impositivo sobre los dividendos
de origen extranjero no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional, y que el crédito fiscal
sea al menos igual al importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios, hasta el límite de la
cuantía impositiva aplicada en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria.
Por otra parte, corresponde en principio a los Estados miembros, cuando introducen mecanismos dirigidos a evitar o atenuar
la doble imposición en cadena de los beneficios distribuidos, determinar la categoría de contribuyentes que pueden acogerse
a dichos mecanismos y establecer, a estos efectos, umbrales basados en la participación que estos contribuyentes poseen en
las sociedades que distribuyen beneficios de que se trate (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada,
apartado 67).
El artículo 63 TFUE no se opone así pues a la práctica de una autoridad fiscal nacional que aplica a los dividendos procedentes
de determinados terceros Estados el método de imputación si la participación de la sociedad beneficiaria en el capital de
la sociedad que los distribuye es inferior a cierto límite, y el método de exención si es superior, en tanto que aplica sistemáticamente
el método de exención a los dividendos de origen nacional, siempre no obstante que los mecanismos tendentes a prevenir o atenuar
la doble imposición en cadena de los beneficios distribuidos conduzcan a un resultado equivalente.
La carga administrativa supuestamente excesiva que implica la aplicación del método de imputación se ha examinado ya en los
apartados 92 a 99 y 104 de la presente sentencia.
Mediante su cuarta cuestión, letras b) y c), el tribunal remitente también pregunta al Tribunal de Justicia si el artículo
63 TFUE se opondría a una legislación o a una práctica nacional que condicionara la aplicación del método de imputación a
los dividendos de cartera distribuidos por una sociedad establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo EEE
a la existencia de un acuerdo de asistencia mutua con el tercer Estado interesado.
Sin embargo, esa pregunta es de carácter puramente hipotético, e inadmisible en consecuencia (véase la sentencia de 22 de
junio de 2010, Melki y Abdeli, C‑188/10 y C‑189/10, Rec. p. I‑0000, apartado 27 y la jurisprudencia citada).
Por tanto, procede responder a la cuarta cuestión planteada que el artículo 63 TFUE no se opone a la práctica de una autoridad
fiscal nacional que aplica a los dividendos procedentes de determinados terceros Estados el método de imputación si la participación
de la sociedad beneficiaria en el capital de la sociedad que los distribuye es inferior a cierto límite, y el método de exención
si es superior, en tanto que aplica sistemáticamente el método de exención a los dividendos de origen nacional, siempre no
obstante que los mecanismos tendentes a prevenir o atenuar la doble imposición en cadena de los beneficios distribuidos conduzcan
a un resultado equivalente. El hecho de que la Administración tributaria nacional exija a la sociedad beneficiaria de los
dividendos informaciones sobre el impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que distribuye los
dividendos en el tercer Estado de residencia de esta última es inherente al funcionamiento mismo del método de imputación
y no afecta como tal a la equivalencia de los métodos de exención y de imputación.
C.
Sobre las cuestiones en el asunto C‑437/08
Mediante sus cuestiones en el asunto C‑437/08 el tribunal remitente pregunta en primer lugar, en esencia, si el artículo 63 TFUE
se opone a una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal, que prevé, con ciertos requisitos, la aplicación
del método de imputación a los dividendos procedentes de una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado,
en tanto que los dividendos de origen nacional siempre están exentos del impuesto sobre sociedades, y que no prevé ningún
aplazamiento de la imputación en los ejercicios fiscales durante los que la sociedad beneficiaria ha sufrido pérdidas de explotación
a los ejercicios siguientes.
En segundo lugar, el tribunal remitente trata de saber si el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro a tener en cuenta
para la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero no sólo el impuesto sobre sociedades pagado
en el Estado en el que está establecida la sociedad que los distribuye, sino también el impuesto retenido en origen en ese
último Estado.
1.      Sobre la admisibilidad
El Gobierno austriaco considera que las cuestiones carecen de relación con el litigio principal ya que éste sólo se refiere
al ejercicio fiscal de 2002, a saber, el ejercicio en el que se produjeron pérdidas de explotación. El eventual aplazamiento
de la imputación del impuesto pagado en el extranjero sólo puede afectar a los ejercicios posteriores.
Debe desestimarse esa alegación.
Se ha de observar al respecto que, aun cuando el asunto principal sólo se refiere a la imposición en el ejercicio fiscal de
2002, a saber, el ejercicio durante el que Salinen sufrió pérdidas, el tribunal remitente trata de saber mediante sus cuestiones
si la aplicación en ese ejercicio fiscal del método de imputación a los dividendos que esa sociedad percibe de una sociedad
no residente puede considerarse equivalente a una exención fiscal de dichos dividendos. También pregunta si esa aplicación
es compatible con el artículo 63 TFUE, en el supuesto de que ese método no permita a la sociedad beneficiaria trasladar a
ejercicios posteriores el impuesto pagado en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye dividendos.
Siendo así, las cuestiones planteadas en el asunto C‑437/08 son admisibles.
2.      Sobre el fondo
Habida cuenta de las cuestiones planteadas por el tribunal remitente, se ha de examinar en primer lugar si el artículo 63 TFUE
obliga a un Estado miembro que aplica el método de imputación a los dividendos distribuidos por sociedades no residentes,
y el método de exención a los dividendos procedentes de sociedades residentes, a prever el aplazamiento de la imputación del
impuesto pagado cuando durante el ejercicio fiscal en el que la sociedad beneficiaria percibe los dividendos ésta ha sufrido
pérdidas de explotación.
El Gobierno austriaco estima que el artículo 63 TFUE no le obliga a prever ese aplazamiento. En efecto, si los beneficios
estuvieran sujetos en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye a un impuesto superior al que aplica el Estado
de la sociedad beneficiaria, este último Estado sólo estaría obligado a conceder un crédito fiscal hasta el límite de la cuantía
del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes
citada, apartado 52). De igual modo, cuando, a causa de pérdidas sufridas por la sociedad beneficiaria durante el año de la
distribución de beneficios no se ha pagado ningún impuesto nacional por los dividendos percibidos, el Estado de la sociedad
beneficiaria no está obligado a conceder un crédito fiscal en el ejercicio fiscal que corresponde a ese año ni a fortiori
en los ejercicios fiscales posteriores.
Hay que recordar al respecto que el artículo 63 TFUE obliga a un Estado miembro que dispone de un sistema para prevenir la
doble imposición económica de dividendos que las sociedades residentes perciben de otras sociedades residentes a conceder
un trato equivalente a los dividendos que las sociedades residentes perciben de sociedades no residentes (véase la sentencia
Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 72).
En el asunto principal, del artículo 10, apartado 6, de la KStG resulta que en el sistema de imputación del que se trata los
dividendos distribuidos por las sociedades no residentes se integran en la base imponible de la sociedad beneficiaria, de
modo que cuando se producen pérdidas en el ejercicio fiscal correspondiente el importe de éstas se reduce en la cuantía de
los dividendos percibidos. El importe de las pérdidas trasladables a los ejercicios fiscales posteriores se reduce así en
igual medida. En cambio, los dividendos procedentes de sociedades residentes, que están exentos, no tienen incidencia alguna
en la base imponible de la sociedad beneficiaria, ni por tanto en las pérdidas en su caso trasladables de esta última.
De ello se deduce que, aunque los dividendos distribuidos por una sociedad no residente y percibidos por una sociedad residente
no estén gravados por el impuesto sobre sociedades en el Estado miembro en el que la última sociedad está establecida en el
ejercicio fiscal en el que ésa ha percibido dichos dividendos, la reducción de las pérdidas de la sociedad beneficiaria puede
dar lugar, si ésta no disfruta de un aplazamiento de la imputación del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye,
a una doble imposición económica de dichos dividendos en ejercicios fiscales posteriores, cuando sus resultados sean positivos
(véanse en ese sentido la sentencia de 12 de febrero de 2009, Cobelfret, C‑138/07, Rec. p. I‑731, apartados 39 y 40, y el
auto KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, antes citado, apartados 39 y 40). En cambio, no existe ningún riesgo de
doble imposición económica de los dividendos de origen nacional, a causa de la aplicación a éstos del método de exención.
Dado que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal no prevé el aplazamiento de la imputación del
impuesto sobre sociedades pagado en el Estado de establecimiento de la sociedad que distribuye los dividendos, en un sistema
como el controvertido en el litigio principal los dividendos de origen extranjero soportan una imposición superior a la resultante
de la aplicación del método de exención a los dividendos de origen nacional.
Considerando lo expuesto en el apartado 156 de la presente sentencia, debe estimarse que el artículo 63 TFUE se opone a dicha
normativa.
En contra de lo afirmado por el Gobierno austriaco, una normativa como la controvertida en el litigio principal no puede justificarse
por el hecho de que al aplicar el método de imputación un Estado miembro sólo está obligado a conceder un crédito fiscal hasta
el límite de la cuantía del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria (véase la sentencia Test Claimants
in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 50 y 52).
Es verdad que de la jurisprudencia resulta que la equivalencia entre el método de exención y el método de imputación no requiere
que en este último método se conceda un crédito fiscal por los dividendos procedentes de sociedades no residentes de importe
superior al de la imposición nacional (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados
50 y 52). En efecto, la concesión de un crédito fiscal hasta el límite del importe del impuesto sobre sociedades debido por
las sociedades beneficiarias basta para eliminar la doble imposición económica de los dividendos distribuidos.
Sin embargo, como se deduce del apartado 158 de la presente sentencia, una legislación nacional que no permite el aplazamiento
de la imputación del impuesto pagado en el extranjero en el caso de los dividendos procedentes de sociedades no residentes,
en tanto que exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de origen nacional, no previene la doble imposición económica
de los dividendos de origen extranjero.
Ahora bien, dado que, respecto de una norma fiscal dirigida a evitar o atenuar la doble tributación de los beneficios distribuidos,
la situación de una sociedad que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad que percibe dividendos
de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una
doble imposición en cadena (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62), una
diferencia de trato como la controvertida en el litigio principal entre los dividendos de origen nacional y los dividendos
de origen extranjero no puede justificarse por una diferencia de situación ligada al lugar en el que están invertidos los
capitales.
Por último, y en contra de lo alegado por el Gobierno italiano, la diferencia de trato controvertida en el litigio principal
no puede justificarse por la necesidad de evitar que dentro de un grupo de sociedades, al que pertenezcan la sociedad beneficiaria
de los dividendos y la sociedad no residente que los distribuye, se organicen montajes artificiales para alterar el origen
de los dividendos con la única finalidad de obtener ventajas fiscales. Basta observar al respecto que la medida nacional controvertida
en el litigio principal, que restringe la libre circulación de capitales, no tiene por objeto específico los montajes puramente
artificiales, desprovistos de realidad económica, cuyo único objetivo sea obtener una ventaja fiscal (véase en ese sentido
la sentencia Glaxo Wellcome, antes citada, apartado 89 y la jurisprudencia citada). Por otra parte, como subraya la Abogado
General en el punto 160 de sus conclusiones, la existencia de montajes puramente artificiales dentro de un grupo de empresas
parece excluida en un caso como el del litigio principal, dado que Salinen percibió dividendos derivados de participaciones
inferiores al 10 % del capital de la sociedad que los distribuía y poseídas en régimen de copropiedad con otros inversores
a través de un fondo de inversión nacional.
En segundo lugar, acerca de si se debe tener en cuenta el impuesto retenido en origen en el Estado de la sociedad que distribuye
los dividendos cuando se aplica el método de imputación, es preciso recordar que ese impuesto, de no imputarse en el Estado
en el que está establecida la sociedad que percibe los dividendos correspondientes, genera las condiciones de una doble imposición
jurídica.
Se ha de reiterar al respecto que corresponde a cada Estado miembro organizar, respetando el Derecho de la Unión, su sistema
de tributación de los beneficios distribuidos y, en particular, determinar la base imponible y el tipo impositivo que se aplicarán
en sede del accionista beneficiario (véanse, en este sentido, las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
antes citada, apartado 50; Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 47, y de 20 de mayo de 2008,
Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rec. p. I‑3747, apartado 30).
De ello se infiere, por una parte, que los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un Estado miembro a un
accionista residente en otro Estado miembro pueden ser objeto de doble imposición jurídica cuando ambos Estados miembros deciden
ejercer su competencia tributaria y someter dichos dividendos a imposición a cargo del accionista (sentencia de 16 de julio
de 2009, Damseaux, C‑128/08, Rec. p. I‑6823, apartado 26).
Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que los inconvenientes que pueden resultar del ejercicio paralelo
por diferentes Estados miembros de su potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen
restricciones prohibidas por el Tratado (sentencia de 3 de junio de 2010, Comisión/España, C‑487/08, Rec. p. I‑0000, apartado
56 y la jurisprudencia citada).
Dado que el Derecho de la Unión, en su estado actual, no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre
los Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación de la doble imposición dentro de la Unión Europea, la circunstancia
de que tanto el Estado miembro de origen de los dividendos como el Estado miembro de residencia del accionista puedan gravar
dichos dividendos no implica que el Estado miembro de residencia esté obligado, en virtud del Derecho de la Unión, a evitar
los inconvenientes que puedan derivarse del ejercicio de la competencia repartida de este modo entre ambos Estados miembros
(véanse las sentencias Damseaux, antes citada, apartados 30 y 34, y de 15 de abril de 2010, CIBA, C‑96/08, Rec. p. I‑0000,
apartados 27 y 28).
Por lo antes expuesto, el artículo 63 TFUE no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a prever
en su legislación fiscal la imputación del impuesto recaudado sobre los dividendos mediante retención en origen en otro Estado
miembro, a fin de prevenir la doble imposición jurídica de los dividendos percibidos por una sociedad establecida en el primer
Estado miembro, imposición ésa que deriva del ejercicio paralelo por los Estados miembros interesados de su competencia fiscal
respectiva (véase en ese sentido la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres, C‑513/04, Rec. p. I‑10967,
apartados 22 a 24).
La misma constatación es precisa
a fortiori
cuando la doble imposición jurídica deriva del ejercicio paralelo por un Estado miembro y por un tercer Estado de su competencia
fiscal respectiva, como resulta de los apartados 119 y 120 de la presente sentencia.
Por el conjunto de esas consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 63 TFUE debe interpretarse
en el sentido de que:
–        se opone a una normativa nacional que concede a las sociedades residentes la posibilidad de trasladar las pérdidas sufridas
durante un ejercicio fiscal a los ejercicios fiscales posteriores, y que previene la doble imposición económica de los dividendos
aplicando el método de exención a los dividendos de origen nacional, en tanto que aplica el método de imputación a los dividendos
distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro o en un tercer Estado, cuando dicha normativa no permite,
en caso de aplicación del método de imputación, el aplazamiento de la imputación del impuesto sobre sociedades pagado en el
Estado en el que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos a los ejercicios siguientes si la sociedad beneficiaria
ha sufrido pérdidas de explotación durante el ejercicio en el que ha percibido los dividendos de origen extranjero, y
–        no obliga a un Estado miembro a prever en su legislación fiscal la imputación del impuesto recaudado sobre los dividendos
mediante retención en origen en otro Estado miembro o en un tercer Estado, a fin de prevenir la doble imposición jurídica
de los dividendos percibidos por una sociedad establecida en el primer Estado miembro, imposición ésa que deriva del ejercicio
paralelo por los Estados interesados de su competencia fiscal respectiva.
IV.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
1)
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que prevé la exención
del impuesto sobre sociedades para los dividendos de cartera procedentes de participaciones en sociedades residentes y que
subordina esa exención para los dividendos de cartera procedentes de sociedades establecidas en los terceros Estados parte
en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, a la existencia de un acuerdo completo de asistencia
mutua en materia administrativa y de recaudación entre el Estado miembro y el tercer Estado interesados, dado que únicamente
es necesaria la existencia de un acuerdo de asistencia mutua en materia administrativa para lograr los objetivos de la legislación
controvertida.
2)
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que exonera
del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente, en
tanto que somete a ese impuesto los dividendos de cartera que una sociedad residente percibe de una sociedad establecida en
otro Estado miembro o en un tercer Estado parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, siempre
no obstante que el impuesto pagado en el Estado de residencia de esa última sociedad se impute en el impuesto debido en el
Estado miembro de la sociedad beneficiaria y que las cargas administrativas impuestas a la sociedad beneficiaria para poder
beneficiarse de ese imputación no sean excesivas. Las informaciones exigidas por la Administración tributaria nacional a la
sociedad beneficiaria de los dividendos acerca del impuesto que haya gravado efectivamente los beneficios de la sociedad que
distribuye los dividendos en el Estado de residencia de esta última son inherentes al funcionamiento mismo del método de imputación
y no pueden considerarse como una carga administrativa excesiva.
3)
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, con objeto de prevenir
la doble imposición económica, exonera del impuesto sobre sociedades los dividendos de cartera percibidos por una sociedad
residente y distribuidos por otra sociedad residente, y que no prevé la exención de los dividendos distribuidos por una sociedad
establecida en un tercer Estado que no sea parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, ni
un sistema de imputación del impuesto pagado por la sociedad que los distribuye en su Estado de residencia.
4)
El artículo 63 TFUE no se opone a la práctica de una autoridad fiscal nacional que aplica a los dividendos procedentes de
determinados terceros Estados el método de imputación si la participación de la sociedad beneficiaria en el capital de la
sociedad que los distribuye es inferior a cierto límite, y el método de exención si es superior, en tanto que aplica sistemáticamente
el método de exención a los dividendos de origen nacional, siempre no obstante que los mecanismos tendentes a prevenir o atenuar
la doble imposición en cadena de los beneficios distribuidos conduzcan a un resultado equivalente. El hecho de que la Administración
tributaria nacional exija a la sociedad beneficiaria de los dividendos informaciones sobre el impuesto que haya gravado efectivamente
los beneficios de la sociedad que distribuye los dividendos en el tercer Estado de residencia de esta última es inherente
al funcionamiento mismo del método de imputación y no afecta como tal a la equivalencia de los métodos de exención y de imputación.
5)
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que:
–
se opone a una normativa nacional que concede a las sociedades residentes la posibilidad de trasladar las pérdidas sufridas
durante un ejercicio fiscal a los ejercicios fiscales posteriores, y que previene la doble imposición económica de los dividendos
aplicando el método de exención a los dividendos de origen nacional, en tanto que aplica el método de imputación a los dividendos
distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro o en un tercer Estado, cuando dicha normativa no permite,
en caso de aplicación del método de imputación, el aplazamiento de la imputación del impuesto sobre sociedades pagado en el
Estado en el que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos a los ejercicios siguientes si la sociedad beneficiaria
ha sufrido pérdidas de explotación durante el ejercicio en el que ha percibido los dividendos de origen extranjero, y
–
no obliga a un Estado miembro a prever en su legislación fiscal la imputación del impuesto recaudado sobre los dividendos
mediante retención en origen en otro Estado miembro o en un tercer Estado, a fin de prevenir la doble imposición jurídica
de los dividendos percibidos por una sociedad establecida en el primer Estado miembro, imposición ésa que deriva del ejercicio
paralelo por los Estados interesados de su competencia fiscal respectiva.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: alemán.