CELEX: 62012CJ0606
Præjudiciel forelæggelse
afgifter
moms
direktiv 2006/112/EF
artikel 17, stk. 2, litra f)
krav om, at varen returneres til den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningerne er indgivet under en sag mellem Dresser-Rand SA (herefter »Dresser-Rand Frankrig«), et fransk selskab, og Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova vedrørende berigtigede afgiftsansættelser til opkrævning af ikke indbetalt merværdiafgift (herefter »moms«) for afgiftsårene 2007 og 2008.
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 14 bestemmer:
»1.   Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
2.   Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:
[…]
c)
overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
[...]«
Direktivets artikel 17 har følgende ordlyd:
»1.   En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag.
Ved »overførsel til en anden medlemsstat« forstås enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for hans regning til steder uden for den medlemsstats område, hvor varen befinder sig, men inden for Fællesskabet, til brug for hans virksomhed.
2.   En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:
[...]
f)
levering af en ydelse, der præsteres for den afgiftspligtige person og består i arbejde på en vare, som rent faktisk udføres på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret
[...]
3.   Når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at bestemmelserne i stk. 2 kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført til en anden medlemsstat. Overførslen finder i så fald sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt.«
Nævnte direktivs artikel 20 bestemmer:
»Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.
Når varer, som er erhvervet af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland og af samme ikke-afgiftspligtige juridiske person indføres i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, anses varerne for at være forsendt eller transporteret fra indførselsmedlemsstaten. Denne medlemsstat tilbagebetaler importøren, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, den moms, der er betalt ved indførslen, såfremt importøren godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes.«
Samme direktivs artikel 21 sidestiller »det forhold, at en afgiftspligtig person i sin virksomhed benytter en vare, der af den afgiftspligtige person eller for hans regning er forsendt eller transporteret fra en anden medlemsstat, hvor denne vare er produceret, udvundet, forarbejdet, indkøbt, erhvervet som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b), eller indført af den afgiftspligtige person som led i hans virksomhed i denne anden medlemsstat«, med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet mod vederlag.
Italiensk ret
Under overskriften »Erhvervelse inden for Fællesskabet« bestemmer artikel 38 i lovdekret nr. 331 af 30. august 1993 om harmonisering af afgiftsbestemmelser inden for forskellige områder (GURI nr. 203 af 30.8.1993, s. 12) følgende:
»1.   Der opkræves [moms] af erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som foretages på en medlemsstats område i forbindelse med driften af en virksomhed, udøvelsen af et håndværk eller et erhverv eller under alle omstændigheder af juridiske personer, sammenslutninger eller andre organisationer som omhandlet i artikel 4, stk. 4, i dekret nr. 633 fra republikkens præsident af 26. oktober 1972 [(almindeligt tillæg til GURI nr. 292 af 11.11.1972, herefter »dekret nr. 633«)], som er momspligtige på statens område.
2.   Ved »erhvervelse inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse på grundlag af en transaktion mod vederlag af ejendomsretten til en vare eller enhver anden reel ret til at råde over varen, som forsendes eller transporteres til statens område fra en anden medlemsstat enten af leverandøren som afgiftspligtig person, af erhververen eller af en tredjemand, som handler for deres regning.
3.   I øvrigt betragtes følgende transaktioner som erhvervelse inden for Fællesskabet:
[...]
b)
Indførelse på medlemsstatens område af en afgiftspligtig person eller for dennes regning af varer med oprindelse i en anden medlemsstat. Denne bestemmelse finder ligeledes anvendelse i tilfælde af forsendelse eller transport til statens område med henblik på drift af virksomheden af varer fra en anden virksomhed, hvis aktiviteter udøves af samme person i en anden medlemsstat.
c)
Den i stk. 2 omhandlede erhvervelse af juridiske personer, sammenslutninger og andre organisationer som omhandlet i artikel 4, stk. 4, i [dekret nr. 633], som ikke er afgiftspligtige.
d)
Indførelse på statens område af de i litra c) nævnte personer eller for disses regning af varer, der i forvejen er indført af disse fra en anden medlemsstat.
[...]
5.   Følgende transaktioner betragtes ikke som erhvervelse inden for Fællesskabet:
a)
Indførelse på statens område af varer, der er genstand for forædlingsprocesser eller sædvanlige behandlinger som omhandlet i henholdsvis artikel 1, stk. 3, litra h), i [Rådets forordning (EØF) nr. 1999/85 af 16. juli 1985 om aktiv forædling (
EFT L 188, s. 1
)] og artikel 18 i [Rådets forordning (EØF) nr. 2503/88 af 25. juli 1988 om toldoplag (
EFT L 225, s. 1
)], hvis varerne efterfølgende transporteres eller forsendes til erhververen, som er afgiftspligtig, i oprindelsesmedlemsstaten eller til en anden medlemsstat for erhververens regning eller ud af Fællesskabet. Indførelsen på statens område af varer, som midlertidigt anvendes til udførelse af tjenesteydelser, eller som – hvis de var indført – ville have kunnet drage fordel af en ordning vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.
[...]
7.   Der pålægges ikke afgift i tilfælde af erhvervelse inden for Fællesskabet på en stats område af en person, der er momspligtig i en anden medlemsstat, af varer erhvervet af den pågældende afgiftspligtige person i en anden medlemsstat og derefter forsendt eller transporteret til statens område til dennes aftagere, som er afgiftspligtige personer, eller til juridiske personer som omhandlet i artikel 4, stk. 4, i [dekret nr. 633], som er afgiftspligtige for de foretagne erhvervelser inden for Fællesskabet, idet disse aftagere eller juridiske personer er udpeget som pligtige at erlægge momsen for den pågældende levering.
8.   Erhvervelser inden for Fællesskabet foretaget af kommissionærer uden repræsentation betragtes som gennemført for egen regning.«
Artikel 8 i dekret nr. 633 med overskriften »Leveringer til udførsel« bestemmer:
»Følgende transaktioner betragtes som leveringer til udførsel, som ikke er momspligtige:
a)
Leveringer, herunder gennem kommissionærer, af varer, som transporteres eller forsendes ud af Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs område af leverandører eller kommissionærer eller på disses vegne, herunder efter ordrer fra deres egne aftagere eller kommissionærer. Varerne kan for aftagerens, for leverandøres egen eller for tredjemands regning være underlagt bearbejdning, ombygningsarbejde, montering, samling eller tilpasning af andre varer [...]
b)
Leveringer med transport eller forsendelse uden for Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs område inden for en frist på 90 dage regnet fra udleveringen af varerne til en ikke-hjemmehørende aftager eller for dennes regning med undtagelse af varer bestemt som udstyr, brændstof eller forsyninger, herunder proviant, til lystfartøjer og sportsfly eller til ethvert andet transportmiddel til privat brug samt varer, der skal transporteres i personlig bagage uden for Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs område. Udførslen skal attesteres ved en påtegnelse fra toldmyndighederne eller postvæsenet på et eksemplar af fakturaen.
c)
Leveringer, herunder gennem kommissionærer, af andre goder end bygninger og byggegrunde og leveringer af tjenesteydelser til personer, der har gennemført leveringer til udførsel eller transaktioner inden for Fællesskabet, og som i forbindelse hermed har gjort brug af muligheden for at købe, herunder gennem kommissionærer, eller indføre varer og tjenesteydelser uden at betale moms.
De leveringer af varer og tjenesteydelser, som er omhandlet af litra c), gennemføres uden betaling af moms til de i litra a) nævnte personer, hvis der er tale om hjemmehørende personer, og til personer, der sikrer de i litra b) i foregående afsnit omhandlede leveringer på grundlag af deres skriftlige erklæringer og på deres ansvar, inden for grænserne af de i de pågældende bestemmelser omhandlede leveringers samlede størrelse, som er gennemført af disse personer i løbet af foregående kalenderår. Aftagerne og kommissionærerne kan fuldt ud gøre brug af dette beløb til køb af varer, som er udført fra deres oprindelsesmedlemsstat inden for seks måneder efter deres levering eller til køb af andre varer eller tjenesteydelser af et beløb på op til forskellen mellem dette beløb og levering af varer gennemført til fordel for dem i løbet af samme år i overensstemmelse med litra a) [...]«
Tvisterne i hovedsagerne og de præjudicielle spørgsmål
Dresser-Rand Frankrig fremstiller naturgasdrevne kompressorer til industriel brug.
Som et led i sine aktiviteter indgik Dresser-Rand Frankrig en aftale med en slutkunde, et spansk selskab, om levering af komplekse varer. For at fuldføre ordren anvendte selskabet kompressorer, som Dresser-Rand Italia Srl (herefter »Dresser-Rand Italien«) indførte fra dets kinesiske fabrikker.
Dresser-Rand Frankrig indførte visse komponenter fra Frankrig til Italien, som var nyttige for anvendelsen af de indførte kompressorer. Derefter indgik selskabet aftale med FB ITMI SpA (herefter »FB ITMI«), en underleverandør med hjemsted i Italien, om levering af de yderligere komponenter, som var nødvendige til drift og installation af varerne hos slutkunden. Til slut forsendte FB ITMI de samlede varer direkte til slutkunden på vegne af Dresser-Rand Italien og for dette selskabs regning i dets egenskab af fiskal repræsentant for Dresser-Rand Frankrig.
FB ITMI fakturerede Dresser-Rand Italien for ydelser i form af samling og tilpasning af tilbehør samt levering af de pågældende varer. Dresser-Rand Italien fakturerede i sin egenskab af fiskal repræsentant for Dresser-Rand Frankrig den samlede levering af varer til slutkunden.
Idet Dresser-Rand Italien har påberåbt sig sin egenskab af sædvanlig eksportør, har selskabet i sin egenskab af fiskal repræsentant for Dresser-Rand Frankrig anført, at det i henhold til artikel 8, stk. 1, litra c), og stk. 2, i dekret nr. 633 kunne erhverve varer og tjenesteydelser leveret af FB ITMI uden at skulle betale moms, hvilket skattemyndighederne har anfægtet. Kvalificeringen som sædvanlig eksportør afhænger af kvalificeringen af vareoverførslerne fra Frankrig til Italien, idet tvisten i hovedsagerne vedrører denne sidstnævnte kvalificering.
Dresser-Rand Frankrig er således af den opfattelse, at overførslen af kompressorer fra Frankrig til Italien udgør »en transaktion, som sidestilles med erhvervelse inden for Fællesskabet i henhold til [momsdirektivets] artikel 17, stk. 1«. Selskabet har ligeledes præciseret, at salg af samlede varer til slutkunden fra det italienske område udgør en levering inden for Fællesskabet.
Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova har gjort gældende, at overførsel af varer fra Frankrig til Italien reguleres ved direktivets artikel 17, stk. 2, litra f), og følgelig er underlagt suspensionsordningen i henhold til artikel 38, stk. 5, litra a), i lovdekret nr. 331 af 30. august 1993 om harmonisering af afgiftsbestemmelser inden for forskellige områder. Myndigheden har anført, at genstanden for kontrakterne mellem Dresser-Rand Frankrig og FB ITMI er leveringen af en ydelse og ikke levering af en ny vare. Den af kontrakten omhandlede transaktion kan følgelig ikke sidestilles med levering af en vare i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 17, stk. 1.
Dresser-Rand Frankrig har anfægtet anvendelsen af den pågældende suspensionsordning i hovedsagen med den begrundelse, at FB ITMI’s virksomhed for det første i det væsentlige består i at fremstille og levere varer, og at de varer, der er indført på det italienske område, for det andet ikke returneres til den medlemsstat, hvorfra de blev afsendt, i modsætning til hvad der fastsættes i momsdirektivet som betingelse for anvendelse af en sådan ordning.
Under disse omstændigheder har Commissione tributaria provinciale di Genova (skattekommissionen i Genova-provinsen) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, som er formuleret ens i sag C-606/12 og C-607/12:
»1)
Er en overførsel af varer fra en medlemsstat til italiensk område med henblik på at vurdere muligheden for at tilpasse varerne til andre på det nationale område erhvervede varer, uden at de til Italien indførte varer forarbejdes, omfattet af begrebet »arbejde på en vare« som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 17, stk. 2, litra f), [...] og er det i denne sammenhæng hensigtsmæssigt at vurdere karakteren af transaktionerne mellem FB ITMI og [Dresser-Rand Italien]?
2)
Skal [momsdirektivets] artikel 17, stk. 2, litra f), [...] fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter forsendelsen eller transporten af varer kun kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, såfremt varerne atter overføres til den medlemsstat, hvorfra de oprindelig blev afsendt eller transporteret?«
Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 28. januar 2013 blev sagerne C-606/12 og C-607/12 forenet med henblik på den skriftlige forhandling, den mundtlige forhandling og dommen.
Om de præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
Der ses i såvel forelæggelsesafgørelserne som i parternes indlæg en mulig sammenblanding af begreberne »levering af varer« fastlagt i momsdirektivets artikel 14 og »erhvervelse inden for Fællesskabet« fastlagt i direktivets artikel 20.
Som det fremgår af denne doms præmis 14, henvises der således flere gange til begrebet »erhvervelse inden for Fællesskabet« i forbindelse med direktivets artikel 17, stk. 1, skønt dette begreb er genstand for samme direktivs artikel 21.
Momsdirektivets artikel 17, stk. 1, sidestiller visse overførsler af varer med leveringer af varer inden for Fællesskabet og vedrører på ingen måde erhvervelser inden for Fællesskabet.
Det skal følgelig fastslås, at de forelagte spørgsmål ikke vedrører begrebet »erhvervelser inden for Fællesskabet«, men begrebet »overførsel af varer« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 17.
Det andet spørgsmål
Med det andet spørgsmål, som skal undersøges først, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal fortolkes således, at den er til hinder for enhver national lovgivning eller praksis, hvorefter forsendelsen eller transporten af varer ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, medmindre varerne returneres til den medlemsstat, hvorfra de oprindelig blev afsendt eller transporteret.
Der skal først henvises til selve ordlyden af momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), for så vidt som bestemmelsen udtrykkeligt fastsætter, at en forsendelse af en vare til brug for levering af en ydelse, der præsteres for den afgiftspligtige person, ikke anses for at være en overførsel til en anden medlemsstat, forudsat at varen efterfølgende returneres til den afgiftspligtige person i oprindelsesmedlemsstaten, dvs. den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt.
Anvendelse af direktivets artikel 17, stk. 2, litra f), er således udtrykkeligt underlagt den betingelse, at varen returneres til oprindelsesmedlemsstaten.
Det skal herefter understreges, at momsdirektivets artikel 17, stk. 2, opregner en række tilfælde, herunder det under litra f) anførte, som ikke henhører under kvalificeringen »overførsel til en anden medlemsstat«, som fastsat i direktivets artikel 17, stk. 1.
Det fremgår således af selve opbygningen og ordlyden af momsdirektivets artikel 17, at bestemmelsens stk. 2 indeholder en udtømmende liste over de undtagelsestilfælde, der følgelig skal fortolkes snævert (jf. analogt dom af 16.5.2013, sag C-169/12, TNT Express Worldwide, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
Det skal endelig bemærkes, at formålet med den momsovergangsordning for samhandelen mellem medlemsstaterne, der er indført ved dette direktiv, er at overflytte afgiftsprovenuet til den medlemsstat, hvor det endelige forbrug af de leverede goder finder sted (jf. bl.a. dom af 22.4.2010, forenede sager
C-536/08 og C-539/08, X og fiscale eenheid Facet-Facet Trading, Sml. I, s. 3581
, præmis 30, og af 18.11.2010, sag
C-84/09, X, Sml. I, s. 11645
, præmis 22 og 31). Den undtagelse, der følger af direktivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal således bl.a. fortolkes i lyset af dette formål.
I henhold til princippet om afgiftspålæggelse i bestemmelsesmedlemsstaten som udtrykt i foregående præmis skal momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), fortolkes således, at en overførsel af varer alene ikke kvalificeres som levering inden for Fællesskabet, i den udstrækning hvor varen er i denne medlemsstat midlertidigt og med henblik på efterfølgende at blive returneret til oprindelsesmedlemsstaten.
Det er således alene, når overførslen af en vare til en anden medlemsstat ikke gennemføres med henblik på det endelige forbrug af denne vare i denne medlemsstat, men med henblik på gennemførelse af en forarbejdning af den pågældende vare efterfuldt af varens returnering til oprindelsesmedlemsstaten, at en sådan overførsel ikke skal kvalificeres som levering inden for Fællesskabet.
Henset til det ovenstående skal returneringen af varen til en afgiftspligtig person i den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret, betragtes som en nødvendig betingelse for anvendelse af momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f).
Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal fortolkes således, at det, for at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, er en betingelse, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret.
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), skal fortolkes således, at vurderingen af muligheden for, at varer, der overføres fra en første medlemsstat til en anden medlemsstats område, kan tilpasses andre på dette område erhvervede varer, uden at de overførte varer forarbejdes, er omfattet af begrebet »arbejde på en vare« som omhandlet i denne bestemmelse.
Det bemærkes, at under hensyn til kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen i henhold til artikel 267 TEUF forholder det sig således, at selv om Domstolen er forpligtet til at træffe afgørelse i præjudicielle sager uden principielt at skulle gøre sig overvejelser med hensyn til de omstændigheder, der har givet de nationale retsinstanser anledning til at forelægge Domstolen de pågældende spørgsmål, og hvorunder de vil anvende den EU-retlige bestemmelse, som de har anmodet Domstolen om at fortolke, gælder dette imidlertid bl.a. ikke i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den EU-retlige bestemmelse, som Domstolen anmodes om at fortolke, ikke kan finde anvendelse (jf. i denne retning dom af 18.10.1990, forenede sager
C-297/88 og C-197/89, Dzodzi, Sml. I, s. 3763
, præmis 39 og 40, og af 14.6.2007, sag
C-64/06, Telefónica O2 Czezh Republic, Sml. I, s. 4887
, præmis 22 og 23).
Som det er blevet understreget i denne doms præmis 32, er returneringen af varen til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret, en nødvendig betingelse for anvendelse af momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f).
Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelserne, at de i hovedsagerne omhandlede varer ikke blev returneret til oprindelsesmedlemsstaten, nemlig Den Franske Republik, efter at de var blevet forarbejdet i Italien.
Da betingelsen om returnering til oprindelsesmedlemsstaten ikke er opfyldt, finder momsdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), ikke anvendelse i hovedsagerne.
Det er følgelig ufornødent at tage stilling til det første spørgsmål.
Sagsomkostninger
Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Artikel 17, stk. 2, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at det, for at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, er en betingelse, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: italiensk.