CELEX: 62011CJ0009
Volný pohyb služeb
Daňové právní předpisy
Sleva na dani z příjmů z půjček poskytnutých k nabytí majetku používaného v tuzemsku
Vyloučení majetku, k němuž je užívací právo převedeno na třetí osobu usazenou v jiném členském státě

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 10 ES a 49 ES.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Waypoint Aviation SA (dále jen „Waypoint Aviation“) a État belge –
SPF Finances (Service public fédéral Finances) (Belgický stát – Federální daňová správa) ve věci odepření přiznání slevy na
dani nazvané „précompte mobilier fictif“ (fiktivní daň z příjmů z kapitálového majetku vybíraná srážkou u zdroje, dále jen
„fiktivní srážková daň“) za zdaňovací období 1995 a 1996.

Vnitrostátní právní rámec
Code des impôts sur les revenus (zákoník o daních z příjmů) stanoví, že daň z úroků z pohledávek a půjček je vybírána u zdroje
ve formě srážkové daně nazývané „précopmte mobilier“ (daň z příjmů z kapitálového majetku vybíraná srážkou u zdroje, dále
jen „srážková daň“).
Královská vyhláška č. 187 ze dne 30. prosince 1982 o zřízení koordinačních center (
Moniteur belge
ze dne 13. ledna 1983, s. 502, dále jen „královská vyhláška č. 187“) zavedla zvláštní daňový režim pro společnosti, které
splňují určitá kritéria a nazývají se „koordinační centra“.
Článek 29 zákona ze dne 11. dubna 1983 o daňových a rozpočtových předpisech (
Moniteur belge
ze dne 16. dubna 1983) ve znění zákona ze dne 4. srpna 1986 o daňových předpisech
(Moniteur belge
ze dne 20. srpna 1986, dále jen „zákon ze dne 11. dubna 1983“) stanoví:
„Pro každé zdaňovací období, v rámci něhož mají podniky nárok na výhody stanovené v [...] článku 5 královské vyhlášky č. 187
[...], se uplatní následující osvobození od daně:
[...]
2° a) [...]
b)      pro stanovení čisté zdanitelné částky příjemců […] se příjmy z pohledávek nebo půjček zvýší o fiktivní srážkovou daň, která
odpovídá 25/75 čisté inkasované nebo vybrané částky a pro použití článků 18, 97 a 211 zákoníku o daních z příjmů se tato fiktivní
srážková daň pokládá za skutečnou srážkovou daň ve smyslu článku 174 téhož zákoníku;
[...]
d)      pokud jde o příjmy z pohledávek nebo půjček, přiznání fiktivní srážkové daně se uplatní pouze tehdy, jsou-li vypůjčené prostředky
těmito podniky nebo centry nebo členy skupiny, jejíž je centrum součástí, vynaloženy na nabytí nových hmotných aktiv nebo
na opravu hmotných aktiv, které používají pro výkon své podnikatelské činnosti v Belgii a užívací právo k nim není převedeno
na základě žádné smlouvy na jiné třetí osoby než belgické členy skupiny [...]“
Toto ustanovení umožňuje podnikům, které poskytnou půjčku koordinačnímu centru, aby kromě úroků vybraly fiktivní srážkovou
daň, která je pak započtena proti dani, kterou dluží. Toto ustanovení tedy přiznává těmto podnikům daňovou výhodu ve formě
slevy na dani, která tak umožňuje koordinačnímu centru, aby získalo méně nákladné financování.

Spor v původním řízení a předběžné otázky
Waypoint Aviation je společností založenou podle belgického práva, jejímž předmětem činnosti jsou veškeré operace, které jsou
přímo či nepřímo spojeny s nabýváním, pronájmem a financováním letadel, jež jsou určeny k úplatné letecké přepravě cestujících
a zboží.
V průběhu 90. let společnost Waypoint Aviation nabyla na základě smlouvy o finančním leasingu uzavřené s Lizad, evropským
zájmovým hospodářským sdružením (EZHS) založeným podle francouzského práva, dvě letadla značky Airbus. Tato letadla byla poté
nabyta koordinačním centrem skupiny Sabena, Sabena Interservices Center SA (dále jen „koordinační centrum“) na základě druhé
smlouvy o finančním leasingu uzavřené se společností Waypoint Aviation, v níž bylo dohodnuto, že tato společnost převede na
koordinační centrum celou částku fiktivní srážkové daně.
Tato letadla byla na základě třetí smlouvy o finančním leasingu nabyta Atrix SA, společností, která je součástí skupiny Sabena,
za tím účelem, aby je pronajala společnosti Sabena. Tato společnost dále pronajala tato letadla na dobu tří let společnosti
Air France na základě smlouvy o spolupráci.
Na základě čl. 29 bodu 2 písm. b) zákona ze dne 11. dubna 1983 žádala společnost Waypoint Aviation o přiznání nároku na uplatnění
fiktivní srážkové daně za zdaňovací období 1995 a 1996, pro částku 201 229 077 BEF za zdaňovací období 1995 a pro částku 82 854 305
BEF za zdaňovací období 1996, u úroků zahrnutých do splátek uhrazených koordinačním centrem na základě leasingové smlouvy
uzavřené mezi nimi.
Dne 12. března 1997 zaslala daňová správa společnosti Waypoint Aviation opravný daňový výměr, v němž odmítla uplatnit fiktivní
daňovou srážku. Stížnost, kterou Waypoint Aviation podala dne 29. dubna 1998 proti dani vyměřené na základě této opravy, byla
zamítnuta rozhodnutím directeur régional des contributions (ředitel regionální daňové správy) ze dne 8. července 2003 z důvodu,
že obě letadla byla používána společností Air France, tedy společností založenou podle francouzského práva.
Společnost Waypoint Aviation podala žalobu k tribunal de première instance de Bruxelles (soud prvního stupně v Bruselu), který
zamítl její návrhy rozsudkem ze dne 11. května 2005. Tato společnost se tedy odvolala proti tomuto rozsudku k předkládajícímu
soudu, přičemž poukazuje zejména na to, že čl. 29 bod 2 písm. d) zákona ze dne 11. dubna 1983 vytváří omezení volného pohybu
služeb, jakož i překážku svobody usazování.
Ve svém rozhodnutí má předkládající soud, který provádí teleologický výklad tohoto článku, za to, že tento článek zakazuje,
aby na jinou třetí osobu než belgického člena dotčené skupiny bylo převedeno užívací právo k majetku nabytému prostřednictvím
financování, které zakládá nárok na fiktivní srážkovou daň, bez ohledu na původce tohoto převodu.
Tento soud uvádí, že fiktivní srážková daň představuje výhodu, která přímo ovlivňuje náklady na financování belgické společnosti,
která hodlá investovat, protože je-li tato možnost přiznána, má to za následek snížení nákladů na financování ve prospěch
poskytovatele prostředků.
Uvedený soud konstatuje, že účinkem čl. 29 bod 2 písm. d) zákona ze dne 11. dubna 1983 je, že nárok na uplatnění fiktivní
srážkové daně je přiznán v případě, kdy je služba pronájmu letadla poskytována belgické společnosti, zatímco je-li nájemce
u téže služby pronájmu usazen v jiném členském státě než v Belgii, je přiznání tohoto nároku odepřeno. Vyvozuje z toho závěr,
že uvedený článek je v zásadě v rozporu s článkem 49 ES, jelikož odrazuje belgický podnik od toho, aby poskytoval službu pronájmu
společnosti usazené v jiném členském státě, tím, že činí takové poskytování služeb nákladnější pro skupinu, jejíž součástí
je tato belgická společnost, vzhledem k tomu, že fiktivní srážková daň není v tomto případě přiznána společnosti, která poskytuje
prostředky. Odkazuje na rozsudek ze dne 4. prosince 2008, Jobra (C‑330/07, Sb. rozh. s. I‑9099).
Za těchto podmínek se cour d’appel de Bruxelles rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Brání článek 49 […] ES použití takového vnitrostátního ustanovení práva, jako je čl. 29 bod 2 písm. d) zákona ze dne 11. dubna
1983, v rozsahu, v němž […] toto ustanovení na jedné straně umožňuje přiznání slevy na dani, a sice fiktivní srážkové daně
příjemcům příjmů z pohledávek nebo půjček poskytnutých koordinačnímu centru ve smyslu královské vyhlášky č. 187 […], pokud
společnost, která použije prostředky vypůjčené prostřednictvím koordinačního centra k nabytí hmotného majetku, který užívá
v Belgii pro výkon své podnikatelské činnosti, převede užívací právo k tomuto majetku na společnost, která je součástí téže
skupiny společností a která je rezidentem v Belgii, zatímco na druhou stranu toto ustanovení neumožňuje přiznání slevy na
dani, převede-li tatáž společnost užívací právo k témuž hmotnému majetku na společnost, která je rovněž součástí téže skupiny
společností, ale která je rezidentem jiného členského státu než Belgie?
2)      Musí být článek 10 […] ES ve spojení s článkem 49 […] ES vykládán tak, že zakazuje výklad takového ustanovení, jako je čl. 29
bod 2 písm. d) zákona ze dne 11. dubna 1983, který by podmínil přiznání slevy na dani, a sice fiktivní srážkové daně, příjemcům
příjmů z pohledávek nebo půjček poskytnutých koordinačnímu centru ve smyslu královské vyhlášky č. 187 […], tím, že žádné užívací
právo ke hmotnému majetku financovanému prostřednictvím těchto pohledávek nebo půjček nebude převedeno na člena skupiny usazeného
v jiném členském státě žádnou společností skupiny, a nikoliv pouze společností, která nabude hmotný majetek díky tomuto financování
a která jej užívá v Belgii pro výkon své podnikatelské činnosti?“

K předběžným otázkám
Úvodem je třeba uvést, že předkládající soud vykládá čl. 29 bod 2 písm. d) zákona ze dne 11. dubna 1983 jako ustanovení, které
zakazuje, aby na společnost, která není usazena v Belgii, bylo převedeno užívací právo k majetku nabytému prostřednictvím
financování, které zakládá nárok na fiktivní srážkovou daň, bez ohledu na původce tohoto převodu. Vyvozuje z toho, že na základě
tohoto ustanovení nemůže mít Waypoint Aviation nárok na fiktivní srážkovou daň, pokud jde o financování, které umožnilo nabytí
letadel, ke kterým v průběhu sporných zdaňovacích období převedla společnost Sabena užívací právo na společnost Air France.
Má však za to, že toto ustanovení je v zásadě v rozporu s článkem 49 ES.
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně,
je, zda článek 49 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení členského státu, jako je ustanovení dotčené
v původním řízení, které stanoví, že přiznání slevy na dani z příjmů z půjček poskytnutých některým společnostem k nabytí
nového majetku používaného v tuzemsku, podléhá podmínce, že užívací právo k majetku nebude převedeno společností, která nabyla
toto právo díky půjčce, jež zakládá nárok na slevu na dani, nebo jakoukoliv jinou společností, která je součástí téže skupiny,
na jiné třetí osoby než členy této skupiny usazené v tomto členském státě.
Podle ustálené judikatury platí, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně tyto členské státy
při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (viz zejména rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Tankreederei I, C‑287/10,
dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 14 a citovaná judikatura).
Leasing a pronájem letadel přitom představují poskytování služeb ve smyslu článku 50 ES (viz obdobně rozsudky ze dne 21. března
2002, Cura Anlagen, C‑451/99, Recueil, s. I‑3193, bod 18 a výše uvedený rozsudek Jobra, bod 22), takže se na takovou situaci,
jako je situace, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, použijí ustanovení Smlouvy o ES týkající se volného pohybu
služeb.
Podnik se může dovolávat volného pohybu služeb vůči členskému státu, v němž je usazen, jestliže jsou služby poskytovány příjemcům
usazeným v jiném členském státě, a obecně ve všech případech, kdy poskytovatel služeb nabízí služby na území jiného členského
státu než státu, v němž je usazen (viz zejména výše uvedený rozsudek Tankreederei I, bod 16 a citovaná judikatura).
Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že omezení volného pohybu služeb představují vnitrostátní opatření, která výkon této svobody
zakazují, brání mu nebo jej činí méně atraktivním (viz zejména výše uvedené rozsudky Jobra, bod 19 a Tankreederei I, bod 15).
V projednávaném případě je nutno konstatovat, že takové vnitrostátní ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení,
které podřizuje příjmy z půjčky, kterou je financováno nabytí majetku, k němuž bylo užívací právo převedeno na společnost
usazenou v jiném členském státě, méně příznivému daňovému režimu, než je režim, který je vyhrazen příjmům z půjčky, kterou
je financováno nabytí majetku používaného společností usazenou v tuzemsku, může odradit podniky, které mohou uplatňovat tuto
daňovou výhodu, od toho, aby poskytovaly služby určené k financování majetku, k němuž má být užívací právo převedeno na hospodářské
subjekty usazené v jiných členských státech (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Jobra, bod 24 a Tankreederei I, bod
17).
Rovněž vzhledem k možnému dopadu daňové výhody na náklady, které dlužník vynakládá na půjčku, k čemuž ostatně došlo v projednávaném
případě, jak vyplývá z bodu 8 tohoto rozsudku, může takové ustanovení odradit podniky, které hodlají nabýt majetek prostřednictvím
půjčky, od toho, aby hospodářským subjektům usazeným v jiných členských státech poskytovaly služby vedoucí k převodu užívacího
práva k tomuto majetku, jako jsou například služby pronájmu.
Kromě toho pokud užívací právo nemůže být na základě tohoto ustanovení převedeno na takové hospodářské subjekty nejen podnikem,
který nabude majetek díky půjčce, která zakládá nárok na daňovou výhodu, ale ani žádnou ze společností, které jsou součástí
téže skupiny jako tento podnik, může uvedené ustanovení odradit rovněž tyto společnosti od výkonu přeshraničních činností
vedoucích k převodu tohoto užívacího práva.
Z toho vyplývá, že takové vnitrostátní ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, představuje omezení volného
pohybu služeb ve smyslu článku 49 ES.
Uvedené omezení lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je dále třeba,
aby použití tohoto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení
tohoto cíle nezbytné (výše uvedený rozsudek Tankreederei I, bod 19 a citovaná judikatura).
V projednávaném případě však nebylo belgickou vládou uplatněno žádné odůvodnění a takovým odůvodněním se nezabýval ani předkládající
soud.
Proto je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 49 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení
členského státu, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, které stanoví, že přiznání slevy na dani z příjmů z půjček
poskytnutých některým společnostem k nabytí nového majetku používaného v tuzemsku, podléhá podmínce, že užívací právo k majetku
nebude převedeno společností, která nabyla tento majetek díky půjčce, jež zakládá nárok na slevu na dani nebo jakoukoliv jinou
společností, která je součástí téže skupiny, na jiné třetí osoby než členy této skupiny usazené v tomto členském státě.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 49 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení členského státu, jako je ustanovení dotčené v původním
řízení, které stanoví, že přiznání slevy na dani z příjmů z půjček poskytnutých některým společnostem k nabytí nového majetku
používaného v tuzemsku, podléhá podmínce, že užívací právo k majetku nebude převedeno společností, která nabyla tento majetek
díky půjčce, jež zakládá nárok na slevu na dani nebo jakoukoliv jinou společností, která je součástí téže skupiny, na jiné
třetí osoby než členy této skupiny usazené v tomto členském státě.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: francouzština.