CELEX: 62012CJ0138
Dane
DPH
Smernica 2006/112/ES
Článok 203
Zásada daňovej neutrality
Vrátenie zaplatenej dane dodávateľovi v prípade zamietnutia práva na odpočet príjemcovi plnenia oslobodeného od dane

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Rusedespred OOD (ďalej len „Rusedespred“) a Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (riaditeľ Riaditeľstva pre opravné prostriedky a správu výkonu rozhodnutia pre mesto Varna pri centrálnej správe Národnej agentúry pre verejné príjmy, ďalej len „Direktor“), v ktorom posledný uvedený zamietol vrátiť spoločnosti Rusedespred daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), ktorú táto spoločnosť vyfakturovala svojmu zákazníkovi po tom, čo daňová správa tomuto zákazníkovi zamietla právo na odpočet uvedenej DPH z dôvodu, že sporná služba nepodlieha dani.
Právny rámec
Právo Únie
Podľa článku 2 ods. 1 smernice 2006/112:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
Článok 203 uvedenej smernice stanovuje:
„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“
Bulharské právo
Článok 12 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty (Zakon za danak varchu dobavenata stojnost, ďalej len „ZDDS“) stanovuje:
„Zdaniteľným plnením je každé dodanie tovaru alebo poskytnutie služby v zmysle článkov 6 a 9, ak ho uskutoční zdaniteľná osoba podľa tohto zákona a miesto jeho uskutočnenia sa nachádza na území štátu, ako aj každé plnenie podliehajúce nulovej sadzbe, ktoré uskutoční zdaniteľná osoba, okrem prípadov, ak tento zákon stanovuje inak“.
Podľa článku 45 ods. 3 ZDDS:
„Plnením oslobodeným od dane je… dodanie stavieb alebo častí stavieb, ktoré nie sú nové, dodanie pozemkov priliehajúcich k stavbám, ako aj vznik a prevod iných vecných práv k takémuto nehnuteľnému majetku.“
Podľa článku 70 ods. 5 ZDDS právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe nevzniká, ak DPH bola vyfakturovaná bez právneho dôvodu.
Podľa článku 85 tohto zákona daň platí každá osoba, ktorá túto daň uvedie na faktúre a/alebo v oznámení v zmysle článku 112 tohto zákona.
Článok 116 tohto zákona stanovuje:
„1.   Opravy a dodatky na faktúrach a oznámeniach k týmto faktúram sú neprípustné. Nesprávne vystavené alebo opravené dokumenty sa zrušia a vystavia sa nové dokumenty.
…
3.   Za nesprávne vystavené dokumenty sa považujú aj vystavené faktúry a oznámenia k týmto faktúram, v ktorých bola uvedená DPH napriek tomu, že nemala byť uvedená.
4.   Na to, aby nesprávne vystavené alebo opravené dokumenty zapísané v účtovníctve dodávateľa alebo príjemcu mohli byť zrušené, musí byť každej zmluvnej strane vystavený doklad o zrušení, ktorý obsahuje tieto údaje:
(1)
dôvod zrušenia;
(2)
číslo a dátum dokumentu, ktorý sa ruší;
(3)
číslo a dátum nového dokumentu;
(4)
podpisy osôb, ktoré za každú stranu vyhotovili doklad o zrušení.
5.   Všetky exempláre zrušených dokumentov je povinná uchovávať osoba, ktorá ich vystavila, a dodávateľ a príjemca ich zapíšu do účtovníctva podľa ustanovení vykonávacích predpisov k tomuto zákonu.“
Vrátenie súm zaplatených bez právneho dôvodu upravujú články 128 a 129 procesného poriadku v daňových veciach a vo veciach sociálneho zabezpečenia (danachno osiguritelen procesualen kodeks).
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Dňa 15. augusta 2009 spoločnosť Rusedespred zaslala spoločnosti Esi Trade EOOD (ďalej len „Esi Trade“) faktúru týkajúcu sa predaja budovy a jej rekonštrukcie. V tejto faktúre sa uvádzala cena tejto budovy a jej rekonštrukcie, výška dane za nadobudnutie nehnuteľnosti a výška poplatku za zápis, ako aj výška DPH.
Keďže predaj tejto budovy sa považoval za plnenie oslobodené od DPH, daň bola vypočítaná z troch ďalších častí uvedenej faktúry, a to z nákladov na rekonštrukciu, dane za nadobudnutie nehnuteľnosti a poplatkov za zápis.
V dôsledku toho Rusedespred zahrnula túto faktúru do daňového priznania za dotknuté obdobie, zatiaľ čo Esi Trade uplatnila právo na odpočet fakturovanej DPH.
Počas roka 2010 uskutočnila daňová správa v spoločnosti Esi Trade kontrolu a opravným daňovým výmerom z 18. júna 2010 tejto spoločnosti zamietla právo odpočítať DPH uvedenú na spornej faktúre. Podľa tejto správy boli oslobodené od dane všetky fakturované plnenia a z tohto dôvodu uvedenie DPH na tejto faktúre nebolo oprávnené. Tento opravný daňový výmer nadobudol právoplatnosť 4. apríla 2011.
Dňa 9. mája 2011 Rusedespred podala žiadosť o vrátenie sumy fakturovanej bez právneho dôvodu na daňovú správu, ktorá nariadila kontrolu tejto spoločnosti a opravným daňovým výmerom z 2. júna 2011 zamietla požadované vrátenie z dôvodu, že nie je potrebné rozhodnúť o vyplatení DPH zaplatenej bez právneho dôvodu. Podľa článku 85 ZDDS by totiž Rusedespred mala zaplatiť DPH uvedenú na faktúre vystavenej 15. augusta 2009 ako osoba, ktorá uvedenú daň na tejto faktúre uviedla.
Po tom, čo Direktor rozhodnutím z 25. augusta 2011 uvedený opravný daňový výmer z 2. júna 2011 potvrdil, Rusedespred podala žalobu na Administrativen săd Varna, v ktorej uviedla, že daňová správa nesprávne zamietla vrátenie DPH, ktorá bola bez právneho dôvodu zaplatená za dodávku oslobodenú od dane, pretože táto správa predtým právoplatným opravným výmerom zamietla príjemcovi faktúry právo na odpočet uvedenej dane.
Direktor na hlavnom pojednávaní tvrdil, že daň uvedená na spornej faktúre bola splatná na základe článku 85 ZDDS. Podľa neho v prípade, že sa zdaniteľná osoba domnievala, že pri vystavení uvedenej faktúry pochybila, mala podľa článku 116 ZDDS možnosť túto chybu opraviť.
Vnútroštátny súd uvádza, že vo veci samej bolo právo na odpočet fakturovanej DPH spoločnosti Esi Trade zamietnuté právoplatným opravným daňovým výmerom. Podľa názoru vnútroštátneho súdu treba konštatovať, že riziko straty DPH vyplývajúce z práva na odpočet je „úplne a nesporne“ vylúčené. Preto podľa tohto súdu by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality požadovať od dotknutého dodávateľa, aby podľa článku 85 ZDDS uvedenú daň zaplatil.
V súvislosti s možnosťou spoločnosti Rusedespred opraviť chybnú faktúru vnútroštátny súd objasňuje, že na rozdiel od tvrdenia daňovej správy zdaniteľná osoba takúto možnosť v danom prípade nemala. Postup opravy dokumentov, ktoré boli chybne vystavené, upravený v článku 116 ZDDS by si vyžadoval zrušenie takto vystaveného daňového dokumentu. Takéto zrušenie faktúry však nie je prípustné, pretože dodávka už bola predmetom daňovej kontroly a odpočet fakturovanej DPH bol príjemcovi dodávky zamietnutý na základe právoplatného opravného daňového výmeru.
Za týchto okolností sa vnútroštátny súd pýta, či zdaniteľná osoba môže svoje právo na vrátenie omylom fakturovanej DPH založiť na zásadách práva Únie upravujúcich spoločný systém DPH. Vzhľadom na to, že Administrativen săd Varna dospel k záveru, že rozhodnutie vo veci samej závisí od výkladu práva Únie, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má zdaniteľná osoba v súlade so zásadou neutrality DPH počas stanovenej premlčacej lehoty právo požiadať o vrátenie DPH, ktorá bola vyfakturovaná nesprávne a nebola dlžná, ak je podľa vnútroštátneho práva plnenie, za ktoré bola daň fakturovaná, oslobodené od dane, odstránilo sa riziko straty daňových príjmov a nemožno uplatniť postup opravy faktúry stanovený vnútroštátnym právom?
2.
Bránia spoločný systém DPH, ako aj zásady neutrality, efektivity a rovnosti zaobchádzania tomu, aby orgán zodpovedný za príjmy na základe vnútroštátneho ustanovenia určeného na prebratie článku 203 smernice 2006/112 zamietol vrátiť DPH zdaniteľnej osobe, ktorá ju uviedla na faktúre, ak táto daň nie je dlžná z dôvodu, že ide o plnenie oslobodené od dane, ale napriek tomu bola nesprávne vyfakturovaná, vypočítaná a zaplatená, pokiaľ sa už príjemcovi plnenia na základe právoplatného opravného daňového výmeru nepriznalo právo na odpočet dane z toho istého plnenia s odôvodnením, že túto DPH dodávateľ služby vyfakturoval bez právneho dôvodu?
3.
Môže sa zdaniteľná osoba priamo odvolať na zásady platné pre spoločný systém DPH, konkrétne na zásady neutrality DPH a efektivity, aby sa nimi bránila voči vnútroštátnej právnej úprave alebo jej uplatňovaniu zo strany daňových orgánov alebo súdov, na základe ktorej dochádza k porušeniu týchto zásad, resp. aby nimi napadla skutočnosť, že absenciou vnútroštátnej právnej úpravy dochádza k porušeniu týchto zásad?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej a druhej otázke
Svojou prvou a druhou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či zásada neutrality DPH, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňová správa na základe vnútroštátneho ustanovenia určeného na prebratie uvedeného článku dodávateľovi služby oslobodenej od dane zamietla vrátenie DPH vyfakturovanej zákazníkovi omylom z dôvodu, že tento dodávateľ chybnú faktúru neopravil, hoci táto správa tomuto zákazníkovi právoplatne zamietla právo na odpočet uvedenej DPH a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.
S cieľom odpovedať na tieto otázky treba po prvé pripomenúť, že článok 203 smernice 2006/112 stanovuje, že každá osoba, ktorá uvedie DPH na faktúre, je povinná daň uvedenú na tejto faktúre zaplatiť.
Z tohto hľadiska z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že tieto osoby sú povinné zaplatiť DPH uvedenú na faktúre bez ohľadu na povinnosť odviesť túto daň na základe plnenia, ktoré podlieha DPH (pozri rozsudky z 18. júna 2009, Stadeco,
C-566/07, Zb. s. I-5295
, bod 26 a citovanú judikatúru, ako aj z 31. januára 2013, Stroj trans, C-642/11, bod 29).
Tým, že článok 203 smernice 2006/112 stanovuje povinnosť zaplatiť DPH uvedenú na faktúre, má za cieľ zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z práva na odpočet dane podľa článku 167 a nasl. uvedenej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudky Stadeco, už citovaný, bod 28, a Stroj trans, už citovaný, bod 32). V tejto súvislosti z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že takéto nebezpečenstvo vo veci samej nehrozilo, pretože daňová správa príjemcovi spornej faktúry právoplatne zamietla právo na odpočet.
Po druhé, pokiaľ ide o vrátenie omylom vyfakturovanej DPH, treba pripomenúť, že smernica 2006/112 neobsahuje žiadne ustanovenie týkajúce sa úpravy odpočítanej dane zo strany vystaviteľa faktúry v súvislosti s nedôvodne vyfakturovanou DPH a že za týchto podmienok v zásade prináleží členským štátom, aby stanovili podmienky, za ktorých možno upraviť odpočítanú DPH, ktorá bola nedôvodne vyfakturovaná (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel,
C-454/98, Zb. s. I-6973
, body 48 a 49, ako aj Stadeco, už citovaný, bod 35).
Súdny dvor rozhodol, že s cieľom zaručiť neutralitu DPH je vecou členských štátov stanoviť v ich vnútroštátnych právnych poriadkoch, aby každá nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobrú vieru (pozri rozsudky z 13. decembra 1989, Genius,
C-342/87, Zb. s. 4227
, bod 18, ako aj Stadeco, už citovaný, bod 36).
Pokiaľ však vystaviteľ faktúry v dostatočnom časovom predstihu úplne odstráni nebezpečenstvo straty daňových príjmov, zásada neutrality DPH vyžaduje, aby nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená bez toho, aby takáto úprava mohla byť členskými štátmi podriadená dobrej viere vystaviteľa tejto faktúry. Táto úprava nemôže závisieť od diskrečnej právomoci daňovej správy (pozri rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, už citovaný, body 58 a 68, ako aj Stadeco, už citovaný, body 37 a 38).
Po tretie je potrebné pripomenúť, že členské štáty majú možnosť prijať opatrenia s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať podvodom (pozri rozsudok Stadeco, už citovaný, bod 39). Konkrétne podmienka, podľa ktorej treba opraviť chybnú faktúru ešte pred možnosťou získať vrátenie omylom vyfakturovanej DPH, môže v zásade zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov (pozri rozsudok Stadeco, už citovaný, bod 42).
Tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie takto sledovaných cieľov, a nemôžu sa teda používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právom Únie v tejto oblasti (pozri rozsudok Stadeco, už citovaný, bod 39 a citovanú judikatúru).
V dôsledku toho, ak sa vrátenie DPH stane nemožným alebo nadmerne ťažkým so zreteľom na podmienky, za ktorých je možné podať žiadosti o vrátenie daní, zásada neutrality, ako aj zásada efektivity môžu vyžadovať, aby členské štáty upravili nástroje a procesné postupy potrebné na to, aby mala zdaniteľná osoba možnosť získať späť daň vyfakturovanú bez právneho dôvodu (pozri rozsudok Stadeco, už citovaný, bod 40 a citovanú judikatúru).
Vo veci samej z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že v bulharskom práve je v zásade zakotvená možnosť získať vrátenie omylom vyfakturovanej DPH, ale výkon tohto práva je podmienený predchádzajúcou opravou chybnej faktúry. Ako už bolo uvedené v bode 28 tohto rozsudku, takáto požiadavka môže zabrániť nebezpečenstvu straty daňových príjmov.
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu zároveň vyplýva, že podľa uplatňovaného vnútroštátneho práva Rusedespred už nemá možnosť opraviť spornú faktúru po tom, čo daňová správa príjemcovi tejto faktúry právoplatne zamietla právo na odpočet DPH uvedenej na tejto faktúre.
Navyše, ako uvádza samotný vnútroštátny súd, keďže daňová správa príjemcovi spornej faktúry právoplatne zamietla právo na odpočet, nebezpečenstvo straty daňových príjmov spojené s výkonom tohto práva je úplne vylúčené.
Za týchto okolností je potrebné vychádzať z toho, že podmienenie úpravy DPH nesprávne uvedenej na faktúre tým, aby bola táto faktúra opravená – pričom podmienku už nemožno splniť –, ide nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa sledovaného článkom 203 smernice 2006/112, ktorý spočíva v zabránení nebezpečenstvu straty daňových príjmov.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú a druhú otázku odpovedať tak, že zásada neutrality DPH, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňová správa na základe vnútroštátneho ustanovenia určeného na prebratie uvedeného článku dodávateľovi služby oslobodenej od dane zamietla vrátenie DPH vyfakturovanej zákazníkovi omylom z dôvodu, že tento dodávateľ chybnú faktúru neopravil, hoci táto správa tomuto zákazníkovi právoplatne zamietla právo na odpočet uvedenej DPH a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.
O tretej otázke
Treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa zdaniteľná osoba môže odvolávať na zásadu neutrality DPH, ktorá je konkretizovanú v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, s cieľom brániť sa voči ustanoveniu vnútroštátneho práva, ktoré vrátenie omylom fakturovanej DPH podmieňuje opravou chybnej faktúry, hoci právo na odpočet uvedenej DPH bolo právoplatne zamietnuté a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.
Na úvod treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry vnútroštátne súdy, ktoré uplatňujú vnútroštátne právo, sú povinné vykladať toto právo v čo najväčšej miere v zmysle znenia a účelu predmetnej smernice, aby sa dosiahol ňou sledovaný výsledok, a teda konať v súlade s článkom 288 tretím odsekom ZFEÚ. Táto povinnosť konformného výkladu vnútroštátneho práva je totiž obsiahnutá v systéme Zmluvy o FEÚ, keďže vnútroštátnym súdom umožňuje v rámci ich právomocí zaistiť úplnú účinnosť práva Únie, keď rozhodujú o sporoch, ktoré im boli predložené (pozri najmä rozsudok z 24. januára 2012, Dominguez, C-282/10, bod 24 a citovanú judikatúru).
V súvislosti s možnosťou odvolávať sa na zásadu neutrality DPH voči členskému štátu treba v prvom rade uviesť, že táto zásada je základnou zásadou spoločného systému DPH, tak ako je upravený najmä smernicou 2006/112 (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok Stadeco, už citovaný, bod 39 a citovanú judikatúru).
Ďalej z bodu 35 tohto rozsudku vyplýva, že zásada neutrality DPH, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňová správa dodávateľovi služby oslobodenej od dane zamietla vrátenie DPH vyfakturovanej zákazníkovi omylom z dôvodu, že tento dodávateľ chybnú faktúru neopravil, hoci táto správa tomuto zákazníkovi právoplatne zamietla právo na odpočet uvedenej DPH a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.
Podľa judikatúry zdaniteľná osoba sa prípadne môže odvolávať na zásadu neutrality DPH proti vnútroštátnemu ustanoveniu alebo jeho uplatneniu, ktoré je v rozpore s touto zásadou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. apríla 2008, Marks & Spencer,
C-309/06, Zb. s. I-2283
, bod 34). Za okolností, aké vyplývajú z bodu 35 tohto rozsudku, sa možno odvolávať na zásadu neutrality DPH, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, ktorý dotknutému členskému štátu ukladá bezpodmienečnú a dostatočne presnú povinnosť, s cieľom napadnúť vnútroštátne ustanovenie, ktoré je s ňou v rozpore.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na tretiu otázku odpovedať, že zdaniteľná osoba sa môže odvolávať na zásadu neutrality DPH, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, s cieľom brániť sa voči ustanoveniu vnútroštátneho práva, ktoré vrátenie omylom fakturovanej DPH podmieňuje opravou chybnej faktúry, hoci právo na odpočet uvedenej DPH bolo právoplatne zamietnuté a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:

1.
Zásada neutrality dane z pridanej hodnoty, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňová správa na základe vnútroštátneho ustanovenia určeného na prebratie uvedeného článku dodávateľovi služby oslobodenej od dane zamietla vrátenie dane z pridanej hodnoty vyfakturovanej zákazníkovi omylom z dôvodu, že tento dodávateľ chybnú faktúru neopravil, hoci táto správa tomuto zákazníkovi právoplatne zamietla právo na odpočet uvedenej dane z pridanej hodnoty a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.

2.
Zdaniteľná osoba sa môže odvolávať na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty, ktorá je konkretizovaná v judikatúre týkajúcej sa článku 203 smernice 2006/112, s cieľom brániť sa voči ustanoveniu vnútroštátneho práva, ktoré vrátenie omylom fakturovanej dane z pridanej hodnoty podmieňuje opravou chybnej faktúry, hoci právo na odpočet uvedenej dane z pridanej hodnoty bolo právoplatne zamietnuté a toto právoplatné zamietnutie malo za následok, že opravný postup upravený vo vnútroštátnom zákone už nemožno uplatniť.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: bulharčina.