CELEX: 62011CJ0263
Szósta dyrektywa VAT
Dyrektywa 2006/112/WE
Pojęcie działalności gospodarczej
Dostawy drewna w celu złagodzenia szkód spowodowanych wichurą
System odwrotnego obciążenia
Brak wpisania do rejestru podatników podatku
Grzywna
Zasada proporcjonalności

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (
Dz.U. L 363, s. 129
) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. L 347, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (
Dz.U. L 384, s. 92
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) i zasady proporcjonalności.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Ainārsem Rēdlihsem a Valsts ieņēmumu dienests (łotewskim organem podatkowym, zwanym dalej „VID”) w przedmiocie braku wpisania tej osoby do rejestru podatników podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyla i zastępuje z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy Unii w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy VAT przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w zakresie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku VAT w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który powtarza co do istoty brzmienie art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, „[o]podatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, sformułowany w istocie analogicznie do art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.
Artykuł 213 ust. 1 dyrektywy VAT, który zasadniczo powtarza art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h ust. 1 tej dyrektywy, przewiduje w szczególności, że „każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika”.
Na mocy jedynego artykułu decyzji Rady 2006/42/WE z dnia 24 stycznia 2006 r. upoważniającej Łotwę do przedłużenia stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 21 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG […] (
Dz.U. L 25, s. 31
) rzeczone państwo członkowskie zostało upoważnione do dalszego wyznaczania w okresie od dnia 1 maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. odbiorcy jako osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku VAT w przypadku transakcji związanych z drewnem. Decyzja wykonawcza Rady z dnia 7 grudnia 2009 r. (
Dz.U. L 347, s. 30
) upoważniła Łotwę w drodze odstępstwa od art. 193 dyrektywy VAT do dalszego wyznaczania odbiorcy towarów lub usług jako osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku VAT w przypadku transakcji związanych z drewnem do dnia 31 grudnia 2012 r.
Prawo łotewskie
Mające znaczenie przepisy prawa krajowego w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym zawarte są w likums „Par pievienotās vērtības nodokli” [ustawie o podatku od wartości dodanej zwanej dalej „PVN”] (
Latvijas Vēstnesis
nr 49 z dnia 30 marca 1995 r.).
Zgodnie z art. 1 ust. 6 PVN:
„Działalność gospodarcza oznacza każdą regularną działalność, za którą otrzymywane jest wynagrodzenie niebędące pensją lub innym wynagrodzeniem za pracę wypłacanym pracownikowi przez pracodawcę oraz objęte obowiązkiem naliczania obowiązkowych składek na zabezpieczenie społeczne i podatkiem dochodowym”.
Artykuł 3 ust. 3 i 5 PVN stanowi:
„3.   Osoby fizyczne i prawne oraz grupy takich osób związane umową lub porozumieniem albo ich przedstawiciele podlegają wpisowi do rejestru podatników podatku [VAT] prowadzonego przez [VID].
[…]
5.   Jeżeli całkowita wartość dostaw towarów i świadczonych usług podlegających podatkowi VAT, zrealizowanych przez osobę fizyczną lub prawną w ciągu ostatnich 12 miesięcy nie osiąga lub nie przekracza 10000 LVL, te osoby, ich grupy lub przedstawiciele mają prawo niewystępowania o wpisanie ich do rejestru podatników prowadzonego przez VID. Przepis ten ma zastosowanie również do instytucji finansowanych z budżetu państwa. Osoby korzystające z uprawnienia przewidzianego w niniejszym ustępie mają obowiązek wystąpienia o wpisanie ich do rzeczonego rejestru w terminie 30 dni od chwili osiągnięcia lub przekroczenia ww. kwoty”.
Artykuł 13.
PVN przewiduje:
„1.   W przypadku dostaw drewna, o których mowa w ust. 2., jeżeli dostawca i nabywca są wpisani do rejestru prowadzonego przez VID jako podatnicy podatku [VAT], nabywca płaci ten podatek na zasadach określonych przez radę ministrów i z zachowaniem następujących warunków:
1)
stosunek handlowy pomiędzy dostawcą i nabywcą drewna jest poświadczony przez dokument księgowy wystawiony zgodnie ze zharmonizowanym wzorem – fakturę transportu drewna – której zasady wykorzystywania, przedstawiania i zapłaty określa rada ministrów;
2)
podatnik odlicza od kwoty podatku podlegającego zapłacie tytułem naliczonego podatku VAT dotyczącego nabytego drewna jedynie kwotę wskazaną na fakturze transportu, jeżeli całe drewno nabyte w danym roku podatkowym było przeznaczone do wykonywania jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tym wypadku podatek [VAT] od zakupionego drewna nie podlega zapłacie […]”.
Artykuł 35 ust. 3 PVN przewiduje:
„Osoba, która zgodnie z art. 3 niniejszej ustawy nie wystąpiła o wpisanie jej do rejestru podatników podatku od wartości dodanej VID, lecz przeprowadza transakcje podlegające opodatkowaniu, podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dnia, w którym powinna była wystąpić o wpisanie jej do rejestru, bez prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Na osobę, która dokonuje dostaw drewna podlegających opodatkowaniu, zostaje nałożona grzywna w wysokości 18% wartości dostarczonego drewna, poczynając od dnia, w którym powinna była wystąpić o wpisanie jej do rejestru”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Podczas kontroli przeprowadzonej przez VID stwierdzono, że skarżący w postępowaniu krajowym dokonał 12 dostaw drewna w kwietniu 2005 r. oraz 25 transakcji tego samego rodzaju w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2006 r. Stwierdzono również, że skarżący w postępowaniu krajowym nie wystąpił o wpisanie go do rejestru podatników podatku VAT i nie zgłosił VID prowadzenia działalności gospodarczej.
W decyzji z dnia 21 czerwca 2007 r. VID ukarał ów brak wystąpienia o wpisanie do rejestru, nakładając na A. Rēdlihsa zgodnie z art. 35 ust. 3 PVN grzywnę w wysokości 11363,20 LVL równą 18% wartości omawianych dostaw, co odpowiadało mającej wówczas zastosowanie stawce podatku VAT.
A. Rēdlihs wniósł skargę o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Podniósł on, że dokonanych przez niego dostaw drewna nie można uważać za działalność gospodarczą, gdyż nie były one prowadzone ani regularnie, ani samodzielnie. Rzeczone dostawy miały charakter nadzwyczajny, gdyż zostały dokonane nie w celu zarobkowym lecz w celu złagodzenia szkód spowodowanych wichurą, co stanowi przypadek działania siły wyższej. Podkreślił on również, że zgodnie ze sprawozdaniem straży leśnej las ten był młodnikiem i w konsekwencji drzewa w nim nie mogły podlegać wycince. Co więcej, nie było możliwości sprzedaży za jednym razem wszystkich drzew powalonych przez tę wichurę.
Tytułem ewentualnym A. Rēdlihs podniósł, że nabył omawiany las na własne potrzeby, a zatem zbycie drewna pochodzącego z tego lasu nie podlegało podatkowi VAT.
Skarżący w postępowaniu krajowym stwierdził ponadto, że kwota nałożonej na niego grzywny była nieproporcjonalna, ponieważ nawet przy założeniu, iż omawiane dostawy stanowiły działalność gospodarczą, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 13.
PVN był nabywca a nie dostawca.
Skarga ta została kolejno oddalona przez Administratīvā rajona tiesa (okręgowy sąd administracyjny) i Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny). Sądy, do których wniesiono rzeczoną skargę, zaznaczyły, że na mocy art. 1 ust. 6 PVN za „działalność gospodarczą” uważa się każdą działalność prowadzoną samodzielnie, regularnie i w zamian za wynagrodzenie. Sądy te stwierdziły, że należy uznać, iż omawiane dostawy zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ zrealizowano je w celu zarobkowym w imieniu i na rachunek skarżącego w postępowaniu przed nimi, powtarzały się one w okresie od kwietnia 2005 r. do grudnia 2006 r. i nie miały charakteru nadzwyczajnego. Ponadto orzeczono, iż okoliczność, że drewno zostało sprzedane w celu złagodzenia szkód spowodowanych wichurą, była pozbawiona znaczenia. Co się tyczy grzywny, sądy te stwierdziły, że brak jest podstaw prawnych do jej obniżenia.
Skarżący w postępowaniu krajowym wniósł skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez Administratīvā apgabaltiesa.
W tych okolicznościach Augstākās tiesas Senāts (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy osoba fizyczna, która nabyła towary (las) na swoje własne potrzeby i dokonuje dostawy towarów w celu złagodzenia skutków siły wyższej (na przykład wichury), jest podatnikiem podatku [VAT] w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy […], który podlega obowiązkowi zapłaty podatku [VAT]? Innymi słowy, czy taka dostawa towarów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów prawa Unii Europejskiej?
2)
Czy jest zgodny z zasadą proporcjonalności przepis, zgodnie z którym na osobę, która nie zgłosiła się do rejestru podatników podatku [VAT], można z tego powodu nałożyć grzywnę w wysokości równej kwocie podatku zwykle należnego od wartości dostarczonych towarów, mimo iż osoba ta nie miałaby obowiązku zapłaty podatku, gdyby zgłosiła się do rejestru?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
W pierwszym pytaniu sąd krajowy stara się zasadniczo ustalić, czy wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że dostawy drewna dokonywane przez osobę fizyczną w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej mieszczą się w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu tych przepisów.
Jak wynika z brzmienia pierwszego pytania prejudycjalnego, dotyczy ono wykładni właściwych przepisów zarówno szóstej dyrektywy, jak też dyrektywy VAT. Nie ma jednak konieczności dokonywania na potrzeby odpowiedzi na pytania prejudycjalne rozróżnienia między przepisami tych dyrektyw, gdyż należy je uznać za co do istoty identyczne w treści z punktu widzenia wykładni, jakiej Trybunał będzie musiał dokonać w ramach niniejszej sprawy.
Jak bowiem wskazano w pkt 3 i 5 niniejszego wyroku, brzmienie art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy jest co do istoty identyczne jak brzmienie art. 9 ust 1 dyrektywy VAT. Ponadto z motywów 1 i 3 dyrektywy VAT wynika, że zasadniczo nie ma ona na celu dokonania istotnych zmian w stosunku do przepisów szóstej dyrektywy.
Co do istoty, tytułem wstępu należy przypomnieć, że podobnie jak szósta dyrektywa, dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT, obejmując nim, w art. 2 dotyczącym transakcji podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów, także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie
C-86/09 Future Health Technologies, Zb.Orz. s. I-5215
, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Na mocy art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Po pierwsze, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 dyrektywy VAT warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Tymczasem nie ma to miejsca w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ omawianych dostaw dokonano w imieniu i na rachunek skarżącego w postępowaniu przed tym sądem. Należy również zauważyć, że wbrew twierdzeniom wysuniętym przez skarżącego w postępowaniach przed sądami krajowymi rozpatrującymi spór, okoliczność, iż omawianych dostaw dokonano w celu złagodzenia konsekwencji rzekomego działania siły wyższej, wcale nie oznacza, że nie zostały one dokonane samodzielnie.
Po drugie, jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751
, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
W konsekwencji okoliczność, iż dostawy takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zostały dokonane po to, by złagodzić skutki działania siły wyższej, a więc okoliczność związana z celem zrealizowanych transakcji, nie ma wpływu na to, czy dostawy te należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.
Akapit drugi tego przepisu definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako działalność obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.
W tym względzie należy uściślić, że sprzedaż pożytków z majątku rzeczowego, taką jak sprzedaż drewna z prywatnego lasu, należy uważać za „wykorzystywanie” tego majątku w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
Z powyższego wynika, iż transakcje takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli są one dokonywane w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie
C-230/94 Enkler, Rec. s. I-4517
, pkt 22).
Kwestia, czy rozpatrywana działalność, czyli wykorzystywanie prywatnego lasu ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 24, 26).
To ostatnie kryterium ma umożliwiać określenie, czy jednostka wykorzystała majątek w sposób taki, iż jej działalność należy zakwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu dyrektywy VAT. Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 27).
W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 28).
W sytuacji gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie gospodarki leśnej, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, działalność będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych
C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461
, pkt 39).
Ponadto sama okoliczność, że omawianych dostaw drewna dokonano w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej, nie może prowadzić do wniosku, iż dostaw tych dokonano okazjonalnie a nie „w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie należy zaznaczyć, że takie dostawy mogą mieścić się w ramach wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego. Pożytki z majątku rzeczowego takie jak drewno pochodzące z lasu mogą z samej ich natury i w zależności od ich cech, a zwłaszcza wieku, nie nadawać się do natychmiastowego wykorzystania gospodarczego, jako że obiektywnie konieczny może być pewien okres czasu, zanim pożytki te staną się możliwe do gospodarczego wykorzystania. Niemniej jednak nie oznacza to, że dostawy drewna następujące w międzyczasie w następstwie rzekomego działania siły wyższej, nie mieszczą się w ramach wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
Co więcej, jakkolwiek same kryteria dotyczące rezultatów danej działalności nie pozwalają na ustalenie, czy działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu, to długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów stanowią czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 29).
Należy zresztą uściślić, że okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby, jak sugeruje to brzmienie pierwszego pytania prejudycjalnego, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Kwestia, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie
C-415/98 Bakcsi, Rec. s. I-1831
, pkt 29). Kwestia ta nie powstaje jednak w postępowaniu przed sądem krajowym.
W świetle powyższego na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, iż wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że dostawy drewna dokonywane przez osobę fizyczną w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej mieszczą się w ramach wykorzystywania majątku rzeczowego, które to wykorzystywanie należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli rzeczone dostawy są dokonywane w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Do sądu krajowego należy przeprowadzenie oceny ogółu okoliczności sprawy dla ustalenia, czy wykorzystywanie majątku rzeczowego takiego jak las jest dokonywane w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.
W przedmiocie pytania drugiego
W pytaniu drugim sąd krajowy stara się zasadniczo ustalić, czy wykładni prawa Unii należy dokonywać w ten sposób, iż zgodny z zasadą proporcjonalności jest przepis prawa krajowego umożliwiający nałożenie grzywny w wysokości równej zwykłej stawce podatku VAT stosowanej według wartości dostarczonych towarów, na osobę, która uchybiła swemu obowiązkowi wystąpienia o wpisanie jej do rejestru podatników podatku VAT, chociaż nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku.
Zgodnie z art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swej działalności podlegającej opodatkowaniu.
Krajowy przepis taki jak art. 3 ust 3 i 5 PVN – zgodnie z którym podatnicy, którzy w ciągu ostatnich dwunastu miesięcy zrealizowali transakcje sprzedaży towarów lub świadczenia usług podlegających podatkowi VAT o łącznej wartości przekraczającej 10000 LVL, mają obowiązek wystąpienia o wpisanie ich do rejestru podatników podatku VAT – odzwierciedla w konkretny sposób obowiązki ciążące na podatnikach na mocy art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT.
Rzeczona dyrektywa nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w jej art. 213 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: z dnia 21 września 1989 r. w sprawie
68/88 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. 2965
, pkt 23; z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie
C-210/91 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. I-6735
, pkt 19; z dnia 26 października 1995 r. w sprawie
C-36/94 Siesse, Rec. s. I-3573
, pkt 21).
Państwa członkowskie mogą więc zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT.
Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych
C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457
, pkt 65–67; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 67).
W celu dokonania oceny, czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.
Co się tyczy po pierwsze charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy omawiana sankcja, należy podkreślić, że jej celem jest ukaranie jedynie niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT. Trybunał miał już okazję sprecyzować w tym względzie, że obowiązki wynikające z art. 213 dyrektywy VAT, do których należy obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia działalności jako podatnik, stanowią jedynie wymogi formalne dla celów kontroli (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie
C-385/09 Nidera Handelscompagnie, Zb.Orz. s. I-10385
, pkt 50).
Celem omawianej sankcji nie jest więc zapewnienie ściągnięcia podatku od osoby zobowiązanej do jego zapłaty. Właściwe organy mogą bowiem dokonać takiego ściągnięcia niezależnie od nałożenia sankcji za brak wpisu do rejestru.
Po drugie, jeżeli chodzi o sposób ustalania kwoty omawianej sankcji, należy zauważyć, że stanowi ona stały odsetek, którego wysokość jest równa wysokości podatku podlegającego zapłacie od dokonanych dostaw, mimo że celem sankcji nie jest ściągnięcie podatku, jak wskazano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku.
Należy ponadto zaznaczyć, że jak wynika z uwag na piśmie rządu łotewskiego, łotewski ustawodawca przyjął nowe przepisy stopniujące sankcje za brak wpisu do rejestru.
W rozpatrywanym przypadku nie jest wykluczone, że sposób ustalania kwoty sankcji może wykraczać poza to co konieczne do osiągnięcia celów wskazanych w pkt 45 niniejszego wyroku.
W konsekwencji sankcja taka może okazać się nieproporcjonalna.
Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów.
Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, że wykładni prawa Unii należy dokonywać w ten sposób, iż nie można wykluczyć, że sprzeczny z zasadą proporcjonalności jest przepis prawa krajowego, umożliwiający nałożenie grzywny w wysokości równej zwykłej stawce podatku VAT stosowanej według wartości dostarczonych towarów, na osobę, która uchybiła swemu obowiązkowi wystąpienia o wpisanie jej do rejestru podatników podatku VAT i która nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów.
W przedmiocie ograniczenia w czasie skutków odpowiedzi Trybunału
Rząd łotewski wystąpił do Trybunału w swych uwagach na piśmie o ograniczenie w czasie skutków wyroku, jaki zostanie wydany w wypadku, gdyby orzekł on, iż dostawy drewna takie jak te będące przedmiotem pierwszego pytania prejudycjalnego nie stanowiły „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy lub gdyby przepis krajowy taki jak ów będący przedmiotem drugiego pytania prejudycjalnego nie zapewniał poszanowania zasady proporcjonalności.
W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby wypowiadania się w przedmiocie wniosku rządu łotewskiego o ograniczenie skutków w czasie odpowiedzi Trybunału na to pytanie.
Jeżeli chodzi o skutki w czasie odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na drugie pytanie, rząd łotewski podniósł na poparcie swego wniosku, że działał w dobrej wierze oraz że taki wyrok Trybunału miałby negatywne konsekwencje finansowe dla skarbu państwa, jako że grzywny nałożone przez właściwe organy w okresie od 2004 r. do 2008 r. wynosiły 900000 LVL.
W tym względzie należy przypomnieć, iż jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych konsekwencji (zob. w szczególności wyrok: z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie
C-402/03 Skov i Bilka, Zb.Orz. s. I-199
, pkt 51; z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie
C-313/05 Brzeziński, Zb.Orz. s. I-513
, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie
C-2/09 Kalinczew, Zb.Orz. s. I-4939
, pkt 50).
Mówiąc bardziej precyzyjnie, Trybunał stosował to rozwiązanie jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach: po pierwsze, gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji finansowych ze względu między innymi na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie przepisów uważanych za skuteczne i obowiązujące, i po drugie, gdy okazywało się, że osoby prywatne oraz władze krajowe dopuściły się zachowań niezgodnych z prawem Unii ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności co do zakresu przepisów lub zasad prawa Unii, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji Europejskiej (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie
C-423/04 Richards, Zb.Orz. s. I-3585
, pkt 42; ww. wyroki: w sprawie Brzeziński, pkt 57; w sprawie Kalinczew, pkt 51).
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konsekwencje finansowe, jakie mogłyby wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia skutków tego wyroku w czasie (wyroki: z dnia 20 września 2001 r. w sprawie
C-184/99 Grzelczyk, Rec. s. I-6193
, pkt 52; z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie
C-209/03 Bidar, Zb.Orz. s. I-2119
, pkt 68; ww. wyroki: w sprawie Brzeziński, pkt 58; w sprawie Kalinczew, pkt 52).
W tym względzie należy zaznaczyć, że całkowita kwota grzywien nałożonych przez właściwe władze krajowe w okresie od 2004 r. do 2008 r., przedstawiona przez rząd łotewski nie pozwala ocenić, czy kwota ta odnosi się do grzywien będących przedmiotem drugiego pytania prejudycjalnego. Co więcej, Trybunał nie został również powiadomiony, w jakiej proporcji kwota ta może być objęta zwrotem. W tym zakresie należy uściślić, że jak wynika to z wniosku, do jakiego Trybunał doszedł w ramach badania tego drugiego pytania prejudycjalnego, przedmiotem zwrotu mają być jedynie kwoty przekraczające wysokość konieczną dla zagwarantowania prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw.
W konsekwencji należy stwierdzić, że nie można uznać za ustalone istnienia ryzyka poważnych reperkusji finansowych w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku mogącego uzasadnić ograniczenie skutków niniejszego wyroku w czasie.
W tych okolicznościach nie ma potrzeby sprawdzania, czy została spełniona przesłanka dotycząca dobrej wiary zainteresowanych.
W związku z powyższym nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

1)
Wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. należy dokonywać w ten sposób, że dostawy drewna dokonywane przez osobę fizyczną w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej mieszczą się w ramach wykorzystywania majątku rzeczowego, które to wykorzystywanie należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli rzeczone dostawy dokonywane są w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Do sądu krajowego należy przeprowadzenie oceny ogółu okoliczności sprawy dla ustalenia, czy wykorzystywanie majątku rzeczowego takiego jak las jest dokonywane w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

2)
Wykładni prawa Unii należy dokonywać w ten sposób, iż nie można wykluczyć, że sprzeczny z zasadą proporcjonalności jest przepis prawa krajowego, umożliwiający nałożenie grzywny w wysokości równej zwykłej stawce podatku od wartości dodanej stosowanej według wartości dostarczonych towarów, na osobę, która uchybiła swemu obowiązkowi wystąpienia o wpisanie jej do rejestru podatników podatku od wartości dodanej i która nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: łotewski.