CELEX: 62010CJ0498
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
Περιορισμοί
Φορολογική νομοθεσία
Παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των αμοιβών στην οποία ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή αποδέκτης υπηρεσιών πρέπει να προβεί επί της αμοιβής που οφείλεται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος
Έλλειψη τέτοιας υποχρεώσεως όταν πρόκειται για πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του X NV (στο εξής: X), συλλόγου ημιεπαγγελματικού ποδοσφαίρου (betaaldvoetbalorganisatie) εδρεύοντος στις Κάτω Χώρες, και του Staatssecretaris van Financiën σχετικά με παρακράτηση που έγινε στην πηγή επί της αμοιβής η οποία καταβλήθηκε σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
Το ολλανδικό δίκαιο
Σύμφωνα με το άρθρο 1 του νόμου του 1964 περί του φόρου επί των αποδοχών (Wet op de loonbelasting 1964, στο εξής: Wet LB 1964):
«Άμεσος φόρος υπό την ονομασία “φόρος επί των αποδοχών” πλήττει τους μισθωτούς ή τους επιφορτισμένους με την παρακράτησή του εργοδότες τους, τους καλλιτέχνες, τους επαγγελματίες αθλητές, τις αλλοδαπές εταιρίες και τα λοιπά φυσικά πρόσωπα που καθορίζονται από τον παρόντα νόμο ή με βάση διατάξεις του.»
Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2007, το άρθρο 5b, παράγραφοι 1 και 3, του Wet LB 1964 όριζε τα εξής:
«1.   Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου και των διατάξεων που έχουν ως βάση τον παρόντα νόμο, ως αλλοδαπή εταιρία νοείται: μια ομάδα φυσικών ή νομικών προσώπων, που αντιστοίχως δεν έχουν κύρια κατοικία ή κύρια εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα μέλη, σε ατομικό ή συλλογικό επίπεδο, δραστηριοποιούνται ως καλλιτέχνες ή ασκούν επαγγελματικά ένα άθλημα στις Κάτω Χώρες βάσει συμβάσεως μικρής διάρκειας, ή προσωρινά με άλλον τρόπο.
[...]
3.   Αν μέλος αλλοδαπής εταιρίας ασκεί επαγγελματικά ένα άθλημα στο πλαίσιο συμβάσεως εργασίας με μη εγκατεστημένο στις Κάτω Χώρες πρόσωπο που είναι επιφορτισμένο με την παρακράτηση του φόρου επί των αποδοχών, ο φόρος αυτός εισπράττεται σύμφωνα με τις διατάξεις που έχουν εφαρμογή επί της αλλοδαπής εταιρίας.»
Από την 1η Ιανουαρίου 2007, το άρθρο αυτό έχει ως εξής:
«Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου και των διατάξεων που έχουν ως βάση τον παρόντα νόμο, ως αλλοδαπή εταιρία νοείται: μια ομάδα φυσικών προσώπων ή φορέων, που αντιστοίχως δεν έχουν κύρια κατοικία ή κύρια εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα μέλη, σε ατομικό ή συλλογικό επίπεδο, δραστηριοποιούνται ως καλλιτέχνες ή ασκούν επαγγελματικά ένα άθλημα στις Κάτω Χώρες βάσει συμβάσεως μικρής διάρκειας, εκτός:
[...]
2.
αν γίνεται δεκτό, σύμφωνα με κανόνες θεσπισμένους με υπουργική απόφαση, ότι η εταιρία απαρτίζεται κυρίως από μέλη κατοικούντα ή εγκατεστημένα σε χώρα με την οποία το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ή αν κατοικούν ή είναι εγκατεστημένα στις Κάτω Χώρες, στις Ολλανδικές Αντίλλες ή στην Αρούμπα.»
Το άρθρο 8a, παράγραφος 1, του Wet LB 1964 ορίζει:
«Επιφορτίζεται με την παρακράτηση όταν πρόκειται για καλλιτέχνη, επαγγελματία αθλητή ή αλλοδαπή εταιρία, αν η καλλιτεχνική ή αθλητική παροχή στηρίζεται σε σύμβαση μικρής διάρκειας:
a.
όταν η αμοιβή καταβάλλεται από το πρόσωπο με το οποίο συμφωνήθηκε η καλλιτεχνική ή αθλητική παροχή: το πρόσωπο με το οποίο συμφωνήθηκε η καλλιτεχνική ή αθλητική παροχή·
b.
όταν η αμοιβή καταβάλλεται από τρίτο πρόσωπο: το πρόσωπο αυτό.»
Το άρθρο 35g του Wet LB 1964 ορίζει:
«1.   Όταν πρόκειται για αλλοδαπή εταιρία, ο φόρος εισπράττεται αναλόγως της αμοιβής.
2.   Ως “αμοιβή” νοείται το σύνολο των ποσών που η αλλοδαπή εταιρία εισέπραξε για την καλλιτεχνική ή αθλητική παροχή που εκτελέστηκε στις Κάτω Χώρες. Η αμοιβή περιλαμβάνει τις επιστροφές εξόδων, καθώς και τα δικαιώματα λήψεως, μετά ορισμένο χρονικό διάστημα ή υπό αίρεση, μιας ή περισσότερων καταβολών ή παροχών.
3.   Δεν περιλαμβάνονται στην αμοιβή:
a
οι αποζημιώσεις και παροχές σχετικά με ποτά και εδέσματα [...]·
b.
οι αποζημιώσεις για την κάλυψη των εξόδων ταξιδίου και διαμονής –εκτός των εξόδων ταξιδίου με αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως– που είναι αναγκαία για την ορθή εκτέλεση της καλλιτεχνικής ή αθλητικής παροχής, αρκεί η εταιρία να κοινοποιήσει τα δικαιολογητικά έγγραφα στον επιφορτισμένο με την παρακράτηση και αυτός να τα διατηρεί και τα έχει διαθέσιμα προς έλεγχο·
c.
οι παροχές που σκοπό έχουν να αποφευχθούν τα έξοδα ταξιδίου και διαμονής που είναι αναγκαία για την ορθή εκτέλεση της καλλιτεχνικής ή αθλητικής παροχής·
[...]
4.   Η αμοιβή δεν περιλαμβάνει αυτό που μπορεί να θεωρηθεί, βάσει αποφάσεως του οικονομικού εφόρου, αποζημίωση μη ανήκουσα στην αμοιβή (απόφαση σχετικά με επιστροφή εξόδων). Η απόφαση σχετικά με την επιστροφή εξόδων κοινοποιείται από τον οικονομικό έφορο κατόπιν αιτήσεως και είναι δεκτική προσφυγής. Η αίτηση υποβάλλεται από την εταιρία ή από τον επιφορτισμένο με την παρακράτηση πριν από την καλλιτεχνική ή αθλητική παροχή, ή από τον επιφορτισμένο με την παρακράτηση το αργότερο ένα μήνα μετά την παροχή. [...]»
Το άρθρο 35h, παράγραφος 1, του Wet LB 1964 ορίζει ότι ο οφειλόμενος φόρος ανέρχεται στο 20 % της αμοιβής.
Η Σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας
Το άρθρο 17 της Συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροαποφυγής όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας, η οποία συνήφθη στις 7 Νοεμβρίου 1980 μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας (στο εξής: Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) ορίζει:
«1.   Ανεξαρτήτως των διατάξεων των άρθρων 14 και 15, τα εισοδήματα που κάτοικος ενός των συμβαλλομένων κρατών αποκτά από τις προσωπικές του δραστηριότητες που ασκεί στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος ως καλλιτέχνης του θεάματος [...] ή ως αθλητής δύνανται να φορολογηθούν σε αυτό το άλλο κράτος.
2.   Όταν τα εισοδήματα από δραστηριότητες, που καλλιτέχνης του θεάματος ή αθλητής ασκεί προσωπικά και υπό την ιδιότητα αυτή, περιέρχονται όχι στον ίδιο τον καλλιτέχνη ή τον αθλητή, αλλά σε άλλο πρόσωπο, τα εισοδήματα αυτά δύνανται να φορολογηθούν, ανεξαρτήτως των διατάξεων των άρθρων 7, 14 και 15, στο συμβαλλόμενο κράτος όπου ασκούνται οι δραστηριότητες του καλλιτέχνη ή του αθλητή.»
Το άρθρο 22, παράγραφος 1, της Συμβάσεως αυτής έχει ως εξής:
«Λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου σχετικά με τη δυνατότητα αφαιρέσεως του φόρου που οφείλεται εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου από τον φόρο που οφείλεται προς το Ηνωμένο Βασίλειο (διατάξεων που δεν μπορούν να παραβιάσουν την ακόλουθη γενική αρχή):
a.
ο ολλανδικός φόρος που οφείλεται δυνάμει της ολλανδικής νομοθεσίας και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας Συμβάσεως, είτε ευθέως είτε βάσει παρακρατήσεως επί των κερδών, εισοδημάτων ή υπεραξιών που αποκτήθηκαν στις Κάτω Χώρες (εξαιρουμένου, στην περίπτωση των μερισμάτων, του φόρου επί των κερδών βάσει των οποίων καταβλήθηκαν τα μερίσματα), δύναται να αφαιρεθεί από τον φόρο που υπολογίζεται στο Ηνωμένο Βασίλειο επί των ιδίων κερδών, εισοδημάτων ή υπεραξιών με εκείνα επί των οποίων υπολογίστηκε ο ολλανδικός φόρος·
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Ο X συμφώνησε, τον Ιούλιο του 2002 και τον Μάρτιο του 2004, να διεξαγάγει φιλικό αγώνα με δύο συλλόγους ημιεπαγγελματικού ποδοσφαίρου εδρεύοντες στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι αγώνες αυτοί διεξήχθησαν στις Κάτω Χώρες αντιστοίχως τον Αύγουστο του 2002 και τον Αύγουστο του 2004.
Ο X κατέβαλε στους συλλόγους αυτούς αντιστοίχως 133000 ευρώ και 50000 ευρώ για τους σχετικούς αγώνες. Τα ποσά αυτά δεν καταβλήθηκαν στους παίκτες τους από τους εν λόγω συλλόγους.
Εις βάρος του X, ο οποίος παρέλειψε να παρακρατήσει και να καταβάλει τον φόρο επί των αμοιβών που ανέρχονταν στα εν λόγω ποσά, βεβαιώθηκαν εκ των υστέρων φόροι επί των αμοιβών ανερχόμενοι αντιστοίχως σε 26050 ευρώ και 9450 ευρώ, τα οποία αντιστοιχούν στο 20 % των ίδιων ποσών μετά την έκπτωση ορισμένων εξόδων.
Το Rechtbank te ‘s-Gravenhage, ενώπιον του οποίου ο X άσκησε προσφυγές κατά των αποφάσεων σχετικά με αυτές τις εκ των υστέρων βεβαιώσεις, ακύρωσε τις εν λόγω αποφάσεις και βεβαιώσεις.
Κατόπιν εφέσεως του Staatssecretaris van Financiën, το Gerechtshof te ‘s-Gravenhage, με απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2008, εξαφάνισε τις αποφάσεις του Rechtbank te ‘s-Gravenhage.
Θεωρώντας ότι η ολλανδική ρύθμιση συνιστά περιορισμό υπό την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ μη δυνάμενο να δικαιολογηθεί, ο X κατέθεσε κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει το Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν ο αποδέκτης μιας υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης της υπηρεσίας και εντός του οποίου παρασχέθηκε η υπηρεσία να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ αυτή η υποχρέωση παρακρατήσεως δεν υφίσταται αν πρόκειται για πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη της υπηρεσίας;
2)
α) Αν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα συνεπάγεται ότι μια ρύθμιση που ορίζει ότι ο αποδέκτης μιας υπηρεσίας παρακρατεί φόρο καταλήγει σε περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δύναται ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως ενός φόρου αλλοδαπών εταιριών που διαμένουν επί βραχύ χρονικό διάστημα στις Κάτω Χώρες και που είναι δύσκολο να ελεγχθούν, με αποτέλεσμα να καθίσταται προβληματική η άσκηση της φορολογικής εξουσίας που έχει παρασχεθεί στις Κάτω Χώρες;
β)
Έχει σημασία στην περίπτωση αυτή επίσης το γεγονός ότι σε μεταγενέστερο στάδιο η ρύθμιση τροποποιήθηκε για καταστάσεις όπως η επίμαχη, υπό την έννοια ότι έγινε μονομερώς παραίτηση από τη φορολόγηση επειδή προέκυψε ότι η τελευταία είναι περίπλοκη και αναποτελεσματική;
3)
Υπερβαίνει η ρύθμιση το αναγκαίο όριο, λαμβανομένων υπόψη των δυνατοτήτων που ειδικά η οδηγία 76/308/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/44/ΕΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001 (
ΕΕ L 175, σ. 17
, στο εξής: οδηγία 76/308)] παρέχει όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φόρων;
4)
Έχει σημασία για την απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα αν ο φόρος επί της αμοιβής ο οποίος οφείλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του αποδέκτη της υπηρεσίας δύναται να συμψηφιστεί με φόρο επί της αμοιβής αυτής ο οποίος οφείλεται στο άλλο κράτος μέλος;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, παρά ταύτα τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρουμένου του δικαίου της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673
, σκέψη 36· της 8ης Νοεμβρίου 2007,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 16, και της 18ης Ιουνίου 2009,
C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I-5145
, σκέψη 24).
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι η υποχρέωση που βάσει της ρυθμίσεως κράτους μέλους επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των αμοιβών που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, ενώ τέτοια υποχρέωση δεν υφίσταται όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους στο οικείο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επισημαίνεται ευθύς εξαρχής ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή κάθε εθνικής ρυθμίσεως έχουσας ως αποτέλεσμα να καταστήσει την παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009,
C-155/08 και C-157/08, X και Passenheim-van Schoot, Συλλογή 2009, σ. I-5093
, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο πάροχος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία (βλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006,
C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I-9461
, σκέψη 31, και της 15ης Φεβρουαρίου 2007,
C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande, Συλλογή 2007, σ. I-1425
, σκέψη 20).
Συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 2008,
C-330/07, Jobra, Συλλογή 2008, σ. I-9099
, σκέψη 19, και της 22ας Δεκεμβρίου 2010,
C-287/10, Tankreederei I, Συλλογή 2010, σ. I-14233
, σκέψη 15).
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον πάροχο υπηρεσιών, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (βλ. απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1999,
C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Συλλογή 1999, σ. I-7447
, σκέψη 34· προαναφερθείσα απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, σκέψη 32, και απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010,
C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, Συλλογή 2010, σ. I-6645
, σκέψη 24).
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επιβάλλει στους αποδέκτες υπηρεσιών που στον αθλητικό τομέα απευθύνονται σε κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών την υποχρέωση να παρακρατούν στην πηγή τουλάχιστον το 20 % των αμοιβών που καταβάλλονται στους εν λόγω παρόχους. Αντιθέτως, στην περίπτωση κατοίκου ημεδαπής παρόχου υπηρεσιών, ο αποδέκτης των περί ων πρόκειται υπηρεσιών δεν υπόκειται σε τέτοια υποχρέωση.
Εν προκειμένω, οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο επικαλούνται την απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008,
C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I-10767)
, και διατείνονται ότι η διαφορετική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται στους παρόχους κατοίκους ημεδαπής και των αμοιβών που καταβάλλονται στους παρόχους κατοίκους αλλοδαπής εξηγείται από την εφαρμογή επί των φορολογουμένων που βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις δύο διαφορετικών τεχνικών φορολογήσεως. Συγκεκριμένα, καίτοι η αμοιβή που καταβάλλεται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στις Κάτω Χώρες δεν υπόκειται σε παρακράτηση στην πηγή, παρά ταύτα ο ίδιος ο πάροχος αυτός φορολογείται ευθέως με τον φόρο εταιριών ή, ενδεχομένως, με τον φόρο επί του ολλανδικού εισοδήματος. Η ανάγκη εφαρμογής των διαφορετικών τεχνικών εισπράξεως του φόρου εξηγείται από τη στάση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, η οποία είναι διαφορετική αναλόγως του αν πρόκειται για κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών, οι οποίοι ευθέως υπόκεινται στον έλεγχο των ολλανδικών φορολογικών αρχών, ή αν πρόκειται για κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών, έναντι των οποίων το εν λόγω κράτος μέλος ενεργεί ως κράτος της πηγής των εισοδημάτων και ως εκ τούτου δεν δύναται απλώς να διαπιστώσει και να εισπράξει από τον φορολογούμενο τις φορολογικές απαιτήσεις, αλλά εξαρτάται από τη συνεργασία με τις φορολογικές αρχές του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου αυτού.
Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει ήδη δεχθεί να έχουν εφαρμογή στους έχοντες εισοδήματα από κεφάλαια διαφορετικές τεχνικές φορολογήσεως αναλόγως του αν αυτοί είναι κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεδομένου ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες (προαναφερθείσα απόφαση Truck Center, σκέψη 41). Εφόσον, επιπλέον, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν παρέχει οπωσδήποτε πλεονέκτημα στους κατοίκους ημεδαπής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (προαναφερθείσα απόφαση Truck Center, σκέψεις 49 και 50).
Παρά ταύτα, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 32 των προτάσεών της, ο πάροχος και ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι δύο διαφορετικά υποκείμενα δικαίου, τα οποία έχουν ίδιον συμφέρον και δύνανται, το κάθε ένα, να αξιώσουν το ευεργέτημα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όταν έχουν θιγεί δικαιώματά τους.
Πάντως, διαπιστώνεται ότι, ανεξαρτήτως των συνεπειών που η παρακράτηση στην πηγή δύναται να έχει για τη φορολογική κατάσταση των παρόχων υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, η υποχρέωση να γίνει η παρακράτηση αυτή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, δύναται να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για κατοίκους ημεδαπής αποδέκτες υπηρεσιών απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που παρέχονται από κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών και να αποτρέψει τους εν λόγω αποδέκτες να απευθυνθούν σε κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι ο αντίκτυπος του πρόσθετου διοικητικού βάρους που επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών, αφενός, είναι αμελητέος, εφόσον ο εν λόγω αποδέκτης ήδη οφείλει να προβεί σε άλλες παρακρατήσεις στην πηγή και να μεταφέρει στην εφορία τα παρακρατηθέντα ποσά, και, αφετέρου, αντισταθμίζεται με ελάφρυνση του διοικητικού βάρους του κατοίκου αλλοδαπής παρόχου υπηρεσιών, ο οποίος δεν οφείλει να υποβάλει φορολογική δήλωση στις Κάτω Χώρες επιπλέον των διοικητικών του υποχρεώσεων έναντι της εφορίας του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του.
Εν προκειμένω, αρκεί η υπόμνηση ότι ακόμη και ένας μικρής εκτάσεως ή ήσσονος σημασίας περιορισμός θεμελιώδους ελευθερίας απαγορεύεται από τη Συνθήκη ΛΕΕ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 2000,
C-34/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I-995
, σκέψη 49· της 11ης Μαρτίου 2004,
C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I-2409
, σκέψη 43, και της 14ης Δεκεμβρίου 2006,
C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. I-11949
, σκέψη 50, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Dijkman και Dijkman-Lavaleije, σκέψη 42).
Επιπλέον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δυσμενής φορολογική μεταχείριση αντίθετη προς θεμελιώδη ελευθερία δεν δύναται να θεωρηθεί συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της υπάρξεως άλλων πλεονεκτημάτων, αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000,
C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I-4071
, σκέψη 61, και προαναφερθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 75, και Dijkman και Dijkman-Lavaleije, σκέψη 41).
Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ότι η υποχρέωση που επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή επί των αμοιβών που καταβάλλονται στους κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών, ενώ τέτοια παρακράτηση στην πηγή δεν γίνεται για τις αμοιβές που καταβάλλονται στους κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη.
Η διαπίστωση αυτή δεν δύναται να επηρεάσει, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 39 των προτάσεών της, την απάντηση στο ερώτημα, το οποίο άλλωστε δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, αν μια παρακράτηση στην πηγή όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών επίσης στην περίπτωση που οδηγεί στο αποτέλεσμα να υποβληθεί η παροχή υπηρεσιών από πάροχο κάτοικο αλλοδαπής σε υψηλότερο φορολογικό βάρος απ’ ό,τι μια παροχή υπηρεσιών από πάροχο κάτοικο ημεδαπής. Εφόσον μια τέτοια παρακράτηση δύναται να έχει αντίκτυπο στο κόστος παροχής των περί ων πρόκειται υπηρεσιών, όντως δύναται να αποτρέψει τόσο τον πάροχο κάτοικο αλλοδαπής να προβεί στην παροχή αυτή όσο και τον αποδέκτη της να απευθυνθεί σε έναν τέτοιο πάροχο.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι η υποχρέωση που βάσει της ρυθμίσεως κράτους μέλους επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των αμοιβών που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, ενώ τέτοια υποχρέωση δεν υφίσταται όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους στο οικείο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη.
Επί του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος
Με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος απορρέει από εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι δυνατότητες αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη των φόρων που παρέχονται από την οδηγία 76/308. Το δικαστήριο αυτό διερωτάται επιπλέον αν πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι τροποποιήθηκε η εν λόγω εθνική ρύθμιση, δεδομένου ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών παραιτήθηκε από την επίμαχη στην κύρια δίκη παρακράτηση στην πηγή.
Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δύναται να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Μάλιστα, σε μια τέτοια περίπτωση, η εφαρμογή του περιορισμού αυτού πρέπει να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (προαναφερθείσα απόφαση Tankreederei I, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η αναγκαιότητα και η αναλογικότητα των διατάξεων που θεσπίστηκαν από κράτος μέλος δεν αποκλείονται απλώς και μόνον επειδή το εν λόγω κράτος επέλεξε σύστημα προστασίας διαφορετικό από εκείνο που υιοθετήθηκε από άλλο κράτος μέλος (βλ. απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2004,
C-36/02, Omega, Συλλογή 2004, σ. I-9609
, σκέψη 38), δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές πρέπει να αξιολογούνται με γνώμονα μόνο τους σκοπούς που έχουν οι εθνικές αρχές του ενδιαφερομένου κράτους μέλους και το επίπεδο προστασίας που θέλουν να διασφαλίσουν (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999,
C-124/97, Läärä κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-6067
, σκέψη 36· της 21ης Οκτωβρίου 1999,
C-67/98, Zenatti, Συλλογή 1999, σ. I-7289
, σκέψη 34, και της 11ης Σεπτεμβρίου 2003,
C-6/01, Anomar κ.λπ., Συλλογή 2003, σ. I-8621
, σκέψη 80).
Εντεύθεν προκύπτει κατ’ αναλογία ότι η μεταγενέστερη παραίτηση ενός κράτους μέλους από την εφαρμογή ενός μέτρου δεν δύναται να θίξει ούτε την καταλληλότητά του να επιτύχει τον επιδιωκόμενο σκοπό ούτε την αναλογικότητά του που πρέπει να αξιολογούνται με γνώμονα μόνο τον επιδιωκόμενο σκοπό.
Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει έναν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το καθεστώς ευθύνης που χρησιμεύει ως εγγύηση της διαδικασίας αυτής συνιστούν θεμιτό και κατάλληλο μέσο για να διασφαλιστεί η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους φορολογήσεως και για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να διαφύγουν τα περί ων πρόκειται εισοδήματα τον φόρο εντός του κράτους κατοικίας καθώς και εντός του κράτους όπου παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες (προαναφερθείσα απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, σκέψη 36).
Οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο διατείνονται ότι ένας τέτοιος δικαιολογητικός λόγος πρέπει να γίνει δεκτός όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση εξηγεί ειδικότερα ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη παρακράτηση στην πηγή εισήχθη κατόπιν της διαπιστώσεως από την εφορία ότι το σύστημα που βασίζεται σε ατομικές ειδοποιήσεις προς κάθε πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής απεδείχθη αναποτελεσματικό, λόγω των δυσχερειών και του διοικητικού βάρους που το σύστημα αυτό δημιουργούσε για τους εν λόγω παρόχους κατοίκους αλλοδαπής καθώς και για την εφορία. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, η παρακράτηση στην πηγή που έχει εφαρμογή για τις αμοιβές που καταβάλλονται στους αθλητικούς συλλόγους, από τις οποίες εκπίπτουν τα σχετικά έξοδα, καθιστά δυνατό να φορολογηθούν τα εισοδήματα των παικτών με απλούστερο και πιο αποτελεσματικό τρόπο τόσο από τη σκοπιά των τελευταίων όσο και από τη σκοπιά της εφορίας.
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, όταν πρόκειται για παρόχους υπηρεσιών οι οποίοι παρέχουν περιστασιακά υπηρεσίες εντός κράτους μέλους άλλου από εκείνο της εγκαταστάσεώς τους και οι οποίοι μένουν μόνο για μικρό χρονικό διάστημα εκεί, η παρακράτηση στην πηγή αποτελεί κατάλληλο μέσο για να διασφαλιστεί αποτελεσματική είσπραξη του οφειλόμενου φόρου.
Πρέπει ακόμη να εξακριβωθεί αν το μέτρο αυτό δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για να διασφαλιστεί αποτελεσματική είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, λαμβανομένων υπόψη ειδικά των δυνατοτήτων στον τομέα της αμοιβαίας συνδρομής που η οδηγία 76/308 παρέχει όσον αφορά την είσπραξη των φόρων.
Η οδηγία 76/308 θέτει κοινούς κανόνες όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή για να διασφαλίσει την είσπραξη των απαιτήσεων σχετικά με ορισμένες εισφορές, δασμούς και φόρους (απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010,
C-233/08, Kyrian, Συλλογή 2010, σ. I-177
, σκέψη 34). Σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας αυτής, κράτος μέλος δύναται να ζητήσει τη συνδρομή άλλου κράτους μέλους όσον αφορά την είσπραξη του φόρου εισοδήματος τον οποίο οφείλει φορολογούμενος που κατοικεί στο τελευταίο κράτος μέλος (βλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006,
C-520/04, Turpeinen, Συλλογή 2006, σ. I-10685
, σκέψη 37).
Από την πρώτη έως την τρίτη αιτιολογική της σκέψη προκύπτει ότι η οδηγία 76/308 σκοπό έχει να αρθούν τα εμπόδια για την εγκαθίδρυση και λειτουργία της κοινής αγοράς που απορρέουν από τον εδαφικό περιορισμό του πεδίου εφαρμογής των εθνικών διατάξεων περί εισπράξεως.
Έτσι, η οδηγία 76/308 προβλέπει μέτρα συνδρομής υπό τη μορφή ανακοινώσεως χρήσιμων πληροφοριών για την είσπραξη και κοινοποιήσεως εγγράφων στον παραλήπτη καθώς και υπό τη μορφή εισπράξεως απαιτήσεων που αποτελούν το αντικείμενο τίτλου καθιστώντος δυνατή την εκτέλεση.
Η γενομένη με την οδηγία 2001/44 επέκταση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 76/308 μεταξύ άλλων στις απαιτήσεις σχετικά με τους φόρους εισοδήματος σκοπό έχει, όπως προκύπτει από την πρώτη έως την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2001/44, να διασφαλίσει τη «φορολογική ουδετερότητα της εσωτερικής αγοράς» και να προστατεύσει τα δημοσιονομικά συμφέροντα ειδικά των κρατών μελών λαμβανομένης υπόψη της εξαπλώσεως της φοροδιαφυγής (βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004,
C-338/01, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2004, σ. I-4829
, σκέψη 68). Καίτοι η οδηγία 2001/44 προβαίνει σε κάποια προσέγγιση των εθνικών φορολογικών διατάξεων, εφόσον υποχρεώνει όλα τα κράτη μέλη να μεταχειρίζονται τις προερχόμενες από άλλα κράτη μέλη απαιτήσεις ως εθνικές απαιτήσεις (προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Συμβουλίου, σκέψη 75), παρά ταύτα στόχος της, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 53 των προτάσεών της, δεν ήταν να αντικαταστήσει την παρακράτηση στην πηγή ως τεχνική εισπράξεως του φόρου.
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η παραίτηση από την παρακράτηση στην πηγή και η χρήση των μέσων αμοιβαίας συνδρομής ασφαλώς θα καθιστούσαν δυνατή την εξάλειψη του περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τον οποίο η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προκάλεσε εις βάρος του αποδέκτη υπηρεσιών.
Παρά ταύτα, η παραίτηση αυτή δεν θα εξάλειφε οπωσδήποτε όλες τις διατυπώσεις που επιβαρύνουν τον αποδέκτη υπηρεσιών. Πράγματι, όπως παρατήρησαν ορισμένες κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, η παρακράτηση στην πηγή παρέχει στην εφορία τη δυνατότητα να λάβει γνώση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου τον οποίο οφείλει ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών. Ελλείψει τέτοιας παρακρατήσεως, η εφορία του οικείου κράτους μέλους θα οδηγούνταν κατά πάσα πιθανότητα στο να επιβάλει στον αποδέκτη υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος στο έδαφος του τελευταίου κράτους την υποχρέωση να δηλώσει την παροχή που έγινε από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών.
Επιπλέον, η παραίτηση από την παρακράτηση στην πηγή θα καθιστούσε αναγκαίο να καταβληθεί ο φόρος ευθέως από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών, πράγμα που, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 58 των προτάσεών της, θα μπορούσε να συνεπάγεται σημαντικό βάρος για τον πάροχο αυτόν, ο οποίος θα έπρεπε να υποβάλει φορολογική δήλωση σε ξένη γλώσσα και να εξοικειωθεί με φορολογικό σύστημα κράτους μέλους άλλου από εκείνο της εγκαταστάσεώς του. Έτσι, ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών θα μπορούσε να αποτραπεί από το να παράσχει υπηρεσία εντός του περί ου πρόκειται κράτους μέλους και τελικά θα μπορούσε να αποδειχθεί ακόμη δυσχερέστερο για τον αποδέκτη υπηρεσιών να γίνει αποδέκτης υπηρεσίας προερχόμενης από κράτος μέλος άλλο από εκείνο της εγκαταστάσεώς του.
Επιπλέον, μια τέτοια απευθείας καταβολή του φόρου από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών θα συνεπαγόταν σημαντικό διοικητικό βάρος επίσης για τις φορολογικές αρχές στις οποίες υπάγεται ο αποδέκτης υπηρεσιών, λαμβανομένου υπόψη του μεγάλου αριθμού υπηρεσιών που παρέχονται σποραδικά.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των κρίσεων αυτών, διαπιστώνεται, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 59 των προτάσεών της, ότι η απευθείας καταβολή του φόρου από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών δεν θα ήταν οπωσδήποτε μέτρο λιγότερο δεσμευτικό από ό,τι η παρακράτηση στην πηγή.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, εφόσον ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που προκύπτει από εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, απορρέει μόνον από την υποχρέωση παρακρατήσεως στην πηγή στο μέτρο που συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, ο περιορισμός αυτός δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι δυνατότητες αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη των φόρων που παρέχονται από την οδηγία 76/308. Η μεταγενέστερη παραίτηση από την επίμαχη στην κύρια δίκη παρακράτηση στην πηγή δεν δύναται να θίξει ούτε την καταλληλότητά της να επιτύχει τον επιδιωκόμενο σκοπό ούτε την αναλογικότητά της, οι οποίες πρέπει να αξιολογηθούν με γνώμονα μόνο τον επιδιωκόμενο σκοπό.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, για να αξιολογηθεί αν η υποχρέωση του αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών απαγορευόμενο από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, έχει σημασία το αν ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών δύναται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα στις Κάτω Χώρες φόρο από τον φόρο που οφείλει εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του.
Πάντως, όπως επισημαίνεται στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως, η υποχρέωση να γίνει μια τέτοια παρακράτηση δύναται να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για κατοίκους ημεδαπής αποδέκτες υπηρεσιών απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που παρέχονται από κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών και να αποτρέψει τους εν λόγω αποδέκτες να απευθυνθούν σε κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών, ανεξαρτήτως των συνεπειών που η παρακράτηση στην πηγή δύναται να έχει για τη φορολογική κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής παρόχων υπηρεσιών.
Επομένως, η φορολογική μεταχείριση του παρόχου υπηρεσιών εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του δεν ασκεί καμία επιρροή για να αξιολογηθεί αν η υποχρέωση του αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί στην εν λόγω παρακράτηση στην πηγή συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών απαγορευόμενο από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ.
Κατά συνέπεια, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, για να αξιολογηθεί αν η υποχρέωση του αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών απαγορευόμενο από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, δεν έχει σημασία το αν ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών δύναται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα στις Κάτω Χώρες φόρο από τον φόρο που οφείλει εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι η υποχρέωση που βάσει της ρυθμίσεως κράτους μέλους επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των αμοιβών που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, ενώ τέτοια υποχρέωση δεν υφίσταται όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους στο οικείο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη.

2)
Εφόσον ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που προκύπτει από εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, απορρέει μόνον από την υποχρέωση παρακρατήσεως στην πηγή στο μέτρο που συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, ο περιορισμός αυτός δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι δυνατότητες αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη των φόρων που παρέχονται από την οδηγία 76/308/EΟΚ του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/44/ΕΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001. Η μεταγενέστερη παραίτηση από την επίμαχη στην κύρια δίκη παρακράτηση στην πηγή δεν δύναται να θίξει ούτε την καταλληλότητά της να επιτύχει τον επιδιωκόμενο σκοπό ούτε την αναλογικότητά της, οι οποίες πρέπει να αξιολογηθούν με γνώμονα μόνο τον επιδιωκόμενο σκοπό.

3)
Για να αξιολογηθεί αν η υποχρέωση του αποδέκτη υπηρεσιών να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών απαγορευόμενο από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, δεν έχει σημασία το αν ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών δύναται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα στις Κάτω Χώρες φόρο από τον φόρο που οφείλει εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.