CELEX: 62011CJ0525
DPH
Směrnice 2006/112/ES
Článek 183
Podmínky vrácení nadměrného odpočtu DPH
Vnitrostátní právní úprava, která stanoví odklad vrácení části nadměrného odpočtu DPH až do okamžiku přezkumu ročního daňového přiznání osoby povinné k dani
Zásady daňové neutrality a proporcionality

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Mednis SIA, společností založenou podle lotyšského práva (dále jen „Mednis“), a Valsts ieņēmumu dienests (státní daňová správa, dále jen „VID“) ve věci žádosti o vrácení částky odpovídající přeplatku na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 183 první pododstavec směrnice 2006/112 stanoví:
„Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.“
Podle čl. 252 odst. 2 směrnice 2006/112:
„Zdaňovací období stanoví členské státy jako měsíční, dvouměsíční nebo tříměsíční.
Členské státy však mohou stanovit odlišná období s podmínkou, že nepřekročí jeden rok.“
Lotyšské právo
Zákon o dani z přidané hodnoty (Likums „Par pievienotās vērtības nodokli“,
Latvijas Vēstnesis
, 1995, č. 49), ve znění použitelném na skutkové okolnosti věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), v čl. 9 odst. 1 stanoví, že zdaňovací období odpovídá jednomu kalendářnímu měsíci. Podle odstavce 5 tohoto článku je fiskální rok tvořen součtem zdaňovacích období v jednom kalendářním roce.
Článek 11 odst. 1 zákona o DPH stanoví, že osoba povinná k dani je povinna předložit VID daňové přiznání obsahující výpočet daně za dané zdaňovací období do patnácti dnů od skončení uvedeného období, nestanoví-li zákon jinak. Článek 11 odst. 6 uvedeného zákona stanoví, že osoba povinná k dani musí VID předložit daňové přiznání za fiskální rok do 1. května následujícího roku.
Podle čl. 12 odst. 1 zákona o DPH musí osoba povinná k dani odvést do státní pokladny daň za dané zdaňovací období do patnácti dnů od skončení uvedeného období.
Článek 12 odst. 11 uvedeného zákona stanoví, že VID je povinna vrátit přeplatek na dani – a sice rozdíl mezi vyměřenou daní a odpočitatelnou zálohou – osobě povinné k dani ve lhůtě třiceti dní od obdržení odůvodněné žádosti a příslušných dokladů.
Článek 12 odst. 11
tohoto zákona nicméně stanoví, že VID je oprávněna odložit vrácení přeplatku na dani buď v případě přijetí rozhodnutí o zahájení šetření ohledně daně, kterou má osoba povinná k dani odvést ze zdanitelných plnění, pro jejichž přezkum byly nezbytné doplňující informace, nebo pokud osoby, které se považují za propojené s osobou povinnou k dani ve smyslu čl. 1 odst. 18 zákona o daních a poplatcích (Likums „Par nodokļiem un nodevām“) mají vůči státní pokladně dluh na DPH, nebo pokud osoba není schopna předložit listinné důkazy o opodstatněnosti své žádosti o uplatnění 0 % sazby daně.
Článek 36 odst. 14 zákona o DPH zmocňuje vládu ke stanovení omezení výše přeplatku na DPH, jež má být vrácen, jakož i podmínky, za kterých se neuplatní žádné omezení týkající se tohoto vrácení.
Vláda přijala nařízení č. 933 ze dne 14. listopadu 2006, kterým se stanoví prováděcí pravidla k zákonu o dani z přidané hodnoty (Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumi Nr. 933 „Likuma ,Par pievienotās vērtības nodokli’ normu piemērošanas kārtība‘,
Latvijas Vēstnesis,
2006, č. 191, dále jen „nařízení č. 933“).
Uvedené nařízení obsahuje článek 285 následujícího znění:
„Pro účely použití čl. 12 odst. 11 zákona může [VID] odepřít vrácení […] části přeplatku na DPH, která převyšuje 18 % celkové hodnoty zdanitelných plnění uskutečněných v těchto měsíčních zdaňovacích obdobích (s přihlédnutím k částkám, které byly v těchto zdaňovacích obdobích již vráceny). Státní pokladna vrátí zbývající výši přeplatku na DPH na základě ročního daňového přiznání.“
Skutkový základ sporu v původním řízení a předběžná otázka
Dne 7. a 14. prosince 2007 podala společnost Mednis u VID žádosti o vrácení celkové částky 2081,79 LVL, která odpovídá výši přeplatku na DPH za měsíc listopad 2007.
VID odmítla částku 1455,82 LVL vrátit. Na základě článku 285 nařízení č. 933 vydala rozhodnutí č. 19/11599 ze dne 22. dubna 2008 (dále jen „napadené rozhodnutí“), ve kterém odůvodnila toto odmítnutí skutečností, že během období, ve kterém vznikl přeplatek na DPH, překročila část tohoto přeplatku 18 % celkové hodnoty zdanitelných plnění uskutečněných během daného měsíce.
Společnost Mednis podala u Administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud) žalobu na neplatnost směřující proti napadenému rozhodnutí.
Rozsudkem ze dne 7. července 2009 Administratīvā rajona tiesa tuto žalobu zamítl, neboť měl za to, že odmítnutí vrátit přeplatek na DPH společnosti Mednis v plné výši bylo v souladu s článkem 285 nařízení č. 933.
Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) rozsudkem ze dne 3. června 2010 odvolání společnosti Mednis zamítl. Administratīvā apgabaltiesa se ztotožnil s odůvodněním soudu prvního stupně a dodal, že prodloužení lhůty, ve které byla VID povinna vrátit osobě povinné k dani částku přeplatku na DPH, sleduje legitimní cíl, jímž je zájem státní poklady omezit nárok osoby povinné k dani na vrácení DPH, je-li konstatováno, že daň zaplacená státní pokladně je značně nižší než daň, která musí být vrácena.
Společnost Mednis podala u Augstākās tiesas Senāts proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek.
Předkládající soud uvádí, že podle článku 285 nařízení č. 933, jak je VID uplatňována v praxi, platí, že je-li zjevné, že přeplatek na DPH převyšuje procentní sazbu stanovenou v tomto ustanovení, vrátí se část poplatku, která převyšuje danou procentní sazbu, osobě povinné dani až poté, co VID přezkoumá roční daňové přiznání podané touto osobou povinnou k dani. V závislosti na okolnostech případu, je osoba povinná k dani nucena čekat více než rok na vrácení přeplatku na DPH, a to pouze z důvodu, že tento přeplatek převyšuje obecnou sazbu DPH.
Předkládající soud má pochybnosti o souladu dotčené právní úpravy a praxe se zásadami neutrality a proporcionality, vyplývajícími z článku 183 směrnice 2006/112, a to s ohledem na skutečnost, že vyžadují, aby rozhodnutí o odkladu vrácení přeplatku na DPH bylo přijato bez přezkumu okolností projednávané věci a bez zohlednění doby čekání na přezkum ročního daňového přiznání.
Za těchto podmínek se Augstākās tiesas Senāts rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Umožňuje článek 183 směrnice Rady 2006/112 […] členským státům, aby výlučně na základě aritmetických výpočtů a bez jakéhokoliv zvláštního posouzení odmítl vrácení části přeplatku na DPH překračující 18 % (což odpovídá základní sazbě DPH) celkové hodnoty zdanitelných plnění uskutečněných v dotčených měsíčních zdaňovacích obdobích, a to až do okamžiku, kdy státní daňová správa obdrží od osoby povinné k [DPH] roční daňové přiznání?“
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 183 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje daňové správě členského státu, aby bez jakéhokoliv zvláštního posouzení a výlučně na základě aritmetických výpočtů odložila vrácení části nadměrného odpočtu DPH, který vznikl během zdaňovacího období, až do okamžiku, kdy tato správa provede přezkum ročního daňového přiznání osoby povinné k dani.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že volnost, kterou disponují členské státy na základě článku 183 směrnice 2006/112 při úpravě podmínek vrácení nadměrného odpočtu DPH, neznamená, že se na tyto podmínky nevztahuje žádná kontrola z hlediska unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. července 2011, Komise v. Maďarsko,
C-274/10, Sb. rozh. s. I-7289
, body 39 a 40, jakož i citovaná judikatura).
Uvedené podmínky nemohou narušit zásadu daňové neutrality tím, že na jejich základě bude osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena DPH. Takové podmínky musejí osobě povinné k dani především umožnit za vhodných podmínek dosáhnout uspokojení celé pohledávky vyplývající z nadměrného odpočtu DPH. To implikuje, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo jiným rovnocenným způsobem, a že zvolený způsob vrácení nesmí pro osobu povinnou k dani v žádném případě představovat finanční riziko (viz zejména rozsudky ze dne 25. října 2001, Komise v. Itálie, Recueil, s. I-8195, body 33 a 34; ze dne 10. července 2008, Sosnowska,
C-25/07, Sb. rozh. s. I-5129
, bod 17, ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10, Sb. rozh. s. I-3873
, bod 33, a výše uvedený rozsudek Komise v. Maďarsko, bod 45).
Převod nadměrného odpočtu DPH do několika zdaňovacích období, která následují po období, v němž vznikl tento nadměrný odpočet, zajisté není nutně neslučitelný s článkem 183 prvním pododstavcem směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Enel Maritsa Iztok 3, bod 49, a Komise v. Maďarsko, bod 55).
Nicméně, vzhledem k tomu, že ve věci v původním řízení je zdaňovací období stanoveno podle čl. 9 odst. 1 zákona o DPH v zásadě jako kalendářní měsíc, může použití článku 285 nařízení č. 933, jak zdůraznil předkládající soud i Evropská komise, vést k tomu, že osobám povinným k dani je nadměrný odpočet DPH vrácen v plné výši až za rok, či dokonce i za delší dobu po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém tento nadměrný odpočet vznikl.
Tuto lhůtu, během níž musí osoby povinné k dani nést finanční zátěž DPH ve výši převyšující sazbu daně stanovenou v uvedeném článku 285, nelze považovat za přiměřenou (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Sosnowska, body 20 a 27, a Enel Maritsa Iztok 3, bod 55). Tato lhůta tedy představuje zásah do zásady daňové neutrality, jež byla připomenuta v bodě 24 tohoto rozsudku.
VID a lotyšská vláda tvrdí, že článek 285 nařízení č. 933 má za cíl zamezit nebezpečí daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem a že se v praxi uplatní pouze v případě existence skutečností, které umožňují prokázat existenci takového nebezpečí. Takové nebezpečí existuje zejména, pokud druh hospodářských činností, které vykonává osoba povinná k dani, nevede zpravidla ke vzniku nadměrných odpočtů DPH, nebo pokud je částka DPH odvedená státní pokladně značně nižší než částka DPH, jež má být vrácena.
VID a lotyšská vláda tvrdí, že použití tohoto článku 285 ve věci v původním řízení bylo odůvodněno právě skutečností, že VID odhalila nebezpečí úniku DPH, neboť přezkum žádosti o vrácení, podané společností Mednis, vedl ke konstatování, že uplatnění 0 % sazby DPH mělo z velké části za následek vysoký nadměrný odpočet DPH odvedený touto společností.
Na jednání VID a uvedená vláda rovněž tvrdily, že VID odložila vrácení přeplatku na DPH, jež převyšuje procentní sazbu stanovenou v uvedeném článku 285, z důvodu existence indicií o daňových únicích nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, až do okamžiku provedení přezkumu ročního daňového přiznání osoby povinné k dani, pouze v omezeném počtu případů.
V tomto ohledu zajisté platí, že členské státy mají legitimní zájem na přijetí kroků k ochraně svých finančních zájmů a že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním je cíl uznaný a podporovaný směrnicí 2006/112 (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Sosnowska, bod 22 a citovaná judikatura, jakož i rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 41).
Nicméně členské státy musejí, v souladu se zásadou proporcionality, využívat prostředků, které umožní účinně dosáhnout takového cíle, avšak zároveň co nejméně naruší cíle a zásady stanovené unijními předpisy, jako je základní zásada nároku na odpočet DPH (viz výše uvedený rozsudek Sosnowska, bod 23, a rozsudek ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, bod 69).
V projednávané věci předkládající soud, který má jako jediný pravomoc provést jak výklad vnitrostátního práva, tak zjistit a posoudit skutkový stav sporu v původním řízení a zejména způsob, jakým je toto právo uplatňováno daňovou správou (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. února 2012, van Laarhoven, C-594/10, bod 36, a ze dne 14. června 2012, Banco Español de Crédito, C-618/10, bod 76), uvádí, že VID uplatňuje článek 285 nařízení č. 933 obecně a preventivně na základě čistě aritmetického výpočtu překročení procentní hodnoty, stanovené v tomto článku, zmiňovaným nadměrným odpočtem DPH, a neprovádí zvláštní posouzení konkrétního případu, v rámci něhož by dotyčná osoba povinná k dani měla možnost prokázat neexistenci nebezpečí daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
Jak zdůraznila Komise na jednání, tyto údaje předkládajícího soudu se nejeví jako neslučitelné se zněním článku 285 nařízení č. 933, neboť znění tohoto článku nepodmiňuje použití tohoto článku existencí indicií o daňových únicích nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
Mimoto z údajů předložených Soudnímu dvoru předkládajícím soudem nevyplývá, že napadené rozhodnutí, založené na článku 285 nařízení č. 933, bylo přijato VID po provedení přezkumu, který by ve věci v původním řízení odhalil takovéto indicie.
Je nutné konstatovat, že takové preventivní a obecné použití článku 285 nařízení č. 933 je v rozporu se zásadou proporcionality, stanovenou v judikatuře, jež byla připomenuta v bodě 32 tohoto rozsudku (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Sosnowska, body 24 až 26).
Toto použití se zdá být tím méně odůvodněné bojem proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, když daňová správa může na základě čl. 12 odst. 11
zákona o DPH odložit vrácení takového nadměrného odpočtu zejména v případě přijetí rozhodnutí o zahájení šetření ohledně daně odvedené osobou povinnou k dani za plnění, pro jejichž kontrolu byly nezbytné doplňující informace, nebo pokud dotyčná osoba není schopna předložit listinné důkazy o opodstatněnosti své žádosti o uplatnění 0 % sazby daně (obdobně viz výše uvedený rozsudek Sosnowska, bod 28).
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 183 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že neumožňuje daňové správě členského státu, aby bez zvláštního posouzení a výlučně na základě aritmetických výpočtů odložila vrácení části nadměrného odpočtu DPH, který vznikl během měsíčního zdaňovacího období, až do okamžiku, kdy tato správa provede přezkum ročního daňového přiznání osoby povinné k dani.
K časovým účinkům tohoto rozsudku
Lotyšská vláda Soudnímu dvoru navrhla, aby omezil časové účinky tohoto rozsudku v případě, že vyloží článek 183 směrnice 2006/112 v tom smyslu, že uvedený článek brání takové vnitrostátní právní úpravě a praxi, jako je právní úprava a praxe dotčená v původním řízení.
Uvedená vláda na podporu svého návrhu poukazuje na nebezpečí závažných dopadů takového výkladu na vnitrostátní rozpočtové zdroje na straně jedné a na dobrou víru lotyšské daňové správy na straně druhé.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že výklad ustanovení unijního práva, který učiní Soudní dvůr při výkonu své pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto ustanovení tak, jak musí být nebo mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložené ustanovení může a musí být soudem použito i na právní vztahy vzniklé a založené před rozsudkem, jímž je rozhodnuto o žádosti o výklad, pokud jsou mimoto splněny ostatní podmínky pro předložení sporu týkajícího se použití uvedeného ustanovení příslušným soudům (viz zejména rozsudek ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další, C-338/11 až C-347/11, bod 58 a citovaná judikatura).
Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení nebo zásady, jejichž výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží (viz zejména výše uvedený rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další, bod 59).
Konkrétně Soudní dvůr toto řešení použil pouze za přesně vymezených okolností, zejména když existovalo riziko závažných hospodářských dopadů způsobených obzvláště vysokým počtem právních vztahů založených v dobré víře na základě právní úpravy považované za platnou a účinnou a když vyšlo najevo, že jednotlivci a vnitrostátní orgány byly vedeny k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu objektivní a závažné nejistoty týkající se smyslu ustanovení unijního práva, ke které případně přispělo i chování jiných členských států nebo Komise (viz zejména výše uvedený rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další, bod 60).
Podle ustálené judikatury rovněž platí, že finanční důsledky, které mohou vyplývat pro členský stát z rozsudku vydaného v řízení o předběžné otázce, neodůvodňují samy o sobě omezení časových účinků tohoto rozsudku (výše uvedený rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další, bod 62).
V projednávané věci je třeba uvést, že lotyšská vláda na jedné straně neposkytla žádný údaj, který by Soudnímu dvoru umožnil pro účely tohoto rozsudku posoudit existenci nebezpečí závažných hospodářských dopadů na Lotyšskou republiku.
Na druhé straně nelze mít za to, že lotyšská daňová správa byla při použití článku 285 nařízení č. 933 vedena v dobré víře k chování, které nebylo v souladu s unijním právem, z důvodu nějaké objektivní a závažné nejistoty týkající se smyslu článku 183 směrnice 2006/112. Z judikatury, ustálené již před přijetím uvedeného nařízení, totiž vyplývá, že v souladu se zásadou daňové neutrality, která je základní zásadou společného systému DPH, vnitrostátní podmínky vrácení nadměrného odpočtu DPH, jež jsou uvedeny v tomto článku, musejí osobě povinné k dani umožnit dosáhnout za adekvátních podmínek a v přiměřené lhůtě uspokojení celé pohledávky vyplývající z takového nadměrného odpočtu, aniž to pro tuto osobu povinnou k dani představuje finanční riziko (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Komise v. Itálie, body 33 a 34).
Není tedy namístě omezit časové účinky tohoto rozsudku.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že neumožňuje daňové správě členského státu, aby bez zvláštního posouzení a výlučně na základě aritmetických výpočtů odložila vrácení části nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, který vznikl během měsíčního zdaňovacího období, až do okamžiku, kdy tato správa provede přezkum ročního daňového přiznání osoby povinné k dani.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: lotyština.