CELEX: 62011CJ0299
Fiscalité
TVA
Opérations imposables
Affectation aux besoins de l’entreprise de biens obtenus ‘dans le cadre de l’entreprise’
Assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux
Terrains appartenant à l’assujetti et transformés par un tiers

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (
JO L 145, p. 1
), telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995 (
JO L 102, p. 18
, ci-après la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux finances) à la Gemeente Vlaardingen (municipalité de Vlaardingen, ci-après «Vlaardingen»), au sujet de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») à laquelle a donné lieu l’intégration par Vlaardingen, dans une activité d’entreprise qu’elle exerce, de biens immeubles lui appartenant et ayant fait l’objet de travaux d’amélioration effectués par un tiers.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
La sixième directive a été abrogée et remplacée, à compter du 1
er
janvier 2007, par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
JO L 347, p. 1
). Toutefois, compte tenu de la date des faits en cause, le litige au principal demeure régi par la sixième directive.
Aux termes de l’article 2 de la sixième directive:
«Sont soumises à la [TVA]:
1.
les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;
2.
les importations de biens.»
L’article 4 de cette directive disposait:
«1.   Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2 […]
2.   Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services […]. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
3.   Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées au paragraphe 2 et notamment une seule des opérations suivantes:
a)
la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; les États membres peuvent définir les modalités d’application de ce critère aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.
Les États membres ont la faculté d’appliquer d’autres critères que celui de la première occupation […].
Est considérée comme bâtiment toute construction incorporée au sol;
b)
la livraison d’un terrain à bâtir.
Sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres.
[…]»
Le titre V de la sixième directive portait l’intitulé «Opérations imposables» et comprenait les articles 5 à 7 de cette directive, respectivement intitulés «Livraisons de biens», «Prestations de services» et «Importations».
L’article 5 de la sixième directive était libellé comme suit:
«1.   Est considéré comme ‘livraison d’un bien’ le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
[…]
5.   Les États membres peuvent considérer comme une livraison, au sens du paragraphe 1, la délivrance de certains travaux immobiliers.
[…]
7.   Les États membres peuvent assimiler à une livraison effectuée à titre onéreux:
a)
l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la [TVA];
b)
l’affectation d’un bien par un assujetti à un secteur d’activité non imposé, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la [TVA] lors de son acquisition ou de son affectation conformément à la lettre a);
c)
à l’exception des cas visés au paragraphe 8, la détention de biens par un assujetti ou par ses ayants droit en cas de cessation de son activité économique taxable, lorsque ces biens ont ouvert droit à déduction complète ou partielle lors de leur acquisition ou de leur affectation conformément à la lettre a).
[…]»
L’article 11 de ladite directive énonçait:
«A.
À l’intérieur du pays
1.   La base d’imposition est constituée:
[...]
b)
pour les opérations visées à l’article 5 paragraphes 6 et 7, par le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations;
[…]»
Aux termes de l’article 13, B, de la même directive:
«[…] [L]es États membres exonèrent […]
[…]
g)
les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 4 paragraphe 3 sous a);
h)
les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l’article 4 paragraphe 3 sous b).»
Les articles 18 et 74 de la directive 2006/112 correspondent, en substance, aux articles 5, paragraphe 7, et 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive.
Le droit néerlandais
L’article 3 de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Wet op de Omzetbelasting 1968), dans sa version applicable à l’affaire au principal (ci-après la «Wet OB»), est formulé comme suit:
«1.   Sont des livraisons de biens:
[…]
c)
la livraison d’immeubles par celui qui les a produits à l’exception des terrains non bâtis autres que les terrains à bâtir […]
[…]
h)
le fait de disposer, pour les besoins de son entreprise, de biens produits dans sa propre entreprise, dans des cas où, si les biens étaient acquis d’un entrepreneur, la taxe grevant ces biens ne pourrait pas, ou pas complètement, donner lieu à déduction; sont assimilés à des biens produits dans sa propre entreprise des biens qui sont produits sur commande avec mise à disposition de matières, y compris le sol; sont exemptés de l’application de la présente lettre h) les terrains non bâtis autres que les terrains à bâtir […]
[…]»
L’article 8, paragraphe 3, de la Wet OB énonce:
«En ce qui concerne les livraisons telles que visées à l’article 3, paragraphe 1, sous g) et h), […] la contrepartie est fixée au montant, taxe sur le chiffre d’affaires non comprise, qui devrait être payé pour ces biens, si, au moment de la livraison, ceux-ci étaient acquis ou produits dans l’état où ils se trouvent à ce moment.»
Le litige au principal et la question préjudicielle
Vlaardingen est propriétaire d’une infrastructure sportive, dont font partie des terrains situés en plein air. Elle donne ces terrains en location à des associations sportives, en appliquant l’exonération de TVA prévue au bénéfice de telles associations.
Au cours de l’année 2003, elle a chargé des entrepreneurs de couvrir lesdits terrains de sport, qui étaient constitués de gazon naturel, d’un revêtement artificiel. Après la réception de ces travaux en 2004, elle a continué à donner les mêmes terrains en location, en appliquant l’exonération de TVA, aux associations sportives qui les louaient antérieurement.
Après avoir acquitté les factures correspondant auxdits travaux, dont le montant total s’élevait à 1 547 440 euros, somme qui comprenait un montant de TVA de 293993 euros, Vlaardingen n’a pu bénéficier d’une déduction de ce montant de TVA, son activité relative aux terrains en cause, à savoir la location de ceux-ci à des associations sportives, étant exonérée de TVA.
À la suite d’une vérification de la situation fiscale de Vlaardingen, l’autorité compétente a notifié à cette municipalité un redressement, au titre de la TVA de l’année 2004, d’un montant de 116099 euros. L’affectation par Vlaardingen des terrains en cause à son activité de location devait, selon cette autorité, être considérée comme «le fait de disposer, pour les besoins de l’entreprise, [...] des biens qui sont produits sur commande avec mise à disposition de matières, y compris le sol», au sens de l’article 3, paragraphe 1, sous h), de la Wet OB.
Aux fins du calcul de la TVA, ladite autorité s’est fondée tant sur les coûts de transformation des terrains concernés que sur la valeur du sol supportant ces derniers:
Coûts de transformation des terrains: 1547440 euros
Valeur des terrains: + 610940 euros
Base d’imposition: 2158380 euros
TVA au taux de 19 % sur 2158380 euros: 410092 euros
Déduction de la TVA payée pour la transformation: – 293993 euros
TVA due: 116099 euros.
Vlaardingen a contesté cette imposition devant le Rechtbank te ’s-Gravenhage. L’affectation de ses terrains dorénavant pourvus d’un revêtement artificiel aux besoins de son activité de mise en location ne saurait, selon elle, être soumise à la TVA.
Le Rechtbank te ’s-Gravenhage a rejeté le recours de Vlaardingen. En appel, le Gerechtshof ’s-Gravenhage a, par une décision du 26 janvier 2009, annulé la décision rendue en première instance ainsi que le redressement contesté. Il a, notamment, estimé que l’article 3, paragraphe 1, sous h), de la Wet OB est incompatible avec l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, dans la mesure où, en vertu de cette disposition de la Wet OB, est considéré comme une livraison de biens le simple fait de disposer de biens produits par des tiers. Le Staatssecretaris van Financiën a formé un pourvoi en cassation contre cette décision du Gerechtshof ’s-Gravenhage.
Le Hoge Raad der Nederlanden a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«L’article 5, paragraphe 7, phrase introductive et sous a), de la sixième directive, lu en combinaison avec l’article 5, paragraphe 5, et l’article 11, A, phrase introductive et paragraphe 1, sous b), de cette même directive, doit-il être interprété en ce sens que, lorsqu’un assujetti utilise un bien immobilier aux fins d’opérations exonérées, un État membre peut percevoir la TVA dans un cas où:
—
ce bien immobilier est constitué d’un ouvrage (de construction) réalisé par un tiers contre rémunération pour le compte de l’assujetti sur un terrain appartenant en propre à ce dernier, et où
—
l’assujetti utilisait antérieurement ce terrain pour les (mêmes) besoins de son entreprise, faisant l’objet d’une exonération, et n’a bénéficié antérieurement d’aucune déduction de la TVA pour ce terrain,
avec pour conséquence que (la valeur de) ce terrain appartenant en propre à l’assujetti est pris(e) en compte aux fins de la perception de la TVA?»
Sur la question préjudicielle
Ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, les terrains en cause dans l’affaire au principal appartiennent à Vlaardingen et sont loués par cette dernière à des associations sportives. Cette location constitue une activité économique exonérée de TVA.
Il est également constant que les travaux de transformation de ces terrains ont donné lieu à une imposition au titre de la TVA, à la charge de Vlaardingen, de ces travaux. Sans qu’il soit besoin de savoir si cette imposition résultait de la règle énoncée à l’article 5, paragraphe 5, de la sixième directive ou plutôt de l’une des autres règles prévues par cette dernière, il ressort en tout état de cause du dossier soumis à la Cour que ce n’est pas, initialement, la faculté d’assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, prévue à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de ladite directive, qui a conduit à ladite imposition au titre de la TVA, dont Vlaardingen ne conteste pas au demeurant la légalité.
Cette faculté d’assimilation prévue à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive a, en revanche, conduit à un redressement, contesté par Vlaardingen, aux termes duquel cette municipalité devait verser, outre la TVA relative aux travaux de transformation de ses terrains de sport, un montant de TVA afférent à la valeur du sol supportant ces terrains.
Partant, il convient de comprendre la question posée comme visant à savoir si l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, lu en combinaison avec l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de cette directive, doit être interprété en ce sens que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de TVA, de terrains dont il est propriétaire et qu’il a fait transformer par un tiers, peut faire l’objet d’une imposition au titre de la TVA ayant pour base la somme de la valeur du sol supportant ces terrains et des coûts de transformation de ceux-ci.
Ledit article 5, paragraphe 7, sous a), concernait des situations dans lesquelles le mécanisme de déduction prévu, en règle générale, par la sixième directive ne pouvait s’appliquer. Dans la mesure où des biens sont utilisés aux fins d’une activité économique taxée en aval, une déduction de la taxe ayant grevé ces biens en amont s’impose afin d’éviter une double imposition. Lorsque, en revanche, des biens acquis par un assujetti sont utilisés pour les besoins d’opérations exonérées, il ne saurait y avoir déduction de la taxe ayant grevé ces biens en amont (voir, notamment, arrêts du 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Rec. p. I-3039
, point 24; du 12 février 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, Rec. p. I-839
, point 28, et du 16 février 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, point 44). Comme l’ont fait observer le gouvernement néerlandais et la Commission européenne, l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive concernait notamment cette hypothèse dans laquelle une déduction, en aval, d’un montant de TVA payé en amont est exclue, l’activité économique exercée en aval étant exonérée de TVA.
En particulier, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 45 de ses conclusions, ladite disposition permettait aux États membres d’aménager leur législation fiscale de manière à ce que les entreprises qui sont, en raison du fait qu’elles exercent une activité exonérée de TVA, dans l’impossibilité de déduire la TVA qu’elles ont payée lors de l’acquisition de leurs biens d’entreprise, ne subissent pas un désavantage par rapport aux concurrents qui exercent la même activité au moyen de biens qu’ils ont obtenus sans paiement de TVA en produisant ceux-ci eux-mêmes ou, de manière plus générale, en les obtenant «dans le cadre de [leur] entreprise». Pour que ces concurrents soient soumis à la même charge fiscale que celle pesant sur les entreprises qui ont acquis leurs biens auprès d’un tiers, l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive donnait la faculté aux États membres d’assimiler l’affectation, aux besoins de l’exercice des activités exonérées de l’entreprise, de biens obtenus dans le cadre de l’entreprise, à une livraison de biens effectuée à titre onéreux au sens des articles 2, paragraphe 1, et 5, paragraphe 1, de cette directive, et de soumettre donc ladite affectation à la TVA.
Afin que cette faculté, laquelle a été reprise à l’article 18 de la directive 2006/112, puisse être employée d’une façon qui élimine effectivement toute inégalité en matière de TVA entre les assujettis qui ont acquis leurs biens auprès d’un autre assujetti et ceux qui les ont acquis dans le cadre de leur entreprise, il convient, ainsi que l’ont soutenu le gouvernement néerlandais et la Commission, de comprendre les termes «bien produit, construit, extrait, transformé, […] dans le cadre de son entreprise» en ce sens qu’ils couvrent non seulement les biens intégralement produits, construits, extraits ou transformés par l’entreprise concernée elle-même, mais, aussi, ceux produits, construits, extraits ou transformés par un tiers au moyen de matières mises à disposition par ladite entreprise.
En effet, un assujetti qui affecte aux besoins d’une activité exonérée de TVA des biens dont il est propriétaire et qu’il a fait achever ou améliorer par un tiers, pourrait, en l’absence de l’assimilation visée à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, se trouver dans une situation dans laquelle seuls les travaux effectués par ce tiers feraient l’objet d’une imposition au titre de la TVA. Pour qu’un tel assujetti soit, conformément à la finalité dudit article 5, paragraphe 7, sous a), soumis à la même charge fiscale que ses concurrents qui exercent la même activité exonérée au moyen de biens qu’ils ont intégralement acquis auprès d’un tiers, l’assimilation visée par ladite disposition doit pouvoir s’étendre à la totalité des biens achevés ou améliorés par le tiers et, ainsi, conduire à une imposition au titre de la TVA ayant pour base la valeur intégrale desdits biens.
Par conséquent, il est loisible aux autorités d’un État membre qui emploie la faculté d’assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, prévue audit article 5, paragraphe 7, sous a), de considérer que la charge fiscale pesant, au titre de la TVA, sur un assujetti qui loue à des associations sportives des terrains de sport qu’il a fait revêtir d’une surface artificielle doit être mise au même niveau que celle qui pèserait sur un concurrent qui loue à des associations sportives des terrains de sport comportant une surface artificielle achetés intégralement auprès d’un tiers.
Lesdites autorités doivent alors, conformément à la règle énoncée à l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, laquelle a été reprise à l’article 74 de la directive 2006/112, calculer la TVA due par ledit assujetti sur la base d’une valeur qui est déterminée au moment de l’affectation des terrains de sport transformés, c’est-à-dire au moment de leur mise en service aux besoins de l’activité exonérée, et qui correspond au prix, sur le marché, de terrains de sport offrant une situation, une dimension et un revêtement similaires aux terrains en cause. Eu égard à ces critères, la somme de la valeur du sol supportant les terrains concernés et des coûts des transformations dont ces derniers ont fait l’objet peut constituer une base d’imposition appropriée.
Cela étant, un tel mécanisme d’imposition ne saurait conduire à une violation des principes édictés en matière de TVA, qui doivent en toute circonstance, et donc également lors de l’emploi de ladite faculté d’assimilation, être respectés par l’État membre concerné.
À cet égard, il importe de rappeler qu’il relève des caractéristiques essentielles de la TVA que celle-ci s’applique sur la valeur ajoutée des biens ou des services concernés, la taxe due lors d’une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente (voir, notamment, arrêts du 16 décembre 1992, Beaulande,
C-208/91, Rec. p. I-6709
, point 14; du 17 septembre 1997, UCAL,
C-347/95, Rec. p. I-4911
, point 34, ainsi que du 29 avril 2004, GIL Insurance e.a.,
C-308/01, Rec. p. I-4777
, point 33). Par conséquent, la faculté d’assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, telle qu’interprétée aux points précédents du présent arrêt, ne saurait être employée pour percevoir un montant de TVA sur la valeur des biens que l’assujetti concerné a mis à la disposition du tiers qui les a achevés ou améliorés, pour autant que cet assujetti avait déjà, dans le cadre d’une imposition précédente, acquitté la TVA sur ladite valeur. Ainsi que l’a souligné la Commission, une telle taxation réitérée serait incompatible tant avec la caractéristique essentielle de la TVA, rappelée ci-dessus, qu’avec la finalité de ladite faculté d’assimilation, qui consiste, certes, à permettre aux États membres de soumettre à la TVA l’affectation de biens aux besoins d’activités exonérées de TVA, mais ne revient aucunement à autoriser lesdits États à soumettre à plusieurs reprises à la TVA une même partie de la valeur de ces biens.
En l’espèce, il appartient à la juridiction nationale de vérifier si Vlaardingen avait, antérieurement au redressement faisant l’objet de l’affaire au principal, acquitté la TVA afférente à la valeur du sol supportant les terrains de sport en cause. S’il devait s’avérer qu’il en est ainsi, il conviendrait de conclure qu’un redressement tel que celui dont a fait l’objet Vlaardingen, ayant pour base d’imposition l’intégralité de la valeur dudit sol, dépasse la faculté prévue à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive et est contraire à l’économie générale de cette dernière.
Dans le cas où il devrait s’avérer que Vlaardingen n’avait pas, antérieurement au redressement faisant l’objet de l’affaire au principal, acquitté un montant de TVA afférent à la valeur du sol supportant ses terrains de sport, il y aurait, en outre, lieu de s’assurer, avant que l’imposition au titre de la TVA figurant dans ledit redressement puisse être jugée compatible avec l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, que de tels terrains ne relèvent pas de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous h), de cette directive.
En effet, selon ledit article 13, B, sous h), les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l’article 4, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive sont exonérées de TVA.
Dès lors, ce n’est que dans l’hypothèse où les terrains de sport en cause dans l’affaire au principal peuvent être qualifiés de terrains bâtis, ou de terrains à bâtir au sens dudit article 4, paragraphe 3, sous b), que leur affectation aux besoins de l’entreprise est imposable au titre de la TVA. Il suffit de relever, à cet égard, que lorsque, en vertu de la faculté prévue à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, l’affectation aux besoins de l’entreprise de terrains qui ne sont ni bâtis ni à bâtir est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux de tels terrains, cette assimilation a pour conséquence de rendre applicable l’article 13, B, sous h), de la sixième directive et de faire obstacle à toute imposition au titre de la TVA.
En l’occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi de contrôler si l’affectation aux besoins de l’entreprise de terrains de sport comportant une surface artificielle peut valablement être assimilée à une livraison de terrains bâtis ou à bâtir.
Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, lu en combinaison avec l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de cette directive, doit être interprété en ce sens que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de TVA, de terrains dont il est propriétaire et qu’il a fait transformer par un tiers peut faire l’objet d’une imposition au titre de la TVA ayant pour base la somme de la valeur du sol supportant ces terrains et des coûts de transformation de ceux-ci, pour autant que ledit assujetti n’a pas encore acquitté la TVA afférente à cette valeur et à ces coûts, et pourvu que les terrains en cause ne relèvent pas de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous h), de ladite directive.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:

L’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, lu en combinaison avec l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de cette directive, doit être interprété en ce sens que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, de terrains dont il est propriétaire et qu’il a fait transformer par un tiers peut faire l’objet d’une imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ayant pour base la somme de la valeur du sol supportant ces terrains et des coûts de transformation de ceux-ci, pour autant que ledit assujetti n’a pas encore acquitté la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette valeur et à ces coûts, et pourvu que les terrains en cause ne relèvent pas de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous h), de ladite directive.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le néerlandais.