CELEX: 62011CJ0207
Podatki
Dyrektywa 90/434/EWG
Wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich
Artykuły 2, 4 i 9
Wniesienie aktywów
Opodatkowanie zysków kapitałowych zrealizowanych przez spółkę przekazującą w związku z wniesieniem aktywów
Odroczenie opodatkowania
Warunek nakazujący ujęcie w bilansie spółki przekazującej funduszu rezerwowego na odroczony podatek w wysokości zrealizowanego zysku kapitałowego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 i 4 oraz art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (
Dz.U. L 225, s. 1
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy 3D I Srl (zwaną dalej „3D I”), dawniej 3D FIN Srl, a Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona (zwaną dalej „Agenzia delle Entrate”), w przedmiocie odmowy przez tę ostatnią zwrotu podatku zastępczego („imposta sostitutiva”) zapłaconego przez ową spółkę z tytułu czynności wewnątrzwspólnotowego wniesienia wkładu stanowiącego jeden z oddziałów jej przedsiębiorstwa.
Ramy prawne
Uregulowania Unii
Motywy od pierwszego do szóstego dyrektywy 90/434 stanowią:
„łączenie, podziały, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich […] nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; w tym celu niezbędne jest wprowadzenie w odniesieniu do takich operacji reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym;
przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich operacji, w porównaniu do operacji, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego; istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków;
nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów obecnie obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami powodowałyby zniekształcenia; jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie;
wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej;
w przypadku łączenia, podziałów lub wnoszenia aktywów wynikiem takich czynności jest zwykle przekształcenie spółki przekazującej w zakład stały spółki przejmującej aktywa albo przypisanie tych aktywów do zakładu stałego spółki przejmującej;
system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszący[ch] się do przekazywanych aktywów, do chwili ich rzeczywistej sprzedaży [realizacji], stosowany do takich aktywów, które są przekazywane [przypisane] do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiednich zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo spółki przekazującej w dniu ich sprzedaży [realizacji]”.
Artykuł 2 owej dyrektywy stanowiący część tytułu I poświęconego „[p]rzepisom ogólnym” przewiduje:
„Do celów niniejszej dyrektywy:
[…]
c)
»przekazanie aktywów« [»wniesienie aktywów«] oznacza operację, przez którą spółka przekazuje, bez przechodzenia w stan likwidacji, jeden lub więcej swoich oddziałów innej spółce, w zamian za przekazanie papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej przekaz;
d)
»wymiana udziałów« oznacza operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;
e)
»spółka przekazująca« oznacza spółkę przekazującą […] wszystkie, jeden lub więcej, swoje oddziały;
f)
»spółka przejmująca« oznacza spółkę przejmującą […] wszystkie, jeden lub więcej, swoje oddziały [oddziały spółki przekazującej];
[…]”.
Tytuł II dyrektywy 90/434 w art. 4–8 zawiera „[r]eguły mające zastosowanie do łączenia, podziałów i wymiany udziałów”. Artykuł 4 owej dyrektywy stanowi:
„1.   Łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.
Następujące wyrażenia mają przypisane im znaczenia:
—
wartość do celów podatkowych: wartość, na której podstawie wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, jeżeli [gdyby] takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia lub podziału, ale niezależnie od niego,
—
przekazane aktywa i pasywa: te aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia lub podziału są faktycznie połączone ze stałym zakładem spółki przejmującej w państwie członkowskim spółki przekazującej i odgrywają rolę w osiąganiu zysków lub strat uwzględnianych do celów podatkowych.
2.   Państwa członkowskie uzależniają stosowanie ust. 1 od dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli ani łączenie, ani podział nie zostałyby dokonane.
3.   W przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków, lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż określona w ust. 2, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których korzysta się z tej możliwości”.
Artykuł 8 ust. 1 i 2 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„1.   W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
2.   Państwa członkowskie uzależniają stosowanie ust. 1 od tego, czy akcjonariusze nie przypisują przejętym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż ta, którą wymienione papiery wartościowe miały bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą.
Zastosowanie ust. 1 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania papierów wartościowych, przejętych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.
W niniejszym ustępie wyrażenie »wartość do celów podatkowych« oznacza kwotę, na której podstawie byłyby obliczane zyski lub straty do celów podatku od dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki”.
Tytuł III dyrektywy 90/434 jest poświęcony „[r]egułom mającym zastosowanie do przekazywania aktywów”. Na podstawie art. 9 owej dyrektywy, jedynego artykułu we wskazanym tytule, przepisy art. 4–6 rzeczonej dyrektywy stosuje się do przekazywania aktywów.
Uregulowania włoskie
We Włoszech dyrektywa 90/434 została wdrożona dekretem ustawodawczym nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r. w sprawie środków wdrożenia dyrektyw wspólnotowych dotyczących traktowania łączeń, podziałów, wniesienia aktywów i wymiany udziałów pod względem podatkowym (GURI nr 9, z dnia 13 stycznia 1993 r., s. 8, zwanym dalej „dekretem ustawodawczym nr 544/1992”).
Artykuł 1 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 stanowił:
„Przepisy niniejszego dekretu mają zastosowanie do:
[…]
c)
wniesienia przedsiębiorstwa lub zespołu przedsiębiorstw pojedynczego oddziału przedsiębiorstwa, przez jeden lub więcej podmiotów określonych w lit. a) [tj. spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe i prywatne, których wyłącznym lub głównym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej, mające siedzibę na terytorium kraju oraz jakikolwiek podobny podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej], mających siedzibę w różnych państwach Unii, pod warunkiem że jeden z nich ma siedzibę na terytorium kraju”.
Artykuł 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 stanowił:
„Wniesienie aktywów, o którym mowa w lit. c), nie stanowi realizacji zysków lub strat kapitałowych; jednakże ostatnia wartość określona dla celów podatkowych w stosunku do wniesionego przedsiębiorstwa lub jego oddziału stanowi wartość otrzymanego kapitału udziałowego dla celów podatkowych. Różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów a ostatnią wartością wniesionych aktywów określoną w celu opodatkowania dochodu nie stanowi części dochodu podlegającego opodatkowaniu przekazującego przedsiębiorstwa lub spółki, dopóki nie zostanie ona zrealizowana lub podzielona między wspólników. Jeżeli uzyskane udziały zostały umieszczone w bilansie z wartością wyższą niż wartość księgowa przekazanego przedsiębiorstwa, różnica ta powinna zostać ujęta w stosownej pozycji i stanowi część dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku podziału […]”.
Ponadto w chwili wniesienia aktywów będącego przedmiotem postępowania głównego pozostawał w mocy dekret ustawodawczy nr 358 z dnia 8 października 1997 r. w sprawie przepisów o reorganizacji podatków od dochodów mających zastosowanie do czynności zbycia i wniesienia spółek, łączenia, podziału i wymiany udziałów (GURI nr 249, z dnia 24 października 1997 r., s. 4, zwany dalej „dekretem ustawodawczym nr 358/1997”).
Artykuł 1 ust. 1 i 2 dekretu ustawodawczego nr 358/1997 przewidywał:
„1.   W przypadku zysków kapitałowych powstających w wyniku zbycia przedsiębiorstwa prowadzonego przez okres co najmniej trzech lat i ustalonych w oparciu o kryteria określone w art. 54 wersji ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym […] można stosować podatek według stawki 19% zastępczo w stosunku do podatku dochodowego […].
2.   Dla zastosowania podatku zastępczego zamiar skorzystania z takiej możliwości powinien zostać wskazany w deklaracji dotyczącej dochodu za okres podatkowy, w ciągu którego zostały zrealizowane zyski kapitałowe […]”.
Przepisy art. 4 ust. 1 i 2 dekretu ustawodawczego nr 358/1997 stanowiły:
„1.   Wniesienie przedsiębiorstwa posiadanego przez okres co najmniej trzech lat, prowadzonego przez podmioty, o których mowa w art. 87 ust. 1 lit. a) i b) wersji ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, […] nie stanowi realizacji zysków lub strat kapitałowych. Jednakże spółka przekazująca za wartość otrzymanych udziałów powinna przyjąć ostatnią wartość przekazanego przedsiębiorstwa określoną dla celów podatkowych, a spółka przejmująca wstępuje w miejsce spółki przekazującej w odniesieniu do aktywów i pasywów rzeczonego przedsiębiorstwa; w tym celu w odpowiedniej tabeli zbiorczej dołączanej do deklaracji podatku dochodowego umieszcza dane wykazane w bilansie oraz wartości do celów podatkowych.
2.   W miejsce stosowania ust. 1 określone w nim podmioty w ramach czynności wniesienia aktywów mogą wybrać stosowanie wersji ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym […] i art. 1 niniejszego dekretu. Z możliwości tej można skorzystać także w odniesieniu do aportów, o których mowa w art. 1 [dekretu ustawodawczego nr 544/1992]”.
Dekrety ustawodawcze nr 544/1992 i 358/1997 zostały zastąpione z dniem 1 stycznia 2004 r. podczas reformy krajowego systemu podatkowego. W jej ramach system neutralności podatkowej czynności transgranicznego wniesienia aktywów stał się identyczny z systemem przewidzianym dla krajowych czynności wniesienia aktywów i zaniechano warunku zobowiązującego do posiadania przedsiębiorstwa przez okres przynajmniej trzech lat, przewidzianego w art. 4 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 358/1997. Uchylono zatem możliwość wyboru zastosowania podatku zastępczego o stawce 19%.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
3D I jest spółką kapitałową z siedzibą w Cremie (Włochy). W dniu 12 października 2000 r. wniosła ona oddział swojego przedsiębiorstwa znajdujący się także we Włoszech do spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. W wyniku tej czynności wniesiony oddział został przekształcony w zakład stały owej spółki luksemburskiej, mający siedzibę we Włoszech. W zamian 3D I otrzymała udział w formie udziałów tej ostatniej spółki. Udział ten został zaksięgowany w bilansie 3D I według wartości wyższej niż wartość wniesionego oddziału do celów podatkowych.
W dniu 9 maja 2001 r. 3D I wybrała możliwość – przewidzianą w art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 358/1997 – zapłaty z tytułu tej czynności podatku zastępczego według stawki 19%, rezygnując w ten sposób z systemu neutralności podatkowej przewidzianego w art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992. 3D I zapłaciła więc kwotę 5732298000 ITL, tj. 2960484,85 EUR, odpowiadającą kwocie wymagalnego podatku zastępczego. Po uiszczeniu tego podatku ujęty w planie kont zysk kapitałowy wynikający z wniesienia aktywów mógł być przeznaczony do podziału, a różnica między wartością wniesionego oddziału dla celów podatkowych oraz wartością przypisaną uzyskanym w zamian udziałom również została uznana dla celów podatkowych (uzgodnienie wartości księgowej tych udziałów z wartością do celów podatkowych).
Dowiedziawszy się w szczególności o wyroku z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
C-436/00 X i Y, Rec. s. I-10829, 3
D I zdecydowała się w dniu 8 stycznia 2004 r. wystąpić do włoskich organów skarbowych o zwrot uiszczonego podatku zastępczego. Podnosiła ona, że art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 był niezgodny z dyrektywą 90/434 w zakresie, w jakim uzależniał on neutralność wkładu od warunków nieprzewidzianych w tej dyrektywie. W szczególności istnienie warunku, zgodnie z którym różnica wartości powinna być zamrożona w rezerwie niepodlegającej podziałowi w praktyce prowadziłaby do tego, że zainteresowane przedsiębiorstwa dokonałyby wyboru podatku zastępczego, bowiem trzecia możliwość przewidziana przez system krajowy, tj. zapłata zwykłego podatku o stawce 33% od różnicy wartości, była jeszcze bardziej niekorzystna niż dwie pozostałe opcje. 3D I twierdziła, że błędnie uznała, iż warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 były zgodne z prawem oraz iż ze względu na ten błąd wybrała podatek zastępczy, a nie system neutralności podatkowej.
Ze względu na to, że ów wniosek o zwrot został w sposób dorozumiany oddalony przez Agenzia delle Entrate, 3D I w dniu 13 kwietnia 2004 r. wniosła skargę do Commissione tributaria provinciale di Cremona (rejonowego sądu podatkowego w Cremonie). W dniu 11 października 2006 r. skarga została oddalona w szczególności na tej podstawie, że 3D I dokonała swobodnego wyboru podatku zastępczego oraz że uzyskała korzyść polegającą na uznaniu do celów podatkowych różnicy wartości według stawki znacznie korzystniejszej niż stawka podatku, jaką 3D I musiałaby zapłacić w przypadku zrealizowania zysku kapitałowego.
W dniu 5 marca 2011 r. 3D I wniosła apelację od tego orzeczenia do Commissione tributaria regionale di Milano (regionalnego sądu podatkowego w Mediolanie). Sąd ten orzekł, że art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 – w zakresie, w jakim przewiduje obowiązek ujęcia w bilansie spółki przekazującej funduszu rezerwowego na odroczony podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego wniesienia wkładu, pod rygorem opodatkowania zysku kapitałowego wynikającego z tego wniesienia wkładu – jest sprzeczny z dyrektywą 90/434 oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału, który uznał środki utrudniające swobodny przepływ kapitału i swobodę przedsiębiorczości za bezprawne. W celu uniknięcia tego rodzaju niezgodności z prawem Unii państwa członkowskie powinny odroczyć opodatkowanie zysków kapitałowych do chwili, gdy zysk kapitałowy został faktycznie zrealizowany, a takie odroczenie opodatkowania nie powinno być poddane warunkom nadmiernie ograniczającym swobody podstawowe.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przepisy państwa członkowskiego, takiego jak Włochy, o których mowa w art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego [nr 544/1992], na mocy których skutkiem przekazania [wniesienia aktywów] lub wymiany udziałów w odniesieniu do spółki przekazującej jest opodatkowanie zysku kapitałowego z tytułu przekazania udziałów [wniesienia aktywów], odpowiadającego różnicy pomiędzy pierwotnym kosztem nabycia przekazanych [wniesionych] udziałów a ich wartością rynkową, z zastrzeżeniem przypadku ujęcia przez spółkę przekazującą w jej bilansie odpowiedniego funduszu rezerw[owego] odpowiadającego zyskowi kapitałowemu wynikającemu z przekazania [wniesienia aktywów], w przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, są sprzeczne z art. 2, 4 i art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy [90/434]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 2, 4 i art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one – w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym – aby skutkiem wniesienia aktywów lub wymiany udziałów w odniesieniu do spółki przekazującej było opodatkowanie zysku kapitałowego z tytułu wniesienia aktywów, z zastrzeżeniem przypadku ujęcia przez spółkę przekazującą w jej bilansie odpowiedniego funduszu rezerwowego odpowiadającego zyskowi kapitałowemu wynikającemu z rzeczonego wniesienia aktywów.
Jednakże jest bezsporne, że postępowanie główne dotyczy wyłącznie wniesienia aktywów w rozumieniu art. 2 lit. c) owej dyrektywy, a nie wymiany udziałów w rozumieniu wskazanego art. 2 lit. d). W tych okolicznościach należy ograniczyć powyższe pytanie do przypadku wniesienia aktywów.
Ponadto w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z art. 9 dyrektywy 90/434 wynika, iż jej art. 8 nie stanowi części zasad uznanych za mające zastosowanie do wnoszenia aktywów. Ten ostatni artykuł stanowi, że w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Brak możliwości zastosowania tego artykułu do wniesienia aktywów tłumaczy się okolicznością, że w wypadku takiego wniesienia papiery wartościowe reprezentujące kapitał zakładowy spółki przejmującej są przydzielane nie akcjonariuszom spółki przekazującej, lecz samej tej spółce.
Przedłożone pytanie należy więc przeanalizować w świetle art. 2, 4 i 9 dyrektywy 90/434.
W szczególności w odniesieniu do art. 4 ust. 1 w związku z art. 9 owej dyrektywy – przepis ten stanowi, że wniesienie aktywów nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą wniesionych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Przepis ten uściśla, że wartość do celów podatkowych to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili wniesienia aktywów, ale niezależnie od niego. Poprzez przekazane aktywa i pasywa należy rozumieć, w ramach wniesienia aktywów, oddziały przedsiębiorstwa spółki przekazującej, które w wyniku wniesienia zostają faktycznie połączone ze stałym zakładem spółki przejmującej mającym siedzibę w państwie członkowskim spółki przekazującej lub stają się tym zakładem i które odgrywają rolę w osiąganiu wyników uwzględnianych do celów podatkowych.
Poprzez ów wymóg neutralności podatkowej względem spółki przejmującej i spółki przekazywanej dyrektywa 90/434 ma na celu – jak wynika z motywów pierwszego i czwartego tej dyrektywy – zapewnienie, by wniesienie aktywów między spółkami z różnych państw członkowskich nie było hamowane przez określone ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające z przepisów podatkowych państw członkowskich, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie
C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161
, pkt 45; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie
C-285/07 A.T., Zb.Orz. s. I-9329
, pkt 21; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie
C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, Zb.Orz. s. I-4303
, pkt 38).
Wymóg neutralności podatkowej nie jest jednakże bezwarunkowy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 dyrektywy 90/434 w związku z jej art. 9 państwa członkowskie uzależniają stosowanie art. 4 ust. 1 od dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki przekazującej, jeżeli wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane. Artykuł 4 ust. 3 rzeczonej dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat obliczonych na podstawie odmiennej niż określona w art. 4 ust. 2 – ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.
Jak bowiem zauważyła Komisja Europejska, ten obowiązek spółki przejmującej do zachowania – jeśli pragnie ona skorzystać z neutralności podatkowej – ciągłości wyceny przeniesionych aktywów i pasywów do celów obliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych i zysków lub strat związanych z rzeczonymi aktywami i pasywami, ma na celu zapobieganie temu, aby owa neutralność prowadziła do ostatecznego zwolnienia, które jednak nie jest przewidziane przez dyrektywę 90/434. Z motywów czwartego i szóstego owej dyrektywy wynika bowiem, że ustanawia ona jedynie system odroczenia opodatkowania zysków związanych z wniesionym majątkiem, który to system poprzez unikanie, aby samo wniesienie przedsiębiorstwa prowadziło do opodatkowania, chroni interesy finansowe państwa spółki przekazującej, zapewniając opodatkowanie tych zysków kapitałowych w chwili ich rzeczywistej realizacji (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie
C-321/05 Kofoed, Zb.Orz. s. I-5795
, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie A.T., pkt 28; w sprawie Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 39).
Chociaż więc dyrektywa 90/434 definiuje wymogi, jakim podlega odroczenie opodatkowania, jeśli chodzi o spółkę przejmującą, zysków kapitałowych związanych z wniesionym przedsiębiorstwem, to jednak nie określa wymogów, jakim podlega korzystanie przez spółkę przekazującą z odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej przekazanych w zamian za wniesienie aktywów, a w szczególności nie reguluje kwestii, jaką wartość spółka przekazująca powinna przypisać rzeczonym papierom wartościowym.
Wbrew temu, co wydaje się uważać 3D I, nie wynika z tego też, że dyrektywa 90/434 zakazuje państwom członkowskim ustanawiania takich wymogów, lecz że pozostawia im ona, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 42 i 49 opinii, swobodę decydowania o możliwości uzależnienia neutralności podatkowej, z której korzysta spółka przekazująca, od wymogów oceny otrzymanych w zamian papierów wartościowych, takich jak ciągłość wartości na cele podatkowe, pod warunkiem że owe wymogi nie powodują, iż przekazanie tych papierów przy wniesieniu aktywów samo skutkuje opodatkowaniem odnoszących się do niego zysków kapitałowych.
Jak bowiem uznał rzecznik generalny w pkt 43 opinii, stwierdzenie to znajduje oparcie w genezie dyrektywy 90/434, jak również w fakcie, że przy ostatniej propozycji dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 90/434, z dnia 17 października 2003 r., COM(2003) 613 final, Komisja – tak jak w swojej pierwotnej propozycji dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów i wnoszenia aktywów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (
Dz.U. 1969, C 39, s. 1
) – zaproponowała włączenie przepisu dotyczącego wartości przypisywanej papierom wartościowym otrzymanym w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa. Poprzez ten przepis, według którego rzeczonym papierom wartościowym można było przypisać rzeczywistą wartość, jaką miały aktywa bezpośrednio przed wniesieniem, Komisja zamierzała uniknąć podwójnego opodatkowania, które może wystąpić w chwili realizacji zysków kapitałowych, w wypadku gdyby spółka przejmująca wyceniła wniesione aktywa zgodnie z wymogiem określonym w art. 4 ust. 2 dyrektywy 90/434 i gdyby spółka przekazująca przypisała otrzymanym papierom wartościowym wartość, jaką miały wniesione aktywa bezpośrednio przed tą czynnością. Prawodawca Unii jednakże nie przychylił się do tej propozycji.
Jeśli chodzi o sytuację w postępowaniu głównym, z postanowienia odsyłającego wynika oraz jak stwierdzili zarówno rząd włoski, jak i Komisja, że przepisy krajowe zezwalały 3D I na przypisanie papierom wartościowym otrzymanym w zamian za wniesienie aktywów wartości, jaką miały wniesione aktywa przed tą czynnością, oraz na korzystanie w ten sposób z odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do tych papierów pod warunkiem, który jest – jak stwierdzono w poprzednich punktach niniejszego wyroku – zgodny z aktualnym stanem prawa Unii.
W tych okolicznościach nie można uznać za niezgodny z dyrektywą 90/434 faktu, że przepisy krajowe stwarzają spółce przekazującej dodatkową możliwość przyznania rzeczonym papierom wartości wyższej niż wartość posiadana przez wniesione aktywa przed tą czynnością, odpowiadającej w szczególności wartości zysków kapitałowych zrealizowanych przy wniesieniu, lecz uzależniają tę możliwość od warunku, aby owa spółka umieściła w swoim bilansie odpowiedni fundusz rezerwowy odpowiadający ustalonemu w ten sposób zyskowi kapitałowemu.
Rząd włoski i Komisja podkreśliły ponadto, że wymóg będący przedmiotem postępowania głównego odpowiada po prostu obowiązkom księgowym wynikającym w sposób nieunikniony z wyceny udziałów oraz że opodatkowanie rzeczonego funduszu rezerwowego w wypadku wypłat na rzecz wspólników spółki przekazującej było konieczne w ramach krajowego systemu podatkowego obowiązującego w czasie okoliczności będących przedmiotem postępowania głównego w zakresie, w jakim ów system, który wraz z tymi wypłatami przyznaje tym wspólnikom zaliczenie na poczet podatku, skutkowałby bezpośrednią szkodą względem włoskiego skarbu państwa oraz nienależną korzyścią dla rzeczonych wspólników, a pośrednio dla spółki przekazującej.
W świetle powyższych rozważań na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 2, 4 i 9 dyrektywy 90/434 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one – w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym – aby skutkiem wniesienia aktywów w odniesieniu do spółki przekazującej było opodatkowanie zysku kapitałowego z tytułu rzeczonego wniesienia aktywów, z zastrzeżeniem przypadku ujęcia przez spółkę przekazującą w jej bilansie odpowiedniego funduszu rezerwowego odpowiadającego zyskowi kapitałowemu wynikającemu z rzeczonego wniesienia aktywów.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 2, 4 i 9 dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one – w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym – aby skutkiem wniesienia aktywów w odniesieniu do spółki przekazującej było opodatkowanie zysku kapitałowego z tytułu rzeczonego wniesienia aktywów, z zastrzeżeniem przypadku ujęcia przez spółkę przekazującą w jej bilansie odpowiedniego funduszu rezerwowego odpowiadającego zyskowi kapitałowemu wynikającemu z rzeczonego wniesienia aktywów.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: włoski.