CELEX: 62009CJ0106
Apellatsioonkaebus
Riigiabi
Varaline selektiivsus
Maksusüsteem
Gibraltar
Offshore-äriühingud

Apellatsioonkaebustega paluvad Euroopa Ühenduste Komisjon ja Hispaania Kuningriik tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme
Kohtu 18. detsembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04: Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik
vs
. komisjon (EKL 2008, lk II‑3745, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus”), millega Esimese Astme Kohus tühistas komisjoni 30. märtsi
2004. aasta otsuse 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari valitsuse läbiviidava
ettevõtte tulumaksu reformi suhtes (ELT 2005, L 85, lk 1, edaspidi „vaidlusalune otsus”).
I –
Õiguslik raamistik
Nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu
artikli [88] kohaldamiseks (EÜT L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339), artikkel 6 sätestab:
„Ametlik uurimismenetlus
1.      Ametliku uurimismenetluse algatamise otsuses esitatakse kokkuvõtlikult asjakohased faktid ja õigusküsimused ning see sisaldab
komisjoni esialgset hinnangut selle kohta, kas kavatsetud meetmel on abi iseloom, ja kahtlusi selle ühisturuga kokkusobivuse
kohta. Otsuses kutsutakse kõnealust liikmesriiki ja teisi huvitatud pooli üles esitama märkusi ettenähtud aja jooksul, mis
tavaliselt ei ületa ühte kuud. Nõuetekohaselt põhjendatud juhtudel võib komisjon seda tähtaega pikendada.
2.      Saadud märkused esitatakse kõnealusele liikmesriigile. Kui huvitatud pool seda potentsiaalse kahju tekkimise tõttu taotleb,
siis ei avaldata kõnealusele liikmesriigile huvitatud poole andmeid. Kõnealune liikmesriik võib märkustele vastata ettenähtud
tähtaja jooksul, mis tavaliselt ei ületa ühte kuud. Nõuetekohaselt põhjendatud juhtudel võib komisjon ettenähtud tähtaega
pikendada.”
II –
Vaidluse aluseks olevad asjaolud
A –
Gibraltari valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi taust
Komisjon otsustas 11. juulil 2001 alustada EÜ artikli 88 lõike 2 alusel ametliku uurimismenetluse Gibraltaril kohaldatava
kahe ettevõtte tulumaksu käsitleva õigusnormi suhtes, mis puudutasid „maksuvabastusega ettevõtteid” (EÜT 2002, C 26, lk 13)
ja „abikõlblikke äriühinguid” (EÜT C 26, lk 9).
Maksuvabastusega äriühingu staatuse saamiseks peab ettevõtja vastama paljudele tingimustele. Üks nendest tingimustest oli
keeld tegeleda Gibraltaril äritegevuse või mis tahes muu tegevusega, v.a koos teiste maksuvabastusega äriühingute või abikõlblike
äriühingutega. Kui erandid välja arvata, ei pidanud maksuvabastusega äriühing Gibraltaril ettevõtte tulumaksu maksma, kohustudes
tasuma vaid kindlasummalist 225 Suurbritannia naelsterlingi (GBP) suurust aastamaksu.
Abikõlbliku äriühingu staatuse saamiseks täidetavad tingimused olid põhiosas samad, mis tuli täita maksuvabastusega äriühingutel.
Abikõlblik äriühing oli kohustatud tasuma maksu, mille konkreetses summas lepiti Gibraltari maksuasutustega kokku ja mille
suurus oli vahemikus 2–10% kasumist.
Esimese Astme Kohus tühistas 30. aprilli 2002. aasta otsusega liidetud kohtuasjades T‑195/01 ja T‑207/01: Gibraltari valitsus
vs
. komisjon (EKL 2002, lk II‑2309) esiteks maksuvabastusega äriühingute suhtes ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse
põhjendusel, et komisjon oli nendele äriühingutele kohaldatava meetme tervikuna uueks abiks liigitanud, ja teiseks jättis
rahuldamata nõude tühistada abikõlblike äriühingute suhtes ametliku uurimismenetluse alustamise otsus.
Maksuvabastusega äriühingute suhtes alustatud uurimismenetluse tulemusel võttis komisjon 19. jaanuaril 2005 vastu ettepaneku
asjakohaste meetmete kohta, mille Ühendkuningriik 18. veebruaril 2005 heaks kiitis (ELT 2005, C 228, lk 9). Abikõlblike äriühingute
suhtes läbi viidud uurimismenetluse tulemusel võttis komisjon 30. märtsil 2004 vastu otsuse 2005/77/EÜ (ELT 2005, L 29, lk 24),
milles leidis, et nendele äriühingutele kohaldatav meede ei ole ühitatav ühisturuga.
B –
Gibraltari valitsuse läbiviidud ettevõtte tulumaksu reform
Gibraltari valitsus, jättes kõrvale küsimuse, kas maksuvabastusega äriühingutele ja abikõlblikele äriühingutele kohaldatav
maksumeede kujutab endast riigiabi või mitte, teatas 27. aprillil 2002 kavatsusest tunnistada kehtetuks kõik ettevõtete maksustamist
puudutavad õigusnormid ja kehtestada kõigile Gibraltari äriühingutele täiesti uus maksusüsteem. See Gibraltari valitsuse ettevõtte
tulumaksu reform on käesoleva kohtuasja ese.
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik teatas 12. augusti 2002. aasta kirjaga komisjonile EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt
ettevõtte tulumaksu reformist (edaspidi „maksureformi kava”), mille Gibraltari valitsus kavatses ellu viia.
Selleks et Gibraltari valitsusel oleks võimalik maksureformi kava ellu viia, pidi Gibraltari House of Assembly selle eelnevalt
vastu võtma. Reformiga seoses pidid kohe kehtivuse kaotama õigusnormid, mis selle ajani olid reguleerinud maksuvabastusega
äriühingute ja abikõlblike äriühingute maksustamist.
See maksureform, nagu tuleneb vaidlustatud kohtuotsuse punktist 18, hõlmab kõigile Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kohaldatavat
maksusüsteemi ja lisamaksu või karistusmaksu (
top-up tax
), mida kohaldatakse üksnes finantsteenuseid pakkuvatele äriühingutele ja võrguettevõtjatele, kusjuures viimaste hulka kuuluvad
side-, elektri- ja vee-ettevõtjad.
Maksusüsteemi, mis tuli kõnealuse kava alusel kehtestada, iseloomustavad tunnused on vaidlustatud kohtuotsuse punktides 21–25
välja toodud järgmiselt:
„21.      Maksureformiga kehtestatav ja kõigile Gibraltaris asutatud äriühingutele kohaldatav maksusüsteem hõlmab palgafondimaksu (
payroll tax
), äriruumide kasutusmaksu (
business property occupation tax
) ja registreerimistasu (
registration fee
):
–        palgafondimaks: kõik Gibraltari äriühingud maksavad töötajate arvu alusel arvutatavat maksu 3000 Suurbritannia naelsterlingit
aastas iga töötaja pealt; iga Gibraltari „tööandja” maksab palgafondimaksu kõigi oma täis- ja osalise tööajaga „Gibraltaris
töötavate töötajate” pealt; eespool kasutatud mõisted määratletakse maksureformiga seotud õigusaktides;
–        äriruumide kasutusmaks (
Business Property Occupation Tax
, edaspidi „BPOT”): kõik Gibraltaris ärieesmärkidel ruume kasutavad äriühingud maksavad nende ruumide kasutamise eest kasutusmaksu
määraga, mis on teatud protsent maksukohustuse Gibraltaris asuvalt varalt makstava maksu üldisest määrast;
–        registreerimistasu: kõik Gibraltari ühingud maksavad registreerimismaksu, mis mittetulundusühingutele on 150 Suurbritannia
naelsterlingit aastas ja tulunduslikele ühingutele 300 Suurbritannia naelsterlingit aastas.
22.      Palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse ülempiir on 15% kasumist. Selle piirmäära kehtestamisest tuleneb, et ühingud maksavad
palgafondimaksu ja BPOT‑d vaid kasumi teenimisel ja maksusumma ei ületa 15% nende kasumist.
[…]
23.      Teatud tegevusalasid, täpsemalt finantsteenuse pakkujaid ja võrguettevõtjaid maksustatakse nendel tegevusaladel teenitud kasumi
lisamaksuga (või karistusmaksuga). Lisamaksu makstakse ainult kasumilt, mida saab seostada eespool nimetatud tegevusaladega.
24.      Lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le peavad finantsteenuseid osutavad äriühingud seega maksma finantsteenustelt saadud kasumilt
lisamaksu (või karistusmaksu) määraga 4–6% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele);
nende äriühingute aastase kogu maksukoormuse (palgafondimaks, BPOT ja lisamaks) ülempiir on 15% kasumist.
25.      Võrguettevõtjad on lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le kohustatud võrguteenuste osutamisest saadud kasumilt maksma lisamaksu
(või karistusmaksu) määraga 35% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele). Need
ettevõtjad tohivad palgafondimaksu ja BPOT oma lisamaksu kohustusest maha arvata. Kuigi ka võrguettevõtjate aastase kogu maksukoormuse
(palgafondimaks ja BPOT) ülempiir on 15% kasumist, tagab võrguettevõtjate teenustele kehtestatud lisamaks, et nende ettevõtjate
tasutav maks on alati 35% kasumist.”
III –
Haldusmenetlus ja vaidlusalune otsus
Pärast seda, kui Ühendkuningriik oli komisjoni maksureformi kavast teavitanud, teatas viimane nimetatud liikmesriigile 16. oktoobri
2002. aasta kirjas oma otsusest alustada EÜ artikli 88 lõikes 2 ette nähtud menetlust (edaspidi „ametliku uurimismenetluse
alustamise otsus”) ja palus huvitatud isikutel esitada selle kohta oma märkused (EÜT 2002, C 300, lk 2).
Selles otsuses viidatakse komisjoni teatise riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega seotud
meetmete suhtes (EÜT C 384, lk 3, edaspidi „teatis riigiabi kohta maksuvaldkonnas”) punktile 9. Otsuse punktides 29–33 ja
37–44 loetleb komisjon maksureformi kavas sisalduvad neli tegurit, mis tema arvates annavad varalisi valikulisi soodustusi,
nimelt kasumi teenimise tingimus, mis annab eelise ettevõtjatele, kes tulu ei teeni, erinev maksustamise ülemmäär, mis annab
eelise ettevõtjatele, kellele seda ülemmäära kohaldatakse, Gibraltari teatud piirkondades asuvate ettevõtjate maksuvabastus,
ja lõpuks teatud eesmärgil antud laenudelt saadud intresside maksuvabastus.
Offshore
-äriühinguid ei ole valikulisi soodustusi saavate äriühingute hulgas nimetatud.
Ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse punkti 60 alapunktis f nõuab komisjon Ühendkuningriigilt järgmist teavet:
„Järgmiste äriühingute hinnanguline arv, suurus ja tegevusala:
–        äriühingud, kes ei teeni tulu ja kes seega ei pea tasuma palgafondimaksu ega äriruumide kasutusmaksu,
–        äriühingud, kelle eesmärk on tulu saamine ja kellel ei ole töötajaid (st mitte ühtegi hinnatavat töötajate üksust),
–        vähem kui ühe töötajaga äriühingud, kelle eesmärk on tulu saamine (välja arvatud need äriühingud, kelle ei ole ühtegi töötajat).”
Komisjonile on oma märkused esitanud Ühendkuningriik, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Hispaania ettevõtjate
liitude konföderatsioon), Ålands Landskapsstyrelse (Soome Ölandi saarte täitevasutus), Hispaania Kuningriik ja Gibraltari
valitsus.
Hispaania Kuningriik leiab komisjonile 3. jaanuaril 2003 esitatud märkuste punktis 3:
„[…]
Lisaks käesolevatele märkustele, mis toetavad komisjoni poolt tõstatatud vastuväiteid ja mis on iseenesest piisavad selleks,
et seada põhimõtteliselt kahtluse alla Ühendkuningriigi poolt Gibraltari valitsuse nimel kavandatava maksureformi õiguspärasus,
leiab Hispaania Kuningriik, et kõnealuse kava ühisturuga kokkusobivuse hindamisel tuleb vajadusel võtta arvesse seda reformi
kavandava territoriaalüksusega seotud tegelikku majanduslikku ja maksualast tausta.
Kavandataval maksureformil on mõned äärmiselt iseäralikud tunnused, näiteks nagu järgmised:
[…]
(c)      nende 28 800 äriühingu jaoks, kes ei ole kohustatud tasuma eespool punktis a nimetatud lisamaksu, ei kujuta kavandatav maksusüsteem
endast mitte ärikasumile kohaldatavat üldist ettevõtte tulumaksu, vaid erinevate üksikute maksude (palgafondimaks, äriruumide
kasutusmaks ja registreerimistasu) kombinatsiooni, millele kohaldub ülempiir, mille tagajärjel muutub maksukohustus väga väikeseks
või olematuks (mitte asjata ei nimetata arutusel olevat kava Gibraltaris „nullmaksu-kavaks”).
Võttes arvesse seda, et suuremat osa 28 000 registreeritud äriühingust võib pidada riiulifirmadeks või varahaldusettevõtjateks,
peaksid nad – tingimusel, et nad teenivad tulu – tasuma igalt töötajalt maksu 3000 Suurbritannia naelsterlingit aastas. Kuna
enamikul neist on ainult üks, tavaliselt osalise tööajaga palgatud töötaja (raamatupidaja või audiitor), tuleks neil tasuda
kõige rohkem 3000 Suurbritannia naelsterlingit aastas, kui neil ei ole kinnisvara (tavaliselt see nii on), kuna sellisel juhul
ei pea nad maksma äriruumide kasutusmaksu [BPOT];
[…]
(d)
Offshore
-äriühingud jääksid kahe uue maksu kohaldamisalast välja, mistõttu oleks umbes 8000 äriühingut, mis füüsiliselt Gibraltaril
ei asu, maksust vabastatud;
[…]
Tegemist on maksureformiga, millel on rida iseärasusi ja mis ei käsitle niisuguste äriühingute olukorda, kellel ei ole Gibraltaril
töötajaid ega äriruume.
[…]”
Komisjon saatis need märkused Ühendkuningriigile, kes esitas omapoolsed märkused 13. veebruari 2003. aasta kirjas, võtmata
siiski seisukohta Hispaania Kuningriigi poolt
offshore
-äriühingute maksustamise kohta esitatud argumentide osas.
Vaidlusaluse otsuse punktis 163 leiab komisjon, et „[maksureformi kava] kujutab endast riigiabi kava EÜ asutamislepingu artikli 87
lõike 1 tähenduses. Ühtegi artikli 87 lõikes 2 ega lõikes 3 sätestatud erandit ei kohaldata. Seetõttu ei ole Ühendkuningriigil
luba reformi ellu viia.”
Komisjon on seisukohal, nagu tuleneb vaidlusaluse otsuse põhjendustest 98–152, et maksureformi kava on valikuline nii piirkondlikus
kui ka varalises mõttes. Piirkondlikult on reform valikuline, kuna sellega luuakse ettevõtte tulumaksu süsteem, mille kohaselt
maksustatakse Gibraltari ettevõtjaid üldiselt madalama maksumääraga kui Ühendkuningriigi ettevõtjaid (vaidlustatud otsuse
põhjendus 127).
Komisjon leiab, et teatud maksureformi kava aspektid on varaliselt valikulised. Varaliselt valikuline on esiteks tingimus,
et palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, mis annab eelise
kasumita ettevõtjatele (vaidlusaluse otsuse põhjendused 128–133) ja teiseks annab maksustamise ülemmäär, mis on 15% kasumist
ja mida kohaldatakse palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksuga maksustamisel, eelise ettevõtjatele, kelle asjassepuutuva
majandusaasta kasum võrreldes nende töötajate arvu ja kasutatavate äriruumidega on madal (vaidlustatud otsuse põhjendused 134–141).
Kolmandaks on varaliselt valikuline see, et palgafondimaks ja äriruumide kasutusmaks mõlemad annavad oma olemuse tõttu varalise
eelise
offshore
-äriühingutele, kes ei asu tegelikult füüsiliselt Gibraltaril ja kellel seetõttu ei tule maksta seal ettevõtte tulumaksu (vaidlustatud
otsuse põhjendused 142–144 ja 147–151).
Vaidlusaluse otsuse resolutsiooni artikkel 1 sätestab:
„Ühendkuningriigi teatatud ettepanekud Gibraltari ettevõtte tulumaksu süsteemi reformi kohta on riigiabi kava, mis ei ole
ühisturuga kokkusobiv.
Neid ettepanekuid ei tohi vastavalt rakendada.”
IV –
Menetlus esimeses astmes ja vaidlustatud kohtuotsus
Üldkohtule 9. juunil 2004 esitatud hagiavaldustega palusid Gibraltari valitsus kohtuasjas T‑211/04 ja Ühendkuningriik kohtuasjas
T‑215/04 vaidlusaluse otsuse tühistada.
Hagejad esitasid mõlemas asjas sisuliselt kolm identset väidet. Esimese ja teise väite kohaselt on piirkondliku valikulisuse
ja varalise valikulisuse kohaldamisega seoses rikutud õigusnormi ja tehtud hindamisvigu. Kolmanda väite kohaselt on maksureformi
kolmanda,
offshore
-äriühinguid puudutava aspekti analüüsimisel rikutud olulisi menetlusnorme. Viimane väide jaguneb kaheks osaks, millest esimese
kohaselt – sellele tugineb nii Ühendkuningriik kui ka Gibraltari valitsus – on rikutud õigust olla ära kuulatud ja teise kohaselt
– sellele tugineb üksnes Gibraltari valitsus – on tehtud põhjendamisvigu.
Esimese Astme Kohtu kolmanda koja esimehe 14. detsembri 2004 ja 15. veebruari 2005. aasta määrustega rahuldati Ühendkuningriigi
avaldus astuda Gibraltari valitsuse nõuete toetuseks menetlusse kohtuasjas T‑211/04 ja Hispaania Kuningriigi avaldus astuda
komisjoni nõuete toetuseks menetlusse kohtuasjas T‑215/04.
Üldkohus nõustus nii hagejate esimese väitega, mis puudutab piirkondlikku valikulisust, kui ka teise väitega, mis puudutab
varalist valikulisust. Niisiis ei uurinud Üldkohus kolmandat väidet oluliste menetlusnormide rikkumise kohta.
V –
Menetlus Euroopa Kohtus ja poolte nõuded
Euroopa Kohtu presidendi 26. juuni 2009. aasta määrusega liideti kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P kirjalikuks ja suuliseks
menetlemiseks ja kohtuotsuse tegemiseks.
Euroopa Kohtu presidendi 25. septembri 2009. aasta määrusega anti Iirimaale luba astuda siin käsitletavates kohtuasjades menetlusse
Ühendkuningriigi ja Gibraltari valitsuse nõuete toetuseks.
Komisjon palub apellatsioonkaebuses Euroopa Kohtul:
–        esimese võimalusena:
–        tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
–        jätta Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi esitatud tühistamishagid rahuldamata, ning
–        mõista kohtukulud välja Gibraltari valitsuselt ja Ühendkuningriigilt;
–        teise võimalusena:
–        saata kohtuasi tagasi Üldkohtule uueks arutamiseks, ja
–        otsustada mõlema kohtuastme menetlusega seotud kohtukulude kandmine edaspidi.
Hispaania Kuningriik palub apellatsioonkaebuses Euroopa Kohtul:
–        vaidlustatud kohtuotsus tühistada;
–        tunnistada vaidlusalune otsus õigusnormidega kooskõlas olevaks;
–        mõista kohtukulud välja kostjatelt.
Gibraltari valitsus palub Euroopa Kohtul:
–        jätta komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused rahuldamata, ning
–        mõista Gibraltari valitsuse kohtukulud välja komisjonilt ja Hispaania Kuningriigilt.
Ühendkuningriik palub Euroopa Kohtul:
–        jätta komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused rahuldamata, ning
–        mõista kohtukulud välja komisjonilt ja Hispaania Kuningriigilt.
Iirimaa palub Euroopa Kohtul:
–        jätta komisjoni apellatsioonkaebus rahuldamata, ja
–        mõista kohtukulud välja komisjonilt.
VI –
Apellatsioonkaebused
Komisjon esitab ainult ühe väite EÜ artikli 87 lõike 1 rikkumise kohta. See väide, mis käsitleb Üldkohtu järeldusi maksureformi
kava varalise valikulisuse kohta, on jagatud kuueks osaks. Hispaania Kuningriik esitab üksteist väidet, mida võib jagada kolmeks
rühmaks, esiteks väited selle kava piirkondliku valikulisuse ja Gibraltari staatuse kohta (seitse esimest ja üheksas väide),
teiseks väited varalise valikulisuse kohta (kaheksas väide) ja viimaseks väited seoses Üldkohtu menetlusega (kümnes ja üheteistkümnes
väide).
Kõigepealt tuleb käsitleda varalist valikulisust puudutavaid väiteid ehk komisjoni ainukest ja Hispaania Kuningriigi kaheksandat
väidet.
A –
Komisjoni ainuke väide ja Hispaania Kuningriigi kaheksas väide
1.     Vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused
Enne vaidlusaluse otsuse analüüsimist esitab Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 raamistiku, millest komisjonil
tuleb maksualase abikava valikulise olemuse analüüsimisel lähtuda. Selles küsimuses leiab Üldkohus, et komisjoni poolt maksumeetme
selektiivseks liigitamine eeldab kindlasti seda, et esiteks teeb ta kindlaks, milline on „tavapärane” maksustamiskord. Teiseks
tuleb komisjonil maksumeetmega antava soodustuse võimalikku selektiivsust „tavapärase” maksustamiskorra alusel hinnata ja
tõendada, et see meede on erand „tavapärasest” maksustamiskorrast. Kolmandaks tuleb analüüsida, kas sellise erandi olemasolul
ei pruugi meede, mille tulemusel ettevõtjaid eristatakse, olla siiski „selektiivne”, kui see tuleneb selle maksusüsteemi olemusest
ja ülesehitusest, mille osa erand on.
Üldkohtu arvates ei saa komisjon asjaomase meetme valikulisuse kontrolli esimest ja teist etappi vahele jätta, kuna sellega
asetaks ta ennast liikmesriigi asemele selle kindlakstegemisel, milline on liikmesriigi maksusüsteem ja selle raames „tavapärane”
maksustamiskord. Asjassepuutuva maksusüsteemi kindlaksmääramise osas leiab Üldkohus, et liidu õiguse praeguses arengujärgus
kuulub otsese maksustamise valdkond liikmesriikide pädevusse. Seega on liikmesriigid ja riigisisesed territoriaalüksused ainsana
pädevad kehtestama ettevõtte tulumaksusüsteeme nii, nagu nad seda oma majanduskeskkonna vajadusi arvestades kõige sobivamaks
peavad.
Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 148 tuletab Üldkohus meelde, et vaidlustatud otsuses „on komisjon järeldanud, et [maksureformi
kavaga] sisseviidava maksusüsteemi kolm aspekti annavad süsteemi adressaadiks olevatele äriühingutele selektiivseid eeliseid,
mis on käsitletavad riigiabina; nendeks on esiteks tingimus, et palgafondimaksu ja [äriruumide kasutusmaksu] tasumise kohustuse
tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, teiseks see, et palgafondimaksule ja [äriruumide kasutusmaksule] kohaldatakse
ülemmäära 15% kasumist ja kolmandaks annavad palgafondimaks ja [äriruumide kasutusmaks] mõlemad oma olemuse tõttu eelise”.
Seejärel analüüsib Üldkohus vaidlusalust otsust vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 esitatud raamistikust lähtudes.
Üldkohus märgib vaidlustatud kohtuotsuse punktis 170, et arvestades Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi esitatud selgitusi,
mille kohaselt kõik maksureformi kava elemendid moodustavad iseseisva maksusüsteemi, mida tuleb pidada „tavapäraseks” maksustamiskorraks,
„ei oleks komisjon tohtinud jätta täitmata eespool punktis 143 kirjeldatud kohustust kõigepealt kindlaks teha ja vajadusel
vastu vaielda Gibraltari ametiasutuste […] teatatud „tavapärase” maksusüsteemi kvalifikatsioonile”. Ent vaidlustatud kohtuotsuse
punktides 171–174 leiab Üldkohus, et komisjon ei ole läbinud raamistiku kõiki etappe ja on sellega ületanud oma kontrollipädevust,
võttes arvesse liikmesriikide pädevust maksustamise valdkonnas.
Lisaks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 175, et „olenemata sellest, et komisjon ei järginud selektiivsuse
kindlaksmääramise analüüsi etappe […], ja vaatamata [vaidlustatud otsuses] esitatud põhjendustele ning komisjoni ja Hispaania
Kuningriigi poolt Esimese Astme Kohtule esitatud argumentidele, ei ole […] „tavapärase” teatatud maksusüsteemi põhjendatust
piisavalt veenvalt kahtluse alla seatud”.
Selles osas leiab Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 176–178 esiteks, et komisjon ei ole tõendanud, et maksukohustuse
tekkimise tingimust – ehk kasumi teenimise tingimus – ja maksustamise ülemmäära, mis on 15% kasumist, tuleb pidada erandiks
ja seega maksusüsteemi valikuliseks.
Teiseks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 179–181, et asjaolu, et komisjon peab seda maksusüsteemi „hübriidsüsteemiks”,
ega see, et äriühingul, kes ei asu füüsiliselt Gibraltaril, ei ole palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tasumise kohustust,
ei tõenda kõnealuse maksusüsteemi valikulisust.
Kolmandaks on vaidlustatud kohtuotsuse punktide 182–184 kohaselt komisjoni väited vaidlusaluses maksusüsteemis kehtestatud
erinevate kriteeriumide kohta, mille alusel määratakse kindlaks ettevõtja maksukohustus, liiga ähmased selleks, et oleks võimalik
kahtluse alla seada Gibraltari ametiasutuste poolt maksureformi kavaga hõlmatud „tavapärase” maksustamiskorra määratlust.
Üldkohus järeldab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 185, et ühtegi komisjoni poolt välja toodud maksusüsteemi kava aspektist
ei saa pidada selliseks, mis annaks valikulise soodustuse EÜ artikli 87 lõike 1 mõttes, kuna komisjon ei ole õiguslikult piisavalt
tõendanud, et need on „tavapärase” korra erandid.
Lõpetuseks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 186, et „[maksureformi kavaga] kehtestatava maksusüsteemi mõju
ja reformile eelnenud maksusüsteemi mõju võrdlust, mille komisjon esitas [vaidlusaluse] otsuse põhjenduses 150 tabeli 1 kujul,
ei saa käesolevas asjas EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamise hindamisel kasutada.”
2.     Poolte argumendid
Apellatsioonkaebuses esitab komisjon ainult ühe väite, mille kohaselt on rikutud EÜ artikli 87 lõiget 1 ja mis käsitleb Üldkohtu
poolt varalise valikulisuse analüüsi. See väide on jagatud kuueks osaks.
Komisjon väidab oma ainsa väite esimeses osas, et Üldkohus on vääralt hinnanud EÜ artikli 87 lõike 1 ja liikmesriikide maksupädevuse
ulatuse omavahelist suhet. Komisjon leiab selles osas, et liikmesriikide pädevus maksustamise valdkonnas on piiritletud liidu
õigusega ja eelkõige EÜ artikli 87 lõikega 1, ning üksnes asjaolust, et siseriiklik norm kuulub maksuõiguse valdkonda, ei
piisa kõnealuse normi väljajätmiseks selle artikli kohaldamisalast, kuna kõnealune artikkel määratleb liikmesriikide meetmeid
mitte nende põhjuse või eesmärkide alusel, vaid nende toime alusel.
Oma ainsa väite teises osas leiab komisjon, et Üldkohus on vääralt arvanud, et komisjonil tuleb kõigepealt kindlaks määrata
reformikavas sisalduv „tavapärane” maksusüsteem ning seejärel tõendada kõnealuste meetmete erandlikkust nimetatud süsteemi
suhtes. Komisjoni väitel jätab selline käsitlusviis tähelepanuta võimaluse, et liikmesriik kehtestab maksusüsteemi, mis on
olemuselt diskrimineeriv ainuüksi oma ülesehituse tõttu. Tänu sellele, et Gibraltar on valinud oma n‑ö „tavapärase” maksusüsteemi
raames kohaldatavaid kriteeriume, ongi tal õnnestunud suuresti saavutada sellise süsteemi mõju, mis sisaldab täiesti ilmselt
teatavatele ettevõtjate kategooriatele ette nähtud riigiabi.
Oma ainsa väite kolmandas osas väidab komisjon, et Üldkohus on rikkunud riigiabi mõiste tõlgendamise põhimõtteid, mille kohaselt
tuleb siseriiklikke meetmeid hinnata nende toime, mitte taotletava eesmärgi või teatud normitehnilise meetodi alusel.
Oma väite neljandas osas leiab komisjon, et Üldkohtu etteheide viib järelduseni, et igasugune süsteemi tunnusjoon, olenemata
eelisest, mida see annab teatavatele soodustatud isikutele, on automaatselt süsteemi lahutamatu osa ja mitte erand, ning seega
ei kohaldata sellele riigiabi eeskirju.
Selle väite viiendas osas heidab komisjon Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud, et komisjon ei ole määratlenud
„tavapärast” maksusüsteemi ega tõendanud, et reformi asjassepuutuvad tunnusjooned oleksid erandid kõnealusest maksusüsteemist.
Komisjon on selgelt ja nõuetekohaselt määratlenud teatatud maksusüsteemi kui palgatud tööjõu ja äriruumide kasutamise maksustamisel
põhineva. Lisaks rõhutab komisjon, et Üldkohus ei toonud vaidlustatud otsuse tühistamise põhjenduseks mitte põhjenduse puudumist,
vaid õigusnormi rikkumist.
Oma ainsa väite kuuendas osas väidab komisjon, et Üldkohus ei ole analüüsinud kolme valikulisuse tingimust, mis vaidlustatud
otsuses kindlaks tehti, ning on jätnud analüüsimata komisjoni järeldused, mis põhinevad maksureformi kava tegelikul toimel,
st et see võimaldab Gibraltari majanduse erinevate sektorite erinevat maksustamist ning annab sellega valikulise eelise
offshore
-äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega tööruume.
Ehkki Üldkohus on vaidlusaluse otsuse asjaomaseid lõike tsiteerinud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 156–162, ei ole ta
võtnud seisukohta nendes punktides tuvastatud maksureformi kava varalise selektiivsuse aspektide kohta. Üldkohus jättis vaidlustatud
kohtuotsuse punktis 186 tähelepanuta maksureformi kava võrdluse varasema maksusüsteemiga. Tuleb märkida, et komisjon rõhutab
varasemale süsteemile viidates, et vaidlusaluses otsuses käsitletava süsteemi eesmärk oli kinnistada varasemat olukorda, saavutades
sama toime erineva meetodiga. Seega omistab Üldkohtu käsitlusviis otsustava kaalu maksutehnilistele kaalutlustele, mitte meetme
toimele.
Oma kaheksandas väites leiab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus leidis ekslikult, et varalise valikulisuse tingimused ei ole
täidetud. Nimelt oleks valdava enamuse suhtes Gibraltaril asutatud ettevõtjatest, st 29 000 äriühingust 28 798 suhtes võimalik
kohaldada maksustamisel nullmäära. Seetõttu on Üldkohtu poolt üldisena määratletud süsteem tegelikult erisüsteem, millega
luuakse „
de facto
valikulisus”.
Vastuses komisjoni apellatsioonkaebusele toetab Hispaania Kuningriik komisjoni väiteid. Tema väitel on maksureformi kava tegelik
eesmärk tõmmata jätkuvalt ligi väliskapitali, mille omanikud soovivad vältida seda, et neile kohaldatakse päritoluriigis tavapärast
maksusüsteemi. Lisaks, kuna ettevõtte tulumaksu analüüsimine nõuab keerulise majandusliku hinnangu andmist, asendas Üldkohus
ekslikult komisjoni poolt antud majandusliku hinnangu enda hinnanguga osas, mis puudutab komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses
tuvastatud valikulisuse aspekte.
Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik väidavad esiteks, et Üldkohus toimis õigesti, jättes komisjoni poolt vaidlusaluses
otsuses esitatud majandusliku lähenemisviisi tähelepanuta. See lähenemisviis on ekslik ja vastuolus komisjoni tavapärase lähenemisega,
mis tuleneb eeskätt komisjoni teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas. See uus lähenemisviis tooks endaga kaasa selle, et
liikmesriikide maksusuveräänsus, mida tunnustab nii EÜ asutamisleping kui ka Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika, võib
kaduda ja komisjonil on võimalik otsest maksustamist ühtlustada.
Komisjon ainsa väite esimese osa kohta arvavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, et see seab kahtluse alla liikmesriikide
pädevuse maksustamise valdkonnas ja põhineb vaidlustatud kohtuotsuse vääral tõlgendusel, kuna Üldkohus ei jätnud tähelepanuta
liikmesriikide maksusuveräänsuse piiritlemist liidu õiguses.
Samuti seaks komisjoni ainsa väite teise osa toetuseks esitatud põhiseisukoht ohtu liikmesriikide maksusuveräänsuse. Ainuüksi
see, et maksusüsteem annab teatud ettevõtjatele maksusoodustuse, ei ole iseenesest piisav, et seda süsteemi valikuliseks pidada,
kuna eelnevalt tuleb tuvastada, missugune on tavapärane maksusüsteem. Seda seisukohta toetab komisjoni teatis riigiabi kohta
maksuvaldkonnas, mis on komisjonile õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaselt siduv.
Ka lähtus komisjon oma ainsa väite kolmandas osas vaidlustatud kohtuotsuse väärast tõlgendusest, väites, et Üldkohtu otsuse
kohaselt tuleb komisjonil lähtuda siseriiklike või piirkondlike ametiasutuste poolt esitatud eesmärkidest, mitte asjaomaste
õigusnormide tegelikust eesmärgist.
Komisjoni põhiseisukoht oma ainsa väite neljandas osas, mille kohaselt ei saa „tavapärases” maksusüsteemis kohaldada rohkem
kui ühte maksustamise kriteeriumi, ei ole samuti kooskõlas liikmesriikide maksusuveräänsusega. Nimelt peab liikmesriikidel
olema vabadus kohaldada makse, mida nad peavad enda vajadusetele kõige sobivamaks, ja valida maksustamise alused omal äranägemisel,
nähes maksustamiseeskirjades ette üldised ja vajalikud maksukohustuslaste maksevõimet käsitlevad sätted, mis on maksudele
omane ühisjoon. See, et maksusüsteemil on rohkem kui üks eesmärk, on täiesti õiguspärane.
Lisaks on komisjoni ainsa väite viienda osa aluseks olev seisukoht ekslik. Maksusüsteemi, mis põhineb mitme maksustamise aluse
kasutamisel ja hõlmab ka maksukohustuslaste maksevõimet käsitlevaid sätteid, ei saa pidada vastuoluliseks. Ka ei ole õige
komisjoni väide, et ta tegi oma analüüsi kolmes osas.
Ainsa väite kuuenda osa kohta väidavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, et komisjoni kaitstav seisukoht, mille kohaselt
tuleb maksusüsteemi pidada selektiivseks, kuna
offshore
-majandust ei maksustata, on ekslik. Nimelt ei maksa mis tahes maksusüsteemi puhul asjaomasel territooriumil maksu äriühingud,
kellel ei ole siseriiklikus maksusüsteemis kindlaksmääratud maksustatavat summat. Seetõttu tähendab komisjoni seisukoht seda,
et ta surub liikmesriikidele nende maksusuveräänsust eirates peale oma seisukohti sobiva maksustamise aluse valiku osas. Üksnes
asjaolust, et eri tüüpi äriühinguid maksustatakse erinevalt, ei piisa järelduseks, et maksureformi kava on valikuline.
Hispaania Kuningriigi poolt esitatud kaheksanda väite osas, mis käsitleb kõnesoleva kava varalist selektiivsust, rõhutavad
Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik esiteks, et ainuüksi asjaolu, et teatud äriühingud ei maksa maksu, ei ole piisav sellise
järelduse tegemiseks, et nende maksualane kohtlemine on valikuline ja et nad saavad riigiabi. Lisaks kuulub maksustatava summa
koostisosade kindlaksmääramine liikmesriigi maksusuveräänsuse kohaldamisalasse. Eeskätt ei ole pädevad asutused kohustatud
maksustamise aluste kindlaksmääramisel lähtuma kas tulust või kasumist. Lisaks rõhutavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik,
et maksumeetme kolme-etapiline analüüs, mis on ette nähtud komisjoni teatises riigiabi kohta maksuvaldkonnas ja mida kinnitab
Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses, nõuab selle meetmega antavate soodustuste tuvastamist. Lõpuks, mis puudutab Hispaania
Kuningriigi väidet, et Gibraltaril asuvale 28 798 äriühingule 29 000 äriühingust kuulub maksureformi kava kohaselt maksustamisel
tegelikult kohaldamisele „nullmäär”, siis kahtleb Ühendkuningriik nende arvude täpsuses. Gibraltari valitsus, võtmata Ühendkuningriigi
selle väite kohta konkreetset seisukohta, leiab, et raske on hinnata seda, kui paljud ettevõtjad sooviksid omada asukohta
Gibraltaril, kui maksureformi kava ellu viiakse, ja väidab vastuses apellatsioonkaebusele, et praegusel hetkel on varasema
maksusüsteemi kohaselt 24 000 Gibraltaril registreeritud äriühingust ligikaudu 3000 „maksust vabastatud”, neist ligikaudu
260 on avalik-õiguslikke teenuseid või finantsteenuseid osutavad äriühingud ja 18 000 mittetegutsevad äriühingud, kellel on
Gibraltaril vara.
Iirimaa, kes astus kohtuasjas C‑106/09 P menetlusse Ühendkuningriigi nõuete toetuseks, leiab, et komisjoni apellatsioonkaebus
tuleb tunnistada vastuvõetamatuks, kuna see läheb kaugemale vaidlusaluses otsuses ja vaidlustatud kohtuotsuses käsitletust.
Iirimaa leiab, et ainsa väite esimeses osas soovib komisjon asetada liikmesriikidele tõendamiskoormist selle kohta, et nende
maksusüsteemi sisu ja ülesehitus on liidu õigusega kooskõlas. Lisaks märgib ta, et komisjon püüab antud valdkonda puudutavaid
argumente põhjendada diskrimineerimiskeeluga, samas kui riigiabi käsitlevad eeskirjad ei lähtu mitte nimetatud põhimõttest,
vaid ühisturul õiglase konkurentsi põhimõttest. Mis puudutab komisjoni ainsa väite muid osi, siis leiab Iirimaa, et komisjoni
teatis riigiabi kohta maksuvaldkonnas on viimasele õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaselt siduv. Seisukoht, et maksusüsteem
on oma toime tõttu olemuslikult diskrimineeriv, kusjuures ei ole tuvastatud, milline on tavapärane maksumäär, on vastuolus
väljakujunenud kohtupraktikaga ja liikmesriikide maksusuveräänsusega. Lisaks ei piisa maksusüsteemi „hübriidsüsteemina” määratlemisest
niisuguse järelduse tegemiseks, et selle süsteemi alusel soodustatud ettevõtjad saavad riigiabi.
3.     Euroopa Kohtu hinnang
Vastupidi sellele, mida väidab Iirimaa, on komisjoni ainsa väite esimene osa vastuvõetav, kuna sellega palutakse Euroopa Kohtu
kodukorra artikli 113 alusel vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist, mitte Üldkohtu menetluses oleva asja eseme muutmist. Nimelt
heidab komisjon antud küsimuses Üldkohtule ette seda, et ta on rikkunud EÜ artiklit 87, kuna leidis ekslikult, et ükski kolmest
vaidlusaluses otsuses valikuliseks tunnistatud tegurist ei anna valikulisi eeliseid.
Kõigepealt tuleb kõrvale jätta komisjoni poolt ainsa väite teises osas esitatud väide, millega ta heidab Üldkohtule ette seda,
et viimane ei lähtunud õigesti komisjoni teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas, kuna ta sai selle sisust valesti aru.
Nimelt, võttes arvesse vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143 ja 146 nimetatud teatisele tehtud viidet, siis piisab sellest,
kui märkida, et Üldkohus ei teinud selle alusel ühtegi faktilist ega õiguslikku järeldust, nagu tuleneb nendes punktides kasutatud
fraaside „nagu märgib komisjon ise” ja „nagu nähtub ka” sõnastusest, vaid et ta lähtus punktides 143–146 esitatud seisukoha
põhistamisel Euroopa Kohtu praktikast ning liidu ja liikmesriikide vahelisest maksupädevuse jaotusest.
Neil asjaoludel tuleb komisjoni väidet, millega ta vaidlustab sellise viitamise teatisele riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
pidada kasutuks (vt selle kohta 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑182/99 P: Salzgitter
vs
. komisjon, EKL 2003, lk I‑10761, punktid 54 ja 55), nii et antud menetlusstaadiumis ei ole selle teatise sisu ja kohaldamisala
vaja analüüsida.
Selleks et uurida komisjoni ainsat väidet ja Hispaania Kuningriigi kaheksandat väidet, tuleb meenutada maksustamisel antava
valikulise soodustuse mõistet käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on abi mõiste laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult selliseid konkreetseid
sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis
vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka
toimelt (vt 8. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑143/99: Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
EKL 2001, lk I‑8365, punkt 38, ja 8. septembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/08–C‑80/08: Paint Graphos jt,
kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellest tuleneb, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi vahendite
ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi
EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses (vt 15. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑387/92: Banco Exterior de España, EKL 1994,
lk I‑877, punkt 14, ja eespool viidatud kohtuotsus Paint Graphos jt, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seevastu soodustused, mis tulenevad üldkohaldatavast meetmest, mis ettevõtjate vahel vahet ei tee, ei kujuta endast riigiabi
EÜ artikli 87 tähenduses (vt selle kohta 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑156/98: Saksamaa
vs
. komisjon, EKL 2000, lk I‑6857, punkt 22, ja 15. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑393/04 ja C‑41/05: Air Liquide
Industries Belgium, EKL 2006, lk I‑5293, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb kindlaks teha, kas maksureformi kava on valikuline, kusjuures valikulisus kujutab endast riigiabi mõiste osa (vt
6. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑88/03: Portugal
vs
. komisjon, EKL 2006, lk I‑7115, punkt 54).
Mis puudutab valikulisuse tingimuse hindamist, siis tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ artikli 87 lõike 1 alusel
kindlaks teha, kas antud õiguskorra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”
võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis on nimetatud korra eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus
olukorras (eespool viidatud kohtuotsus Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41, ja 22. detsembri
2008. aasta otsus kohtuasjas C‑487/06 P: British Aggregates
vs
. komisjon, EKL 2008, lk I‑10515, punkt 82 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seda kohtupraktikat silmas pidades tuleb kontrollida, kas Üldkohus rikkus EÜ artikli 87 lõiget 1 sellisena, nagu seda on tõlgendanud
Euroopa Kohus, otsustades, et ükski vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolmest tingimusest ei anna valikulisi soodustusi.
a)     Kasumi teenimise tingimus ja maksustamise ülemmäär
Üldkohus leidis seoses kõnesoleva meetme vaidlusaluses otsuses tuvastatud valikulisuse kahe esimese teguriga ehk asjaoluga,
et palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tuleb tasuda üksnes siis, kui maksukohustuslane kasumit teenib ja kui maksusumma
ei ületa 15% nende kasumist, et komisjon ei ole tõendanud, et need tegurid annavad valikulisi soodustusi.
See Üldkohtu järeldus ei ole õiguslikult väär.
Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 73, kuuluvad riigiabi mõistesse üksnes valikulised soodustused, mitte soodustused,
mis tulenevad üldkohaldatavast meetmest, mis ettevõtjate vahel vahet ei tee.
Ent kasumi teenimise tingimus ja kasumi maksustamise ülemmäär on iseenesest üldkohaldatavad meetmed, mida erisusteta kohaldatakse
kõigile ettevõtjatele ja millest seetõttu ei saa tuleneda valikulisi soodustusi.
Komisjoni väide, mille kohaselt on kasumi kriteerium võõras sellise maksusüsteemi sisemisele loogikale, mis põhineb maksustamisel
lähtuvalt töötajate arvust ja äriruumide kasutamisest, ei tähenda, et see kriteerium, mis iseenesest on neutraalne, põhjustab
valikulisust.
Üldkohus leidis õigusnormi rikkumata, et kasumi teenimise tingimusest ja maksustamise ülemmäärast, mis on 15% kasumist, ei
tulene valikulisi soodustusi.
Nimelt, kuna komisjoni poolt etteheidetavad soodustused tulenevad meetmetest, mida kohaldatakse erisusteta kõigile ettevõtjatele,
ehk kasumi teenimise tingimusest, mis soodustab vähese kasumitootlikkusega ettevõtjaid, ja maksustamise ülemmäärast, mis soodustab
kõrge kasumitootlikkusega ettevõtjad, ei võimalda see pidada kõne all olevat maksusüsteemi valikulise toimega süsteemiks.
See ei ole toime, mis soodustab „teatud ettevõtjaid” või „teatud kaupade tootmist” EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses, vaid
on üksnes tagajärg, mis tuleneb juhuslikku laadi asjaolust, et asjaomane ettevõtja on maksustamisperioodil madala või kõrge
kasumitootlikkusega.
Eeltoodust tuleneb, et väited, millega on vaidlustatud Üldkohtu järeldus, mille kohaselt ei ole komisjon tõendanud, et vaidlusaluses
otsuses tuvastatud valikulisuse kahe esimese teguriga – ehk kasumi teenimise tingimusega ja maksustamise ülemmääraga 15% kasumist
– antakse valikulisi soodustusi, tuleb tagasi lükata.
b)     Soodustused
offshore
-äriühingutele
Üldkohus leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 185, et
offshore
-äriühingutele ei anta valikulisi soodustusi. Komisjon, kes ei ole järginud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 maksumeetme
valikulisuse kindlaksmääramiseks antud raamistikku, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 36 ja 37, ei ole tõendanud,
et
offshore
-äriühingutele, kes oma olemusest tulenevalt ei asu füüsiliselt Gibraltaril, antakse valikulisi soodustusi.
See mõttekäik ei ole õiguspärane.
Nimelt tuleb selles küsimuses esiteks meenutada väljakujunenud kohtupraktikat, mille kohaselt EÜ artikli 87 lõige 1 ei erista
riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratleb neid nende toime põhjal ja seega sõltumata kasutatud
meetodist (vt eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates
vs
. komisjon, punktid 85 ja 89 ning seal viidatud kohtupraktika, ja 8. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑279/08 P: komisjon
vs
. Madalmaad, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 51).
Ent Üldkohtu lähenemisviis, mis põhineb üksnes maksureformi kavas kasutatud normitehnika arvessevõtmisel, ei võimalda analüüsida
kõnealuse maksumeetme toimet ja välistab
a priori
igasuguse võimaluse kvalifitseerida
offshore
-äriühingute maksustamata jätmine „valikuliseks soodustuseks”. Järelikult on selline lähenemisviis vastuolus käesoleva kohtuotsuse
punktis 87 viidatud kohtupraktikaga.
Teiseks tuleb märkida, et Üldkohtu lähenemisviis on vastuolus ka käesoleva kohtuotsuse punktis 71 viidatud kohtupraktikaga,
mille kohaselt on ettevõtjale antava valikulise soodustuse tuvastamise eeldus see, et sellega kergendatakse ettevõtja tavapärast
maksukoormat.
Euroopa Kohus on tõepoolest eespool viidatud otsuse Portugal
vs
. komisjon punktis 56 leidnud, et võrdlusbaasi määratlus on erilise tähtsusega maksumeetmete korral, sest soodustuse olemasolu
saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase” maksustamisega.
Kuid vastupidi Üldkohtu kaalutlustele ning Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi väidetele ei sea nimetatud kohtupraktika
maksusüsteemi „valikulisena” määratlemist sõltuvusse sellest, et maksusüsteem on üles ehitatud nii, et ettevõtjatel, kes võivad
saada valikulise soodustuse, on üldiselt samasugused maksukohustused kui teistel ettevõtjatel, kuid neile kohaldatakse erandeid,
nii et valikuline soodustus kujutab endast erinevust tavapärase maksukoorma ja esimesena nimetatud ettevõtjate maksukoorma
vahel.
Nimelt eeldab niisugune arusaamine valikulisuse kriteeriumist, vastupidi käesoleva kohtuotsuse punktis 87 viidatud kohtupraktikale,
et selleks et maksusüsteemi saaks pidada valikuliseks, peab see olema üles ehitatud teatud normitehnika järgi, mille tulemus
oleks see, et siseriiklikele maksueeskirjadele ei ole võimalik teha riigiabi kontrolli üksnes seetõttu, et need põhinevad
teistsugusel normitehnikal, kuigi nende õiguslik ja/või tegelik toime on sama.
Need kaalutlused kehtivad eeskätt sellise maksusüsteemi kohta, mis – nagu käesolevas asjas – selle asemel, et kehtestada kõigile
ettevõtjatele üldeeskirjad, millest tehakse teatud ettevõtjaid soodustavad erandid, saavutab sama tulemuse, kohandades ja
kombineerides erinevaid maksueeskirju nii, et nende kohaldamisel tekib olukord, kus erinevaid ettevõtjaid maksustatakse erinevalt.
Kolmandaks tuleb märkida, et Üldkohus heitis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 184–186 komisjonile ekslikult ette seda, et
ta ei ole tõendanud
offshore
-äriühingutele antava valikulise soodustuse olemasolu, kuna ta ei ole vaidlusaluses otsuses välja toonud võrdlusbaasi, mille
alusel valikulise soodustuse olemasolu on võimalik tuvastada.
Nimelt tuleb selles küsimuses märkida, et vastupidi sellele, mida Üldkohus vaidlusaluse otsuse punktide 143, 144 ja 150 kohta
sedastas, tuleneb neist punktidest, et komisjon kontrollis
offshore
-äriühingutele antavate valikuliste soodustuste olemasolu kõnealuses maksusüsteemis, mis vormiliselt kehtib kõigi ettevõtjate
suhtes. Seega näib, et vaidlusaluses otsuses on sellele maksusüsteemile viidatud kui võrdlusbaasile, millest lähtuvalt on
offshore
-äriühingud soodustatud olukorras.
Lõpuks tuleb märkida, et komisjon, vastupidi Üldkohtu poolt sedastatule, tõendas vaidlusaluses otsuses piisavalt seda, et
offshore
-äriühingud saavad võrdlusbaasi alusel valikulisi soodustusi käesoleva kohtuotsuse punktis 75 viidatud kohtupraktika tähenduses.
On selge, et seda valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ja riigisiseste territoriaalüksuste,
kes on keskvalitsusest maksustamisel piisavalt sõltumatud, pädevuses määrata kindlaks maksustamise alused ja jaotada maksukoormus
erinevate tootmistegurite ja majandussektorite vahel, nagu märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146.
Kuid Üldkohus ei hinnanud kõnesolevat maksusüsteemi tervikuna ega võtnud arvesse neid tegureid, millega komisjon sellele maksusüsteemile
vaidlusaluses otsuses antud hinnangut põhjendas.
Selles küsimuses tuleb meenutada arutusel oleva maksusüsteemi kindlaksmääratud tunnusjooni, mida on kirjeldatud vaidlustatud
kohtuotsuse punktides 21–25.
Seda maksusüsteemi iseloomustab esiteks palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu kombinatsioon, mis on ainsad maksustamise
alused ja millele lisandub kasumi teenimise tingimus, kusjuures kasumit maksustatakse kõige enam 15% ulatuses, ja teiseks
üldiselt kohaldatava maksustamise aluse puudumine, mis kehtiks kõigile selle süsteemiga hõlmatud ettevõtjatele.
Selle maksusüsteemi eelmises punktis meenutatud tunnusjooni arvesse võttes näib, et vaidlusalune maksusüsteem, kombineerides
neid aluseid, kuigi need põhinevad kriteeriumidel, mis on iseenesest üldised, teeb tegelikult vahet ettevõtjatel, kes on maksureformi
kava eesmärke – mis on kehtestada kõigile Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele üldkohaldatav maksusüsteem – arvesse võttes
sarnases olukorras.
Seega ei ole maksustamise aluste kombineerimise tulemus üksnes maksustamine palgatöötajate arvu ja kasutatavate äriruumide
suuruse alusel, vaid see välistab muu maksustamise aluse puudumisel algusest peale
offshore
-äriühingute igasuguse maksustamise seetõttu, et neil ei ole töötajaid ega äriruume.
On selge, et käesoleva kohtuotsuse punktis 73 viidatud kohtupraktika kohaselt ei ole erinev maksukoormus, mis tuleneb üldkohaldatava
maksusüsteemi rakendamisest, iseenesest piisav selleks, et tuvastada valikuline maksustamine EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
Seega peavad kriteeriumid, mis on maksusüsteemis maksustamise aluseks, selleks et neid saaks pidada valikulisi soodustusi
andvateks teguriteks, olema niisugused, mis iseloomustavad soodustusi saavaid ettevõtjaid neile omaste tunnuste põhjal eelisõigustatud
kategooriana, mis seega võimaldab liigitada selle maksusüsteemi süsteemiks, mis soodustab „teatud” ettevõtjaid või „teatud”
kaupade tootmist EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
Ent käesoleval juhul on tegemist just sellise olukorraga.
Selles küsimuses tuleb märkida, et asjaolu, et
offshore
-äriühinguid ei maksustata, ei ole kõnealuse maksusüsteemi juhuslik tagajärg, vaid selle vältimatu tulemus, et maksustamise
alused on kehtestatud just nii, et
offshore
-äriühingutel, kellel nende olemusest tulenevalt ei ole töötajaid ega äriruume, puudub maksustatav summa maksureformi kavas
ette nähtud maksustamise aluste tähenduses.
Seega lubab asjaolu, et
offshore
-äriühingud, kes maksureformi kavas ette nähtud maksustamise alustest lähtudes moodustavad sellise äriühingute rühma, kes
on maksust vabastatud just sellele rühmale eriomaste tunnuste tõttu, järeldada, et need äriühingud saavad valikulisi soodustusi.
Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et Üldkohus rikkus õigusnormi, leides, et maksureformi kava ei anna
offshore
-äriühingutele valikulisi soodustusi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
Järelikult on komisjoni ainus väide ja Hispaania Kuningriigi kaheksas väide selles küsimuses põhjendatud, nii et vaidlustatud
kohtuotsus tuleb selles osas tühistada.
Eeltoodust tuleneb, et Hispaania Kuningriigi seitset esimest ja üheksandat väidet piirkondliku valikulisuse ja Gibraltari
staatuse kohta ei ole enam vaja analüüsida. Samuti ei ole vaja analüüsida selle liikmesriigi kümnendat ja üheteistkümnendat
väidet Üldkohtu menetluse kohta.
VII –
Üldkohtule esitatud hagid
Vastavalt Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu teisele lausele võib Euroopa Liidu Kohus Üldkohtu otsuse
tühistamise korral teha asja suhtes lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium seda lubab.
Euroopa Kohus leiab käesolevas asjas, et menetlusstaadium lubab otsuse tegemist apellantide poolt esimeses astmes vaidlusaluse
otsuse tühistamiseks esitatud nõuete suhtes ning et nende kohta tuleb teha lõplik kohtuotsus.
Seega tuleb analüüsida Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi poolt Üldkohtule esitatud hagiavaldusi.
Hagejad esitasid esimeses astmes sisuliselt kolm väidet. Esimene ja teine väide, mis jagunevad kolmeks osaks, käsitlevad vastavalt
piirkondliku ja varalise valikulisuse kriteeriumi kohaldamist. Kolmas väide puudutab komisjoni poolt oluliste menetlusnormide
rikkumist
offshore
-äriühingute analüüsimisel. Viimati nimetatud väide jaguneb kaheks osaks, millest esimene puudutab kaitseõiguste rikkumist,
millele osutab nii Ühendkuningriik kui ka Gibraltari valitsus, ja teine puudutab põhjendamisvea tegemist, millele osutab üksnes
Gibraltari valitsus.
Esiteks tuleb käsitleda varalist valikulisust puudutava teise väite kolme osa ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite teist
osa, mis samuti käsitleb varalist valikulisust. Teiseks tuleb analüüsida kolmanda väite esimest osa, mis puudutab kaitseõigusi.
Viimasena tuleb teha otsus piirkondlikku valikulisust puudutava esimese väite kohta.
A –
Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi teine väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
Hagejate poolt esimeses astmes esitatud teisel väitel, mis puudutab varalist valikulisust, on kolm osa. Väite esimeses osa
heidavad hagejad komisjonile ette seda, et ta kaldus kõrvale oma otsustuspraktikast ja teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas.
Väite teises osas, mis on ainus, mille kohta vaidlustatud kohtuotsuses on tehtud otsus, väidavad hagejad, et ühestki vaidlusaluses
otsuses tuvastatud kolmest tegurist ei tulene valikulisi soodustusi. Väite kolmanda osaga soovitakse tõendada, et kõnesolevas
otsuses eirati asjaolu, et võimalikud valikulised soodustused on igal juhul põhjendatud arutusel oleva maksusüsteemi olemuse
ja ülesehitusega. Gibraltari valitsus väidab oma kolmanda väite teises osas, et vaidlusaluses otsuses on tehtud põhjendamisvigu.
1.     Teise väite teine osa
Seoses teise väite teises osas tõstatatud vastuväidetega, mis puudutavad vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolme tegurit, tuleb
meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktides 86–110 esitatud kaalutlustest lähtudes ei rikkunud komisjon EÜ artikli 87 lõiget 1,
kui ta vaidlusaluses otsuses leidis, et kõnesolev maksusüsteem annab valikulisi soodustusi.
Nimelt, kuigi käesoleva kohtuotsuse punktidest 77–84 tuleneb, et Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta sedastas, et vaidlusaluses
otsuses tuvastatud kaks esimest tegurit, ehk kasumi teenimise tingimus ja maksustamise ülemmäär, mis on 15% kasumist, ei anna
valikulisi soodustusi, on komisjonil siiski õigus, kui ta leidis seoses vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolmanda teguriga,
mis puudutab
offshore
-äriühingute maksualast kohtlemist, et need äriühingud saavad nimetatud soodustusi.
Ent kuigi vaidlusalusest otsusest tuleneb, et arutusel olev maksusüsteem annab valikulisi soodustusi, on see järeldus õiguslikult
piisavalt põhjendatud
offshore
-äriühingutele antavate valikuliste soodustuste olemasoluga, ja selle tõendamiseks ei ole vaja, et lisaks peaks selles otsuses
valikulisena tuvastatud ülejäänud kaks tegurit samuti valikulisi soodustusi andma (vt selle kohta 15. detsembri 2005. aasta
otsus kohtuasjas C‑66/02: Itaalia
vs
. komisjon, EKL 2005, lk I‑10901, punkt 98). Seega ei saa teise väite teine osa tulemusi anda.
Seega tuleb Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi poolt vaidlusaluse otsuse kohta esitatud teise väite teine osa tagasi
lükata.
2.     Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
Alustuseks tuleb kohe tagasi lükata Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa, mille kohaselt tegi komisjon põhjendamisvea,
kuna ta ei täpsustanud, millised äriühingud moodustavad „suure
offshore
-sektori”, millele vaidlusaluse otsuse punktis 143 viidatakse, kuna ühtegi konkreetset äriühingut, äriühingute rühma või majandussektorit,
mis maksureformi kava kohaselt väidetavalt soodustust saavad, ei ole eraldi välja toodud.
Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võib komisjon abikava uurimisel
piirduda asjaomase korra üldiste omaduste käsitlemisega, olemata kohustatud uurima iga abi kohaldamise juhtumit eraldi, et
teha kindlaks, kas tegemist on riigiabi andmisega (9. juuni 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑71/09 P, C‑73/09 P ja
C‑76/09 P: Comitato „Venezia vuole vivere” jt
vs
. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 130 ja seal viidatud kohtupraktika).
3.     Teise väite esimene osa
a)     Poolte argumendid
Teise väite esimeses osas heidavad hagejad esimeses kohtuastmes komisjonile ette seda, et ta kaldus vaidlusaluses otsuses
kõrvale oma teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas. Gibraltari valitsus väidab lisaks, et see otsus ei ole kooskõlas komisjoni
otsustuspraktikaga.
Seoses teatise riigiabi kohta maksuvaldkonnas kohaldamisalaga väidavad hagejad, et teatise punktist 13 tuleneb, et liikmesriikidel
on õigus otsustada nende arvates kõige asjakohasema majanduspoliitika suhtes ja eelkõige jagada maksukoormust oma äranägemisel
eri tootmistegurite vahel. Lisaks tuleb teatise punktide 9 ja 16 kohaselt komisjonil tuvastada, et maksumeetmega tehakse liikmesriigi
teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas, mis tähendab, et kõigepealt tuleb kindlaks määrata üldkohaldatav
süsteem, millest erand tehakse. Lõpuks ei pruugi teatise punkti 14 kohaselt see asjaolu, et mõned äriühingud või mõned sektorid
saavad kõnealustest maksumeetmetest rohkem kasu kui teised, tähendada, et meede kuulub riigiabi käsitlevate eeskirjade rakendusalasse.
Komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses võetud lähenemisviis seoses
offshore
-äriühingutele antavate valikuliste soodustustega ei ole kooskõlas teatisest tuleneva üldise suunitlusega. Teatisest kõrvalekaldumisega
on komisjon rikkunud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet.
Selle väite põhjendusena, mille on esitanud üksnes Gibraltari valitsus ja mille kohaselt on komisjon kehtestanud uue varalise
valikulisuse põhimõtte, mis ei ole kooskõlas tema varasema otsustuspraktikaga, viitab see pool mitmele komisjoni otsusele.
Komisjon väidab, et hagejad esimeses kohtuastmes on valesti tõlgendanud teatist riigiabi kohta maksuvaldkonnas. Ta väidab
ka, et ta ei ole oma otsustuspraktikast kõrvale kaldunud ja et vaidlusaluses otsuses võetud lähenemisviis on kooskõlas Euroopa
Kohtu praktikaga.
b)     Euroopa Kohtu hinnang
Esiteks, mis puudutab väidet, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
siis tuleb meenutada, et kuigi seda teatist ametiasutuse sisekorrameetmena ei saa pidada õigusnormiks, annab see siiski tunnistust
praktikat suunavast käitumisreeglist, mida ametiasutus konkreetsel juhtumil ei või eirata, andmata võrdse kohtlemise põhimõttega
kooskõlas olevaid põhjendusi (vt riigiabi käsitlevate suuniste kohta 9. juuni 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑465/09 P–C‑470/09 P:
Diputación Foral de Vizcaya jt
vs
. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 120 ja seal viidatud kohtupraktika).
Niisiis tuleb kontrollida, kas komisjon tõepoolest kaldus arutusel oleva maksusüsteemi valikulisuse analüüsimisel teatisest
kõrvale.
Selles küsimuses tuleb esiteks märkida, et vastupidi sellele, mida väidavad hagejad esimeses kohtuastmes, ei tule teatise
riigiabi kohta maksuvaldkonnas punktist 13 aru saada nii, et sellega vabastatakse liikmesriikide õigus jaotada maksukoormust
erinevate tootmistegurite vahel riigiabi reguleerivate eeskirjade alusel tehtavast kontrollist. Nimelt täpsustab punkt 13
üksnes seda, et „kõikidele liikmesriigis tegutsevatele majandussubjektidele kättesaadavad maksumeetmed” ei ole riigiabi, samas
kui käesolevas asjas ei ole
offshore
-äriühingutele antavad maksusoodustused tegelikult kõigile ettevõtjatele kättesaadavad, nagu tuleneb käesoleva kohtuotsuse
punktist 102.
Lisaks tuleb teatise punktide 9 ja 16 osas rõhutada, et vastupidi sellele, mida väidavad hagejad esimeses kohtuastmes, ei
tulene neist punktidest, et soodustuse olemasolu saab tõendada üksnes tavapärasest süsteemist tehtava erandi tuvastamisega.
Nimelt on punktis 9 üksnes enamlevinud valikuliste soodustuste näidisloetelu. Teiseks täpsustab punkt 16, et näiliselt üldmeetmest
tulenevaid soodustusi võib sellegipoolest pidada valikulisteks. Seda järeldust kinnitab teatise punkt 13, mis on esimene punkt,
mis käsitleb erinevust riigiabi ja üldmeetmete vahel ning mis viitab selgelt sellele, et viimased peavad „olema võrdsetel
alustel tõhusalt kättesaadavad kõikidele äriühingutele ja nende rakendusala ei tohi
de facto
väheneda”.
Lõpuks ei leia esimese kohtuastme hagejate väide, et komisjon on kõrvale kaldunud teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
kinnitust selle teatise punktis 14. Juba selle punkti sõnastusest „ei pruugi tähendada, et nad kuuluvad riigiabi käsitlevate
konkurentsieeskirjade rakendusalasse” nähtub, et selle punktiga ei välistata täielikult riigiabi käsitlevate eeskirjade teatud
rakendusmeetmeid.
Seega tuleb väide, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
tagasi lükata.
Teiseks tuleb tagasi lükata Gibraltari valitsuse väide, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale oma otsustuspraktikast.
Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib seda, kas meede kujutab endast
riigiabi, hinnata üksnes EÜ artikli 87 lõike 1, mitte komisjoni väidetava varasema otsustuspraktika alusel (vt selle kohta
21. juuli 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑459/10 P: Freistaat Sachsen ja Land Sachsen-Anhalt
vs
. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 50).
Eeltoodut arvesse võttes tuleb teise väite esimene osa tagasi lükata.
4.     Teise väite kolmas osa
a)     Poolte argumendid
Teise väite kolmandas osas väidavad hagejad esimeses kohtuastmes sisuliselt seda, et komisjon rikkus EÜ artikli 87 lõiget 1,
kuna ei pidanud
offshore
-äriühingutele antavat soodustust põhjendatuks maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
Nende poolte arvates peegeldavad maksureformi kavale omased tunnused seda, et Gibraltari maksuhaldus on väikesemahuline ja
et seal on väike maksubaas, mis seab vältimatud ning eriomased piirangud Gibraltari maksusüsteemi toimimisele ja tõhususele.
Töötajate töötasu ja äriruumide kasutamise võtmine maksustamise aluseks on Gibraltari iseärasusi arvesse võttes loogiline
valik, kuna selline maksusüsteem kehtestab lihtsa ja kergesti kontrollitava maksu, mida ei ole kulukas sisse nõuda ja mis
sarnaneb muude maksudega, mille kogumisel on Gibraltari vähestel maksuhalduritel kogemus. Gibraltari valitsus väidab ka, et
maksureformi kava tagajärjel maksustataks kõiki äriühinguid. Asjaolu, et ei maksustata selliseid majandustegevusega mittetegelevaid
äriühinguid, kellel on Gibraltaril üksnes vara, on kooskõlas maksusüsteemidele omase üldpõhimõttega.
Komisjoni arvates, keda toetab Hispaania Kuningriik, ei saa
offshore
-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi põhjendada maksureformi kava olemuse ja üldise ülesehitusega, kuna see kujutab
endast oma olemusest tulenevalt sellise süsteemi loomist, mis tegelikult kehtestab eri liiki ettevõtjatele erineva maksumäära.
Kuigi maksureformi kava võib pidada Gibraltari valitsuse mõistlikuks strateegiliseks valikuks, on see oma olemuselt siiski
valikuline. Lisaks ei selgitanud hagejad esimeses kohtuastmes, millises ulatuses tuleb selleks, et vältida arvukate väikeettevõtjate
ülemaksustamist, teatud ettevõtjaid nende hulgast maksustada, võtmata arvesse nende ettevõtjate maksevõimet. Argument, mille
kohaselt oli Gibraltari valitsusel vaja kehtestada lihtne maks, mille laekumist on võimalik tõhusalt kontrollida, ei saa õigustada
seda, et suur hulk Gibraltaril asuvatest ettevõtjatest on maksust vabastatud.
b)     Euroopa Kohtu hinnang
Selleks et hinnata esimese kohtuastme hagejate teise väite kolmandat osa, tuleb märkida, et vaidlusalune otsus ei käsitle
küsimust, kas
offshore
-äriühingutele antavat soodustust võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
Seega tuleb analüüsida, kas komisjon oleks pidanud vaidlusaluses otsuses võtma seisukoha selles, kas
offshore
-äriühingutele antavat soodustust võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei hõlma riigiabi mõiste riigipoolseid meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev
kohtlemine, ja mis on seega
a priori
valikulised, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad
(vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 42;
Portugal
vs
. komisjon, punkt 52, ja British Aggregates
vs
. komisjon, punkt 83).
Liikmesriik, kes on maksustamisel ettevõtjate vahel sellise vahetegemise kehtestanud, peab tõendama, et see on asjaomase süsteemi
olemusest ja ülesehitusest lähtuvalt tõepoolest põhjendatud (29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑159/01: Madalmaad
vs
. komisjon, EKL 2004, lk I‑4461, punkt 43, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Madalmaad, punkt 77).
Liikmesriik, kes soovib anda abi erandina asutamislepingu sätetest, on kohustatud tegema komisjoniga koostööd. Selle koostöö
raames tuleb liikmesriigil eelkõige esitada tõendeid, mis võimaldavad nimetatud institutsioonil kontrollida, kas taotletava
erandi tingimused on täidetud (vt 28. aprilli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑364/90: Itaalia
vs
. komisjon, EKL 1993, lk I‑2097, punkt 20, ja 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑372/97: Itaalia
vs
. komisjon, EKL 2004, lk I‑3679, punkt 81).
Lõpuks tuleb meenutada, et komisjon peab riigiabi käsitlevate eeskirjade korrektse kohaldamise huvides läbi viima tema käsutuses
olevate tõendite põhjaliku ja erapooletu uurimise (vt eelkõige 2. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑367/95 P: komisjon
vs
. Sytraval ja Brink’s France, EKL 1998, lk I‑1719, punkt 62).
Ent selles küsimuses tuleb märkida, et esiteks ei ole Ühendkuningriik ei maksureformi kavast teatades ega reformi ametliku
uurimismenetluse käigus esitanud põhjendusi
offshore
-äriühingutele antavate soodustuste kohta. On selge, et Ühendkuningriik ei võtnud maksureformi kava ametliku uurimismenetluse
käigus seisukohta Hispaania Kuningriigi poolt nende soodustuse kohta esitatud argumentide osas.
Teiseks ei väida ka hagejad esimeses kohtuastmes Üldkohtule esitatud hagiavaldustes, et komisjonil oli tõendeid, mille alusel
ta oleks pidanud vaidlusaluses otsuses analüüsima
offshore
-äriühingutele antavate soodustuste võimalikku põhjendatust.
Seega tuleb järeldada, et komisjonil ei ole vaja analüüsida, kas
offshore
-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega, mistõttu ei saa komisjonile
ette heita seda, et ta vaidlusaluses otsuses seda küsimust ei käsitlenud.
Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata väide, mille esitasid hagejad esimeses kohtuastmes, et komisjon on rikkunud EÜ artikli 87
lõiget 1, kuna ta ei pidanud
offshore
-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi põhjendatuks maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
Seega tuleb teise väite kolmas osa tagasi lükata.
Kõike eelnevat arvestades tuleb tagasi lükata teine väide tervikuna ja Gibraltari valitsuse poolt esitatud kolmanda väite
teine osa.
B –
Ühendkuningriigi kolmas väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite esimene osa, mis käsitleb kaitseõiguste rikkumist
Ühendkuningriik ja Gibraltari valitsus väidavad, üks Üldkohtus vaidlusaluse otsuse kohta esitatud kolmandas väites ja teine
kolmanda väite esimeses osas, et rikutud on nende kaitseõigusi.
1.     Poolte argumendid
Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik väidavad, et komisjon rikkus nende kaitseõigusi, kuna ta tõstatas vaidlusaluses otsuses
esmakordselt varalise valikulisuse küsimuse
offshore
-äriühingute väidetavalt soodsama maksualase kohtlemise vaatenurgast, kuna see küsimus on oma olemuselt erinev muudest küsimustest,
mida ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses esialgse hindamise käigus käsitleti.
E nt komisjon peab riigiabi uurimismenetluse käigus võtma arvesse õiguspäraseid ootusi, mis asjassepuutuvatel isikutel võib
ametliku menetluse alustamise otsuses sisalduvaga seoses tekkida, mis tähendab, et ta ei tugine oma lõplikus otsuses sellistele
kaalutlustele, mille kohta asjassepuutuvatel pooltel ei olnud neid asjaolusid arvesse võttes võimalik seisukohta võtta. Selles
küsimuses viitavad esimese kohtuastme hagejad eelkõige Üldkohtu 5. juuni 2001. aasta otsuse kohtuasjas T‑6/99: ESF Elbe-Stahlwerke
Feralpi
vs
. komisjon (EKL 2001, lk II‑1523) punktile 126 ja Üldkohtu 18. novembri 2004. aasta otsuse kohtuasjas T‑176/01: Ferriere Nord
vs
. komisjon (EKL 2004, lk II‑3931) punktile 88.
Nimetatud otsuse punkti 60 alapunktis f Ühendkuningriigile adresseeritud küsimus, mis puudutab äriühinguid, kes kasumit ei
teeni või kellel ei ole töötajaid, ega asjaolu, et Hispaania Kuningriik viitas pärast ametliku uurimismenetluse otsuse kohta
esitatud märkustes
offshore
-sektorile, ei andnud Gibraltari valitsusele ega Ühendkuningriigile põhjust arvata, et komisjon analüüsib varalist valikulisust
ka
offshore
-äriühingute maksualase kohtlemise vaatenurgast.
Nimelt ei olnud see küsimus esiteks seotud ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse punktides 2–59 tehtud maksureformi
kava üksikasjaliku analüüsiga. Teiseks olid Hispaania Kuningriigi märkused pelgalt vormilist laadi ja komisjon ei lasknud
kordagi arvata, et ta pidas seda tegurit oma analüüsi jaoks asjassepuutuvaks.
Kui komisjon oleks toiminud nõuetekohaselt ja juhtinud nende tähelepanu
offshore
-äriühingute maksualasele kohtlemisele, oleks uurimismenetluse tulemus võinud olla teistsugune.
Komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, leiab, et Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi kaitseõigusi ei ole rikutud.
Ta väidab esimese võimalusena, et
offshore
-äriühingutele kohaldatava maksustamise valikulisuse küsimus on tõstatatud nii ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse
punkti 60 alapunktis f kui ka Hispaania Kuningriigi poolt ametliku uurimismenetluse käigus esitatud märkustes, mille kohta
oli Gibraltari valitsusel ja Ühendkuningriigil võimalik arvamust avaldada.
Komisjon leiab teise võimalusena, et uurimismenetluse tulemus ei oleks olnud teistsugune ka eeldusel, et Gibraltari valitsuse
ja Ühendkuningriigi kaitseõigusi rikuti.
2.     Euroopa Kohtu hinnang
Kõigepealt tuleb kontrollida, kas Ühendkuningriigi kaitseõigusi on rikutud.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb EÜ artikli 88 lõike 2 alusel läbiviidava uurimismenetluse käigus kaitseõiguse
tagamiseks anda asjaomasele liikmesriigile võimalus esitada oma seisukohad esitatud faktiliste asjaolude ning komisjoni poolt
tema poolt väidetava liidu õiguse rikkumise tõestuseks saadud dokumentide õigsuse ja asjassepuutuvuse kohta (vt selle kohta
10. juuli 1986. aasta otsused kohtuasjas 40/85: Belgia
vs
. komisjon, EKL 1986, lk 2321, punkt 28, ja kohtuasjas 234/84: Belgia
vs
. komisjon, EKL 1986, lk 2263, punkt 27) ning kolmandate huvitatud isikute poolt esitatud märkuste kohta vastavalt EÜ artikli 88
lõikele 2. Kui liikmesriigile ei ole antud võimalust nende märkuste kohta arvamust avaldada, ei või komisjon neid oma otsuses
selle liikmesriigi vastu kasutada (vt 14. veebruari 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑301/87: Prantsusmaa
vs
. komisjon, EKL 1990, lk I‑307, punkt 30; 21. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑142/87: Belgia
vs
. komisjon, EKL 1990, lk I‑959, punkt 47, ja 5. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑288/96: Saksamaa
vs
. komisjon, EKL 2000, lk I‑8237, punkt 100).
Selles küsimuses tuleb meenutada, et käesolevas asjas on selge, et Ühendkuningriigil oli võimalus esitada oma seisukohad faktiliste
asjaolude ja väidete õigsuse ning asjassepuutuvuse ja kolmandate huvitatud isikute – nagu antud juhul Hispaania Kuningriik
– poolt esitatud märkuste kohta, nii et eelmises punktis viidatud kohtupraktikast tulenevad kohustused täideti.
Osas, milles Ühendkuningriik väidab, et tal ei olnud võimalik oma seisukohta tulemuslikult esitada, kuna esiteks ei sisaldunud
ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses esitatud esialgne hinnang
offshore
-äriühingutega seotud kaalutlusi, ja teiseks ei täpsustanud komisjon ametliku uurimismenetluse käigus Gibraltari valitsuse
ja Ühendkuningriigiga läbi viidud kõnelustes, et tema arvates saavad
offshore
-äriühingud valikulisi soodustusi, ei saa tema argumentatsiooniga nõustuda.
Esiteks, mis puudutab asjaolu, et esialgne hinnang ei sisaldanud
offshore
-äriühingutega seotud kaalutlusi, siis tuleb märkida, et komisjon on tõepoolest kohustatud ametliku uurimismenetluse alustamisel
oma kahtlusi riigiabi ühisturuga kokkusobivuse kohta selgelt väljendama, et võimaldada liikmesriigil ja huvitatud isikutel
neile võimalikult põhjalikult vastata (8. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑49/05 P: Ferriere Nord
vs
. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 92).
Kuid pelk asjaolu, et teatatud maksureformi kava esialgne hinnang ei sisaldanud
offshore
-äriühingutega seotud kaalutlusi, ei kujuta endast tegurit, mis võiks tekitada Ühendkuningriigile õiguspärase ootuse, et komisjon
piirdub uurimismenetluses üksnes esialgses hinnangus käsitletud tegurite kontrollimisega. Samuti ei viita nimetatud asjaolu
sellele, et komisjon on rikkunud kohustust oma kahtlused selgelt sõnastada.
Nimelt tuleb kõigepealt meenutada, et ametliku uurimismenetluse alustamise otsus sisaldas punkti 60 alapunktis f küsimusi,
mis käsitlesid just kõnealust sektorit, isegi kui terminit „offshore” ei kasutatud.
Järelikult anti ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses Ühendkuningriigile piisavalt teada sellest, et maksureformi kava
ametliku uurimismenetluse käigus tehtav üksikasjalik kontroll võib puudutada ka selliseid ettevõtlussektoreid, mis on seetõttu,
et seal töötajaid ega äriruume ei kasutata, maksust vabastatud.
Lisaks tuleb märkida, et määruse nr 659/1999 artikli 6 lõike 1 kohaselt on ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses sisalduv
hinnang kõigest „esialgne hinnang”, nagu tuleneb ka selle sätte enda sõnastusest, mis tähistab ametliku uurimismenetluse algust
ja annab huvitatud isikutele võimaluse esitada tulemuslikult oma seisukohti.
Eeskätt selleks, et tagada selle võimaluse kasutamine, ei või komisjoni takistada pärast ametliku uurimismenetluse läbiviimist
tehtavas lõplikus otsuses täiendamast oma „esialgset” hinnangut, jagades huvitatud isikute poolt väljendatud seisukohti.
Neil asjaoludel tuleb järeldada, et pelgalt sellega, et teatatud maksureformi kava esialgne hinnang ei sisaldanud konkreetseid
offshore
-äriühingutega seotud kaalutlusi, ei rikutud Ühendkuningriigi kaitseõigusi.
Teiseks tuleb märkida, et vastupidi sellele, mida väidab Ühendkuningriik, ei sisalda Hispaania Kuningriigi poolt ametliku
uurimismenetluse käigus esitatud märkused üksnes puhtalt faktilisi asjaolusid puudutavaid argumente, vaid nendega soovis Hispaania
Kuningriik just tõendada, et teatatud maksureformi kava on valikuline ka seetõttu, et see soodustab maksust täielikult vabastatud
offshore
-äriühinguid.
Komisjon saatis need märkused Ühendkuningriigile, kes esitas 13. veebruari 2002. aasta kirjas oma märkused, võtmata seejuures
seisukohta
offshore
-äriühingute osas.
Ühendkuningriik, väites, et tal ei olnud võimalik oma seisukohta tulemuslikult esitada seetõttu, et komisjon ei andnud mõista,
et ta omistab Hispaania Kuningriigi märkustele tähtsust, lähtub argumentatsioonist, mille kohaselt on komisjon kohustatud
ametliku uurimismenetluse käigus võtma huvitatud isikute märkuste kohta seisukoha.
Ent sellist kohustust määrusest nr 659/1999 ei tulene. Nimelt kehtestab selle määruse artikli 6 lõige 2 komisjonile üksnes
kohustuse edastada ametliku uurimismenetluse käigus saadud märkused asjaomasele liikmesriigile, mille komisjon on käesolevas
asjas ka täielikult täitnud.
Eeltoodust lähtudes tuleb tagasi lükata Ühendkuningriigi kolmas väide, mille kohaselt on rikutud tema kaitseõigusi, ilma et
oleks vaja kontrollida seda, kas väidetava rikkumise puudumisel oleks uurimismenetluse tulemus võinud olla teistsugune, mis
on kaitseõiguse rikkumise tingimus, mis toob kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamise (vt eespool viidatud kohtuotsused Prantsusmaa
vs
. komisjon, punkt 31; 21. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas Belgia
vs
. komisjon, punkt 48, ja Saksamaa
vs
. komisjon, punkt 101).
Mis puudutab Gibraltari valitsuse kaitseõigusi, siis tuleb kõigepealt märkida, et viimasel oli võimalus esitada oma märkused
komisjonile, mida ta ka tegi. Kuna Gibraltari valitsus esitab sisuliselt samasugused väited nagu Ühendkuningriik, siis piisab
sellest, kui meenutada, et selle liikmesriigi kaitseõigusi ei ole rikutud, nii et sama kehtib ka Gibraltari valitsuse kaitseõiguste
kohta. Nimelt on Gibraltari valitsuse menetlusõigused igal juhul väiksemad kui Ühendkuningriigi menetlusõigused ametliku uurimismenetlusega
hõlmatud liikmesriigina vastavalt EÜ artikli 88 lõikele 2.
Selles küsimuses tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et muudel huvitatud isikutel kui liikmesriigid, nagu käesolevas
asjas Gibraltari valitsusel, on riigiabi uurimismenetluses üksnes õigus anda komisjonile kogu teave, mis on viimasele tema
tulevaseks tegevuseks vajalik ja et neil ei ole õigust nõuda samasugust võistlevat vaidlust komisjoniga, kui viimasel on asjaomase
liikmesriigiga (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Sytraval ja Brink’s France, punkt 59, ja 24. septembri 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑74/00 P ja C‑75/00 P: Falck
ja Acciaierie di Bolzano
vs
. komisjon, EKL 2002, lk I‑7869, punktid 80 ja 82).
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb Ühendkuningriigi kolmas väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite esimene
osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
C –
Esimene väide, mis käsitleb piirkondlikku valikulisust
Hagejad esimeses kohtuastmes leiavad oma esimeses väites, et vaidlusaluse otsusega rikuti EÜ artikli 87 lõiget 1, kuna selle
otsuse kohaselt on maksureformi kava piirkondlikult valikuline.
Selles osas tuleb meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktidest 86–108 tuleneb, et maksureformi kava on varaliselt valikuline,
kuna näeb ette soodustused
offshore
-äriühingutele.
See tuvastus iseenesest põhjendab vaidlusaluse otsuse sätet, mille kohaselt maksureformi kava on abikava EÜ artikli 87 lõike 1
tähenduses, mida Ühendkuningriigil ei ole lubatud rakendada.
Neil asjaoludel ei too hagejate esimene väide, mis puudutab piirkondlikku valikulisust, kuna see ei sea kahtluse alla varalise
valikulisuse olemasolu, endaga kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamist, ka mitte osalist tühistamist (vt analoogia alusel Euroopa
Kohtu presidendi 25. juuni 1998. aasta määrus kohtuasjas C‑159/98 P(R): Hollandi Antillid
vs
. nõukogu, EKL 1998 lk I‑4147, punkt 111).
Seega tuleb järeldada, et esimene väide, eeldusel, et see on põhjendatud, ei too endaga kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamist
ja on seega tulemusetu.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi hagid rahuldamata jätta.
VIII –
Kohtukulud
Kodukorra artikli 122 esimene lõik näeb ette, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas
lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotuse. Sama kodukorra artiklis 69, mida artikli 118 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste
lahendamisel, on lõikes 2 sätestatud, et kohtuvaidluse kaotanud pool on kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on
seda nõudnud. Nimetatud artikli 69 lõike 4 esimese lõigu alusel kannavad menetlusse astuvad liikmesriigid ise oma kohtukulud.
Kuna komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused otsustati rahuldada ning Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi
poolt vaidlusaluse otsuse peale esitatud hagid rahuldamata jätta, tuleb komisjoni ja Hispaania Kuningriigi kohtukulud käesolevas
apellatsioonimenetluses ja komisjoni kohtukulud esimeses kohtuastmes vastavalt komisjoni ja Hispaania Kuningriigi nõuetele
välja mõista Gibraltari valitsuselt ja Ühendkuningriigilt, kes ühtlasi kannavad ise oma kohtukulud.
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik kui menetlusse astujad Üldkohtu menetluses ja Euroopa Kohtu menetluses kannavad
igaüks ise oma kohtukulud.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:
1.
Tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu 18. detsembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04:
Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik
vs
. komisjon.
2.
Jätta Gibraltari valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi hagid rahuldamata.
3.
Jätta Gibraltari valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi kohtukulud nende endi kanda ja mõista neilt välja
Euroopa Komisjoni ja Hispaania Kuningriigi kohtukulud käesolevas apellatsioonimenetluses ja Euroopa Komisjoni kohtukulud esimeses
kohtuastmes.
4.
Hispaania Kuningriik ja Iirimaa kui menetlusse astujad Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu menetluses ja Euroopa Liidu Kohtu
menetluses kannavad kumbki ise oma kohtukulud.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: inglise.