CELEX: 62011CJ0257
Dyrektywa 2006/112/WE
Podatek od wartości dodanej
Artykuły 167, 168 i 185
Prawo do odliczenia
Korekta odliczeń
Nabycie działki i stojących na niej budynków w celu rozebrania tychże budynków i realizacji projektu budowlanego na tejże działce

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167, 168 i art. 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. L 347, s. 1
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką SC Gran Via Moineşti SRL (zwaną dalej „GVM”) a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) (krajową agencją administracji podatkowej, zwaną dalej „ANAF”) oraz Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1 (administracją finansów publicznych dla sektora 1 miasta Bukaresztu, zwaną dalej „AFP”) w przedmiocie opodatkowania spółki GVM podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) z powodu nabycia działki i wzniesionych na niej budynków w celu realizacji projektu budowlanego.
Ramy prawne
Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
Artykuł 167 tej dyrektywy stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
Artykuł 168 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
[podatku] VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[...]”.
Artykuł 184 tejże dyrektywy stanowi:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
Artykuł 185 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:
„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji [podatku] VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
Zgodnie z art. 186 rzeczonej dyrektywy państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla jej art. 184 i 185.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
W drodze zawartej w dniu 16 marca 2007 r. umowy kupna-sprzedaży GVM nabyła działkę i stojące na niej budynki.
Na mocy tej umowy na GVM przeniesione zostało również pozwolenie na rozbiórkę tych budynków.
Na podstawie tegoż pozwolenia GVM przeprowadziła prace rozbiorcze, z których protokół spisano w dniu 30 września 2008 r.
Ponadto w dniu 16 kwietnia 2008 r. spółce GVM wydano wypis z planu zagospodarowania przestrzennego w celu uzyskania pozwolenia na budowę kompleksu mieszkaniowego na omawianej działce.
GVM odliczyła podatek VAT dotyczący całej nabytej działki i wszystkich budynków oraz sporządziła deklarację podatku VAT wpisaną do rejestru AFP w dniu 27 października 2008 r. i wskazującą negatywne saldo z opcją zwrotu.
W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 8 maja 2009 r. AFP sporządziła sprawozdanie z inspekcji podatkowej, a następnie w dniu 12 maja wydała decyzję podatkową, wedle której z uwagi na rozbiórkę rzeczonych budynków należało dokonać korekty odliczonego przez GVM podatku VAT dotyczącego rozebranych budynków.
W zażaleniu wniesionym w dniu 19 czerwca 2009 r. GVM zażądała stwierdzenia nieważności sprawozdania z inspekcji podatkowej i tejże decyzji podatkowej, podnosząc, że jej zamiarem było nabycie omawianej działki wyłącznie w celu wzniesienia na niej kompleksu mieszkaniowego i że w tym kontekście nabycie budynków stojących na tej działce było nie do uniknięcia. W konsekwencji GVM nie dokonała korekty podatku VAT związanego z nabyciem tych budynków, który został początkowo odliczony, gdyż rozbiórka tych budynków była częścią planu inwestycji, a nowy projekt mieszkaniowy miał być wykorzystywany do dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.
W decyzji z dnia 11 września 2009 r. ANAF oddaliła to zażalenie z uzasadnieniem, że GVM niezgodnie z prawem odliczyła podatek VAT dotyczący wspomnianych budynków, ponieważ spółka ta nabyła je nie w celu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, lecz jedynie w celu ich rozebrania. W tym względzie ANAF wskazuje, że budynki te zostały zaksięgowane jako zapasy, a nie jako środki trwałe.
W skardze wniesionej w dniu 8 października 2009 r. do sądu odsyłającego GVM zażądała stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji oraz sprawozdania z inspekcji podatkowej z dnia 8 maja 2009 r., a także decyzji podatkowej wydanej przez AFP w dniu 12 maja 2009 r.
W tych okolicznościach Curtea de Apel Bucureşti (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy w świetle art. 167 i 168 dyrektywy [2006/112] nabycie przez spółkę handlową będącą podatnikiem podatku VAT przeznaczonych do rozbiórki budynków wraz z działką w celu wzniesienia na niej kompleksu mieszkaniowego może stanowić czynność przygotowawczą jako wydatek inwestycyjny służący wzniesieniu kompleksu mieszkaniowego, uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem budynków?
2)
Czy w świetle art. 185 ust. 2 dyrektywy [2006/112] rozbiórka budynków przeznaczonych do rozbioru nabytych razem z działką w celu wzniesienia na niej kompleksu mieszkaniowego wymaga dokonania korekty podatku VAT związanego z nabyciem takich budynków?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
W swym pierwszym pytaniu sąd odsyłający stara się zasadniczo ustalić, czy wykładni art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że spółka, która nabyła działkę i stojące na niej budynki w celu ich rozebrania i wzniesienia na tejże działce kompleksu mieszkaniowego, ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem rzeczonych budynków.
Należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał wielokrotnie orzekał w tym zakresie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od
C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577
, pkt 43; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie
C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087
, pkt 50; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych
C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling, Zb.Orz. s. I-6161
, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38).
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie
268/83 Rompelman, Rec. s. 655
, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie
C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1
, pkt 15; ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie
C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599
, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie Centralan Property, pkt 51; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39).
Z brzmienia art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia, po pierwsze, musi ona być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, dane towary i usługi musiały być używane na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 52).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 19).
W tym względzie należy przypomnieć, iż jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie
C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795
, pkt 14).
Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, może składać się wiele następujących po sobie czynności, spośród których czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem nabycie nieruchomości, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 22; w sprawie Lennartz, pkt 13; wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie
C-110/94 INZO, Rec. s. I-857
, pkt 15; a także ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 21, 22). Każdy podmiot wykonujący czynności przygotowawcze jest w konsekwencji uznawany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i ma prawo do odliczenia podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 22).
Ponadto podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 23, 24; w sprawie INZO, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 17; w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 47; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie
C-400/98 Breitsohl, Rec. s. I-4321
, pkt 34).
Z powyższego wynika, iż to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji – stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Lennartz, pkt 15; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 18; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie
C-396/98 Schloßstrasse, Rec. s. I-4279
, pkt 37; ww. wyroki: w sprawie Breitsohl, pkt 35; w sprawie Centralan Property, pkt 54; wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, pkt 57; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-334/10 X, pkt 17).
W tym kontekście Trybunał orzekł, że gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 185 dyrektywy 2006/112, raz nabyte prawo do odliczenia trwa, chociażby nawet zamierzona działalność gospodarcza nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (zob. ww. wyroki: w sprawie INZO, pkt 20, 21; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 19–23; w sprawie Schloßstrasse, pkt 42; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie
C-98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177
, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 22).
Jeżeli chodzi o spór zawisły przed sądem odsyłającym, z akt wynika, iż nabycie przez GVM działki i spornych w postępowaniu głównym budynków stanowi czynność przygotowawczą mającą na celu, o czym świadczy wydanie pozwolenia na budowę wspomnianego w pkt 12 niniejszego wyroku, wzniesienie kompleksu mieszkaniowego na potrzeby działalności deweloperskiej tej spółki.
Dokonując tego nabycia, GVM wykonuje zatem działalność gospodarczą jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
Jeżeli chodzi o drugi warunek przypomniany w pkt 23 niniejszego wyroku, a mianowicie używanie towarów i usług nabytych na wcześniejszym etapie na potrzeby transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie, z akt sprawy wynika, że od momentu nabycia działki i spornych w postępowaniu głównym budynków GVM przejawiała zamiar rozebrania tych budynków po to, by wznieść na tej działce kompleks mieszkaniowy.
Zamiar ten potwierdziły obiektywne okoliczności, ponieważ wraz z nabyciem przez GVM spornych w postępowaniu głównym budynków przeniesione zostało na nią pozwolenie na rozbiórkę i nawet jeszcze przed sporządzeniem deklaracji podatku VAT spółka ta przeprowadziła prace rozbiorcze tych budynków oraz wydano jej wypis z planu zagospodarowania przestrzennego w celu uzyskania pozwolenia na budowę rzeczonego kompleksu mieszkaniowego.
Jednakże w takich okolicznościach wspomniany zamiar nie skutkuje pozbawieniem spółki GVM prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem spornych w postępowaniu głównym budynków.
Budynki te zostały bowiem nabyte wraz z działką, na której stały i która w dalszym ciągu była wykorzystywana przez GVM na potrzeby podlegających opodatkowaniu transakcji tej spółki. W tych okolicznościach zastąpienie przestarzałych struktur nowocześniejszymi budynkami, a w konsekwencji wykorzystanie tych ostatnich do czynności podlegających opodatkowaniu na późniejszym etapie obrotu, w żaden sposób nie przerywa bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy nabyciem danych budynków na wcześniejszym etapie obrotu z jednej strony a działalnością gospodarczą prowadzoną następnie przez podatnika z drugiej strony. Nabycie tych nieruchomości, a następnie ich zniszczenie w celu wzniesienia bardziej nowoczesnych struktur może zatem być uważane za szereg powiązanych czynności, których przedmiotem jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu na tej samej podstawie co zakup nowych nieruchomości i ich bezpośrednie wykorzystanie (zob. wyrok z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-234/11 TEC Chaskowo, pkt 34).
W tych okolicznościach na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym spółka, która nabyła działkę i stojące na niej budynki w celu ich rozebrania i wzniesienia na tejże działce kompleksu mieszkaniowego, ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem rzeczonych budynków.
W przedmiocie pytania drugiego
W swym drugim pytaniu sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy wykładni art. 185 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż rozbiórka budynków stojących na działce, nabytych w celu wzniesienia na ich miejscu kompleksu mieszkaniowego, pociąga za sobą korektę pierwotnie dokonanego odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem rzeczonych budynków.
W tym względzie należy przypomnieć, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasady przewidziane w zakresie korekty odliczeń stanowią zasadniczy element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, gdyż mają na celu zapewnienie dokładności odliczeń, i co za tym idzie, neutralności obciążenia podatkowego (zob. wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie
C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I-3039
, pkt 26). Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji, od których należny jest podatek (zob. ww. wyroki: w sprawie Centralan Property, pkt 57; w sprawie TEC Chaskowo, pkt 31).
Przewidziany przez rzeczoną dyrektywę 2006/112 mechanizm korekty stanowi bowiem integralną część ustanowionego przez nią systemu odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, pkt 30).
W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT art. 185 ust. 1 rzeczonej dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, pkt 32).
Tymczasem w przypadku sporu zawisłego przed sądem odsyłającym rozbiórka budynków, których dotyczy postępowanie główne, nie stanowi zmiany w rozumieniu wspomnianego art. 185 ust. 1, ponieważ – jak wynika to z pkt 32–35 niniejszego wyroku – GVM przewidywała tę rozbiórkę od momentu nabycia tychże budynków.
W tych okolicznościach na drugie pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 185 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym rozbiórka budynków nabytych wraz z działką, na której one stały, dokonana w celu wzniesienia na ich miejscu kompleksu mieszkaniowego, nie powoduje obowiązku korekty pierwotnie dokonanego odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem rzeczonych budynków.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1)
Wykładni art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym spółka, która nabyła działkę i stojące na niej budynki w celu ich rozebrania i wzniesienia na tejże działce kompleksu mieszkaniowego, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z nabyciem rzeczonych budynków.

2)
Wykładni art. 185 dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym rozbiórka budynków nabytych wraz z działką, na której one stały, dokonana w celu wzniesienia na ich miejscu kompleksu mieszkaniowego, nie powoduje obowiązku korekty pierwotnie dokonanego odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z nabyciem rzeczonych budynków.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.