CELEX: 62011CJ0257
Richtlinie 2006/112/EG
Mehrwertsteuer
Art. 167, 168 und 185
Recht auf Vorsteuerabzug
Berichtigung der Vorsteuerabzüge
Erwerb eines bebauten Grundstücks im Hinblick auf den Abriss der Gebäude zur Verwirklichung eines Bauvorhabens auf diesem Grundstück

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 167, 168 und 185 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
ABl. L 347, S. 1
).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der SC Gran Via Moineşti SRL (im Folgenden: GVM) und der Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) (Staatliche Steuerverwaltungsagentur, im Folgenden: ANAF) einerseits und der Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1 (Verwaltung der öffentlichen Finanzen des Sektors 1 von Bukarest, im Folgenden: AFP) andererseits über die Mehrwertsteuer, die GVM für den im Hinblick auf die Verwirklichung eines Bauvorhabens getätigten Erwerb eines bebauten Grundstücks zu entrichten hatte.
Rechtlicher Rahmen
Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 lautet:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt.
Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“
Art. 167 dieser Richtlinie sieht Folgendes vor:
„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“
In Art. 168 der genannten Richtlinie heißt es:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;
…“
Art. 184 derselben Richtlinie bestimmt:
„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“
Art. 185 der Richtlinie 2006/112 lautet:
„(1)   Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.
(2)   Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Artikels 16.
Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen.“
Gemäß Art. 186 der Richtlinie legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung von deren Art. 184 und 185 fest.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
Mit Kaufvertrag vom 16. März 2007 erwarb GVM ein bebautes Grundstück.
Nach diesem Vertrag wurde auch eine Abrissgenehmigung für die auf dem Grundstück errichteten Gebäude an GVM übertragen.
Aufgrund dieser Genehmigung führte GVM Abrissarbeiten durch, über die am 30. September 2008 ein Protokoll erstellt wurde.
Außerdem wurde GVM am 16. April 2008 eine städtebauliche Genehmigung zur Beantragung einer Baugenehmigung für die Errichtung einer Wohnanlage auf dem fraglichen Grundstück erteilt.
GVM brachte die Mehrwertsteuer für das gesamte von ihr erworbene bebaute Grundstück in Abzug und gab eine am 27. Oktober 2008 bei der AFP registrierte Mehrwertsteuererklärung mit negativem Saldo und Rückzahlungsoption ab.
Nach einer Steuerprüfung erstellte die AFP am 8. Mai 2009 einen Steuerprüfbericht und erließ am 12. Mai 2009 einen Steuerbescheid, wonach aufgrund der von GVM abgerissenen Gebäude eine Berichtigung der für diese Gebäude von GVM abgezogenen Mehrwertsteuer vorzunehmen war.
Mit Einspruch vom 19. Juni 2009 verlangte GVM die Aufhebung sowohl des Steuerprüfberichts als auch des Steuerbescheids mit der Begründung, dass ihre Absicht darin bestanden habe, im Hinblick auf die Errichtung einer Wohnanlage allein das fragliche Grundstück zu erwerben, und dass in diesem Kontext der Erwerb der auf diesem Grundstück errichteten Gebäude unvermeidlich gewesen sei. Folglich nahm GVM keine Berichtigung der ursprünglich beim Erwerb dieser Gebäude abgezogenen Mehrwertsteuer vor, da deren Abriss Teil ihres Investitionsvorhabens war und mit dem Wohnungsbauprojekt steuerbare Umsätze erzielt werden sollten.
Mit Entscheidung vom 11. September 2009 wies die ANAF diesen Einspruch mit der Begründung zurück, dass GVM die diese Gebäude betreffende Vorsteuer rechtswidrig abgezogen habe, weil sie die Gebäude nicht zur Erzielung steuerbarer Umsätze, sondern allein zu Abrisszwecken erworben habe. Die Gebäude seien als Vorräte und nicht als Anlagen verbucht worden.
Mit Klage vom 8. Oktober 2009 beantragte GVM beim vorlegenden Gericht die Aufhebung dieser Entscheidung sowie des Steuerprüfberichts der AFP vom 8. Mai 2009 und des Steuerbescheids der AFP vom 12. Mai 2009.
Vor diesem Hintergrund hat die Curte de Apel Bucureşti beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Kann der Erwerb von zum Abriss bestimmten Bauwerken zusammen mit einem Grundstück durch eine mehrwertsteuerpflichtige Handelsgesellschaft mit der Absicht, auf diesem Grundstück eine Wohnanlage zu errichten, als eine vorbereitende Tätigkeit, d. h. als Investitionsaufwand für die Errichtung der Wohnanlage auf eben diesem Grundstück, angesehen werden, so dass die Mehrwertsteuer für den Erwerb der Bauwerke nach den Art. 167 und 168 der Richtlinie 2006/112 als Vorsteuer abzugsfähig ist?
2.
Unterliegt der Abriss von hierzu bestimmten Bauwerken, die zusammen mit einem Grundstück in der Absicht erworben wurden, auf diesem eine Wohnanlage zu errichten, der Berichtigung der Vorsteuer für den Erwerb der Bauwerke nach Art. 185 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 167 und 168 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass eine Gesellschaft, die ein bebautes Grundstück erworben hat, um die fraglichen Gebäude abzureißen und auf dem Grundstück eine Wohnanlage zu errichten, berechtigt ist, die den Erwerb dieser Gebäude betreffende Vorsteuer abzuziehen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein fundamentaler Grundsatz des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Urteil vom 21. Juni 2012, Mahagében und Dávid, C-80/11 und C-142/11, Randnr. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Wie der Gerichtshof insoweit wiederholt festgestellt hat, ist das in den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112 geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Dieses Recht kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (vgl. u. a. Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a.,
C-110/98 bis C-147/98, Slg. 2000, I-1577
, Randnr. 43, vom 15. Dezember 2005, Centralan Property,
C-63/04, Slg. 2005, I-11087
, Randnr. 50, vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling,
C-439/04 und C-440/04, Slg. 2006, I-6161
, Randnr. 47, sowie Mahagében und Dávid, Randnr. 38).
Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman,
268/83, Slg. 1985, 655
, Randnr. 19, vom 15. Januar 1998, Ghent Coal Terminal,
C-37/95, Slg. 1998, I-1
, Randnr. 15, Gabalfrisa u. a., Randnr. 44, vom 3. März 2005, Fini H,
C-32/03, Slg. 2005, I-1599
, Randnr. 25, Centralan Property, Randnr. 51, sowie Mahagében und Dávid, Randnr. 39).
Nach dem Wortlaut des Art. 168 der Richtlinie 2006/112 setzt das Abzugsrecht voraus, dass der Betreffende Steuerpflichtiger im Sinne dieser Richtlinie ist und dass die fraglichen Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. Urteil Centralan Property, Randnr. 52).
Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie wird der Begriff des Steuerpflichtigen unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert (vgl. Urteil Fini H, Randnr. 19).
Insoweit ist daran zu erinnern, dass eine Person, die Gegenstände für die Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne dieser Bestimmung erwirbt, dies auch dann als Steuerpflichtiger tut, wenn die Gegenstände nicht sofort für diese wirtschaftliche Tätigkeit verwendet werden (vgl. Urteil vom 11. Juli 1991, Lennartz,
C-97/90, Slg. 1991, I-3795
, Randnr. 14).
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kann der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 nämlich mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen, und sind unter diesen Handlungen die vorbereitenden Tätigkeiten, wie der Erwerb der für die Nutzung erforderlichen Mittel und damit der Kauf eines Grundstücks, bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen (vgl. Urteile Rompelman, Randnr. 22, Lennartz, Randnr. 13, vom 29. Februar 1996, INZO,
C-110/94, Slg. 1996, I-857
, Randnr. 15, sowie Fini H, Randnrn. 21 und 22). Wer vorbereitende Handlungen vornimmt, ist daher als Steuerpflichtiger im Sinne dieser Bestimmung anzusehen und hat das Recht auf Vorsteuerabzug (Urteil Fini H, Randnr. 22).
Außerdem hat als Steuerpflichtiger zu gelten, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Steuerpflichtiger handelt, hat er nach den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112 das Recht auf sofortigen Abzug der geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer für Investitionsausgaben, die für die Zwecke der von ihm beabsichtigten und das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden (vgl. in diesem Sinne Urteile Rompelman, Randnrn. 23 und 24, INZO, Randnrn. 16 und 17, Ghent Coal Terminal, Randnr. 17, Gabalfrisa u. a., Randnr. 47, sowie vom 8. Juni 2000, Breitsohl,
C-400/98, Slg. 2000, I-4321
, Randnr. 34).
Daraus folgt, dass die Anwendung des Systems der Mehrwertsteuer und damit des Berichtigungsmechanismus vom Erwerb eines Gegenstands durch einen als solchen handelnden Steuerpflichtigen abhängt. Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung eines Gegenstands oder einer Dienstleistung bestimmt nur den Umfang des ursprünglichen Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 168 der Richtlinie 2006/112 befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauffolgenden Zeiträume, die unter den Voraussetzungen der Art. 184 ff. der Richtlinie zu erfolgen haben (vgl. Urteile Lennartz, Randnr. 15, Ghent Coal Terminal, Randnr. 18, vom 8. Juni 2000, Schloßstraße,
C-396/98, Slg. 2000, I-4279
, Randnr. 37, Breitsohl, Randnr. 35, Centralan Property, Randnr. 54, vom 16. Februar 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, Randnr. 57, und vom 19. Juli 2012, X, C-334/10, Randnr. 17).
Wie der Gerichtshof in diesem Kontext festgestellt hat, bleibt, wenn kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt, das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug vorbehaltlich etwaiger Berichtigungen gemäß Art. 185 der Richtlinie 2006/112 erhalten, selbst wenn die geplante wirtschaftliche Tätigkeit nicht zu steuerbaren Umsätzen geführt hat (vgl. Urteile INZO, Randnrn. 20 und 21, Ghent Coal Terminal, Randnrn. 19 bis 23, Schloßstraße, Randnr. 42, vom 8. Juni 2000, Midland Bank,
C-98/98, Slg. 2000, I-4177
, Randnr. 22, und Fini H, Randnr. 22).
Was den Rechtsstreit betrifft, mit dem das vorlegende Gericht befasst ist, geht aus den Akten hervor, dass der Erwerb des im Ausgangsverfahren fraglichen bebauten Grundstücks durch GVM eine vorbereitende Tätigkeit darstellt, die – wie die Erteilung der in Randnr. 12 des vorliegenden Urteils erwähnten Baugenehmigung zeigt – darauf abzielt, auf diesem Grundstück zu Zwecken der Immobilienentwicklung durch diese Gesellschaft eine Wohnanlage zu errichten.
Mit diesem Erwerb hat GVM also im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 als Steuerpflichtiger eine wirtschaftliche Tätigkeit erbracht.
In Bezug auf die zweite in Randnr. 23 des vorliegenden Urteils erwähnte Voraussetzung, nämlich die Verwendung der erworbenen Eingangsgegenstände und -dienstleistungen für Zwecke besteuerter Ausgangsumsätze, geht aus den Akten hervor, dass GVM ab dem Erwerb des im Ausgangsverfahren fraglichen bebauten Grundstück ihre Absicht zum Ausdruck gebracht hat, diese Gebäude abzureißen, um auf dem Grundstück eine Wohnanlage zu errichten.
Diese Absicht wurde durch objektive Anhaltspunkte belegt, weil beim Erwerb der im Ausgangsverfahren fraglichen Gebäude eine Abrissgenehmigung an GVM übertragen wurde und diese Gesellschaft noch vor der Abgabe ihrer Mehrwertsteuererklärung mit dem Abriss der Gebäude begonnen hat; außerdem wurde ihr eine städtebauliche Genehmigung zur Beantragung einer Baugenehmigung für die Errichtung der Wohnanlage erteilt.
Unter solchen Umständen hat diese Absicht jedoch nicht zur Folge, dass GVM das Recht auf Vorsteuerabzug betreffend den Erwerb der im Ausgangsverfahren fraglichen Gebäude verliert.
Diese Gebäude wurden nämlich zusammen mit dem Grundstück, auf dem sie stehen, erworben, und dieses Grundstück wird weiterhin von GVM für steuerbare Umsätze genutzt. Unter diesen Umständen unterbrechen die Ersetzung veralteter Strukturen durch modernere Bauten und folglich die Nutzung derselben zur Bewirkung steuerbarer Ausgangsumsätze keineswegs den unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem auf der Vorstufe erfolgten Erwerb der betreffenden Gebäude und den anschließenden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen. Der Erwerb dieser Gebäude und ihre anschließende Zerstörung im Hinblick auf die Errichtung moderner Neubauten können somit als Folge von zusammenhängenden Vorgängen angesehen werden, die ebenso die Bewirkung steuerbarer Umsätze zum Gegenstand haben wie der Erwerb neuer Gebäude und deren direkte Nutzung (vgl. Urteil vom 18. Oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, Randnr. 34).
Unter diesen Umständen ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 167 und 168 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine Gesellschaft, die ein bebautes Grundstück erworben hat, um die Gebäude abzureißen und auf dem Grundstück eine Wohnanlage zu errichten, zum Abzug der den Erwerb dieser Gebäude betreffenden Vorsteuer berechtigt ist.
Zur zweiten Frage
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 185 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass der Abriss von Gebäuden auf einem Grundstück, das erworben wurde, um darauf anstelle der vorhandenen Gebäude eine Wohnanlage zu errichten, eine Berichtigung der ursprünglich für den Erwerb der Gebäude abgezogenen Vorsteuer impliziert.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Regelung für die Berichtigung der Abzüge ein wesentlicher Bestandteil des durch die Richtlinie 2006/112 eingeführten Systems ist, da sie die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern soll (vgl. Urteil vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Slg. 2006, I-3039
, Randnr. 26). Mit dieser Regelung verfolgt die Richtlinie das Ziel, einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Verwendung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen (vgl. Urteile Centralan Property, Randnr. 57, und TETS Haskovo, Randnr. 31).
Der in der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Berichtigungsmechanismus ist somit Bestandteil der in der Richtlinie festgelegten Vorsteuerabzugsregelung (vgl. Urteil TETS Haskovo, Randnr. 30).
Was die Entstehung einer etwaigen Verpflichtung zur Berichtigung eines Vorsteuerabzugs betrifft, stellt Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie den Grundsatz auf, dass eine solche Berichtigung insbesondere dann zu erfolgen hat, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben (vgl. Urteil TETS Haskovo, Randnr. 32).
In Bezug auf den beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit stellt der Abriss der im Ausgangsverfahren fraglichen Gebäude jedoch keine Änderung im Sinne von Art. 185 Abs. 1 dar, weil GVM diesen Abriss, wie aus den Randnrn. 32 bis 35 des vorliegenden Urteils hervorgeht, bereits beim Erwerb der Gebäude vorgesehen hatte.
Unter diesen Umständen ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 185 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens der Abriss von Gebäuden, die zusammen mit dem Grundstück, auf dem sie stehen, erworben wurden, der im Hinblick auf die Errichtung einer Wohnanlage anstelle dieser Gebäude erfolgt, nicht zu einer Verpflichtung zur Berichtigung des ursprünglich für den Erwerb dieser Gebäude vorgenommenen Vorsteuerabzugs führt.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

1.
Die Art. 167 und 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens eine Gesellschaft, die ein bebautes Grundstück erworben hat, um die Gebäude abzureißen und auf dem Grundstück eine Wohnanlage zu errichten, zum Abzug der den Erwerb dieser Gebäude betreffenden Vorsteuer berechtigt ist.

2.
Art. 185 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens der Abriss von Gebäuden, die zusammen mit dem Grundstück, auf dem sie stehen, erworben wurden, der im Hinblick auf die Errichtung einer Wohnanlage anstelle dieser Gebäude erfolgt, nicht zu einer Verpflichtung zur Berichtigung des ursprünglich für den Erwerb dieser Gebäude vorgenommenen Vorsteuerabzugs führt.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Rumänisch.