CELEX: 62014CJ0334
Præjudiciel forelæggelse
sjette momsdirektiv
fritagelse for visse former for virksomhed af almen interesse
artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c)
hospitalsbehandling og pleje
transaktioner i nær tilknytning
virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling
selvstændig virksomhed
hospitaler og centre for lægebehandling og diagnostik
lignende institution

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem État belge og Nathalie De Fruytier om pligt til at betale merværdiafgift (herefter »moms«) af virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker for forskellige hospitaler og laboratorier, som den pågældende udøver som selvstændig.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b)-c), bestemmer:
»[...] [M]edlemsstaterne [fritager] på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[...]
b)
hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner
c)
behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat
d)
levering af organer, blod og mælk fra mennesker.«
Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), bestemmer, at medlemsstaterne i hvert enkelt tilfælde kan gøre meddelelse af den i stk. 1, litra b), fastsatte fritagelse til andre organer end offentligretlige betinget af, at en eller flere forudsætninger, som den fastsætter, er opfyldt.
Den nævnte artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b), bestemmer:
»Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser, såfremt:
—
de ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift
—
de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare [moms].«
Belgisk ret
Artikel 44 i lov af 3. juli 1969, som indførte code de la taxe sur la valeur ajoutée (lov om merværdiafgift,
Moniteur belge
af 17.7.1969, s. 7046), i den version, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«), gennemfører sjette direktivs artikel 13, punkt A, om momsfritagelse til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse. Den bestemmer:
»1.   Tjenesteydelser, som præsteres af følgende personer i forbindelse med udøvelse af deres sædvanlige virksomhed, er fritaget for afgift:
[...]
2°
læger, tandlæger, fysioterapeuter, jordemødre, sygeplejersker, behandlere, plejere, sygepassere, massører, hvis behandlingsydelser er opført i nomenklaturen over sundhedsydelser, som er dækket af den obligatoriske forsikring mod sygdom og invaliditet
[...]
2.   Fritaget for afgiften er også:
o
tjenesteydelser og levering af goder i nær tilknytning hertil, som i forbindelse med deres udøvelse af sædvanlig virksomhed foretages af hospitaler og psykiatriske institutioner, klinikker og mobile klinikker; transport af syge og sårede ved hjælp af transportmidler, som er specielt udstyret med henblik herpå
[...]
o
b levering af organer fra mennesker, blod fra mennesker og modermælk
[...]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Nathalie De Fruytier udøver selvstændig virksomhed i form af transport af organer og prøver fra mennesker for forskellige hospitaler og laboratorier under ledelse og ansvar af en læge.
De belgiske skattemyndigheder har pålagt den af Nathalie De Fruytier udøvede virksomhed moms.
Nathalie De Fruytier, som var af den opfattelse, at den af hende udøvede virksomhed burde være momsfritaget, har anlagt sag ved domstolene. Hun har ved dom afsagt af Tribunal de première instance de Namur den 1. juni 2006 og derefter ved dom afsagt af Cour d’appel de Liège den 26. oktober 2007 fået medhold, idet de to domme har fastslået, at den af hende udøvede virksomhed er fritaget for moms.
I forbindelse med kassationsanken indbragt af État belge til prøvelse af den af Cour d’appel de Liège afsagte dom har Cour de cassation ved afgørelse af 18. juni 2009 forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra d).
I dom De Fruytier (C-237/09,
EU:C:2010:316
) fastslog Domstolen, at denne bestemmelse skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker, som udøves selvstændigt på vegne af hospitaler og laboratorier.
Ved dom af 16. september 2010 ophævede Cour de cassation den af Cour d’appel de Liège afsagte dom og henviste følgelig sagen til en anden appelret, dvs. appelretten i Mons. Ved dom af 15. februar 2013 antog sidstnævnte ret appellen til realitetsbehandling og har, inden den træffer afgørelse vedrørende sagens realitet, genåbnet retsforhandlingerne.
Under retsforhandlingerne har Nathalie De Fruytier gjort gældende, at hvis hendes aktiviteter ikke kan fritages for moms i medfør af momslovens artikel 44, stk. 2, nr. 1
o
b, som gennemfører sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra d), i belgisk ret, bør de fritages på grundlag af momslovens artikel 44, stk. 2, nr. 1, som gennemfører dette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), i belgisk ret. Navnlig har Nathalie De Fruytier støttet denne argumentation på dom Kommissionen mod Frankrig (C-76/99,
EU:C:2001:12
).
Under disse omstændigheder har Cour d’appel de Mons besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er [sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c),] til hinder for, at transport af prøver og organer med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling, som for klinikker og laboratorier udføres af en selvstændig tredjemand, hvis ydelser indgår i refusionen fra socialsikringssystemet, fritages for moms som værende ydelser i nær tilknytning til ydelser af lægelig karakter, dvs. ydelser, hvis formål er diagnosticering, behandling og så vidt muligt helbredelse af sygdomme eller lidelser?
2)
Kan en ydelse i form af transport af prøver og organer med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling, som for klinikker og laboratorier med henblik på udførelse af medicinske analyser udføres af en selvstændig tredjemand, hvis ydelser indgår i refusionen fra socialsikringssystemet, blive fritaget for moms i medfør af [sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c)]?
3)
Skal begrebet »andre lignende behørigt anerkendte institutioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), fortolkes således, at det omfatter private selskaber, hvis ydelser består i transport af prøver fra mennesker med henblik på analyser, som er uundværlige for at kunne opfylde behandlingsformål på hospitaler og centre for lægebehandling?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med de tre spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) eller c), skal fortolkes således, at den finder anvendelse på virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling, som for klinikker og laboratorier udøves af en selvstændig tredjemand, hvis ydelser indgår i refusionen fra socialsikringssystemet, og navnlig, om en sådan virksomhed kan være omfattet af en momsfritagelse som værende ydelser i nær tilknytning til ydelser af lægelig karakter, som de, der er omhandlet i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b).
Indledningsvis bemærkes, at momsen i henhold til sjette direktiv har et meget vidt anvendelsesområde, da de afgiftspligtige transaktioner i henhold til direktivets artikel 2 ud over indførsel af goder omfatter levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages inden for medlemsstaten af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab (jf. dom Verigen Transplantation Service International, C-156/09,
EU:C:2010:695
, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
Nævnte direktivs artikel 13 fritager imidlertid visse former for virksomhed for moms. Ifølge fast retspraksis er fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. dom Verigen Transplantation Service International, C-156/09,
EU:C:2010:695
, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
Det fremgår desuden af denne samme retspraksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af tjenesteydelser, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en snæver fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i nævnte artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. dom Verigen Transplantation Service International, C-156/09,
EU:C:2010:695
, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår ydelser af lægelig karakter kan disse være omfattet af de fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c). Det fremgår af retspraksis, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), omhandler ydelser, der udføres inden for hospitaler, mens samme stk. 1, litra c), omhandler lægelige ydelser, der udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens private bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted (jf. i denne retning domme Kügler, C-141/00,
EU:C:2002:473
, præmis 36, og CopyGene, C-262/08,
EU:C:2010:328
, præmis 27).
Hvad nærmere bestemt angår begrebet »pleje« i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), og begrebet »behandling af personer« i dette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), har Domstolen allerede gentagne gange fastslået, at disse begreber begge omfatter ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier (jf. dom Klinikum Dortmund, C-366/12,
EU:C:2014:143
, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
Heraf følger, at ydelser af lægelig karakter, der er udført med det formål at beskytte, fastholde eller retablere en persons sundhedstilstand, er afgiftsfritaget efter sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c). Selv om denne bestemmelse har forskellige anvendelsesområder, har den til formål at regulere alle fritagelser for lægelige ydelser i streng forstand (jf. dom Klinikum Dortmund, C-366/12,
EU:C:2014:143
, præmis 30 og 31 og den deri nævnte retspraksis).
Selv om »pleje« og »behandling af personer« skal have et terapeutisk formål, følger det ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særlig snævert (jf. dom CopyGene, C-262/08,
EU:C:2010:328
, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag må det konstateres, at virksomhed som den i hovedsagen omhandlede, dvs. transport af organer og prøver fra mennesker for forskellige hospitaler og laboratorier, klart ikke udgør »pleje« eller »behandling af personer« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), idet den ikke henhører under lægelige ydelser, der har som deres direkte formål reelt at diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme eller anomalier eller har som hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en sundhedstilstand (jf. i denne retning dom Future Health Technologies, C-86/09,
EU:C:2010:334
, præmis 43).
Endvidere har Domstolen allerede fastslået, at i modsætning til ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), indeholder ordlyden af denne bestemmelses litra c) ingen henvisning til transaktioner i nær tilknytning til behandling, selv om denne sidstnævnte bestemmelse følger lige efter bestemmelsen i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), og følgelig, at begrebet »transaktioner i nær tilknytning til behandling« ikke er relevant for fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) (jf. i denne retning dom Klinikum Dortmund, C-366/12,
EU:C:2014:143
, præmis 32).
Følgelig må det, i lighed med hvad alle de parter, der har afgivet indlæg i nærværende sag, har gjort gældende, konstateres, at virksomhed som den i hovedsagen omhandlede ikke kan være omfattet af en momsfritagelse i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c).
Det følger af det ovenstående, at Domstolen, for at besvare de forelagte spørgsmål, endnu skal undersøge, om virksomhed som den i hovedsagen omhandlede kan være omfattet af en momsfritagelse i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), for så vidt som denne virksomhed kan sidestilles med tjenesteydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje. Med henblik herpå skal den nævnte virksomhed undersøges ud fra de forskellige kriterier, der er fastsat i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), idet der ligeledes tages hensyn til de yderligere kriterier, der er opstillet i dette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b).
Det skal følgelig fremhæves, at det fremgår af ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), at virksomhed som den i hovedsagen omhandlede kun kan være omfattet af en momsfritagelse i medfør af denne bestemmelse som tjenesteydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje, såfremt den for det første kan anses for »transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje«, og såfremt den for det andet er udført af enten et offentligretligt organ eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik eller andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
Hvad angår begrebet »transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), har Domstolen allerede fastslået, at dette begreb skal fortolkes således, at det ikke omfatter aktiviteter, såsom indsamling og transport af blod, når plejen gennemført inden for hospitaler, som disse aktiviteter kun eventuelt sker i tilknytning til, hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat (jf. dom Future Health Technologies, C-86/09,
EU:C:2010:334
, præmis 49). Det følger heraf, at ikke enhver overdragelse af prøver kan betragtes som »transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje«.
Hvad angår lægelige ydelser har Domstolen nemlig præciseret, at i betragtning af det formål, der forfølges med fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), følger det heraf, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje, og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, som er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges ved disse ydelser, kan udgøre »transaktioner i nær tilknytning« i denne bestemmelses forstand, eftersom det kun er sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til sundhedspleje, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner (jf. dom Ygeia, C-394/04 og C-395/04,
EU:C:2005:734
, præmis 25).
Det tilkommer den forelæggende ret under hensyn til samtlige omstændigheder i de tvister, der verserer for den, at fastslå, om den i hovedsagen omhandlede virksomhed er uomgængelig nødvendig eller ej.
For det tilfælde, at den forelæggende ret således måtte nå frem til den konklusion, at den nævnte virksomhed faktisk udgør et led i hospitalsbehandling og pleje, som er uomgængelig nødvendig for at nå de terapeutiske mål, der forfølges ved disse ydelser, skal det undersøges, om denne virksomhed udøves enten af et offentligretligt organ eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik eller andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
Det er ubestridt, at en transportør som den i hovedsagen omhandlede ikke kan betragtes som »offentligretlige organer« og ej heller svarer til »hospitaler«, »centre for lægebehandling« eller »centre for diagnostik«, der fungerer under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b).
Det skal således undersøges, om et sådan transportør kan være omfattet af begrebet »andre lignende […] institutioner«, der er behørigt anerkendte, og som udøver den i hovedsagen omhandlede virksomhed under disse samme betingelser, i denne bestemmelses forstand.
I denne henseende er det i hovedsagen ubestridt, at Nathalie De Fruytier udøver selvstændig virksomhed i form af transport af organer og prøver fra mennesker for forskellige hospitaler og laboratorier, men at hendes virksomhed ikke kan betragtes som »lignende« i forhold til dem, der bestiller de transportydelser, som hun leverer.
Det fremgår nemlig af retspraksis med hensyn til kvalificeringen af en tjenesteyder som værende »lignende« i forhold til et hospital eller et center for lægebehandling eller diagnostik som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), at navnlig begrebet »institution« antyder, at der eksisterer en individualiseret enhed, der udfører en særlig funktion (jf. dom Gregg, C-216/97,
EU:C:1999:390
, præmis 18). Domstolen har ligeledes fastslået, at et privatretligt laboratorium, som udfører medicinske diagnostiske analyser, må anses for en »lignende« institution som »hospitaler« og »centre for lægebehandling og diagnostik« i denne bestemmelses forstand, da medicinske diagnostiske analyser i betragtning af deres terapeutiske formål henhører under begrebet »pleje« i den nævnte bestemmelse (jf. domme L.u.P., C-106/05,
EU:C:2006:380
, præmis 18 og 35, og CopyGene, C-262/08,
EU:C:2010:328
, præmis 60).
I den foreliggende sag må det konstateres, at en selvstændig transportør som Nathalie De Fruytier ikke, bl.a. til forskel fra et privatretligt laboratorium, som udfører medicinske diagnostiske analyser, der har et terapeutisk formål, udgør en individualiseret enhed, der udfører den samme særlige type funktion som »hospitaler« eller »centre for lægebehandling og diagnostik«. En sådan transportør kan således ikke betragtes som en »lignende […] institution« som disse institutioner eller centre som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), og kan følgelig ikke være omfattet af en momsfritagelse i medfør af denne bestemmelse.
I modsætning til, hvad Nathalie De Fruytier har gjort gældende, ændrer princippet om afgiftsneutralitet ikke denne konklusion. Som Domstolen allerede har fastslået, tillader dette princip ikke, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides uden en klar bestemmelse herom, eftersom dette princip ikke er en primærretlig regel, som kan afgøre en fritagelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med det princip, at fritagelser skal fortolkes strengt (jf. dom Klinikum Dortmund, C-366/12,
EU:C:2014:143
, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
Endelig er det, idet den i hovedsagen omhandlede virksomhed ikke opfylder de kriterier, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), ufornødent at undersøge kriterierne i dette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b).
Henset til de ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), skal fortolkes således, at de ikke finder anvendelse på virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling, som for klinikker og laboratorier udøves af en selvstændig tredjemand, hvis ydelser indgår i refusionen fra socialsikringssystemet. Navnlig kan en sådan virksomhed ikke være omfattet af en momsfritagelse som værende transaktioner i nær tilknytning til ydelser af lægelig karakter som de ydelser, der er omhandlet i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), idet denne selvstændige tredjemand ikke kan betragtes som »offentligretlige organer« og ej heller svarer til »hospitaler«, »centre for lægebehandling eller »centre for diagnostik« eller enhver anden »lignende behørigt anerkendt institution«, der fungerer under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:

Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at de ikke finder anvendelse på virksomhed bestående i transport af organer og prøver fra mennesker med henblik på medicinske analyser eller pleje eller terapeutisk behandling, som for klinikker og laboratorier udøves af en selvstændig tredjemand, hvis ydelser indgår i refusionen fra socialsikringssystemet. Navnlig kan en sådan virksomhed ikke være omfattet af en merværdiafgiftsfritagelse som værende transaktioner i nær tilknytning til ydelser af lægelig karakter som de ydelser, der er omhandlet i nævnte artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), idet denne selvstændige tredjemand ikke kan betragtes som »offentligretlige organer« og ej heller svarer til »hospitaler«, »centre for lægebehandling eller »centre for diagnostik« eller enhver anden »lignende behørigt anerkendt institution«, der fungerer under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.