CELEX: 62012CJ0026
Taxxa fuq il-valur miżjud
Sitt Direttiva 77/388/KEE
Artikoli 17 u 13B(d)(6)
Eżenzjonijiet
Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa
Fond għal pensjoni ta’ rtirar
Kunċett ta’ ‘ġestjoni ta’ fondi speċjali ta’ investiment’

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 13B(d)(6) u (17) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand (Entità fiskali PPG Holdings, iktar ’il quddiem “PPG”) u l-Ispettur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (iktar ’il quddiem l-“Ispettur”) dwar aġġustament tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) għall-perijodu mill-1 ta’ Jannar 2001 sal-31 ta’ Diċembru 2002.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
L-Artikolu 4(1) u (2) tas-Sitt Direttiva, jipprovdi li:
“1.   ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
2.   L-attivitajiet ekonomiċi msemmija fil-paragrafu 1 għandhom jinkludu l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, kummerċjanti u persuni li jagħtu, magħduda attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandu wkoll jitqies bħala attività ekonomika”.
Skont l-Artikolu 6(4) ta’ din id-direttiva:
“Fejn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha imma għall-benefiċċju ta’ ħadd ieħor tieħu parti fi provvista ta’ servizzi, hija għandha titqies li rċeviet u ssupplixxiet dawk is-servizzi hija stess.”
L-Artikolu 11A(1)(a) ta’ l-imsemmija direttiva jiddetermina l-valur taxxabbli, fir-rigward ta’ kunsinni ta’ oġġetti, bħala dak kollu li jikkostitwixxi l-korrispettiv li nkiseb jew irid jinkiseb mill-fornitur mingħand ix-xerrej, il-klijent jew terz.
L-Artikolu 13B tas-Sitt Direttiva jipprovdi li:
“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħra tal-Komunità l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt il-kondizzjonijet li huma għandhom ifasslu għall-iskop biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u jipprevenu kwalunkwe evażjoni, evitar jew abbuż:
a)
assigurazzjoni u transazzjonijet ta’ ri-assigurazzjoni mwettqa mill-brokers ta’ l-assigurazzjoni u l-aġenti ta’ l-assigurazzjoni;
[...]
d)
it-transazzjonijet li ġejjin:
[...]
6.   maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment kif definiti mill-Istati Membri;
[...]”
L-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva jipprovdi li:
“1.   Id-dritt li tnaqqas għandu jqum fl-istess ħin meta t-taxxa mnaqqsa ssir taxxabbli.
2.   Sakemm il-merkanzija u s-servizi jintużaw għall-iskop tat-transazzjonijiet taxxabbli tagħha, il-persuna taxxabbli tkun intitolata li tnaqqas mit-taxxa li għandu jħallas:
a)
taxxa fuq il-valur miżjud [dovuta jew] imħalsa għal merkanzija jew servizzi pprovduti jew li se jkunu pprovduti lilha minn persuna taxxabbli oħra li għandha tħallas it-taxxa fit-territorju tal-pajjiż;
b)
[...]
5.   Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li għandhom ikunu wżati minn persuna taxxabbli kemm għal transazzjonijiet koperti b’paragrafi 2 u 3, fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas, u għal transazzjonijiet fir-rigward ta’ li t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx, it-tali proporzjon biss tat-taxxa fuq il-valur miżjud għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-transazzjonijiet ta’ qabel.
[...]”
Id-dritt Olandiż
L-Artikolu 2 tal-Liġi tal-1968 dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (Wet op de omzetbelasting 1968, iktar ’il quddiem il-“Liġi”) jipprovdi li:
“Mit-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti u servizzi għandha titnaqqas it-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti u servizzi li jingħataw lill-imprenditur, fuq l-akkwisti intrakomunitarji ta’ oġġetti li huwa jagħmel u fuq l-importazzjoni ta’ oġġetti intiżi għalih.”
Skont l-Artikolu 11 tal-Liġi:
“1.   Taħt il-kundizzjonijiet stabbiliti permezz ta’ miżura ġenerali tal-amministrazzjoni, huma eżenti mit-taxxa:
[...]
i)
is-servizzi [...] li ġejjin:
[...]
3.   il-ġestjoni ta’ kapitali miġbura mill-fondi ta’ investiment u mill-kumpanniji ta’investiment għall-finijiet ta’ investiment kollettiv;
[...]”.
L-Artikolu 15 tal-Liġi jipprovdi li:
“1.   It-taxxa msemmija fl-Artikolu 2 imnaqqsa mill-kummerċjant hija:
a)
għat-taxxa li tkun ġiet ikkalkolata fuq fattura stabbilita skont ir-regoli fis-seħħ minn imprendituri oħra, matul il-perijodu tad-dikjarazzjoni, fir-rigward ta’ provvista ta’ oġġetti u servizzi mogħtija lill-imprenditur;
[...]
c)
it-taxxa dovuta fil-perijodu tad-dikjarazzjoni:
[…]
għal provvisti mwettqa u servizzi pprovduti lill-imprenditur;
[…]”
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
Skont obbligu legali, PPG ikkostitwit, għall-impjegati tal-impriżi tagħha, sistemi għal pensjoni ta’ rtirar ma’ Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland (iktar ’il quddiem il-“fond għal pensjoni ta’ rtirar”). Skont il-leġiżlazzjoni Olandiża, dan il-fond għal pensjoni ta’ rtirar huwa separat minn PPG mill-perspettiva legali u fiskali. Il-kontribuzzjonijiet li jirrigwardaw is-sistemi għal pensjoni ta’ rtirar huma mħallsa kompletament minn PPG, u mhux mill-impjegati.
Kif PPG u l-Gvern Olandiż ikkonfermaw waqt is-seduta, id-dritt Olandiż fis-seħħ fiż-żmien meta seħħew il-fatti kien iħalli lill-persuni li jimpjegaw l-għażla li joħolqu huma stess tali fond jew li jafdaw l-eżekuzzjoni tal-obbligi tagħhom lil kumpannija tal-assigurazzjoni, li lilha ħallsuha l-kontribuzzjonijiet tagħhom u li kienet tkun responsabbli għall-ħlas tal-pensjonijiet lill-persunal irtirat. Madankollu, ma kien hemm ebda għażla fejn setgħu jżommu sistema għal pensjoni ta’ rtirar internament.
Sussidjarja ta’ PPG, PPG Industries Fiber Glass BV ikkonkludiet, ma’ fornituri ta’ servizzi stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi, kuntratti dwar l-amministrazzjoni tal-pensjonijiet ta’ rtirar u l-ġestjoni tal-kapital tal-fond għal pensjoni ta’ rtirar. L-ispejjeż assoċjati ma’ dawn il-kuntratti tħallsu minn din is-sussidjarja u ma ġewx ittrasferiti fuq il-fond għal pensjoni ta’ rtirar. PPG naqqset l-ammonti tal-VAT li jirrigwardaw l-imsemmija spejjeż imġarrba matul is-snin 2001 u 2002, jiġifieri EUR 139 304.23, bħala taxxa tal-input.
PPG kienet is-suġġett ta’ aġġustament tal-VAT għall-perijodu bejn l-1 ta’ Jannar 2001 u l-31 ta’ Diċembru 2002. L-Ispettur ikkonferma l-imsemmi aġġustament meta ddeċieda fuq ilment. Ir-Rechtbank Leeuwarden ċaħdet ir-rikors ippreżentat kontra d-deċiżjoni tal-Ispettur. PPG appellat minn din is-sentenza quddiem il-Gerechtshof te Leeuwarden.
Quddiem din il-qorti, il-partijiet ma jaqblux fuq il-kwistjoni dwar jekk l-Ispettur kellux dritt jagħmel aġġustament tal-VAT imnaqqsa minn PPG.
PPG irrispondiet għal din id-domanda f’sens negattiv, billi sostniet li l-ispejjeż li jirrigwardaw il-pensjoni ta’ rtirar tal-ħaddiema tal-membri tagħha jikkostitwixxu spejjeż ġenerali tal-impriża u li, għaldaqstant, il-VAT li ġiet iffatturata lilha tagħti lok għal tnaqqis fuq il-bażi tal-Artikolu 15(1) tal-Liġi. Sussidjarjament, PPG issostni li l-eżenzjoni previsti fl-Artikolu 11(1)(i)(3) tal-Liġi tapplika għas-servizzi pprovduti lill-persuna kkonċernata fir-rigward tal-pensjonijiet ta’ rtirar tal-ħaddiema.
L-Ispettur isostni li PPG ma tistax titqies bħala hija stess destinatarja tas-servizzi li hija ttrasferiet fil-fond għal pensjoni ta’ rtirar mingħajr ma tiffattura korrispettiv u, għaldaqstant, ma għandhiex id-dritt li tnaqqas il-VAT li ġiet iffatturata lilha f’dan il-kuntest. Rigward il-kwistjoni sussidjarja dwar l-eżenzjoni mill-VAT, l-Ispettur ikkonkluda li l-fondi għal pensjoni ta’ rtirar ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala “fondi speċjali ta’ investiment”.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Gerechtshof te Leeuwarden iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
L-Artikolu 17 tad-Sitt Direttiva jippermetti lil persuna taxxabbli li, fuq il-bażi ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali fil-qasam tal-irtirar, tkun ħolqot fond tal-pensjoni separat sabiex tiżgura d-drittijiet tal-irtirar tal-ħaddiema tagħha u tal-[ex] ħaddiema tagħha bħala persuni affiljati f’dan il-fond, tnaqqas it-taxxa li [hija ħallset] fuq is-servizzi mogħtija lilha sabiex tiżgura l-implementazzjoni tas-sistema [għal pensjoni ta’ rtirar] u l-funzjonament tal-fond tal-pensjoni?
2)
Jista’ fond tal-pensjoni maħluq bl-għan li tiġi kkostitwita, għall-persuni affiljati fih, pensjoni ta[‘ r]tirar bl-inqas spiża possibbli, u li fil-kuntest tiegħu jinġieb u jiġi investit kapital mill-persuni affiljati jew għan-nom tagħhom bi qsim tad-dħul mill-investiment, jitqies bħala ‘fond speċjali ta’ investiment’ fis-sens tal-Artikolu 13 B(d)(6) tas-Sitt Direttiva?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ewwel domanda
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li tkun ħolqot fond tal-pensjoni taħt forma ta’ entità legalment u fiskalment separata, sabiex tiggarantixxi d-drittijiet tal-irtirar tal-impjegati tagħha u tal-ex impjegati tagħha, għandhiex dritt li tnaqqas il-VAT li hija ħallset fuq servizzi li jirrigwardaw il-ġestjoni u l-funzjonament ta’ dan il-fond.
Sabiex tingħata risposta għal din id-domandi, għandu jitfakkar, preliminarjament li s-sistema ta’ tnaqqis stabbilita mis-Sitt Direttiva hija intiża li teħles kompletament lill-imprenditur mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu kollha. Barra minn hekk, is-sistema komuni tal-VAT tfittex li tiggarantixxi n-newtralità perfetta fir-rigward tal-piż fiskali tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, irrispettivament mill-għanijiet jew mir-riżultati ta’ tagħhom, bil-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet innifishom ikunu, bħala prinċipju, suġġetti għall-VAT (ara s-sentenzi tat-22 ta’ Marzu 2012, Klub, C-153/11, punt 35, u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI, C-550/11, punt 21).
L-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn tranżazzjoni tal-input partikolari u tranżazzjoni tal-output waħda jew iktar li jagħtu d-dritt għal tnaqqis hija, bħala prinċipju, neċessarja sabiex dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input jiġi rikonoxxut lill-persuna taxxabbli u sabiex tiġi stabbilita l-portata ta’ dritt bħal dan (ara s-sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank,
C-98/98, Ġabra p. I-4177
, punt 24, u tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National,
C-408/98, Ġabra p. I-1361
, punt 26).
Madankollu dritt għal tnaqqis huwa aċċettat ukoll favur il-persuna taxxabbli, anki fin-nuqqas ta’ rabta diretta u immedjata bejn tranżazzjoni partikolari tal-input u tranżazzjoni waħda jew iktar tal-output li jagħtu dritt għal tnaqqis, meta l-ispejjeż tas-servizzi inkwistjoni jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali ta’ din tal-aħħar u jkunu, bħala tali, elementi li jikkostitwixxu l-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi li din il-persuna tipprovdi. Dawn l-ispejjeż, għandhom, fil-fatt, rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika tal-persuna taxxabbli (ara s-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, Becker, C-104/12, punt 20).
Fiż-żewġ każijiet, l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata tippresupponi li l-ispiża tas-servizzi tal-input hija inkluża rispettivament fil-prezz tat-tranżazzjonijiet tal-output speċifiċi jew fil-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi pprovduti mill-persuna taxxabbli fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tagħha (ara s-sentenzi tad-29 ta’ Ottubru 2009, SKF,
C-29/08, Ġabra p. I-10413
, punt 60, tas-16 ta’ Frar 2012, Eon aset Menidjmunt, C-118/11, punt 48, u tat-30 ta’ Mejju 2013, X, C-651/11, punt 55).
Peress li r-rabta diretta u immedjata li tagħti dritt għat-tnaqqis tista’ madankollu tkun nieqsa minħabba li l-imsemmija servizzi ma humiex użati mill-persuna taxxabbli iżda minn entità legalment u fiskalment separata, għandu jiġi vverifikat jekk l-eżistenza tal-imsemmija rabta tirriżultax madankollu miċ-ċirkustanzi kollha tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni.
F’dan ir-rigward, huwa paċifiku li, fil-kawża prinċipali, PPG kisbet is-servizzi inkwistjoni sabiex tiżgura l-amministrazzjoni ta’ pensjoni ta’ rtirar tal-impjegati tagħha u l-ġestjoni tal-kapital tal-fondi għal pensjoni ta’ rtirar ikkostitwit sabiex tiggarantixxi l-imsemmija pensjonijiet ta’ rtirar. Billi kkostitwiet il-fond, PPG issodisfatt obbligu li hija għandha bħala persuna li timpjega u, sa fejn l-ispejjeż tas-servizzi miksuba minn PPG f’dan il-kuntest jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tagħha, fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju, huma, bħala tali, komponenti tal-prezz tal-prodotti ta’ PPG (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik,
C-465/03, Ġabra p. I84357
, punt 36).
F’dawn iċ-ċirkustanzi, jista’ jitqies li l-kawża esklużiva tal-akkwist tas-servizzi tal-input hija l-attivitajiet taxxabbli tal-persuna taxxabbli u li teżisti rabta diretta u immedjata.
Fin-nuqqas ta’ dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, il-persuna taxxabbli mhux biss tkun imċaħħda, minħabba l-għażla leġiżlattiv li tipproteġi l-pensjonijiet ta’ rtirar permezz ta’ separazzjoni legali bejn il-persuna li timpjega u l-fond għal pensjoni ta’ rtirar, mill-vantaġġ fiskali li jirriżulta mill-applikazzjoni tas-sistema ta’ tnaqqis, iżda n-newtralità tal-VAT wkoll ma tkunx iggarantita iktar.
Din il-kunsiderazzjoni ma hijiex invalidata mill-possibbiltà, invokata waqt is-seduta, li jiġi ssodisfatt l-obbligu legali li tiġi pprovduta sistema għal pensjoni ta’ rtirar għall-impjegati tal-persuna taxxabbli permezz ta’ mezzi differenti minn dak li jiġi kkostitwiet fond taħt forma ta’ entità legalment u fiskalment separata. It-teżi kuntrarja jkollha fil-fatt l-effett li tirristrinġi l-libertà li l-persuni taxxabbli jgawdu li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-metodi tranżazzjonali li huma jqisu li huma l-iktar xierqa għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u għall-finijiet li jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-22 ta’ Diċembru 2010, RBS Deutschland Holdings,
C-277/09, Ġabra p. I-13805
, punt 53).
Fid-dawl ta’ dak li ntqal preċedentement, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li tkun ħolqot fond għal pensjoni ta’ rtirar taħt forma ta’ entità legalment u fiskalment separata, sabiex tiggarantixxi d-drittijiet tal-irtirar tal-impjegati tagħha u tal-ex impjegati tagħha, għandha dritt li tnaqqas il-VAT li hija ħallset fuq servizzi li jirrigwardaw il-ġestjoni u l-funzjonament ta’ dan il-fond, sakemm l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata tirriżulta miċ-ċirkustanzi kollha tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni.
Fuq it-tieni domanda
Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li fond għal pensjoni ta’ rtirar maħluq bil-għan li tiġi kkostitwita, għall-persuni affiljati fih, pensjoni ta’ rtirar bl-inqas spiża possibbli, u li fil-kuntest tiegħu jinġieb u jiġi investit kapital mill-persuni affiljati jew għan-nom tagħhom bi qsim tad-dħul mill-investiment, jistax jitqies bħala ‘fond speċjali ta’ investiment’ fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li t-tieni domanda tqum biss jekk l-ewwel domanda tingħata risposta fin-negattiv. Barra minn hekk, din it-tieni domanda hija, essenzjalment, identika għal dik li l-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet fis-sentenza tagħha tas-7 ta’ Marzu 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees
et
(C-424/11).
F’dawn iċ-ċirkustanzi, ma hemmx lok li tingħata risposta għat-tieni domanda.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta’ l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Ir-Raba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li tkun ħolqot fond għal pensjoni ta’ rtirar taħt forma ta’ entità legalment u fiskalment separata, sabiex tiggarantixxi d-drittijiet tal-irtirar tal-impjegati tagħha u tal-ex impjegati tagħha, għandha dritt li tnaqqas il-VAT li hija ħallset fuq servizzi li jirrigwardaw il-ġestjoni u l-funzjonament ta’ dan il-fond, sakemm l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata tirriżulta miċ-ċirkustanzi kollha tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: l-Olandiż.