CELEX: 62012CJ0091
TVA
Directiva 2006/112/CE
Scutiri
Articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c)
Spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe
Prestarea de îngrijiri medicale în cadrul exercitării profesiilor medicale și paramedicale
Servicii care constau în efectuarea unor acte chirurgicale și a unor tratamente estetice
Intervenții de natură pur cosmetică rezultând doar din dorința pacientului

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skatteverket, competent, în Suedia, în domeniul colectării taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), pe de o parte, și PFC Clinic AB (denumită în continuare „PFC”), pe de altă parte, cu privire la TVA-ul datorat pentru perioada contabilă corespunzătoare lunii mai 2007.
Cadrul juridic
Directiva TVA
Directiva TVA a abrogat și a înlocuit, începând de la 1 ianuarie 2007, legislația comunitară existentă în domeniul TVA-ului, în special A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
).
Titlul IX din Directiva TVA poartă denumirea „Scutiri”. Capitolul 1 din acest titlu cuprinde doar articolul 131, care are următorul cuprins:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
Capitolul 2 din titlul IX menționat este intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”. Acesta cuprinde articolele 132-134.
Articolul 132 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[...]
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
[...]”
Articolul 133 din Directiva TVA prevede că statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public scutirea prevăzută, printre altele, la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă, sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau a mai multe dintre condițiile pe care le prevede.
Potrivit articolului 134 din Directiva TVA:
„Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu este scutită, în temeiul articolului 132 alineatul (1) [litera] (b), [...] în următoarele cazuri:
(a)
atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
(b)
atunci când scopul principal al livrării sau prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA.”
Conform articolului 173 din Directiva TVA, în cazul bunurilor și al serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA-ului, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacții. Pro rata de deducere se stabilește, în conformitate cu articolele 174 și 175, pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă.
Reglementarea suedeză
Potrivit articolului 4 din capitolul 3 din Legea 1994:200 privind TVA [mervärdeskattelagen (1994:200), denumită în continuare „ML”], prestarea de servicii care implică îngrijiri medicale, îngrijiri stomatologice sau asistență socială este scutită de TVA.
Potrivit articolului 5 din capitolul 3 din ML, îngrijirile medicale înseamnă actele de prevenire, de examinare sau de tratament medical al bolilor, al leziunilor și al vătămărilor corporale, precum și îngrijirea în cursul sarcinii și în perioada de după naștere, dacă aceste acte sunt executate în cadrul spitalelor sau al altor instituții medicale exploatate de organisme de drept public sau în cadrul sectorului privat, în instituții de îngrijire spitalicească sau, dacă actele menționate sunt executate într-un alt mod, de persoane autorizate să exercite o profesie medicală.
Litigiul principal și întrebările preliminare
PFC prestează servicii medicale în domeniul chirurgiei și al tratamentelor estetice. În perioada în discuție în litigiul principal, aceasta a furnizat prestații de chirurgie estetică ce cuprindeau atât operații cu scop cosmetic, cât și operații de natură reconstructivă, precum și anumite prestații de îngrijire dermatologică.
PFC efectuează intervenții ca augmentări și reducții mamare, liftingul sânilor, abdomenoplastie, liposucție, lifting facial și al frunții, operații la nivelul ochilor, al urechilor și al nasului și alte acte de chirurgie plastică. Societatea respectivă oferă de asemenea tratamente cum sunt epilarea definitivă și întinerirea pielii cu lumină pulsată, tratamente anticelulitice, precum și injecții cu botox și cu restylane.
PFC a solicitat rambursarea TVA-ului plătit în amonte pentru perioada corespunzătoare lunii mai 2007. Ca răspuns la această cerere, Skatteverket a refuzat să acorde PFC atât rambursarea, cât și deducerea acestei taxe. Potrivit Skatteverket, nu se putea efectua o rambursare a TVA-ului pentru operațiuni scutite și nici nu putea fi acordată o deducere a acestuia întrucât atât actele de chirurgie estetică, cât și cele de chirurgie reconstructivă constituie îngrijiri medicale scutite.
PFC a introdus o acțiune împotriva deciziei Skatteverket la länsrätten i Stockholms län (Tribunalul Administrativ Departamental din Stockholm). Acesta a admis acțiunea, reținând că prestațiile propuse de societatea respectivă în materie de chirurgie și de tratamente estetice nu constituiau îngrijiri medicale.
Skatteverket a declarat apel împotriva hotărârii pronunțate de länsrätten i Stockholms län la Kammarrätten i Stockholm (Curtea Administrativă de Apel Stockholm). Această instanță a admis în parte apelul, statuând că serviciile care constau în operații și tratamente de reconstrucție sau care sunt efectuate din considerente psihologice constituie acte scutite dacă sunt efectuate de persoane autorizate să exercite o profesie medicală.
Skatteverket a declarat recurs la Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă), susținând că serviciile prestate de PFC în ceea ce privește operațiile și tratamentele atât estetice, cât și reconstructive constituie îngrijiri medicale în sensul articolului 4 din capitolul 3 din ML și că, în consecință, PFC nu avea dreptul să deducă TVA-ul achitat în amonte pentru achizițiile realizate în cadrul activității respective.
Potrivit deciziei de trimitere, intervențiile efectuate sunt, în anumite cazuri, destinate unor pacienți care necesită intervenții chirurgicale estetice ca urmare a unei boli, a unei vătămări sau a unui handicap fizic congenital. În alte cazuri, intervențiile sunt efectuate mai mult ca urmare a dorinței personale a pacientului de a-și schimba sau de a-și îmbunătăți aspectul fizic. Indiferent de scopul diferitor intervenții, din punct de vedere medical, acestea pot reprezenta, în opinia instanței de trimitere, prestații similare și pot fi realizate de același personal.
Högsta förvaltningsdomstolen ridică problema modului în care expresiile „îngrijire medicală” și „prestarea de îngrijiri medicale” trebuie interpretate în contextul prestațiilor de natură medicală care constau în acte chirurgicale și în tratamente diverse de tipul celor în discuție în litigiul principal. Această instanță se întreabă în special dacă expresiile respective trebuie interpretate în sensul că se referă la toate tipurile de acte chirurgicale sau de alte tratamente estetice efectuate de medici și de alți profesioniști autorizați din domeniul medical sau dacă scopul care stă la baza intervențiilor în cauză este decisiv în această privință.
În aceste condiții, Högsta förvaltningsdomstolen a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea de impozit menționată se referă la prestările de servicii precum cele în discuție în prezenta cauză, care constau în:
—
operații de chirurgie estetică,
—
tratamente estetice?
2)
Această interpretare este modificată dacă intervențiile chirurgicale sau tratamentele sunt efectuate cu scopul de a preveni sau de a trata boli, deficiențe fizice sau vătămări corporale?
3)
În ipoteza în care se impune luarea în considerare a scopului, poate fi luat în considerare modul în care pacientul înțelege scopul intervenției?
4)
În vederea acestei interpretări, prezintă vreo importanță aspectul dacă intervenția este efectuată de profesioniști care dețin autorizație de practică în domeniul medical sau faptul că acești profesioniști decid care este scopul intervenției?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care pot fi analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestări de servicii precum cele în discuție în litigiul principal, care constau în operații de chirurgie estetică și în tratamente estetice, sunt scutite de TVA.
Astfel, prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța menționată întreabă în special dacă un eventual scop preventiv sau terapeutic al unor asemenea prestații are incidență asupra aspectului, care face obiectul primei întrebări, dacă acestea trebuie să fie scutite. În cazul unui răspuns afirmativ, instanța menționată solicită, prin intermediul celei de a treia întrebări, să se stabilească dacă, pentru aprecierea existenței unui astfel de scop, trebuie luată în considerare concepția subiectivă pe care o are destinatarul prestațiilor respective cu privire la acestea. Cea de a patra întrebare se referă la incidența pe care o are, pentru soluționarea cauzei principale, faptul că prestații precum cele în cauză sunt prestate de un personal medical autorizat.
Cu privire la aceste aspecte, trebuie amintit de la bun început că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 132 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie să fie totuși conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective și să respecte cerințele neutralității fiscale. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 132 menționat trebuie să fie interpretați într-un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în special Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies,
C-86/09, Rep., p. I-5215
, punctul 30 și jurisprudența citată).
În ceea ce privește prestațiile de natură medicală, rezultă, prin analogie, din jurisprudența referitoare la Directiva 77/388 că literele (b) și (c) ale articolului 132 alineatul (1) din Directiva TVA, ale căror domenii de aplicare sunt diferite, au ca obiect să reglementeze totalitatea scutirilor prestațiilor medicale în sens strict (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctele 26, 27 și 36, precum și jurisprudența citată). Astfel, articolul 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă vizează prestații furnizate în cadrul spitalelor, în timp ce articolul 132 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată se referă la prestațiile medicale realizate în afara unui astfel de cadru, atât la domiciliul privat al prestatorului, cât și la domiciliul pacientului sau în orice alt loc (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler,
C-141/00, Rec., p. I-6833
, punctul 36, și Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctul 36).
În consecință, atât noțiunea „îngrijire medicală” prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, cât și noțiunea „prestarea de îngrijiri medicale” prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă vizează prestații care au ca obiect diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctele 37 și 38).
În această privință, trebuie amintit că, deși „îngrijirea medicală” și „prestarea de îngrijiri medicale” trebuie să aibă un scop terapeutic, nu rezultă de aici în mod necesar că finalitatea terapeutică a unei prestații trebuie interpretată într-un mod deosebit de restrâns (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctul 40 și jurisprudența citată).
Astfel, reiese din jurisprudența Curții că prestațiile de natură medicală efectuate în scopul de a proteja sănătatea persoanelor, inclusiv în scopul de a o menține sau de a o restabili, pot beneficia de scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA (a se vedea Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctele 41 și 42, precum și jurisprudența citată).
În consecință,, în contextul scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA, scopul unor prestații precum cele în discuție în litigiul principal este relevant pentru a aprecia dacă prestațiile respective sunt scutite de TVA. Această scutire este astfel destinată să se aplice prestațiilor care au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menținerea sau restabilirea sănătății persoanelor (a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea Future Health Technologies, citată anterior, punctul 43).
Astfel, prestații asemenea celor în discuție în litigiul principal, în măsura în care ar avea ca scop tratarea sau îngrijirea persoanelor care, ca urmare a unei boli, a unei vătămări sau a unui handicap fizic congenital, au nevoie de o intervenție de natură estetică, ar putea intra în sfera de aplicare a noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA și, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din directiva respectivă. În schimb, în cazul în care intervenția ar avea un scop pur estetic, nu ar putea intra în domeniul de aplicare al noțiunilor menționate.
Skatteverket arată totuși, în esență, că verificarea scopului operației sau al tratamentului în cauză ar fi extrem de complicată atât pentru prestatorii de servicii, cât și pentru autoritățile fiscale și evocă eventualitatea unor „probleme serioase de aplicare și de delimitare”.
Este adevărat că, în situații precum cele în discuție în litigiul principal, este posibil ca aceeași persoană impozabilă să exercite atât activități scutite, în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva TVA, cât și activități supuse plății TVA-ului.
O astfel de situație este însă avută în vedere în mod special de directiva amintită și este reglementată la articolele 173 și următoarele din aceasta. În conformitate cu articolul 173 menționat, în cazul în care o persoană impozabilă utilizează bunuri sau servicii atât pentru operațiuni care dau drept de deducere a TVA-ului achitat în amonte, cât și pentru operațiuni care nu dau dreptul la o astfel de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacții. Pro rata de deducere se stabilește, în conformitate cu articolele 174 și 175 din Directiva TVA, pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă.
În ceea ce privește problema, care face obiectul celei de a treia întrebări, în ce măsură concepția subiectivă a destinatarilor unor prestații precum cele în discuție în litigiul principal cu privire la acestea trebuie să fie luată în considerare pentru aprecierea scopului unei anumite intervenții, reiese din jurisprudență că problemele de sănătate la care se referă operațiunile scutite în temeiul articolului 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA pot fi de natură psihologică (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier,
C-45/01, Rec., p. I-12911
, punctul 50, și Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout-van Eijnsbergen,
C-443/04 și C-444/04, Rec., p. I-3617
, punctele 16 și 24).
Cu toate acestea, simpla concepție subiectivă a persoanei care se supune unei intervenții estetice cu privire la aceasta din urmă nu este, în sine, decisivă pentru aprecierea aspectului dacă intervenția respectivă are un scop terapeutic.
Astfel, din moment ce această apreciere prezintă un caracter medical, ea trebuie să se întemeieze pe constatări care au un asemenea caracter, efectuate de un personal calificat în acest scop.
În consecință, împrejurările, la care se referă cea de a patra întrebare, că prestații precum cele în discuție în litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea intervenții este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influențeze aprecierea aspectului dacă intervenții cum sunt cele în discuție în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA și, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă.
În scopul de a oferi un răspuns complet la întrebările adresate, trebuie amintit că, pentru a aprecia dacă prestările de servicii asemenea celor în discuție în litigiul principal sunt scutite de plata TVA-ului în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva TVA, trebuie luate în considerare toate cerințele stabilite la acest articol 132 alineatul (1) litera (b) sau (c), precum și alte dispoziții relevante din titlul IX capitolele 1 și 2 din directiva respectivă (a se vedea prin analogie în special Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene,
C-262/08, Rep., p. I-5053
, punctul 37), iar nu doar aspectul dacă astfel de servicii intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din directiva menționată.
Astfel, în ceea ce privește în special scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, trebuie luate în considerare, dacă este cazul, în afară de textul integral al dispoziției respective, și articolele 131, 133 și 134 din această directivă.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că:
—
prestări de servicii asemenea celor cele în discuție în litigiul principal, care constau în operații de chirurgie estetică și în tratamente estetice, intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale”, în sensul acestui alineat (1) literele (b) și (c), în cazul în care prestațiile respective au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menținerea sau restabilirea sănătății persoanelor;
—
simpla concepție subiectivă a persoanei care se supune unei intervenții estetice cu privire la aceasta din urmă nu este, în sine, decisivă pentru aprecierea aspectului dacă intervenția respectivă are un scop terapeutic;
—
împrejurările că prestații precum cele în discuție în litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea prestații este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influențeze aprecierea aspectului dacă intervenții cum sunt cele în discuție în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA și, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă și,
—
pentru a aprecia dacă prestările de servicii asemenea celor în discuție în litigiul principal sunt scutite de plata TVA-ului în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva TVA, trebuie luate în considerare toate cerințele stabilite la acest alineat (1) litera (b) sau (c), precum și alte dispoziții relevante din titlul IX capitolele 1 și 2 din directiva respectivă, cum sunt, în ceea ce privește articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată, articolele 131, 133 și 134 din aceasta.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că:

—
prestări de servicii asemenea celor în discuție în litigiul principal, care constau în operații de chirurgie estetică și în tratamente estetice, intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale”, în sensul acestui alineat (1) literele (b) și (c), în cazul în care prestațiile respective au ca scop diagnosticarea, îngrijirea sau vindecarea bolilor ori a anomaliilor de sănătate sau protejarea, menținerea sau restabilirea sănătății persoanelor;

—
simpla concepție subiectivă a persoanei care se supune unei intervenții estetice cu privire la aceasta din urmă nu este decisivă, în sine, pentru aprecierea aspectului dacă intervenția respectivă are un scop terapeutic;

—
împrejurările că prestații precum cele în discuție în litigiul principal sunt furnizate sau efectuate de un membru al corpului medical autorizat sau că scopul unor asemenea prestații este stabilit de un astfel de profesionist sunt de natură să influențeze aprecierea aspectului dacă intervenții cum sunt cele în discuție în litigiul principal intră în domeniul de aplicare al noțiunilor „îngrijire medicală” sau „prestarea de îngrijiri medicale” în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 și, respectiv, al articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă și,

—
pentru a aprecia dacă prestările de servicii asemenea celor în discuție în litigiul principal sunt scutite de plata taxei pe valoarea adăugată în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva 2006/112, trebuie luate în considerare toate cerințele stabilite la acest alineat (1) litera (b) sau (c), precum și alte dispoziții relevante din titlul IX capitolele 1 și 2 din directiva respectivă, cum sunt, în ceea ce privește articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată, articolele 131, 133 și 134 din aceasta.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: suedeza.