CELEX: 62010CJ0371
Przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki do innego państwa członkowskiego niż państwo utworzenia
Swoboda przedsiębiorczości
Artykuł 49 TFUE
Opodatkowanie niezrealizowanych zysków związanych z majątkiem spółki przenoszącej siedzibę między państwami członkowskimi
Ustalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia siedziby
Natychmiastowy pobór podatku
Proporcjonalność

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy National Grid Indus BV (zwaną dalej „National Grid Indus”), spółką prawa
niderlandzkiego, której statutowa siedziba znajduje się w Niderlandach, a Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor
Rotterdam (inspektorem służb podatkowych Rijnmond/biuro w Rotterdamie, zwanym dalej „inspecteur”) w przedmiocie opodatkowania
niezrealizowanych zysków związanych z majątkiem rzeczonej spółki z tytułu przeniesienia siedziby jej faktycznego zarządu do
Zjednoczonego Królestwa.

Ramy prawne

Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym
Królestwo Niderlandów oraz Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zawarły konwencję o unikaniu podwójnego
opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym w dziedzinie podatków dochodowych (zwaną dalej „konwencją”).
Artykuł 4 konwencji stanowi:
„1.      W rozumieniu niniejszej konwencji wyrażenie »rezydent umawiającego się państwa« oznacza każdą osobę, która na mocy przepisów
tego państwa podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na swoje miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę zarządu lub jakiekolwiek
inne analogiczne kryterium […].
[…]
3.      Jeżeli zgodnie z przepisami ust. 1 osoba inna niż osoba fizyczna jest rezydentem dwóch umawiających się państw, uważa się
ją za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się siedziba jej faktycznego zarządu”.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji „zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa są opodatkowane tylko w tym państwie, chyba
że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w innym państwie za pośrednictwem znajdującego się tam stałego zakładu. Jeżeli przedsiębiorstwo
prowadzi swoją działalność w taki sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w tym innym państwie, lecz wyłącznie
w zakresie, w jakim mogą one być przypisane temu stałemu zakładowi”.
Artykuł 13 konwencji przewiduje:
„1.      Zyski, które rezydent umawiającego się państwa osiąga ze zbycia nieruchomości […] znajdujących się w drugim umawiającym się
państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.      Zyski pochodzące ze zbycia ruchomości stanowiących część majątku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo jednego umawiającego
się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie […], w tym tego rodzaju zyski pochodzące ze zbycia tego stałego zakładu
(samego lub z całym przedsiębiorstwem) […] podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
3.      Zyski pochodzące ze zbycia statków lub samolotów wykorzystywanych w ruchu międzynarodowym […] podlegają opodatkowaniu tylko
w umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
4.      Zyski pochodzące ze zbycia wszelkich towarów innych niż te, o których mowa w ust. 1, 2, 3, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym
się państwie, w którym zbywca jest rezydentem”.

Uregulowania niderlandzkie
Artykuł 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (ustawy z 1964 r. o podatku dochodowym, zwanej dalej „Wet IB”) stanowi:
„Zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały jeszcze zaksięgowane […], są doliczane do zysku roku kalendarzowego, w którym podmiot,
na którego rachunek prowadzone jest przedsiębiorstwo, zaprzestanie osiągać zyski z przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu
w Niderlandach […]”.
Na mocy art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ustawy z 1969 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej
„Wet VPB”), art. 16 Wet IB ma zastosowanie w drodze analogii do poboru podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 4 Wet VPB „jeżeli podmiot został utworzony na podstawie prawa niderlandzkiego, dla celów rzeczonej ustawy
jest on uważany za mającego siedzibę w Niderlandach […]”.

Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
National Grid Indus jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem niderlandzkim. Do dnia 15 grudnia
2000 r. miała ona siedzibę faktycznego zarządu w Niderlandach.
Spółka ta od dnia 10 czerwca 1996 r. jest wierzycielem kwoty 33 113 000 GBP od National Grid Company plc, spółki z siedzibą
w Zjednoczonym Królestwie.
Po zwyżce kursu funta szterlinga w stosunku do guldena holenderskiego z tytułu tej wierzytelności został osiągnięty niezrealizowany
zysk. W dniu 15 grudnia 2000 r. zysk ten wynosił 22 128 160 NLG.
W tym dniu National Grid Indus przeniosła siedzibę faktycznego zarządu do Zjednoczonego Królestwa. Zgodnie z art. 2 ust. 4
Wet VPB, z uwagi na okoliczność, że National Grid Indus została utworzona zgodnie z prawem niderlandzkim, co do zasady nadal
podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niderlandach. Jednakże na mocy art. 4 ust. 3 konwencji, która ma pierwszeństwo
przed prawem krajowym, po przeniesieniu siedziby faktycznego zarządu National Grid Indus należało uważać za rezydenta Zjednoczonego
Królestwa. Z uwagi na to, że po przeniesieniu siedziby National Grid Indus nie posiadała już stałego zakładu w Niderlandach
w rozumieniu konwencji, prawo do opodatkowania korzyści i zysków z kapitału tej spółki po rzeczonym przeniesieniu przysługiwało
wyłącznie Zjednoczonemu Królestwu, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 4 konwencji.
W wyniku zastosowania konwencji National Grid Indus przestała otrzymywać zysk podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 16
Wet IB, a zatem na mocy powyższego przepisu w związku z art. 8 Wet VPB, należało określić podatek rozliczeniowy od niezrealizowanych
zysków istniejących w chwili przeniesienia siedziby tego przedsiębiorstwa. Inspecteur postanowił zatem, że National Grid Indus
powinna między innymi uiścić podatek od zysku kursowego, o którym mowa w pkt 12 niniejszego wyroku.
National Grid Indus wniosła skargę na decyzję inspecteur do rechtbank Haarlem, który orzeczeniem z dnia 17 grudnia 2007 r.
potwierdził tę decyzję.
National Grid Indus wniosła zatem odwołanie od orzeczenia rechtbank Haarlem do Gerechtshof Amsterdam.
Sąd krajowy uznał przede wszystkim, że National Grid Indus może powołać się na swobodę przedsiębiorczości w celu zaskarżenia
skutków podatkowych, jakie Niderlandy jako państwo członkowskie pochodzenia wiążą z przeniesieniem siedziby faktycznego zarządu
tej spółki do innego państwa członkowskiego. Jeśli zatem na istnienie i funkcjonowanie rzeczonej spółki jako utworzonej zgodnie
z prawem niderlandzkim nie miały wpływu dane przepisy krajowe, niniejsza sprawa przed sądem krajowym różni się od tych, które
doprowadziły do wydania wyroków z dnia 27 września 1988 r. w sprawie 81/87 Daily Mail and General Trust, Rec. s. 5483, oraz
z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie C‑210/06 Cartesio, Zb.Orz. s. I‑9641. Niemniej utrzymywały się wątpliwości w tej kwestii.
Sąd krajowy uważa następnie, że opodatkowanie takie jak w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania przed nim stanowi przeszkodę
w swobodzie przedsiębiorczości. Środek krajowy znajdujący się u podłoża tego przepisu może jednak okazać się uzasadniony celem
polegającym na zapewnieniu zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą
terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy. Wyjaśnia on w tym zakresie, że art. 16 Wet IB jest oparty na koncepcji,
według której wszystkie zyski wypracowane przez spółkę będącą rezydentem powinny podlegać opodatkowaniu w Niderlandach. Jeżeli
w następstwie przeniesienia siedziby faktycznego zarządu danej spółki ustaje opodatkowanie w Niderlandach, związane z jej
majątkiem niezrealizowane zyski, które nie zostały jeszcze opodatkowane w Niderlandach, należy uważać za zyski zrealizowane,
a zatem – opodatkować.
Sąd krajowy uważa jednak, że niewykluczone, iż zgodnie z orzecznictwem wynikającym z wyroków z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie
C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. s. I‑2409, oraz z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑470/04 N, Zb.Orz. s. I‑7409, opodatkowanie
podatkiem rozliczeniowym, takie jak przewidziane przez przepisy będące przedmiotem postępowania przed tym sądem, można uważać
za nieproporcjonalne, ponieważ powoduje ono natychmiast wymagalny dług podatkowy i nie uwzględnia strat poniesionych po przeniesieniu
siedziby danego przedsiębiorstwa. Sąd krajowy uważa, że wątpliwości istnieją również w tym aspekcie. Dodaje on w tym zakresie,
że odroczenie opodatkowania do chwili faktycznej realizacji zysków może spowodować praktyczne problemy nie do przezwyciężenia.
Wreszcie sąd krajowy podkreśla, że w niniejszej sprawie żadna strata nie może być zrealizowana po przeniesieniu siedziby faktycznego
zarządu National Grid Indus, ponieważ przeniesienie to spowodowało zanik ryzyka kursowego dla długu wyrażonego w funtach szterlingach.
Po tym przeniesieniu spółka ta była bowiem zobowiązana do obliczenia zysku podlegającego opodatkowaniu w tej walucie.
W tych okolicznościach Gerechtshof te Amsterdam postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy wówczas gdy państwo członkowskie nakłada na spółkę utworzoną według prawa tego państwa członkowskiego i przenoszącą siedzibę
swego faktycznego zarządu z tego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego podatek rozliczeniowy z tytułu przeniesienia
siedziby faktycznego zarządu, w obecnym stanie prawa wspólnotowego spółka ta może się powołać względem tego państwa członkowskiego
na art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE)?
2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy podatek rozliczeniowy taki jak omawiany tutaj, nakładany
bez odroczenia i bez możliwości uwzględnienia przyszłej utraty wartości na wzrost wartości części składowych majątku spółki
przeniesionych z państwa członkowskiego pochodzenia do przyjmującego państwa członkowskiego istniejących w chwili przeniesienia
siedziby, jest sprzeczny z art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE), w tym rozumieniu, że nie może być uzasadniony koniecznością
rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi?
3)      Czy odpowiedź na poprzednie pytanie zależy również od tego, że omawiany podatek rozliczeniowy dotyczy zysku (kursowego) przypadającego
w ramach niderlandzkich kompetencji podatkowych, przy czym tego rodzaju zysk nie może być wyrażony w państwie przyjmującym
na podstawie obowiązujących tam przepisów prawa podatkowego?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego,
która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego i która jest opodatkowana w pierwszym państwie
członkowskim z tytułu tego przeniesienia, może powołać się wobec tego państwa członkowskiego na art. 49 TFUE.
Rządy niderlandzki, niemiecki, włoski, portugalski, fiński, szwedzki i Zjednoczonego Królestwa utrzymują, że art. 49 TFUE
nie narusza kompetencji państw członkowskich do przyjęcia przepisów, w tym zasad o charakterze podatkowym dotyczących przeniesienia
siedziby przedsiębiorstwa między państwami członkowskimi. Wykładnia tego artykułu dana przez Trybunał w ww. wyrokach w sprawie
Daily Mail and General Trust i w sprawie Cartesio nie dotyczy wyłącznie warunków zakładania i funkcjonowania spółek na mocy
prawa krajowego dotyczącego spółek.
Powyższe rządy wyjaśniają w tym zakresie, że National Grid Indus, choćby ze względu na przeniesienie siedziby faktycznego
zarządu, przestaje podlegać prawu podatkowemu państwa członkowskiego pochodzenia. Niderlandy tracą wszelką kompetencję podatkową
w odniesieniu do dochodów pochodzących z działalności wskazanej spółki. Opodatkowanie będące przedmiotem postępowania przed
sądem krajowym jest zatem ściśle związane z przepisami prawa krajowego dotyczącymi spółek ustalającymi warunki zakładania
spółek i przeniesienia ich siedziby, a opodatkowanie to stanowi bezpośredni skutek tych przepisów.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 54 TFUE na potrzeby stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody
przedsiębiorczości spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mające swoją statutową siedzibę, zarząd
lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Unii są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność państwa członkowskiego.
W braku jednolitej definicji w prawie Unii spółek objętych swobodą przedsiębiorczości posługującej się jednym tylko kryterium
powiązania decydującego o właściwym dla tej spółki prawie krajowym, to, czy art. 49 TFUE ma zastosowanie do spółki powołującej
się na ustanowioną tym postanowieniem podstawową swobodę, podobnie zresztą jak to, czy osoba fizyczna jest obywatelem państwa
członkowskiego, uprawnionym na tej podstawie do korzystania z takiej swobody, stanowi kwestię wstępną, na którą w obecnym
stanie prawa Unii odpowiedź można znaleźć jedynie w mającym zastosowanie prawie krajowym. Zatem jedynie wtedy, gdy potwierdzi
się, że ta spółka faktycznie może korzystać ze swobody przedsiębiorczości w świetle warunków określonych w art. 54 TFUE, pojawia
się pytanie o to, czy spółka ta jest objęta ograniczeniami tej swobody w rozumieniu art. 49 TFUE (zob. ww. wyrok w sprawie
Daily Mail and General Trust, pkt 19–23; wyrok z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie C‑208/00 Überseering, Rec. s. I‑9919,
pkt 67–70; a także ww. wyrok w sprawie Cartesio, pkt 109).
Państwo członkowskie posiada więc prawo określenia zarówno kryterium powiązania wymaganego od spółki, by mogła ona zostać
uznana za spółkę utworzoną zgodnie z jego prawem krajowym i w związku z tym mogącą cieszyć się swobodą przedsiębiorczości,
jak również kryterium wymaganego do utrzymania tego statusu w przyszłości (ww. wyrok w sprawie Cartesio, pkt 110). Państwo
członkowskie ma zatem możliwość nałożenia na spółkę utworzoną na mocy swego porządku prawnego ograniczeń w przeniesieniu siedziby
jej faktycznego zarządu poza jego terytorium, aby mogła ona zachować osobowość prawną, z której korzystała na mocy tego samego
państwa (ww. wyrok w sprawie Überseering, pkt 70).
W sprawie przed sądem krajowym przeniesienie siedziby faktycznego zarządu National Grid Indus do Zjednoczonego Królestwa nie
miało jednak wpływu na status spółki prawa niderlandzkiego tego przedsiębiorstwa na mocy tego prawa, które wobec spółek stosuje
teorię inkorporacji.
Rządy niderlandzki, niemiecki, włoski, portugalski, fiński, szwedzki i Zjednoczonego Królestwa twierdzą jednak, że jeśli państwo
członkowskie ma kompetencję do wymagania rozwiązania i likwidacji emigrującej spółki, to to państwo członkowskie powinno być
również uważane za właściwe do nałożenia zobowiązań podatkowych, gdy stosuje system – bardziej korzystny z punktu widzenia
rynku wewnętrznego – przeniesienia siedziby z zachowaniem osobowości prawnej.
Jednakże uprawnienie przywołane w pkt 27 niniejszego wyroku w żaden sposób nie oznacza, że zasady traktatu dotyczące swobody
przedsiębiorczości nie mają zastosowania do przepisów krajowych w dziedzinie utworzenia i rozwiązania spółek (zob. ww. wyrok
w sprawie Cartesio, pkt 112).
Przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie dotyczą ustalenia warunków wymaganych przez państwo
członkowskie spółki utworzonej zgodnie z jego przepisami, aby mogła ona zachować status spółki rzeczonego państwa członkowskiego
po przeniesieniu siedziby faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego. Przeciwnie, rzeczone przepisy ograniczają
się do powiązania, dla spółek utworzonych zgodnie z prawem krajowym, skutków podatkowych z przeniesieniem siedziby między
państwami członkowskimi, przy czym takie przeniesienie siedziby nie narusza ich statusu spółek danego państwa członkowskiego.
W sprawie przed sądem krajowym, jako że przeniesienie siedziby faktycznego zarządu National Grid Indus do Zjednoczonego Królestwa
nie naruszyło jej statusu spółki prawa niderlandzkiego, nie miało ono wpływu na możliwość powołania się przez tę spółkę na
art. 49 TFUE. Jako spółka utworzona zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i posiadająca statutową siedzibę, jak i zarząd
główny na terytorium Unii, zgodnie z art. 54 TFUE korzysta ona z postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości,
a zatem może powoływać się na prawa wywodzone z art. 49 TFUE, w szczególności w celu podważenia zgodności z prawem opodatkowania
nałożonego na nią przez wskazane państwo członkowskie z tytułu przeniesienia siedziby faktycznego zarządu do innego państwa
członkowskiego.
Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, że spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która
przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, przy czym to przeniesienie siedziby nie narusza jej
statusu spółki pierwszego państwa członkowskiego, może powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania zgodności z prawem
opodatkowania nałożonego na nią przez pierwsze państwo członkowskie z tytułu tego przeniesienia siedziby.

W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy zbadać łącznie, sąd krajowy w istocie dąży do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy
interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu podatkowemu państwa członkowskiego takiemu jak będące przedmiotem
postępowania przed sądem krajowym, na mocy którego niezrealizowane zyski związane ze składnikami majątku spółki, która jest
utworzona zgodnie z prawem tego państwa członkowskiego i która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego,
w chwili rzeczonego przeniesienia są opodatkowane przez pierwsze państwo członkowskie, przy tym rzeczone uregulowanie, po
pierwsze, nie przewiduje odroczenia zapłaty podatku nałożonego na powyższą spółkę do chwili faktycznej realizacji tych zysków,
a po drugie, nie uwzględnia strat, które mogły powstać po przeniesieniu rzeczonej siedziby. Dąży on ponadto do ustalenia,
czy na wykładnię art. 49 TFUE ma wpływ okoliczność, że opodatkowane niezrealizowane zyski odnoszą się do zysków, które nie
mogą być wyrażone w przyjmującym państwie członkowskim, biorąc pod uwagę obowiązujący w nim system podatkowy.
W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości
Artykuł 49 TFUE wymaga usunięcia ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Nawet jeśli brzmienie postanowień traktatu odnoszących
się do swobody przedsiębiorczości wskazuje, że mają na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym
państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie
działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob.
wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. s. I‑4695, pkt 21; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05
Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 33; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz
am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb.Orz. s. I‑8061, pkt 29; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑96/08 CIBA, Zb.Orz. s. I‑2911,
pkt 18).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy również uznać wszelkie środki, które
zakazują korzystania z tej swobody, ograniczają je lub zmniejszają jego atrakcyjność (zob. wyrok z dnia 5 października 2004 r.
w sprawie C‑442/02CaixaBank France, Zb.Orz. s. I‑8961, pkt 11; ww. wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 34;
w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 30; w sprawie CIBA, pkt 19).
Należy stwierdzić, że w sprawie przed sądem krajowym spółka prawa niderlandzkiego zamierzająca przenieść siedzibę faktycznego
zarządu poza terytorium Niderlandów w ramach wykonywania prawa zagwarantowanego jej przez art. 49 TFUE doznaje niekorzystnych
skutków w zakresie płynności finansowej w stosunku do podobnej spółki, która utrzymuje siedzibę faktycznego zarządu w Niderlandach.
Bowiem na mocy przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym przeniesienie siedziby faktycznego
zarządu spółki prawa niderlandzkiego do innego państwa członkowskiego powoduje natychmiastowe opodatkowanie niezrealizowanych
zysków związanych z przeniesionymi składnikami majątkowymi, podczas gdy zyski takie nie podlegają opodatkowaniu, kiedy taka
spółka przenosi siedzibę wewnątrz terytorium Niderlandów. Zyski związane ze składnikami majątkowymi spółki dokonującej przeniesienia
siedziby wewnątrz danego państwa członkowskiego zostaną opodatkowane dopiero wtedy, gdy zostaną faktycznie zrealizowane, i w zakresie,
w jakim zostaną zrealizowane. To odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania zysków może zniechęcić spółkę prawa niderlandzkiego
do dokonania przeniesienia siedziby do innego państwa członkowskiego (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Lasteyrie du Saillant,
pkt 46; w sprawie N, pkt 35).
Stwierdzonego w ten sposób odmiennego traktowania nie można tłumaczyć różnicą w obiektywnej sytuacji. Bowiem w świetle uregulowań
państwa członkowskiego dotyczących opodatkowania zysków osiągniętych na jego terytorium sytuacja spółki utworzonej zgodnie
z przepisami wskazanego państwa członkowskiego, która przenosi swoją siedzibę do innego państwa członkowskiego, jest podobna
do sytuacji spółki również utworzonej zgodnie z przepisami pierwszego państwa członkowskiego i utrzymującej swoją siedzibę
w tym państwie członkowskim jeśli chodzi o opodatkowanie zysków związanych ze składnikami majątkowymi, które zostały osiągnięte
w pierwszym państwie członkowskim przed przeniesieniem siedziby.
Rządy hiszpański, francuski i portugalski podnoszą jeszcze, że spółka taka jak skarżąca w sprawie przed sądem krajowym nie
jest w sytuacji jakkolwiek bardziej niekorzystnej niż spółka, która przeniosła siedzibę wewnątrz państwa członkowskiego. Zdaniem
tych rządów w świetle okoliczności, że zysk kursowy w guldenach niderlandzkich z wierzytelności wyrażonej w funtach szterlingach
zniknął przy przeniesieniu siedziby faktycznego zarządu National Grid Indus do Zjednoczonego Królestwa, powyższa spółka została
opodatkowana od zrealizowanego zysku. Przeniesienie siedziby wewnątrz danego państwa członkowskiego nie doprowadziłoby natomiast
do realizacji jakiegokolwiek zysku.
Należy odrzucić taką argumentację. Opodatkowanie będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie dotyczy zrealizowanych
zysków. Zysk opodatkowany w ramach sporu przed sądem krajowym odnosi się bowiem do niezrealizowanego zysku, który nie wygenerował
żadnego dochodu na korzyść National Grid Indus. Taki niezrealizowany zysk nie zostałby opodatkowany, gdyby National Grid Indus
przeniosła siedzibę faktycznego zarządu wewnątrz terytorium Niderlandów.
Wynika z tego, że odmienne traktowanie, któremu w ramach przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania przed sądem
krajowym podlegają spółki prawa niderlandzkiego przenoszące siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego
w stosunku do spółek prawa niderlandzkiego przenoszących siedzibę faktycznego zarządu wewnątrz terytorium Niderlandów, stanowi
ograniczenie w zasadzie zakazane przez postanowienia traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości.
W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jest
uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania
realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (zob. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r.
w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I‑10837, pkt 35; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes
i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 47; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants in the
Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2107, pkt 64; a także z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C‑303/07 Aberdeen Property
Fininvest Alpha, Zb.Orz. s. I‑5145, pkt 57).
Według sądu krajowego ograniczenie swobody przedsiębiorczości okazuje się uzasadnione celem polegającym na zapewnieniu zrównoważonego
rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności zawierającą czynnik czasowy.
Dane państwo członkowskie wykonuje bowiem swoją kompetencję podatkową wyłącznie wobec zysków osiągniętych na jego terytorium
w ciągu okresu, w którym National Grid Indus miała w nim rezydencję podatkową.
National Grid Indus uważa jednak, że cel taki nie może uzasadniać stwierdzonego ograniczenia, ponieważ opodatkowanie będące
przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie obejmuje rzeczywistej korzyści.
W tym względzie należy przypomnieć, że po pierwsze, zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi
jest uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 45; w sprawie N,
pkt 42; wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I‑6373, pkt 51; a także z dnia 15 maja 2008 r.
w sprawie C‑414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I‑3601, pkt 31). Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wobec braku
przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie Unii państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania,
w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów rozdziału przysługujących im kompetencji podatkowych, w szczególności w celu
unikania podwójnego opodatkowania (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz.
s. I‑10983, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego nie oznacza, że państwo członkowskie
pochodzenia winno zrzec się swego prawa do opodatkowania zysków powstałych w ramach jego kompetencji podatkowej przed rzeczonym
przeniesieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 59). Trybunał orzekł zatem, że państwo członkowskie jest – zgodnie z zasadą terytorialności
podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, tj. rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym
pojawiły się zyski – uprawnione do opodatkowania rzeczonych zysków w chwili jego emigracji (ww. wyrok w sprawie N, pkt 46).
Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego pochodzenia do wykonywania
przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony
względami związanymi z zachowaniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (zob. w szczególności
ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 46; w sprawie Ov AA, pkt 54; a także wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie
C‑311/08 SGI, Zb.Orz. s. I‑487, pkt 60).
Z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji National Grid Indus, po przeniesieniu siedziby faktycznego
zarządu do Zjednoczonego Królestwa, była uważana za spółkę będącą rezydentem tego ostatniego państwa członkowskiego. W sytuacji
gdy ze względu na rzeczone przeniesienie siedziby National Grid Indus przestała osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w Niderlandach,
został określony podatek rozliczeniowy zgodnie z art. 16 Wet IB, jeśli chodzi o zyski związane z majątkiem tej spółki istniejącym
w Niderlandach w chwili przeniesienia jej siedziby do Zjednoczonego Królestwa. Zyski zrealizowane po przeniesieniu omawianej
siedziby zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim.
Z uwagi na te czynniki uregulowanie takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest odpowiednie do zagwarantowania
zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między danymi państwami członkowskimi. Opodatkowanie podatkiem rozliczeniowym
w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki ma na celu objęcie podatkiem dochodowym państwa członkowskiego
pochodzenia niezrealizowanych zysków powstałych w ramach kompetencji podatkowej tego państwa członkowskiego przed przeniesieniem
rzeczonej siedziby. Niezrealizowane zyski związane z dobrem gospodarczym są więc opodatkowane w państwie członkowskim, w którym
powstały. Zyski zrealizowane po przeniesieniu siedziby rzeczonej spółki są opodatkowane wyłącznie w przyjmującym państwie
członkowskim, gdzie powstały, co pozwala na uniknięcie ich podwójnego opodatkowania.
Argument National Grid Indus, zgodnie z którym opodatkowanie będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie jest uzasadnione,
jeżeli obejmuje niezrealizowane zyski, a nie – zrealizowane, należy odrzucić. Jak bowiem podkreślają różne rządy, które przedstawiły
uwagi Trybunałowi, państwo członkowskie jest uprawnione do opodatkowania wartości gospodarczej wypracowanej przez niezrealizowany
zysk na jego terytorium, nawet jeśli dany zysk nie został jeszcze rzeczywiście zrealizowany.
Należy również zbadać, czy przepisy takie jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie wykraczają poza to, co jest
konieczne do osiągnięcia celu, któremu służą (wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C‑262/09 Meilicke i in., dotychczas
nieopublikowany w Zbiorze, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym zakresie należy przypomnieć, że według przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zarówno
ustalenie kwoty długu podatkowego, jak i jego pobór miały miejsce w chwili, gdy dana spółka przestała osiągać zyski podlegające
opodatkowaniu w Niderlandach, w niniejszej sprawie w chwili przeniesienia siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa
członkowskiego. W celu oceny proporcjonalności takiego uregulowania należy ustanowić rozróżnienie między ustaleniem kwoty
opodatkowania a jego poborem.
–       W przedmiocie ostatecznego ustalenia kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia przez spółkę siedziby faktycznego zarządu
do innego państwa członkowskiego
Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 i 56 swojej opinii, ustalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia siedziby
faktycznego zarządu spółki zgodne jest z zasadą proporcjonalności i uwzględnia cel przepisów krajowych będących przedmiotem
postępowania przed sądem krajowym, którym jest opodatkowanie w państwie członkowskim pochodzenia zysków powstałych w ramach
kompetencji podatkowych tego państwa członkowskiego. Jest bowiem proporcjonalne, że państwo członkowskie pochodzenia do celów
zachowania wykonywania kompetencji podatkowych określa podatek należny od niezrealizowanych zysków powstałych na jego terytorium
w chwili, gdy jego kompetencja podatkowa wobec danej spółki przestaje istnieć, w niniejszej sprawie w chwili przeniesienia
siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego.
Komisja Europejska, odnosząc się do ww. wyroku w sprawie N, twierdzi jednak, że w świetle zasady proporcjonalności państwo
członkowskie pochodzenia jest zobowiązane do uwzględnienia strat, które powstały między chwilą przeniesienia siedziby spółki
a realizacją danych składników majątkowych, w przypadku gdy system podatkowy przyjmującego państwa członkowskiego nie uwzględnia
tych strat.
Należy przypomnieć, że w ww. wyroku w sprawie N, który odnosił się do przepisów krajowych obejmujących osobę prywatną z racji
przeniesienia jej miejsca zamieszkania pod względem podatkowym do innego państwa członkowskiego opodatkowaniem od niezrealizowanych
zysków związanych z istotnym udziałem, jaki posiadała w spółce, Trybunał orzekł, że za proporcjonalny z punktu widzenia celu
polegającego na zrównoważonym rozdziale kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi może być uznany wyłącznie taki
system podatkowy, który w pełni uwzględnia utratę wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego
podatnika, chyba że ta utrata wartości została już uwzględniona w przyjmującym państwie członkowskim (ww. wyrok w sprawie
N, pkt 54).
Nawet jeśli przeniesienie przez National Grid Indus siedziby jej faktycznego zarządu do Zjednoczonego Królestwa spowodowało
zniknięcie ryzyka kursowego dla wierzytelności będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wyrażonej w funtach szterlingach,
strata związana z tą wierzytelnością może jednak pojawić się po tym przeniesieniu, w wypadku gdy na przykład dana spółka nie
uzyska zwrotu całości długu.
Jednakże w przeciwieństwie do tego, co było przedmiotem sprawy, która doprowadziła do wydania ww. wyroku N, w niniejszej sprawie
przed sądem krajowym nieuwzględnienie przez państwo członkowskie pochodzenia strat, które zostały zrealizowane po przeniesieniu
siedziby faktycznego zarządu spółki, nie może być uważane za nieproporcjonalne w świetle celu realizowanego przez przepisy
będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
Majątek spółki jest bowiem bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą, która ma na celu wypracowanie zysku. Ponadto
na zakres zysku spółki podlegającego opodatkowaniu częściowo ma wpływ waloryzacja aktywów w jej bilansie, w ten sposób, że
amortyzacja obniża podstawę opodatkowania.
Jeśli zatem w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zyski spółki, która przeniosła siedzibę
faktycznego zarządu, zostaną opodatkowane po rzeczonym przeniesieniu dopiero w przyjmującym państwie członkowskim zgodnie
z zasadą terytorialności podatkowej związaną z czynnikiem czasowym, z uwagi na ww. powiązanie między majątkiem spółki a jej
zyskami podlegającymi opodatkowaniu, a zatem z przyczyn związanych z równowagą między prawem do opodatkowania zysków a uprawnieniem
do odliczenia strat, również to ostatnie państwo członkowskie powinno w swoim systemie podatkowym uwzględniać zmiany wartości
majątku danej spółki, jakie nastąpiły od daty, w której państwo członkowskie pochodzenia utraciło wszelkie powiązanie podatkowe
z rzeczoną spółką.
W tych okolicznościach, wbrew temu, co sugeruje Komisja, państwo członkowskie pochodzenia nie jest zobowiązane do uwzględniania
ewentualnych strat kursowych, które powstały po przeniesieniu przez National Grid Indus siedziby jej faktycznego zarządu do
Zjednoczonego Królestwa do czasu zwrotu lub przeniesienia wierzytelności posiadanej przez powyższą spółkę. Podatek należny
od niezrealizowanych zysków jest bowiem ustalany w chwili, gdy ustaje kompetencja podatkowa państwa członkowskiego pochodzenia
wobec danej spółki, w niniejszej sprawie w chwili przeniesienia siedziby rzeczonej spółki. Zarówno uwzględnienie przez państwo
członkowskie pochodzenia zysku kursowego, jak i uwzględnienie straty kursowej, które nastąpiły po przeniesieniu siedziby faktycznego
zarządu, nie tylko groziłoby podważeniem zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi,
lecz także prowadziłoby do podwójnego opodatkowania lub podwójnego odliczenia strat. Byłoby tak w szczególności w wypadku
gdyby spółka posiadająca wierzytelność taką jak w sprawie przed sądem krajowym, wyrażoną w funtach szterlingach, przeniosła
swoją siedzibę z jednego państwa członkowskiego, którego walutą jest euro, do innego państwa członkowskiego strefy euro.
Okoliczność, że w sytuacji takiej jak w sprawie przed sądem krajowym przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki do
Zjednoczonego Królestwa spowodowało zniknięcie ryzyka kursowego, gdy wierzytelność, która jest wyrażona w funtach szterlingach,
jest również wyrażona w tej walucie w bilansie spółki po przeniesieniu tej siedziby, nie ma znaczenia w tym zakresie. Jest
bowiem zgodne z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, tj. rezydencją podatkową na terytorium
kraju w okresie, w którym pojawił się zysk podlegający opodatkowaniu, że zysk wypracowany w państwie członkowskim pochodzenia
jest opodatkowany w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu danej spółki.
Ponadto, jak wynika z pkt 58 niniejszego wyroku, system podatkowy przyjmującego państwa członkowskiego co do zasady w chwili
realizacji składników majątkowych danego przedsiębiorstwa uwzględni zyski i straty zrealizowane z tytułu tych składników majątkowych
po przeniesieniu jego siedziby. Jednak ewentualne nieuwzględnienie strat przez przyjmujące państwo członkowskie nie nakłada
na państwo członkowskie pochodzenia żadnego obowiązku ponownej wyceny w chwili realizacji danych składników majątkowych długu
podatkowego, który został ostatecznie ustalony w chwili, gdy zainteresowana spółka ze względu na przeniesienie siedziby jej
faktycznego zarządu przestała być podatnikiem w tym ostatnim państwie członkowskim.
W tej kwestii należy przypomnieć, że traktat nie gwarantuje spółce objętej art. 54 TFUE, iż przeniesienie siedziby jej faktycznego
zarządu do innego państwa członkowskiego będzie neutralne z podatkowego punktu widzenia. Z uwzględnieniem różnic w uregulowaniach
państw członkowskich w tej dziedzinie takie przeniesienie może, w zależności od przypadku, być mniej lub bardziej korzystne
dla spółki na płaszczyźnie opodatkowania (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑365/02 Lindfors, Zb.Orz.
s. I‑7183, pkt 34; z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C‑403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I‑6421, pkt 45; a także z dnia 20 maja 2008 r.
w sprawie C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 37). Swoboda przedsiębiorczości nie może więc być
rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego
państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające
z krajowych przepisów podatkowych (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C‑293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I‑1129,
pkt 43).
Należy jeszcze podkreślić, że sytuacja podatkowa spółki takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, posiadającej
wierzytelność wyrażoną w funtach szterlingach i przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu z Niderlandów do Zjednoczonego Królestwa,
porównywana z sytuacją spółki posiadającej identyczną wierzytelność, lecz przenoszącej siedzibę wewnątrz pierwszego z tych
państw członkowskich, nie musi być niekorzystna.
Z powyższego wynika, że art. 49 TFUE nie sprzeciwia się uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego kwota opodatkowania
niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątku spółki jest ustalana ostatecznie – bez uwzględnienia strat ani
też zysków, które mogą być zrealizowane później – w chwili gdy spółka, z uwagi na przeniesienie siedziby faktycznego zarządu
do innego państwa członkowskiego przestaje osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim. W tym
zakresie nie ma znaczenia, że opodatkowane niezrealizowane zyski odnoszą się do zysków kursowych, które nie mogą być wyrażone
w przyjmującym państwie członkowskim z uwagi na obowiązujący w nim system podatkowy.
–       W przedmiocie natychmiastowego poboru, w chwili gdy spółka przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego
Według National Grid Indus i Komisji natychmiastowy pobór podatku w chwili przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki
do innego państwa członkowskiego jest nieproporcjonalny. Jego pobór w chwili faktycznej realizacji zysków stanowiłby środek
mniej ograniczający niż ten, który jest przewidziany przez przepisy będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym,
który nie zagrażałby rozdziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
Komisja dodaje, że obciążenie administracyjne, które oznacza zróżnicowany pobór podatku, nie jest nadmierne. Zwykła deklaracja
roczna podpisana przez daną spółkę, wskazująca, że ta ostatnia nadal posiada przeniesiony majątek, z dołączoną deklaracją
sporządzoną w chwili faktycznego przeniesienia składnika majątkowego, może być wystarczająca, aby umożliwić państwu członkowskiemu
pochodzenia pobór, w chwili realizacji składnika majątkowego, podatku należnego od niezrealizowanych zysków.
Natomiast dziesięć rządów, które przedstawiły uwagi przed Trybunałem, podnosi, że natychmiastowy pobór długu podatkowego w chwili
przeniesienia siedziby faktycznego zarządu danej spółki zachowuje zasadę proporcjonalności. Odroczenie poboru do chwili realizacji
zysków nie stanowi alternatywnego rozwiązania równoważnego i skutecznego i może zagrozić celowi interesu ogólnego realizowanemu
przez uregulowanie będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym. W tym względzie podkreślają one okoliczność, że zróżnicowany
pobór podatku bezwzględnie oznacza, iż różne składniki majątkowe, dla których został ustalony zysk w chwili przeniesienia
siedziby tej spółki, mogą być przedmiotem monitorowania w przyjmującym państwie członkowskim do chwili ich realizacji. Organizacja
takiego monitorowania oznacza nadmierne obciążenie zarówno dla rzeczonej spółki, jak i dla administracji podatkowej.
W tym względzie należy stwierdzić, że pobór długu podatkowego w chwili faktycznej realizacji w przyjmującym państwie członkowskim
składnika majątkowego, dla którego został ustalony zysk przez organy państwa członkowskiego pochodzenia z tytułu przeniesienia
siedziby faktycznego zarządu w pierwszym państwie członkowskim, ma na celu uniknięcie problemów w zakresie płynności finansowej,
jakie mógłby spowodować natychmiastowy pobór podatku należnego od niezrealizowanych zysków.
Jeśli chodzi o obciążenia administracyjne, jakie mógłby spowodować taki zróżnicowany pobór podatku, należy stwierdzić, że
przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki może łączyć się z przeniesieniem znacznej liczby aktywów. Rząd niderlandzki
podkreśla w tym względzie, że sytuacja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest nietypowa, ponieważ chodzi
jedynie o zysk związany z wierzytelnością posiadaną przez National Grid Indus.
Wynika z tego, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 69 opinii, że sytuacja majątkowa spółki może przedstawiać się w sposób
tak skomplikowany, że dokładne transgraniczne monitorowanie losu wszystkich przedmiotów należących do jej środków trwałych
i obrotowych do czasu realizacji zawartych w nich zysków jest niemal niemożliwe oraz że takie monitorowanie powodowałoby nakłady
oznaczające istotne, a nawet nadmierne obciążenie danej spółki.
Nie można zatem wykluczyć, że obciążenie administracyjne, jakie oznacza roczna deklaracja sugerowana przez Komisję, która
musi obejmować każdy składnik majątku, dla którego został stwierdzony niezrealizowany zysk w chwili przeniesienia siedziby
faktycznego zarządu danej spółki, jako takie powodowałoby dla tej ostatniej przeszkodę w swobodzie przedsiębiorczości, jaka
niekoniecznie jest mniej szkodliwa dla tej swobody niż natychmiastowy pobór długu podatkowego odpowiadającego temu zyskowi.
Natomiast w innych sytuacjach charakter i zakres majątku spółki pozwala swobodnie zapewnić transgraniczne monitorowanie składników
rzeczonego majątku, dla których został ustalony zysk w chwili, gdy dana spółka przeniosła siedzibę faktycznego zarządu do
innego państwa członkowskiego.
W tych okolicznościach przepisy krajowe oferujące spółce, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego,
wybór między natychmiastową zapłatą należnej kwoty opodatkowania, która wywiera niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej
dla tej spółki, lecz zwalnia ją z późniejszych obciążeń administracyjnych, a zróżnicowaną zapłatą kwoty rzeczonego opodatkowania,
połączoną w danym wypadku z odsetkami według właściwych przepisów krajowych, której bezwzględnie towarzyszy obciążenie administracyjne
dla danej spółki, związane z monitorowaniem przeniesionych składników majątkowych, stanowią środek, który będąc odpowiednim
do zagwarantowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, byłby zarazem mniej szkodliwy
dla swobody przedsiębiorczości niż środek będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Bowiem w wypadku gdy spółka
ocenia, że obciążenia administracyjne związane ze zróżnicowanym poborem są nadmierne, może wybrać natychmiastową zapłatę podatku.
Jednakże należy również uwzględnić ryzyko braku poboru podatku, które rośnie w zależności od upływu czasu. Ryzyko to może
zostać uwzględnione przez dane państwo członkowskie w ramach jego przepisów krajowych mających zastosowanie do zróżnicowanej
płatności długów podatkowych przez środki takie jak ustanowienie gwarancji bankowej.
Rządy, które przedstawiły uwagi przed Trybunałem, uważają ponadto, że zróżnicowana płatność opodatkowania dla organów podatkowych
państw członkowskich przedstawia nadmierne obciążenie związane z monitorowaniem wszystkich składników majątkowych spółki,
dla których został stwierdzony zysk w chwili przeniesienia siedziby jej faktycznego zarządu.
Należy odrzucić taką argumentację.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że monitorowanie składników majątkowych odnosi się tylko do poboru długu podatkowego,
a nie do jego ustalenia. Jak bowiem wynika z pkt 64 niniejszego wyroku, art. 49 TFUE nie sprzeciwia się uregulowaniu państwa
członkowskiego, takiemu jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które przewiduje, że kwota opodatkowania
należna od zysków związanych ze składnikami majątku spółki, która przestaje osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w rzeczonym
państwie członkowskim z uwagi na przeniesienie siedziby faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, jest ustalana
ostatecznie w chwili przeniesienia tej siedziby. W zakresie w jakim spółka, która wybiera zróżnicowaną zapłatę tego podatku,
musi uznać, że monitorowanie składników majątkowych, dla których został ustalony zysk w chwili rzeczonego przeniesienia siedziby,
nie powoduje nadmiernych obciążeń administracyjnych, obciążenia administracji podatkowej państwa członkowskiego pochodzenia,
które są związane z kontrolą deklaracji dotyczących takiego monitorowania, nie mogą już być uważane za nadmierne.
Z kolei wbrew temu, co twierdzą rządy niderlandzki, niemiecki i hiszpański, mechanizmy wzajemnej pomocy istniejące między
organami państw członkowskich są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu pochodzenia przeprowadzenie kontroli
prawdziwości deklaracji spółek, które wybrały zróżnicowaną płatność rzeczonego podatku. W tym względzie należy podkreślić,
że jeżeli to ostatnie jest ustalane ostatecznie w chwili, gdy spółka ze względu na przeniesienie siedziby faktycznego zarządu
przestaje osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim pochodzenia, pomoc przyjmującego państwa członkowskiego
nie będzie dotyczyć prawidłowego ustalenia podatku, lecz wyłącznie jego poboru. Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/55/WE
z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków
i innych obciążeń (Dz.U. L 150, s. 28) stanowi, że „na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący dostarcza wszelkie
informacje, które są użyteczne dla organu wnioskującego w odzyskiwaniu wierzytelności”. Rzeczona dyrektywa pozwala zatem państwu
członkowskiemu pochodzenia uzyskać od właściwego organu przyjmującego państwa członkowskiego informacje dotyczące realizacji
lub jej braku określonych składników majątkowych spółki, która przeniosła siedzibę faktycznego zarządu do tego ostatniego
państwa członkowskiego, w zakresie w jakim są one konieczne do celów umożliwienia państwu członkowskiemu pochodzenia poboru
wierzytelności podatkowej, która powstała w chwili przeniesienia rzeczonej siedziby. Ponadto dyrektywa 2008/55, w szczególności
jej art. 5–9, oferuje organom państwa członkowskiego pochodzenia ramy współpracy i pomocy umożliwiające im skuteczny pobór
wierzytelności podatkowej w przyjmującym państwie członkowskim.
Ponadto rządy niemiecki i włoski podnoszą, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym są uzasadnione
wymogiem polegającym na zachowaniu spójności krajowego systemu podatkowego. Opodatkowanie niezrealizowanych zysków w chwili
przeniesienia siedziby faktycznego zarządu danej spółki do innego państwa członkowskiego stanowi logiczny odpowiednik zwolnienia
podatkowego przyznanego uprzednio, jeśli chodzi o rzeczone zyski.
Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 99 swojej opinii, wymogi spójności podatkowej i wyważonego rozdziału kompetencji
podatkowych pokrywają się.
Jednakże nawet przyjmując, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą umożliwić osiągnięcie
celu dotyczącego zachowania spójności podatkowej, należy stwierdzić, że samo ustalenie kwoty opodatkowania w chwili przeniesienia
siedziby faktycznego zarządu spółki, a nie jego natychmiastowy pobór, należy uważać za niewykraczające poza to, co jest niezbędne
do osiągnięcia takiego celu.
Zróżnicowany pobór rzeczonego podatku nie podważa bowiem związku istniejącego w przepisach niderlandzkich między korzyścią
podatkową, jaką przedstawia zwolnienie przyznane niezrealizowanym zyskom związanym ze składnikami majątkowymi, jak długo spółka
otrzymuje zyski podlegające opodatkowaniu w danym państwie członkowskim, a kompensatą rzeczonej korzyści przez obciążenie
podatkowe, które jest ustalane w chwili, gdy dana spółka przestaje otrzymywać takie zyski.
Wreszcie rządy niemiecki, hiszpański, portugalski, fiński, szwedzki i rząd Zjednoczonego Królestwa przywołują ryzyko oszustw
podatkowych w celu uzasadnienia przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania.
Jednakże sama okoliczność, iż spółka przenosi siedzibę do innego państwa członkowskiego, nie może uzasadniać ogólnego domniemania
oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie jednej ze swobód podstawowych zagwarantowanych przez
traktat (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ICI, pkt 26; wyroki: z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko
Belgii, Rec. s. I‑7587, pkt 45; z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. s. I‑10829, pkt 62; z dnia 4 marca
2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑2229, pkt 27; a także ww. wyrok w sprawie Cadbury Schweppes
i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 50).
Z powyższego wynika zatem, że uregulowanie państwa członkowskiego takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym,
które nakłada natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej
siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego w chwili rzeczonego przeniesienia, jest nieproporcjonalne.
W konsekwencji na pytania drugie i trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
–        nie sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, na którego mocy kwota podatku od niezrealizowanych zysków związanych
ze składnikami majątkowymi spółki jest ustalana ostatecznie – bez uwzględnienia strat, ani też zysków, które mogą być zrealizowane
później – w chwili, gdy spółka z uwagi na przeniesienie siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego
przestaje osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim; w tym względzie nie ma znaczenia, że
opodatkowane niezrealizowane zyski odnoszą się do zysku kursowego, który nie może być wyrażony w przyjmującym państwie członkowskim
z uwagi na obowiązujący tam system podatkowy;
–        sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków
związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już
w chwili rzeczonego przeniesienia.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
1)
Spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa
członkowskiego, przy czym to przeniesienie siedziby nie narusza jej statusu spółki pierwszego państwa członkowskiego, może
powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania zgodności z prawem opodatkowania nałożonego na nią przez pierwsze państwo
członkowskie z tytułu tego przeniesienia siedziby.
2)
Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
–
nie sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, na którego mocy kwota podatku od niezrealizowanych zysków związanych
ze składnikami majątkowymi spółki jest ustalana ostatecznie – bez uwzględnienia strat, ani też zysków, które mogą być zrealizowane
później – w chwili, gdy spółka z uwagi na przeniesienie siedziby jej faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego
przestaje osiągać zyski podlegające opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim; w tym względzie nie ma znaczenia, że
opodatkowane niezrealizowane zyski odnoszą się do zysku kursowego, który nie może być wyrażony w przyjmującym państwie członkowskim
z uwagi na obowiązujący tam system podatkowy;
–
sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków
związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już
w chwili rzeczonego przeniesienia.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.