CELEX: 62014CJ0175
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Dyrektywa 92/12/EWG
Ogólne zasady dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym
Opodatkowanie towarów pochodzących z przemytu
Towary dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i wysłane do innego państwa członkowskiego
Ustalenie właściwego państwa członkowskiego
Prawo państwa tranzytu do opodatkowania wspomnianych towarów

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (
Dz.U. L 76, s. 1
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 179), zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (
Dz.U. L 390, s. 124
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 235, zwanej dalej „dyrektywą 92/12”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy R. Pranklem, kierowcą samochodu ciężarowego, a Zollamt Wien (urzędem celnym w Wiedniu) w przedmiocie decyzji tego urzędu nakładającej na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
Motywy od piątego do siódmego dyrektywy 92/12 brzmią następująco:
„każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu [podmiotu prawa publicznego], która ma miejsce na terenie państwa członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie [pobranie] podatku akcyzowego w tym innym państwie członkowskim;
w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nabytych i transportowanych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku, podatek musi zostać pobrany w państwie, w którym wyroby zostały nabyte;
celem ustalenia, że wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie są przechowywane dla celów prywatnych, lecz handlowych, państwa członkowskie muszą wziąć pod uwagę liczne kryteria”.
Artykuł 6 tej dyrektywy stanowi:
„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny [Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje] w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie [zanotowania] wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
a)
wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
b)
wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
c)
wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.
2.   Warunki ściągalności [wymagalności] i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że państwa członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych państw członkowskich”.
Artykuł 7 ust. 1–6 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Jeśli wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy staje się wymagalny [jest pobierany] w tym drugim państwie członkowskim.
2.   W tym celu, bez uszczerbku dla art. 6, w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegające[go] prawu publicznemu [podmiotu prawa publicznego], podatek akcyzowy staje się ściągalny [wymagalny] w tym drugim państwie członkowskim.
3.   W zależności od przypadku podatek jest należny od osoby dokonującej dostawy lub przechowującej wyroby przeznaczone do dostawy lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji, lub od stosownego podmiotu gospodarczego lub organu podlegającego prawu publicznemu [podmiotu prawa publicznego].
4.   Wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych [poszczególnych] państw członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1. Formę i treść tego dokumentu ustala się zgodnie z procedurą określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.
5.   Osoba, podmiot gospodarczy lub organ [podmiot prawa publicznego] określone w ust. 3 muszą spełniać następujące wymagania:
a)
przed dokonaniem wysyłki wyrobów – złożyć deklarację właściwym organom [podatkowym] państwa członkowskiego przeznaczenia oraz zagwarantować płatność podatku akcyzowego;
b)
zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;
c)
wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają, został zapłacony.
6.   Podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3”.
Artykuł 8 tej samej dyrektywy przewiduje:
„Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że [zgodnie z zasadą rządzącą rynkiem wewnętrznym] podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
Artykuł 9 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12 stanowi:
„1.   Bez uszczerbku dla art. 6, 7 i 8 podatek akcyzowy staje się wymagalny, w przypadku gdy wyroby dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim.
W takim przypadku podatek jest należny w państwie członkowskim, na którego terytorium wyroby znajdują się, i staje się wymagalny od posiadacza wyrobów.
2.   W celu ustalenia, że wyroby określone w art. 8 są przeznaczone do celów handlowych, państwa członkowskie muszą wziąć pod uwagę między innymi:
—
status handlowy składującego [przechowującego] wyroby i przyczyny ich składowania [przechowywania],
—
miejsce, gdzie wyroby są umieszczone, lub, w razie potrzeby, sposób transportu,
—
każdy dokument odnoszący się do wyrobów,
—
rodzaj wyrobów,
—
ilość wyrobów.
[…]”.
Zgodnie z art. 10 tej dyrektywy:
„1.   Produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego lub zarejestrowanymi, lub niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi i wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, są objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim przeznaczenia. Dla celów niniejszego artykułu »państwo członkowskie przeznaczenia« oznacza państwo członkowskie, do którego dociera wysyłka lub transport.
2.   W tym celu dostawa wyrobów objętych podatkiem akcyzowym już dopuszczonych do konsumpcji w danym państwie członkowskim i tym samym dających podstawę do wysyłki lub transportu tych wyrobów do jednej z osób wymienionych w ust. 1 mającej swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, która jest wysłana lub transportowana bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, spowoduje ściągalność [wymagalność] podatku akcyzowego na te wyroby [od tych wyrobów] w państwie członkowskim przeznaczenia.
3.   Podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia obciąża sprzedawcę w momencie dostawy. Jednakże państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy przewidujące, że podatek akcyzowy jest płatny przez [należy od] przedstawiciela podatkowego innego niż odbiorca wyrobów. Taki przedstawiciel podatkowy musi zostać ustanowiony w państwie członkowskim przeznaczenia i zatwierdzony przez władze [organy] podatkowe tego państwa członkowskiego.
Państwo członkowskie, w którym sprzedawca ma swoją siedzibę, musi upewnić się, że spełnia on następujące wymagania:
—
gwarantuje uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z warunkami określonymi przez państwo członkowskie przeznaczenia przed wysłaniem wyrobów oraz zapewnia jego uiszczenie po przybyciu wyrobów,
—
prowadzi księgowość dostaw.
4.   W przypadku określonym w ust. 2 podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 4.
5.   Państwa członkowskie mogą, przy poszanowaniu prawa wspólnotowego, ustanowić szczególne zasady stosowania tego przepisu w stosunku do tych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są ujęte w krajowych porozumieniach [uregulowaniach szczególnych] dotyczących dystrybucji, zgodnych z traktatem”.
Artykuł 20 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w tytule III tej dyrektywy „Przepływ towarów”, stanowi:
„1.   W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą [przestępstwa] w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą [nieprawidłowość] zostało [zostały] popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego [dla wszczęcia postępowania karnego].
W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze [organy] kraju wysyłającego.
2.   W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało wykryte.
3.   Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów […]. Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości [zaradzenia wszelkim przestępstwom lub nieprawidłowościom] oraz nakładania [nałożenia] skutecznych kar.
4.   Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione, jest ustalone, że [to] państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku pierwotnie nałożony [pobrany] podatek akcyzowy zostanie zwrócony”.
Artykuł 22 dyrektywy 92/12, znajdujący się w jej tytule IV „Zwrot”, przewiduje:
„1.   W stosownych przypadkach, na prośbę [wniosek] podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą [złożony w ramach wykonywanej przez niego działalności], wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze [organy] podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
2.   Przy stosowaniu ust. 1 stosuje się następujące przepisy:
a)
przed wysyłką towarów nadawca musi zwrócić się z prośbą [wnioskiem] o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz [organów] swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże właściwe władze [organy] nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego [sporządzonego] przez te same władze [organy i] stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana;
b)
przepływ towarów wymienionych w lit. a) będzie się odbywał zgodnie z przepisami tytułu III;
c)
nadawca przedkłada właściwym władzom [organom] swojego państwa członkowskiego zwróconą kopię dokumentu wymienionego w lit. b) odpowiednio opisaną przez odbiorcę, która musi występować albo z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został pobrany w państwie członkowskim konsumpcji, albo musi zawierać następujące informacje:
—
adres odnośnego urzędu podatkow[ego] w państwie członkowskim przeznaczenia,
—
datę przyjęcia deklaracji przez ten urząd razem z numerem sprawy lub numerem rejestru tej deklaracji;
d)
wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim i w związku z tym posiadające oznaczenie podatkowe [znaki skarbowe] lub identyfikacyjne tego państwa członkowskiego mogą kwalifikować się do zwrotu akcyzy [podatku akcyzowego] przez władze [organy] podatkowe państw członkowskich, które wydały te oznaczenia podatkowe [znaki skarbowe] lub znaki identyfikacyjne, pod warunkiem że władze [organy] podatkowe państwa członkowskiego, które je wydało, ustalą, że oznaczenia te lub znaki [znaki te] zostały zniszczone.
3.   W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające państwo członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko w takim przypadku, gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą określoną w art. 7 ust. 5.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
4.   W przypadkach wymienionych w art. [10] państwo członkowskie wysyłki musi, na prośbę [wniosek] sprzedawcy, zwrócić uiszczony podatek akcyzowy, w przypadku gdy sprzedawca wystąpił o to zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 3.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
W przypadkach, gdy sprzedawca jest uprawnionym właścicielem składu, państwa członkowskie mogą zarządzić uproszczenie procedury zwrotu.
5.   Władze [Organy] podatkowe każdego państwa członkowskiego określają procedury kontrolne i metody odnoszące się do zwrotów dokonanych na ich terytorium. Państwa członkowskie zapewnią, aby zwrot podatku akcyzowego nie przekroczył sumy faktycznie zapłaconej”.
Prawo austriackie
Artykuł 27 ust. 1 i 2 Tabaksteuergesetz 1995 (ustawy o podatku od wyrobów tytoniowych z 1995 r., BGBl. 704/1994, zwanej dalej „TabStG”) stanowi:
„1.   W wypadku gdy wyroby tytoniowe dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim są nabywane do celów handlowych, dług podatkowy powstaje w ten sposób, że nabywca:
1)   przyjmuje na obszarze podatkowym wyroby tytoniowe lub
2)   wprowadza na obszar podatkowy wyroby tytoniowe otrzymane poza obszarem podatkowym lub zleca ich wprowadzenie.
Zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca. Nabycie przez podmiot prawa publicznego jest tożsame z nabyciem do celów handlowych.
2.   W wypadku gdy wyroby tytoniowe dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są wprowadzane na obszar podatkowy w innych przypadkach niż wymienione w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w ten sposób, że zostają one po raz pierwszy na obszarze podatkowym do celów handlowych przechowywane lub wykorzystane. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który je przechowuje lub wykorzystuje”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
W okresie od kwietnia do października 2005 r. Ralph Prankl przetransportował z Węgier do Zjednoczonego Królestwa, na polecenie osoby zamieszkałej w Austrii 12650000 sztuk papierosów. Papierosy te, które zostały przemycone na obszar celny Unii Europejskiej przez nieznane osoby, zostały przetransportowane w ramach pięciu kolejnych kursów wiodących między innymi przez Austrię. Zostały one ukryte pod ładunkiem, który został oznaczony na dokumentach transportowych jako ładunek całkowity. W Zjednoczonym Królestwie w czterech przypadkach papierosy zostały wyładowane z ciężarówki przez nieznane osoby i w jednym przypadku skonfiskowane przez organy brytyjskie.
Zollamt Wien mocą decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. dokonał względem R. Prankla wymiaru podatku od wyrobów tytoniowych w wysokości 1249820 EUR z tego względu, że otrzymał te papierosy i przetransportował je do Austrii.
R. Prankl wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że został zwerbowany przez osobę trzecią w celu przetransportowania wspomnianych papierosów nielegalnie z Węgier do Zjednoczonego Królestwa. Jego zdaniem w hierarchii organizacji przemytu papierosów na szeroką skalę zajmował on pozycję drugorzędną i dokonywał tylko przejazdów. Ponadto nie miał on ani żadnej informacji odnośnie do ilości umieszczonych w jego pojeździe papierosów, ani nie były mu znane kanały dystrybucji tego towaru. Poza tym jako zwykły kierowca ciężarówki z gospodarczego punktu widzenia nie był uprawniony do rozporządzania tymi papierosami i z tego względu nie był także nabywcą tych papierosów w rozumieniu § 27 TabStG. Nie wprowadził także rozpatrywanych papierosów do obrotu w Austrii, a zwykły „tranzyt” wyrobów tytoniowych przez Austrię nie jest objęty zakresem stosowania wspomnianego paragrafu.
Unabhängiger Finanzsenat potwierdził wymiar podatku od wyrobów tytoniowych w ww. kwocie, opierając się na § 27 ust. 2 TabStG. Zdaniem tego organu R. Prankl wprawdzie nie był nabywcą rozpatrywanych papierosów, wiedział jednak, że transport, za który zresztą otrzymał wynagrodzenie, jest niezgodny z prawem. Jako kierowca samochodu ciężarowego, za pomocą którego transportowano wspomniane papierosy, R. Prankl po raz pierwszy na terytorium podatkowym Austrii przechowywał te wyroby w celach handlowych, a zatem był zobowiązany do zapłaty w Austrii podatku od wyrobów tytoniowych.
Verwaltungsgerichtshof (sąd administracyjny) rozpatrujący wniesioną przez R. Prankla skargę o stwierdzenie nieważności decyzji wspomnianego organu rozważa, czy przepisy dyrektywy 92/12, a w szczególności jej art. 7, nie stoją na przeszkodzie rozstrzygnięciu, jakie wydał Unabhängiger Finanzsenat na podstawie ustawodawstwa krajowego. Wniosek, zgodnie z którym podczas transportu takiego, jak rozpatrywany w sprawie w postępowaniu głównym, podatek akcyzowy powinien być pobrany w każdym państwie członkowskim tranzytu, jest sprzeczny z systematyką właściwą dla tej dyrektywy, a mianowicie że wyroby objęte podatkiem akcyzowym przechowywane do celów handlowych powinny być opodatkowane w państwie członkowskim przeznaczenia.
Bez wątpienia Trybunał już orzekł, że prawodawca Unii nie ustanowił bezwzględnej zasady unikania podwójnego opodatkowania (wyrok BATIG, C‑374/06,
EU:C:2007:788
). Jednakże sąd odsyłający twierdzi, że stwierdzenie to należy umieścić w kontekście okoliczności faktycznych leżących u podstaw sporu rozpatrywanego w postępowaniu głównym, w ramach którego wyroby objęte podatkiem akcyzowym zostały niezgodnie z prawem dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim innym niż państwo, którego posiadały już znaki skarbowe.
W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, zgodnie z którymi podatek akcyzowy […] w odniesieniu do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym […], które w (pierwszym) państwie członkowskim zostały dopuszczone do konsumpcji i bez dokumentu towarzyszącego zgodnie z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy zostały przetransportowane drogą lądową przez jedno albo kilka państw członkowskich (państwa członkowskie tranzytu) do dalszego państwa członkowskiego (państwo członkowskie przeznaczenia) w celu sprzedaży w państwie członkowskim przeznaczenia, jest również pobierany w państwie członkowskim tranzytu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 9 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary objęte podatkiem akcyzowym przemycone na terytorium państwa członkowskiego są transportowane bez dokumentu towarzyszącego przewidzianego w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy do innego państwa członkowskiego, na którego terytorium zostają wykryte przez właściwe organy, to państwa członkowskie tranzytu są uprawnione do pobrania podatku akcyzowego także od kierowcy samochodu ciężarowego, który dokonał wspomnianego transportu, z tego względu, że przechowywał on wspomniane towary do celów handlowych na ich terytorium.
Na wstępie należy wskazać, że dyrektywa 92/12 zmierza do ustanowienia pewnych zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, w szczególności w celu zagwarantowania jednakowej wymagalności podatku akcyzowego we wszystkich państwach członkowskich. Harmonizacja ta pozwala co do zasady uniknąć podwójnego opodatkowania w stosunkach między państwami członkowskimi (wyroki: Scandic Distilleries, C‑663/11,
EU:C:2013:347
, pkt 22, 23; a także Gross, C‑165/13,
EU:C:2014:2042
, pkt 17).
Należy także przypomnieć, że art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12 ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą wyrób objęty podatkiem akcyzowym, dopuszczony do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i przechowywany do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie. Miejscem wymagalności podatku jest zatem państwo członkowskie przeznaczenia towaru, a nie dopuszczenia do konsumpcji (wyrok Meiland Azewijn, C‑292/02,
EU:C:2004:499
, pkt 35).
Wykładnia, zgodnie z którą pobranie podatku akcyzowego następuje co do zasady w jednym państwie członkowskim – tym, na którego terytorium dany produkt ma się znaleźć i w którym następuje konsumpcja, jest skądinąd poparta art. 22 dyrektywy 92/12, który przewiduje, z zachowaniem pewnych przesłanek, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w innym państwie członkowskim (wyrok Scandic Distilleries,
EU:C:2013:347
, pkt 24).
Bez wątpienia ani art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, ani jej art. 9 ust. 1 nie wykluczają wyraźnie pobrania w państwie członkowskim, przez którego terytorium przemycane towary były transportowane, podatku akcyzowego od tych towarów, nawet wtedy gdy towary te nie znajdują się już na terytorium tego państwa i zostały wprowadzone na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towarów.
Jednakże Trybunał orzekł, że w przypadku gdy towary nielegalnie wprowadzone na terytorium Unii są, tak jak towary rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym, przechowywane do celów handlowych, to z art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 wspomnianej dyrektywy wynika, że organy państwa członkowskiego, w którym towary zostały wykryte, są właściwe w zakresie odzyskania podatku (wyrok Dansk Transport og Logistik, C‑230/08,
EU:C:2010:231
, pkt 114; postanowienie Febetra, C‑333/11,
EU:C:2012:134
, pkt 41). W sprawie w postępowaniu głównym są to organy Zjednoczonego Królestwa.
Natomiast jedynie w przypadku, gdy rozpatrywane towary nie są przechowywane do celów handlowych, państwo członkowskie wysyłki pozostaje właściwe w świetle art. 6 dyrektywy 92/12 w zakresie odzyskania podatku akcyzowego i to również wtedy, gdy nielegalnie wprowadzone towary zostały wykryte dopiero później przez organy innego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok Dansk Transport og Logistik,
EU:C:2010:231
, pkt 115; postanowienie Febetra,
EU:C:2012:134
, pkt 42).
W takich okolicznościach należy stwierdzić, że – podobnie jak państwo członkowskie wysyłki – państwa członkowskie tranzytu nie są właściwe w zakresie odzyskania podatku akcyzowego w przypadku, gdy takie wyroby zostają wykryte przez organy innego państwa członkowskiego, na którego terytorium są one przechowywane do celów handlowych.
Nie można zatem skutecznie twierdzić, że prawodawca Unii zamierzał nadać priorytet zapobieganiu nadużyciom i oszustwom poprzez umożliwienie, w sposób ogólny, wszystkim państwom członkowskim tranzytu pobranie podatku akcyzowego w przypadku nielegalnego transportu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.
Wykładni tej nie podważa okoliczność, że w pkt 57 wyroku BATIG (
EU:C:2007:788
) Trybunał orzekł, że prawodawca Unii uznał za priorytet zapobieganie nadużyciom i oszustwom, z uszczerbkiem dla zasady opodatkowania tylko w jednym państwie członkowskim. Jak wynika bowiem z pierwszego zdania wspomnianego punktu tego wyroku, ocena ta została przeprowadzona w odniesieniu do szczególnych okoliczności faktycznych sprawy, w której wydano wspomniany wyrok i która dotyczyła przypadku bezprawnego odstępstwa od systemu zawieszenia podatku ze względu na kradzież wyrobów, na które zostały nałożone znaki skarbowe w wysyłającym państwie członkowskim, i w której to sprawie państwo członkowskie, które wydało te znaki skarbowe, nie miało możliwości stwierdzenia ich zniszczenia. Od wyrobów tych uiszczono zatem podatek akcyzowy zarówno w państwie członkowskim, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, jak i w tym, w którym były one przeznaczone do konsumpcji i którego znakami skarbowymi już zostały opatrzone.
W odróżnieniu od sprawy, w której wydano wyrok BATIG (
EU:C:2007:788
), na towary rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym nie nałożono znaków skarbowych, a towary te nie zniknęły pomiędzy miejscem, z którego były transportowane, a państwem członkowskim przeznaczenia. W takich okolicznościach, jak podniosła Komisja Europejska, takie pobranie podatku akcyzowego w państwie członkowskim tranzytu, które może prowadzić do wielokrotnego opodatkowania, nie jest niezbędne do zapobieżenia nadużyciom i oszustwom, ponieważ zarówno państwo członkowskie przywozu, jak i państwo członkowskie przeznaczenia są znane i jest bezsporne, że towary zostały dostarczone do państwa członkowskiego przeznaczenia.
Należy również dodać, że takiej wykładni nie podważa także argument, że w przypadkach nielegalnego transportu wymagalność podatku akcyzowego jest określana zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 9 ust. 1 dyrektywy 92/12.
Niezależnie bowiem od tego, czy, jak podnosi rząd niemiecki, można uznać, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi przepis uzupełniający, który znajdowałby zastosowanie wtedy, gdyby w przypadku nielegalnego tranzytu wyroby objęte podatkiem akcyzowym były przechowywane do celów handlowych, przy czym przechowywanie to nie byłoby uzasadnione w związku z zamówieniem lub dostawą, wystarczy przypomnieć, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym podatek akcyzowy stał się wymagalny w państwie członkowskim przeznaczenia, w którym dane towary rzeczywiście zostały dopuszczone do konsumpcji i że, jak wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, pobranie podatku akcyzowego w innym państwie lub nawet w kilku innych państwach nie jest niezbędne do zapobieżenia nadużyciom i oszustwom.
W świetle całości powyższych ustaleń na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 9 ust. 1 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary objęte podatkiem akcyzowym przemycone na terytorium państwa członkowskiego są transportowane bez dokumentu towarzyszącego przewidzianego w art. 7 ust. 4 wspomnianej dyrektywy do innego państwa członkowskiego, na którego terytorium zostają wykryte przez właściwe organy, to państwa członkowskie tranzytu nie są uprawnione do pobrania podatku akcyzowego także od kierowcy samochodu ciężarowego, który dokonał wspomnianego transportu, z tego względu, że przechowywał on wspomniane towary do celów handlowych na ich terytorium.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 7 ust. 1 i 2, a także art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary objęte podatkiem akcyzowym przemycone na terytorium jednego państwa członkowskiego są transportowane bez dokumentu towarzyszącego przewidzianego w art. 7 ust. 4 wspomnianej dyrektywy do innego państwa członkowskiego, na którego terytorium zostają wykryte przez właściwe organy, to państwa członkowskie tranzytu nie są uprawnione także do pobrania podatku akcyzowego od kierowcy samochodu ciężarowego, który dokonał wspomnianego transportu, z tego względu, że przechowywał on wspomniane towary do celów handlowych na ich terytorium.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.