CELEX: 62014CJ0175
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad
Directiva 92/12/CEE
Régimen general de los productos sujetos a impuestos especiales
Imposición de las mercancías de contrabando
Mercancías puestas a consumo en un Estado miembro y transportadas a otro Estado miembro
Determinación del Estado miembro competente
Derecho del Estado de tránsito a gravar dichas mercancías con un impuesto

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 7, apartados 1 y 2, y 9, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (
DO L 76, p. 1
), en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (
DO L 390, p. 124
) (en lo sucesivo, «Directiva 92/12»).
Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre el Sr. Prankl, conductor de camión, y el Zollamt Wien (administración de aduanas de Viena) a propósito de la decisión de ésta de exigirle el pago del impuesto especial sobre las labores del tabaco.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Los considerandos quinto a séptimo de la Directiva 92/12 tienen la siguiente redacción:
«Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios»
El artículo 6 de dicha Directiva dispone:
«1.   El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
a)
cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
b)
la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c)
la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.
2.   Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe la puesta a consumo o la comprobación de pérdidas. El impuesto especial se liquidará y pagará con arreglo a los procedimientos establecidos por cada Estado miembro, teniendo presente que los Estados miembros aplicarán a los productos nacionales los mismos procedimientos de liquidación y pago que a los procedentes de los restantes Estados miembros.»
El artículo 7, apartados 1 a 6, de la Directiva establece:
«1.   En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
2.   Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega, o afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público, el impuesto especial será exigible en ese otro Estado miembro.
3.   Está obligada al pago del impuesto, según los casos, la persona que, en el interior de un Estado miembro distinto de aquél en que los productos hayan sido puestos a consumo, tenga los productos destinados a ser entregados o la persona que realice la entrega o efectúe la afectación, así como el operador profesional o el organismo de derecho público.
4.   Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado 1 del artículo 18. La forma y el contenido se establecerán con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 24 de la presente Directiva.
5.   La persona, operador u organismo a que se refiere el anterior apartado 3 deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a)
presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales;
b)
pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;
c)
someterse a cualquier control que permita a la administración del Estado miembro de destino cerciorarse de la recepción de las mercancías así como del pago de los impuestos especiales de que las mismas son objeto.
6.   Los impuestos especiales pagados en el primer Estado miembro a que se hace referencia en el apartado 1 se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22.»
El artículo 8 de esta misma Directiva preceptúa lo siguiente:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
El artículo 9, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12 establece:
«1.   Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado al pago del mismo el tenedor de éstos.
2.   Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el artículo 8 están destinados a fines comerciales, los Estados miembros deberán tener en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
—
estatuto comercial y motivos del tenedor de los productos;
—
lugar en que se encuentran dichos productos o, en su caso, modo de transporte utilizado;
—
cualquier documento relativo a dichos productos;
—
naturaleza de los productos;
—
cantidad de dichos productos.
[...]»
A tenor del artículo 10 de la Directiva:
«1.   Los productos objeto de impuestos especiales que sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo, estarán gravados por impuesto especial en el Estado miembro de destino. A los efectos del presente artículo, se considerará como Estado miembro de destino el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2.   Con este fin, la entrega de productos objeto de impuestos especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, que dé lugar a envío o transporte de los mismos con destino a una persona de las citadas en el apartado 1 domiciliada en otro Estado miembro y que sean enviados o transportados en forma directa o indirecta por el vendedor o por cuenta de éste, dará lugar a la exigibilidad del impuesto especial sobre dichos productos en el Estado miembro de destino.
3.   El impuesto especial del Estado miembro de destino será exigible al vendedor en el momento de efectuarse la entrega. No obstante, los Estados miembros podrán adoptar disposiciones a fin de establecer que el sujeto pasivo del impuesto especial sea un representante fiscal distinto, a su vez, del destinatario de los productos. Dicho representante fiscal estará establecido en el Estado miembro de destino y reconocido por las autoridades fiscales del mismo.
El Estado miembro en el que esté establecido el vendedor deberá asegurarse de que éste cumpla las siguientes obligaciones:
—
garantizar el pago de los impuestos especiales, en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino, antes del envío de los productos y asegurarse del pago de los impuestos después de la llegada de los productos;
—
llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
4.   En el caso contemplado en el apartado 2, los impuestos especiales que hayan sido pagados en el primer Estado miembro se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22.
5.   Los Estados miembros podrán establecer, siempre que respeten el derecho comunitario, modalidades específicas de aplicación de la presente disposición para los productos objeto de impuestos especiales que sean objeto de una normativa nacional concreta en lo que se refiere a la distribución compatible con el Tratado.»
El artículo 20 de la citada Directiva, incluido en su título III, «Circulación», expone lo siguiente:
«1.   Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.
Cuando la recaudación del impuesto se efectúe en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.
2.   Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.
3.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6, cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos […]. Los Estados miembros tomarán las medidas adecuadas para hacer frente a cualquier infracción o irregularidad e imponer sanciones eficaces.
4.   Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro en que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el impuesto especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente.»
El artículo 22 de la Directiva 92/12, incluido en su título IV, bajo la rúbrica «Devolución», dispone:
«1.   Cuando proceda, y a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión, los productos objeto de impuestos especiales puestos a consumo podrán ser objeto de una devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro en que tenga lugar la puesta a consumo, cuando no estén destinados a ser consumidos en dicho Estado miembro.
No obstante, los Estados miembros podrán no dar curso a la solicitud de devolución cuando no se cumplan los requisitos de regularidad que hayan establecido.
2.   Para la aplicación del apartado 1, serán de aplicación las siguientes disposiciones:
a)
el expedidor deberá presentar una solicitud de devolución ante las autoridades competentes de su Estado miembro antes del envío de las mercancías y justificar que el impuesto ha sido pagado. No obstante, las autoridades competentes no podrán rechazar la devolución si la única razón es que no se les ha presentado el documento expedido por ellas mismas que certifique el pago inicial;
b)
la circulación de las mercancías a que se refiere la letra a) se efectuará de conformidad con lo dispuesto en el título III;
c)
el expedidor presentará a las autoridades competentes de su Estado miembro el ejemplar de reenvío del documento a que se refiere la letra b) debidamente cumplimentado por el destinatario, junto con un documento que acredite el cargo de los impuestos especiales en el Estado miembro de consumo o con una diligencia acreditativa de los siguientes datos:
—
la dirección de la oficina competente de las autoridades fiscales del Estado miembro de destino;
—
la fecha en que dicha oficina aceptó la declaración y el número de referencia o de registro de esta declaración;
d)
los productos objeto de impuestos especiales y puestos a consumo en un Estado miembro y, por este concepto, provistos de una marca fiscal o de una marca de reconocimiento de dicho Estado, podrán ser objeto de devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido dichas marcas fiscales o de reconocimiento, siempre que la destrucción de estas marcas sea comprobada por dichas autoridades.
3.   En los casos contemplados en el artículo 7, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto ya pagado con la única condición de que dicho impuesto ya haya sido pagado en el Estado miembro de destino con arreglo al procedimiento previsto en el apartado 5 del artículo 7.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.
4.   En los casos a que se refiere el artículo 10 y a instancias del vendedor, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto especial pagado por el vendedor cuando éste último haya seguido los procedimientos previstos en el apartado 3 del artículo 10.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.
En los casos en que el vendedor tenga la condición de depositario autorizado, los Estados miembros podrán establecer un procedimiento de devolución simplificado.
5.   Las autoridades fiscales de los Estados miembros determinarán los procedimientos y normas de control aplicables a las devoluciones efectuadas en sus respectivos territorios. Los Estados miembros velarán por que la devolución del impuesto especial no exceda de la cantidad realmente pagada.»
Derecho austriaco
El artículo 27, apartados 1 y 2, de la Ley relativa a los impuestos sobre el tabaco de 1995 (Tabaksteuergesetz 1995, BGBl. 704/1994; en lo sucesivo, «TabStG»), dispone:
«1.   Cuando se adquieran con fines comerciales labores de tabaco puestas a consumo en un Estado miembro, se devengará el impuesto cuando el adquirente:
1.   reciba las labores del tabaco en el territorio fiscal nacional, o
2.   introduzca o haga introducir en el territorio fiscal las labores del tabaco recibidas fuera de dicho territorio.
Será deudor del impuesto el adquirente. La adquisición por una entidad de Derecho público se asimilará a la adquisición con fines comerciales.
2.   Cuando se introduzcan en el territorio fiscal nacional labores de tabaco puestas a consumo en un Estado miembro en cualquier otro caso diferente a los mencionados en el apartado 1, se devengará el impuesto cuando se posean o utilicen con fines comerciales por primera vez en el territorio fiscal nacional. Será deudor del impuesto quien los posea o utilice.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
Entre abril y octubre de 2005, el Sr. Prankl, inducido por una persona establecida en Austria, transportó 12650000 cigarrillos de Hungría al Reino Unido. Tales cigarrillos, introducidos de contrabando por desconocidos en el territorio aduanero de la Unión Europea, fueron transportados en cinco viajes sucesivos a través de, entre otros países, Austria. Se hallaban ocultos bajo el cargamento que constaba en los documentos de transporte como cargamento total. En el Reino Unido, los cigarrillos fueron descargados en cuatro ocasiones del camión por desconocidos y en una ocasión fueron aprehendidos por las autoridades británicas.
Mediante resolución de 11 de abril de 2011, el Zollamt Wien gravó al Sr. Prankl con el impuesto sobre el tabaco por importe de 1249820 euros, basándose en que éste había recibido los cigarrillos en cuestión y los había introducido en Austria.
El Sr. Prankl interpuso un recurso contra esta resolución. En apoyo de su recurso alegó que había sido captado por un tercero para transportar ilegalmente los referidos cigarrillos de Hungría al Reino Unido. Según él, sólo ocupaba un puesto subalterno en la jerarquía de la organización de contrabando de cigarrillos a gran escala para la que había efectuado los transportes. Por otra parte, señaló que no había recibido información alguna sobre la cantidad de cigarrillos cargados a bordo del vehículo que conducía ni tampoco tenía conocimiento de los circuitos de distribución de éstos. Añadió que, como simple conductor de camión, no tenía, desde el punto de vista económico, poder de disposición sobre los cigarrillos y, por lo tanto, tampoco fue adquirente de los mismos en el sentido del artículo 27 de la TabStG. Además, adujo que tampoco había introducido los cigarrillos en el mercado austriaco y que el mero «tránsito» de las labores del tabaco por Austria no estaba comprendido en el ámbito de aplicación de dicho artículo.
El Unabhängiger Finanzsenat confirmó la sujeción al impuesto sobre el tabaco por el importe mencionado, basándose en el artículo 27, apartado 2, de la TabStG. Declaró que, si bien el Sr. Prankl no fue el adquirente de los cigarrillos controvertidos, era conocedor de la irregularidad de los transportes, por los que además fue retribuido. Según dicho órgano jurisdiccional, como conductor del camión utilizado para el transporte de dichos cigarrillos, el Sr. Prankl los tuvo en su posesión por primera vez, con fines comerciales, en el territorio fiscal austriaco y por lo tanto estaba obligado al pago del impuesto sobre el tabaco en Austria.
El Verwaltungsgerichtshof, que conoce de un recurso de anulación interpuesto por el Sr. Prankl contra la resolución de dicho órgano jurisdiccional, se pregunta si las disposiciones de la Directiva 92/12, y en particular, su artículo 7, no se oponen al resultado al que llega el Unabhängiger Finanzsenat basándose en la legislación nacional. Señala, en efecto, que la conclusión según la cual, con ocasión de un transporte como el que es objeto del procedimiento principal, el impuesto especial ha de percibirse en cada uno de los Estados miembros de tránsito se contradice con la sistemática inherente a dicha Directiva, a saber, que los productos sujetos a impuestos especiales que se poseen con fines comerciales deben gravarse en el Estado miembro de destino.
El órgano jurisdiccional remitente considera que, si bien es cierto que el Tribunal de Justicia ya ha observado que el legislador de la Unión no hizo de la prevención de la doble imposición un principio absoluto (sentencia BATIG, C‑374/06,
EU:C:2007:788
), tal observación debe situarse, no obstante, en el contexto de los hechos que originaron el asunto en cuestión, en el que los productos sujetos a impuestos especiales habían sido puestos ilícitamente a consumo en un Estado miembro distinto de aquél del que llevaban ya las marcas fiscales.
En tales circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Deben interpretarse los artículos 7, apartados 1 y 2, y 9, apartado 1, de la Directiva 92/12 en el sentido de que se oponen a unas disposiciones nacionales en virtud de las cuales un impuesto especial […] sobre productos sujetos a impuestos especiales […] que ya habían sido puestos a consumo en un (primer) Estado miembro y, sin el documento de acompañamiento contemplado en el artículo 7, apartado 4, de dicha Directiva, fueron transportados por vía terrestre a otro Estado miembro (de destino) a través de uno o más Estados miembros (de tránsito) para ser vendidos en el Estado miembro de destino, se recauda también en el Estado miembro de tránsito?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en lo sustancial, si los artículos 7, apartados 1 y 2, y 9, apartado 1, de la Directiva 92/12 deben interpretarse en el sentido de que, cuando determinadas mercancías sujetas a impuestos especiales introducidas clandestinamente en el territorio de un Estado miembro son transportadas, sin el documento de acompañamiento previsto en el artículo 7, apartado 4, de dicha Directiva, con destino a otro Estado miembro, en cuyo territorio son descubiertas por las autoridades competentes, los Estados miembros de tránsito están autorizados para exigir asimismo el pago de un impuesto especial al conductor del camión que efectuó el transporte por la tenencia de dichas mercancías con fines comerciales en su territorio.
Con carácter preliminar, debe señalarse que el objetivo de la Directiva 92/12 consiste en establecer algunas normas sobre la tenencia, la circulación y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales, especialmente con el fin de garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros. Esta armonización permite, en principio, evitar la doble imposición en las relaciones entre Estados miembros (sentencias Scandic Distilleries, C‑663/11,
EU:C:2013:347
, apartados 22 y 23, y Gross, C‑165/13,
EU:C:2014:2042
, apartado 17).
Ha de recordarse asimismo que el artículo 7, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12 establece una regla general según la cual respecto a los productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido despachados a consumo en un Estado miembro y que vayan a ser utilizados con fines comerciales en otro Estado miembro, el impuesto especial se exigirá en este último Estado. Así pues, el impuesto será exigible en el Estado miembro de destino del producto y no en el de su comercialización (sentencia Meiland Azewijn, C‑292/02,
EU:C:2004:499
, apartado 35).
La interpretación según la cual el cobro de los impuestos especiales se efectúa, en general, en un solo Estado miembro, a saber, aquél al que va destinado el producto en cuestión y en el que será consumido, se ve corroborada además por el artículo 22 de la Directiva 92/12, que prevé, siempre que se cumplan determinados requisitos, la devolución de los impuestos especiales pagados en otro Estado miembro (sentencia Scandic Distilleries,
EU:C:2013:347
, apartado 24).
Es cierto que ni el artículo 7, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12, ni el artículo 9, apartado 1, de ésta, excluyen expresamente que en un Estado miembro por el que hayan transitado mercancías de contrabando se exija el pago de los impuestos especiales sobre dichas mercancías pese a que éstas ya no se encuentren en el territorio de ese Estado y hayan llegado al Estado miembro de destino.
No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando determinados productos introducidos irregularmente en el territorio de la Unión sean detentados con fines comerciales, como las mercancías de que se trata en el procedimiento principal, resulta del artículo 6, apartado 1, en relación con el artículo 7, apartado 1, de la citada Directiva que las autoridades del Estado miembro en que se descubrieron esos productos son competentes para recaudar el impuesto especial (sentencia Dansk Transport og Logistik, C‑230/08,
EU:C:2010:231
, apartado 114, y auto Febetra, C‑333/11,
EU:C:2012:134
, apartado 41). En el asunto principal, se trata de las autoridades del Reino Unido.
En cambio, únicamente seguiría siendo competente para recaudar el impuesto especial el Estado miembro de partida en el supuesto de que los productos controvertidos no fuesen detentados con fines comerciales, de conformidad con el artículo 6 de la Directiva 92/12, y ello incluso si los productos introducidos irregularmente fueron descubiertos posteriormente por las autoridades de otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia Dansk Transport og Logistik,
EU:C:2010:231
, apartado 115, y auto Febetra,
EU:C:2012:134
, apartado 42).
Por lo tanto, procede declarar que, al igual que el Estado miembro de partida, los Estados miembros de tránsito no son competentes para recaudar el impuesto especial cuando tales productos son descubiertos por las autoridades de otro Estado miembro, en cuyo territorio son detentados con fines comerciales.
En efecto, no puede afirmarse válidamente que el legislador de la Unión pretendiese priorizar la prevención de los abusos y fraudes permitiendo, de modo general, recaudar el impuesto especial a todos los Estados miembros de tránsito en caso de transporte irregular de productos sujetos a impuestos especiales.
No desvirtúa esta interpretación el hecho de que, en el apartado 57 de la sentencia BATIG (
EU:C:2007:788
), el Tribunal de Justicia considerase que el legislador de la Unión dio prioridad a la prevención de los abusos y fraudes en perjuicio del principio de imposición en un solo Estado miembro. En efecto, como se desprende de la primera frase del mencionado apartado, esta apreciación se inscribe en el contexto fáctico particular del asunto que dio lugar a la sentencia citada, que se refería a la hipótesis de una salida ilícita del régimen suspensivo debido al robo de los productos sobre los que se habían puesto marcas fiscales en el Estado miembro de partida, y que se caracterizaba por la circunstancia de que el Estado miembro que había expedido esas marcas fiscales se veía en la imposibilidad de comprobar su destrucción. Así pues, dichos productos dieron lugar al pago de impuestos especiales simultáneamente en el Estado miembro en que habían sido puestos a consumo y en aquél en que estaban destinados a ser consumidos y del que llevaban ya las marcas fiscales.
A diferencia de la situación que originó el asunto en que recayó la sentencia BATIG (
EU:C:2007:788
), las mercancías de que se trata en el procedimiento principal no llevaban marcas fiscales y no desaparecieron entre el punto de partida del transporte y el Estado miembro de destino. En tales circunstancias, como ha señalado la Comisión Europea, esta recaudación del impuesto especial en los Estados miembros de tránsito, que podría dar lugar a una imposición múltiple, no es necesaria para prevenir los abusos y fraudes, puesto que tanto el Estado miembro de importación como el Estado miembro de destino son conocidos y consta que las mercancías fueron entregadas en este último Estado.
Debe añadirse asimismo que tampoco desvirtúa esta interpretación la alegación de que, en los casos de transporte ilegal, la exigibilidad del impuesto especial se determina con arreglo a los criterios establecidos en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 92/12.
En efecto, con independencia de si, como afirma el Gobierno alemán, el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 92/12 puede considerarse una disposición residual aplicable cuando, en caso de tránsito ilegal, los productos sujetos a impuestos especiales fuesen detentados con fines comerciales sin que dicha tenencia estuviese justificada por un pedido o una entrega, basta recordar que, en circunstancias como las del procedimiento principal, el impuesto especial se ha devengado en el Estado miembro de destino, donde los bienes controvertidos han sido efectivamente puestos a consumo, y que, como se desprende del apartado 29 de la presente sentencia, la recaudación del impuesto especial en otro o incluso en varios otros Estados miembros no es necesaria para prevenir los abusos y fraudes.
Habida cuenta de todas estas consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que los artículos 7, apartados 1 y 2, y 9, apartado 1, de la Directiva 92/12 deben interpretarse en el sentido de que cuando determinadas mercancías sujetas a impuestos especiales introducidas clandestinamente en el territorio de un Estado miembro son transportadas, sin el documento de acompañamiento previsto en el artículo 7, apartado 4, de dicha Directiva, con destino a otro Estado miembro, en cuyo territorio son descubiertas por las autoridades competentes, los Estados miembros de tránsito no están autorizados para exigir asimismo el pago de un impuesto especial al conductor del camión que efectuó el transporte por la tenencia de dichas mercancías con fines comerciales en su territorio.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

Los artículos 7, apartados 1 y 2, y 9, apartado 1, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, deben interpretarse en el sentido de que cuando determinadas mercancías sujetas a impuestos especiales introducidas clandestinamente en el territorio de un Estado miembro son transportadas, sin el documento de acompañamiento previsto en el artículo 7, apartado 4, de dicha Directiva, con destino a otro Estado miembro, en cuyo territorio son descubiertas por las autoridades competentes, los Estados miembros de tránsito no están autorizados para exigir asimismo el pago de un impuesto especial al conductor del camión que efectuó el transporte por la tenencia de dichas mercancías con fines comerciales en su territorio.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.