CELEX: 62011CJ0080
Apmokestinimas
PVM
Šeštoji direktyva
Direktyva 2006/112/EB
Teisė į atskaitą
Pasinaudojimo sąlygos
273 straipsnis
Nacionalinės kovos su sukčiavimu priemonės
Nacionalinių mokesčių institucijų praktika
Teisės į atskaitą nesuteikimas sąskaitą faktūrą už prekes ar paslaugas, dėl kurių prašoma suteikti šią teisę, išrašiusio asmens neteisėto elgesio atveju
Įrodinėjimo pareiga
Apmokestinamojo asmens pareiga įsitikinti, kad šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo elgiasi teisėtai, ir tai įrodyti

Prašymai priimti prejudicinius sprendimus susiję su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB (
OL L 15, 2002, p. 24
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352; toliau – Šeštoji direktyva), ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
) išaiškinimu.
Šie prašymai pateikti nagrinėjant du ginčus: pirma,
Mahagében kft
(toliau –
Mahagében
) ir
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága
(Pietų Uždunojės regiono mokesčių inspekcija) ginčą ir, antra, Dávid ir
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága
(Šiaurės Alfelfo regiono mokesčių inspekcija) ginčą dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo suteikti teisę į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), sumokėto už įtartinais laikomus sandorius, atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Remiantis Direktyvos 2006/112 411 ir 413 straipsniais, šia direktyva nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinti ir pakeisti PVM srities Sąjungos teisės aktai, be kita ko, Šeštoji direktyva. Pagal Direktyvos 2006/112 1 ir 3 konstatuojamąsias dalis Šeštosios direktyvos išdėstymas nauja redakcija buvo būtinas siekiant aiškiai ir racionaliai nauja struktūros ir formulavimo redakcija išdėstyti valstybių narių teisės aktų, kuriais reglamentuojamas PVM, suderinimo nuostatas, iš esmės nepadarant esminių pakeitimų. Todėl Direktyvos 2006/112 nuostatos iš esmės identiškos atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms.
Pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus, kuriuose iš esmės pakartojama Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto formuluotė, PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
Pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, suformuluotą iš esmės identiškai Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 daliai, „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.
Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte, kurio tekstas iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakciją, įtvirtintą tos pačios direktyvos 28f straipsnio 1 dalyje, nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje, esančiame šios direktyvos X antraštinės dalies 4 skyriuje „Teisės į atskaitą įgyvendinimo taisyklės“, numatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<...>“
Ši nuostata atitinka Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkto redakciją, įtvirtintą tos pačios direktyvos 28f straipsnio 2 punkte, kuriame daroma nuoroda į šios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies redakcijoje, įtvirtintoje jos 28 h straipsnyje, nurodytus reikalavimus.
Pagal Direktyvos 2006/112 220 straipsnio 1 punktą, kuris iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies a punkto redakciją, įtvirtintą tos pačios direktyvos 28h straipsnyje, kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo, arba trečioji šalis jo vardu ir jo naudai, išrašytų sąskaitą faktūrą, kai jis tiekė prekes ar teikė paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui.
Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje iš esmės pakartojama Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies b punkto redakcija, išdėstyta šios direktyvos 28h straipsnyje, ir išvardyti rekvizitai, kurie, nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais turi būti nurodyti privalomai.
Direktyvos 2006/112 273 straipsnyje, kurio tekstas iš esmės identiškas Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 8 dalies redakcijai, išdėstytai šios direktyvos 28h straipsnyje, nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Vengrijos teisė
1992 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. LXXIV [
az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128
(XII.19.); toliau – PVM įstatymas] 32 straipsnyje numatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas tenkančio mokesčio sumą.
Pagal šio įstatymo 34 straipsnio 1 dalį „teise į atskaitą gali pasinaudoti tik tas privalantis mokėti mokestį apmokestinamasis asmuo, kuris veda vienu arba dviem įrašais grindžiamą apskaitą“.
Pagal šio įstatymo 35 straipsnio 1 dalies a punktą nepažeidžiant Įstatymo dėl mokesčių nuostatų teise į atskaitą galima pasinaudoti tik turint patikimus dokumentus, patvirtinančius sumokėto pirkimo mokesčio sumą. Tokiais dokumentais laikomos apmokestinamajam asmeniui išrašytos sąskaitos faktūros, supaprastintos sąskaitos faktūros ir vietoj sąskaitos faktūros išrašyti dokumentai.
PVM įstatymo 44 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Sąskaitą faktūrą arba supaprastintą sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo atsako už joje nurodytos informacijos teisingumą. Su apmokestinimu susijusios apmokestinamojo asmens, kuris sandorį patvirtinančiame dokumente nurodomas kaip pirkėjas, teisės negali būti pažeistos, jeigu jis, kiek tai susiję su apmokestinimo momentu, atsižvelgdamas į prekių tiekimo ar paslaugų teikimo aplinkybes veikė pakankamai rūpestingai.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Byla C-80/11
2007 m. birželio 1 d.
Mahagében
su
Rómahegy-Kert kft
(toliau – RK) sudarė sutartį dėl neapdorotų akacijos rąstų tiekimo nuo 2007 m. birželio 1 d. iki gruodžio 31 d. Šiuo laikotarpiu RK išrašė
Mahagében
16 sąskaitų faktūrų už skirtingą kiekį rąstų. Šešiose iš šių sąskaitų faktūrų nurodytas prie jų pridėto važtaraščio numeris. RK visas sąskaitas faktūras nurodė savo mokesčio deklaracijoje, tvirtindama, kad tiekimai įvykdyti, ir po tiekimo sumokėjo PVM.
Mahagében
taip pat įtraukė šias sąskaitas faktūras į savo mokesčio deklaraciją ir pasinaudojo teise į atskaitą. Iš RK nupirkti akacijos rąstų kiekiai buvo įtraukti į
Mahagében
atsargas ir perparduoti įvairioms įmonėms.
Tikrindamas RK atliktus pirkimus ir tiekimus, mokesčių administratorius nusprendė, kad ji neturėjo akacijos rąstų atsargų ir kad 2007 m. nupirktas akacijos rąstų kiekis nebuvo pakankamas tiekimams, už kuriuos išrašytos sąskaitos faktūros
Mahagében
. Nors abi sutarties šalys atliekant patikrinimą pareiškė, kad neišsaugojo važtaraščių,
Mahagében
vėliau mokesčių administratoriui pateikė 22 važtaraščių kopijas, siekdama patvirtinti aptariamų sandorių tikrumą.
2010 m. birželio 1 d. sprendimu mokesčių administratorius pripažino
Mahagében
mokestinę skolą, be to, skyrė baudą ir nurodė sumokėti delspinigius, manydamas, kad
Mahagében
neturėjo teisės į atskaitą pagal šias RK išrašytas sąskaitas faktūras. Iš tiesų, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus atlikto RK patikrinimo rezultatus, šios sąskaitos faktūros negali būti laikomos autentiškomis.
Atsakovė pagrindinėje byloje atmetė
Mahagében
skundą dėl 2010 m. birželio 1 d. sprendimo. Šis atmetimas, be kita ko, pagrįstas tvirtinimu, kad RK, kaip aptariamas sąskaitas faktūras išrašęs asmuo, negalėjo pateikti jokių atitinkamus sandorius patvirtinančių dokumentų, kaip antai važtaraščiai, neturėjo šiose sąskaitose faktūrose nurodyto prekių kiekio ir nei tinkamo sunkvežimio šioms prekėms pristatyti, nei dokumentų, patvirtinančių už šių prekių pervežimą sumokėtą kainą. Be to,
Mahagében
nesiėmė visų būtinų apdairumo priemonių, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 44 straipsnio 5 dalį, nes, be kita ko, nepatikrino, ar RK yra veikiantis apmokestinamasis asmuo ir ar turi prekių, kurias
Mahagében
ketino pirkti.
Mahagében
kreipėsi į
Baranya Megyei Bíróság
(Baranios apygardos teismas), siekdama, kad būtų panaikinta jai pripažinta mokestinė skola ir bauda su delspinigiais. Ji tvirtina, be kita ko, kad ėmėsi visų būtinų apdairumo priemonių sudarydama sutartį su RK. Jos įtaka sandoriui apsiribojo tik patikrinimu, ar prekes tiekianti bendrovė įregistruota, turi mokesčių mokėtojo kodą ir gali įvykdyti aptariamą sandorį. Be to, priimdama prekes savo buveinėje, kuri yra prekių tiekimo pagal šią sutartį įvykdymo vieta, patikrino prekių kokybę ir kiekį.
Baranya Megyei Bíróság
abejoja, kad teisės į atskaitą būtų galima nesuteikti tik dėl to, jog sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo į savo apskaitą neįtraukė atitinkamų prekių įsigijimo ir neturėdamas sunkvežimio negalėjo jų pristatyti, nors ir pripažino atlikęs sandorius ir įvykdęs pareigą deklaruoti ir sumokėti mokestį.
Manydamas, kad pagrindinės bylos sprendimas priklauso nuo Sąjungos teisės išaiškinimo,
Baranya Megyei Bíróság
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti taip, kad apmokestinamajam asmeniui, įvykdžiusiam šioje direktyvoje nustatytas materialines teisės į PVM atskaitą sąlygas, ši teisė gali būti nesuteikta vadovaujantis nacionalinės teisės aktu ar praktika, kuriais draudžiama atskaityti PVM, sumokėtą perkant prekes, tais atvejais, kai prekės pardavimas patvirtintas tik sąskaita faktūra, o apmokestinamasis asmuo neturi jokio kito dokumento, kurį būtų gavęs iš sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ir kuris patvirtintų, jog pardavėjas iš tiesų turėjo atitinkamą prekę, galėjo ją patiekti ir tinkamai įvykdė jam priklausančias mokesčio deklaravimo pareigas? Ar, siekdama užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir užkirsti kelią mokesčių vengimui pagal minėtos direktyvos 273 straipsnį, valstybė narė gali reikalauti, kad sąskaitos faktūros gavėjas turėtų kitų dokumentų, patvirtinančių, kad sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo turėjo prekes ar kad jos buvo jam patiektos arba pristatytos?
2.
Ar su <...> Teisingumo Teismo suformuotoje direktyvos [2006/112] aiškinimo praktikoje įtvirtintais neutralumo ir proporcingumo principais suderinama <...> PVM įstatymo 44 straipsnio 5 dalyje pavartota tinkamo apdairumo sąvoka, dėl kurios nacionalinių mokesčių institucijų ir nacionalinių teismų praktikoje nusistovėjo sąskaitos faktūros gavėjui keliamas reikalavimas patikrinti, ar ją išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, ar jis apskaitė savo prekes, ar turi jų įsigijimą patvirtinančias sąskaitas faktūras ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti PVM?
3.
Ar Direktyvos 2006/112 <...> 167 straipsnį ir 178 straipsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja nacionalinės teisės aktas ar praktika, pagal kuriuos teisė į atskaitą susiejama su apmokestinamajam asmeniui, kuriam išrašyta sąskaita faktūra, keliamu reikalavimu įrodyti, kad sąskaitą faktūrą išrašiusi bendrovė laikosi teisės aktais nustatytų pareigų?“
Byla C-142/11
Ginčas pagrindinėje byloje C-141/11 susijęs su dviem atskirais sandoriais.
Pirma, P. Dávid pagal rangos sutartį įsipareigojo atlikti įvairius statybos darbus. 2006 m. gegužės mėn. įvykdžius šią sutartį užsakovo atstovas išdavė darbų priėmimo–perdavimo aktą, kuriame nurodytos 1992 darbo valandos, remiantis darbuotojų darbo laiko apskaitos žiniaraščiais, kuriuose nurodyta, be kita ko, darbų laikas ir vieta, darbuotojų pavardės, gimimo datos ir parašai bei P. Dávid pavardė ir antspaudas.
Atliekant šio sandorio mokestinį patikrinimą P. Dávid nurodė, kad jis nesamdė darbuotojų ir kad darbą įvykdė pasitelkęs subrangovą Z. Máté. Jis negalėjo patvirtinti šio subrangovo įdarbintų darbuotojų tapatybės. P. Dávid ir Z. Máté sudarytoje sutartyje numatyta kaina sumokėta remiantis darbų priėmimo–perdavimo aktu.
Atlikus mokestinius patikrinimus paaiškėjo, kad Z. Máté nebuvo įdarbinęs darbuotojų ir neturėjo darbams, už kuriuos išrašytos sąskaitos faktūros, atlikti reikalingų materialinių išteklių, be to, tik perrašė kito subrangovo išrašytas sąskaitas faktūras. Pastarasis yra Z. Máté uošvis, kuris nagrinėjamu laikotarpiu nebuvo pasamdęs darbuotojų, apie kuriuos būtų pranešta, ir už nagrinėjamus mokestinius metus nebuvo pateikęs mokesčių deklaracijos.
Atsižvelgdamas į visas šias aplinkybes, mokesčių administratorius pripažino, kad paskutiniojo subrangovo išrašytos sąskaitos faktūros negali pakankamai teisiškai patvirtinti jose nurodyto ekonominio sandorio tikrumo ir kad Z. Máté nevykdė faktinės subrangovo veiklos. Nors atlikus patikrinimus nepaneigta, nei kad darbai faktiškai atlikti, nei kad juos atliko darbuotojai, nurodyti darbo laiko apskaitos žiniaraščiuose, neįmanoma pakankamai teisiškai nustatyti, kuris rangovas atliko darbus ir kuris buvo įdarbinęs šiuos darbuotojus. Šiomis aplinkybėmis P. Dávid gautos sąskaitos faktūros neatspindi realaus ekonominio sandorio ir yra fiktyvios. Be to, P. Dávid nebuvo tinkamai apdairus, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 44 straipsnio 5 dalį.
Antra, P. Dávid įsipareigojo vienai bendrovei 2006 m. atlikti tam tikrus darbus, kuriuos atliko pasitelkdamas kitą subrangovą. Tačiau atliekant mokestinį patikrinimą pastarasis jau buvo likviduojamas. Buvo neįmanoma susisiekti su jo buvusiu atstovu ir jis likvidatoriui neperdavė jokio dokumento. Mokesčių administratoriaus nuomone, nėra jokių įrodymų, kad šio subrangovo išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta kaina ir šalys atitinka tikrovę. Be to, P. Dávid nesiėmė įstatymu reikalaujamų būtinų apdairumo priemonių, nes nepatikrino, ar šis subrangovas turi reikalingų išteklių atlikti aptariamus darbus.
Šiomis aplinkybėmis mokesčių institucija atsisakė suteikti teisę į atskaitą, susijusią su dviem aptariamais sandoriais, pripažino P. Dávid PVM skolą, skyrė baudą ir nurodė sumokėti delspinigius.
P. Dávid pateikė skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimo
Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság
(Nadkūno-Solnoko apygardos teismas), tvirtindamas, be kita ko, kad ėmėsi būtinų apdairumo priemonių. Iš tiesų jis įsitikino, ar ekonominis sandoris faktiškai įvykdytas, ir patikrino, ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą. Jis negali būti laikomas atsakingu už bet kokios subrangovo pareigos mokesčių srityje neįvykdymą.
Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság
klausia, ar apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM be papildomų patikrinimų tokiu atveju, kai mokesčių institucija neįrodo aplaidaus ar tyčinio elgesio, kuris gali būti susijęs su sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ar kitas jo gautas sąskaitas faktūras išrašiusių asmenų sukčiavimu mokesčių srityje, apie kurį sąskaitos faktūros gavėjas, t. y. apmokestinamasis asmuo, nežinojo ar prie kurio neprisidėjo.
Šis teismas mano, kad, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos nuostatas, apmokestinamasis asmuo, pasinaudojęs teise į PVM atskaitą, nėra objektyviai atsakingas, kiek tai susiję su jo gautomis sąskaitomis faktūromis, ir šias sąskaitas faktūras išrašiusio asmens pareigų nevykdymo atveju jam negali būti taikoma pareiga įrodyti elgesį, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 44 straipsnio 5 dalį.
Šiomis aplinkybėmis
Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Šeštosios direktyvos <...> ir, kiek tai susiję su [2007 m.], Direktyvos 2006/112 nuostatas, susijusias su [PVM] atskaita, reikia aiškinti taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis objektyvia atsakomybe, gali mokesčių mokėtojui riboti teisę į atskaitą, kuria jis ketina naudotis, arba neleisti ja pasinaudoti, kai sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo negali įrodyti, kad teisėtai pasitelkė rangovus?
2.
Ar tuo atveju, kai mokesčių administratorius neginčija sąskaitoje faktūroje nurodyto ekonominio sandorio tikrumo ir ši sąskaita faktūra tenkina visus formalius įstatymo reikalavimus, šis administratorius teisėtai gali neleisti susigrąžinti PVM remdamasis tuo, kad negali būti nustatyta rangovų, kuriuos pasitelkė sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, tapatybė arba kad jų išrašytos sąskaitos faktūros neatitinka nustatytų reikalavimų?
3.
Ar per mokesčių procedūrą mokesčių administratorius, kuris [antrajame klausime nurodytomis aplinkybėmis] neleidžia pasinaudoti teise į atskaitą, privalo įrodyti, kad apmokestinamasis asmuo, norintis pasinaudoti teise į atskaitą, žinojo apie tai, kad įmonės, esančios žemesnėje rangovų grandies dalyje, veikė neteisėtai, galbūt siekdamos išvengti mokesčio, arba kad pats apmokestinamasis asmuo prisidėjo prie tokių veiksmų?“
2011 m. birželio 15 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C-80/11 ir C-142/11 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys bei priimtas bendras sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Visų pirma reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant į skirtingas aplinkybių pagrindinėje byloje susiklostymo datas, pateikti klausimai susiję ir su Šeštąja direktyva, ir su Direktyva 2006/112. Kaip pažymėta šio sprendimo 3 punkte, pastaroji direktyva iš esmės nepakeitė Šeštosios direktyvos. Visų pirma šių dviejų direktyvų nuostatos, reikšmingos nagrinėjant pagrindines bylas, iš esmės identiškos. Šiomis aplinkybėmis pateiktus klausimus pakanka išnagrinėti Direktyvos 2006/112 nuostatų atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo
Słaby ir kt
.,
C-180/10 ir C-181/10, Rink. p. I-8461, 28
ir 49–51 punktus).
Dėl byloje C-142/11 pateiktų klausimų
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą, 220 straipsnio 1 punktą ir 226 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę iš jo mokėtinos PVM sumos atskaityti mokėtino ar sumokėto PVM už jam suteiktas paslaugas sumą dėl to, kad sąskaitą faktūrą už šias paslaugas išrašęs asmuo ar vienas iš jo paslaugų teikėjų padarė pažeidimų, šiai institucijai nenustačius, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo apie šį neteisėtą elgesį ar net pats prie jo prisidėjo.
Siekiant atsakyti į šiuos klausimus reikia priminti, pirma, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Sąjungos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas (žr., be kita ko, 2001 m. spalio 25 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
,
C-78/00, Rink. p. I-8195
, 28 punktą; 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo
Sosnowska
,
C-25/07, Rink. p. I-5129
, 14 punktą ir 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo
Komisija prieš Vengriją
,
C-274/10, Rink. p. I-7289
, 42 punktą).
Kaip Teisingumo Teismas ne kartą pažymėjo, Direktyvos 2006/112 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (žr., be kita ko, 2000 m. kovo 21 d. Spendimo
Gabalfrisa ir kt
.,
C-110/98-C-147/98, Rink. p. I-1577
, 43 punktą; 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
,
C-439/04 ir C-440/04, Rink. p. I-6161
, 47 punktą; 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo
Uszodaépítő
,
C-392/09, Rink. p. I-8791
, 34 punktą bei minėto Sprendimo
Komisija prieš Vengriją
43 punktą).
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš esmės yra apmokestinama PVM (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Gabalfrisa ir kt
. 44 punktą; 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo
Halifax ir kt
.,
C-255/02, Rink. p. I-1609
, 78 punktą; minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
48 punktą ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo
Dankowski
,
C-438/09, Rink. p. I-14009
, 24 punktą).
Klausimas, ar mokėtinas PVM už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Iš tiesų PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant nuo mokesčio, tiesiogiai taikomo įvairių kainos sudedamųjų dalių išlaidoms (žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutarties
Transport Service
,
C-395/02, Rink. p. I-1991
, 26 punktą; 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo
Optigen ir kt
.,
C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, Rink. p. I-483
, 54 punktą ir minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
49 punktą).
Antra, reikia priminti, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Halifax ir kt
. 71 punktą; 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimo
R
,
C-285/09, Rink. p. I-12605
, 36 punktą ir 2011 m. spalio 27 d. Sprendimo
Tanoarch
,
C-504/10, Rink. p. I-10853
, 50 punktą). Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami (žr., be kita ko, 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo
Fini H
,
C-32/03, Rink. p. I-1599
, 32 punktą; minėto Sprendimo
Halifax ir kt
. 68 punktą ir minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
54 punktą).
Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Fini H
33 ir 34 punktus; minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
55 punktą ir 2012 m. kovo 29 d. Sprendimo
Véleclair
, C-414/10, 32 punktą).
Tačiau, kiek tai susiję su pagrindine byla, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad neginčijama, jog ieškovas pagrindinėje byloje, norintis pasinaudoti teise į atskaitą, yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir kad paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, šio ieškovo panaudotos jo paties apmokestinamiems sandoriams.
Be to, remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pateikti klausimai pagrįsti prielaidomis, kad, pirma, siekiant pagrįsti teisę į atskaitą nurodytas sandoris yra įvykdytas ir, antra, šioje sąskaitoje faktūroje nurodyti visi pagal Direktyvą 2006/112 reikalaujami duomenys, o tai reiškia, kad įvykdytos šioje direktyvoje numatytos materialios ir formalios sąlygos, kad atsirastų teisė į atskaitą ir būtų galima ja pasinaudoti. Visų pirma pažymėtina, jog nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodoma, kad ieškovas pagrindinėje byloje pats dalyvavo sukčiaujant, pavyzdžiui, pateikiant klaidingas deklaracijas ar išrašant neteisingas sąskaitas faktūras.
Šiomis aplinkybėmis apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą tik remiantis teismo praktika, suformuluota pagal minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
56–61 punktus, pagal kurį atsižvelgiant į objektyvius įrodymus turi būti nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, dėl kurių norima pasinaudoti teise į atskaitą, žinojo ar galėjo žinoti, kad šis sandoris susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto ankstesniame etape atliktu sukčiavimu.
Iš tiesų apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112 turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas jo vykdomiems apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos, ar ne (žr. minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
56 punktą).
Tačiau su šioje direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema, priminta šio sprendimo 37–40 punktuose, nesuderinama su sankcijos taikymu atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo atliekamu sukčiavimu ar kad kitas ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas sandoris, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
Optigen ir kt
. 52 ir 55 punktus ir
Kittel ir Recolta Recycling
45, 46 ir 60 punktus).
Iš tiesų atsakomybės be kaltės nustatymas viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises (šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimo
Federation of Technological Industries ir kt
.,
C-384/04, Rink. p. I-4191
, 32 punktą ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo
Netto Supermarkt
,
C-271/06, Rink. p. I-771
, 23 punktą).
Atsižvelgiant į tai, kad atsisakymas suteikti teisę į atskaitą pagal šio sprendimo 45 punktą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į byloje C-142/11 pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą, 220 straipsnio 1 punktą ir 226 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę iš jo mokėtinos PVM sumos atskaityti mokėtiną ar sumokėtą mokesčio sumą už jam suteiktas paslaugas dėl to, kad sąskaitą faktūrą už šias paslaugas išrašęs asmuo ar vienas iš jam paslaugas teikusių asmenų padarė pažeidimų, šiai institucijai nenustačius, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi grindžiant teisę į atskaitą, susijęs su šio sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ar kito ūkio subjekto ankstesniame paslaugų teikimo grandinės etape atliktu sukčiavimu.
Dėl byloje C-80/11 pateiktų klausimų
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą, ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma suteikti teisę į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, ar turi atitinkamų prekių ir gali jas tiekti bei ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti PVM, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi jokių kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės.
Šiuo atžvilgiu iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir, be kita ko, iš pirmojo klausimo matyti, jog byloje C-80/11 pateikti klausimai, kaip ir pateikti byloje C-142/11, pagrįsti prielaida, kad Direktyvoje 2006/112 numatytos materialios ir formalios sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą yra įvykdytos, be kita ko, sąlyga, pagal kurią reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo turėtų sąskaitą faktūrą, patvirtinančią faktinį prekių tiekimą ir atitinkančią šios direktyvos reikalavimus. Taigi, atsižvelgiant į šio sprendimo 50 punkte pateiktą atsakymą, kuris taip pat taikomas ir prekių tiekimo atveju, gali būti atsisakoma suteikti teisę į atskaitą tik tada, kai objektyviais įrodymais patvirtinama, kad suinteresuotasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi grindžiant teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto ankstesniame tiekimo grandinės etape atliktu sukčiavimu.
Pagal Teisingumo Teismo praktiką ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM srityje ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasikliauti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. minėto Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
51 punktą).
Tačiau Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo
Teleos ir kt
.,
C-409/04, Rink. p. I-7797, 65
ir 68 punktus; minėto Sprendimo
Netto Supermarkt
24 punktą ir 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo
Vlaamse Oliemaatschappij
,
C-499/10, Rink. p. I-14191
, 25 punktą).
Be to, pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnio pirmą pastraipą valstybės narės gali nustatyti kitas pareigas nei numatytos šioje direktyvoje, kai jos mano, kad šios pareigos būtinos užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo.
Tačiau net jei šia nuostata valstybėms narėms suteikiama tam tikra veiksmų laisvė (žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo
Kraft Foods Polska
, C-588/10, 23 punktą), pagal šio straipsnio antrą pastraipą šia galimybe negali būti naudojamasi siekiant nustatyti papildomų sąskaitų faktūrų išrašymo pareigų prie jau nustatytų šios direktyvos XI antraštinės dalies „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ 3 skyriuje „Sąskaita faktūra“, visų pirma jo 226 straipsnyje.
Be to, priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Todėl jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų sistemingai būtų abejojama teise į PVM atskaitą, todėl ir PVM neutralumu, kuris yra bendros PVM sistemos pagrindinis principas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. minėtų sprendimų
Gabalfrisa ir kt
. 52 punktą;
Halifax ir kt
. 92 punktą; 2010 m. spalio 21 d. Sprendimo
Nidera Handelscompagnie
,
C-385/09, Rink. p. I-10385
, 49 punktą ir minėto Sprendimo
Dankowski
37 punktą).
Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalines priemones, reikia pažymėti, kad PVM įstatyme nustatytos ne konkrečios pareigos, o 44 straipsnio 5 dalyje tik numatyta, kad negali būti suabejota teisėmis, susijusiomis su apmokestinamųjų asmenų, kurie sąskaitoje faktūroje nurodyti kaip pirkėjai, apmokestinimu, kai šie, kiek tai susiję su apmokestinimo momentu, ėmėsi visų būtinų apdairumo priemonių, atsižvelgdami į prekių tiekimo ar paslaugų teikimo aplinkybes.
Šiomis aplinkybėmis iš šio sprendimo 53 ir 54 punktuose nurodytos teismo praktikos matyti, kad nagrinėjamu atveju priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise atskaityti PVM, siekiant užtikrinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su ūkio subjekto ankstesniame etape vykdytu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo šio konkretaus atvejo aplinkybių.
Žinoma, kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas pagal konkretaus atvejo aplinkybes gali būti įpareigojamas pasidomėti kitu ūkio subjektu, iš kurio ketina pirkti prekes ar paslaugas, siekiant užtikrinti jo patikimumą.
Tačiau mokesčių administratorius iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, negali reikalauti bendrai, pirma, tikrinti, ar sąskaitą faktūrą už prekes ir paslaugas, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad užtikrintų, jog tiekėjai nedarytų pažeidimų ar nesukčiautų, ir, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus.
Iš tiesų mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus.
Pagal Teisingumo Teismo praktiką valstybės narės privalo patikrinti apmokestinamųjų asmenų deklaracijas, jų sąskaitas ir kitus svarbius dokumentus (žr. 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
,
C-132/06, Rink. p. I-5457
, 37 punktą ir 2010 m. liepos 29 d. Sprendimo
Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski
,
C-188/09, Rink. p. I-7639
, 21 punktą).
Dėl to Direktyvoje 2006/112, konkrečiai kalbant, jos 242 straipsnyje, nustatyta pareiga kiekvienam apmokestinamajam asmeniui tvarkyti apskaitą išsamiai, kad mokesčių administratorius galėtų taikyti ir patikrinti PVM. Siekiant palengvinti šios užduoties atlikimą šios direktyvos 245 ir 249 straipsniuose numatyta kompetentingų institucijų teisė patikrinti sąskaitas faktūras, kurias apmokestinamasis asmuo privalo saugoti pagal šios direktyvos 244 straipsnį.
Tuo remiantis darytina išvada, kad dėl rizikos atsisakyti suteikti teisę į atskaitą apmokestinamiesiems asmenims taikydamas šio sprendimo 61 punkte išvardytas priemones mokesčių administratorius, pažeisdamas šias nuostatas, apmokestinamiesiems asmenims perkeltų savo pareigą kontroliuoti.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į byloje C-80/11 pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, jog apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti PVM, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės, nors įvykdytos materialios ir formalios Direktyvoje 2006/112 numatytos sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą, ir kai apmokestinamasis asmuo neturi įrodymų, pateisinančių įtarimus, kad šis sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo daro pažeidimus ar sukčiauja.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą, 220 straipsnio 1 punktą ir 226 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę iš jo mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio sumos atskaityti mokėtiną ar sumokėtą mokesčio sumą už jam suteiktas paslaugas dėl to, kad sąskaitą faktūrą už šias paslaugas išrašęs asmuo ar vienas iš jam paslaugas teikusių asmenų padarė pažeidimų, šiai institucijai objektyviais įrodymais nepatvirtinus, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi grindžiant teisę į atskaitą, susijęs su šio sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens ar kito ūkio subjekto ankstesniame paslaugų teikimo grandinės etape atliktu sukčiavimu.

2.
Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės, nors įvykdytos materialios ir formalios Direktyvoje 2006/112 numatytos sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą, ir kai apmokestinamasis asmuo neturi įrodymų, pateisinančių įtarimus, kad šis sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo daro pažeidimus ar sukčiauja.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.