CELEX: 62011CJ0371
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Prípustnosť
Odkaz vnútroštátneho práva na právo Únie
Smernica 90/435/EHS
Smernica 90/434/EHS
Zamedzenie hospodárskeho dvojitého zdanenia
Výnimka
Likvidácia dcérskej spoločnosti pri zlúčení
Rozdelenie zisku
Pojem ‚likvidácia‘

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. ES L 225, s. 6
; Mim. vyd. 09/001, s. 147), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (
Ú. v. EÚ L 363, s. 129
, ďalej len „smernica 90/435“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Punch Graphix Prepress Belgium NV (ďalej len „Punch Graphix“) a Belgickým kráľovstvom, ktorého predmetom je zdanenie zisku dosiahnutého spoločnosťou Punch Graphix počas zlúčenia, v rámci ktorého sa Strobbe Graphics NV (ďalej len „Strobbe Graphics“), neskôr Punch Graphix, zlúčila so spoločnosťami Advantra Belgium NV (ďalej len „Advantra Belgium“) a Strobbe NV (ďalej len „Strobbe“), ktoré tým zanikli.
Právny rámec
Právna úprava Únie
Smernica 90/435
Podľa prvého, tretieho a štvrtého odôvodnenia smernice 90/435:
„keďže zoskupovanie spoločností rozličných členských štátov môže byť potrebné na to, aby sa v rámci spoločenstva vytvorili podmienky analogické s podmienkami vnútorného trhu a aby sa tak zabezpečilo vytvorenie a efektívne fungovanie spoločného trhu; keďže takéto operácie by nemali byť brzdené obmedzeniami, nevýhodami a1ebo deformáciami vznikajúcimi najmä z daňových predpisov členských štátov;…
…
keďže existujúce daňové predpisy, ktoré upravujú vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov, sa v jednotlivých členských štátoch značne líšia a vo všeobecnosti sú menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu; keďže je týmto spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu; keďže je potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností;
keďže tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho zduženia so svojimi dcérskymi spoločnosťami prijíma rozdelené zisky, štát materskej spoločnosti musí:
—
buď upustiť od zdanenia takýchto ziskov,
—
alebo zdaniť takéto zisky a súčasne oprávniť materskú spoločnosť, aby z hodnoty daňovej povinnosti odrátala tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky“.
Článok 4 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„Keď materská spoločnosť alebo jej stále sídlo na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a štát jej stáleho sídla, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti, buď:
—
upustí od zdanenia takýchto ziskov, alebo
—
zdaní tieto zisky, pričom udelí materskej spoločnosti a stálemu sídlu odrátať si od dane zlomok dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskami a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi, za podmienky, že sa na všetkých úrovniach splnia požiadavky ustanovené v článku 2 a 3, do výšky limitu zodpovedajúcej dane.“
Smernica 90/435 bola nahradená smernicou Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. EÚ L 345, s. 8
).
Smernica 90/434/EHS
Podľa prvého odôvodnenia smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (
Ú. v. ES L 225, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 142), zmenenej a doplnenej smernicou 2006/98 (ďalej len „smernica 90/343“):
„keďže zlúčenia, prevody majetku a výmeny akcií vo vzťahu k spoločnostiam rôznych členských krajín môžu byť nevyhnutné v spoločenstve, aby sa vytvorili podmienky podobné podmienkam medzinárodného trhu a aby sa takto zabezpečilo vytvorenie a účinné fungovanie spoločného trhu; keďže takýmto operáciám by nemali brániť obmedzenia, nevýhody alebo skreslenia, vyplývajúce najmä z daňových ustanovení členských krajín;…“
Podľa článku 1 písm. a) tejto smernice:
„Každý členský štát uplatňuje túto smernicu pri:
a)
zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií, pri ktorom sa zúčastňujú spoločnosti z dvoch alebo viacerých členských štátov“.
Článok 2 smernice 90/434 stanovuje:
„Na účely tejto smernice:
a)
zlúčenie znamená operáciu, pri ktorej:
…
—
spoločnosť pri zrušení bez likvidácie prevedie všetky aktíva a pasíva na spoločnosť, ktorá má v držbe všetky cenné papiere reprezentujúce jej kapitál“.
Smernica 90/434 bola nahradená smernicou Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi (
Ú. v. EÚ L 310, s. 34
).
Belgická právna úprava
Článok 671 zákonníka o spoločnostiach znie:
„Zlúčenie je právny úkon, pri ktorom dochádza k zrušeniu jednej alebo viacerých spoločností bez likvidácie a k prechodu ich celého imania, vrátane pohľadávok a záväzkov na inú spoločnosť, pričom sa spoločníkom alebo akcionárom zanikajúcej spoločnosti alebo spoločností poskytnú obchodné podiely alebo akcie v nástupníckej spoločnosti, prípadne doplatok v peniazoch vo výške neprekračujúcej 10 % menovitej hodnoty takto poskytnutých akcií alebo obchodných podielov, alebo ak nie je dostupná menovitá hodnota, ich účtovnej hodnoty.“
Články 208 až 210 zákona o daniach z príjmov z roku 1992 (ďalej len „ZDP 92“) stanovujú:
„Článok 208
Spoločnosti v likvidácii podliehajú dani z príjmu právnických osôb…
Súčasťou ich zisku je aj pridaná hodnota vytvorená alebo zistená v súvislosti s rozdelením imania spoločnosti.
Článok 209
V prípade rozdelenia imania spoločnosti v dôsledku jej zániku alebo z iných dôvodov predstavuje kladný rozdiel medzi sumami rozdelenými v hotovosti, v cenných papieroch alebo v inej forme a medzi nanovo ocenenou hodnotou splateného kapitálu vyplatenú dividendu.
Článok 210
§ 1   Články 208 a 209 sa použijú aj:
1.
v prípade zlúčenia, splynutia, rozdelenia, rozdelenia založením nových spoločností, zmiešaného rozdelenia alebo procesu, ktorý je rovnocenný so zlúčením;
…
§ 2   V prípadoch uvedených v § 1 sa za skutočnú hodnotu imania spoločnosti v deň, keď došlo k uvedeným procesom, považuje suma rozdelená v prípade rozdelenia imania spoločnosti.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
V roku 2001 uskutočnili spoločnosti Advantra Belgium, Strobbe a Strobbe Graphics so sídlom v Belgicku tzv. tichú fúziu. Strobbe Graphics bola predtým 100 % akcionárkou oboch ďalších spoločností. Uskutočnená transakcia bola zlúčením v zmysle článku 671 zákonníka o spoločnostiach, pri ktorom spoločnosti Advantra Belgium a Strobbe zanikli bez likvidácie a ich celé imanie prešlo na spoločnosť Strobbe Graphics, neskôr Punch Graphix.
Punch Graphix ako preberajúca spoločnosť dosiahla pridanú hodnotu fúzie vo výške 10669985,69 eura. Približne 95 % z tejto sumy, t. j. 10136486,41 eura, sa ako „definitívne zdanené príjmy“ v zásade malo odpočítať od zdaniteľného zisku. Daňový základ Punch Graphix bol v zdaňovacom období 2002 len 8206489,70 eura, takže rozdiel nemohol byť predmetom odpočtu za rok 2002.
Punch Graphix si vo svojom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2003 neuplatnila odpočet „definitívne zdanených príjmov“, ktorý by bolo možné preniesť do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia.
Dňa 19. októbra 2007 požiadala Punch Graphix o oslobodenie od dane z dôvodu dvojitého zdanenia, ktoré sa udeľuje
ex offo
. V tejto súvislosti uviedla, že obmedzenie odpočtu „definitívne zdanených príjmov“ na sumu pozitívneho daňového základu v roku, v ktorom bola dosiahnutá pridaná hodnota fúzie, je v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice 90/435. Punch Graphix požiadala o prenesenie nevyužitej časti „definitívne zdanených príjmov“ vo výške 911426,85 eura do účtovného roka 2002 (relevantného pre zdaňovacie obdobie 2003).
Daňová správa túto žiadosť o oslobodenie od dane, ktoré sa udeľuje
ex offo
, zamietla rozhodnutím z 8. mája 2008.
Žalobným návrhom z 5. augusta 2008 podala spoločnosť Punch Graphix žalobu na Rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Rechtbank van eerste aanleg te Brugge zamietol žalobu rozsudkom z 28. októbra 2009. Napriek tomu, že tento súd súhlasil s názorom Punch Graphix, že belgická právna úprava „definitívne zdanených príjmov“ je v zásade v rozpore s článkom 4 ods. 1 smernice 90/435, keď neumožňuje preniesť nevyužitú časť odpočtu „definitívne zdanených príjmov“ do nasledujúceho účtovného roka, návrh Punch Graphix zamietol, keďže dospel k záveru, že v danom prípade sa na predmetnú pridanú hodnotu fúzie vzťahuje výnimka upravená v tomto článku, keďže ide o prípad „likvidácie“ dcérskych spoločností.
Punch Graphix podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Hof van beroep te Gent.
Podľa tohto súdu, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, daňová správa priznáva, že belgická právna úprava odpočtu „definitívne zdanených príjmov“ porušuje článok 4 ods. 1 smernice 90/435 tým, že neumožňuje preniesť do nasledujúceho účtovného roka časť odpočtu „definitívne zdanených príjmov“, ktorá nemohla byť využitá z dôvodu nedostatočného daňového základu. Vnútroštátny súd tiež konštatuje, že rozprava účastníkov konania sa týka otázky, či má byť predmetná fúzia považovaná za „likvidáciu“ v zmysle článku 4 ods. 1 smernice 90/435.
Vnútroštátny súd zastáva názor, že základnou otázkou v tomto prípade je, či sa vnútroštátne daňové orgány pri vymedzení rozsahu pôsobnosti článku 4 ods. 1 smernice 90/435, presnejšie výnimky upravenej v danom článku, môžu odvolať na vnútroštátny právny predpis vytvárajúci zámenu, respektíve fikciu, a teda osobitným spôsobom vymedziť právnu normu Únie. Ak totiž uplatnením článkov 208 a 210 ZDP 92 bude zlúčenie považovať za likvidáciu dcérskej spoločnosti, bude podľa belgickej právnej úpravy možné vylúčiť takúto transakciu z uplatnenia pravidla upraveného v článku 4 ods. 1 smernice 90/435.
Za týchto okolností Hof van beroep te Gent rozhodol prerušiť konanie a Súdnemu dvoru položil túto prejudiciálnu otázku:
„Môžu vnútroštátne daňové orgány vylúčiť uplatnenie článku 4 ods. 1 smernice Rady 90/435 na základe ustanovenia, ktoré sa nachádza v danom článku a podľa ktorého sa článok nevzťahuje na likvidáciu dcérskej spoločnosti, a to tým, že sa odvolajú na vnútroštátne ustanovenie (v predmetnom prípade na článok 210 [ZDP 92]), ktoré zlúčenie, pri ktorom skutočne nedochádza k likvidácii dcérskej spoločnosti, považuje za fúziu, pri ktorej sa uvedená likvidácia dcérskej spoločnosti uskutoční?“
O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania
Prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania spochybnila nemecká vláda, ktorá uvádza, že predmetná operácia vo veci samej predstavuje čisto vnútroštátnu situáciu, týka sa len belgických spoločností, a preto sa na ňu nevzťahuje smernica 90/435, keďže tá sa uplatňuje jedine na spoluprácu spoločností z rôznych členských štátov.
Podľa nemeckej vlády prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania nemožno pripustiť ani na základe judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa situácií, keď vnútroštátne právo odkazuje na ustanovenia práva Únie v súvislosti s vnútroštátnymi situáciami. Na jednej strane totiž vnútroštátny súd nikde nepoukazuje na odkaz v belgickom práve na smernicu 90/435. Na druhej strane cieľom smernice 90/435 nie je úprava finančných dôsledkov zlúčenia, keďže túto otázku upravuje výlučne smernica 90/434. Z toho vyplýva, že pravidlo uvedené v článku 4 ods. 1 smernice 90/435 sa nemôže rozšíriť na základe odkazu podľa vnútroštátneho právneho poriadku na situáciu, na ktorú sa toto ustanovenie nevzťahuje, keďže je v práve Únie upravená smernicou 90/434.
Je pravda, že spor vo veci samej sa týka ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré sa uplatňuje v čisto vnútroštátnom kontexte, zatiaľ čo smernica 90/435 sa týka prerozdelenia ziskov spoločností jedného členského štátu, ktorý pochádza od ich dcérskych spoločností z iných členských štátov (pozri rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret,
C-138/07, Zb. s. I-731
, bod 20).
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však v prvom rade vyplýva, že obaja dotknutí účastníci konania vychádzajú z predpokladu, že belgický právny poriadok v prípade systému „definitívne zdanených príjmov“ odkazuje na smernicu 90/435, čo potvrdila aj belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru. Navyše existenciu takéhoto odkazu belgického právneho poriadku na smernicu 90/435, ako aj prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania už uznala aj judikatúra Súdneho dvora, naposledy v uznesení zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (
C-439/07 a C-499/07, Zb. s. I-4409
, body 58 a 59).
V druhom rade podľa ustálenej judikatúry, ak si vnútroštátna právna úprava, pokiaľ ide o výlučne vnútroštátne situácie, zvolí rovnaké riešenia ako právo Únie, prináleží iba vnútroštátnemu súdu v rámci rozdelenia súdnych právomocí medzi vnútroštátnymi súdnymi orgánmi a Súdnym dvorom podľa článku 267 ZFEÚ, aby posúdil presný význam tohto odkazu na právo Únie, keďže právomoc Súdneho dvora je obmedzená iba na preskúmanie ustanovení tohto práva (uznesenie KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, už citované, bod 59 a citovaná judikatúra).
Prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania teda nemôže byť spochybnená na základe predpokladu, že článok 4 ods. 1 smernice 90/435 neupravuje
ratione materiae
takú situáciu, o akú ide vo veci samej, ktorá je v zásade upravená výlučne smernicou 90/434.
Z uvedeného vyplýva, že na prejudiciálnu otázku je potrebné odpovedať.
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má pojem „likvidácia“ uvedený v článku 4 ods. 1 smernice 90/435 vykladať v tom zmysle, že za likvidáciu možno považovať aj zrušenie spoločnosti v rámci zlúčenia.
Predmetom tejto otázky je skutočnosť, že belgická právna úprava považuje takúto transakciu za likvidáciu dcérskej spoločnosti. Podľa Belgického kráľovstva sa tak všeobecné pravidlo upravené v článku 4 ods. 1 smernice 90/435, t. j. povinnosť zamedziť hospodárskemu dvojitému zdaneniu prerozdelených ziskov, neuplatňuje z dôvodu výnimky týkajúcej sa ziskov prerozdelených „v prípade likvidácie“ dcérskej spoločnosti.
Aby bolo možné odpovedať na túto otázku, je potrebné konštatovať, že smernica 90/435 nevymedzuje pojem „likvidácia“.
Podľa článku 2 písm. a) tretej zarážky smernice 90/434 je „zlúčenie“ vymedzené okrem iného ako „operácia, pri ktorej spoločnosť pri zrušení bez likvidácie prevedie všetky aktíva a pasíva na spoločnosť, ktorá má v držbe všetky cenné papiere reprezentujúce jej kapitál“.
Je pravda, že táto definícia pojmu „zlúčenie“ sa nenachádza v smernici 90/435, ale v smernici 90/434. Táto skutočnosť však nebráni, aby sa na danú definíciu prihliadalo pri výklade pojmu „likvidácia“ v zmysle článku 4 ods. 1 smernice 90/435.
Je totiž potrebné pripomenúť, že Európska komisia podala návrh smernice 90/435 v rovnaký deň ako návrh smernice 90/434 a že obe smernice boli prijaté Radou Európskej únie v rovnaký deň, pričom sa predpokladalo, že budú naraz tiež prebraté do právnych poriadkov. Okrem toho majú uvedené smernice z vecného hľadiska spoločný cieľ, ktorým je, ako vyplýva z ich prvého odôvodnenia, zrušiť obmedzenia, nevýhody a1ebo deformácie, ktoré vznikajú najmä z daňových predpisov členských štátov a ktoré sa týkajú operácií upravených danými smernicami, t. j. v prípade smernice 90/435 spolupráce medzi materskou a dcérskou spoločnosťou so sídlom v rôznych členských štátoch a v prípade smernice 90/434 zlúčenia, rozdelenia a prevodov majetku týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov. Z toho vyplýva, že tieto smernice upravujúce rozličné formy medzinárodnej spolupráce spoločností predstavujú podľa zákonodarcu Únie jeden celok, keďže sa vzájomne dopĺňajú.
Uvedená definícia pojmu „zlúčenie“ nachádzajúca sa v článku 2 písm. a) tretej zarážke smernice 90/434 je tiež relevantná pri výklade pojmu „likvidácia“ v zmysle článku 4 ods. 1 smernice 90/435, a preto zrušenie spoločnosti v rámci zlúčenia nemožno podľa tohto ustanovenia považovať za „likvidáciu“.
Vzhľadom na vyššie uvedené je na položenú otázku potrebné odpovedať tak, že pojem „likvidácia“ uvedený v článku 4 ods. 1 smernice 90/435 sa má vykladať v tom zmysle, že za takúto likvidáciu nemožno považovať zrušenie spoločnosti v rámci zlúčenia.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:

Pojem „likvidácia“ uvedený v článku 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006, sa má vykladať v tom zmysle, že za takúto likvidáciu nemožno považovať zrušenie spoločnosti v rámci zlúčenia.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.