CELEX: 62012CJ0271
Daně
Daň z přidané hodnoty
Šestá směrnice 77/388/EHS
Nárok na odpočet daně na vstupu
Povinnosti osoby povinné k dani
Vadné nebo nepřesné faktury v jejím držení
Neuvedení povinných údajů
Odmítnutí nároku na odpočet
Dodatečné důkazy reálnosti fakturovaných plnění
Opravné faktury
Nárok na vrácení DPH
Zásada neutrality

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 94/5/ES ze dne 14. února 1994 (
Úř. věst. L 60, s. 16
; Zvl. vyd. 09/01, s. 255, dále jen „šestá směrnice“), jakož i zásady neutrality.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společnostmi Petroma Transports SA, Martens Énergie SA, Martens Immo SA a Martens SA, jakož i F. Martensem, G. Martensem a T. Martensem, tvořícími společně skupinu Martens, a belgickým státem ohledně odmítnutí tohoto státu přiznat jmenovaným nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za služby poskytnuté v rámci skupiny Martens.
Právní rámec
Právní úprava Unie
Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 10 šesté směrnice, nazvaná „Uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost“, stanoví:
a)
‚Uskutečněním zdanitelného plnění‘ se rozumí situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti
b)
‚Daňovou povinností‘ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění mohou finanční orgány k určitému dni na základě zákona požadovat od daňového dlužníka bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.
2.   Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby. […]
[…]“
Článek 17 šesté směrnice, nadepsaný „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, stanoví:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani, která je v tuzemsku daňovým dlužníkem;
[…]“
Článek 18 šesté směrnice, týkající se pravidel uplatňování nároku na odpočet daně, upřesňuje:
„1.   Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani:
a)
při odpočtu daně podle čl. 17 odst. 2 písm. a) vlastnit fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3;
[…]
„2.   Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně z přidané hodnoty splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet, který může být uplatněn podle odstavce 1.
[…]
3.   Členské státy stanoví podmínky a postup, jímž může být osoba povinná k dani oprávněna k provedení odpočtu daně, který neprovedla v souladu s odstavci 1 a 2.
[…]“
Článek 21 odst. 1 písm. a) a c) šesté směrnice stanoví:
„Následující osoby jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:
1.   v rámci vnitřního systému:
a)
osoby povinné k dani uskutečňující zdanitelná plnění jiná než ta, která jsou uvedena v čl. 9 odst. 2 písm. e) a uskutečňována osobou povinnou k dani usazenou v zahraničí. […]
[...]
c)
každá osoba, která uvádí [DPH] na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura […]“
Článek 22 šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z článku 28h, stanoví:
„Povinnosti v rámci vnitřního systému
a)
Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.
[…]
a)
Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k tomu, aby správci daně umožnilo uplatnit a prověřit daň z přidané hodnoty.
[…]
a)
Každá osoba povinná k dani vystaví fakturu nebo jiný doklad sloužící jako faktura za zboží a služby, které dodala nebo poskytla jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani. […]
[…]
b)
Faktura musí jednoznačně uvádět cenu bez daně a příslušnou daň podle jednotlivých sazeb a také případná osvobození od daně.
[…]
c)
Členské státy stanoví kritéria pro posouzení toho, zda doklad slouží jako faktura.
[…]
8.   Členské státy mohou ukládat další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému uložení a výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními prováděnými osobami povinnými k dani mezi členskými státy, a za podmínky, že tyto povinnosti nepovedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
[…]“
Belgická právní úprava
Článek 3 odst. 1 první pododstavec královského nařízení č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely DPH (arrêté royal n
o
3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la TVA,
Moniteur belge
ze dne 12. prosince 1969) stanoví:
„1.   Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani:
1)
pro účely daně ze zboží, které jí bylo dodáno, a služeb, které jí byly poskytnuty, vlastnit fakturu vystavenou v souladu s článkem 5 královského nařízení č. 1 ze dne 29. prosince 1992 [o opatřeních k zajištění odvodu daně z přidané hodnoty (arrêté royal relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée) (
Moniteur belge
ze dne 31. prosince 1992, s. 27976, dále jen ‚královské nařízení č. 1‘)]“
Podle čl. 5 odst. 1 šestého pododstavce královského nařízení č. 1 musí faktura obsahovat „údaje nezbytné k určení plnění a sazby splatné daně, zejména obvyklé označení dodaného zboží a poskytnutých služeb a jejich množství, jakož i předmět služeb“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Fabian Martens, Geoffroy Martens a Thibault Martens jsou právními nástupci J-P. Martense, který podnikal jako živnostník (entreprise unipersonelle) pod označením „Margaz“. Z tohoto podnikání se vyvinula skupina Martens, jejíž společnosti provozují různé činnosti, jako je nákup, prodej a přeprava ropných produktů, jakož i poskytování stavebních prací. Petroma Transports SA byla hlavní společností skupiny Martens z hlediska zaměstnanců a poskytovala různé služby ostatním společnostem této skupiny. Využívání těchto zaměstnanců v rámci služeb uvnitř skupiny bylo upraveno smlouvami. Podle těchto smluv byly tyto služby odměňovány na základě hodin odpracovaných zaměstnanci.
Při kontrolách prováděných od roku 1997 belgické daňové orgány zpochybnily jak v případě přímých daní, tak v případě DPH faktury vystavené v rámci skupiny a z nich vyplývající odpočty počínaje zdaňovacím obdobím 1994, a to především protože tyto faktury byly neúplné a nebylo možné prokázat, že odpovídají skutečným plněním. Většina uvedených faktur obsahovala celkovou částku bez uvedení jednotkové ceny a počtu hodin odpracovaných zaměstnanci společností poskytujících služby, což bránilo správci daně v jakékoliv kontrole správného výběru daně.
Uvedený orgán tedy zamítl odpočty provedené společnostmi, které byly příjemci služeb, zejména z důvodu nesouladu s požadavky stanovenými v čl. 5 odst. 1 šestém pododstavci královského nařízení č. 1 a čl. 3 odst. 1 prvním pododstavci královského nařízení č. 3 ze dne 10. prosince 1969 o odpočtech pro účely DPH.
Uvedené společnosti následně předložily dodatečné informace, avšak správce daně je nepovažoval za dostatečný základ umožňující uplatnění odpočtu jednotlivých částek DPH. Tento správce daně měl totiž za to, že se jedná buď o soukromoprávní smlouvy o poskytování služeb předložené opožděně až po uskutečnění daňových kontrol a po oznámení oprav, které tento správce daně hodlá provést, postrádající tedy určité datum a neuplatnitelné vůči třetím osobám, nebo o faktury, které byly doplněny po jejich vystavení, ve fázi správního řízení, ručně psanými údaji o počtu hodin odpracovaných zaměstnanci, hodinové sazbě za práci a povaze poskytnutých služeb, a které tudíž podle správce daně postrádají jakoukoliv důkazní hodnotu.
Dne 2. února 2005 vydal Tribunal de première instance de Mons několik rozsudků. I když u některých faktur rozhodl ve prospěch plátců daně, potvrdil rovněž odepření odpočtu DPH u společností, které byly příjemci služeb.
V návaznosti na nové žádosti, jejichž předmětem bylo vrácení daní zaplacených poskytovateli služeb, se tento soud rozhodl znovu otevřít jednání. Rozsudkem ze dne 23. února 2010 Tribunal de première instance de Mons rozhodl ve spojených věcech a žádosti o vrácení zamítl jako neopodstatněné. Uvedení poskytovatelé služeb poté podali proti tomuto rozsudku odvolání.
Za těchto podmínek se Cour d’appel de Mons rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je členský stát oprávněn odepřít odpočet daně příjemcům služeb povinným k dani, kteří mají k dispozici neúplné faktury, jež však byly doplněny poskytnutím informací, které mají prokázat reálnost, povahu a částku fakturovaných plnění (smlouvy, rekonstrukce číselných údajů na základě přiznání podaných u Office national de la sécurité sociale, informace o fungování dané skupiny společností atd.)?
2)
Nemá členský stát, který příjemcům služeb povinným k dani odepře odpočet daně na základě nepřesnosti faktur, povinnost konstatovat, že faktury jsou příliš nepřesné i na to, aby bylo možné na jejich základě odvést DPH? Není tedy členský stát povinen vrátit společnostem, jež takto zpochybněné služby poskytly, odvedenou DPH, aby tak zajistil zásadu neutrality DPH?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
Je třeba poukázat na to, že předkládající soud neuvádí ustanovení unijního práva, o jejichž výklad žádá.
Z předkládacího rozhodnutí a z kontextu sporu v původním řízení nicméně vyplývá, že se předběžné otázky týkají výkladu ustanovení šesté směrnice, jakož i zásady daňové neutrality.
Vzhledem k tomu, že z uvedeného rozhodnutí rovněž vyplývá, že první sporné faktury jsou datovány 31. března 1994, je třeba dotčená ustanovení vyložit v jejich znění použitelném k tomuto dni.
K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení šesté směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž lze příjemcům služeb povinným k dani, kteří mají k dispozici neúplné faktury, odepřít nárok na odpočet DPH, jsou-li tyto faktury následně doplněny poskytnutím informací, které mají prokázat reálnost, povahu a částku fakturovaných plnění.
Úvodem je třeba připomenout, že nárok na odpočet je základní zásadou společného systému DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatňuje se přímo u všech daní, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C-285/11, body 25 a 26, jakož i citovaná judikatura).
Cílem takto upraveného režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci veškerých jeho hospodářských činností. Společný systém DPH tak zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Faxworld,
C-137/02, Recueil, s. I-5547
, bod 37, a ze dne 22. prosince 2010, Dankowski,
C-438/09, Sb. rozh. s. I-14009
, bod 24).
Z ustanovení čl. 17 odst. 2 šesté směrnice tak vyplývá, že každá osoba povinná k dani má nárok na odpočet částek, které jsou jí účtovány z titulu DPH za služby, jež jsou jí poskytnuty, jsou-li tyto služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, PARAT Automotive Cabrio,
C-74/08, Sb. rozh. s. I-3459
, bod 17 a citovaná judikatura).
Co se týče pravidel uplatňování nároku na odpočet daně, čl. 18 odst. 1 písm. a) šesté směrnice stanoví, že osoba povinná k dani musí vlastnit fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3 této směrnice.
Podle čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice musí faktura jednoznačně uvádět cenu bez daně a příslušnou daň podle jednotlivých sazeb a také případná osvobození od daně. Tentýž odstavec 3 písm. c) uvedeného článku opravňuje členské státy ke stanovení kritérií pro posouzení toho, zda doklad slouží jako faktura. Odstavec 8 téhož článku kromě toho členským státům umožňuje ukládat další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému uložení a výběru daně a k předcházení daňovým únikům.
Z toho vyplývá, že co se týče uplatnění nároku na odpočet, šestá směrnice vyžaduje pouze fakturu obsahující určité údaje a členské státy mají možnost stanovit dodatečné údaje, aby zajistily správný výběr DPH, jakož i jeho kontrolu správcem daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. července 1988, Jeunehomme a EGI,
123/87 a 330/87, Recueil, s. I-4517
, bod 16).
Požadavek jiných údajů na faktuře, než které jsou uvedeny v čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, jako podmínky uplatnění nároku na odpočet, se však musí omezit na to, co je nezbytné k zajištění výběru DPH a jeho kontrole správcem daně. Takové údaje ani nesmí svým počtem nebo technickou povahou prakticky znemožňovat uplatnění nároku na odpočet nebo jej nadměrně ztěžovat (výše uvedený rozsudek Jeunehomme a EGI, bod 17).
Co se týče vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení, je třeba uvést, že belgický stát využil možnosti stanovené v čl. 22 odst. 8 šesté směrnice, neboť podle čl. 5 odst. 1 šestého pododstavce královského nařízení č. 1 faktura musí obsahovat údaje nezbytné k určení plnění a sazby splatné daně, zejména obvyklé označení dodaného zboží a poskytnutých služeb, jejich množství, jakož i jejich předmět.
V tomto ohledu přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda dodatečné údaje stanovené uvedenou právní úpravou odpovídají požadavkům uvedeným v bodě 28 tohoto rozsudku.
I když v bodě 41 rozsudku ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum (
C-368/09, Sb. rozh. s. I-7467
) Soudní dvůr rozhodl, že členské státy nemohou vázat využití práva na odpočet DPH na splnění podmínek týkajících se obsahu faktur, které nejsou výslovně stanoveny v ustanoveních směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
), je třeba poukázat na to, že ve věci v původním řízení tehdy platná ustanovení umožňovala členským státům stanovit kritéria pro posouzení toho, zda doklad slouží jako faktura.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo příjemcům služeb povinným k dani odmítnuto z důvodu, že faktury dotčené v původním řízení nebyly dostatečně přesné a úplné. Předkládající soud konkrétně uvádí, že většina těchto faktur neuváděla jednotkovou cenu a počet hodin odpracovaných zaměstnanci společností poskytujících služby, což bránilo správci daně v kontrole správného výběru daně.
Žalobci v původním řízení tvrdí, že chybí-li na fakturách některé údaje vyžadované vnitrostátní právní úpravou, nemůže to zpochybnit nárok na odpočet DPH, pokud byly reálnost, povaha a rozsah transakcí správci daně později prokázány.
Je třeba připomenout, že společný systém DPH nezakazuje provádět opravu chybných faktur. Jestliže jsou tedy splněny veškeré hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet DPH a osoba povinná k dani dotyčnému orgánu ještě před vydáním rozhodnutí předložila opravenou fakturu, nelze jí v zásadě tento nárok odepřít z důvodu, že původní faktura obsahovala chybu (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Panon Gép Centrum, body 43 až 45).
Je však nutné konstatovat, že v případě sporu v původním řízení byly nezbytné informace, které měly faktury doplnit a zhojit jejich vady, předloženy, až když správce daně přijal rozhodnutí o odmítnutí nároku na odpočet DPH, takže před přijetím tohoto rozhodnutí faktury předložené uvedenému správci nebyly opraveny tak, aby mu umožňovaly zajistit správný výběr DPH a jeho kontrolu.
Na první otázku je tedy třeba odpovědět tak, že ustanovení šesté směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž lze příjemcům služeb povinným k dani, kteří mají k dispozici neúplné faktury, odepřít nárok na odpočet DPH, i když jsou tyto faktury po přijetí takového zamítavého rozhodnutí doplněny poskytnutím informací, které mají prokázat reálnost, povahu a částku fakturovaných plnění.
Ke druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda zásada daňové neutrality musí být vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby správce daně odmítl vrácení DPH zaplacené společností poskytující služby, když společnostem, které byly příjemci těchto služeb, byl odepřen nárok na odpočet DPH zatěžující uvedené služby z důvodu nedostatků zjištěných na fakturách vystavených uvedenou společností poskytující služby.
Vyvstává zde tudíž otázka, zda za účelem dodržení zásady daňové neutrality může být povinnost poskytovatele služeb odvést DPH podmíněna skutečným uplatněním odpočtu DPH ze strany příjemce těchto služeb.
Podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice je dodání zboží nebo poskytování služeb předmětem DPH, je-li uskutečněno za protiplnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Z ustanovení čl. 10 odst. 2 této směrnice vyplývá, že se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.
Podle ustálené judikatury platí, že DPH je vybírána z každého poskytnutí služby a z každého dodání zboží uskutečněného osobou povinnou k dani za protiplnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF,
C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413
, bod 46 a citovaná judikatura).
Je tedy nutné konstatovat, jak správně uvádějí belgický stát a Evropská komise v písemných vyjádřeních, že z uvedených ustanovení šesté směrnice vyplývá, že společný systém DPH nepodmiňuje povinnost osoby povinné k dani poskytující služby odvést tuto daň skutečným uplatněním nároku na odpočet DPH ze strany osoby povinné k dani, která je příjemcem služeb.
Z bodu 13 tohoto rozsudku vyplývá, že možnost uplatnit odpočet DPH zatěžující služby dotčené v původním řízení, na který by příjemci těchto služeb měli za obvyklých okolností nárok, jim byla odepřena z důvodu absence určitých povinných údajů na fakturách vystavených poskytovatelem služeb.
Vzhledem k tomu, že ve sporu v původním řízení byla potvrzena reálnost poskytnutí služeb podléhajících DPH, uvedená daň odpovídající těmto plněním byla splatná a byla právem odvedena správci daně. V tomto kontextu se zásady daňové neutrality nelze dovolávat k odůvodnění vrácení DPH v takové situaci, jako je situace ve sporu v původním řízení. Jakýkoliv jiný výklad by mohl přispívat k situacím, které by mohly bránit správnému výběru DPH, čemuž chce článek 22 šesté směrnice právě zabránit.
S ohledem na výše uvedené je tedy třeba na druhou otázku odpovědět tak, že zásada daňové neutrality nebrání tomu, aby správce daně odmítl vrácení DPH zaplacené společností poskytující služby, když společnostem, které byly příjemci těchto služeb, byl odepřen nárok na odpočet DPH zatěžující uvedené služby z důvodu nedostatků zjištěných na fakturách vystavených uvedenou společností poskytující služby.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

1)
Ustanovení šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 94/5/ES ze dne 14. února 1994, musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž lze příjemcům služeb povinným k dani, kteří mají k dispozici neúplné faktury, odepřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, i když jsou tyto faktury po přijetí takového zamítavého rozhodnutí doplněny poskytnutím informací, které mají prokázat reálnost, povahu a částku fakturovaných plnění.

2)
Zásada daňové neutrality nebrání tomu, aby správce daně odmítl vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené společností poskytující služby, když společnostem, které byly příjemci těchto služeb, byl odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zatěžující uvedené služby z důvodu nedostatků zjištěných na fakturách vystavených uvedenou společností poskytující služby.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.