CELEX: 62012CJ0026
Pievienotās vērtības nodoklis
Sestā direktīva 77/388/EEK
17. pants un 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts
Atbrīvojumi no nodokļa
Priekšnodokļa atskaitīšana
Pensiju fondi
Jēdziens “kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldīšana"

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu un 17. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze
(
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand
(turpmāk tekstā – “
PPG
”) un
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
(turpmāk tekstā – “
Inspecteur
”) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) uzrēķinu par laiku no 2001. gada 1. janvāra līdz 2002. gada 31. decembrim.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 6. panta 4. punktu:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, piedalās pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
Minētās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā attiecībā uz šīm preču piegādēm par summu, kurai uzliek nodokli, ir noteikta visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas.
Sestās direktīvas 13. panta B daļā ir paredzēts:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
a)
apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti;
[..]
d)
šādus darījumus:
[..]
6.   Īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu;
[..].”
Sestās direktīvas 17. pantā ir paredzēts:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļa maksātājs;
b)
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
[..]”
Nīderlandes tiesības
1968. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (
Wet op de omzetbelasting 1968
; turpmāk tekstā – “Likums”) 2. pantā ir paredzēts:
“No nodokļa, kas jāmaksā par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, atskaita nodokli, kas jāmaksā par uzņēmējam paredzētu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, par tā veiktu preču iegādi Kopienas iekšienē un par tam paredzētu preču ievešanu.”
Saskaņā ar Likuma 11. pantu:
“1.   Saskaņā ar nosacījumiem, kuri ir jānosaka vispārējos administratīvos noteikumus, no nodokļa ir atbrīvoti:
[..]

šādi [..] pakalpojumi:
[..]
3.   ieguldījumu fonda un kolektīvo ieguldījumu sabiedrības piesaistīto aktīvu pārvaldīšana;
[..].”
Likuma 15. pantā ir noteikts:
“1.   [Likuma] 2. pantā minētais nodoklis, kuru uzņēmējs atskaita, ir:
a)
nodoklis, kas ir iekļauts rēķinā, kuru atbilstoši spēkā esošajām tiesību normām taksācijas periodā ir sagatavojuši citi uzņēmēji attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti par labu uzņēmējam;
[..]
c)
nodoklis, kas jāmaksā taksācijas periodā:
[..]
par uzņēmējam piegādātām precēm un sniegtiem pakalpojumiem;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Izpildot tiesību aktos paredzētu pienākumu,
PPG
savu uzņēmumu darbiniekiem ieviesa vecuma pensiju plānu
Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland
(turpmāk tekstā – “Pensiju fonds”). Atbilstoši Nīderlandes tiesību aktiem šis pensiju fonds ir nodalīts no
PPG
gan juridiski, gan attiecībā uz nodokļiem. Iemaksas vecuma pensiju plānā pilnībā maksāja
PPG
, nevis darbinieki.
Gan
PPG
, gan Nīderlandes valdība tiesas sēdes laikā apstiprināja, ka saskaņā ar attiecīgajā laikā piemērojamām Nīderlandes tiesībām darba devēji varēja izvēlēties paši izveidot šādu fondu vai nodot savu pienākumu izpildi apdrošināšanas sabiedrībai, kurai viņi maksātu iemaksas un kura uzņemtos atbildību par pensiju maksāšanu pensionētajiem darbiniekiem. Tomēr nebija iespējas, ka viņi varētu saglabāt pensiju sistēmu uzņēmuma ietvaros.
PPG
meitasuzņēmums
PPG Industries Fiber Glass BV
ar pakalpojumu sniedzējiem, kas ir reģistrēti Nīderlandē, noslēdza līgumus par pensiju pārraudzīšanu un par Pensiju fonda aktīvu pārvaldīšanu. Ar šiem līgumiem saistītos izdevumus samaksāja šis meitasuzņēmums, nenovirzot tos Pensiju fondam.
PPG
atskaitīja PVN apmēru kā priekšnodokli saistībā ar izmaksām, kas radās 2001. gadā un 2002. gadā, proti, EUR 139 304,23.
Attiecībā uz
PPG
tika pieņemts lēmums par PVN uzrēķinu par laikposmu no 2001. gada 1. janvāra līdz 2002. gada 31. decembrim. Minēto uzrēķinu atstāja spēkā
Inspecteur
, kas lēma par iesniegto sūdzību.
Le Rechtbank Leeuwarden
[Leuvardenas tiesa] noraidīja par
Inspecteur
lēmumu iesniegto prasību. Par šo spriedumu
PPG
iesniedza apelācijas sūdzību
Gerechtshof te Leeuwarden
[Leuvardenas Apelācijas tiesā].
Minētajā tiesā strīds starp lietas dalībniekiem ir par to, vai
Inspecteur
ir pamatoti veicis PVN, kuru ieinteresētā puse atskaitīja, uzrēķinu.
PPG
uz šo jautājumu atbild noliedzoši, apgalvojot, ka izdevumi par iesaistīto darbinieku vecuma pensijām esot uzņēmuma vispārēji izdevumi un ka tāpēc saskaņā ar Likuma 15. panta 1. punktu no rēķinā norādītā PVN varot veikt atskaitījumu. Pakārtoti
PPG
apgalvo, ka pakalpojumiem, kas tika sniegti ieinteresētajai personai saistībā ar darbinieku vecuma pensijām, ir piemērojams Likuma 11. panta 1. punkta i) apakšpunkta 3. punktā minētais atbrīvojums no nodokļa.
Inspecteur
apgalvo, ka nevar uzskatīt, ka
PPG
pats būtu to pakalpojumu saņēmējs, kuru veikšanu tas ir nodevis Pensiju fondam, neizsniedzot par to rēķinu, un tāpēc tam nav tiesību atskaitīt PVN, kas tam šajā saistībā ir piemērots. Attiecībā uz pakārtoto jautājumu par atbrīvojumu no PVN
Inspecteur
secina, ka pensiju fondus nevar uzskatīt par “kopīgiem ieguldījumu fondiem”.
Šādos apstākļos
Gerechtshof te Leeuwarden
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai nodokļa maksātājs, kurš atbilstoši valsts pensiju tiesību regulējumam pensiju jautājumos ir nodibinājis neatkarīgu pensiju fondu, lai nodrošinātu šim fondam pievienojušos savu esošo un bijušo darbinieku tiesības uz pensiju, atbilstoši Sestās direktīvas 17. pantam var atskaitīt nodokli, ko [tas ir samaksājis] par pakalpojumiem, kas tam tika sniegti saistībā ar pensiju sistēmas ieviešanu un pensiju fonda pārvaldīšanu?
2)
Vai Pensiju fonds, kurš tika nodibināts, lai ar viszemākajiem izdevumiem nodrošinātu pensijas izmaksu pensiju fonda dalībniekiem, un kurā kapitālu piesaista un iegulda šie dalībnieki vai tas tiek darīts viņu vārdā, turklāt sadalot peļņu, var tikt uzskatīts par “īpašu ieguldījumu fondu” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai Sestās direktīvas 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājs, kurš ir nodibinājis Pensiju fondu, kas gan juridiski, gan attiecībā uz nodokļu maksāšanu ir nodalīts, lai nodrošinātu savu esošo un bijušo darbinieku tiesības uz pensiju, var atskaitīt PVN, ko tas ir samaksājis par pakalpojumiem, kas tam tika sniegti saistībā ar tā ieviešanu un pārvaldīšanu.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāatgādina, ka ar Sesto direktīvu iedibinātās atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas uzņēmējdarbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā uzņēmējdarbība principā ir apliekama ar PVN (skat. 2012. gada 22. marta spriedumu lietā C-153/11
Klub
, 35. punkts, un 2012. gada 4. oktobra spriedumu lietā C-550/11
PIGI
, 21. punkts).
Lai nodokļa maksātājs varētu atskaitīt PVN priekšnodokli un lai noteiktu šo tiesību apmēru, ir jāpastāv tiešai un tūlītējai saiknei starp iepriekšēju darījumu un vienu vai vairākiem vēlākiem ar nodokli apliktiem darījumiem (skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā
C-98/98
Midland Bank
,
Recueil
, I-4177. lpp.
, 24. punkts, un 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā
C-408/98
Abbey National
,
Recueil
, I-1361. lpp.
, 26. punkts).
Nodokļa maksātājam tomēr tiek atzītas tiesības atskaitīt nodokli arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no tā vispārējām izmaksām un kā tādas veido daļu no pārdodamo preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (skat. 2013. gada 21. februāra spriedumu lietā C-104/12
Becker
, 20. punkts).
Vienā vai otrā gadījumā tiešas un tūlītējas saiknes esamība nozīmē, ka sākotnējā pakalpojuma izmaksas ir attiecīgi iekļautas vai nu vēlāko konkrēto darījumu izmaksās, vai nodokļa maksātāja piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenā tā saimnieciskās darbības ietvaros (skat. 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā
C-29/08
SKF
, Krājums, I-10413. lpp.
, 60. punkts; 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-118/11
Eon Aset Menidjmunt
, 48. punkts, un 2013. gada 30. maija spriedumu lietā C-651/11
X
, 55. punkts).
Tādējādi, kaut arī
PPG
izveidotais Pensiju fonds ir juridiski nodalīts no pēdējā minētā, ir jāpārbauda, vai minētā saikne šajā gadījumā izriet no izskatāmo apstākļu un darījumu kopuma.
Šajā saistībā nav strīda par to, ka pamatlietā
PPG
saņēma attiecīgos pakalpojumus, lai nodrošinātu tā darbinieku pensiju pārraudzīšanu un Pensiju fonda, kas izveidots, lai nodrošinātu minētās pensijas, aktīvu pārvaldīšanu. Izveidojot šo fondu,
PPG
izpildīja pienākumu, kas tam kā darba devējam ir paredzēts likumā, un ciktāl attiecīgā darījuma ietvaros
PPG
saņemto pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām – fakts, kas jāpārbauda iesniedzējtiesai –, tās pašas par sevi ir apstākļi, kas veido
PPG
pārdodamo preču cenu (šajā ziņā skat. 2005. gada 26. maija spriedumu lietā
C-465/03
Kretztechnik
, Krājums, I-4357. lpp.
36. punkts).
Šādos apstākļos var uzskatīt, ka sākotnējo pakalpojumu saņemšanai ir īpaša vieta nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību starpā un ka pastāv tieša un tūlītēja saikne.
Ja nebūtu tiesību atskaitīt samaksāto priekšnodokli, nodokļa maksātājam, pamatojoties uz likumdevēja izvēli aizsargāt pensijas, paredzot juridisku nodalīšanu starp darba devēju un Pensiju fondu, ne tikai tiktu atņemtas nodokļu priekšrocības, kas rodas, piemērojot atskaitīšanas sistēmu, bet vairs netiktu garantēta arī PVN neitralitāte.
Šo apsvērumu nevājina tiesas sēdes laikā paustā iespēja izpildīt tiesisko pienākumu paredzēt pensiju sistēmu nodokļa maksātāja darbiniekiem, izmantojot citus līdzekļus, nevis tāda pensiju fonda nodibināšanu, kurš ir nodalīts gan juridiski, gan attiecībā uz nodokļu maksāšanu. Pretējais pieņēmums ierobežotu nodokļa maksātājiem paredzētās tiesības brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un sava nodokļu sloga ierobežošanai (šajā ziņā skat. 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā
C-277/09
RBS Deutschland Holdings
, Krājums, I-13805. lpp.
, 53. punkts).
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājs, kurš ir nodibinājis pensiju fondu, kas ir nodalīts gan juridiski, gan attiecībā uz nodokļu maksāšanu, kāds ir pamatlietā izskatāmais fonds, lai nodrošinātu savu esošo un bijušo darbinieku tiesības uz pensiju, var atskaitīt PVN, ko tas ir samaksājis par pakalpojumiem, kas tam tika sniegti saistībā ar minētā fonda ieviešanu un pārvaldīšanu, ar nosacījumu, ka no izskatāmo apstākļu un darījumu kopuma izriet tieša un tūlītēja saikne.
Par otro jautājumu
Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka Pensiju fonds, kurš tika nodibināts, lai ar viszemākajiem izdevumiem nodrošinātu pensijas izmaksu pensiju fonda dalībniekiem, un kurā kapitālu piesaista un iegulda šie dalībnieki vai tas tiek darīts viņu vārdā, turklāt sadalot peļņu, var tikt uzskatīts par “īpašu ieguldījumu fondu” minētā noteikuma izpratnē.
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka uz otro jautājumu ir jāatbild tikai, ciktāl uz pirmo jautājumu ir sniegta negatīva atbilde. Turklāt šis otrais jautājums būtībā ir tāds pats, uz kādu Tiesa ir atbildējusi savā 2013. gada 7. marta spriedumā lietā C-424/11
Wheels Common Investment Fund Trustees
u.c.
Šādos apstākļos uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājs, kurš ir nodibinājis pensiju fondu, kas ir nodalīts gan juridiski, gan attiecībā uz nodokļu maksāšanu, kāds ir pamatlietā izskatāmais fonds, lai nodrošinātu savu esošo un bijušo darbinieku tiesības uz pensiju, var atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, ko tas ir samaksājis par pakalpojumiem, kas tam tika sniegti saistībā ar minētā fonda ieviešanu un pārvaldīšanu, ar nosacījumu, ka no izskatāmo apstākļu un darījumu kopuma izriet tieša un tūlītēja saikne.

[Paraksti]
(
*1
)   Tiesvedības valoda – holandiešu.