CELEX: 62010CJ0505
Directiva 92/81/CEE
Impuesto especial sobre los hidrocarburos
Exención
Concepto de "navegación"
Carburante utilizado por una excavadora instalada en un buque y que funciona con independencia del motor de ese buque

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 8 de la Directiva 92/81/CEE del Consejo,
de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO
L 316, p. 12), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46)
(en lo sucesivo, «Directiva 92/81»).
Esa petición se presentó en el marco de un litigio entre Partrederiet Sea Fighter (en lo sucesivo, «Sea Fighter») y el Skatteministeriet,
acerca de la negativa de éste a eximir del impuesto sobre los hidrocarburos el carburante consumido por una excavadora instalada
en un buque perteneciente a la referida empresa.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
El artículo 8 de la Directiva 92/81 dispone:
«1.      Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas
en la Directiva 92/12/CEE [del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1)], y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los
Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones
que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y de evitar cualquier fraude, evasión
o abuso:
[...]
c)      los hidrocarburos suministrados para ser utilizados como carburante en la navegación en aguas comunitarias (incluida la pesca),
con exclusión de los utilizados en embarcaciones privadas de recreo.
A efectos de la presente Directiva se entenderá por “embarcaciones privadas de recreo” las embarcaciones utilizadas por su
propietario o por la persona física o jurídica que las pueda utilizar en virtud de arrendamiento o por cualquier otro medio,
para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación
de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas;
[...]
2.      Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar exenciones o reducciones totales o
parciales del tipo impositivo a los hidrocarburos u otros productos destinados al mismo uso que se utilicen bajo control fiscal:
[...]
b)      para la navegación por vías navegables interiores, distinta de la de recreo;
[...]
g)      en operaciones de dragado de vías navegables y puertos.
[...]»

Normativa nacional
El artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81 se transpuso al Derecho danés mediante el artículo 9, apartado
4, de la Ley de los impuestos sobre los hidrocarburos (Mineralolieafgiftsloven) y el artículo 7, apartado 4, de la Ley de
los impuestos sobre el dióxido de carbono (Kuldioxidafgiftsloven).
El legislador danés no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 8, apartado 2, letra g), de la Directiva 92/81.
El artículo 9, apartado 4, punto 1, de la Ley de los impuestos sobre los hidrocarburos está así redactado:
«Se devolverá el impuesto […] por los productos utilizados para la explotación de ferrocarriles o de transbordadores, así
como para la navegación comercial en buques distintos a los mencionados en el apartado 1, punto 3, con excepción de las embarcaciones
privadas de recreo [...]»
El artículo 7, apartado 4, punto 1, de la Ley de los impuestos sobre el dióxido de carbono dispone lo siguiente:
«Se devolverá el impuesto por […] los productos sujetos a impuesto que una empresa registrada conforme a la Ley del impuesto
sobre el valor añadido utilice para la navegación en buques y embarcaciones de pesca.»

Litigio principal y cuestión prejudicial
El M/S Grethe Fighter es un buque explotado por Sea Fighter, construido especialmente para dragado y otras labores en el agua.
Ese buque dispone de una excavadora instalada en la cubierta de forma permanente, la cual está provista de su propio motor
y su propio depósito de carburante. La excavadora funciona con independencia del motor de propulsión del buque. El carburante
contenido en el depósito del motor de la excavadora proviene del depósito principal del buque. Cuando la excavadora se utiliza
en tareas de dragado, el buque está anclado, pero se desplaza cuando el material excavado se descarga en el mar. Sea Fighter
solicitó la devolución del impuesto por el consumo de hidrocarburos en el M/S Grethe Fighter durante el período que va del
1 de enero de 2001 al 30 de septiembre de 2003.
Mediante resolución de 19 de febrero de 2004 la ToldSkat Østjylland (Administración tributaria y aduanera regional de Østjylland)
estimó que Sea Fighter no tenía derecho a la devolución del impuesto sobre los hidrocarburos y sobre el dióxido de carbono
por el gasóleo empleado por la excavadora durante el período referido. La citada Administración atribuyó especial importancia
al hecho de que la excavadora funcionaba de forma independiente del motor del buque.
El Landskatteretten (Comisión tributaria nacional) confirmó esa resolución el 4 de marzo de 2005.
Sea Fighter interpuso recurso contra dicha resolución ante el Vestre Landsret, que dictó el 29 de febrero de 2008 sentencia
favorable a la Administración tributaria.
Dicha sentencia fue objeto de un recurso de casación ante el Højesteret que decidió suspender el procedimiento y plantear
al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81 […] en el sentido de que los hidrocarburos
suministrados para ser utilizados en una excavadora que está instalada de forma permanente en un buque pero que, por tener
su propio motor y depósito de carburante separados, funciona de forma independiente del motor de propulsión del buque, en
circunstancias como las del presente caso, están exentos del impuesto?»

Sobre la cuestión prejudicial
Se ha de observar con carácter previo que de los considerandos tercero y quinto de la Directiva 92/81 resulta que ésta tiene
por objeto establecer, por una parte, determinadas definiciones comunes para los hidrocarburos sometidos al sistema general
de los impuestos especiales y, por otra, determinadas exenciones relativas a dichos hidrocarburos y obligatorias en el ámbito
comunitario (véanse las sentencias de 1 de abril de 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C‑389/02, Rec. p. I‑3537,
apartado 17, y de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C‑391/05, Rec. p. I‑1793, apartado 21).
Por consiguiente, las definiciones relativas a las referidas exenciones deben recibir una interpretación autónoma, basada
en el tenor de las disposiciones de que se trata y en los objetivos que persigue la Directiva 92/81 (véanse las sentencias
antes citadas Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, apartado 19, y Jan De Nul, apartado 22).
En lo que se refiere al artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva 92/81, según el cual los hidrocarburos
suministrados para ser utilizados como carburante en la navegación en aguas de la Unión están exentos del impuesto especial
armonizado, se debe poner de relieve que esta disposición establece una única excepción de ese régimen de exención, al precisar
que ésta no se aplicará a los hidrocarburos utilizados para la navegación en embarcaciones privadas de recreo. El párrafo
segundo de la misma disposición define el concepto de embarcaciones privadas de recreo como aquellas embarcaciones utilizadas
«para fines no comerciales» (véase la sentencia Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, antes citada, apartado 22).
El Tribunal de Justicia estimó por tanto, en los apartados 23 y 25 de la mencionada sentencia, que cualquier operación de
navegación para fines comerciales queda comprendida dentro del ámbito de aplicación de la exención del impuesto especial armonizado
prevista por el artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva 92/81, sin que deba hacerse distinción
alguna en cuanto al objeto de la navegación considerada.
Así pues, el objeto del trayecto realizado por un buque en aguas de la Unión carece de pertinencia para la aplicación de la
exención de los impuestos especiales sobre los hidrocarburos consumidos si la navegación implica una prestación de servicios
a título oneroso.
En lo que atañe a las características técnicas de una operación de navegación, el Tribunal de Justicia puntualizó en el apartado
40 de la sentencia Jan De Nul, antes citada, que las maniobras realizadas por una draga-gánguil durante operaciones de succión
y vertido de materiales, es decir, los desplazamientos inherentes a la ejecución de actividades de dragado, están comprendidas
dentro del ámbito de aplicación del concepto de «navegación», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo
primero, de la Directiva 92/81. Así pues, ese concepto requiere que la prestación de servicios a título oneroso sea inherente
al desplazamiento del buque.
En cambio, esa disposición no se puede interpretar en el sentido de que pueda aplicarse a toda prestación de servicios realizada
desde un buque en las aguas de la Unión, es decir, al consumo de hidrocarburos que no esté ligado al desplazamiento de un
buque.
En efecto, del texto de esa disposición resulta que la exención de que se trata está condicionada al hecho de que los hidrocarburos
sean utilizados como carburante para la navegación en aguas de la Unión.
Además, de la finalidad de la Directiva 92/81, según la cual los Estados miembros aplicarán a los hidrocarburos un impuesto
especial armonizado, se deduce que dicha Directiva no pretende establecer exenciones de carácter general.
Consta que en el litigio principal el consumo de los hidrocarburos por la excavadora fijada al buque del que se trata es totalmente
independiente de la propulsión de éste.
Siendo así, ese consumo no puede considerarse inherente al desplazamiento del buque al que está fijada la excavadora.
En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81
debe interpretarse en el sentido de que no están exentos del impuesto especial los hidrocarburos suministrados para ser utilizados
en una excavadora que está instalada de forma permanente en un buque, pero que, al disponer de un motor y un depósito de carburante
autónomos, funciona con independencia del motor de propulsión del buque.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización
de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo,
de 22 de diciembre de 1994, debe interpretarse en el sentido de que no están exentos del impuesto especial los hidrocarburos
suministrados para ser utilizados en una excavadora que está instalada de forma permanente en un buque, pero que, al disponer
de un motor y un depósito de carburante autónomos, funciona con independencia del motor de propulsión del buque.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: danés.