CELEX: 62013CJ0172
Povreda obveze države članice
Članak 49. UFEU‑a
Članak 31. Sporazuma o EGP‑u
Porez na dobit
Koncerni
Poravnanje gubitaka u koncernu
Prijenos gubitaka društva kćeri nerezidenta
Pretpostavke
Datum na koji se određuje da su gubici društva kćeri nerezidenta konačni

Svojom tužbom Europska komisija zahtijeva od Suda da utvrdi da Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske, propisujući u odnosu na poravnanje gubitaka u koncernu u vezi s gubicima društava nerezidenata (u daljnjem tekstu: prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu) pretpostavke koje praktično onemogućavaju ostvarenje pogodnosti takvog poravnanja i koje ograničavaju to poravnanje na razdoblja nakon 1. travnja 2006., nije ispunila svoje obveze na temelju članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (
SL 1994, L 1, str. 3
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4., u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u).
Pravni okvir Ujedinjene Kraljevine
U Ujedinjenoj Kraljevini sustav poravnanja gubitaka u koncernu omogućuje društvima koncerna da međusobno prebiju svoje gubitke sa svojom dobiti. Međutim, sustav uspostavljen Zakonom iz 1988. u vezi s porezima na dohodak i dobit (Income and Corporation Tax Act 1988., u daljnjem tekstu: ICTA) nije omogućavao uzimanje u obzir gubitaka društava nerezidenata.
Nakon presude Marks & Spencer (C‑446/03,
EU:C:2005:763
), ICTA je izmijenjen odredbama Zakona o financijama iz 2006. (Finance Act 2006.), koje su stupile na snagu 1. travnja 2006., kako bi se pod određenim pretpostavkama omogućilo prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu. Nakon toga spomenute odredbe preuzete su u gotovo jednakom sadržaju u Zakonu o porezu na dobit iz 2010. (Corporation Tax Act 2010., u daljnjem tekstu: CTA 2010.).
CTA 2010. propisuje pretpostavke koje treba ispunjavati prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu. Članak 118. CTA‑a 2010. zahtijeva da je društvo nerezident iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka u poreznom razdoblju u kojem su ti gubici nastali i u ranijim poreznim razdobljima, dok članak 119. stavci 1. do 3. CTA‑a 2010. zahtijeva da ne postoji nikakva mogućnost uzimanja u obzir gubitaka u budućim poreznim razdobljima.
Na temelju članka 119. stavka 4. CTA‑a 2010., određivanje toga mogu li se gubici uzeti u obzir u budućim poreznim razdobljima mora se provesti „u odnosu na situaciju koja postoji neposredno nakon završetka“ poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali.
Na temelju članka 14. stavka 1. točke a) i članka 74. stavka 1. točke a) Priloga 18. Zakonu o financijama iz 1998., uobičajeni rok za postavljanje zahtjeva za poravnanje gubitaka u koncernu iznosi dvije godine počevši od kraja poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali.
Supreme Court of the United Kingdom u točki 33. svoje presude od 22. svibnja 2013. ocijenio je da je pitanje koje je trebalo ispitati za odobrenje prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu u odnosu na zakonodavstvo koje je bilo na snazi prije 1. travnja 2006., a prema tumačenju koje je u skladu s pravom Unije, bilo može li društvo tužitelj dokazati, na temelju okolnosti koje su bile poznate na datum kada je ono podnijelo svoj zahtjev za poravnanje gubitaka, da nije bilo moguće uzeti u obzir predmetne gubitke u državi članici rezidentnosti društva koje prenosi gubitke u bilo kojem poreznom razdoblju koje je prethodilo datumu podnošenja zahtjeva te da takvo uzimanje u obzir nije moguće u poreznom razdoblju u kojem je podnesen zahtjev ili u bilo kojem budućem poreznom razdoblju.
Predsudski postupak i postupak pred Sudom
Dana 19. srpnja 2007. Komisija je uputila pismo opomene Ujedinjenoj Kraljevini u kojem je istaknula moguću nespojivost poreznih pravila koja je ta država donijela nakon presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) sa slobodom poslovnog nastana, u mjeri u kojoj se ta pravila temelje na osobito restriktivnom tumačenju kriterija u vezi s iscrpljivanjem mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta u državi u kojoj je ono rezident. Osim toga, ta su pravila bila primjenjiva tek od datuma stupanja na snagu novog zakonodavstva, odnosno od 1. travnja 2006.
Porukom elektroničke pošte od 23. listopada 2007. Ujedinjena Kraljevina istaknula je da je njezino zakonodavstvo u vezi s prekograničnim poravnanjem gubitaka u koncernu sukladno načelima koja je Sud utvrdio u presudi Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
).
Dana 23. rujna 2008. Komisija je Ujedinjenoj Kraljevini uputila obrazloženo mišljenje u kojem je ponovno iznijela svoje stajalište. Ujedinjena Kraljevina potvrdila je svoje mišljenje u dopisu od 18. studenoga 2008.
Dana 25. studenoga 2010. Komisija je Ujedinjenoj Kraljevini uputila dodatno obrazloženo mišljenje nakon donošenja CTA‑a 2010.
Budući da argumente Ujedinjene Kraljevine iz dopisa od 24. siječnja 2011. kojim je odgovorila na to obrazloženo mišljenje Komisija nije smatrala zadovoljavajućima, podnijela je ovu tužbu.
Odlukom predsjednika Suda od 11. listopada 2013. Saveznoj Republici Njemačkoj, Kraljevini Španjolskoj, Kraljevini Nizozemskoj i Republici Finskoj dopušteno je da se uključe u postupak kao intervenijenti u potporu zahtjevu Ujedinjene Kraljevine.
O tužbi
Prvi tužbeni razlog, koji se temelji na povredi članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u zbog toga što članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. praktično onemogućava društvu majci rezidentu korištenje pogodnostima prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu
Argumentacija stranaka
Komisija tvrdi da članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. ne ispunjava zahtjeve koji za dotičnu državu članicu proizlaze iz točaka 55. i 56. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), s obzirom na to da propisuje da se određivanje nemogućnosti budućeg uzimanja u obzir gubitaka koji nastanu društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji članici Sporazuma o EGP‑u mora provesti „u odnosu na situaciju koja postoji neposredno nakon završetka“ poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali. Komisija smatra da je posljedica te odredbe praktična nemogućnost korištenja društva majke rezidenta pogodnošću prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu.
Naime, učinak je članka 119. stavka 4. CTA‑a 2010. da se prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu može odobriti samo u dvama slučajevima, odnosno, na prvome mjestu, kada zakonodavstvo države rezidentnosti društva kćeri nerezidenta ne predviđa nikakvu mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja i, na drugome mjestu, u slučaju likvidacije društva kćeri nerezidenta prije kraja poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali. Prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu na taj je način isključeno u uobičajenoj poslovnoj situaciji, odnosno u slučaju odluke o prestanku djelatnosti društva kćeri nerezidenta i njegovoj likvidaciji nakon poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali. Nadalje, spomenuto poravnanje gubitaka ograničeno je na gubitke nastale samo u jednom poreznom razdoblju.
Komisija ističe da se mogućnost korištenja pogodnostima poreznog odbitka u državi rezidentnosti društva kćeri nerezidenta, kako bi se osiguralo poštovanje pretpostavki koje je Sud utvrdio u točki 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), mora ocijeniti u odnosu na datum kada je Ujedinjenoj Kraljevini podnesen zahtjev za poravnanje gubitaka u koncernu i procijeniti na temelju konkretnih činjenica u spisu. Nije dovoljno donijeti odluku na temelju teoretske mogućnosti kasnijeg uzimanja u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta, a koja proizlazi samo iz činjenice da spomenuto društvo kći još nije u likvidaciji.
Ujedinjena Kraljevina uzvraća da se, kako proizlazi iz točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), pretpostavka u skladu s kojom ne postoji mogućnost uzimanja u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta za buduća razdoblja u državi u kojoj ono ima sjedište mora ocjenjivati na kraju poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali.
Kad je riječ o navodnoj praktičnoj nemogućnosti korištenja prekograničnim poravnanjem gubitaka u koncernu, Ujedinjena Kraljevina ističe da društvo obično ima mogućnost prijenosa gubitaka u kasnije porezno razdoblje kada nastavlja obavljati poslovnu djelatnost. Osim toga, pretpostavka predviđena u članku 119. stavku 4. CTA‑a 2010. može biti ispunjena u mnogo širim okolnostima od onih koje navodi Komisija. Relevantne odredbe ne spominju likvidaciju društva kćeri nerezidenta prije kraja poreznog razdoblja u kojem su nastali gubici kao pretpostavku za primjenu prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu. Dokaz namjere da se donese odluka o prestanku društva kćeri koje stvara gubitke i činjenica pokretanja postupka likvidacije ubrzo nakon kraja poreznog razdoblja čimbenici su koje valja uzeti u obzir. Namjera provođenja likvidacije uzima se u obzir zajedno s ostalim relevantnim činjenicama koje postoje na kraju poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali, kako bi se odredilo je li ispunjena pretpostavka nepostojanja mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka.
Intervenijenti tvrde da Ujedinjena Kraljevina nema nikakvu obvezu propisivanja mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka društava kćeri nerezidenata u svim slučajevima u kojima se ti gubici drugdje ne mogu uzeti u obzir. Osim toga, zahtjev
de facto
likvidacije društva kćeri nerezidenta nije neproporcionalan.
Savezna Republika Njemačka dodaje da se sudska praksa na temelju presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) mora preispitati nakon donošenja presude K (C‑322/11,
EU:C:2013:716
).
Ocjena Suda
CTA 2010. propisuje sustav poravnanja gubitaka u koncernu na temelju kojeg se gubici jednog društva mogu prebiti s dobiti drugih društava istog koncerna. Suprotno gubicima društava rezidenata, gubici društava nerezidenata mogu se uzeti u obzir za poravnanje gubitaka u koncernu samo ako ispunjavaju pretpostavke predviđene u člancima 118. i 119. CTA‑a 2010.
Poravnanje gubitaka u koncernu propisano CTA‑om 2010. predstavlja poreznu prednost za društva u pitanju. Time što ubrzava pokrivanje gubitaka neuspješnih društava njihovim neposrednim pripisivanjem dobiti ostalih društava u grupi, ono poboljšava likvidnosnu situaciju grupe (vidjeti presude Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, t. 32. i Felixstowe Dock and Railway Company i dr., C‑80/12,
EU:C:2014:200
, t. 19.).
Različit tretman gubitaka društava kćeri rezidenata i nerezidenata koji se spominje u točki 21. ove presude u odnosu na dodjelu predmetne porezne prednosti može spriječiti društvo majku koncerna u ostvarivanju njegove slobode poslovnog nastana u smislu članka 49. UFEU‑a, odvraćajući ga od osnivanja društava kćeri u drugim državama članicama (vidjeti u tom smislu presude Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, t. 33.; Felixstowe Dock and Railway Company i dr.,
EU:C:2014:200
, t. 21. i Nordea Bank Danmark, C‑48/13,
EU:C:2014:2087
, t. 22.).
Međutim, iz sudske prakse Suda proizlazi da takvu razliku u tretmanu mogu zajedno opravdavati tri važna razloga u općem interesu, odnosno potreba očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama te potreba sprječavanja opasnosti dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka i porezne evazije (vidjeti u tom smislu presude Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, t. 51.; Oy AA, C‑231/05,
EU:C:2007:439
, t. 51. i A, C‑123/11,
EU:C:2013:84
, t. 46.).
Preostaje još ispitati poštuju li pretpostavke kojima odredbe CTA‑a 2010. podvrgavaju prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu načelo proporcionalnosti, na način da, iako prikladne za postizanje ciljeva navedenih u prethodnoj točki, ne prelaze ono što je potrebno kako bi se to postiglo.
U tom smislu valja podsjetiti da je Sud u točki 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), u kojoj je bila riječ o ICTA‑u, koji je isključivao svako uzimanje u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta u okviru poravnanja gubitaka u koncernu, presudio da različit tretman gubitaka društva kćeri rezidenta i nerezidenta prelazi ono što je potrebno kako bi se postigli zadani ciljevi u situaciji u kojoj je, s jedne strane, društvo nerezident iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka koji postoje u državi u kojoj je rezident za porezno razdoblje na koje se odnosi zahtjev za poravnanje gubitaka kao i za ranija porezna razdoblja, eventualno prijenosom tih gubitaka trećoj osobi ili njihovim prijebojem s dobiti koje je društvo kći ostvarilo u ranijim razdobljima, i, s druge strane, u kojoj ne postoji mogućnost da gubitke društva kćeri nerezidenta uzme u obzir u državi u kojoj je ono rezident za buduća razdoblja, bilo ono samo ili treća osoba, osobito u slučaju prijenosa društva kćeri trećoj osobi (vidjeti i presude Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, t. 47. i A,
EU:C:2013:84
, t. 49.).
Kako to proizlazi iz točke 56. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), kada u nekoj državi članici društvo majka rezident poreznim tijelima dokaže da je društvo kći nerezident ostvarilo konačne gubitke u smislu točke 55. te presude, protivno je članku 49. UFEU‑a isključiti mogućnost tom društvu majci da odbije od svoje dobiti koja se oporezuje u toj državi članici gubitke svojeg društva kćeri nerezidenta.
Međutim, valja utvrditi da članak 118. i članak 119. stavci 1. do 3. CTA‑a 2010. omogućuju društvu majci rezidentu uzimanje u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta u slučajevima iz točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
).
Osim toga, Komisija je u svojoj tužbi sama potvrdila da CTA 2010. načelno omogućuje društvu majci rezidentu uzimanje u obzir konačnih gubitaka društva kćeri nerezidenta, u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
).
Međutim, Komisija smatra da je članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. protivan članku 49. UFEU‑a, s obzirom na to da praktično onemogućava društvu majci rezidentu korištenje pogodnošću prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu.
U tom smislu valja podsjetiti da članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. određuje datum kada se mora ocijeniti konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta, u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
). Spomenuta odredba propisuje da se takva ocjena mora provesti „u odnosu na situaciju koja postoji neposredno nakon završetka“ poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali.
Komisija smatra da taj zahtjev praktično onemogućava korištenje pogodnošću poravnanja gubitaka u koncernu u odnosu na gubitke društva kćeri nerezidenta, s obzirom na to da praktično omogućava društvu majci rezidentu uzimanje u obzir takvih gubitaka samo u dvama slučajevima, odnosno, na prvome mjestu, kada zakonodavstvo države u kojoj dotično društvo kći ima sjedište ne predviđa nikakvu mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja i, na drugome mjestu, u slučaju likvidacije tog društva kćeri prije kraja poreznog razdoblja u kojem je gubitak nastao.
Potrebno je, međutim, utvrditi da prva situacija koju navodi Komisija nije relevantna za ocjenu proporcionalnosti članka 119. stavka 4. CTA‑a 2010. Naime, iz stalne sudske prakse proizlazi da konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) ne može proizići iz činjenice da država članica u kojoj je to društvo kći rezident isključuje svaku mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja (vidjeti presudu K,
EU:C:2013:716
, t. 75. do 79. i navedenu sudsku praksu). U takvoj situaciji država članica u kojoj je društvo majka rezident može i ne dopustiti prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu a da pritom ne povrijedi članak 49. UFEU‑a.
Kad je riječ o drugoj navedenoj situaciji, valja utvrditi, s jedne strane, da Komisija nije dokazala istinitost svoje tvrdnje u skladu s kojom članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. zahtijeva likvidaciju društva kćeri nerezidenta prije kraja poreznog razdoblja u kojem su nastali spomenuti gubici kako bi se njegovo društvo majka rezident moglo koristiti pogodnošću prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu.
Naime, članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. propisuje da se ocjena konačnosti gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) mora provesti „u odnosu na situaciju koja postoji neposredno nakon završetka“ poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali. Dakle, iz teksta te odredbe proizlazi da ona u svakom slučaju ne nalaže provođenje likvidacije dotičnog društva kćeri prije kraja poreznog razdoblja u kojem su gubici nastali.
S druge strane, valja podsjetiti da se konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) može utvrditi samo ako ono više ne ostvaruje prihode u državi članici u kojoj je rezident. Naime, ako to društvo kći nastavi ostvarivati makar minimalne prihode, postoji mogućnost da se gubici još mogu prebiti s budućom dobiti ostvarenom u državi članici u kojoj je to društvo kći rezident (vidjeti presudu A,
EU:C:2013:84
, t. 53. i 54.).
Međutim, Ujedinjena Kraljevina potvrdila je, pozivajući se na konkretan primjer društva majke rezidenta koje se koristilo prekograničnim poravnanjem gubitaka u koncernu, da se konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
) može dokazati kada je, neposredno nakon završetka poreznog razdoblja u kojem su ti gubici nastali, spomenuto društvo kći prestalo obavljati svoje poslovne djelatnosti i prodalo ili na drugi način na drugu osobu prenijelo svoju imovinu koja stvara prihode.
U tim okolnostima prvi tužbeni razlog valja odbiti u dijelu u kojem se temelji na povredi članka 49. UFEU‑a.
Kad je riječ o navodnoj povredi koju članak 119. stavak 4. CTA‑a 2010. nanosi članku 31. Sporazuma o EGP‑u, a koju Komisija također navodi, valja istaknuti da se, s obzirom na to da odredbe potonjeg članka imaju jednak pravni opseg poput u biti istovjetnih odredbi članka 49. UFEU‑a, ukupnost prethodnih razmatranja u okolnostima poput onih u ovom postupku može prenijeti
mutatis mutandis
na spomenuti članak 31. (vidjeti u tom smislu presudu Komisija/Finska, C‑342/10,
EU:C:2012:688
, t. 53. i navedenu sudsku praksu).
Stoga prvi tužbeni razlog valja odbiti u cijelosti.
Drugi tužbeni razlog, koji se temelji na povredi članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u zbog toga što zakonodavstvo Ujedinjene Kraljevine isključuje prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu za gubitke nastale prije 1. travnja 2006.
Komisija ističe da su gubici nastali prije 1. travnja 2006. isključeni od pogodnosti prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu, što predstavlja povredu članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u, s obzirom na to da se odredbe koje se odnose na to poravnanje gubitaka propisane CTA‑om 2010. primjenjuju samo na gubitke nastale nakon 1. travnja 2006., to jest datuma stupanja na snagu Zakona o financijama iz 2006.
U odgovoru na taj Komisijin argument Ujedinjena Kraljevina ističe da prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu postoji i za razdoblja prije 1. travnja 2006., ali da je uređeno propisima koji se primjenjuju na ta ranija razdoblja, uz tumačenje tih propisa u skladu s pravom Unije nakon presude Marks & Spencer (
EU:C:2005:763
), što je Supreme Court of the United Kingdom želio postići u svojoj presudi od 22. svibnja 2013. koja se spominje u točki 7. ove presude.
Međutim, neovisno o pitanju zadovoljava li upućivanje na tumačenje nacionalnog zakonodavstva koje je bilo na snazi prije 1. travnja 2006., koje je usvojio Supreme Court of the United Kingdom, a prema kojem gubici nastali prije tog datuma nisu isključeni od pogodnosti prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu, zahtjev pravne sigurnosti u odnosu na mogućnost provođenja prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu nastalih prije spomenutog datuma, valja utvrditi da Komisija nije dokazala postojanje slučajeva u kojima prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu za gubitke nastale prije 1. travnja 2006. nije bilo odobreno.
U tim okolnostima drugi tužbeni razlog valja odbiti.
Stoga tužbu valja odbiti u cijelosti.
Troškovi
Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da je Ujedinjena Kraljevina postavila zahtjev da se Komisiji naloži snošenje troškova i da ona nije uspjela u postupku, Komisiji se nalaže snošenje troškova.
Na temelju članka 140. stavka 1. Poslovnika, Savezna Republika Njemačka, Kraljevina Španjolska, Kraljevina Nizozemska i Republika Finska snosit će vlastite troškove.

Slijedom navedenoga, Sud (veliko vijeće) proglašava i presuđuje:

1.
Tužba se odbija.

2.
Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova.

3.
Savezna Republika Njemačka, Kraljevina Španjolska, Kraljevina Nizozemska i Republika Finska snosit će vlastite troškove.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski