CELEX: 62011CJ0299
Fiscalidade
IVA
Operações tributáveis
Afetação aos fins da empresa de bens obtidos ‘no âmbito da empresa’
Equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso
Terrenos pertencentes ao sujeito passivo transformados por terceiro

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de abril de 1995 (
JO L 102, p. 18
, a seguir «Sexta Diretiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças) à Gemeente Vlaardingen (municipalidade de Vlaardingen, a seguir «Vlaardingen»), relativamente ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») a que deu lugar a integração pela Vlaardingen, numa atividade empresarial que exerce, de bens imóveis que lhe pertencem e que foram objeto de trabalhos de melhoramentos efetuados por terceiro.
Quadro jurídico
Direito da União
A Sexta Diretiva foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO L 347, p. 1
). Todavia, tendo em conta a data dos factos em causa, o litígio no processo principal continua a ser regulado pela Sexta Diretiva.
Nos termos do artigo 2.
o
da Sexta Diretiva:
«Estão sujeitas ao [IVA]:
1.
As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2.
As importações de bens.»
O artigo 4.
o
desta diretiva dispunha:
«1.   Por ‘sujeito passivo’ entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das atividades económicas referidas no n.
o
2 […].
2.   As atividades económicas referidas no n.
o
1 são todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, […]. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência é igualmente considerada uma atividade económica.
3.   Os Estados-Membros podem também considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no n.
o
2 e, designadamente, uma das seguintes operações:
a)
A entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada anteriormente à primeira ocupação; os Estados-Membros podem definir as modalidades de aplicação deste critério às transformações de imóveis e, bem assim, a noção de terreno da sua implantação.
Os Estados-Membros podem aplicar critérios diferentes do da primeira ocupação […].
Por edifício entende-se qualquer construção incorporada no terreno;
b)
A entrega de um terreno para construção.
Por terrenos para construção entendem-se os terrenos, urbanizados ou não, tal como são definidos pelos Estados-Membros.
[…]»
O título V da Sexta Diretiva tinha o título «Operações tributáveis» e compreendia os artigos 5.° a 7.° desta diretiva, intitulados, respetivamente, «Entregas de bens», «Prestações de serviços» e «Importações».
O artigo 5.
o
da Sexta Diretiva estava redigido como segue:
«1.   Por ‘entrega de um bem’ entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
[…]
5.   Os Estados-Membros podem considerar como entrega, na aceção do n.
o
1, a entrega de determinados trabalhos imobiliários.
[…]
7.   Os Estados-Membros podem equiparar a entrega efetuada a título oneroso:
a)
A afetação por um sujeito passivo aos fins da própria empresa de um bem produzido, construído, extraído, transformado, comprado ou importado no âmbito da atividade de empresa, no caso de a aquisição de tal bem a outro sujeito passivo não conferir direito à dedução total do [IVA];
b)
A afetação de um bem por um sujeito passivo a um setor de atividade não tributado, sempre que o referido bem tenha conferido direito à dedução total ou parcial do [IVA] aquando da respetiva aquisição ou afetação nos termos da alínea a);
c)
Com exceção dos casos referidos no n.
o
8, a detenção de bens por um sujeito passivo ou pelos titulares do direito, no caso de cessação da sua atividade económica tributável, sempre que tais bens tenham conferido direito à dedução total ou parcial aquando da respetiva aquisição ou afetação nos termos da alínea a).
[…]»
O artigo 11.
o
da referida diretiva estabelecia:
«A. No território do país
1.   A matéria coletável é constituída:
[...]
b)
No caso de operações referidas nos n.
os
6 e 7 do artigo 5.
o
, pelo preço de compra dos bens ou de bens similares, ou, na falta de preço de compra, pelo preço de custo, determinados no momento em que tais operações se efetuam;
[…]»
Nos termos do artigo 13.
o
, B, da mesma diretiva:
«[…] [O]s os Estados-Membros isentarão […]
[…]
g)
As entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, com exceção dos indicados no n.
o
3, alínea a), do artigo 4.
o
h)
As entregas de bens imóveis não edificados, que não sejam as entregas de terrenos para construção referidas na alínea b) do n.
o
3 do artigo 4.
o
»
Os artigos 18.° e 74.° da Diretiva 1006/112 correspondem, no essencial, aos artigos 5.°, n.
o
7, e 11.°, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva.
Direito neerlandês
O artigo 3.
o
da Lei de 1968 do imposto sobre o valor acrescentado (Wet op de Omzetbelasting 1968), na sua versão aplicável no processo principal (a seguir «Wet OB»), está formulado da seguinte forma:
«1.   Constituem entregas de bens:
[…]
c)
a entrega de imóveis por aquele que os construiu, com exceção da entrega de terrenos não edificados que não sejam terrenos para construção […]
[…]
h)
a afetação aos fins da própria empresa de bens nela produzidos, nos casos em que, estando em causa bens de um empresário, não fosse permitida a dedução total ou parcial do imposto que onerasse esses bens; aos bens produzidos na própria empresa são equiparados os bens produzidos sob encomenda e com o fornecimento de materiais, incluindo o terreno; são excluídos deste número os terrenos não construídos que não sejam terrenos de construção […]
[…]»
O artigo 8.
o
, n.
o
3, da Wet OB estabelece:
«Relativamente às entregas referidas no artigo 3.
o
, n.
o
1, alíneas g) e h), […] o seu preço é fixado no montante sem IVA que teria sido pago pelos bens, se estes tivessem sido adquiridos ou produzidos no momento da entrega, no estado em que se encontravam nessa data.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
A Vlaardingen é proprietária de uma infraestrutura desportiva, de que fazem parte campos de jogos situados ao ar livre. Dá esses campos em locação a associações desportivas, aplicando a isenção de IVA prevista a favor dessas associações.
Em 2003, encarregou empreiteiros de cobrir os referidos campos de jogos, que eram constituídos de relva natural, com um pavimento artificial. Após a receção desses trabalhos em 2004, continuou a dar os mesmos campos em locação, aplicando a isenção de IVA, às associações desportivas que anteriormente os tomavam de locação.
Após ter pagado as faturas correspondentes aos referidos trabalhos, cujo montante total ascendia a 1 547 440 euros, soma que compreendia um montante de IVA de 293993 euros, a Vlaardingen não pôde beneficiar de uma dedução desse montante de IVA, dado que a sua atividade relativa aos campos em causa, a saber, a locação desses campos a associações desportivas, está isenta de IVA.
Na sequência de uma verificação da situação fiscal da Vlaardingen, a autoridade competente notificou essa municipalidade de uma liquidação adicional, em sede de IVA do ano de 2004, num montante de 116099 euros. A afetação pela Vlaardingen dos campos em causa à sua atividade de locação devia, segundo essa autoridade, ser considerada como «o facto de dispor, para os fins da empresa, […] dos bens que são produzidos por encomenda com a disponibilização de materiais, incluindo o terreno», na aceção do artigo 3.
o
, n.
o
1, alínea h), da Wet OB.
Para efeitos de cálculo do IVA, a referida autoridade baseou-se tanto nos custos de transformação dos campos em causa como no valor do terreno que os suporta:
Costi di realizzazione dei campi: 1547440 euros
Valor dos campos: + 610940 euros
Matéria coletável: 2158380 euros
IVA à taxa de 19% sobre 2158380 euros: 410092 euros
Dedução do IVA relativo à transformação: — 293993 euros
IVA devido: 116099 euros.
A Vlaardingen contestou essa tributação no Rechtbank te ’s-Gravenhage. A afetação dos seus campos, a partir de então providos de um pavimento artificial, aos fins da sua atividade de locação não poderá, em seu entender, estar sujeita a IVA.
O Rechtbank te ’s-Gravenhage negou provimento ao recurso da Vlaardingen. Em recurso de apelação, o Gerechtshof ’s-Gravenhage, por decisão de 26 de janeiro de 2009, anulou a decisão preferida em primeira instância assim como a liquidação adicional impugnada. Considerou, nomeadamente, que o artigo 3.
o
, n.
o
1, alínea h), da Wet OB é incompatível com o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, na medida em que, por virtude dessa disposição da Wet OB, é considerado uma entrega de bens o simples facto de dispor de bens produzidos por terceiros. O Staatssecretaris van Financiën interpôs recurso de cassação dessa decisão do Gerechtshof ’s-Gravenhage.
O Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 5.
o
, n.
o
7, proémio e alínea a), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com os artigos 5.°, n.
o
5, e 11.°, A, proémio, n.
o
1, alínea b), da [mesma diretiva], deve ser interpretado no sentido de que um Estado-Membro pode cobrar IVA, em caso de ocupação por um sujeito passivo, para fins isentos, de um bem imóvel se:
—
esse bem imóvel consistir em trabalhos (de construção) efetuados por um terceiro, mediante pagamento, num terreno desse sujeito passivo e por sua incumbência; e
—
esse terreno tiver sido anteriormente utilizado pelo sujeito passivo para (os mesmos) fins da própria empresa isentos de IVA, e o sujeito passivo não tiver já beneficiado, relativamente a esse terreno próprio, da dedução do IVA,
tendo como consequência a inclusão do (valor do) terreno do sujeito passivo na cobrança do IVA?»
Quanto à questão prejudicial
Como resulta da decisão de reenvio, os campos em causa no processo principal pertencem à Vlaardingen que os dá em locação a associações desportivas. Essa locação constitui uma atividade económica isenta de IVA.
É igualmente pacífico que os trabalhos de transformação desses campos deram lugar a uma tributação em sede de IVA, a cargo da Vlaardingen, desses trabalhos. Sem que seja necessário saber se essa tributação resultava da regra enunciada no artigo 5.
o
, n.
o
5, da Sexta Diretiva ou antes de uma das outras regras previstas por esta última, resulta de qualquer forma dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que não foi, inicialmente, a faculdade de equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso, prevista no artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da referida diretiva, que conduziu à referida tributação em sede de IVA, cuja legalidade a Vlaardingen de resto não contesta.
Essa faculdade de equiparação prevista no artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva conduziu, em contrapartida, a uma liquidação adicional, impugnada pela Vlaardingen, nos termos da qual essa municipalidade devia pagar, além do IVA relativo aos trabalhos de transformação dos seus campos de jogos, um montante de IVA atinente ao valor do terreno que suporta esses campos.
Portanto, há que entender a questão submetida no sentido de que pretende saber se o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que a afetação por um sujeito passivo aos fins de uma atividade económica isenta de IVA de campos de que é proprietário e que mandou transformar por terceiro pode ser objeto de tributação em sede de IVA que tem por base a soma do valor do terreno que suporta esses campos e dos custos de transformação dos mesmos.
O referido artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), dizia respeito a situações em que o mecanismo de dedução previsto, regra geral, pela Sexta Diretiva não se podia aplicar. Na medida em que os bens são utilizados para os fins de uma atividade económica tributada a jusante, impõe-se uma dedução do imposto que tenha incidido sobre esses bens a montante a fim de evitar uma dupla tributação. Quando, em contrapartida, bens adquiridos por um sujeito passivo forem utilizados para os fins de operações isentas, não poderá haver dedução do imposto que incidiu sobre esses bens a montante (v., designadamente, acórdãos de 30 de março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Colet., p. I-3039
, n.
o
24; de 12 de fevereiro de 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, Colet., p. I-839
, n.
o
28; e de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, n.
o
44). Como observaram o Governo neerlandês e a Comissão Europeia, o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva dizia nomeadamente respeito a essa hipótese em que, estando a atividade económica exercida a jusante isenta de IVA, se exclui uma dedução, a jusante, de uma quantia de IVA paga a montante.
Em particular, como salientou o advogado-geral no n.
o
45 das suas conclusões, a referida disposição permitia aos Estados-Membros organizar a sua legislação fiscal por forma a que as empresas que, por exercerem uma atividade económica isenta de IVA, estão na impossibilidade de deduzirem o IVA que pagaram na aquisição dos seus bens de empresa não sofressem uma desvantagem em relação aos seus concorrentes que exercem a mesma atividade por meio de bens que obtiveram sem pagamento de IVA produzindo esses bens elas próprias ou, de maneira mais geral, obtendo-os «no quadro da [sua] empresa». Para que esses concorrentes estivessem submetidos à mesma carga fiscal das empresas que adquiriram os seus bens junto de terceiros, o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva dava a faculdade aos Estados-Membros de equipararem a afetação, aos fins do exercício das atividades isentas da empresa, de bens obtidos no quadro da empresa, a uma entrega de bens efetuada a título oneroso na aceção dos artigos 2.°, n.
o
1, e 5.°, n.
o
1, desta diretiva, e de submeter, portanto, a referida afetação ao IVA.
A fim de que essa faculdade, que foi retomada no artigo 18.
o
da Diretiva 2006/112, possa ser exercida de uma maneira que elimine efetivamente qualquer desigualdade em matéria de IVA entre os sujeitos passivos que adquiriram os seus bens junto de outro sujeito passivo e os que os adquiriram no âmbito da sua empresa, cumpre, como sustentaram o Governo neerlandês e a Comissão, compreender os termos «bem produzido, construído, extraído, transformado […] no âmbito da atividade de empresa» no sentido de que não só abrangem os bens integralmente produzidos, construídos, extraídos e transformados pela própria empresa em causa mas também os produzidos, construídos, extraídos e transformados por terceiro por meio de materiais disponibilizados pela referida empresa.
Com efeito, um sujeito passivo que afeta aos fins de uma atividade isenta de IVA bens de que é proprietário e que manda acabar ou melhorar por terceiro poderá, na inexistência da equiparação referida no artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, encontrar-se numa situação em que só os trabalhos efetuados por esse terceiro serão objeto de tributação em sede de IVA. Para que tal sujeito passivo esteja, em conformidade com a finalidade do artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), sujeito à mesma carga fiscal que os seus concorrentes que exercem a mesma atividade isenta por meio de bens que adquiriram integralmente junto de terceiro, a equiparação visada pela dita disposição deve poder estender-se à totalidade dos bens acabados ou melhorados pelo terceiro e, assim, conduzir a uma tributação em sede de IVA que tem por base o valor integral dos referidos bens.
Por conseguinte, as autoridades de um Estado-Membro que exerce a faculdade de equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso, prevista no referido artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), podem considerar que a carga fiscal que pesa, a título de IVA, sobre um sujeito passivo que dá de locação a associações desportivas campos de jogos que mandou revestir com um pavimento artificial deve ser posta ao mesmo nível que a que pesaria sobre um concorrente que dá de locação a associações desportivas campos de jogos que contêm um pavimento artificial comprados integralmente junto de terceiro.
As referidas autoridades devem, então, em conformidade com a regra enunciada no artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, que foi retomada no artigo 74.
o
da Diretiva 2006/112, calcular o IVA devido pelo dito sujeito passivo com base num valor determinado no momento da afetação dos campos de jogos transformados, isto é, no momento da sua entrada em funcionamento para os fins da atividade isenta, e que corresponde ao preço, no mercado, de campos de jogos que ofereçam uma situação, uma dimensão e um pavimento similares aos campos em causa. Tendo em conta esses critérios, a soma do valor do terreno que suporta os campos em causa e dos custos de transformação de que estes foram objeto pode constituir uma base de tributação adequada.
Sendo assim, tal mecanismo de tributação não poderá conduzir a uma violação dos princípios consagrados em matéria de IVA, que devem em qualquer circunstância, e, portanto, também no exercício da referida faculdade de equiparação, ser respeitados pelo Estado-Membro em causa.
A este propósito, importa recordar que uma das características essenciais do IVA é a de este se aplicar sobre o valor acrescentado dos bens ou dos serviços em causa, sendo o imposto devido na altura de uma transação calculado após dedução daquele que foi pago no momento da transação anterior (v., designadamente, acórdãos de 16 de dezembro de 1992, Beaulande,
C-208/91, Colet., p. I-6709
, n.
o
14; de 17 de setembro de 1997, UCAL,
C-347/95, Colet., p. I-4911
, n.
o
34; e de 29 de abril de 2004, GIL Insurance e o.,
C-308/01, Colet., p. I-4777
, n.
o
33). Por conseguinte, a faculdade de equiparação a uma entrega efetuada a título oneroso, tal como interpretada nos números anteriores do presente acórdão, não poderá ser utilizada para cobrar um montante de IVA sobre o valor dos bens que o sujeito passivo em causa colocou à disposição de terceiros que os acabou ou melhorou, contanto que esse sujeito passivo, no quadro de uma tributação precedente, já tivesse liquidado o IVA sobre o referido valor. Como sublinhou a Comissão, tal tributação reiterada seria incompatível tanto com a característica essencial do IVA, acima recordada, como com a finalidade da dita faculdade de equiparação, que consiste, na verdade, em permitir que os Estados-Membros sujeitem a IVA a afetação de bens aos fins de atividades isentas de IVA, mas não equivale de forma alguma a autorizar os referidos Estados a submeter em várias ocasiões a IVA uma mesma parte do valor desses bens.
No caso em apreço, cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar se a Vlaardingen, anteriormente à liquidação adicional que é objeto do processo a título principal, liquidara o IVA relativo ao valor do terreno que suporta os campos de jogos em causa. Se se verificar que é assim, deve concluir-se que uma liquidação adicional como aquela de que é objeto a Vlaardingen, que tem por base de tributação a integralidade do referido terreno, ultrapassa a faculdade prevista no artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva e é contrária à sistemática geral desta última.
No caso de se constatar que a Vlaardingen, anteriormente à liquidação adicional que é objeto do processo principal, não liquidara um montante de IVA atinente ao valor do terreno que suporta os campos de jogos, será ainda necessário verificar, antes de a tributação em sede de IVA que figura na referida liquidação adicional poder ser julgada compatível com o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, se esses campos não estão abrangidos pela isenção prevista no artigo 13.
o
, B, alínea h), desta diretiva.
Com efeito, segundo o mesmo artigo 13.
o
, B, alínea h), as entregas de bens imóveis não edificados que não sejam terrenos para construção visados no artigo 4.
o
, n.
o
3, alínea b), da Sexta Diretiva estão isentos de IVA.
Por conseguinte, é só no caso de os campos de jogos em causa no processo principal poderem ser qualificados de terrenos edificados, ou de terrenos para construção na aceção do dito artigo 4.
o
, n.
o
3, alínea b), que a sua afetação aos fins da empresa é tributável em sede de IVA. Basta salientar, a este propósito, que, quando, em virtude da faculdade prevista no artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, a afetação aos fins da empresa de terrenos que não estão edificados nem são para construção for equiparável a uma entrega efetuada a título oneroso de tais terrenos, essa equiparação tem como consequência tornar aplicável o artigo 13.
o
, B, alínea h), da Sexta Diretiva e obstar a qualquer tributação em sede de IVA.
No caso, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a afetação aos fins da empresa de campos de jogos que contêm um pavimento artificial pode validamente ser equiparada a uma entrega de terrenos edificados ou para construção.
Em face do exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de IVA, de campos de que é proprietário e que manda transformar por terceiro pode ser objeto de tributação em sede de IVA que tem por base a soma do valor do terreno que suporta esses campos e dos custos de transformação destes, contanto que o referido sujeito passivo não tenha ainda liquidado o IVA relativo a esse valor e a esses custos, e desde que os campos em causa não estejam abrangidos pela isenção prevista no artigo 13.
o
, B, alínea h), da referida diretiva.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

O artigo 5.
o
, n.
o
7, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de abril de 1995, lido em conjugação com o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que a afetação por um sujeito passivo, aos fins de uma atividade económica isenta de imposto sobre o valor acrescentado, de campos de jogos de que é proprietário e que manda transformar por terceiro pode ser objeto de tributação em sede de imposto sobre o valor acrescentado que tem por base a soma do valor do terreno que suporta esses campos e dos custos de transformação destes, contanto que o referido sujeito passivo não tenha ainda liquidado o imposto sobre o valor acrescentado relativo a esse valor e a esses custos, e desde que os campos em causa não estejam abrangidos pela isenção prevista no artigo 13.
o
, B, alínea h), da referida diretiva.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.