CELEX: 62014CJ0463
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Член 24, параграф 1, член 25, буква б), член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1
Понятие „доставка на услуги“
Абонаментен договор за извършване на консултантски услуги
Данъчно събитие
Необходимост да се докаже действителното извършване на услугите
Изискуемост на данъка

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 24, параграф 1, член 25, буква б), член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в
ОВ L 74, 2011 г., стр. 3
и
ОВ L 249, 2012 г., стр. 15
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между „Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани“ ООД (наричано по-нататък „АЛИК“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (наричан по-нататък „директорът“) по повод на приспадането на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който са обложени получените абонаментни консултантски услуги.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 2 от Директивата за ДДС предвижда:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
Член 9, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 24, параграф 1 от посочената директива гласи следното:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
Съгласно член 25 от същата директива:
„Доставката на услуги, наред с другото, може да включва една от следните сделки:
[…]
б)
поемане на задължението за въздържане от действие или за толериране на действие или състояние;
[…]“.
Член 62 от Директивата за ДДС гласи:
„За целите на настоящата директива:
1)
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2)
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
Член 63 от тази директива предвижда:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
Член 64, параграф 1 от посочената директива гласи следното:
„Когато води до последователни отчитания или плащания, доставката на стоки, различна от тази, състояща се от наемането на стоки за определен период или продажбата на стоки на изплащане, както е посочено в член 14, параграф 2, буква б) или доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания“.
Член 66 от Директивата за ДДС дава възможност на държавите членки чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 „да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти:
а)
не по-късно от момента на издаването на фактурата;
б)
не по-късно от момента на получаването на плащането;
в)
не по-късно от момента на издаването на фактурата, или ако е издадена със закъснение — в посочен срок от датата на данъчното събитие“.
Българското право
Съгласно член 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ бр. 63 от 4 август 2006 г.), в редакцията му към периода, в който са се осъществили фактите в главното производство (наричан по-нататък „ЗДДС“):
„С [ДДС] се облагат:
1.   всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;
[…]“.
Член 8 от ЗДДС предвижда:
„Услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство“.
Съгласно член 9 от ЗДДС:
„(1)   Доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
(2)   За доставка на услуга се смята и:
[…]
2.
поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права;
[…]“.
Член 25 от ЗДДС гласи:
„(1)   Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
(2)   Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
[…]
(4)   При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
[…]
(6)   На датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4:
1.
данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли […]
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
АЛИК е българско дружество с основен предмет на дейност селско стопанство, растениевъдство, животновъдство и спомагателни дейности.
На 1 август 2011 г. това дружество сключва абонаментни договори за консултантски услуги с четири други дружества, а именно „Крестън БулМар — Корпоративни финанси“ ЕООД, „Крестън БулМар — Бизнес развитие“ ЕООД, „Крестън БулМар — Легаконсулт“ ЕООД и „Бизнес Експрес“ ЕООД (наричани по-нататък общо „изпълнителите“), съответно в областта на корпоративните финанси, на бизнес развитието, на юридическите консултантски услуги и на консултантските услуги по информационна сигурност. Всички тези консултантски дружества са представлявани от едно и също лице. Страните по взаимно съгласие прекратяват действието на тези договори, считано от 5 март 2012 г.
По посочените договори изпълнителите се задължават:
—
да са на разположение на АЛИК за консултации, срещи и ангажименти от 9 до 18 часа всеки делничен ден, а при нужда в извънработно време, в това число и в почивни и празнични дни,
—
при нужда да осигуряват необходимото по време физическо присъствие на компетентно лице при АЛИК и/или трета страна, която има взаимоотношения с това дружество, в това число в извънработно време, в почивни и празнични дни,
—
да осигуряват от своя страна получаването и/или размяната на необходимата документация и информация между страните с оглед осигуряването на най-пълна и ефикасна защита интересите на АЛИК и
—
да осигуряват своевременното предаване на възложителя за ползване, съгласуване и подпис на всички необходими документи, свързани със защитата на интересите му.
Изпълнителите са декларирали, че нямат сключени други аналогични договори с трети лица, които имат интереси, противоположни с тези на АЛИК, и/или са негов пряк конкурент. Те са поели и задължение да се въздържат от сключването на такива договори.
В замяна АЛИК се задължава да им изплаща седмично възнаграждение всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. АЛИК приспада посочения в издадените от изпълнителите фактури ДДС.
На АЛИК е направена данъчна проверка за периода от август до октомври 2011 г. По време на тази проверка данъчните органи установяват, че фактурите са издадени в срока по договорите, надлежно са осчетоводени в счетоводните книги на изпълнителите и в тези на АЛИК и са декларирани в справка-декларациите. Данъчните органи констатират и че плащанията по издадените от изпълнителите фактури са извършени по банков път. Освен това е установено, че изпълнителите разполагат с достатъчно квалифициран персонал за изпълнение на договорените услуги.
Що се отнася до начина за изпълнение на тези услуги, изпълнителите са декларирали, че страните не са предвидили формализирано — тоест чрез документи — възлагане и отчитане на изпълнението на въпросните услуги. Текущите задачи и проблеми са били обсъждани при проведени срещи, по телефон и с електронни съобщения. Лицата, конкретно заети с изпълнението на посочените услуги, са уточнили, че отговарящият за комуникацията с клиента им е поставял чрез електронни съобщения различните задачи, които да изпълнят за АЛИК.
Според данъчните органи липсват доказателства, установяващи вида, количеството и характера на конкретно извършени услуги, и в частност първични документи относно изработените часове, както и справки за начина, по който е формирана себестойността на услугите. На 1 август 2013 г. данъчните органи издават ревизионен акт, с който отказват на АЛИК правото да приспадне фактурирания от изпълнителите ДДС и установяват задължения в размер на 33349 български лева (BGN), или приблизително 17000 EUR.
АЛИК обжалва ревизионния акт пред директора. Последният го потвърждава с решение от 4 ноември 2013 г., поради което АЛИК подава жалба до запитващата юрисдикция.
Тази юрисдикция отбелязва, че сключените от АЛИК договори само определят кръга от консултантски услуги и за никоя от дейностите не посочват конкретен резултат — с предмет, срок за изпълнение, начин на приемане и единична цена. Посочената юрисдикция добавя, че решението на страните изпълнителите да получават за услугите си възнаграждение под формата на предварително определени периодични вноски, показва, че тези страни не са обвързали дължимостта на възнаграждението с конкретен резултат, поради което няма основание да се изследва настъпването на такива резултати.
Запитващата юрисдикция уточнява, че данъчните органи изобщо не твърдят и не представят доказателства, че доставките на услуги, по които АЛИК претендира право на данъчен кредит, са опорочени с измама.
Тази юрисдикция посочва, че все пак изпитва съмнения дали абонаментен договор като този по главното производство може да е „доставка на услуги“ по смисъла на член 24, параграф 1 и член 25, буква б) от Директивата за ДДС, или само извършването на конкретни консултантски услуги може да бъде такава доставка и да породи право на приспадане на ДДС. Във връзка с първата хипотеза тя се пита и дали данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането.
При тези обстоятелства Административен съд — Варна, решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Разпоредбите на чл. 24, пар. 1 и чл. 25, буква б) от [Директивата за ДДС] следва ли да се тълкува в смисъл, че понятието „доставка на услуга“ обхваща и случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги като тези в главното производство, при които доставчикът — разполагащ с квалифициран персонал за изпълнение на услугите, се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора и е поел задължение да се въздържа от сключването на договори с аналогичен предмет с конкуренти на възложителя?
2)
Разпоредбите на чл. 64, пар. 1 и чл. 63 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие за доставката на абонаментни консултантски услуги настъпва с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят се е възползвал от услугите, за които консултантът се е поставил на разположение на възложителя?
3)
Разпоредбата на чл. 62, пар. 2 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че доставчик по договор за абонаментно обслужване е длъжен да начисли ДДС за доставката при изтичане на периода, за който е уговорено абонаментното възнаграждение или това задължение възниква само ако за съответния данъчен период възложителят се е възползвал от услугите на консултанта?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
В съдебното заседание пред Съда директорът поддържа, че поставените на Съда въпроси са недопустими, тъй като заинтересованите страни нямат разногласия по това как следва да се тълкуват релевантните в главното производство разпоредби на Директивата за ДДС и следователно случаят в главното производство не повдига никакъв правен въпрос, а само фактически въпроси, свързани с наличието на доказателства, установяващи действителното извършване на консултантските услуги от изпълнителите.
В това отношение следва да се напомни, че в рамките на сътрудничеството между Съда и националните юрисдикции, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Освен това задача на националните юрисдикции е да предоставят на Съда данните от фактическа страна, които са му необходими, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (вж. по-конкретно решение Rosado Santana, C‑177/10,
EU:C:2011:557
, т. 32 и 33).
Според запитващата юрисдикция обаче липсват доказателства, че обсъжданите в главното производство консултантски услуги не са действително извършени и че съответно е налице измама. Освен това тази юрисдикция изпитва съмнение относно приложимостта на ДДС към абонаментните договори за консултантски услуги.
Поради това следва да се приеме, че поставените въпроси са допустими.
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция пита по същество дали член 24, параграф 1 и член 25, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че понятието „доставка на услуги“ обхваща случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги, по-конкретно от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора и е поел задължение да се въздържа от сключването на договори с аналогичен предмет с конкуренти на възложителя.
Като начало следва да се припомни, че Директивата за ДДС, както и Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
), очертава много широко приложно поле за ДДС, като в член 2 относно облагаемите сделки тя включва освен вноса на стоки и доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество (решение Future Health Technologies, C‑86/09,
EU:C:2010:334
, т. 25).
По силата на разпоредбите в дял IX от Директивата за ДДС някои дейности са освободени от облагане с ДДС. Извършването на консултантски услуги, по-конкретно в областта на правото, търговията и финансите, не е сред тях. Следователно консултантски услуги като тези по главното производство попадат в приложното поле на Директивата за ДДС.
Следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда данъчната основа при доставката на услуги се състои от всичко получено в замяна на доставената услуга и при това положение доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. в този смисъл решения Tolsma, C‑16/93,
EU:C:1994:80
, т. 13 и 14 и Kennemer Golf, C‑174/00,
EU:C:2002:200
, т. 39).
Ето защо следва да се прецени дали предварително определените вноски, плащани по силата на абонаментен договор за извършване на консултантски услуги като този по главното производство, представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, включващи задължението на изпълнителя да бъде постоянно на разположение на възложителя и да не сключва договори с негови конкуренти, и дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация.
В това отношение в рамките съответно на делото, по което е постановено решение Kennemer Golf (C‑174/00,
EU:C:2002:200
), и на това, по което е постановено решение Le Rayon d’Or (C‑151/13,
EU:C:2014:185
), Съдът вече е изследвал въпроса за прилагането на ДДС, от една страна, в хипотезата на предварително определена годишна вноска, плащана в полза на спортно сдружение с оглед на използването на спортни съоръжения, включително голф игрище, и от друга страна, в хипотезата на предварително определена обща сума, плащана за предоставяната на зависими лица помощ.
В точка 40 от решение Kennemer Golf (C‑174/00,
EU:C:2002:200
) и точка 36 от решение Le Rayon d’Or (C‑151/13,
EU:C:2014:185
) Съдът по същество постановява, че когато за разглежданата доставка на услуги е характерна в частност постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите, които възложителят изисква, не е нужно — за да се признае наличието на пряка връзка между посочената услуга и получената насрещна престация — да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, извършена по искане на възложителя. По всяко от делата, по които са постановени тези решения, е налице доставка на облагаеми услуги, за която се плаща обща сума, независимо от броя на извършените и получените услуги, в конкретните случаи — независимо колко пъти е използвано игрището за голф или съответно е оказвана помощ.
Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии (решение Le Rayon d’Or, C‑151/13,
EU:C:2014:185
, т. 37).
Тези съображения важат за абонаментен договор за консултантски услуги като този по главното производство — чието съществуване все пак следва да се провери от националния съд — по силата на който договор клиентът се е задължил да заплаща предварително определени вноски, представляващи уговореното между страните възнаграждение, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги в периода, за който се отнася това възнаграждение.
Обстоятелството, че клиентът не плаща еднократна обща сума, а извършва няколко периодични плащания, не променя тази констатация, тъй като различното при тези плащания е свързано не със самата облагаемост на дейността, а само с начина на плащане на общата сума.
Що се отнася до задължението на доставчика да не предлага услуги на конкурентите на възложителя, то навежда на мисълта за клауза за изключителност, съдържаща се в абонаментния договор за консултантски услуги, и не би могло да промени облагаемия характер на посочения договор. Поради това на първия въпрос не следва да се отговаря от гледна точка на член 25, буква б) от Директивата за ДДС относно „задължението за въздържане от действие“.
Предвид горните съображения на първия поставен въпрос следва да се отговори, че член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „доставка на услуги“ обхваща случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги за предприятия, по-конкретно от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора.
По втория и третия въпрос
С втория и третия въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество пита дали, що се отнася до абонаментните договори за консултантски услуги като тези по главното производство, член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят се е възползвал от услугите на доставчика.
Отговорът на този въпрос отчасти следва от отговора на първия въпрос.
Що се отнася до данъчното събитие, същото е дефинирано в член 62, параграф 1 от Директивата за ДДС като обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС. Съгласно член 63 от Директивата за ДДС това събитие настъпва и ДДС става съответно изискуем, когато услугите са доставени.
Както обаче бе посочено в точки 40 и 41 от настоящото решение, в случая по главното производство предметът на доставката на услуги е не доставчикът да предостави точно определени консултантски услуги, а да бъде на разположение на клиента си, за да му дава консултации, и следователно услугите са доставени от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги в периода, за който се отнася възнаграждението.
Съгласно член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато води до последователни плащания, доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези плащания.
В този смисъл доставка като тази по главното производство, състояща се основно в това доставчикът да бъде постоянно на разположение на клиента си, за да му предоставя консултантски услуги, за което получава възнаграждение под формата на предварително определени периодични вноски, трябва да се счита за извършена в периода, за който се отнася плащането, без значение дали в този период доставчикът действително е давал консултации на своя клиент.
Именно в края на всеки период, за който се отнасят плащанията, доставката трябва да се счита за завършена по смисъла на член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС. Видно от член 63 от тази директива, данъчното събитие и изискуемостта на данъка зависят от момента на доставянето на услугите, поради което тези две събития настъпват също в края на всеки от тези периоди.
Поради това на втория и третия от поставените въпроси следва да се отговори, че що се отнася до абонаментните договори за консултантски услуги като тези по главното производство, член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)
Член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „доставка на услуги“ обхваща случаите на абонаментни договори за извършване на консултантски услуги за предприятия, по-конкретно от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора.

2)
Що се отнася до абонаментните договори за консултантски услуги като тези по главното производство, член 62, параграф 2, член 63 и член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: български.