CELEX: 62013CJ0183
Adózás
Héa
77/388/EGK irányelv
A 17. cikk (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontja
19. cikk
Az előzetesen megfizetett adó levonása
Lízingügyletek
Vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások
A levonandó héaösszeg megállapításának szabálya
Eltérést engedő rendszer
Feltételek

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (
HL 102., 18. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv (
HL L 145., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikkének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Fazenda Pública (államkincstár) és a Banco Mais SA (a továbbiakban: Banco Mais) lízingtársaság között, adólevonásra jogosító ügyletekre és ezzel egyidejűleg adólevonásra nem jogosító ügyletekre is felhasznált termékek és szolgáltatások (a továbbiakban: vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások) megszerzése esetében fizetendő vagy megfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) levonásához való jogra vonatkozó számítási szabály tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A hatodik irányelvnek „Az adólevonási jog eredete [helyesen: keletkezése] és alkalmazási köre” címet viselő 17. cikke a (2) és (5) bekezdésében a következőket írja elő:
„(2)   Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a)
az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [héa], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani, [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy fog teljesíteni;
[…]
(5)   Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és (3) bekezdés szerint adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy a [héa] levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik [helyesen: az adólevonás csak a héának az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető].
E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.
A tagállamok azonban a következőket tehetik:
a)
engedélyezik az adóalanynak, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön arányt alkalmazzon, ha minden ilyen részterületről külön nyilvántartást vezet;
b)
kötelezik az adóalanyt, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön arányt alkalmazzon, és hogy valamennyi ilyen részterületről külön nyilvántartást vezessen;
c)
engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany az adólevonást a termékek vagy szolgáltatások összességére vagy egy részére [összességének vagy egy részének rendeltetése szerint] alkalmazza;
d)
engedélyezik vagy kötelezővé teszik, hogy az adóalany az adólevonást az első albekezdésben megállapított szabállyal összhangban valamennyi termékre és szolgáltatásra alkalmazza, amelyeket az ott megnevezett ügylet céljaira használ fel;
e)
engedélyezik, hogy amennyiben az adóalany által le nem vonható [héa] jelentéktelen összegű, úgy azt figyelmen kívül lehessen hagyni.”
A hatodik irányelv „A levonható arányosított adó kiszámítása” című 19. cikkének (1) bekezdése előírja:
„A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:
—
a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység teljes, [héa] nélkül számított összege [helyesen árbevételének összege] szerepel,
—
a számlálóban pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység teljes [árbevételének], [héa] nélkül számított ősszege szerepel. A tagállamok a számlálóba bevonhatják mindazon szubvenciók összegét is, amelyek nem szerepelnek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontjában.
Az arányosított adót éves alapon százalékban kell meg állapítani, és azt egész százalékegységre kell felkerekíteni.”
A portugál jog
A hozzáadottérték‑adóról szóló kódex (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) 2004. adóévre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: CIVA) 23. cikke előírja:
„(1)   Ha az adóalany tevékenysége gyakorlása során olyan termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végez, amely után részben nem jogosult adólevonásra, a beszerzések után fizetett adó csak az adólevonásra jogosító ügyletek éves összegének arányában vonható le.
(2)   Az előző bekezdés rendelkezéseitől eltérően az adóalany elvégezheti a levonást a termékek és szolgáltatások összességének vagy egy részének tényleges rendeltetése szerint, azzal a feltétellel, hogy erről előzetesen tájékoztatja a közvetlen és közvetett adók főigazgatóságát; ez nem érinti e főigazgató azon lehetőségét, hogy az adózás jelentős torzulása esetén egyedi feltételeket állapítson meg az adóalanyra vonatkozóan, vagy megszüntesse ezt az eljárást.
(3)   Az adóhatóság kötelezheti az adóalanyt, hogy az előző bekezdés szerint járjon el:
a)
ha az adóalany különböző gazdasági tevékenységeket folytat;
b)
ha az (1) bekezdésben említett eljárás alkalmazása az adózás jelentős torzulásához vezet.
(4)   Az adólevonás (1) bekezdésében megállapított aránya a következő tört eredménye: a számlálóban a 19. cikk és a 20. cikk (1) bekezdése alapján adólevonásra jogosító termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adó nélkül számított éves összege szerepel, a számlálóban pedig az adóalany által végzett valamennyi értékesítés adó nélkül számított éves összege, ideértve az adómentes vagy adóalapot nem képező értékesítést, különösen az adóalanyiságot nem eredményező, felszerelési támogatásnak nem minősülő támogatásokat.
(5)   Az előző bekezdés szerinti számítás szempontjából figyelmen kívül kell hagyni a vállalkozás tevékenysége során felhasznált befektetett eszközök átruházását és azokat az ingatlan‑ vagy pénzügyleteket, amelyek az adóalany tevékenységéhez képest kiegészítő jellegűek.
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A Banco Mais a gépjárműágazatban lízingtevékenységet, valamint más pénzügyi tevékenységeket folytató bank.
A Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a Banco Mais a tevékenységének gyakorlása során végez mind olyan ügyleteket, amelyek őt a levonási jog gyakorlására jogosítják, mind pedig olyan ügyleteket, amelyek arra nem jogosítják fel. Ennek során a Banco Mais ezen ügyletek kizárólag egyik vagy másik kategóriájába tartozó termékeket és szolgáltatásokat használ, valamint vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat, amelyek megszerzésekor héát fizet.
A 2004. adóévben a Banco Mais teljes egészében levonta a kizárólag levonásra jogosító ügyletekhez felhasznált termékek megszerzése és szolgáltatások igénybevétele után megfizetett héát, amelyek között szerepeltek az ezen bank által végzett lízingtevékenységhez szükséges gépjárműbeszerzések.
Ami a vegyes felhasználású termékeket és szolgáltatásokat illeti, a Banco Mais a levonható arányosított adóját olyan tört alapján számította, amely a számlálóban magában foglalta a levonásra jogosító ügyletek során kapott ellenértékeket, amelyhez hozzáadta a levonásra jogosító lízingügyletek révén keletkezett bevételt, a nevezőben pedig az összes pénzügyi ügylet során kapott ellenértéket tüntette fel, amelyhez hozzáadta az összes lízingügyletből származó bevételt. A gyakorlatban e módszer eredményeként a Banco Mais arra következtetett, hogy e termékek és e szolgáltatások után a fizetendő vagy megfizetett héa 39%‑a levonható volt.
A 2007‑ben elvégzett és a 2004. adóévre vonatkozó adóellenőrzést követően a Banco Maist a Fazenda Pública a 2008. február 7‑i határozatában kompenzációs kamattal növelt héa utólagos megfizetésére szólította fel, mivel az e társaság által a levonási jogának megállapításához alkalmazott módszer jelentős torzuláshoz vezetett a fizetendő adó összegének megállapításakor.
E határozatban a Fazenda Pública nem kérdőjelezte meg azt a lehetőséget, hogy a Banco Mais a levonható arányosított adóját, ami a lízingtől eltérő hitelügyleteit illeti, lényegében a levonásra jogosító ügyletek ellenértékét figyelembe véve számítsa ki. Ezzel szemben álláspontja szerint a lízingügyleteket illetően az a tény, hogy a levonásra jogosító ügyletek révén létrejött bevételt használta fel alapként, anélkül hogy kizárta volna e bevételből a gépjárművek beszerzési költségének ellentételezéseként kapott lízingdíjat, azzal járt, hogy eltorzította a levonható arányosított adó kiszámítását.
2008. május 6‑án indított keresetével a Banco Mais vitatta a tribunal tributário de Lisboa előtt a Fazenda Pública 2008. február 7‑i határozatát.
E bíróság helyt adott a Banco Mais által indított keresetnek, azzal az indokkal, hogy az adóhatóság
contra legem
értelmezte a CIVA 23. cikkének (4) bekezdését, mivel e rendelkezés anélkül írta elő, hogy a vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra alkalmazandó arányosított adót a levonásra jogosító ügyletekből származó bevétel alapján kell kiszámítani, hogy kivételt határozott volna meg a lízingtevékenységre. E rendelkezés alapján a Banco Mais számára engedélyezni kellett volna a lízingbevevők által fizetett összes lízingdíj figyelembevételét.
A Fazenda Pública fellebbezett a kérdést előterjesztő bírósághoz az első fokon hozott ítélettel szemben, lényegében akként érvelve, hogy a jogvita nem a CIVA 23. cikke (4) bekezdésének értelmezésére vonatkozik, amely az ezen cikk (1) bekezdésében szereplő levonási szabályt pontosítja, hanem a közigazgatási szerv azon lehetőségére, hogy előírja az adóalany számára, hogy a levonási jogának terjedelmét a szóban forgó termékek és a szolgáltatások rendeltetése szerint állapítsa meg, az adózásban szereplő jelentős torzulás kiigazítása érdekében. Ugyanis a Banco Mais által alkalmazott módszer – amely szerint a levonható arányosított adó megállapítására szolgáló tört számlálójában és nevezőjében feltüntette az ügyfelei által, a lízingszerződéseik keretében fizetett összes lízingdíjat – ilyen torzuláshoz vezet, mivel többek között a gépjárművek beszerzését ellentételező lízingdíj nem tükrözi az adóköteles ügyletekhez tartozó vegyes felhasználású termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó kiadások tényleges részét.
E körülmények között a Supremo Tribunal Administrativo úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„A pénzügyi lízingszerződés esetén az ügyfél által megfizetett, értékcsökkenést, kamatot és egyéb terheket tartalmazó lízingdíjat teljes egészében szerepeltetni kell‑e a levonható arányosított adó számlálójában, vagy ellenkezőleg, kizárólag a kamatot kell figyelembe venni, mivel a lízingszerződés alapján ez képezi a banki tevékenység ellenértékét vagy hasznát?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy az alapeljárás a Fazenda Públicának a Banco Mais vegyes felhasználású termékei és szolgáltatásai utáni levonási jog CIVA 23. cikkének (2) bekezdésében előírt levonási szabályok szerinti újraszámításáról szóló határozatának jogszerűségére vonatkozik.
Márpedig a CIVA 23. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett (2) bekezdése szerint, az adózás jelentős torzulása esetében az adóalany kötelezhető a levonásnak a felhasznált termékek és szolgáltatások összességének vagy egy részének tényleges rendeltetése szerint történő alkalmazására.
Így az említett rendelkezés lényegében a levonási jog hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontjában előírt megállapításának szabályát veszi át, amely az ezen irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében és 19. cikkének (1) bekezdésében előírt szabályhoz viszonyítva eltérést engedő rendelkezés.
Következésképpen meg kell állapítani, amint azt a portugál kormány a tárgyaláson megerősítette, hogy a CIVA 23. cikkének (2) bekezdése a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése c) pontjának az érintett tagállam belső jogába történő átültetésének minősül.
E feltételek mellett akként kell érteni az előterjesztett kérdést, hogy az lényegében arra irányul, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha valamely tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között kötelez valamely, többek között lízingtevékenységet folytató bankot arra, hogy a vegyes felhasználású termékeinek és szolgáltatásainak összessége után levonható arányosított adó megállapítására szolgáló egyetlen és ugyanazon tört számlálójában és nevezőjében az ügyfelek által a lízingszerződések keretében fizetett lízingdíjaknak csak a kamatoknak megfelelő részét szerepelteti.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem annak szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (SGAE‑ítélet, C‑306/05,
EU:C:2006:764
, 34. pont)
A jelen esetben a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontja előírja, hogy a tagállam engedélyezi vagy kötelezővé teheti, hogy az adóalany a héalevonást a termékek vagy szolgáltatások összességének vagy egy részének rendeltetése szerint alkalmazza.
E rendelkezés szövegére tekintettel a tagállam előírhat olyan levonási rendszert, amely figyelembe veszi az érintett termékek és szolgáltatások összességének vagy egy részének rendeltetését.
A hatodik irányelvben szereplő, erre vonatkozó szabályok hiányában a tagállamok feladata azok megállapítása (lásd ebben az értelemben: Royal Bank of Scotland ítélet, C‑488/07,
EU:C:2008:750
, 25. pont és Crédit Lyonnais ítélet, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, 31. pont).
Ugyanis, amint az hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének és 19. cikke (1) bekezdésének szövegéből világosan kitűnik, az utóbbi rendelkezés kizárólag az ezen irányelv 17. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében említett levonható arányosított adóra utal, és részletes számítási szabályt csak az e 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdésésben érintett arányra határoz meg (lásd ebben az értelemben: Royal Bank of Scotland ítélet,
EU:C:2008:750
, 22. pont).
Másrészt, bár a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének második albekezdése előírja, hogy e számítási szabály alkalmazandó az adóalany által megszerzett minden vegyes felhasználású termékre és igénybe vett szolgáltatásra, ezen 17. cikk (5) bekezdésének harmadik albekezdése amely c) pont alatti rendelkezést is tartalmaz, az „azonban” kifejezéssel kezdődik, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek e szabály alól (Royal Bank of Scotland ítélet,
EU:C:2008:750
, 23. pont).
A hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontjában foglalt, az ezen irányelv által előírt számítási szabály alóli eltérésre való lehetőség kihasználása során azonban minden tagállam köteles figyelembe venni az említett irányelv célját és szerkezetét, valamint a közös héarendszer alapjául szolgáló elveket (BLC Baumarkt ítélet, C‑511/10,
EU:C:2012:689
, 22. pont, valamint Crédit Lyonnais ítélet, C‑388/11,
EU:C:2013:541
, 52. pont).
E tekintetben a Bíróság emlékeztetett arra, hogy az adólevonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő esedékes vagy megfizetett héa terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös héarendszer tehát biztosítja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve, hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk héakötelesek (Royal Bank of Scotland ítélet,
EU:C:2008:750
, 27. pont).
Egyébiránt a Bíróság akként ítélte meg, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdése azt kívánja lehetővé tenni a tagállamok számára, hogy figyelembe vegyék az adóalany tevékenységének különleges jellemzőit, hogy pontosabb eredményeket kapjanak a levonási jog terjedelmének meghatározását illetően (lásd ebben az értelemben: Royal Bank of Scotland ítélet,
EU:C:2008:750
, 24. pont és BLC Baumarkt ítélet,
EU:C:2012:689
, 23. és 24. pont).
A fentiekből következik, hogy először is a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdése c) pontjának szövegére, másodszor e rendelkezés hátterét képező összefüggésekre, harmadszor az adósemlegesség és az arányosság elvére, negyedszer pedig ezen irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének céljára tekintettel minden tagállamnak – amely él a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontjában foglalt lehetőséggel – figyelemmel kell lennie arra, hogy a levonási jog kiszámításának módjai a lehető legnagyobb pontossággal lehetővé tegyék a héa azon részének megállapítását, amely a levonásra jogosító ügyletekre vonatkoznak (lásd ebben az értelemben: BLC Baumarkt ítélet,
EU:C:2012:689
, 23. pont).
Ugyanis a közös héarendszerre jellemző semlegesség elve előírja, hogy a levonás számítási módjai objektíven tükrözzék a felmerült költségeknek a levonásra jogosító ügyleteknek betudható vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások megszerzésére eső tényleges arányát (lásd ebben az értelemben: Securenta‑ítélet, C‑437/06,
EU:C:2008:166
, 37. pont).
A hatodik irányelvvel ennélfogva nem ellentétes, ha a tagállamok valamely adott ügylet vonatkozásában a forgalmon alapuló módszertől eltérő módszert vagy felosztási kritériumot használnak, feltéve hogy a választott módszer biztosítja az előzetesen felszámított héa levonási hányadának a forgalmon alapuló módszerhez viszonyított pontosabb megállapítását (lásd ebben az értelemben: BLC Baumarkt ítélet,
EU:C:2012:689
, 24. pont).
E tekintetben meg kell állapítani, hogy ha gépjármű‑ágazati lízingügyletek valamely bank által történő olyan megvalósításához, mint amilyen az alapügyben szerepel, bizonyos vegyes felhasználású termékek vagy szolgáltatások, mint például épületek, villamosenergia‑fogyasztás vagy egyes átfogó szolgáltatások szükségesek, e felhasználást a leggyakrabban mindenek előtt a lízingbe adó ügyfeleivel kötött szerződéseinek finanszírozása és kezelése teszi szükségessé, nem pedig a gépjárművek rendelkezésre bocsátása. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy valóban ez az eset áll‑e fenn az alapügyben.
Márpedig e feltételek mellett a levonási jognak a forgalmon alapuló módszerrel történő kiszámítása, amely figyelembe veszi az ügyfelek által fizetett lízingdíj gépjárművek rendelkezésre bocsátásának ellentételezésére irányuló részét kitevő összeget, kevésbé pontos előzetesen megfizetett levonható arányosított héa megállapításához vezet, mint a Fazenda Pública által alkalmazott, a lízingdíjnak csak a lízingbeadó szerződéseinek finanszírozásához és kezeléséhez kapcsolódó költségeinek ellentételezését adó kamatoknak megfelelő részét figyelembe vevő módszer, mivel az utóbbi két feladat okán kerül sor a gépjármű‑ágazati lízingügyletek megvalósítása érdekében igénybe vett vegyes felhasználású termékek és szolgáltatások jelentős részének felhasználására.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontját akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha a tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között kötelez valamely, többek között lízingtevékenységet folytató bankot arra, hogy a vegyes felhasználású termékeinek és szolgáltatásainak összessége után levonható arányosított adó megállapítására szolgáló egyetlen és ugyanazon tört számlálójában és nevezőjében az ügyfelek által a lízingszerződések keretében fizetett lízingdíjaknak csak a kamatoknak megfelelő részét szerepeltesse, ha e termékek és szolgáltatások felhasználását mindenekelőtt e szerződések finanszírozása és kezelése tette szükségessé, aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv 17. cikke (5) bekezdése harmadik albekezdésének c) pontját akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha a tagállam az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között kötelez valamely, többek között lízingtevékenységet folytató bankot arra, hogy a vegyes felhasználású termékeinek és szolgáltatásainak összessége után levonható arányosított adó megállapítására szolgáló egyetlen és ugyanazon tört számlálójában és nevezőjében az ügyfelek által a lízingszerződések keretében fizetett lízingdíjaknak csak a kamatoknak megfelelő részét szerepeltesse, ha e termékek és szolgáltatások felhasználását mindenek előtt e szerződések finanszírozása és kezelése tette szükségessé, aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: portugál.