CELEX: 62010CJ0094
Kaudsed maksud
Aktsiis mineraalõlidelt
Vastuolu liidu õigusega
Aktsiisi tagastamata jätmine toodete ostjatele, kellele aktsiis on edasi kantud

Eelotsusetaotlus puudutab liidu õiguse tõlgendamist alusetult makstud summa tagasinõudmise ja liikmesriigi vastutuse küsimustes
seoses asjaoluga, et maks on sisse nõutud vastuolus liidu õigusega.
Taotlus on esitatud ühelt poolt Danfoss A/S‑i (edaspidi „Danfoss”) ja Sauer-Danfoss ApS‑i (edaspidi „Sauer-Danfoss”) ning
teiselt poolt Skatteministerieti (Taani maksuministeerium) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane keeldus tagastamast
mineraalõlimaksu, mis oli sisse nõutud liidu õigust rikkudes, ja hüvitamast kahju, mis tekitati selle õigusvastase maksu sissenõudmisega.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus
Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise,
liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179) artiklis 1 on sätestatud:
„1.      Käesoleva direktiiviga nähakse ette kord kauba kohta, mida maksustatakse aktsiisiga ja sellise kauba tarbimisel otse või kaudselt
kogutavate teiste kaudsete maksudega, välja arvatud käibemaks ja ühenduse kehtestatud maksud.
2.      Konkreetsed sätted aktsiisiga maksustatava kauba maksustamise struktuuri ja maksumäärade kohta nähakse ette eraldi direktiividega.”
Sama direktiivi artikli 3 lõiked 1 ja 2 näevad ette:
„1.      Käesolevat direktiivi kohaldatakse ühenduse tasandil järgmistele toodetele, nagu need on määratletud asjaomastes direktiivides:
–        mineraalõlid,
–        alkohol ja alkohoolsed joogid,
–        tubakatooted.
2.      Lõikes 1 loetletud kaubale võib kehtestada teisi eriotstarbelisi kaudseid makse, kui need on kooskõlas aktsiisi ja käibemaksu
puhul kohaldatavate maksustamiseeskirjadega maksubaasi ning maksu arvutamise, sissenõudmise ja järelevalve kohta.”
Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise
kohta (EÜT L 316, lk 12) artikkel 1 sätestab:
„1.      Liikmesriigid kehtestavad mineraalõlidele ühtlustatud aktsiisi käesolevas direktiivis sätestatud korras.
2.      Liikmesriigid kehtestavad aktsiisimäärad kooskõlas direktiiviga 92/82/EMÜ mineraalõlide aktsiisimäärade ühtlustamise kohta.”
[mitteametlik tõlge]
Direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 1 alusel:
„1.      Lisaks sellele, mis on direktiivi 92/12/EMÜ üldsätetega ette nähtud aktsiisiga maksustatavate toodete maksust vabastamise
kohta, ja piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid ühtlustatud aktsiisist järgmisena loetletud
tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära
hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi:
a)      mineraalõlid, mis on mõeldud kasutamiseks muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena;
b)      mineraalõlid, mida tarnitakse kasutamiseks õhusõiduki kütusena, välja arvatud eraviisilised lõbulennud. [mitteametlik tõlge]
[...]”.
Komisjoni 7. novembri 1990. aasta teatises, millega tehakse ettepanek vastu võtta nõukogu direktiiv mineraalõlidele kehtestatud
aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (KOM(90) 434 lõplik), on sõnaselgelt täpsustatud, et määrdeained ja hüdraulikaõlid
on direktiivi 92/81 alusel maksust vabastatud.

Siseriiklik õigus
Taani seadusandja võttis direktiivid 92/12 ja 92/81 üle mineraalõlide maksustamist käsitleva 19. detsembri 1992. aasta seadusega
nr 1029 (edaspidi „mineraalõliaktsiisi seadus”). Nimetatud seaduse § 1 esimene lõik sätestas:
„Naftasaadused on riigi territooriumil aktsiisiga maksustatud. Aktsiisimäärad on järgmised:
[...]
12)      määrdeained, hüdraulikaõlid ja muud sarnased tooted: 1,78 Taani krooni liitri kohta”.
Määrde‑ ja hüdraulikaõlidelt pidid aktsiisi maksma naftaettevõtjad, kuid mineraalõliaktsiisi seaduse seletuskirjas prognoositi,
et maks kantakse edasi maksustatava õli ostjatele.
Pärast 10. juuni 1999. aasta otsuse kuulutamist kohtuasjas C‑346/97: Braathens, EKL 1999, lk I‑3419), mis leidis kinnitust
25. septembri 2003. aasta otsuses kohtuasjas C‑437/01: komisjon
vs
. Itaalia (EKL 2003, lk I‑9861) ja millest nähtub, et ühtlustatud aktsiisist vabastatud toodetele kaudsete maksude kehtestamine
välistab täielikult direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 1 punkti b kasuliku mõju ega saa seega põhineda direktiivi 92/12 artikli 3
lõikel 2, otsustasid Taani maksuasutused määrde‑ ja hüdraulikaõlidelt maksu sissenõudmise halduskorras peatada alates 1. detsembrist
2001. Ka 6. juuni 2002. aasta seadusega nr 395 otsustati maks kaotada 1. detsembrist 2001.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Alates 1. jaanuarist 1995 kuni 30. novembrini 2001 ostis Danfoss määrdeõli erinevatelt Taani naftaettevõtjatelt, kes maksid
sellelt määrdeõliaktsiisi Taani riigikassasse ja seejärel kandsid Danfossile edasi kogu maksusumma, st 6 108 054 Taani krooni.
Alates 1. jaanuarist 1998 kuni 30. novembrini 2001 müüs Danfoss osa sellest õlist edasi Sauer-Danfossile, arvates müügihinna
sisse määrdeõliaktsiisi kogusummas 1 686 096 Taani krooni.
Pärast määrdeõliaktsiisi kaotamist nõudsid Danfoss ja Sauer-Danfoss Taani maksuhalduritelt määrdeõli ostuhinnast õigusvastasele
maksule vastava osa, st vastavalt 6 108 054 Taani krooni ja 1 686 096 Taani krooni tagastamist, täpsustades, et juhul kui
Danfoss saab tagasi kogu maksuhaldurilt nõutud summa, maksab ta Sauer-Danfossile 1 686 096 Taani krooni, mis vastab Danfossi
müügihinna sisse arvatud määrdeõliaktsiisile, ning Sauer-Danfoss loobub sel juhul oma nõudest. Sauer-Danfossi nõue on seega
täiendav nõue Danfossi nõude kõrval.
Eelotsusetaotlusest nähtub ühtlasi, et naftaettevõtjad ei ole nõudnud Danfossile müüdud määrdeõlidelt makstud aktsiisi tagastamist.
Põhikohtuasja hagejad põhjendasid oma nõudeid väitega, et kuna nad on pidanud kandma õigusvastase maksu rahalisi tagajärgi,
siis nõuab liidu õiguse tõhususe põhimõte, et ainult neil, mitte aga naftaettevõtjatel, oleks õigus nõuda maksu tagastamist.
Nad on Taani riigilt nõudnud ka maksu sissenõudmisega tekitatud kahju hüvitamist.
Põhikohtuasja hagejate nõuded jäeti rahuldamata. Taani ametiasutuste sõnul näeb liidu õigus nimelt ette, et õigus nõuda alusetult
makstud summa tagastamist on ainult otsesel maksukohustuslasel, mitte turustusahela järgnevatel lülidel, kes ise ei ole kohustatud
maksu tasuma ega ole seega ise kandnud riigikassasse üle ühtki summat, mille tagastamist nad võiksid nõuda.
Mis puudutab õigust hüvitisele, siis välistasid Taani ametiasutused igasuguse hüvitamise, kuna enne eespool viidatud kohtuotsuse
Braathens kuulutamist ei olnud mineraalõliaktsiisi seadusega ettenähtud maksu vastuolu piisavalt ilmne, et selle sissenõudmine
võiks kaasa tuua riigivastutuse, ning pärast selle otsuse kuulutamist ei olnud võimalik kindlaks teha, millises turustusahela
lülis kahju tekkis, ja seega puudus otsene põhjuslik seos. Nimelt on alusetu maksu tagastamise korral küsimus, kas, ja kui,
siis millisel määral kannavad teatavad ettevõtjad või teatavad konkreetsed kasutajad, kes asuvad turustusahelas allpool, tegelikult
seda maksukoormat, sõltuv paljudest teguritest, eeskätt hinnapoliitikast, mida maksukohustuslane ja iga temast allpool asuv
ettevõtja on rakendanud, kuidas tooteid on kasutatud ja milline on konkurentsiolukord asjaomasel turul.
Põhikohtuasja hagejad esitasid seejärel nõuete rahuldamata jätmise otsuste peale kaebuse Vestre Landsretile, kes otsustas
menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas liikmesriik tegutseb vastuolus liidu õigusega, kui ta jätab rahuldamata ettevõtja nõude tagastada talle edasi kantud ja
direktiiviga vastuolus tasutud aktsiis, põhistades oma keeldumist – käesoleva kohtuasja asjaoludel – sellega, et tegemist
ei ole ettevõtjaga, kes maksis aktsiisi riigile?
2.      Kas liikmesriik tegutseb vastuolus liidu õigusega, kui ta jätab rahuldamata ettevõtja nõude hüvitada talle edasi kantud ja
direktiiviga vastuolus tasutud aktsiisi tasumisega tekkinud kahju, põhistades oma keeldumist nii, nagu on teinud liikmesriik
käesoleva kohtuasja asjaoludel (tuginedes nimelt sellele, et ettevõtja ei ole otseselt kahjustatud isik ning et puudub otsene
põhjuslik seos võimaliku kahju ja vastutuse tekkimise aluseks oleva tegevuse vahel)?”

Eelotsuse küsimused

Esimene küsimus
Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult sisuliselt selgitust, kas liikmesriik võib jätta
rahuldamata ettevõtja nõude tagastada talle edasi kantud alusetult tasutud maksusumma, põhistades keeldumist sellega, et tegemist
ei ole isikuga, kes on kohustatud seda maksu maksma ja kes seega ei ole tasunud seda summat maksuhaldurile.
Vastates sellele küsimusele tuleb sissejuhatuseks meenutada, et liidu õigusega õigussubjektidele antud õigustest tuleneb ning
neid õigusi täiendab õigus saada tagasi maksud, mis on liikmesriigis sisse nõutud sellised maksud keelanud liidu õigust rikkudes.
Liikmesriik on seega põhimõtteliselt kohustatud liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksu tagasi maksma (vt 9. novembri 1983. aasta
otsus kohtuasjas 199/82: San Giorgio, EKL 1983, lk 3595, punkt 12; 28. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑264/08: Direct
Parcel Distribution Belgium, EKL 2010, lk I‑731, punkt 45, ja 6. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑398/09: Lady & Kid jt,
kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 17).
Samas võib erandina liidu õigusega vastuolus olevate maksude tagastamise põhimõttest keelduda alusetult sisse nõutud maksude
tagastamisest, kui see tooks kaasa õigustatud isikute alusetu rikastumise, st kui on tuvastatud, et isik, kes on kohustatud
neid makse maksma, on need tegelikult otse ostjale edasi kandnud (vt eespool viidatud kohtuotsus Lady & Kid jt, punktid 18
ja 20).
Neil asjaoludel ei ole alusetult sisse nõutud maksu tegelikult tasunud mitte maksukohustuslane, vaid ostja, kellele maks on
edasi kantud. Seetõttu tähendaks maksukohustuslasele sellise maksusumma tagastamine, mille ta on ostjalt juba kätte saanud,
talle kahekordse makse tegemist, mida võib pidada alusetuks rikastumiseks, kusjuures sellega ei heastataks tagajärgi, mis
õigusvastasel maksul oli ostjale (14. jaanuari 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95: Comateb jt, EKL 1997,
lk I‑165, punkt 22, ja eespool viidatud kohtuotsus Lady & Kid jt, punkt 19).
Sellest nähtub, et õigus nõuda alusetult makstud summa tagastamist taotleb eesmärki heastada tagajärjed, mis tulenevad maksu
vastuolust liidu õigusega, tasandades majandusliku koormuse, mille see alusetult tekitas ettevõtjale, kes seda lõpuks tegelikult
kandis.
Lisaks sellele täpsustusele tuleb ühtlasi meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on liidu õigusnormide puudumisel
maksude tagastamise nõuete valdkonnas iga liikmesriigi õiguskorra ülesandeks ette näha tingimused, millistel võib neid nõudeid
esitada, kusjuures need tingimused peavad järgima võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid (vt 6. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas
C‑291/03: MyTravel, EKL 2005, lk I‑8477, punkt 17, ja 15. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑35/05: Reemtsma Cigarettenfabriken,
EKL 2007, lk I‑2425, punkt 37).
Arvestades selles suhtes õiguse nõuda alusetult tasutud summa tagastamist eesmärki, nagu seda on meenutatud käesoleva kohtuotsuse
punktis 23, on tõhususe põhimõtte järgimiseks nõutav, et liikmesriigid kehtestaksid alusetult tasutud summa tagastamise nõude
esitamise tingimused kooskõlas menetlusautonoomia põhimõttega nii, et saaks tasandada alusetust maksust tingitud majandusliku
koormuse.
Selles osas on kohus juba andnud seisukoha, et kui lõplik ostja saab siseriikliku õiguse alusel nõuda maksukohustuslaselt
tagasi talle edasi kantud maksusumma, siis peab maksukohustuslane omakorda saama selle riigiasutustelt tagasi nõuda (vt eespool
viidatud kohtuotsus Comateb jt, punkt 24). Samuti on selline riiklik õigussüsteem, kus tarnija, kes tasus ekslikult maksuhaldurile
käibemaksu, saab nõuda selle tagastamist ja teenuste saaja võib esitada tarnija vastu tsiviilhagi alusetult tasutud summade
tagastamise nõudes, kooskõlas tõhususe põhimõttega, kui see võimaldab teenuste saajal, kes oli kohustatud ekslikult arvele
märgitud maksu tasuma, saada alusetult tasutud summad tagasi (vt eespool viidatud kohtuotsus Reemtsma Cigarettenfabriken,
punkt 39).
Sellest järeldub, et liikmesriik võib põhimõtteliselt jätta rahuldamata lõpliku ostja nõude tagastada talle edasi kantud alusetult
tasutud maks, põhistades keeldumist sellega, et ostja ei ole isik, kes tasus maksu maksuhaldurile, tingimusel et lõplikku
maksukoormust kandev ostja saab siseriikliku õiguse alusel esitada tsiviilhagi maksukohustuslase vastu alusetult tasutud summade
tagastamise nõudes.
Juhul kui maksu tagasisaamine maksukohustuslaselt osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks, eelkõige tema maksejõuetuse korral,
nõuab tõhususe põhimõte siiski, et ostjal peab olema võimalik esitada tagastamise nõue vahetult maksuhaldurile ja et liikmesriik
näeks ette selleks vajalikud meetmed ja konkreetse menetluse (vt eespool viidatud kohtuotsus Reemtsma Cigarettenfabriken,
punkt 41).
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et liikmesriik võib jätta rahuldamata ostja nõude tagastada talle edasi kantud alusetult
tasutud maks, põhistades keeldumist sellega, et ostja ei ole isik, kes tasus maksu maksuhaldurile, tingimusel et ostja saab
siseriikliku õiguse alusel esitada tsiviilhagi maksukohustuslase vastu alusetult tasutud summade tagastamise nõudes ja et
alusetult tasutud maksu tagasisaamine maksukohustuslaselt ei ole praktiliselt võimatu või ülemäära keeruline.

Teine küsimus
Teise küsimusega palub liikmesriigi kohus Euroopa Kohtul selgitada, kas liikmesriik võib jätta rahuldamata ettevõtja nõude
hüvitada talle maksukohustuslase poolt edasi kantud alusetult tasutud maksust tingitud kahju, põhistades keeldumist sellega,
et otsene põhjuslik seos riigi poolt maksu sissenõudmise ja ettevõtjal tekkinud kahju vahel on algusest peale välistatud.
Seejuures palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul täpsustada, kas maksukohustuslase vaba otsust kanda alusetult
tasutud maks järgnevalt edasi võib pidada asjaoluks, mis katkestab otsese põhjusliku seose liikmesriigi tegevuse ja ostjal
tekkinud kahju vahel.
Sissejuhatuseks olgu meenutatud, et õigusliku kvalifikatsiooni andmine põhikohtuasja hagejate poolt liikmesriigi kohtule esitatud
hagidele alusetult tasutud maksu tagastamise või tekitatud kahju hüvitamise nõudes ei kuulu Euroopa Kohtu ülesannete hulka
(vt 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt, EKL 2001, lk I‑1727, punkt 81,
ja 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation, EKL 2006, lk I‑11753,
punkt 201) ning et kahju hüvitamise nõue võib esineda koos alusetult tasutud summa tagastamise nõudega (vt selle kohta eespool
viidatud kohtuotsus Comateb jt, punkt 34).
Tähtis on veel meenutada, et kahjustatud isikute õigus liikmesriigi poolt liidu õiguse rikkumisega tekitatud kahju hüvitamisele
sõltub sellest, kas on täidetud kolm tingimust: rikutud liidu õigusnorm peab andma neile isikutele õigusi, rikkumine on piisavalt
selge ning selle rikkumise ja üksikisikutel tekkinud kahju vahel on otsene põhjuslik seos (vt 26. jaanuari 2010. aasta otsus
kohtuasjas C‑118/08: Transportes Urbanos y Servicios Generales, EKL 2010, lk I‑635, punkt 30, ja 9. detsembri 2010. aasta
otsus kohtuasjas C‑568/08: Combinatie Spijker Infrabouw De Jonge Konstruktie jt, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
punkt 87).
Nõutava otsese põhjusliku seose küsimuses nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu
ülesanne kontrollida, kas väidetav kahju tuleneb liikmesriigipoolsest liidu õiguse rikkumisest piisavalt vahetult (vt 5. märtsi
1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑46/93 ja C‑48/93, Brasserie du pêcheur ja Factortame, EKL 1996, lk I‑1029, punkt 65;
13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EKL 2007, lk I‑2107, punkt 122,
ja 17. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑470/03: AGM-COS.MET, EKL 2007, lk I‑2749, punkt 83).
Siiski võib Euroopa Kohus eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks esitada pidepunktid, mida ta vajalikuks
peab (vt selle kohta 18. jaanuari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑150/99: Stockholm Lindöpark, EKL 2001, lk I‑493, punkt 38,
ja 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑566/07: Stadeco, EKL 2009, lk I‑5295, punkt 43).
Seoses sellega on oluline märkida, et selline siseriiklik õigussüsteem, nagu on arutusel põhikohtuasjas, mille kohaselt saab
otsese põhjusliku seose tuvastada ainuüksi alusetult tasutud maksu riigi poolt sissenõudmise ja maksukohustuslasel tekkinud
kahju vahel, ei saa käsitada selle seose nõutavust viisil, mis muudaks tekkinud kahju eest hüvitise saamise praktiliselt võimatuks
või ülemäära keeruliseks.
Sellest järeldub, et niisugune siseriiklik õigussüsteem on tõhususe põhimõttega üldiselt kooskõlas, tingimusel et ostja, kellele
maksukohustuslane maksu edasi kandis, saab siseriikliku õiguse alusel esitada sellega põhjustatud kahju hüvitamise nõude nimetatud
maksukohustuslasele.
Analoogiliselt käesoleva kohtuotsuse punktis 28 meenutatuga, juhul kui maksukohustuslaselt hüvitise saamine kahju eest, mis
tekkis ostjal talle edasi kantud alusetust maksust tingitud majandusliku koormuse tõttu, osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks,
eelkõige tema maksejõuetuse korral, nõuab tõhususe põhimõte siiski, et ostjal peab olema võimalik esitada kahju hüvitamise
nõue vahetult riigile, ilma et riik saaks jätta seda rahuldamata väites, et alusetult tasutud maksu sissenõudmise ja ostjal
tekkinud kahju vahel puudub otsene põhjuslik seos.
Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et liikmesriik võib jätta rahuldamata ostja nõude hüvitada talle maksukohustuslase
poolt edasi kantud alusetult tasutud maksust tingitud kahju, põhistades keeldumist sellega, et maksu sissenõudmise ja tekkinud
kahju vahel puudub otsene põhjuslik seos, tingimusel et ostja saab siseriikliku õiguse alusel esitada selle nõude maksukohustuslasele
ja et temalt hüvitise saamine ostjal tekkinud kahju eest ei ole praktiliselt võimatu või ülemäära keeruline.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Liidu õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et:
1)     liikmesriik võib jätta rahuldamata ostja nõude tagastada talle edasi kantud alusetult tasutud maks, põhistades keeldumist
sellega, et ostja ei ole isik, kes tasus maksu maksuhaldurile, tingimusel et ostja saab siseriikliku õiguse alusel esitada
tsiviilhagi maksukohustuslase vastu alusetult tasutud summade tagastamise nõudes ja et alusetult tasutud maksu tagasisaamine
maksukohustuslaselt ei ole praktiliselt võimatu või ülemäära keeruline;
2)     liikmesriik võib jätta rahuldamata ostja nõude hüvitada talle maksukohustuslase poolt edasi kantud alusetult tasutud maksust
tingitud kahju, põhistades keeldumist sellega, et maksu sissenõudmise ja tekkinud kahju vahel puudub otsene põhjuslik seos,
tingimusel et ostja saab siseriikliku õiguse alusel esitada selle nõude maksukohustuslasele ja et temalt hüvitise saamine
ostjal tekkinud kahju eest ei ole praktiliselt võimatu või ülemäära keeruline.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: taani.