CELEX: 62010CJ0342
Παράβαση κράτους μέλους
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άρθρο 63 ΣΛΕΕ
Συμφωνία για τον ΕΟΧ
Άρθρο 40
Φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά τ

Με την προσφυγή της η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Δημοκρατία της Φινλανδίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ σύστημα στο πλαίσιο του οποίου τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται κατά τρόπο που συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
, στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ).
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 22ας Νοεμβρίου 2010, επετράπη στο Βασίλειο της Δανίας, στη Γαλλική Δημοκρατία, στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών, στο Βασίλειο της Σουηδίας και στο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας να παρέμβουν στη δίκη υπέρ της Δημοκρατίας της Φινλανδίας.
Το φινλανδικό νομικό πλαίσιο
Όπως προκύπτει από το άρθρο 6a του νόμου 360/1968 για τη φορολογία εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες [laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), στο εξής: EVL], σε συνδυασμό με το άρθρο 124, παράγραφος 2, του νόμου 1535/1992 για τη φορολογία εισοδήματος [tuloverolaki (1535/1992)], της 30ής Δεκεμβρίου 1992, τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται καταρχήν με συντελεστή 19,5 % για τα μερίσματα που λαμβάνουν.
Το άρθρο 7 του EVL ορίζει τα εξής:
«Οι δαπάνες και οι ζημίες που προκλήθηκαν με σκοπό την απόκτηση ή τη διατήρηση εισοδήματος από οικονομική δραστηριότητα εκπίπτουν από τον φόρο.»
Το άρθρο 8, πρώτο εδάφιο, του EVL ορίζει τα εξής:
«Οι δαπάνες που εκπίπτουν υπό την έννοια του άρθρου 7 περιλαμβάνουν μεταξύ άλλων:
[...]
10)
Τις μεταφορές ποσών που διενεργούνται κατά νόμο, στο πλαίσιο των μαθηματικών αποθεματικών, από ασφαλιστικές εταιρίες, ασφαλιστικές ενώσεις, ταμιευτήρια και άλλους παρεμφερείς ασφαλιστικούς οργανισμούς καθώς και τα ποσά τα οποία υπολογίζονται βάσει των τεχνικών παραμέτρων που ισχύουν για τις ασφαλίσεις και τα οποία είναι αναγκαία για την κάλυψη απαιτήσεων που αφορούν επενδύσεις για συνταξιοδοτικές παροχές και άλλες συναφείς ασφαλιστικές υποχρεώσεις τις οποίες υπέχουν τα συνταξιοδοτικά ταμεία και άλλοι εξομοιούμενοι ασφαλιστικοί οργανισμοί [...]».
Τα φινλανδικής προελεύσεως μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται σύμφωνα με όσα ορίζει ο νόμος 627/1978 για τον φόρο εισοδήματος των μερικώς υπόχρεων σε φόρο [lähdeverolaki (627/1978)].
Κατά τα άρθρα 3 και 7, πρώτο εδάφιο, σημείο 3, του προαναφερθέντος νόμου, όσον αφορά τα μερίσματα που λαμβάνει αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο στη Φινλανδία, η παρακράτηση φόρου διενεργείται με συντελεστή 19,5 %, εκτός εξαιρέσεων που συνδέονται, μεταξύ άλλων, με την εφαρμογή της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
). Το ποσοστό αυτό κυμαίνεται μεταξύ 15 % και 0 % στην περίπτωση εφαρμογής συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Η Δημοκρατία της Φινλανδίας συνήψε τέτοιες συμβάσεις με όλα τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ), πλην της Κυπριακής Δημοκρατίας και του Πριγκιπάτου του Λιχτενστάϊν.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
Στις 19 Ιουλίου 2007 η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι το φινλανδικό σύστημα φορολογήσεως επιφυλάσσει δυσμενή μεταχείριση στα μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και ότι, ως εκ τούτου, είναι αντίθετο προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και προς το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, απηύθυνε στη Δημοκρατία της Φινλανδίας έγγραφο οχλήσεως, στο οποίο το εν λόγω κράτος μέλος απάντησε με έγγραφο της 19ης Σεπτεμβρίου 2007.
Στις 23 Σεπτεμβρίου 2008 η Επιτροπή απηύθυνε στο εν λόγω κράτος συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, στο οποίο η Φινλανδία απάντησε με έγγραφο της 20ής Νοεμβρίου 2008.
Στις 26 Ιουνίου 2009 η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία η Δημοκρατία της Φινλανδίας απάντησε στις 25 Αυγούστου 2009.
Η Επιτροπή, κρίνοντας μη ικανοποιητικές τις εξηγήσεις που παρέσχε το εν λόγω κράτος μέλος, αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Επί του αιτήματος για επανάληψη της προφορικής διαδικασίας
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Σεπτεμβρίου 2012, η Δημοκρατία της Φινλανδίας ζήτησε από το Δικαστήριο να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 61 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Κατά το εν λόγω κράτος μέλος, οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα περιέχουν πλήθος εσφαλμένων εκτιμήσεων όσον αφορά το περιεχόμενο της φινλανδικής νομοθεσίας η οποία αποτελεί το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής λόγω παραβάσεως.
Όπως προκύπτει από τη νομολογία, το Δικαστήριο μπορεί αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν προτάσεως του γενικού εισαγγελέα ή ακόμη και αιτήσεως των διαδίκων να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, εφόσον κρίνει ότι δεν διαθέτει επαρκή στοιχεία ή ότι η υπόθεση πρέπει να επιλυθεί βάσει επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008,
C-210/06, Cartesio, Συλλογή 2008, σ. I-9641
, σκέψη 46).
Πάντως, το περιεχόμενο της φινλανδικής νομοθεσίας η οποία αποτελεί το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής λόγω παραβάσεως συζητήθηκε εν εκτάσει μεταξύ των διαδίκων ενώπιον του Δικαστηρίου, τόσο στο πλαίσιο της έγγραφης διαδικασίας όσο και στο πλαίσιο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο εκτιμά ότι διαθέτει όλα τα στοιχεία που είναι αναγκαία για την έκδοση της αποφάσεώς του επί της προσφυγής η οποία ασκήθηκε ενώπιόν του.
Περαιτέρω, δεν υποστηρίχθηκε ότι η υπόθεση πρέπει να επιλυθεί βάσει επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων.
Κατά συνέπεια και κατόπιν ακροάσεως της γενικής εισαγγελέα, πρέπει να απορριφθεί η αίτηση επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας.
Επί της προσφυγής
Επί του παραδεκτού
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας, αναφερόμενη στην απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Απριλίου 2007,
C-195/04, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (Συλλογή 2007, σ. I-3351)
, υποστηρίζει ότι τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται η προσφυγή πρέπει να προκύπτουν με συνοχή και με κατανοητό τρόπο από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής. Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω, διότι από το κείμενο του δικογράφου δεν μπορεί να συναχθεί το ακριβές αντικείμενο της προσφυγής.
Εντούτοις, στο υπόμνημα αντικρούσεως, το εν λόγω κράτος μέλος εκτιμά ότι η προσφυγή έχει ως αντικείμενο τη δυσμενή φορολογική μεταχείριση η οποία οφείλεται στο γεγονός ότι τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μπορούν να εκπίπτουν από τα διανεμόμενα κέρδη τα ποσά περί των οποίων γίνεται λόγος στα άρθρα 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL, ήτοι τα ποσά που απαιτούνται για την καταβολή των συντάξεων, ενώ τα συνταξιοδοτικά ταμεία με έδρα σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη του ΕΟΧ που μετέχουν στην Ευρωπαϊκή Ζώνη Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ) απαγορεύεται να εκπίπτουν τα ποσά αυτά από τα κέρδη που προέρχονται από τις επενδύσεις τους στη Φινλανδία.
Πάντως, ούτε από το δικόγραφο της προσφυγής ούτε από τα υπομνήματα της Επιτροπής προκύπτει ότι η προσφυγή έχει διαφορετικό αντικείμενο από εκείνο το οποίο περιγράφει η Δημοκρατία της Φινλανδίας.
Αληθεύει βεβαίως ότι η Επιτροπή υποστηρίζει δευτερευόντως ότι, στο πλαίσιο της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων που έχουν λάβει και ότι ούτε τα ταμεία αυτά μπορούν να εκπίπτουν στη Φινλανδία τα έξοδα τα οποία δεν αμφισβητείται ότι συνδέονται ευθέως με το επίμαχο εισόδημα.
Εντούτοις, όπως τονίζει η Δημοκρατία της Φινλανδίας, χωρίς η Επιτροπή να την αμφισβητεί, το αντικείμενο της προσφυγής αφορά αποκλειστικώς την έκπτωση που παρέχεται στο πλαίσιο των συνταξιοδοτικών υποχρεώσεων, όπως αυτή προβλέπεται στα άρθρα 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η άποψη της Δημοκρατίας της Φινλανδίας ότι η Επιτροπή δεν προσδιόρισε το αντικείμενο της προσφυγής με επαρκή ακρίβεια δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι η προσφυγή της αφορά μόνον τα συνταξιοδοτικά ταμεία που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή σε κράτη μέλη της ΕΖΕΣ με τα οποία η Δημοκρατία της Φινλανδίας έχει συνάψει σύμβαση για την ανταλλαγή πληροφοριών. Υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι η Δημοκρατία της Φινλανδίας απαλλάσσει εν τοις πράγμασι από τον φόρο τα μερίσματα που λαμβάνουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ενώ επιβάλλει φόρο στα ίδια ακριβώς μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Η Επιτροπή παρατηρεί ότι τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, μολονότι, όσον αφορά τα μερίσματα που έχουν λάβει, υπόκεινται σε φορολόγηση με συντελεστή 19,5 %, εντούτοις επιτρέπεται να εκπίπτουν, βάσει των άρθρων 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL, τα ποσά που μεταφέρουν σε αποθέματα προκειμένου να ανταποκριθούν στην υποχρέωση καταβολής συντάξεων, με συνέπεια τα εν λόγω μερίσματα να απαλλάσσονται, στην πραγματικότητα, από τον φόρο.
Αντιθέτως, τα μερίσματα που λαμβάνουν τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται με συντελεστή 15 % ή λιγότερο, σύμφωνα με τις συμβάσεις αποτροπής διπλής φορολογίας, ή με συντελεστή 19,5 %, σύμφωνα με την εθνική φορολογική νομοθεσία, χωρίς να τους παρέχεται η δυνατότητα από τη Δημοκρατία της Φινλανδίας να εκπίπτουν τα ίδια μεταφερόμενα ποσά, παρά το γεγονός ότι κατά τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους τα ποσά αυτά λογίζονται ως δαπάνες ευθέως συνδεόμενες με το επίμαχο εισόδημα.
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας και οι παρεμβαίνοντες αμφισβητούν την ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, η οποία συνιστά παράβαση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ και του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, προβάλλοντας κατά βάση ότι η διαφορετική φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα ημεδαπά και στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως περιορισμοί της κινήσεως κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011,
C-436/08 και C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, Συλλογή 2011, σ. Ι-305
, σκέψη 50, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2011,
C-493/09, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2011, σ. I-9247
, σκέψη 28).
Όσον αφορά την επίμαχη εθνική νομοθεσία, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η δυνατότητα που παρέχεται μόνο στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να εκπίπτουν από τον φόρο, δυνάμει των άρθρων 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL, τα μεταφερόμενα ποσά προκειμένου να ανταποκριθούν στην υποχρέωση καταβολής συντάξεων συνεπάγεται την εφαρμογή μίας ειδικής φορολογικής βάσεως για τις εν λόγω εταιρίες, με αποτέλεσμα, στην πραγματικότητα, να απαλλάσσονται από τον φόρο αποκλειστικώς τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Ειδικότερα, στην πράξη, το σύνολο του εισοδήματος των εν λόγω συνταξιοδοτικών ταμείων είναι εκ φύσεως προσανατολισμένο στην εξυπηρέτηση του σκοπού αυτού.
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας δεν αμφισβητεί τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, οι οποίοι εξάλλου στηρίζονται σε συγκεκριμένα παραδείγματα, ότι τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν αποκτούν στην πράξη φορολογητέα εισοδήματα. Εντούτοις, εκφράζει αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η κατάσταση αυτή οφείλεται στη δυνατότητα των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων να εκπίπτουν από τον φόρο, βάσει των άρθρων 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL, τα μεταφερόμενα ποσά προκειμένου να ανταποκριθούν στην υποχρέωση καταβολής συντάξεων.
Πάντως, ερωτηθείσα σχετικώς κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Δημοκρατία της Φινλανδίας δεν μπόρεσε να αποδείξει ότι η σχεδόν παντελής έλλειψη φορολογητέων εισοδημάτων των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων μπορεί να εξηγηθεί για λόγους μη αναγόμενους στη δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω καταβολών. Ειδικότερα, δεν είναι προφανές ότι η κατάσταση αυτή θα μπορούσε να οφείλεται αποκλειστικώς σε «οποιεσδήποτε άλλες κατηγορίες εκπτώσεων» συνδεόμενες προς τη δραστηριότητα των εν λόγω ταμείων, στις οποίες αναφέρθηκε η Δημοκρατία της Φινλανδίας χωρίς περαιτέρω διευκρίνιση.
Ενώ λοιπόν τα μερίσματα που λαμβάνουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία εμφανίζονται, στην πράξη, ως απαλλασσόμενα ή σχεδόν απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματος λόγω της εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, τα μερίσματα που λαμβάνουν τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται αντιθέτως σε φορολόγηση με συντελεστή 19,5 % δυνάμει της ίδιας εθνικής νομοθεσίας, ή με συντελεστή 15 % ή λιγότερο δυνάμει των συμβάσεων αποτροπής διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνομολογήσει η Δημοκρατία της Φινλανδίας.
Πάντως, μία τέτοια δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, σε σχέση με τη μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, μπορεί να αποτρέψει τις εταιρίες που εδρεύουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από τη Δημοκρατία της Φινλανδίας από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος μέλος αυτό και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καταρχήν απαγορευμένο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 28).
Σε αντίθεση με τα επιχειρήματα της Γαλλικής Δημοκρατίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω δυσμενής μεταχείριση εξαλείφεται με την εφαρμογή των συμβάσεων αποτροπής διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνομολογήσει η Δημοκρατία της Φινλανδίας. Συγκεκριμένα, για να έχει τέτοιο αποτέλεσμα, η εφαρμογή τέτοιας συμβάσεως θα πρέπει να καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της διαφορετικής μεταχειρίσεως που οφείλεται στην εθνική νομοθεσία (απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011,
C-284/09, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2011, σ. I-9879
, σκέψη 63 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πάντως, όπως προκύπτει από τις εξηγήσεις που παρέσχε συναφώς η Δημοκρατία της Φινλανδίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το εν λόγω κράτος μέλος έχει συνομολογήσει μόνο τρεις συμβάσεις που προβλέπουν μηδενικό συντελεστή φορολογήσεως για τα μερίσματα, ενώ οι περισσότερες συμβάσεις προβλέπουν συντελεστή 15 %.
Μια τέτοια δυσμενής μεταχείριση, προκειμένου να είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753
, σκέψη 167, και της 18ης Δεκεμβρίου 2007,
C-436/06, Grønfeldt, Συλλογή 2007, σ. I-12357
, σκέψη 16).
Όσον αφορά το ζήτημα αν οι επίδικες καταστάσεις είναι συγκρίσιμες, υπενθυμίζεται ότι, για να εξακριβωθεί εάν μια διασυνοριακή κατάσταση είναι συγκρίσιμη με μια εσωτερική κατάσταση, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (βλ. αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2010,
C-337/08, X Holding, Συλλογή 2010, σ. I-1215
, σκέψη 22, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-18/11, Philips Electronics UK, σκέψη 17).
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, όσον αφορά δαπάνες, όπως οι επαγγελματικές δαπάνες που συνδέονται ευθέως με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα σε ορισμένο κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, οπότε η νομοθεσία του εν λόγω κράτους η οποία, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους αλλοδαπής το δικαίωμα εκπτώσεως των επαγγελματικών εξόδων, ενώ, τουναντίον, παρέχει το δικαίωμα αυτό στους κατοίκους ημεδαπής, ενέχει τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και, ως εκ τούτου, ενέχει έμμεση δυσμενή διάκριση με βάση την ιθαγένεια (απόφαση της 31ης Μαρτίου 2011,
C-450/09, Schröder, Συλλογή 2011, σ. I-2497
, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά τη Δημοκρατία της Φινλανδίας, με την οποία συντάσσονται στο σημείο αυτό οι παρεμβαίνοντες, δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση εν προκειμένω, καθόσον η έκπτωση των αναγκαίων για την καταβολή των συντάξεων ποσών βάσει των άρθρων 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL δεν αφορά δαπάνες ευθέως συνδεόμενες με δραστηριότητα από την οποία προκύπτουν φορολογητέα εισοδήματα στη Φινλανδία.
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας επισημαίνει ότι η ως άνω έκπτωση συνδέεται με τη φύση της δραστηριότητας των οργανισμών ασφαλίσεως γήρατος, στο πλαίσιο της οποίας τα έσοδα εισπράττονται προτού τα έξοδα καταστούν απαιτητά. Το τεχνικό απόθεμα στο οποίο αναφέρεται η ως άνω διάταξη αντιστοιχεί στην κεφαλαιακή αξία των παροχών οι οποίες πρόκειται, βάσει των εν ισχύι συμβάσεων, να εκπληρωθούν όταν επέλθει η ασφαλιστική περίπτωση, καθώς και στα ποσά που καθίστανται απαιτητά σε σχέση με γεγενημένες ασφαλιστικές περιπτώσεις, ήτοι στα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει οι ασφαλιστικοί οργανισμοί για την καταβολή μελλοντικών συντάξεων. Κατά το εν λόγω κράτος μέλος, το τεχνικό απόθεμα σχηματίζεται σύμφωνα με τους εφαρμοστέους εθνικούς κανόνες. Οποιαδήποτε αύξηση του τεχνικού αποθέματος κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους μπορεί να εκπίπτει από τον φόρο ενώ οποιαδήποτε μείωσή του λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα.
Εξ αυτού έπεται, κατά τη Δημοκρατία της Φινλανδίας, ότι η αύξηση του αποθέματος για συντάξεις αποτελεί δαπάνη συνδεόμενη με το σύνολο της δραστηριότητας του συνταξιοδοτικού ταμείου, οπότε δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος, υπό την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου, με τα μερίσματα που λαμβάνει το συνταξιοδοτικό ταμείο.
Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, με την επίμαχη εθνική νομοθεσία και, ιδίως, με τα άρθρα 7 και 8, πρώτο εδάφιο, σημείο 10, του EVL, ο εθνικός νομοθέτης εξομοιώνει ρητώς τα ποσά που μεταφέρονται για την εκπλήρωση των συνταξιοδοτικών υποχρεώσεων προς «δαπάνες [...] με σκοπό την απόκτηση ή τη διατήρηση εισοδήματος από οικονομική δραστηριότητα». Επομένως, δημιουργεί άμεσο σύνδεσμο μεταξύ των εν λόγω ποσών και της δραστηριότητας των οργανισμών ασφαλίσεως γήρατος από την οποία προκύπτουν φορολογητέα εισοδήματα, καθιστώντας τα ποσά αυτά αναπόσπαστα από την εν λόγω δραστηριότητα.
Ειδικότερα, ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ δαπάνης και φορολογητέου εισοδήματος προκύπτει από τη μέθοδο που επέλεξε ο Φινλανδός νομοθέτης, δηλαδή τη μέθοδο της εξομοιώσεως, έναντι άλλων δυνατών μεθόδων, όπως η απλή απαλλαγή από τον φόρο, προκειμένου να ληφθεί υπόψη ο ιδιαίτερος σκοπός των συνταξιοδοτικών ταμείων, ο οποίος συνίσταται στη σώρευση κεφαλαίων μέσω ιδίως της πραγματοποιήσεως επενδύσεων από τις οποίες προκύπτει εισόδημα με τη μορφή μερισμάτων, για την εκπλήρωση των μελλοντικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τις συμβάσεις ασφαλίσεως.
Δεδομένου ότι ο ιδιαίτερος αυτός σκοπός ταυτίζεται, εκ της φύσεώς του, με τον σκοπό όσων αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων έχουν την ίδια δραστηριότητα, τα ταμεία αυτά βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία όσον αφορά τα μερίσματα φινλανδικής προελεύσεως.
Επιπλέον, σε αντίθεση με όσα διατείνονται το Βασίλειο της Δανίας, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και το Βασίλειο της Σουηδίας, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία βρίσκονται σε διαφορετική κατάσταση για τον λόγο και μόνο ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά ταμεία φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή. Ειδικότερα, η επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν περιορίζεται απλώς στην πρόβλεψη διαφορετικών τρόπων εισπράξεως φόρων αναλόγως του τόπου κατοικίας του δικαιούχου των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως, αλλά στην πραγματικότητα προβλέπει τη φορολόγηση μόνον όσων μερισμάτων αυτής της κατηγορίας καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, C-338/11 έως C-347/11, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 43).
Όσον αφορά το ζήτημα του αν η επίμαχη εθνική νομοθεσία δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Δανίας, τη Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και το Βασίλειο της Σουηδίας, μνημονεύει την αρχή της εδαφικότητας η οποία συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος από τον οποίο προκύπτει ότι η φορολογική βάση που ισχύει σε ένα κράτος μέλος για τους έχοντες φορολογική κατοικία στην αλλοδαπή καθορίζεται με βάση τα κέρδη και τις ζημίες που προέρχονται από τις δραστηριότητες αυτών στο εν λόγω κράτος μέλος.
Το επιχείρημα αυτό αντιστοιχεί ουσιαστικά στο επιχείρημα που εκτίθεται στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως, ότι τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, διότι η έκπτωση των αναγκαίων για την καταβολή των συντάξεων ποσών δεν αφορά δαπάνες ευθέως συνδεόμενες με δραστηριότητες των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων από τις οποία προκύπτουν φορολογητέα εισοδήματα στη Φινλανδία.
Εντούτοις, για τους λόγους που εκτέθηκαν στις σκέψεις 41 έως 44 της παρούσας αποφάσεως, το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας υποστηρίζει επίσης ότι η διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Επισημαίνει ότι από τις μετοχές δεν προκύπτουν μόνο μερίσματα αλλά μπορεί να προκύπτει και υπεραξία. Στην πράξη, τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν καταβάλλουν στη Φινλανδία φόρο υπεραξίας για τις μετοχές εισηγμένων φινλανδικών εταιριών που έχουν στην κατοχή τους. Είναι εύλογο να μπορούν να εκπίπτουν μόνον ένα μέρος του προϊόντος της μετοχής, δηλαδή του μερίσματος, από τις δαπάνες που αφορούν το σύνολο των μετοχών.
Για να ευδοκιμήσει όμως επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, πρέπει να αποδειχθεί ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-380/11, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εντούτοις, όπως παρατηρεί η Επιτροπή χωρίς να αντικρουστεί επ’ αυτού από τη Δημοκρατία της Φινλανδίας, όσον αφορά τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, οι υπεραξίες, όπως τα μερίσματα, χρησιμοποιούνται για την αύξηση των αποθεματικών και δεν υπόκεινται ή υπόκεινται σε πολύ περιορισμένο βαθμό στον φόρο εισοδήματος. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Δημοκρατία της Φινλανδίας δεν έχει αποδείξει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα υπέρ των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, πράγμα που θα δικαιολογούσε τη φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει επίσης ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος, καθόσον η δυνατότητα εκπτώσεως των αναγκαίων για την καταβολή των συντάξεων ποσών αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των ποσών που εκταμιεύονται από τα αποθέματα.
Εντούτοις, αρκεί να υπομνησθεί συναφώς ότι η αναφορά και μόνο στο ενδεχόμενο να φορολογηθούν σε μεταγενέστερο στάδιο οι παροχές των συνταξιοδοτικών ταμείων προς τους ασφαλισμένους τους δεν συνεπάγεται την επαρκή κατά νόμο απόδειξη της υπάρξεως άμεσου συνδέσμου υπό την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως (βλ., συναφώς, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 37).
Όσον αφορά την προβαλλόμενη από την Επιτροπή παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ συνεπεία της εφαρμογής του επίμαχου συστήματος, επισημαίνεται ότι, στο μέτρο που οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν το ίδιο ρυθμιστικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, το σύνολο των ανωτέρω εκτιμήσεων, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση προσφυγής, ισχύει mutatis mutandis για το εν λόγω άρθρο 40 (βλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011,
C-250/08, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2011, σ. I-12341
, σκέψη 83 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Δημοκρατία της Φινλανδίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το σύστημα στο πλαίσιο του οποίου τα μερίσματα που διανέμονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται κατά τρόπο που συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρξε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της Δημοκρατίας της Φινλανδίας στα δικαστικά έξοδα και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικά της δικαστικά έξοδα, καθώς και στα έξοδα της Επιτροπής.
Σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 1 του ίδιου Κανονισμού, τα κράτη μέλη που παρενέβησαν στη διαφορά φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Συνεπώς, το Βασίλειο της Δανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, το Βασίλειο της Σουηδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφασίζει:

1)
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το σύστημα στο πλαίσιο του οποίου τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία φορολογούνται κατά τρόπο που συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο της 2ας Μαΐου 1992.

2)
Η Δημοκρατία της Φινλανδίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.

3)
Το Βασίλειο της Δανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, το Βασίλειο της Σουηδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.