CELEX: 62011CJ0257
Direktyva 2006/112/EB
Pridėtinės vertės mokestis
167, 168 ir 185 straipsniai
Teisė į atskaitą
Atskaitos tikslinimas
Žemės sklypo ir jame pastatytų statinių įsigijimas, ketinant nugriauti šiuos statinius ir šiame žemės sklype vykdyti statybos projektą

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
) 167, 168 straipsnių ir 185 straipsnio 2 dalies išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą, kilusį tarp
SC Gran Via Moineşti SRL
(toliau – GVM) ir
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
(ANAF) (Nacionalinė mokesčių administratoriaus agentūra, toliau – ANAF) bei
Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1
(Bukarešto 1 sektoriaus valstybės finansų administratorius) dėl GVM apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) dėl žemės sklypo ir jame pastatytų statinių įsigijimo, ketinant vykdyti statybos projektą.
Teisinis pagrindas
Pagal direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Šios direktyvos 167 straipsnyje numatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
Šios direktyvos 168 straipsnyje nurodyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
Tos pačios direktyvos 184 straipsnyje nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
Direktyvos 2006/112 185 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Pagal šios direktyvos 186 straipsnį valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Pagal 2007 m. kovo 16 d. sudarytą pirkimo–pardavimo sutartį GVM įsigijo žemės sklypą ir jame pastatytus statinius.
Pagal šią sutartį turtas buvo perleistas GVM ir kartu suteiktas leidimas nugriauti šiuos statinius.
Remdamasi šiuo leidimu GVM atliko griovimo darbus, o jų protokolas buvo surašytas 2008 m. rugsėjo 30 d.
Be to, 2008 m. balandžio 16 d. GVM buvo išduotas urbanistikos sertifikatas, reikalingas leidimui statyti gyvenamųjų namų kompleksą aptariamame žemės sklype gauti.
GVM atskaitė PVM už visą žemės sklypą ir nusipirktus statinius ir AFP pateikė PVM deklaraciją (užregistruotą 2008 m. spalio 27 d.), iš kurios buvo matyti neigiamas likutis ir galimybė susigrąžinti.
Atlikusi mokestinį patikrinimą, AFP 2009 m. gegužės 8 d. pateikė mokestinio patikrinimo ataskaitą, o gegužės 12 d. pateikė pranešimą apie mokesčio dydį, pagal kurį, atsižvelgiant į šių statinių nugriovimą, reikia atlikti GVM atskaityto PVM, susijusio su nugriautais statiniais, patikslinimą.
2009 m. birželio 19 d. pateiktu skundu GVM prašė panaikinti šią mokestinio patikrinimo ataskaitą ir šį pranešimą apie mokesčio dydį ir teigė, kad ji ketino įsigyti aptariamą žemės sklypą tik dėl to, jog ketino statyti gyvenamųjų namų kompleksą, todėl reikėjo neišvengiamai įsigyti statinius, pastatytus šiame žemės sklype. Todėl GVM nepatikslino iš pradžių atskaityto PVM, susijusio su šių statinių įsigijimu, nes jų nugriovimas buvo jos investicinio plano dalis, o gyvenamųjų namų komplekso projektas buvo reikalingas apmokestinamiesiems sandoriams įgyvendinti.
2009 m. rugsėjo 11 d. sprendimu ANAF atmetė šį skundą, nes GVM neteisėtai atskaitė PVM, susijusį su šiais statiniais, kadangi ji juos įsigijo ne apmokestinamųjų sandorių tikslais, bet tik norėdama juos nugriauti. Šiuo atžvilgiu ANAF pažymi, kad šie statiniai buvo apskaityti kaip atsargos, o ne kaip nekilnojamasis turtas.
2009 m. spalio 8 d. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateiktu skundu GVM prašė panaikinti šį sprendimą ir AFP 2009 m. gegužės 8 d. mokestinio patikrinimo ataskaitą bei 2012 m. gegužės 12 d. pranešimą apie mokesčio dydį.
Tokiomis aplinkybėmis
Curtea de Apel Bucureşti
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tai, kad komercinė bendrovė PVM mokėtoja kartu su atitinkamu sklypu įsigijo griauti skirtų statinių norėdama šiame sklype pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, gali būti laikoma parengiamąja veikla, pasireiškiančia investicijomis, atliktomis siekiant pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, todėl suteikiančia teisę į PVM, susijusio su įsigytais statiniais, atskaitą, pagal direktyvos [2006/112] 167 ir 168 straipsnius?
2.
Ar dėl griauti skirtų su sklypu įsigytų statinių nugriovimo, ketinant šiame sklype pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, atsiranda pareiga tikslinti su statiniais susijusį PVM pagal direktyvos [2006/112] 185 straipsnio 2 dalies nuostatas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius reikia aiškinti taip, kad bendrovė, įsigijusi žemės sklypą su jame pastatytais statiniais, ketindama juos nugriauti ir šiame sklype pastatyti gyvenamųjų namų kvartalą, turi teisę atskaityti su šiais statiniais susijusį PVM.
Primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ar gautas paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo
Mahagében ir Dávid
, C-80/11 ir C-142/11, 37 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas ne kartą pažymėjo, kad direktyvos 2006/112 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (žr., be kita ko, 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt
.,
C-110/98-C-147/98, Rink. p. I-1577
, 43 punktą; 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo
Centralan Property
,
C-63/04, Rink. p. I-11087
, 50 punktą; 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo
Kittel ir Recolta Recycling
,
C-439/04 ir C-440/04, Rink. p. I-6161
, 47 punktą ir minėto Sprendimo
Mahagében ir Dávid
38 punktą).
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas visiškas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla yra apmokestinama PVM (žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo
Rompelman
,
268/83, Rink. p. 655
, 19 punktą; 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo
Ghent Coal Terminal
,
C-37/95, Rink. p. I-1
, 15 punktą; minėto Sprendimo
Gabalfrisa ir kt
. 44 punktą; 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo
Fini H
,
C-32/03, Rink. p. I-1599
, 25 punktą; minėto Sprendimo
Centralan Property
51 punktą ir minėto Sprendimo
Mahagében ir Dávid
39 punktą).
Iš direktyvos 2006/112 168 straipsnio teksto matyti, kad suinteresuotasis asmuo gali įgyti teisę į atskaitą, tik jei, pirma, jis yra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, nagrinėjamos prekės ir paslaugos naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams (žr. minėto Sprendimo
Centralan Property
52 punktą).
Pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ aiškinama kartu su sąvoka „ekonominė veikla“ (žr. minėto Sprendimo
Fini H
19 punktą).
Šiuo klausimu primintina, kad asmuo, kuris įsigyja turtą ekonominei veiklai, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tai atlieka kaip apmokestinamasis asmuo, net jei turtas iškart nėra naudojamas šiai ekonominei veiklai (žr. 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo
Lennartz
,
C-97/90, Rink. p. I-3795
, 14 punktą).
Iš tiesų pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje numatyta sąvoka „ekonominė veikla“ gali apimti kelis iš eilės atliekamus veiksmus, įskaitant parengiamuosius veiksmus, kaip antai veiklos priemonių įsigijimą, taigi ir nekilnojamojo turto pirkimą, todėl jie turi būti laikomi ekonomine veikla (žr. minėto sprendimo
Rompelman
22 punktą; minėto sprendimo
Lennartz
13 punktą; 1996 m. vasario 29 d. Sprendimo
INZO
,
C-110/94, Rink. p. I-857
, 15 punktą ir minėto Sprendimo
Fini H
21 ir 22 punktus). Todėl bet kuris asmuo, atliekantis parengiamuosius veiksmus, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir turi teisę atskaityti PVM (minėto Sprendimo
Fini H
22 punktas).
Be to, asmuo, investuojantis į ekonominę veiklą, kai tai patvirtina objektyvūs įrodymai, pagal minėto 9 straipsnio 1 dalį turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu. Todėl, veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo, jis pagal direktyvos 2006/112 167 ir paskesnius straipsnius turi teisę nedelsdamas atskaityti PVM, mokėtiną ar sumokėtą už investicijas, skirtas sandoriams, kuriuos jis ketina sudaryti ir kurie suteikia teisę į atskaitą (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Rompelman
23 ir 24 punktus; minėto sprendimo
INZO
16 ir 17 punktus; minėto sprendimo
Ghent Coal Terminal
17 punktą; minėto sprendimo
Gabalfrisa ir kt
. 47 punktą ir 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo
Breitsohl
,
C-400/98, Rink. p. I-4321
, 34 punktą).
Iš to matyti, kad PVM sistemos, taigi ir atskaitos mechanizmo, taikymą lemia tai, jog turtą įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Pagal esamą ar numatomą turto ar paslaugos naudojimą nustatoma tik pradinės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę pagal direktyvos 2006/112 168 straipsnį, apimtis ir galimų tikslinimų per būsimus laikotarpius, kurie turi būti atlikti pagal šios direktyvos 184 ir paskesniuose straipsniuose numatytas sąlygas, apimtis (žr. minėto sprendimo
Lennartz
15 punktą; minėto sprendimo
Ghent Coal Terminal
18 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo
Schloßstrasse
,
C-396/98, Rink. p. I-4279
, 37 punktą; minėto sprendimo
Breitsohl
35 punktą; minėto sprendimo
Centralan Property
54 punktą; 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo
Eon Aset Menidjmunt
, C-118/11, 57 punktą ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo
X
, C-334/10, 17 punktą).
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad įgyta teisė į atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių, atsižvelgiant į galimus patikslinimus pagal direktyvos 2006/112 185 straipsnio sąlygas, net jei dėl numatytos ekonominės veiklos neatsiranda apmokestinamųjų sandorių (žr. minėto sprendimo
INZO
20 ir 21 punktus; minėto sprendimo
Ghent Coal Terminal
19–23 punktus; minėto sprendimo
Schloßstrasse
42 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo
Midland Bank
,
C-98/98, Rink. p. I-4177
, 22 punktą ir minėto Sprendimo
Fini H
22 punktą).
Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamos bylos iš bylos medžiagos matyti, kad GVM pagrindinėje byloje aptariamo žemės sklypo ir statinių įsigijimas yra parengiamoji veikla, skirta, kaip įrodo šio sprendimo 12 punkte minėtas išduotas leidimas statyti, gyvenamųjų namų kompleksui šiame žemės sklype šios bendrovės nekilnojamojo turto plėtros veiklos poreikiams pastatyti.
Todėl GVM, atlikusi šį įsigijimą, vykdo ekonominę veiklą kaip apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį.
Kalbant apie antrąją šio sprendimo 23 punkte primintą sąlygą, t. y. įsigyto turto ar gautų paslaugų naudojimą apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, iš bylos medžiagos matyti, kad GVM, įsigydama pagrindinėje byloje aptariamą žemės sklypą ir statinius, išreiškė ketinimą nugriauti šiuos statinius ir šiame žemės sklype pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą.
Šį ketinimą patvirtino objektyvūs įrodymai, nes įsigyjant pagrindinėje byloje aptariamus statinius GVM buvo išduotas leidimas nugriauti, ir net prieš pateikdama PVM deklaraciją ši bendrovė nugriovė šiuos statinius; taip pat jai buvo išduotas urbanistikos sertifikatas, skirtas leidimui statyti šį gyvenamųjų namų kompleksą gauti.
Tačiau šiomis aplinkybėmis šis ketinimas negali panaikinti GVM teisės į PVM, susijusio su pagrindinėje byloje aptariamų statinių įsigijimu, atskaitą.
Iš tiesų, šie statiniai buvo įsigyti su žemės sklypu, kuriame buvo pastatyti, o šį sklypą GVM toliau naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams. Šiomis aplinkybėmis senų statinių pakeitimas modernesniais, pastaruosius naudojant apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, nenutraukia tiesioginio ryšio tarp atitinkamų statinių įsigijimo ir vėliau vykdomos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos. Šių statinių įsigijimas, vėliau jų nugriovimas, siekiant pastatyti modernesnius statinius, gali būti laikomas seka susijusių sandorių, kurių tikslas – įgyvendinti apmokestinamuosius sandorius, lygiai taip pat, kaip ir naujų statinių įsigijimas ir tiesioginis jų naudojimas (žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo
TETS Haskovo
, C-234/11, 34 punktą).
Šiomis aplinkybėmis į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnius reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis bendrovė, įsigijusi žemės sklypą ir jame pastatytus statinius, ketindama juos nugriauti ir šiame žemės sklype pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, turi teisę atskaityti PVM, susijusį su šių statinių įsigijimu.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar direktyvos 2006/112 185 straipsnį reikia aiškinti taip, kad dėl žemės sklype pastatytų statinių, įsigytų ketinant šiame žemės sklype vietoje šių statinių pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, nugriovimo reikia patikslinti pradinę PVM, susijusio su šių statinių įsigijimu, atskaitą.
Šiuo klausimu primintina, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką atskaitos tikslinimo taisyklės yra esminė Direktyva 2006/112 įtvirtintos sistemos dalis, kuria siekiama užtikrinti atskaitos tikslumą, taigi ir mokesčio neutralumą (žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo
Uudenkaupungin kaupunki
,
C-184/04, Rink. p. I-3039
, 26 punktą). Remiantis šiomis taisyklėmis, šia direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (žr. minėto sprendimo
Centralan Property
57 punktą ir minėto sprendimo
TETS Haskovo
31 punktą).
Taigi Direktyvoje 2006/112 nustatyta tikslinimo tvarka yra šia direktyva nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis (žr. minėto Sprendimo
TETS Haskovo
30 punktą).
Dėl galimos pareigos tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimo pažymėtina, kad šios direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatytas principas, pagal kurį atskaita tikslinama visų pirma tada, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma (žr. minėto Sprendimo
TETS Haskovo
32 punktą).
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje aptariamų statinių nugriovimas nėra pakeitimas, kaip tai suprantama pagal minėto 185 straipsnio 1 dalį, nes, kaip matyti iš šio sprendimo 32–35 punktų, GVM šį nugriovimą numatė jau įsigydama šiuos statinius.
Šiomis aplinkybėmis į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: direktyvos 2006/112 185 straipsnį reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis dėl statinių, įsigytų su žemės sklypu, kuriame jie pastatyti, nugriovimo, ketinant vietoje šių statinių pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, nekyla pareiga patikslinti pradinę PVM, susijusio su šių statinių įsigijimu, atskaitą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 ir 168 straipsnius reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis bendrovė, įsigijusi žemės sklypą ir jame pastatytus statinius, ketindama juos nugriauti ir šiame žemės sklype pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, turi teisę atskaityti pridėtinės vertės mokestį, susijusį su šių statinių įsigijimu.

2.
Direktyvos 2006/112 185 straipsnį reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis dėl statinių, įsigytų su žemės sklypu, kuriame jie pastatyti, nugriovimo, ketinant vietoje šių statinių pastatyti gyvenamųjų namų kompleksą, nekyla pareiga patikslinti pradinę pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su šių statinių įsigijimu, atskaitą.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.