CELEX: 62013CJ0584
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek obrotowy
Zakres stosowania
Zwolnienie
Pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych”
Pojęcie „świadczenia usług”
Kwota ryczałtowa płacona w zamian za gwarancję na wypadek awarii pojazdu używanego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (
Dz.U. L 376, s. 1
) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek został złożony w postępowaniach, po pierwsze, między Directeur général des finances publiques (dyrektorem generalnym finansów publicznych) a Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (zwaną dalej „Mapfre asistencia”), spółką prawa hiszpańskiego, a po drugie, między Mapfre warranty SpA (zwaną dalej „Mapfre warranty”), spółką prawa włoskiego, a Directeur général des finances publiques, w przedmiocie opodatkowania transakcji dokonanych przez te dwie spółki.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej [zwanym dalej »podatkiem VAT«] podlega:
1)
dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
2)
przywóz towarów”.
Zgodnie z brzmieniem art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
a)
transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych]”.
Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy”.
Prawo francuskie
Artykuł 256 ust. I code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”) w brzmieniu mającym zastosowanie do spraw w postępowaniach głównych przewiduje:
„Opodatkowaniu [podatkiem VAT] podlegają dostawy towarów i świadczenie usług dokonane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Artykuł 261 C CGI stanowi:
„Zwalnia się [z podatku VAT]:
[…]
2.
Transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych.
[…]”.
Artykuł 991 CGI przewiduje:
„Umowa ubezpieczeniowa zawarta ze spółką, towarzystwem ubezpieczeń lub jakimkolwiek innym ubezpieczycielem francuskim lub zagranicznym, niezależnie od miejsca i czasu jej zawarcia, podlega obowiązkowemu podatkowi płatnemu corocznie, w zamian za zapłatę którego sporządzenie pisma stwierdzającego jej zawarcie, zmianę lub rozwiązanie za porozumieniem stron, a także sporządzenie jej oryginałów, wypisów lub odpisów są – niezależnie od miejsca sporządzenia – zwolnione od opłaty skarbowej i opłaty rejestracyjnej, w przypadku gdy rejestracja jest wymagana.
Podatek jest pobierany od kwoty składek ustalonych na rzecz ubezpieczyciela i wszelkich kwot dodatkowych, do których ubezpieczyciel jest uprawniony bezpośrednio lub pośrednio w związku z ubezpieczonym”.
Artykuł 1001 ust. 5a CGI stanowi, że stawka szczególnego podatku od umów ubezpieczenia wynosi 18% w przypadku ubezpieczeń od wszelkich rodzajów ryzyka związanych z lądowymi pojazdami silnikowymi.
Ponadto z art. 1001 ust. 6 CGI wynika, że podstawowa stawka szczególnego podatku od umów ubezpieczenia wynosi 9%.
Postępowania główne i pytanie prejudycjalne
Z postanowienia odsyłającego wynika, że salony zajmujące się sprzedażą pojazdów używanych przy udziale spółki NSA Sage (obecnie Mapfre warranty) oferowały nabywcom tych pojazdów gwarancję naprawy ich awarii mechanicznych.
Uważając, że świadczy usługi, Mapfre warranty pobierała podatek VAT. Mapfre asistencia z kolei płaciła od składek uiszczanych przez Mapfre warranty podatek od umów ubezpieczenia według stawki podstawowej 9%.
Organ podatkowy doręczył Mapfre warranty propozycję korekty rozliczenia uznającą wykonywane przez nią świadczenia za transakcje ubezpieczeniowe, mocą art. 991 CGI podlegające podatkowi od umów ubezpieczenia według stawki 18% przewidzianej dla ubezpieczeń pojazdów silnikowych w art. 1001 ust. 5a CGI.
Uznając ponadto, że Mapfre warranty wykupiła w Mapfre asistencia na rachunek i na korzyść nabywców pojazdów ubezpieczenie, którego przedmiotem było ryzyko awarii mechanicznych, organ ten doręczył Mapfre asistencia decyzję podatkową, w której podatek od umów ubezpieczenia od kwot wpłaconych przez tych nabywców określono według stawki 18%.
Po oddaleniu ich odwołania obie wskazane spółki wystąpiły do tribunal de grande instance de Lyon (sądu okręgowego w Lyonie), a następnie cour d’appel de Lyon (sądu apelacyjnego w Lyonie) z żądaniem zwolnienia ich z tych podatków.
Argumentowały one, że sprzedawcy pojazdów używanych podzlecają Mapfre warranty część swojej obsługi posprzedażowej oraz że spółka ta ubezpieczyła się w Mapfre asistencia od własnego ryzyka straty finansowej.
Dwoma wyrokami z dnia 22 września 2011 r. cour d’appel de Lyon utrzymał w mocy dwa orzeczenia wydane przez tribunal de grande instance w Lyonie w dniu 31 marca 2010 r.; pierwszym z nich orzeczono o kwalifikacji świadczeń wykonanych przez Mapfre warranty jako transakcji ubezpieczeniowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od umów ubezpieczenia w stawce 18%, a drugim – o zastosowaniu stawki 9% podatku od umów ubezpieczenia należnego od Mapfre asistencia.
Z załączonych do postanowienia odsyłającego zarzutów podniesionych przez strony w postępowaniach głównych wynika, że cour d’appel de Lyon stwierdził w szczególności, iż gdy nabywca pojazdu używanego decydował się wykupić dodatkową gwarancję oferowaną przez sprzedawcę, w zamian za uiszczenie wymaganej dodatkowej kwoty otrzymywał formularz przystąpienia do gwarancji zawarty w karcie gwarancyjnej opatrzonej nagłówkiem NSA SAGE, obecnie Mapfre warranty. Zdaniem tego sądu ta ostatnia spółka otrzymywała raport z awarii sporządzony przez autoryzowany warsztat, do którego zwrócił się nabywca, weryfikowała ważność gwarancji i upewniała się, że koszt podany w kosztorysie był zgodny z normami, a następnie wydawała zgodę na naprawę lub na wymianę wadliwej części.
Cour d’appel de Lyon podkreślił, że ani z twierdzeń stron, ani z jakiegokolwiek innego elementu postępowania nie wynika, by w wypadku usterki wchodzącej w zakres przewidzianej gwarancji nabywca miał prawo wymagać świadczenia usługi od sprzedawcy, zwłaszcza w przypadku gdy wskazany w umowie dłużnik nie wywiązał się ze swoich zobowiązań. Zdaniem tego sądu nie można uznać, że sprzedawca podzlecał wykonanie zobowiązania, które na nim nie ciążyło. Bezpośrednia więź umowna zostawała natomiast nawiązana – w momencie wydania karty gwarancyjnej – między nabywcą a Mapfre warranty, ponieważ od tej spółki, i tylko od niej, nabywca mógł domagać się podjęcia przyrzeczonego działania i poniesienia jego kosztu. Powstałe między nabywcą a podmiotem niebędącym stroną sprzedaży zobowiązanie umowne miało swój własny przedmiot i stanowiło cel sam w sobie. Mapfre warranty podejmowała działalność ubezpieczeniową w zakresie, w jakim w zamian za zapłatę uzgodnionej kwoty zobowiązywała się – w razie zajścia zdarzenia losowego – szkody na rzeczy ubezpieczonej – do wykonania na rzecz ubezpieczonego świadczenia uzgodnionego w momencie zawarcia umowy.
Ponadto cour d’appel de Lyon stwierdził, że Mapfre warranty wykupiła w Mapfre asistencia polisę ubezpieczeniową, której przedmiotem była gwarancja odszkodowania z tytułu strat finansowych poniesionych na skutek awarii objętych gwarancją umowną w pojazdach, które zostały nabyte od salonu zajmującego się sprzedażą tych pojazdów i do których wydano kartę gwarancyjną. Zdaniem cour d’appel de Lyon polisa ta nie ustanawiała jednak „ubezpieczenia na cudzy rachunek” i nie obejmowała wszelkich rodzajów ryzyka dotyczących lądowych pojazdów silnikowych, o których mowa w art. 1001 ust. 5a CGI.
Od wyroku cour d’appel de Lyon, uznającego wykonywane przez nią świadczenia w zakresie transakcji ubezpieczeniowych za podlegające podatkowi od umów ubezpieczeniowych w stawce 18%, Mapfre warranty wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.
Directeur général des finances publiques natomiast wniósł do sądu odsyłającego skargę kasacyjną od wyroku cour d’appel de Lyon uznającego, że stawka podatku od umów ubezpieczenia należnego od Mapfre asistencia wynosiła nie 18% – jak twierdził organ podatkowy – lecz 9%.
Ze względu na związek między sprawami z powyższych skarg sąd odsyłający postanowił o ich połączeniu.
Mając wątpliwości co do wykładni pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, którego szósta dyrektywa nie definiuje, Cour de cassation postanowił zawiesić postępowania i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 2 i art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na ewentualne awarie mechaniczne niektórych części pojazdu używanego, wykonywane, w zamian za zapłatę zryczałtowanej kwoty, przez podmiot gospodarczy niezależny od podmiotu zajmującego się sprzedażą pojazdów używanych, należy do kategorii transakcji ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej, czy też przeciwnie – należy do kategorii świadczenia usług?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie usługi polegającej na tym, iż podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdu używanego w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej udziela gwarancji na wypadek awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do oznaczenia zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok Zimmermann, C‑174/11,
EU:C:2012:716
, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto transakcje stanowiące przedmiot zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyroki: CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, pkt 15; Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, pkt 37; Komisja/Grecja, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, pkt 9; BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 56).
W szczególności w odniesieniu do zawartego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, które w dyrektywie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane, Trybunał wielokrotnie orzekał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie ziszczenia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. podobnie wyroki: Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, pkt 39; Komisja/Grecja, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, pkt 10; BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 58).
Trybunał wyjaśnił, że transakcje ubezpieczeniowe ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. wyroki: Skandia, C‑240/99,
EU:C:2001:140
, pkt 41; Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, pkt 41; BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 58).
Ponadto wskazane pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest co do zasady wystarczająco pojemne, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko (zob. podobnie wyroki: CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, pkt 22; BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 59).
W odniesieniu do rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy przypomnieć, że z art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem i utrwalonego orzecznictwa wynika, iż aby można było dokonać wykładni prawa Unii użytecznej dla sądu krajowego, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinien, po pierwsze, zawierać zwięzłe omówienie przedmiotu sporu w postępowaniu głównym oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania. Po drugie, powinien on zawierać treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym oraz, w stosownym przypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych. Po trzecie, sąd odsyłający powinien omówić powody, dla których rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym (zob. w szczególności postanowienie Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14,
EU:C:2014:2000
, pkt 10 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem sąd odsyłający w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym między innymi nie podał ustaleń faktycznych odnoszących się do świadczenia usługi, której dotyczą postępowania główne, lecz ograniczył się do załączenia do swego postanowienia odsyłającego podniesionych w postępowaniach przed nim zarzutów skarg kasacyjnych; w konsekwencji Trybunał nie może orzec kategorycznie, czy świadczenie usługi takiej jak ta, której dotyczą postępowania główne, rzeczywiście stanowi zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 28 i 29 niniejszego wyroku.
Ze względu na ducha współpracy charakteryzującego stosunki pomiędzy sądami krajowymi i Trybunałem w ramach postępowania prejudycjalnego brak niezbędnych ustaleń faktycznych sądu odsyłającego niekoniecznie prowadzi do niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jeśli pomimo tych braków Trybunał uzna, że jest w stanie udzielić użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy (zob. podobnie wyrok Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” i in., C‑113/13,
EU:C:2014:2440
, pkt 48).
W odniesieniu do świadczenia takiego jak to, którego dotyczą postępowania główne, z przedłożonych Trybunałowi akt wynika, że w zamian za uprzednią zapłatę kwoty ryczałtowej Mapfre warranty zobowiązuje się pokryć koszt naprawy używanego pojazdu w razie wystąpienia awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu, oznaczonych w karcie gwarancyjnej wydanej jego nabywcy.
Jednakże Mapfre warranty i Mapfre asistencia zaprzeczają, by istniał stosunek umowny łączący Mapfre warranty z nabywcą pojazdu używanego. Spółki te podkreślają w szczególności, że więź umowna istnieje tylko między Mapfre warranty i sprzedawcą tego pojazdu. Sprzedawca ten zleca Mapfre warranty jedynie zadanie wykonania względem nabywcy obowiązków, jakie ciążą na nim samym jako na sprzedawcy z mocy przepisów prawa lub postanowień umowy. Zdaniem Mapfre warranty i Mapfre asistencia to również sprzedawca pojazdu używanego jest dłużnikiem Mapfre warranty w zakresie kwoty składki należnej z tytułu gwarancji udzielanej przez tę spółkę. Sprzedawca odejmuje tę kwotę od realizowanej przez siebie marży, a to w celu zwiększenia atrakcyjności pojazdu używanego.
W tym zakresie – z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający konkretnej natury stosunków między różnymi podmiotami biorącymi udział w świadczeniu, którego dotyczą postępowania główne – z przedłożonych Trybunałowi akt wynika, po pierwsze, że sprzedawca pojazdu używanego nie uczestniczy w wykonaniu umowy gwarancji. W przypadku wystąpienia objętej gwarancją awarii mechanicznej nabywca pojazdu używanego nie jest bowiem zobowiązany do oddania tego pojazdu do naprawy w warsztacie należącym do sprzedawcy lub przez niego wskazanym. Warsztat, do którego zwraca się nabywca tego pojazdu w celu jego naprawy, musi natomiast skontaktować się bezpośrednio z Mapfre warranty celem zatwierdzenia przez tę spółkę proponowanego przez ten warsztat kosztorysu.
Po drugie, nawet jeśli – jak utrzymują Mapfre warranty i Mapfre asistencia – uprawniająca do gwarancji kwota ryczałtowa jest zawarta w cenie sprzedaży pojazdu używanego, kwotę tę ostatecznie płaci nabywca tego pojazdu.
W każdym wypadku, niezależnie od tego, czy umowa zostaje zawarta między nabywcą pojazdu a Mapfre warranty, a sprzedawca pojazdu pełni tylko rolę pośrednika, czy też to sprzedawca zawiera umowę w swoim własnym imieniu, lecz na rachunek nabywcy, czy też wreszcie sprzedawca przenosi na nabywcę prawa wywodzone z umowy, którą zawarł z Mapfre warranty w swoim własnym imieniu i na swój własny rachunek, między innymi z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 i 30 niniejszego wyroku wynika, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy jest wystarczająco pojemne, by obejmować każdą z tych sytuacji.
W każdej z tych sytuacji występują bowiem wywiedzione w orzecznictwie przytoczonym w pkt 28 niniejszego wyroku okoliczności charakterystyczne dla transakcji ubezpieczeniowej. Otóż ubezpieczyciel, w rozpatrywanym przypadku Mapfre warranty, jest podmiotem gospodarczym niezależnym od sprzedawcy pojazdu używanego, a ubezpieczony jest nabywcą tego pojazdu. Ponadto ryzykiem jest – w razie wystąpienia awarii mechanicznej objętej gwarancją – konieczność zapłaty przez nabywcę pojazdu za naprawy, których koszt zobowiązuje się pokryć ubezpieczyciel. Wreszcie składką jest kwota ryczałtowa płacona przez nabywcę pojazdu używanego: czy to w cenie nabycia tego pojazdu, czy też dodatkowo.
Występowanie tych okoliczności pozwala – z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający – stwierdzić, że między ubezpieczycielem a ubezpieczonym istnieje stosunek prawny, jakiego orzecznictwo Trybunału wymaga do uznania świadczenia za transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
Ponadto, przeciwnie niż twierdzą w istocie Mapfre warranty i Mapfre asistencia, kwalifikacja świadczenia jako transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie może zależeć od sposobu zarządzania przez ubezpieczyciela ryzykiem, które zobowiązuje się pokryć, oraz sposobu obliczania przez niego konkretnej kwoty składek.
W tym względzie, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 opinii i jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 niniejszego wyroku, sama istota transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki.
W rozpatrywanym przypadku z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wydaje się wynikać, że kwota, którą Mapfre warranty obciąża klientów w formie składki, nie jest zwracana nabywcy pojazdu używanego, jeżeli do momentu upływu okresu gwarancji nie została stwierdzona żadna awaria lub jeżeli koszt napraw był niższy od tej składki. Jednocześnie w przypadku awarii, której koszt przekracza kwotę wpłaconej składki, nabywca pojazdu nie jest zobowiązany do pokrycia nadwyżki tego kosztu ponad składkę. W ten sposób składki, którymi obciąża Mapfre warranty, okazują się – z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający – stanowić rzeczywiste składki ubezpieczeniowe, których wpłata całkowicie uwalnia ubezpieczonego od ryzyka objętego gwarancją. Mapfre warranty ubezpieczyła się zresztą w Mapfre asistencia od ponoszonego przez siebie w tym względzie ryzyka strat finansowych.
Wobec tego metoda obliczania składek i zarządu kosztami napraw stanowi zagadnienie wchodzące w zakres wewnętrznej organizacji Mapfre warranty, które nie może określać kwalifikacji, jaką powinny uzyskać wykonywane przez nią świadczenia.
Wreszcie Mapfre warranty i Mapfre asistencia argumentują, że gdy wytwórcy i sprzedawcy pojazdów oferują sami swoim klientom dodatkową gwarancję, uważa się, że podmioty te oferują usługi posprzedażowe podlegające podatkowi VAT, a przecież świadczą one usługę podobną do oferowanej nabywcom pojazdów używanych przez Mapfre warranty. Świadczenia te powinny zatem być traktowane tak samo.
Należy stwierdzić, po pierwsze, że argument ten opiera się na okolicznościach faktycznych, w szczególności odnoszących się do traktowania podatkowego gwarancji udzielonych przez sprzedawcę, których opisu brak w postanowieniu odsyłającym, a po drugie, że postanowienie to nie zawiera żadnego omówienia tego argumentu. Tymczasem jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, z art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem wynika, że pod nieobecność tych elementów Trybunał na argument taki nie może odpowiedzieć.
Z powyższych rozważań wynika, że świadczenie takie jak to, którego dotyczą postępowania główne – z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający – może wchodzić z zakres pojęcia transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
Należy jednakże wskazać, że Mapfre warranty i Mapfre asistencia argumentują również, iż jeśli świadczenie takie należy kwalifikować jako transakcję ubezpieczeniową, to podlega ono nadal podatkowi VAT, gdyż jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą pojazdu używanego, a co za tym idzie, podlega takiemu samego traktowaniu podatkowemu jak ta sprzedaż.
W tym zakresie należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: Aktiebogalet NN, C‑111/05,
EU:C:2007:195
, pkt 22; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, pkt 14; BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 29).
Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności w wypadku, gdy dwa elementy lub więcej albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub inne elementy stanowią świadczenie lub świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (zob. wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do transakcji ubezpieczeniowych Trybunał orzekł już, że każda transakcja ubezpieczeniowa ze swej natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT, czy też nie. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od poddania temu podatkowi świadczeń dotyczących przedmiotu, który obejmuje ubezpieczenie, podważony zostałby sam cel art. 13 część B lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 36).
Stosując regułę wskazaną w pkt 49 niniejszego wyroku, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, należy wskazać, że co do zasady sprzedaży pojazdu używanego oraz udzielenia przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu gwarancji odnoszącej się do awarii mechanicznych określonych części tego pojazdu nie można uznać za związane z sobą tak ściśle, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze. Okoliczność, że świadczenia takie stają się przedmiotem oddzielnej oceny, nie może bowiem sama w sobie stanowić o sztucznym rozdziale jednej operacji gospodarczej, który mógłby zakłócić funkcjonowanie systemu podatku VAT.
Pomimo tego należy zbadać, czy istnieją przyczyny właściwe okolicznościom postępowań głównych, które prowadziłyby do uznania, że dane elementy stanowią jedną transakcję (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 40).
Z tej perspektywy trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia przypomnianym w pkt 50 niniejszego wyroku świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, pkt 41).
Wprawdzie dzięki gwarancji takiej jak ta, której dotyczą postępowania główne, ryzyko strat finansowych, na które wystawiony jest nabywca pojazdu używanego, zostaje pomniejszone w porównaniu z ryzykiem ponoszonym w sytuacji, gdy gwarancji takiej brak, jednak okoliczność ta wynika z samej natury gwarancji. Okoliczność ta sama w sobie nie oznacza jednak, że należy uznać, iż świadczenie takie ma charakter pomocniczy względem sprzedaży pojazdu używanego.
Jak wydaje się wynikać z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy, gwarancja, której dotyczą postępowania główne, zostaje udzielona nabywcy pojazdu używanego przez podmiot, który jest niezależny od sprzedawcy tego pojazdu i który nie jest stroną sprzedaży, w czego konsekwencji gwarancji tej – z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający – nie można uznać za udzieloną przez sprzedawcę. Ponadto nabywca pojazdu używanego może kupić ten pojazd bez wykupienia tej gwarancji, a także ma możliwość zawarcia umowy gwarancji ze spółką inną niż Mapfre warranty, bez korzystania z pośrednictwa sprzedawcy pojazdu. Wreszcie z karty gwarancyjnej przedstawionej Trybunałowi przez rząd francuski na rozprawie wynika, że Mapfre warranty zastrzega sobie – w określonych okolicznościach – prawo odstąpienia od umowy gwarancji, a rozwiązanie takie pozostaje bez wpływu na umowę sprzedaży pojazdu.
W tych okolicznościach – z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający – gwarancja taka jak ta, której dotyczą postępowania główne, nie jest tak ściśle związana ze sprzedażą pojazdu używanego, że te dwie czynności, w dodatku dokonane przez dwa różne podmioty, stanowią niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdział miałby charakter sztuczny. W konsekwencji do celów podatku VAT należy je zasadniczo uważać za transakcje odrębne i niezależne.
W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane – w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej – przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w świetle okoliczności takich jak te występujące w postępowaniach głównych, czy świadczenie usługi, której dotyczą te postępowania, stanowi takie właśnie świadczenie. Wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku VAT należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy – w świetle szczególnych okoliczności spraw w postępowaniach głównych – sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu tego przepisu stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane – w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej – przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w świetle okoliczności takich jak te występujące w postępowaniach głównych, czy świadczenie usługi, której dotyczą te postępowania, stanowi takie właśnie świadczenie. Wykonanie takiej usługi oraz sprzedaż pojazdu używanego należy zasadniczo uznać za świadczenia odrębne i niezależne, które z punktu widzenia podatku od wartości dodanej należy rozpatrywać osobno. Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy – w świetle szczególnych okoliczności spraw w postępowaniach głównych – sprzedaż pojazdu używanego i gwarancja udzielona przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy tego pojazdu na wypadek awarii mechanicznych niektórych części tego pojazdu są powiązane w takim stopniu, że należy je uważać za stanowiące jedną transakcję, czy też przeciwnie, stanowią one transakcje niezależne.

Podpisy
(
*1
)	* Język postępowania: francuski.