CELEX: 62011CJ0224
ДДС
Доставка на лизингови услуги, съпътствана от доставка на услуги по застраховане на лизингованата вещ, извършено от лизингодателя и фактурирано от него на лизингополучателя
Квалифициране
Единна комплексна доставка или две отделни доставки
Освобождаване
Застрахователна сделка

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, буква в), член 28 и член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между BGŻ Leasing sp. z o.o. (наричано по-нататък „BGŻ Leasing“) и Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (директор на данъчното управление във Варшава) относно отказа на последния да освободи от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) сделката, състояща се в предоставяне на застрахователно покритие на лизингована вещ, когато тази сделка съпътства лизинговата услуга, която от своя страна подлежи на облагане с ДДС.
Правна уредба
Право на Съюза
Член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС предвижда:
„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.
Съгласно член 2 от тази директива:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
Член 24 от посочената директива гласи:
„1.   „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.
[…]“.
Член 28 от същата директива предвижда:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
Съгласно член 73 от Директивата за ДДС по отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77 от тази директива, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката.
Съгласно член 78 от посочената директива:
„Данъчната основа включва следните елементи:
[…]
б)
съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане.
За целите на буква б) от първи параграф, държавите членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи“.
Член 135 от същата директива гласи:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
а)
застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти;
[…]“.
Съгласно член 401 от Директивата за ДДС:
„Без да се засягат другите разпоредби на правото на Общността, настоящата директива не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.
Полска правна уредба
Член 5, параграф 1 от Закона за данъка върху стоките и услугите (ustawa o podatku od towarów i usług) от 11 март 2004 г. (Dz. U. № 54, позиция 535, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:
„Данъчната основа за данъка върху стоките и услугите, наричан по-нататък „данъкът“, се състои от:
1)
възмездната доставка на стоки и услуги на територията на страната;
[…]“.
Член 29, параграф 1 от този закон гласи:
„Данъчната основа се състои от оборота, освен в случаите по параграфи 2—21, членове 30—32, член 119, както и член 120, параграфи 4 и 5. Оборотът съответства на дължимата сума въз основа на продажбата, намалена със стойността на дължимия данък. Дължимата сума обхваща цялата дължима от получателя услуга. Тази сума се увеличава със субсидиите, финансиранията и другите допълнителни плащания от подобно естество, намалени със стойността на дължимия данък, които пряко се отразяват на цената (дължимата сума) на доставените от данъчнозадълженото лице стоки или услуги“.
Съгласно член 30, параграф 3 от Закона за ДДС:
„Когато данъчнозадълженото лице предоставя услуги от свое име, но за чужда сметка, данъчната основа се състои от дължимата стойност на доставката на услугите, намалена със стойността на данъка“.
Съгласно член 43, параграф 1 от този закон:
„Освободени са от данък:
1)
услугите, посочени в приложение 4 към настоящия закон;
[…]“.
Параграф 3 от приложение 4 към Закона за ДДС предвижда:
„точка 4 — услугите по финансово посредничество, с изключение на […] услугите по застрахователни консултации и оценки за застрахователни компании (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00,30), освен извършваните от застрахователни компании услуги по смисъла на разпоредбите за застрахователната дейност и освен услугите, предоставяни в тази област от лица, които действат от името и за сметка на застрахователни компании“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
BGŻ Leasing е дружество, чиято икономическа дейност се състои в извършването на лизингови услуги.
Съгласно общите условия, приложими за сключваните между BGŻ Leasing и клиентите му договори, отдаваните на лизинг вещи от лизингодателя остават негова собственост за целия срок на лизинга. Лизингополучателят заплаща на лизингодателя възнаграждение и понася други разходи и тежести във връзка с лизингованата вещ. Освен това, съгласно посочените общи условия, за срока на лизинга само лизингополучателят носи отговорност, по-специално за повреждане, загуба или намаляване на стойността на лизингованата вещ, освен ако последното се дължи на обикновеното използване на вещта.
BGŻ Leasing изисква да се застраховат вещите, които отдава на лизинг.
За тази цел BGŻ Leasing предлага на клиентите си възможност да им предостави застраховка. Ако последните желаят да се ползват от тази възможност, BGŻ Leasing сключва съответна застраховка със застраховател и им префактурира стойността ѝ.
В декларацията си за ДДС за м. февруари 2008 г. BGŻ Leasing приема, че подобна сделка, свързана с префактуриране на разноските за застраховката на лизингованата вещ, е освободена от ДДС.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (началникът на Втора Мазовецка данъчна служба, Варшава) приема обаче, че посочената застрахователна сделка представлява доставка на услуги, съпътстваща лизинга и че на това основание същата подлежи на облагане с ДДС със ставка от 22 %, подобно на основната доставка, а именно лизинговата сделка.
Това становище се поддържа и от Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Последният също поставя под въпрос възможността за BGŻ Leasing да префактурира на лизингополучателите застрахователните услуги, свързани с лизинга, при същите условия, които прилага застрахователят.
BGŻ Leasing подава жалба срещу решението на Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Варшавски областен административен съд). Този съд приема, че съгласно член 78 от Директивата за ДДС данъчната основа за доставката на услуги включва и съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходите за застраховане. Посоченият съд подчертава, че доставка на услуги, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. В това отношение същият съд счита, че когато доставката на лизингови услуги е съпътствана от доставка на застрахователни услуги по отношение на лизингованата вещ, е налице една-единствена доставка на услуги, състояща се от лизинговата и застрахователната услуга. Според тази юрисдикция, данъчната основа за подобна доставка на услуги включва, наред с лизинговите вноски, и застрахователните разноски, поради което върху всички съставни части на подобна услуга трябва да се начисли ДДС с една-единствена ставка, а именно ставката за основната доставка — лизинговата услуга.
BGŻ Leasing подава касационна жалба срещу това решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), като поддържа, че Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie е тълкувал неправилно по-специално член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1, член 28, член 73, както и член 78, буква б) от Директивата за ДДС.
При тези условия Naczelny Sąd Administracyjny решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 2, параграф 1, буква в) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че доставката на услуги по застраховането на лизингована вещ и доставката на услуги по самия лизинг следва да се считат за отделни доставки на услуги, или следва да се считат за една-единствена комплексна доставка на лизингови услуги?
2)
Ако на първия въпрос се отговори, че доставката на услуги по застраховането на лизингованата вещ и доставката на услуги по самия лизинг следва да се считат за отделни услуги, трябва ли член 135, параграф 1, буква а) във връзка с член 28 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че доставката на услуги по застраховането на лизингованата вещ е освободена от ДДС, когато самият лизингодател застрахова лизингованата вещ и префактурира на лизингополучателя разноските за застраховката?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
Преди всичко следва да се отбележи, че отправените до Съда два въпроса се отнасят до различни аспекти на разглежданите в главното производство обстоятелства.
Така първият въпрос се отнася до това дали всички разглеждани сделки, състоящи се в лизингови и застрахователни услуги, представляват за целите на ДДС една-единствена доставка на услуги. За разлика от това вторият въпрос, основаващ се на хипотезата, че са налице две отделни доставки на услуги, се отнася основно до сделката, свързана с префактурирането на разноските за застраховката, и по-конкретно до това дали по силата на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС подобна сделка следва да се освободи от ДДС.
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали при обстоятелства, като тези по главното производство, доставката на лизингова услуга и доставката на услуга по застраховане на лизингованата вещ представляват за целите на ДДС единна комплексна доставка, към която трябва да се начисли ДДС с една-единствена ставка, или са налице две самостоятелни доставки, които при това положение трябва да се разглеждат отделно, що се отнася до облагането им с ДДС.
Следва да се припомни, че за целите на ДДС всяка доставка на услуги в общия случай трябва да се счита за отделна и самостоятелна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС (вж. Решение от 27 септември 2012 г. по дело Field Fisher Waterhouse, C-392/11, точка 14 и цитираната съдебна практика).
От практиката на Съда обаче е видно, че при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service,
C-425/06, Сборник, стр. I-897
, точка 51 и Решение от 2 декември 2010 г. по дело Everything Everywhere,
C-276/09, Сборник, стр. I-12359
, точка 23). Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank,
C-41/04, Recueil, стр. I-9433
, точка 22 и Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN,
C-111/05, Сборник, стр. I-2697
, точка 23). Такъв е и случаят, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка на услуги, докато, обратно, един или повече елементи трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки на услуги, които имат същото данъчно третиране като основната доставка (Решение от 25 февруари по дело CPP,
C-349/96, Сборник, стр. I-973
, точка 30 и Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 52).
По този начин Съдът приема не само че всяка доставка на услуги трябва нормално да се счита за отделна и самостоятелна, но и че сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка на услуги, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 29 и Решение от 22 октомври 2009 по дело Swiss Re Germany Holding,
C-242/08, Сборник, стр. I-10099
, точка 51).
За да се определи дали доставките на услуги представляват няколко самостоятелни доставки или една единна доставка, е необходимо да се преценят характерните елементи на съответната сделка (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело CPP, точка 29, Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, точка 20 и Решение по дело Field Fisher Waterhouse, точка 18). Следва да се напомни обаче, че не съществува абсолютно правило, що се отнася до определянето на обхвата на една доставка от гледна точка на ДДС, и следователно, за да се определи обхватът на доставката, е уместно да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се осъществява съответната сделка (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точки 27 и 28).
В рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество само националните юрисдикции могат да определят дали в конкретния случай данъчнозадълженото лице прави една единна доставка и да извършват всички окончателни фактически преценки в това отношение (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 32, Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 54, Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, Сборник, стр. I-1457
, точка 55 и Определение от 19 януари 2012 по дело Purple Parking и Airparks Services, C-117/11, точка 32). Същевременно обаче Съдът следва да предоставя на запитващите юрисдикции всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което те са сезирани (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 23).
В това отношение следва да се напомни, че както е видно от представената пред Съда преписка, разглежданата в главното производство сделка се характеризира по-специално с наличието на два елемента, а именно:
—
лизингова услуга, уговорена между страните по договора за лизинг, а именно лизингодателя и лизингополучателя, и
—
услуга по застраховане на лизингованата вещ, в рамките на която, от една страна, лизингодателят, собственик на посочената вещ, сключва застраховка със застраховател и от друга страна, разноските за тази застраховка се префактурират на лизингополучателя в непроменен размер.
За да се установи дали тези елементи представляват за целите на ДДС единна сделка, преди всичко следва да се отбележи, че е вярно, че тези два елемента могат да бъдат предоставени заедно. Действително е налице връзка между доставката на лизинговата услуга и доставката на услугата по застраховане на лизингованата вещ, като се има предвид, че подобна застраховка на вещ е от полза само по отношение на тази вещ.
В това отношение следва да се подчертае обаче, че по естеството си всяка застрахователна сделка има връзка с предмета на застраховката. Следователно отдадената на лизинг вещ и нейната застраховка имат по необходимост връзка помежду си. Сама по себе си обаче подобна връзка не е достатъчна, за да се определи дали съществува единна комплексна доставка за целите на ДДС. Действително, ако всяка застрахователна сделка беше облагаема с ДДС в зависимост от облагането с този данък на услугите, свързани с предмета на застраховката, това щеше да постави под въпрос самата цел на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, а именно освобождаването на застрахователните сделки от ДДС.
По-нататък следва да се напомни, че съгласно практиката на Съда, доставките на лизингови услуги, които не предвиждат прехвърляне на собствеността на лизингованите вещи върху лизингополучателя, трябва да се квалифицират по принцип като доставки на услуги (вж. в този смисъл Решение от 16 февруари 2012 г. по дело Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, точка 33). От тази съдебна практика обаче е видно също, че подобни доставки все пак могат да се приравнят на придобиването на дълготраен актив. Такъв е по-конкретно случаят, когато лизингополучателят разполага с основните правомощия, произтичащи от правото на собственост върху лизингованата вещ, по-специално когато са му прехвърлени по-голямата част от облагите и рисковете, свързани със собствеността върху вещта, и ако актуалната сумата на лизинговите вноски е практически идентична на пазарната стойност на вещта (вж. Решение по дело по дело Eon Aset Menidjmunt, посочено по-горе, точка 40). С оглед на обстоятелствата на конкретния случай запитващата юрисдикция следва да определи дали са изпълнени тези критерии.
По общо правило, в качеството си на доставки на услуги, подобни лизингови сделки се облагат с ДДС по силата на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС и данъчната им основа се определя съгласно член 73 от тази директива (вж. в този смисъл Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 61). За разлика от това, що се отнася до доставките на застрахователни услуги, те поначало са освободени от ДДС по силата на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
В съответствие с посоченото в точка 29 от настоящото решение правило, според което всяка доставка на услуги трябва поначало да се счита за отделна и самостоятелна, следва да се отбележи, че по принцип лизинговата услуга и услугата по застраховане на лизингованата вещ не могат да се считат за толкова тясно свързани, че да представляват единна сделка. Действително, самостоятелното разглеждане на подобни доставки не може да съставлява само по себе си изкуствено разделяне на части на една единна икономическа доставка, което да може да наруши функционирането на системата на ДДС.
При това положение следва да се провери дали съществуват основания, произтичащи от разглежданите в главното производство обстоятелства, да се счита, че съответните елементи представляват единна сделка.
В този контекст следва да се напомни, на първо място, че съгласно практиката на Съда относно понятието за единна сделка, напомнено в точка 30 от настоящото решение, една доставка се счита за съпътстваща по отношение на основна доставка по-специално когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин те да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 30 и Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точка 52).
В това отношение, въпреки че благодарение на доставката на услугата по застраховане на лизингованата вещ рисковете, с които се сблъсква лизингополучателят, са поначало намалени в сравнение с тези, които възникват, в случай че не е сключена подобна застраховка, вярно е също, че това обстоятелство произтича от самото естество на доставката на застрахователната услуга. Само по себе си обаче това обстоятелство не означава, че подобна доставка на застрахователна услуга следва да се счита за съпътстваща по отношение на доставката на лизинговата услуга, в рамките на която се сключва застраховката. Действително, въпреки че подобна доставка на застрахователна услуга, получавана от лизингополучателя чрез лизингодателя, улеснява в описания по-горе смисъл ползването на лизинговата услуга, следва да се приеме, че сама по себе си тя представлява основно цел за лизингополучателя, а не само начин той да се възползва при най-добри условия от посочената услуга.
Фактът, че лизингодателят изисква застраховка на лизингованата вещ, какъвто изглежда е случаят в рамките на разглежданата в главното производство сделка, не опровергава този извод. По-конкретно следва да се отбележи, че при разглежданите в главното производство обстоятелства, макар лизингополучателят да е длъжен да се погрижи за застраховането на лизингованата вещ, той все пак има възможността да застрахова посочената вещ при застрахователна компания по свой избор. По този начин изискването за застрахователно покритие не означава само по себе си, че получаваната чрез лизингодателя доставка на застрахователни услуги, като разглежданата в главното производство, е неделима и съпътстваща по отношение на доставката на лизингови услуги.
От друга страна, следва да се напомни, че условията за фактуриране и определяне на цените могат да бъдат показателни по въпроса дали е единна доставката (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 31). Така отделното фактуриране и самостоятелното определяне на цените е довод в подкрепа на наличието на отделни доставки, без обаче да има решаващо значение (вж. в този смисъл Определение по дело Purple Parking и Airparks Services, посочено по-горе, точка 34 и цитираната съдебна практика).
В това отношение изглежда, че прилаганите в случая по главното производство условия, а именно самостоятелното определяне на цените и отделното фактуриране, отразяват интересите на страните по договора. Действително, лизингополучателят се стреми преди всичко да получи лизингова услуга и в допълнение приема застраховката, която лизингодателят изисква от него. Ако лизингополучателят реши да ползва получаваната чрез лизингодателя доставка на застрахователна услуга, това решение е самостоятелно по отношение на решението му да сключи договор за лизинг.
Накрая, както е видно от представената пред Съда преписка, съгласно общите условия на договорите за лизинг, сключвани между BGŻ Leasing и неговите клиенти, при определени обстоятелства лизингодателят разполага с възможността да прекрати договора за лизинг, в случай че лизингополучателят не заплати дължима сума, различна от уговореното в договора за лизинг възнаграждение.
В хипотезата, при която подобна сума, неплащането на която позволява на лизингодателя да прекрати договора за лизинг, се отнася и до застрахователните вноски за лизингованата вещ, следва да се отбележи, че въпреки възможността договорна клауза от подобно естество да е показателна като довод за наличието на единна доставка при други обстоятелства, това не се отнася за случая, при който разглежданите отделни сделки не могат обективно да се считат за единна доставка (вж. в този смисъл Решение по дело Field Fisher Waterhouse, посочено по-горе, точки 23 и 25). По този начин, въпреки наличието на подобна договорна клауза, разглежданите в главното производство доставки на лизингови и застрахователни услуги могат да представляват самостоятелни доставки.
На второ място, от изложените по-горе съображения, както и от съображенията, посочени в точка 36 от настоящото решение, е видно a fortiori, че разглежданите в главното производство доставки на лизингова и на застрахователна услуга, не могат да се считат за толкова тясно свързани, че да образуват обективно една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части да е изкуствено по смисъла на посочената в точка 30 от настоящото решение съдебна практика.
За да се даде изчерпателен отговор на запитващата юрисдикция с оглед на тълкуването на член 78 от Директивата за ДДС, следва да се отбележи, че когато доставките на лизингови услуги и на услуги по застраховане на лизингованите вещи представляват самостоятелни доставки, те не попадат в рамките на една и съща данъчна основа. Така, подобна доставка на застрахователна услуга, която представлява самостоятелна доставка и сама по себе си е цел за лизингополучателя, не може да представлява по смисъла на посочения член 78 съпътстващи разходи към лизингова сделка, които трябва да се вземат предвид при изчисляване на данъчната основа за тази сделка, Всъщност при подобни обстоятелства разходите за застраховка представляват насрещна престация за доставката на услуга по застраховане на лизингованата вещ, а не насрещна престация за доставката на самата лизингова услуга.
Предвид изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че доставката на услуги по застраховането на лизингована вещ и доставката на услуги по самия лизинг следва да се считат по принцип за отделни и самостоятелни доставки на услуги за целите на ДДС. Запитващата юрисдикция следва да прецени дали с оглед на конкретните обстоятелства в главното производство съответните сделки са свързани помежду си до такава степен, че трябва да се разглеждат като една единна доставка, или, напротив, представляват самостоятелни доставки.
По втория въпрос
Вторият въпрос е поставен в хипотезата, при която доставката на услуги по застраховането на лизингована вещ и доставката на услуги по самия лизинг трябва да се квалифицират като отделни доставки. С този въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че сделка, в рамките на която лизингодателят застрахова при трето лице отдадената на лизинг вещ и префактурира на лизингополучателя разноските за застраховката, представлява освободена от ДДС сделка по смисъла на посочената разпоредба.
В началото следва да се напомни, че в главното производство не е оспорено квалифицирането на доставката в полза на лизингодателя на услугата по застраховането на лизингованата вещ като застрахователна сделка по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. За разлика от това запитващата юрисдикция иска по-специално да се установи дали сделка, която наред с посочената по-горе доставка на застрахователна услуга включва и префактурирането от лизингодателя на лизингополучателя на разноските за застраховката, също трябва да бъде освободена от ДДС.
От данните, съдържащи се в представената пред Съда преписка, е видно, че на първо място, застрахователят предоставя разглежданата застрахователна услуга на BGŻ Leasing, което, на второ място, фактурира разноските за застраховката на своя клиент, а именно лизингополучателя. Съдът обаче не разполага с данни относно точното съдържание на договора за застраховка или условията на договорното споразумение, сключено между лизингодателя и лизингополучателя за целите на префактурирането на разноските за доставката на застрахователната услуга.
За да се определи дали тази сделка, включваща не само доставка на застрахователна услуга, но и префактуриране на лизингополучателя на разноските за нея, представлява освободена от ДДС сделка, следва да се прецени обхватът на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
Съгласно тази разпоредба държавите членки освобождават „застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“.
Следва да се напомни, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като последните представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank, C-44/11, точка 42 и цитираната съдебна практика). Освен това съгласно постоянната съдебна практика освободените по този член доставки представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в една или друга държава членка (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 15 и Решение от 8 март 2001 г. по дело Skandia,
C-240/99, Recueil, стр. I-1951
, точка 23).
Директивата за ДДС не съдържа определение на понятието за застрахователна сделка.
От практиката на Съда обаче е видно, че според общоприетото разбиране за застрахователната сделка е характерно, че застрахователят се задължава срещу авансово изплащане на премия при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга (вж. по-специално Решение от 20 ноември 2003 г. по дело Taksatorringen,
C-8/01, Recueil, стр. I-13711
, точка 39 и цитираната съдебна практика). Освен това застрахователните сделки предполагат по естеството си съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховането, а именно застрахованото лице (вж. Решение по дело Skandia, посочено по-горе, точка 41 и Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 41).
Съдът уточнява обаче, че съдържащият се в член 135, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС израз „застрахователни сделки“ има по принцип достатъчно широко съдържание, за да включва предоставянето на застрахователно покритие от данъчнозадължено лице, което само по себе си не е застраховател, но което в рамките на групово застраховане предоставя на клиентите си такова покритие, като използва услугите на застраховател, който се задължава да поеме риска, предмет на застраховане (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 22).
Предвид изложените по-горе съображения следва да се постави въпросът дали попада в обхвата на понятието „застрахователни сделки“ предоставянето на покритие по застраховка, сключена от застрахована страна, като лизингодателя, който в рамките на лизингова сделка префактурира на своя клиент, а именно лизингополучателя, разноските за застраховката, а последният се ползва от това покритие на рисковете по отношение на лизингодателя.
По принцип на този въпрос следва да се отговори утвърдително.
Действително, трябва да се отбележи, че доставка на застрахователна услуга, като разглежданата в главното производство, не може да подлежи на облагане с ДДС поради самото префактуриране на разноските за нея, съгласно договорното споразумение, сключено между страните по договор за лизинг. Фактът, че по искане на клиентите си лизингодателят сключва застраховка с трето лице и след това им префактурира точния размер на разноските, които е фактурирало третото лице, не може да опровергае този извод. При подобни обстоятелства, доколкото разглежданата доставка на застрахователна услуга остава непроменена, префактурираната сума представлява всъщност насрещната престация за посочената застраховка и при това положение подобна сделка не следва да се облага с ДДС, тъй като е освободена по силата на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
Що се отнася до релевантността, с оглед на разглежданите в главното производство обстоятелства, на член 28 от Директивата за ДДС, съгласно който „[к]огато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“, следва да се посочи, от една страна, че ако BGŻ Leasing е сключило разглеждания в главното производство договор за застраховка от свое име и за своя сметка, което запитващата юрисдикция следва да провери, съответната сделка не попада в приложното поле на посочения член 28 (вж. по аналогия Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, точка 43). От друга страна, в хипотезата, при която посоченият договор за застраховка е сключен за сметка на другиго, практиката на Съда относно член 28 от Директивата за ДДС може да бъде в подкрепа на освобождаването от ДДС на разглежданата в главното производство сделка.
Съгласно тази съдебна практика, като се има предвид, че член 28 попада в дял IV от Директивата за ДДС, озаглавен „Облагаеми сделки“, и че е формулиран общо, без да съдържа ограничения на приложното си поле или на обхвата си, той се отнася и до прилагането на случаите на освобождаване от ДДС, предвидени в тази директива (вж. в този смисъл Решение от 14 юли 2011 г. по дело Henfling и др.,
C-464/10, Сборник, стр. I-6219
, точка 36).
Във всички случаи съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчен неутралитет не допуска сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (Решение от 10 ноември 2011 г. по дело The Rank Group,
C-259/10 и C-260/10, Сборник, стр. I-10947
, точка 32 и цитираната съдебна практика).
Следователно при обстоятелства като разглежданите в главното производство доставките на услуги по застраховане на лизингована вещ, която остава собственост на лизингодателя, не могат да се третират различно според това дали тези услуги се предоставят на лизингополучателя пряко от застрахователна компания, или последният получава подобно застрахователно покритие чрез лизингодателя, който сключва застраховката със застраховател и префактурира на лизингополучателя разноските за нея в непроменен размер.
Нещо повече, това тълкуване се потвърждава от самата цел на Директивата за ДДС, която освобождава от облагане застрахователните сделки, като същевременно предоставя в член 401 от нея възможност за държавите членки да поддържат или да въвеждат данък върху договорите за застраховане. Следователно, ако изразът „застрахователни сделки“ се отнася само до сключените от самите застрахователи сделки, при обстоятелства като разглежданите в главното производство крайният потребител, какъвто е лизингополучателят по договор за лизинг, би могъл да бъде обложен не само с посочения данък, но и с ДДС, в случай че доставката на застрахователна услуга се получава чрез лизингодателя. Подобен резултат би противоречал на целта за освобождаване от ДДС, предвидена в член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 23).
Накрая следва да се почертае, че това съображение се основава на хипотезата, според която лизингодателят фактурира на лизингополучателя точния размер на разноските за застраховката, и че посоченото съображение не може да се прилага, в случай че фактурираната на лизингополучателя сума за тези разноски е по-висока от тази, която е фактурирал застрахователят на лизингодателя.
Ето защо следва да се приеме, че при извършването на лизингови услуги сделката, свързана с префактурирането на точния размер на разноските за застраховката на лизингованата вещ, като разглежданата в главното производство сделка, представлява застрахователна сделка по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
Предвид изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че когато самият лизингодател застрахова лизингованата вещ и префактурира на лизингополучателя точния размер на разходите за застраховката, при обстоятелства като разглежданите в главното производство подобна сделка представлява застрахователна сделка по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)
Доставката на услуги по застраховането на лизингована вещ и доставката на услуги по самия лизинг следва да се считат по принцип за отделни и самостоятелни доставки на услуги за целите на данъка върху добавената стойност. Запитващата юрисдикция следва да прецени дали с оглед на конкретните обстоятелства в главното производство съответните сделки са свързани помежду си до такава степен, че трябва да се разглеждат като една единна доставка, или, напротив, представляват самостоятелни доставки.

2)
Когато самият лизингодател застрахова лизингованата вещ и префактурира на лизингополучателя точния размер на разходите за застраховката, при обстоятелства като разглежданите в главното производство подобна сделка представлява застрахователна сделка по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.