CELEX: 62010CJ0499
A șasea directivă TVA
Persoane obligate la plata taxei
Terți care răspund solidar
Regim de antrepozit, altul decât antrepozitul vamal
Răspundere solidară a antrepozitarului unor bunuri și a persoanei impozabile, proprietar al acestor bunuri
Buna-credință sau lipsa unei culpe sau a unei neglijențe din partea antrepozitarului

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 21 alineatul (3) din A șasea directivă
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată
prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Vlaamse Oliemaatschappij NV (denumită în continuare „VOM”), pe
de o parte, și FOD Financiën (Serviciul public federal de finanțe), pe de altă parte, privind plata de către această societate
a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru livrările de combustibil efectuate, de la antrepozitul
acesteia, de unul dintre clienții săi.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
În temeiul articolului 16 alineatul (1) primul paragraf secțiunea B primul paragraf litera (e) primul paragraf din A șasea
directivă, în versiunea sa care rezultă din articolul 28c secțiunea E punctul 1 prima liniuță din aceasta, statele membre
pot scuti de TVA, cu anumite condiții, livrarea de bunuri destinate plasării sub un alt regim de antrepozit decât antrepozitul
vamal.
Potrivit articolului 16 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă, în versiunea sa care rezultă din articolul
28c secțiunea E punctul 1 prima liniuță din aceasta, revine persoanei responsabile de ieșirea bunurilor din regimurile sau
din situațiile enumerate la respectivul alineat obligația de a plăti taxa, prin derogare de la articolul 21 alineatul (1)
litera (a) primul paragraf din directiva menționată.
Intitulat „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”, articolul 21 din A șasea directivă, în versiunea sa
care rezultă din articolul 28g din aceasta, prevede:
„(1)      În cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adăugată se plătește:
(a)      de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazurilor
prevăzute la literele (b) și (c).
În cazul în care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabilă este efectuată de o persoană impozabilă care nu este
stabilită pe teritoriul țării, statele membre au posibilitatea, în condițiile pe care le stabilesc, de a prevedea ca persoana
obligată la plata TVA să fie persoana căreia i‑au fost furnizate bunurile sau serviciile impozabile;
(b)      de orice persoană impozabilă căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau de
orice persoană identificată în scopuri de TVA pe teritoriul țării și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul
28b secțiunile C, D, E și F, în cazul în care serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe
teritoriul țării respective;
(c)      de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:
–        operațiunea taxabilă este o livrare de bunuri efectuată în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 28c secțiunea
E alineatul (3);
–        persoana căreia îi sunt livrate bunurile este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată
în scopuri de TVA în statul membru în care este efectuată livrarea;
–        factura emisă de persoana impozabilă nestabilită în statul membru este întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul
(3).
Cu toate acestea, atunci când persoana impozabilă stabilită în străinătate a desemnat un reprezentant fiscal în acest stat,
statele membre pot prevedea o derogare de la această obligație;
(d)      de orice persoană care menționează taxa pe valoarea adăugată pe o factură;
(e)      de persoana care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri impozabilă;
(2)      Prin derogare de la dispozițiile alineatului (1):
(a)      în cazul în care, în temeiul dispozițiilor alineatului (1), persoană obligată la plata TVA este o persoană impozabilă stabilită
în străinătate, statele membre pot permite persoanei respective să numească un reprezentant fiscal ca persoană obligată la
plata TVA. Această opțiune este supusă condițiilor și procedurilor stabilite de fiecare stat membru;
(b)      în cazul în care o operațiune taxabilă este efectuată de o persoană impozabilă stabilită în străinătate și nu există, cu țara
în care este stabilită sau își are sediul persoana impozabilă, niciun instrument juridic referitor la asistența reciprocă
având o sferă de aplicare similară celei prevăzute de Directivele 76/308/CEE și 77/799/CEE și de Regulamentul (CEE) nr. 218/92
al Consiliului din 27 ianuarie 1992 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării indirecte (TVA), statele membre
pot adopta dispoziții în temeiul cărora persoană obligată la plata TVA este un reprezentant fiscal numit de persoana impozabilă
nestabilită în statul membru respectiv.
(3)      În situațiile prevăzute la alineatele (1) și (2), statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoana obligată la
plata TVA să răspundă în mod solidar pentru plata TVA.
(4)      La import, TVA este datorată de orice persoane desemnate sau recunoscute ca persoane obligate la plata taxei de către statul
membru de import.” [traducere neoficială]
Articolul 4 litera (b) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse
accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129)
definește noțiunea „antrepozit fiscal” ca fiind „un loc în care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, deținute,
primite sau expediate în regim de suspendare a accizelor de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub
rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal”.

Reglementarea națională
Articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului (code belge de la TVA) prevede:
„În cazul unui alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, respectiv acea persoană care răspunde
pentru transportul bunurilor în afara antrepozitului, precum și, eventual, mandantul său răspund pentru plata TVA‑ului către
stat în mod solidar cu persoana care este obligată la plata TVA‑ului […]”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
VOM este un prestator de servicii care asigură, pentru clienții săi, descărcarea, stocarea în antrepozite și transbordarea
pe camioane a produselor petroliere care sosesc pe nave. Clienții stochează produsele în aceste antrepozite până când acestea
sunt vândute clienților finali, în principal stațiile de distribuție cu amănuntul a carburanților. Pentru aceste servicii,
VOM facturează „cheltuieli cu serviciile”, care sunt în funcție de numărul de litri operați.
În consecință, VOM exploatează un „antrepozit fiscal” în sensul articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12. În calitatea
sa de antrepozitar, începând cu 7 septembrie 1999, aceasta este titulara unei autorizații de antrepozitar, altul decât antrepozitarul
vamal, pentru stocarea de uleiuri minerale.
În temeiul unei asemenea autorizații, produsele depozitate în acest antrepozit, cu aplicarea unui alt regim de antrepozit
decât antrepozitul vamal, sunt plasate sub un regim suspensiv de TVA. Atunci când aceste produse sunt retrase din acest antrepozit
și fie nu mai sunt sub un alt regim de antrepozit decât antrepozitul vamal, fie fac obiectul unei livrări cu titlu oneros,
TVA‑ul devine exigibil pentru acestea.
Ghebra NV (denumită în continuare „Ghebra”) desfășura o activitate de comerț cu ridicata a combustibililor și își stoca produsele
petroliere în antrepozitul VOM. La 20 iunie 2003, Ghebra a fost declarată în faliment.
În urma unui control efectuat de administrația fiscală, la 7 februarie 2006 a fost întocmit un proces‑verbal din care reiese
că de la antrepozitul VOM au fost efectuate de către Ghebra livrări de combustibili cu titlu oneros în cursul lunilor martie
și aprilie ale anului 2003. Întrucât livrările au determinat încheierea regimului de antrepozit, altul decât antrepozitul
vamal, acestea sunt supuse TVA‑ului, cuantumul datorat fiind de 2 133 005 euro.
După ce a fost informată de administratorul în procedura de faliment al Ghebra că statul belgian nu va obține plata TVA‑ului
datorat din cauza faptului că activele erau insuficiente, la 11 aprilie 2006, administrația fiscală a emis o somație de plată
împotriva VOM, în conformitate cu articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului.
La 31 mai 2006, VOM a contestat această somație de plată la rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
În susținerea acțiunii sale, VOM arată printre altele că răspunderea solidară a antrepozitarului pentru plata TVA‑ului datorat
de către utilizatorul antrepozitului, în temeiul articolului 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului, este incompatibilă
cu principiile generale ale securității juridice și proporționalității, care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, întrucât
aceasta se aplică independent de buna‑credință sau de reaua‑credință a antrepozitarului. În această privință, VOM adaugă faptul
că antrepozitarul are rol pasiv în cadrul regimului TVA aplicabil antrepozitelor, întrucât se limitează să își pună antrepozitul
la dispoziția clienților săi pentru a permite stocarea mărfurilor și nu dispune de nicio posibilitate juridică sau fiscală
de a controla sau de a impune plata TVA‑ului de către aceștia. Invocând jurisprudența Curții, VOM consideră că, prin neluarea
în considerare a cunoștinței pe care ar putea să o aibă o altă persoană decât persoana obligată inițial la plata taxei despre
exigibilitatea acesteia pentru a o obliga în solidar la plata acestei taxe și prin excluderea, așadar, a oricărui criteriu
referitor la buna‑credință dintre condițiile în care o persoană poate fi obligată în solidar la plata taxei menționate, reglementarea
națională ar depăși limitele a ceea ce este necesar și corespunzător pentru atingerea obiectivului pe care îl urmărește.
FOD Financiën consideră că articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA‑ului respectă principiul proporționalității,
că revine instanței naționale sarcina să verifice respectarea acestui principiu și că răspunderea solidară este o măsură adecvată
și proporțională în sectorul produselor petroliere.
În aceste condiții, apreciind că este necesar să obțină un răspuns cu privire la aspectul dacă articolul 51 bis alineatul
3 din Codul belgian al TVA‑ului este compatibil cu dreptul Uniunii și în special cu principiile securității juridice și proporționalității,
rechtbank van eerste aanleg te Brugge a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„[Articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă] coroborat cu [articolul 16 alineatul (1) primul paragraf secțiunea B primul
paragraf litera (e) primul paragraf și cu articolul 16 alineatul (1) al doilea paragraf din această directivă] permite statelor
membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal răspunde solidar în mod necondiționat pentru
plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări efectuate cu titlu oneros de către proprietarul produselor care este obligat la
plata TVA‑ului, chiar și în cazul în care antrepozitarul este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă
ori neglijență […]?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 21 alineatul
(3) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit
decât antrepozitul vamal răspunde solidar pentru plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu
oneros, de la acest antrepozit, de proprietarul produselor care este obligat la plata TVA‑ului, chiar și în cazul în care
antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Trebuie amintit că articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă permite, în principiu, statelor membre să adopte măsuri
în temeiul cărora o persoană este obligată în solidar să achite o sumă cu titlu de TVA datorată de o altă persoană desemnată
ca fiind persoană obligată la plata taxei de către una dintre dispozițiile de la alineatele (1) și (2) ale articolului menționat
(a se vedea Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C‑384/04, Rec., p. I‑4191, punctul
28).
Cu toate acestea, în exercitarea competențelor conferite lor de directivele Uniunii, statele membre trebuie să respecte principiile
generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice
și proporționalității (a se vedea în special Hotărârea Federation of Technological Industries și alții, citată anterior, punctul
29, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, Rep., p. I‑771, punctul 18).
În ceea ce privește în special principiul proporționalității, Curtea s‑a pronunțat deja în sensul că, potrivit acestui principiu,
statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând totodată să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de
dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația Uniunii în cauză (a
se vedea în special Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, Rec., p. I‑7797, punctul 52, și Hotărârea
Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 19).
Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile
trezoreriei publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop (a se vedea în special Hotărârile
Federation of Technological Industries și alții, punctul 30, și Netto Supermarkt, punctul 20, citate anterior).
În această privință, dispoziția națională în cauză în acțiunea principală prevede că, în cazul unui alt regim de antrepozit
decât antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, persoana care răspunde pentru transportul bunurilor în afara antrepozitului,
precum și, eventual, mandantul său răspund pentru plata taxei datorate statului în mod solidar cu persoana care este obligată
la plata TVA‑ului. Astfel, în temeiul acestei dispoziții, antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este
ținut să achite TVA‑ul în solidar cu persoana obligată inițial la plata acesteia, și anume clientul acestui antrepozitar.
Această obligație solidară este formulată în mod necondiționat, astfel încât se aplică antrepozitarului chiar și atunci când
acesta este de bună‑credință sau nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Or, Curtea a hotărât deja că măsurile naționale care instituie
de facto
un sistem de răspundere solidară fără culpă depășesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei publice
(a se vedea Hotărârea Federation of Technological Industries și alții, citată anterior, punctul 32). Plasarea răspunderii
plății TVA‑ului în sarcina altei persoane decât persoana obligată la plata TVA‑ului, chiar și atunci când această persoană
este un antrepozitar fiscal autorizat căruia îi revin obligațiile specifice vizate de Directiva 92/12, fără a‑i permite să
evite aceasta făcând dovada că este complet străină de acțiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie, prin urmare,
să fie considerată incompatibilă cu principiul proporționalității. Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod
necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate de acțiunile unui terț obligat la plata taxei asupra
cărora nu are nicio influență (a se vedea în acest sens Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 23).
În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să
ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină
participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârile Federation of Technological Industries și alții,
punctul 33; Teleos și alții, punctul 65, precum și Netto Supermarkt, punctul 24, citate anterior).
Prin urmare, împrejurările că o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului a acționat cu bună‑credință, depunând
toată diligența unui operator avizat, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa
la o fraudă este exclusă constituie elemente care trebuie luate în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga
în solidar această persoană să achite TVA‑ul datorat (a se vedea Hotărârile Teleos și alții, punctul 66, și Netto Supermarkt,
punctul 25, citate anterior).
Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă aceste împrejurări sunt îndeplinite în acțiunea principală.
Ținând seama de toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 21 alineatul (3)
din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit
decât antrepozitul vamal este obligat în solidar la plata TVA‑ului datorat în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu
oneros, de la acest antrepozit, de către proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar și în cazul
în care antrepozitarul respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
Articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001, trebuie interpretat
în sensul că nu permite statelor membre să prevadă că antrepozitarul unui alt antrepozit decât antrepozitul vamal este obligat
în solidar la plata taxei pe valoarea adăugată datorate în urma unei livrări de mărfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest
antrepozit, de către proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar și în cazul în care antrepozitarul
respectivului antrepozit este de bună‑credință sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpă ori neglijență.
Semnături
*
Limba de procedură: olandeza.