CELEX: 62011CJ0299
Beskattning
Mervärdesskatt
Skattepliktiga transaktioner
Uttag för rörelseändamål av varor som erhållits ’inom rörelsen’
Behandling som leverans mot vederlag
Idrottsplaner som tillhör den skattskyldige och som har omvandlats av en tredje part

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 5.7 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 (
EGT L 102, s. 18
) (nedan kallat sjätte direktivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan Staatssecretaris van Financiën (vice finansministern) och Gemeente Vlaardingen (Vlaardingens kommun) (nedan kallad Vlaardingen eller kommunen), angående den mervärdesskatt som uppkommit genom att Vlaardingen låtit fast egendom, som kommunen äger och som har varit föremål för förbättringsarbeten som en tredje part har utfört, ingå i en näringsverksamhet som den bedriver.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätten
Sjätte direktivet upphävdes och ersattes den 1 januari 2007 av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
). Med hänsyn till tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen är emellertid sjätte direktivet fortfarande tillämpligt i det målet.
Artikel 2 i sjätte direktivet hade följande lydelse:
”Mervärdesskatt skall betalas för
1.
leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,
2.
införsel av varor.”
Artikel 4 i detta direktiv hade följande lydelse:
”1.   Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, …
2.   De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, ... Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.
3.   Medlemsstaterna kan även anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verksamheter som avses i punkt 2 och särskilt någon av följande:
a)
Tillhandahållande före första inflyttning av byggnader eller delar av byggnader och den mark de står på. Medlemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpning av detta kriterium på omvandlingar av byggnader och den mark de står på.
Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än villkoret om första inflyttning ….
Med ’byggnad’ skall avses varje anordning fäst vid eller i marken.
b)
Tillhandahållande av mark för bebyggelse.
Med ’mark för bebyggelse’ avses råmark eller iordningställd mark som definierats som sådan mark av medlemsstaterna.
…”
Avdelning V i sjätte direktivet, med rubriken ”Skattepliktiga transaktioner”, inrymde artiklarna 5–7 i detta direktiv, vilka har rubrikerna ”Leverans av varor”, ”Tillhandahållande av tjänster” och ”Import”.
Artikel 5 i sjätte direktivet hade följande lydelse:
”1.   Med ’leverans av varor’ avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.
…
5.   Medlemsstaterna får betrakta överlämnandet av vissa byggnadsarbeten som en leverans i den betydelse som begreppet har enligt punkt 1.
…
7.   Medlemsstaterna kan behandla följande som leverans mot vederlag:
a)
Uttag som en skattskyldig person gör inom ramen för sin rörelse av varor som producerats, konstruerats, utvunnits, bearbetats, inköpts eller importerats inom denna rörelse, då mervärdeskatten på dessa varor inte skulle ha varit helt avdragsgill om de hade förvärvats från någon annan skattskyldig person.
b)
Uttag av varor som en skattskyldig person gör inom ramen för en icke skattepliktig transaktion, då mervärdeskatten på varorna var helt eller delvis avdragsgill när de anskaffades eller togs ut enligt a.
c)
Varor som en skattskyldig person eller hans efterträdare, med undantag för fall som avses i punkt 8, behåller när han upphör att bedriva en skattepliktig verksamhet och mervärdeskatten på varorna var helt eller delvis avdragsgill när de anskaffades eller togs ut enligt a.
…”
Artikel 11 i nämnda direktiv föreskrev följande:
”A. Inom landets territorium
1.   Beskattningsunderlaget skall vara följande:
...
b)
När det gäller sådana tillhandahållanden som avses i artikel 5.6 och 5.7: Varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av något inköpspris, självkostnadspriset, bestämda vid tidpunkten för tillhandahållandet.
…”
I artikel 13 B i detta direktiv föreskrevs följande:
”…
B. …[M]edlemsstaterna [ska] undanta …
g)
Tillhandahållande av byggnader eller delar därav och den mark på vilken de står, utom sådant som beskrivs i artikel 4.3 a.
h)
Tillhandahållande av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges i artikel 4.3 b.
…”
Artiklarna 18 och 74 i direktiv 2006/112 motsvarar i huvudsak artiklarna 5.7 och 11 A.1 b i sjätte direktivet.
Nederländsk rätt
Artikel 3 i Wet op de Omzetbelasting 1968 (1968 års lag om mervärdesskatt) (nedan kallad Wet OB) hade i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen följande lydelse:
”1.   Med leverans av varor ska förstås
…
c)
tillhandahållande av fast egendom av den som har uppfört den med undantag för annan obebyggd mark än mark för bebyggelse …
…
h)
förfogande, inom ramen för rörelsen, över varor som framställts i den egna verksamheten i de fall där den skatt som belastar varorna, om dessa förvärvats av ett annat företag, inte, eller inte fullt ut, kan dras av. Varor som framställts på beställning inklusive tillhandahållande av material såsom mark, ska behandlas som varor som framställts inom verksamheten. Punkt h ska inte tillämpas på annan obebyggd mark än mark för bebyggelse. …
…”
Artikel 8.3 i Wet OB hade följande lydelse:
”För sådana leveranser som avses i artikel 3.1 g och 3.1 h … ska vederlaget vara det belopp exklusive mervärdesskatt som skulle ha betalats för varorna om dessa vid tidpunkten för leveransen hade förvärvats eller framställts i det skick som de har vid denna tidpunkt.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Vlaardingen äger en sportanläggning med bland annat utomhusplaner. Kommunen hyr ut dessa planer till idrottsföreningar och tillämpar härvid det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs till förmån för sådana föreningar.
Under år 2003 gav kommunen entreprenörer i uppdrag att belägga de tidigare gräsbelagda planerna med konstmaterial. Efter att detta arbete hade slutförts år 2004, fortsatte kommunen att hyra ut planerna till samma föreningar som tidigare hyrde dem, varvid den tillämpade undantaget från mervärdesskatteplikt.
Efter att ha betalat fakturorna för det utförda arbetet (totalt 1547440 euro varav 293993 euro utgjorde mervärdesskatt), kunde Vlaardingen inte dra av denna mervärdesskatt, eftersom kommunens verksamhet avseende de aktuella planerna, det vill säga uthyrningen av dem till idrottsföreningar, var undantagen från mervärdesskatteplikt.
Efter att ha kontrollerat Vlaardingens skatterättsliga situation beslutade den behöriga skattemyndigheten att genom eftertaxering påföra kommunen ytterligare mervärdesskatt för år 2004 med 116099 euro. Vlaardingens uttag av de aktuella planerna inom ramen för sin uthyrningsverksamhet borde enligt nämnda myndighet betraktas som ”förfogande, inom ramen för rörelsen, över varor … som framställts på beställning inklusive tillhandahållande av material såsom mark” i den mening som avses i artikel 3.1 h i Wet OB.
Vid beräkningen av mervärdesskatten baserade sig den behöriga myndigheten på såväl kostnaden för omvandlingen av planerna som värdet på den mark på vilken planerna låg, enligt följande:
Kostnad för omvandlingen av planerna 1547440 euro
Värdet på marken: + 610940 euro
Beskattningsunderlag: 2158380 euro
Mervärdesskatt på 19 procent av 2158380 euro: 410092 euro
Avdrag för mervärdesskatt på omvandlingen: – 293993 euro
Mervärdesskatt att betala: 116099 euro
Vlaardingen överklagade skattemyndighetens beslut till Rechtbank te ‘s-Gravenhage (nedan kallad Rechtbank) och gjorde gällande att uttaget av planerna, vilka numera var belagda med ett konstmaterial, för den egna uthyrningsverksamheten inte omfattades av mervärdesskatteplikt.
Rechtbank ogillade Vlaardingens talan. Vlaardingen överklagade till Gerechtshof ’s-Gravenhage (nedan kallad Gerechtshof), som i avgörande av den 26 januari 2009 upphävde Rechtbanks avgörande och ogiltigförklarade det angripna eftertaxeringsbeslutet. Gerechtshof slog bland annat fast att artikel 3.1 h i Wet OB inte var förenlig med artikel 5.7 a i sjätte direktivet, eftersom det i enlighet med nämnda bestämmelse i Wet OB ska betraktas som leverans av vara, att enbart förfoga över varor som framställts av en tredje part. Staatssecretaris van Financiën överklagade Gerechtshofs avgörande till Hoge Raad der Nederlanden.
Hoge Raad der Nederlanden beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Ska artikel 5.7 a i sjätte direktivet, jämförd med artikel 5.5 och artikel 11 A.1 b i samma direktiv, tolkas så, att en medlemsstat kan ta ut mervärdesskatt för en skattskyldigs användande av en tillgång som utgör fast egendom för icke skattepliktiga ändamål om
—
denna fasta egendom består av en anläggning som en tredje part mot vederlag och på uppdrag av den skattskyldige har uppfört på den skattskyldiges mark, och
—
den skattskyldige tidigare använde marken för (samma) icke skattepliktiga ändamål i sin rörelse och därför inte tidigare dragit av mervärdesskatt för sin egen mark,
med följd att det ska erläggas mervärdesskatt för (värdet av) den skattskyldiges mark?”
Prövning av tolkningsfrågan
I likhet med vad som framgår av begäran om förhandsavgörande tillhör de aktuella idrottsplanerna Vlaardingen, som hyr ut dessa till idrottsföreningar. Denna uthyrning utgör en ekonomisk verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt.
Det är också klarlagt att arbetet med att omvandla dessa planer har lett till att Vlaardingen har mervärdesbeskattats. Det är inte nödvändigt att ta ställning till om denna beskattning har skett på grundval av bestämmelsen i artikel 5.5 i sjätte direktivet eller av någon annan bestämmelse i detta direktiv. I alla händelser framgår det av de handlingar som lämnats in till domstolen att det till en början inte var möjligheten att behandla transaktionen som leverans mot vederlag, i enlighet med artikel 5.7 a i sjätte direktivet, som gav upphov till nämnda mervärdesbeskattning. Vlaardingen har för övrigt inte heller bestritt lagligheten av densamma.
Denna möjlighet att behandla transaktionen som leverans mot vederlag, i enlighet med artikel 5.7 a i sjätte direktivet, medförde däremot att skattemyndigheten genom eftertaxering beslutade att Vlaardingen, utöver den mervärdesskatt som belöpte på omvandlingsarbetena på idrottsplanerna, skulle betala mervärdesskatt beräknad på värdet av marken där dessa planer låg.
Således ska tolkningsfrågan uppfattas så, att den avser huruvida artikel 5.7 a i sjätte direktivet, jämförd med artikel 11 A.1 b i samma direktiv, ska tolkas på så sätt att uttag som en skattskyldig person gör, för en icke mervärdesskattepliktig rörelse, av idrottsplaner som denne äger och låtit en tredje part omvandla, kan bli föremål för mervärdesbeskattning där beskattningsunderlaget utgörs av värdet av marken på vilken planerna ligger och kostnaden för omvandlingen av dessa.
Artikel 5.7 a i sjätte direktivet avsåg de situationer i vilka de allmänna avdragsbestämmelserna i det direktivet inte kunde tillämpas. När varor används för en skattepliktig ekonomisk verksamhet är det nödvändigt att dra av den skatt som påförts dessa varor, för att undvika en dubbelbeskattning. När varor däremot anskaffas av den skattskyldiga personen för att användas i en icke mervärdesskattepliktig verksamhet, kan det inte ske något avdrag för ingående mervärdesskatt som påförts dessa varor (se, bland annat, dom av den 30 mars 2006 i mål
C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, REG 2006, s. I-3039
, punkt 24, av den 12 februari 2009 i mål
C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, REG 2009, s. I-839
, punkt 28, och av den 16 februari 2012 i mål C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punkt 44). I likhet med vad den nederländska regeringen och kommissionen har påpekat avsåg artikel 5.7 a i sjätte direktivet bland annat detta fall, där det inte kan bli tal om avdrag av ingående mervärdesskatt, eftersom den utgående ekonomiska verksamheten är undantagen från mervärdesskatteplikt.
I likhet med vad generaladvokaten har angett i punkt 45 i sitt förslag till avgörande gav bestämmelsen medlemsstaterna möjlighet att anpassa sin nationella skattelagstiftning på så sätt att de företag som, på grund av att de bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt, inte har möjlighet att dra av den mervärdesskatt som de betalat i samband med förvärv av varor i rörelsen, inte missgynnades i förhållande till konkurrenter som bedriver samma verksamhet med varor som de erhållit utan att betala mervärdesskatt, genom att framställa dem själva eller mer allmänt genom att erhålla dessa ”inom [sin] rörelse”. För att den skatt som åvilar dessa konkurrenter skulle bli densamma som den som åvilar företag vilka förvärvat sina varor från tredje part, hade medlemsstaterna enligt artikel 5.7 a i sjätte direktivet en möjlighet att behandla uttag, för icke mervärdesskattepliktig verksamhet i rörelsen, av varor som erhållits inom företaget, som leverans av varor mot vederlag i den mening som avsågs i artiklarna 2.1 och 5.1 i sjätte direktivet, och således belägga uttaget med mervärdesskatt.
För att denna möjlighet, som numera återfinns i artikel 18 i direktiv 2006/112, ska kunna tillämpas så, att den på ett verkningsfullt sätt förhindrar all olikbehandling vad gäller mervärdesskatt mellan dels skattskyldiga personer som förvärvat sina varor från en annan skattskyldig person, dels dem som förvärvat sina varor inom ramen för sin rörelse, ska uttrycket ”varor som producerats, konstruerats, utvunnits, bearbetats … inom [ramen för] rörelse[n]”, i likhet med vad den nederländska regeringen och kommissionen har anfört, förstås på så sätt att det omfattar inte bara varor som i sin helhet har producerats, konstruerats, utvunnits, eller bearbetats inom ramen för själva den aktuella rörelsen, utan också varor som producerats, konstruerats, utvunnits eller bearbetats av tredje part med hjälp av material som nämnda rörelse ställt till förfogande.
En skattskyldig person som, för en icke mervärdesskattepliktig verksamhet, gör uttag av varor som vederbörande äger och har låtit en tredje part färdigställa eller förbättra, skulle utan en sådan behandling av transaktionen som leverans mot vederlag som avses i artikel 5.7 a i sjätte direktivet nämligen kunna bli försatt i en situation där enbart de arbeten som denna tredje part utfört skulle bli föremål för en mervärdesbeskattning. För att en sådan skattskyldig person, i enlighet med syftet i artikel 5.7 a, ska underkastas samma skattebörda som de konkurrenter som bedriver samma icke skattepliktiga verksamhet med hjälp av varor som de i sin helhet förvärvat av en tredje part, borde behandlingen som leverans mot vederlag enligt denna bestämmelse kunna utsträckas till att omfatta samtliga varor som färdigställts eller förbättrats av en tredje part. På så sätt skulle en mervärdesbeskattning ske där beskattningsunderlaget utgörs av det sammanlagda värdet på nämnda varor.
Myndigheterna i en medlemsstat som utnyttjar möjligheten till behandling som leverans mot vederlag i artikel 5.7 a har således rätt att anse att den mervärdesskatt som åvilar en skattskyldig person som till idrottsföreningar hyr ut idrottsplaner som denne låtit beklä med konstmaterial ska vara densamma som skulle åvila en konkurrent som till idrottsföreningar hyr ut idrottsplaner beklädda med ett konstmaterial som denne i sin helhet har förvärvat från en tredje part.
Nämnda myndigheter måste alltså, i enlighet med bestämmelsen i artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet, vilken numera återfinns i artikel 74 i direktiv 2006/112, beräkna den mervärdesskatt som den skattskyldige ska betala med utgångspunkt i värdet vid tidpunkten för uttaget av de omvandlade idrottsplanerna, det vill säga vid den tidpunkt då de togs i bruk för den icke skattepliktiga verksamheten, och som motsvarar priset, på marknaden, för idrottsplaner som vad gäller läge, storlek och beläggning liknar de här aktuella planerna. Mot bakgrund av dessa kriterier skulle värdet på den mark på vilken de berörda planerna ligger och kostnaden för omvandlingen av dessa kunna vara ett rimligt beskattningsunderlag.
Ett sådant beskattningssystem får emellertid inte leda till ett åsidosättande av mervärdesskatterättsliga principer, vilka den berörda medlemsstaten i vilket fall som helst, och således också i samband med utnyttjandet av nämnda möjlighet till behandling som leverans mot vederlag, är skyldig att iaktta.
I detta avseende erinrar domstolen om att det av mervärdesskattens väsentliga kännetecken följer att denna skatt beräknas på mervärdet av varor och tjänster, då den skatt som ska erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen (se, bland annat, dom av den 16 december 1992 i mål
C-208/91, Beaulande, REG 1992, s. I-6709
, punkt 14, av den 17 september 1997 i mål
C-347/95, Fazende Pública mot UCAL, REG 1997, s. I-4911
, punkt 34, och av den 29 april 2004 i mål
C-308/01, GIL Insurance m.fl., REG 2004, s. I-4777
, punkt 33). Möjligheten till behandling som leverans mot vederlag, såsom denna tolkats i de föregående punkterna i denna dom, kan följaktligen inte utnyttjas för att ta ut mervärdesskatt på värdet av varor som den berörda skattskyldiga personen har ställt till förfogande för den tredje part som har färdigställt och förbättrat dessa varor, om den skattskyldiga personen redan, i samband med en tidigare beskattning, betalat mervärdesskatten på nämnda värde. I likhet med vad kommissionen har anfört skulle en sådan förnyad beskattning strida mot såväl mervärdesskattens ovannämnda väsentliga kännetecken som målet med möjligheten till behandling som leverans mot vederlag. Detta mål är visserligen att göra det möjligt för medlemsstaterna att mervärdesbeskatta uttag av varor för en icke skattepliktig verksamhet, men det innebär inte på något sätt att dessa stater får ta ut mervärdeskatt på en och samma del av värdet på dessa varor flera gånger.
I förevarande mål ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida Vlaardingen redan före den i det nationella målet aktuella eftertaxeringen hade betalat mervärdesskatt på värdet på den mark på vilka de aktuella idrottsplanerna ligger. Om det skulle visa sig vara så, måste det anses att en sådan eftertaxering som den som Vlaardingen har varit föremål för och vars beskattningsunderlag är det sammanlagda värdet på marken går utöver den möjlighet som föreskrivs i artikel 5.7 a i sjätte direktivet och följaktligen strider mot den allmänna systematiken i det direktivet.
Om det skulle visa sig att Vlaardingen före den i det nationella målet aktuella eftertaxeringen inte hade betalat någon mervärdesskatt på värdet av den mark på vilken dessa idrottsplaner ligger, kan den mervärdesbeskattning som avses i nämnda eftertaxering inte anses vara förenlig med artikel 5.7 a i sjätte direktivet med mindre det har fastställts att dessa planer inte omfattas av undantaget i artikel 13 B h i detta direktiv.
Enligt nämnda artikel 13 B h är nämligen tillhandahållanden av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges i artikel 4.3 b undantagna från mervärdesskatteplikt.
Följaktligen är det enbart om de i det nationella målet aktuella idrottsplanerna kan betraktas som bebyggd mark, eller mark för bebyggelse, i den mening som anges i artikel 4.3 b, som uttaget av dessa för rörelsen är mervärdesskattepliktigt. I detta avseende konstaterar domstolen att när ett uttag, för rörelsen, av mark som varken är bebyggd eller avsedd att bebyggas behandlas som leverans mot vederlag, i enlighet med möjligheten i artikel 5.7 a i sjätte direktivet, medför detta att artikel 13 B h i sjätte direktivet blir tillämplig och att mervärdesskatt inte får tas ut.
I förevarande fall ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida uttaget, för rörelsen, av idrottsplaner täckta med konstmaterial får behandlas som en leverans av bebyggd mark eller mark för bebyggelse.
Mot bakgrund av vad som anförts ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 5.7 a i sjätte direktivet, jämförd med artikel 11 A.1 b i samma direktiv, ska tolkas så, att uttag som en skattskyldig person gör för sin rörelse av idrottsplaner som denne äger och har låtit en tredje part omvandla kan bli föremål för mervärdesbeskattning där beskattningsunderlaget utgörs av värdet på den mark på vilken planerna ligger och kostnaden för omvandlingen av dessa, i den mån som den skattskyldiga personen ännu inte har betalat mervärdesskatten på detta värde eller denna kostnad, och under förutsättning att de aktuella planerna inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B h i sjätte direktivet.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 5.7 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995, jämförd med artikel 11 A.1 b i samma direktiv, ska tolkas så, att uttag som en skattskyldig person gör inom ramen för sin rörelse av idrottsplaner som denne äger och har låtit en tredje part omvandla kan bli föremål för mervärdesbeskattning där beskattningsunderlaget utgörs av värdet på den mark på vilken planerna ligger och kostnaden för omvandlingen av dessa, i den mån som den skattskyldiga personen ännu inte har betalat mervärdesskatten på detta värde eller denna kostnad, och under förutsättning att de aktuella planerna inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B h i sjätte direktivet.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.