CELEX: 62012CJ0138
Fiscale bepalingen
Btw
Richtlijn 2006/112/EG
Artikel 203
Beginsel van fiscale neutraliteit
Teruggaaf van voldane belasting aan leverancier indien verkrijger van vrijgestelde handeling recht op aftrek wordt ontzegd

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB L 347, blz. 1
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Rusedespred OOD (hierna: „Rusedespred”) en de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directeur van de directie „Betwistingen en beheer van de tenuitvoerlegging”, voor de stad Varna, van het centraal bestuur van het agentschap voor overheidsinkomsten; hierna: „Direktor”), betreffende de weigering van laatstgenoemde om Rusedespred de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) terug te geven die zij aan haar klant heeft gefactureerd nadat de belastingdienst deze klant het recht op aftrek van die btw had ontzegd op grond dat de betrokken prestatie niet belastbaar was.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Artikel 2, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:
„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a)
de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[...]
c)
de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[...]”
Artikel 203 van de richtlijn bepaalt:
„De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.”
Bulgaars recht
Artikel 12, lid 1, van de Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (btw-wet; hierna: „ZDDS”) bepaalt:
„Als belastbare handeling wordt aangemerkt, elke levering van goederen of dienstverrichting in de zin van de artikelen 6 en 9 voor zover die wordt verricht door een persoon die krachtens deze wet belastingplichtige is en de plaats van verrichting in het binnenland is gelegen, alsmede elke door een belastingplichtige verrichte handeling die aan het nultarief is onderworpen, tenzij deze wet anders bepaalt.”
Artikel 45, lid 3, ZDDS bepaalt:
„De levering van niet-nieuwe gebouwen of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, alsook de vestiging en de overdracht van andere zakelijke rechten erop, zijn [...] vrijgestelde handelingen.”
Overeenkomstig artikel 70, lid 5, ZDDS bestaat er geen recht op aftrek van voldane voorbelasting indien deze belasting ten onrechte is gefactureerd.
Volgens artikel 85 ZDDS is de btw verschuldigd door eenieder die deze belasting vermeldt op een factuur en/of in een toelichting in de zin van artikel 112 van deze wet.
Artikel 116 van dezelfde wet bepaalt:
„(1)   Facturen en bijbehorende toelichtingen mogen noch verbeteringen, noch toevoegingen bevatten. Onjuiste of verbeterde documenten dienen te worden geannuleerd en nieuwe documenten dienen te worden opgesteld.
[...]
(3)   Ook facturen en bijbehorende toelichtingen waarop btw is vermeld terwijl dat niet hoeft, worden als onjuiste documenten aangemerkt.
(4)   Wanneer onjuiste of verbeterde documenten uit de boekhouding van de leverancier of de verkrijger dienen te worden geannuleerd, dient voor iedere partij een stuk ter annulering van het onjuiste of verbeterde document te worden opgesteld waarin het volgende is opgenomen:
1.
reden voor de annulering;
2.
nummer en datum van het geannuleerde document;
3.
nummer en datum van het nieuwe document;
4.
handtekening van de personen die het annuleringsdocument voor elk van de partijen hebben opgesteld.
(5)   Alle exemplaren van de geannuleerde documenten dienen door de opsteller te worden bewaard en dienen door de leverancier en de verkrijger overeenkomstig de uitvoeringsbepalingen van deze wet te worden geboekt.”
De teruggaaf van ten onrechte voldane belastingen wordt geregeld in de artikelen 128 en 129 van de danachno osiguritelen protsesualen kodeks (wetboek fiscale en socialezekerheidsprocedures).
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Op 15 augustus 2009 deed Rusedespred aan Esi Trade EOOD (hierna: „Esi Trade”) een factuur toekomen die betrekking had op de verkoop van een gebouw en de renovatie ervan. De factuur vermeldde de prijs van dat gebouw en de renovatie ervan, het bedrag van de aankoopbelasting en de registratierechten, alsmede het bedrag van de btw.
Aangezien de verkoop van dat gebouw van btw was vrijgesteld, werd de belasting berekend op basis van de drie andere posten op de factuur, te weten de renovatiekosten, de aankoopbelasting en de registratierechten.
Nadien nam Rusedespred die factuur in haar belastingaangifte voor de betrokken periode op, en oefende Esi Trade haar recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw uit.
In de loop van 2010 werd Esi Trade door de belastingdienst gecontroleerd, die deze vennootschap het recht op aftrek van de op de betrokken factuur vermelde btw bij wijzigingsaanslag van 18 juni 2010 ontzegde. Volgens de belastingdienst waren alle gefactureerde handelingen vrijgesteld, zodat de btw ten onrechte op deze factuur was vermeld. De wijzigingsaanslag is op 4 april 2011 definitief geworden.
Op 9 mei 2011 heeft Rusedespred een verzoek tot teruggaaf van het ten onrechte gefactureerde bedrag ingediend bij de belastingdienst, die een controle van deze vennootschap heeft bevolen en de gevraagde teruggaaf bij wijzigingsaanslag van 2 juni 2011 heeft geweigerd op grond dat er geen reden was om vast te stellen dat Rusedespred onverschuldigde btw-betalingen had verricht. Overeenkomstig artikel 85 ZDDS diende Rusedespred immers de btw te voldoen die zij had vermeld op de door haar op 15 augustus 2009 uitgeschreven factuur.
Nadat de Direktor de wijzigingsaanslag van 2 juni 2011 bij beschikking van 25 augustus 2011 had bevestigd, stelde Rusedespred beroep in bij de Administrativen sad Varna op grond dat de belastingdienst de teruggaaf van de over de vrijgestelde levering onverschuldigd voldane btw ten onrechte had geweigerd, gelet op het feit dat hij tevoren een definitieve wijzigingsaanslag had vastgesteld waarbij hij de ontvanger van de factuur het recht op aftrek van die btw had ontzegd.
In de loop van het hoofdgeding betoogde de Direktor dat de op de litigieuze factuur vermelde belasting verschuldigd was ingevolge artikel 85 ZDDS. Volgens hem kan een belastingplichtige die stelt bij het uitschrijven van die factuur een vergissing te hebben begaan, deze vergissing overeenkomstig artikel 116 ZDDS corrigeren.
De verwijzende rechter merkt op dat in casu Esi Trade het recht op aftrek van de gefactureerde btw bij een definitieve wijzigingsaanslag is ontzegd. Volgens hem is het gevaar voor verlies van btw als gevolg van het recht op aftrek „volledig en ontegensprekelijk” uitgeschakeld. Het zou volgens hem dan ook in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit om de betrokken leverancier op grond van artikel 85 ZDDS te verzoeken om die btw te voldoen.
De verwijzende rechter verklaart dat Rusedespred, anders dan de belastingdienst stelt, in casu niet de mogelijkheid had om de onjuiste factuur te corrigeren. Volgens de verwijzende rechter dient een onjuist belastingdocument te worden geannuleerd overeenkomstig de in artikel 116 ZDDS geregelde procedure tot correctie van onjuiste documenten. Een dergelijke annulering van de factuur is volgens hem evenwel niet toegestaan, aangezien de levering reeds aan een belastingcontrole is onderworpen en de ontvanger van de levering het recht op aftrek van de in rekening gebrachte btw bij een definitieve wijzigingsaanslag is ontzegd.
In die omstandigheden vraagt de verwijzende rechter zich af of de belastingplichtige zijn recht op teruggaaf van bij vergissing gefactureerde btw kan baseren op de voor het gemeenschappelijke btw-stelsel geldende Unierechtelijke beginselen. Aangezien de Administrativen sad Varna van oordeel is dat de beslechting van het geding afhangt van de uitlegging van het Unierecht, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Is een belastingplichtige overeenkomstig het beginsel van de btw-neutraliteit gerechtigd om binnen de gestelde verjaringstermijn te verzoeken om teruggaaf van ten onrechte gefactureerde en niet-verschuldigde btw, wanneer de levering waarover hij de belasting in rekening heeft gebracht volgens het nationaal recht vrijgesteld is, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uitgeschakeld is en de nationale wettelijke regeling voor correctie van de factuur niet van toepassing is?
2)
Verzetten het gemeenschappelijke btw-stelsel, het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel, alsmede het beginsel van gelijke behandeling zich ertegen dat een belastingdienst op basis van een nationale bepaling tot omzetting van artikel 203 van richtlijn 2006/112 een belastingplichtige de teruggaaf weigert van de btw die hij op een factuur heeft vermeld, terwijl deze belasting niet verschuldigd is omdat de levering is vrijgesteld, maar ten onrechte is gefactureerd, aangerekend en betaald, en een definitieve wijzigingsaanslag de afnemer het recht op aftrek van voorbelasting over die levering reeds heeft ontzegd op grond dat de leverancier deze btw ten onrechte heeft gefactureerd?
3)
Kan de belastingplichtige zich rechtstreeks beroepen op de voor het gemeenschappelijke btw-stelsel geldende beginselen, meer bepaald op het beginsel van de btw-neutraliteit en het doeltreffendheidsbeginsel, om zich te verzetten tegen een nationale regeling of de toepassing ervan door de belastingdiensten of de rechterlijke instanties, die deze beginselen schendt, of tegen het ontbreken van een dergelijke regeling dat schending van deze beginselen oplevert?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste en tweede vraag
Met zijn eerste en zijn tweede vraag, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van de btw-neutraliteit, zoals dat door de rechtspraak inzake artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst op basis van een nationale bepaling ter omzetting van dit artikel de persoon die een vrijgestelde levering heeft verricht de teruggaaf van de bij vergissing aan zijn klant gefactureerde btw weigert op grond dat deze leverancier de onjuiste factuur niet heeft gecorrigeerd, terwijl de belastingdienst de klant het recht op aftrek van die btw definitief heeft ontzegd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.
Ter beantwoording van deze vragen moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.
Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de betrokken persoon de op een factuur vermelde btw verschuldigd is, ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling (zie arresten van 18 juni 2009, Stadeco,
C-566/07, Jurispr. blz. I-5295
, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 31 januari 2013, Stroy trans, C-642/11, punt 29).
Door te bepalen dat de op een factuur vermelde btw verschuldigd is, beoogt artikel 203 van richtlijn 2006/112 het gevaar uit te schakelen dat als gevolg van het in de artikelen 167 en volgende van deze richtlijn bedoelde recht op aftrek belastinginkomsten verloren gaan (zie in die zin arresten Stadeco, reeds aangehaald, punt 28, en Stroy trans, reeds aangehaald, punt 32). In dit opzicht blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat een dergelijk gevaar in het hoofdgeding niet bestaat, aangezien de belastingdienst de ontvanger van de litigieuze factuur het recht op aftrek definitief heeft ontzegd.
In de tweede plaats moet, wat de teruggaaf van bij vergissing gefactureerde btw betreft, erop worden gewezen dat richtlijn 2006/112 geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur, en dat het in die omstandigheden in beginsel aan de lidstaten staat om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie in die zin arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel,
C-454/98, Jurispr. blz. I-6973
, punten 48 en 49, en arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 35).
Het Hof heeft geoordeeld dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van de neutraliteit van de btw in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur aantoont dat hij te goeder trouw is, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien (zie arrest van 13 december 1989, Genius,
C-342/87, Jurispr. blz. 4227
, punt 18, en arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 36).
Wanneer de opsteller van de factuur tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van neutraliteit van de btw echter dat de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien zonder dat deze herziening door de lidstaten afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van die factuur. Deze herziening kan niet afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingdienst (zie arresten Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 58 en 68, en Stadeco, reeds aangehaald, punten 37 en 38).
In de derde plaats zij eraan herinnerd dat de lidstaten inderdaad maatregelen kunnen nemen om de juiste heffing van de belasting te waarborgen en om fraude te voorkomen (zie arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 39). Vooral de voorwaarde volgens welke een onjuiste factuur eerst moet worden gecorrigeerd alvorens teruggaaf van de bij vergissing gefactureerde btw kan worden verkregen, kan in beginsel waarborgen dat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten meer bestaat (zie arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 42).
Deze maatregelen mogen evenwel niet verder gaan dan nodig is om de aldus nagestreefde doelstellingen te bereiken en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de btw dat een basisbeginsel is van het bij het ter zake geldende Unierecht ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Indien bijgevolg de teruggaaf van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt als gevolg van de voorwaarden waaronder verzoeken om teruggaaf van belastingen kunnen worden gedaan, kunnen het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel vereisen dat de lidstaten de middelen en procedures bieden waarmee de belastingplichtige de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen (zie arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Wat het hoofdgeding betreft, volgt uit de verwijzingsbeslissing dat het Bulgaarse recht in beginsel voorziet in de mogelijkheid om teruggaaf van bij vergissing gefactureerde btw te verkrijgen, maar dat het de uitoefening van dit recht afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de onjuiste factuur tevoren is gecorrigeerd. Zoals in punt 28 van het onderhavige arrest is opgemerkt, kan een dergelijk vereiste waarborgen dat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten meer bestaat.
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt tevens dat Rusedespred volgens het toepasselijke nationaal recht de litigieuze factuur niet meer kan corrigeren nadat de belastingdienst de ontvanger van deze factuur het recht op aftrek van de erop vermelde btw definitief heeft ontzegd.
Daarenboven is het met de uitoefening van dit recht gepaard gaande gevaar voor belastingverliezen, zoals de verwijzende rechter opmerkt, volledig uitgeschakeld, aangezien de belastingdienst de ontvanger van de litigieuze factuur het recht op aftrek definitief heeft ontzegd.
In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat het feit dat aan de herziening van ten onrechte op een factuur vermelde btw de voorwaarde wordt verbonden dat de factuur is gecorrigeerd – welke voorwaarde niet meer kan worden vervuld –, verder gaat dan nodig is ter verwezenlijking van het met artikel 203 van richtlijn 2006/112 nagestreefde doel, te weten het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uitschakelen.
Gelet op een en ander moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat het beginsel van neutraliteit van de btw, zoals dat door de rechtspraak betreffende artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst op basis van een nationale bepaling ter omzetting van dit artikel de persoon die een vrijgestelde levering heeft verricht de teruggaaf van de bij vergissing aan zijn klant gefactureerde btw weigert op grond dat deze leverancier de onjuiste factuur niet heeft gecorrigeerd, terwijl de belastingdienst de klant het recht op aftrek van die btw definitief heeft ontzegd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.
Derde vraag
Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belastingplichtige zich kan beroepen op het beginsel van de btw-neutraliteit, zoals dat door de rechtspraak inzake artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, om zich te verzetten tegen een bepaling van nationaal recht die voor de teruggaaf van bij vergissing gefactureerde btw als voorwaarde stelt dat de onjuiste factuur is gecorrigeerd, terwijl het recht op aftrek van die btw definitief is geweigerd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.
Om te beginnen moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de nationale rechter bij de toepassing van het interne recht dit zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn teneinde het daarmee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Deze verplichting tot richtlijnconforme uitlegging van het nationaal recht is namelijk inherent aan het systeem van het VWEU, aangezien zij de nationale rechter in staat stelt binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het recht van de Unie te verzekeren bij de beslechting van de bij hem aanhangige geschillen (zie met name arrest van 24 januari 2012, Dominguez, C-282/10, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Met betrekking tot de mogelijkheid om zich tegenover een lidstaat te beroepen op het beginsel van de btw-neutraliteit moet allereerst worden opgemerkt dat dit beginsel een van de basisbeginselen is van het gemeenschappelijke btw-stelsel zoals dat met name in richtlijn 2006/112 is geregeld (zie in die zin met name arrest Stadeco, reeds aangehaald, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Voorts blijkt uit punt 35 van het onderhavige arrest dat het beginsel van de btw-neutraliteit, zoals dat door de rechtspraak betreffende artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst op basis van een nationale bepaling ter omzetting van dit artikel de persoon die een vrijgestelde levering heeft verricht de teruggaaf van de bij vergissing aan zijn klant gefactureerde btw weigert op grond dat deze leverancier de onjuiste factuur niet heeft gecorrigeerd, terwijl de belastingdienst de klant het recht op aftrek van die btw definitief heeft ontzegd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.
Volgens de rechtspraak kan een belastingplichtige zich in voorkomend geval beroepen op het beginsel van de btw-neutraliteit in zijn verweer tegen een nationale bepaling, of tegen de toepassing ervan, die dit beginsel schendt (zie in die zin arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer,
C-309/06, Jurispr. blz. I-2283
, punt 34). In omstandigheden als bedoeld in punt 35 van het onderhavige arrest kan een belastingplichtige zich beroepen op het beginsel van de btw-neutraliteit, zoals dat is geconcretiseerd door de rechtspraak betreffende artikel 203 van richtlijn 2006/112, in zijn verweer tegen een nationale bepaling die dit beginsel schendt, aangezien het de betrokken lidstaat een onvoorwaardelijke verplichting oplegt die voldoende duidelijk is.
Gelet op een en ander dient op de derde vraag te worden geantwoord dat een belastingplichtige zich kan beroepen op het beginsel van neutraliteit van de btw, zoals dat door de rechtspraak inzake artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, om zich te verzetten tegen een bepaling van nationaal recht die voor de teruggaaf van bij vergissing gefactureerde btw als voorwaarde stelt dat de onjuiste factuur is gecorrigeerd, terwijl het recht op aftrek van die btw definitief is geweigerd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

1)
Het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals dat door de rechtspraak betreffende artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde is geconcretiseerd, moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst op basis van een nationale bepaling ter omzetting van dit artikel de persoon die een vrijgestelde levering heeft verricht de teruggaaf van de bij vergissing aan zijn klant gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde weigert op grond dat deze leverancier de onjuiste factuur niet heeft gecorrigeerd, terwijl de belastingdienst de klant het recht op aftrek van die belasting over de toegevoegde waarde definitief heeft ontzegd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.

2)
Een belastingplichtige kan zich beroepen op het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals dat door de rechtspraak inzake artikel 203 van richtlijn 2006/112 is geconcretiseerd, om zich te verzetten tegen een bepaling van nationaal recht die voor de teruggaaf van bij vergissing gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde als voorwaarde stelt dat de onjuiste factuur is gecorrigeerd, terwijl het recht op aftrek van die belasting over de toegevoegde waarde definitief is geweigerd, waardoor de nationale wettelijke correctieregeling niet meer van toepassing is.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Bulgaars.