CELEX: 62008CJ0078
Procedimiento prejudicial
Admisibilidad
Ayudas de Estado
Ventajas fiscales concedidas a las sociedades cooperativas
Calificación de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE
Compatibilidad con el mercado común
Requisitos

Las peticiones de decisión prejudicial versan sobre la interpretación del artículo 87 CE y del principio de prohibición del
abuso de derecho en materia fiscal.
Dichas peticiones se formularon en el marco de tres litigios entre el Ministero dell’Economia e delle Finanze y la Agenzia
delle Entrate y Paint Graphos Soc. coop. Arl (en lo sucesivo, «Saint Graphos») (asunto C‑78/08), entre Adige Carni Soc. coop. Arl,
en liquidación (en lo sucesivo, «Adige Carni»), y la Agencia delle Entrate y el Ministero dell’Economia e delle Finanze (asunto
C‑79/08) y entre el Ministero delle Finanze y el Sr. Franchetto (asunto C‑80/08), respectivamente, relativos a una serie de
solicitudes dirigidas a la obtención de la exención de diferentes impuestos a la que pueden acogerse las sociedades cooperativas
de producción y de trabajo con arreglo al Derecho tributario italiano.

Marco jurídico

Derecho de la Unión
El 10 de diciembre de 1998, la Comisión de las Comunidades Europeas publicó una Comunicación relativa a la aplicación de las
normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C 384, p. 3; en lo
sucesivo, «Comunicación relativa a la fiscalidad directa de las empresas»), cuyo objetivo es clarificar determinados aspectos
referentes a las ayudas de Estado concedidas en forma de medidas fiscales
Tras la adopción del Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad
cooperativa europea (SCE) (DO L 207, p. 1), la Comisión, en su Comunicación de 23 de febrero de 2004 al Consejo, al Parlamento
Europeo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones sobre fomento de las cooperativas en Europa [COM(2004) 18
final; en lo sucesivo, «Comunicación sobre fomento de las cooperativas en Europa»], puso de relieve las características específicas
de las sociedades cooperativas y presentó medidas para fomentar el desarrollo de esta forma de sociedad en los Estados miembros.

Normativa nacional
El artículo 45 de la Constitución italiana dispone:
«La República reconoce la función social de la cooperación con caracteres mutualistas y sin finalidad de especulación privada.
La ley fomentará y favorecerá el incremento de la misma con los medios más adecuados y preservará, a través de los controles
oportunos, su carácter y sus finalidades. La ley proveerá a la protección y al desarrollo del artesanado.»
El Decreto del Presidente de la República nº 601, de 29 de septiembre de 1973, por el que se regulan las ventajas fiscales
(suplemento ordinario de la GURI nº 268, de 16 de octubre de 1973, p. 3), en su versión vigente en el momento de los hechos
del litigio principal, es decir, entre 1984 y 1993 (en lo sucesivo, «DPR nº 601/1973»), establecía:
«Artículo 10
(Cooperativas agrícolas y de pesca artesanal)
1.      Estarán exentos del impuesto sobre el beneficio de las personas jurídicas y del impuesto local sobre el beneficio, los rendimientos
que las sociedades agrícolas y sus consorcios obtenga de la cría de animales alimentados mediante alimentos que al menos en
una cuarta parte procedan de los terrenos de los socios, así como de la manipulación, la transformación y la venta de productos
agrícolas o zootécnicos y de animales aportados por los socios dentro de los límites de las posibilidades de sus terreno,
de conformidad con los límites fijados en la letra c) del artículo 28 del Decreto […] del Presidente de la República [nº 597]
de 29 de septiembre de 1973.
2.      Si las actividades ejercidas por la cooperativa o por sus socios sobrepasan los límites establecidos en el apartado precedente
y en las letras b) y c) del artículo 28 del antedicho Decreto, la exención se aplicará a la parte del rendimiento de la cooperativa
o del consorcio correspondiente al rendimiento agrario de los terrenos de los socios.
3.      Los rendimientos de las cooperativas de pesca artesanal y de sus consorcios estarán exentos del impuesto sobre el beneficio
de las personas jurídicas y del impuesto local sobre el beneficio. Serán consideradas cooperativas de pesca artesanal aquéllas
que practiquen la pesca marítima con carácter profesional utilizando exclusivamente barcos pertenecientes a las categorías
3 y 4 contempladas en el artículo 8 del Decreto del Presidente de la República nº 1639, de 2 de octubre de 1968, o la pesca
en aguas interiores.
Artículo 11
(Cooperativas de producción y de trabajo)
1.      Los rendimientos de las cooperativas de producción y de trabajo y de sus consorcios estarán exentos del impuesto sobre el
beneficio de las personas jurídicas y del impuesto local sobre el beneficio si el importe de las remuneraciones efectivamente
abonadas a los socios que aporten su trabajo de manera continua, incluidas las cantidades previstas en el último apartado,
no es inferior al 60 % del importe global de los costes restantes, con excepción de los relativos a las materias primas y
a los suministros. Si el importe de las remuneraciones es inferior al 60 %, pero no al 40 %, del importe global de los costes
restantes, el impuesto sobre el beneficio de las personas jurídicas y el impuesto local sobre el beneficio se reducirán a
la mitad.
2.      En lo que respecta a las sociedades cooperativas de producción, las disposiciones del apartado anterior se aplicarán siempre
que los socios cumplan todas las exigencias previstas con respecto a los socios de las cooperativas de trabajo por el artículo
23 del Decreto Legislativo […] del Jefe provisional del Estado [nº 1577] de 14 de diciembre de 1947, con sus modificaciones
ulteriores.
3.      Para calcular los rendimientos de las sociedades cooperativas de producción y de trabajo y de sus consorcios, podrán deducirse
los importes abonados a los socios trabajadores en concepto de complemento de las retribuciones hasta un límite de los salarios
ordinarios incrementados en un 20 %.
Artículo 12
(Otras sociedades cooperativas)
1.      Por lo que atañe a las sociedades cooperativas y a sus consorcios distintos de las indicados en los artículos 10 y 11, el
impuesto sobre el beneficio de las personas jurídicas se reducirá en una cuarta parte.
2.      Por lo que respecta al impuesto local sobre el beneficio, las sociedades o los consorcios podrán optar por la aplicación de
las deducciones previstas en el apartado 4 del artículo 7 del Decreto del Presidente de la República nº 599, de 29 de septiembre
de 1973, en vez de por la reducción prevista en el apartado precedente. Dicha opción deberá ejercerse en el momento de la
declaración anual, a la cual habrá que adjuntar, so pena de nulidad, la lista de los socios afectados por las deducciones.
3.      Por lo que atañe a las sociedades cooperativas de consumo y sus consorcios se les permite que deduzcan del rendimiento las
cantidades repartidas entre los socios en forma de devolución de una parte del precio de las mercancías adquiridas, sin perjuicio
de las disposiciones de los apartados precedentes.
Artículo 13
(Financiación de los socios)
1.      Estarán exentos del impuesto local sobre el beneficio los intereses sobre las cantidades que los socios personas físicas aporten
a las cooperativas, excluyendo las aportaciones al capital social de la sociedad cooperativa y de sus consorcios, o que éstas
retengan a dichos socios, siempre que:
a)      los pagos y las retenciones se efectúen exclusivamente para permitir alcanzar el objetivo social y no superen la cantidad
de 40 millones de liras por cada socio. Este umbral se elevará a 80 millones de liras para las cooperativas de conservación,
tratamiento, transformación y venta de productos agrícolas y para las cooperativas de producción y de trabajo.
b)      que los intereses pagados por las cantidades en cuestión no superen el tope de los intereses correspondientes a los poseedores
de bonos postales de ahorro.
[…]
Artículo 14
(Requisitos de aplicabilidad de las ventajas)
1.      Las ventajas fiscales previstas en el presente título se aplicarán a las sociedades cooperativas y sus consorcios que se rijan
por los principios de la mutualidad previstos por las leyes del Estado y estén inscritos en los registros prefectorales o
en el archivo general de la cooperación.
2.      Las exigencias que caracterizan la finalidad mutualista se considerarán cumplidas si las condiciones previstas en el artículo
26 del Decreto Legislativo del Jefe provisional del Estado nº 1577 de 14 de diciembre de 1947, [relativo a las medidas de
cooperación (GURI nº 17, de 22 de enero de 1948)], y sus modificaciones sucesivas (en lo sucesivo, “Decreto Legislativo nº 1577/1947”),
están expresamente previstas en los estatutos, sin posibilidad de excepción, y si dichas condiciones han sido comprobadas
efectivamente durante el período impositivo y en los cinco ejercicios anteriores, o en su caso durante el período de tiempo
que haya transcurrido después de la aprobación de los estatutos, cuando éste sea inferior a cinco años.
3.      La Administración tributaria, previa consulta con el Ministerio de Trabajo o los otros órganos de vigilancia, controlará las
condiciones de aplicabilidad de las ventajas fiscales.»
El artículo 26 del Decreto Legislativo nº 1577/1947 tiene el siguiente tenor:
«A efectos de la fiscalidad, se presume que se cumplen las condiciones que caracterizan la finalidad mutualista cuando los
estatutos de la cooperativa contienen las siguientes cláusulas:
a)      prohibición del pago de dividendos superiores al tipo de interés legal con respecto al capital efectivamente aportado;
b)      prohibición de la distribución de las reservas entre los miembros durante la vida de la sociedad;
c)      en caso de disolución de la sociedad, devolución de la totalidad del patrimonio social, tras deducirse únicamente el capital
aportado y los posibles dividendos que correspondan, con una finalidad de utilidad pública conforme al carácter mutualista.
[…]»
El artículo 12 de la Ley nº 904, de 16 de diciembre de 1977, por la que se modifica el régimen del impuesto sobre el beneficio
de las personas jurídicas y el régimen de imposición de los dividendos y de los aumentos de capital, y por la que se adapta
el capital mínimo de las sociedades y otras disposiciones en materia fiscal y en materia de Derecho societario (GURI nº 343,
de 17 de diciembre de 1977), dispone:
«Sin perjuicio de las disposiciones del título III del Decreto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973,
nº 601, tal como ha sido ulteriormente modificado y completado, las cantidades afectadas a las reservas indivisibles no forman
parte del beneficio imponible de las sociedades cooperativas y de sus consorcios, dado que dichas reservas no pueden en modo
alguno distribuirse entre sus socios ni durante la vida de la sociedad o del consorcio ni en el momento de su disolución.»

Litigios principales
Asunto C‑78/08
A raíz de los controles efectuados por la Guardia di Finanza, la Administración tributaria de Matera notificó a Paint Graphos,
sociedad cooperativa italiana, una liquidación por la que se rectificaba, con respecto al ejercicio 1993, el importe de sus
ingresos a efectos de la determinación del impuesto sobre el beneficio de las personas jurídicas (en lo sucesivo, «IRPEG»)
y del impuesto local sobre el beneficio (en los sucesivo, «ILOR»). Mediante esa misma liquidación, la referida Administración
tributaria denegó a dicha sociedad el derecho a las exenciones fiscales previstas por la normativa italiana en favor de las
sociedades cooperativas.
Paint Graphos interpuso un recurso contra la antedicha liquidación ante la Commissione tributaria provinciale di Matera, invocando
su derecho a obtener las referidas exenciones fiscales. Dicho órgano jurisdiccional estimó el recurso.
La Administración tributaria recurrió esa resolución ante la Commissione tributaria regionale della Basilicata, que confirmó
la resolución de primera instancia.
Contra esta última sentencia han interpuesto recurso de casación el Ministero dell’Economia e delle Finanze y la Agenzia delle
Entrate, invocando, en particular, la vulneración y la aplicación errónea de los artículos 11 y 14 del DPR nº 601/1973.
Asunto C‑79/08
Mediante liquidación de 8 de junio de 1999, la Administración tributaria de Rovigo notificó a Adige Carni, sociedad cooperativa
italiana, la pérdida de las ventajas fiscales previstas en los artículos 10 y siguientes del DPR nº 601/1973, el aumento de
su renta imponible en el ejercicio 1993 y el incremento consecutivo del IRPEG y del ILOR a los que dicha sociedad estaba sujeta.
La antedicha Administración tributaria hacía, en particular, referencia a la existencia de gastos no deducibles, en la medida
en que no estaban documentados o no atañían al ejercicio considerado. Basándose en un atestado de la Guardia di Finanza, la
Administración tributaria cuestionaba también la emisión por parte de la sociedad Italcarni Srl de facturas por operaciones
inexistentes, considerándose su importe como un ingreso. Al no haber sido dicho importe computado como un ingreso por Adige
Carni, la Administración tributaria presumió que éste había sido distribuido a los socios vulnerando el artículo 11 del referido DPR.
Adige Carni interpuso un recurso ante la Commissione tributaria provinciale di Rovigo, la cual anuló la liquidación controvertida.
La Administración tributaria recurrió esa resolución ante la Commissione tributaria regionale, que confirmó la liquidación
y la pérdida de las exenciones fiscales de las que Adige Carni había disfrutado.
Adige Carni ha interpuesto recurso de casación, invocando, en particular, la falta o la insuficiencia de motivación de la
resolución por la que se deniegan las exenciones fiscales de que se trata.
Asunto C‑80/08
La Administración tributaria de Monfalcone rectificó las declaraciones de la renta presentadas por el Sr. Franchetto, nacional
italiano, correspondientes a los ejercicios 1984 a 1986 basándose en que, como socio de la sociedad cooperativa italiana Cooperativa
Maricoltori Alto Adriatico rl (en lo sucesivo, «Cooperativa Maricoltori»), que tiene por objeto la cría y la venta de moluscos,
había operado, al igual que otros socios, de forma autónoma en el mercado mientras que dicha sociedad, en cuyo nombre se emitían
las facturas de compra y de venta, percibía por cada venta una comisión por el servicio prestado, distribuyendo el sobreprecio
a los socios, en lugar de destinarlo al fondo correspondiente.
Por lo que respecta a la cooperativa Maricoltori, debe señalarse que la Administración tributaria de Monfalcone puso en entredicho
las exenciones concedidas en concepto del IRPEG referente a los años 1984 y 1985 y recuperó los importes correspondientes.
Por lo que atañe al recurso interpuesto por la referida sociedad relativo al año de imposición 1985, hay que decir que fue
desestimado por la Commissione tributaria di primo grado di Trieste, estando el ejercicio fiscal 1984 cubierto por una amnistía
fiscal.
El Sr. Franchetto impugnó la liquidación en su contra ante la Commissione tributaria di primo grado di Trieste, alegando que
no cabía negar la concurrencia de los requisitos de cooperativa en la antedicha sociedad, al no haberse recabado al respecto
el dictamen del Ministerio de Trabajo previsto en el artículo 14 del DPR nº 601/1973.
La Commissione tributaria di primo grado di Trieste estimó el recurso del Sr. Franchetto.
En cambio, dicho recurso fue desestimado en segunda instancia tras la apelación de la Administración tributaria de Monfalcone,
al considerar la Commissione tributaria di secondo grado que la Cooperativa Maricoltori no perseguía fines mutualistas, sino
«societarios».
El Sr. Franchetto interpuso recurso ante la Commissione tributaria centrale di Roma, invocando su propia posición como socio
trabajador de una cooperativa calificada de tal por los estatutos. La Commissione tributaria centrale di Roma, sin entrar
en el fondo de los motivos aducidos por el recurrente, declaró que no cabía denegar las exenciones fiscales a la referida
sociedad cooperativa sin haber recabado previamente el dictamen obligatorio del Ministerio de Trabajo.
El ministero delle Finanze solicita en casación la anulación de la sentencia del antedicho órgano jurisdiccional invocando,
en particular, la infracción del artículo 14 del DPR nº 601/1973, ya que la liquidación se dirigía al socio de la sociedad
cooperativa y no a ésta como tal, por lo que no era necesario el dictamen del Misterio de Trabajo.
Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 31 de marzo de 2008 se acordó la acumulación de los asuntos C‑78/08
a C‑80/08 a efectos de las fases escrita y oral, así como de la sentencia.

Cuestiones prejudiciales
Tras señalar que los litigios de que conoce tienen por objeto el derecho a la obtención de exenciones totales o parciales
de diferentes impuestos a las que, conforme a la normativa italiana, sólo pueden acogerse las sociedades cooperativas en virtud
de la finalidad específica que éstas persiguen, la cual es reconocida por el artículo 45 de la Constitución italiana que destaca
la función social y el carácter esencialmente mutualista de ese tipo de sociedades, la Corte suprema di cassazione considera
que, para verificar la compatibilidad con el Derecho de la Unión de esas ventajas, debe determinarse previamente si el hecho
de que las sociedades cooperativas de que se trate obtengan reducciones de impuestos, a menudo importantes, constituye una
ayuda incompatible con el mercado común con arreglo al artículo 87 CE, apartado 1, y, en su caso, qué requisitos deben concurrir
para que sea así. En efecto, tal incompatibilidad entrañaría, como consecuencia del efecto directo del artículo 88 CE, apartado
3, la obligación a cargo de las autoridades nacionales, incluidas las jurisdiccionales, de no aplicar el DPR nº 601/1973.
Del mismo modo, si el hecho de que las sociedades de que se trata hayan optado por la forma cooperativa constituyese un abuso
de derecho susceptible de alterar las reglas del mercado, la libre competencia y el principio de igualdad de trato, ello traería
como consecuencia en este caso que la forma jurídica societaria cooperativa no sería oponible a la Administración tributaria,
que entonces podría gravar a dichas sociedades basándose en el régimen fiscal ordinario aplicable a las sociedades con ánimo
de lucro. Según la Corte suprema di cassazione, es preciso indagar acerca de la justificación y la proporcionalidad de las
ventajas de que se trata, teniendo en cuenta no sólo la dimensión y la cuota de mercado de determinadas sociedades cooperativas,
sin también las carencias del sistema de control previsto por el Derecho nacional.
A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que fue únicamente la intervención de la polizia tributaria (policía
tributaria) lo que permitió constatar que las sociedades cooperativas de que se trata en los litigios principales no perseguían
una finalidad mutualista, contrariamente a sus alegaciones y a lo establecido en sus estatutos, mientras que los órganos de
control encargados de velar por el cumplimiento de los requisitos relativos a la finalidad mutualista exigidos por la normativa
italiana no fueron capaces de detectar esa anomalía. Pues bien, según el órgano jurisdiccional remitente, tales deficiencias
del sistema de control pudieron facilitar los abusos a la hora de aplicar los criterios que permitían a las sociedades cooperativas
acogerse a un régimen impositivo más favorable.
Por estos motivos, la Corte suprema di cassazione decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las
siguientes cuestiones prejudiciales, que tienen idéntico tenor en los tres asuntos C‑78/08 a C‑80/08:
«[1)] [L]as ventajas fiscales otorgadas a las sociedades cooperativas al amparo de los artículos 10, 11, 12, 13 y 14 del DPR
[nº 601/1973], ¿son compatibles con la normativa sobre la competencia y, en particular, pueden calificarse de ayudas de Estado
con arreglo al artículo 87 del Tratado CE, sobre todo en presencia de un sistema inadecuado de vigilancia y corrección de
los abusos, como el establecido en el [Decreto Legislativo nº 1577/1947]?
[2)]      [E]n particular, por lo que respecta al problema de la calificación de ayudas de Estado de las ventajas fiscales controvertidas,
¿dichas ventajas pueden considerarse proporcionadas en relación con los fines atribuidos a las empresas cooperativas? ¿La
valoración de la proporcionalidad puede referirse, no sólo a cada medida considerada aisladamente, sino también a la ventaja
que suponen las medidas consideradas en conjunto, con la consiguiente alteración de la competencia?
[3)]      Para responder a las cuestiones anteriores, procede tener en cuenta que, posteriormente, el sistema de vigilancia ha resultado
gravemente debilitado a causa de la reforma del Derecho de sociedades, principalmente en lo que respecta a las cooperativas
de mutualidad preponderante, y no totalmente mutualísticas, con arreglo a la Ley nº 311 de 2004.
[4)]      [P]rescindiendo de la posibilidad de calificar de ayudas de Estado las ventajas de que se trata, ¿puede calificarse de abuso
de derecho la utilización de la forma de sociedad cooperativa, no sólo en los casos de fraude o simulación, sino también cuando
la utilización de dicha forma de sociedad se realice con el fin exclusivo o principal de obtener un ahorro fiscal?»

Sobre la admisibilidad de las peticiones de decisión prejudicial
Paint Graphos, Adige Carni y los gobiernos que han presentado observaciones al Tribunal de Justicia, con excepción del Gobierno
francés, así como la Comisión albergan dudas acerca de la admisibilidad de las presentes peticiones de decisión prejudicial
o, al menos, de alguna de ellas. Por tanto, sólo se han pronunciado sobre el fondo con carácter subsidiario.
A este respecto, en primer lugar, procede recordar que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 267 TFUE,
corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional
que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial
para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente,
cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en
principio, obligado a pronunciarse (véase, en particular, la sentencia de 10 de junio de 2010, Bruno y otros, C‑395/08 y C‑396/08,
Rec. p. I‑0000, apartado 18 y jurisprudencia citada).
Según jurisprudencia reiterada las cuestiones sobre la interpretación del Derecho de la Unión planteadas por el juez nacional
en el marco fáctico y normativo definido bajo su responsabilidad y cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de
Justicia disfrutan de una presunción de pertinencia. La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una petición
de decisión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo es posible cuando resulta evidente que la interpretación
solicitada del Derecho de la Unión no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando
el problema es de naturaleza hipotética o también cuando el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de
Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (sentencias de 7 de junio de 2007, Van der Weerd
y otros, C‑222/05 a C‑225/05. Rec. p. I‑4233, apartado 22; de 22 de junio de 2010, Melki y Abdeli, C‑188/10 y C‑189/10, Rec.
p. I‑0000, apartado 27, y Bruno y otros, antes citada, apartado 19).
De este modo, en supuestos excepcionales, le corresponde al Tribunal de Justicia examinar las circunstancias en las que el
juez nacional se dirige a él (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Rec.
p. I‑2099, apartado 39). En efecto, el espíritu de colaboración que debe presidir el funcionamiento de la remisión prejudicial
supone que, por su parte, el juez nacional tenga en cuenta la función confiada al Tribunal de Justicia, que es la de contribuir
a la administración de justicia en los Estados miembros y no la de formular opiniones consultivas sobre cuestiones generales
o hipotéticas (sentencia de 12 de junio de 2003, Schmidberger, C‑112/00, Rec. p. I‑5659, apartado 32 y jurisprudencia citada).
Por lo que respecta a las presentes remisiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional nacional pregunta, mediante sus dos
primeras cuestiones, si las ventajas fiscales que el Derecho interno de que se trata otorga a las sociedades cooperativas
son compatibles con el Derecho de la Unión y, en particular, si dichas ventajas pueden calificarse de «ayudas de Estado» con
arreglo al artículo 87 CE, apartado 1.
Pues bien, según reiterada jurisprudencia, si bien el Tribunal de Justicia no es competente, en el marco de un procedimiento
con arreglo al artículo 267 TFUE, para pronunciarse sobre la compatibilidad de las normas de Derecho interno con el Derecho
de la Unión ni para interpretar disposiciones legales o reglamentarias nacionales, sí es competente, en cambio, para proporcionar
al órgano jurisdiccional remitente todos los elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del Derecho de la Unión
que puedan permitirle apreciar dicha compatibilidad para la resolución del asunto que le haya sido sometido (véanse, en particular,
las sentencias de 15 de diciembre de 1993, Hünermund y otros, C‑292/92, Rec. p. I‑6787, apartado 8, y de 27 de noviembre de
2001, Lombardini y Mantovani, C‑285/99 y C‑286/99, Rec. p. I‑9233, apartado 27).
Más concretamente, ya se ha declarado que la competencia de la Comisión para apreciar la compatibilidad de una ayuda con el
mercado común no impide que un órgano jurisdiccional nacional plantee la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia
sobre la interpretación del concepto de ayuda (véase la sentencia de 29 de junio de 1999, DM Transport, C‑256/97, Rec. p. I‑3913,
apartado 15). Así, el Tribunal de Justicia puede, en particular, proporcionar al órgano jurisdiccional remitente los elementos
de interpretación pertenecientes al ámbito del Derecho de la Unión que le permitan determinar si una medida nacional puede
calificarse de ayuda de Estado en el sentido de dicho Derecho (véase la sentencia de 10 de junio de 2010, Fallimento Traghetti
del Mediterráneo, C‑140/09, Rec. p. I‑0000, apartado 24 y jurisprudencia citada).
De lo anterior se desprende que el hecho de que las dos primeras cuestiones estén redactadas de modo que se refieran a la
compatibilidad del DPR nº 601/1973 con las disposiciones pertinentes del Derecho de la Unión no puede entrañar su inadmisibilidad.
Lo mismo sucede con el hecho de que la primera de esas dos cuestiones también haga referencia a los artículos 10 y 12 del
DPR nº 601/1973, los cuales tienen por objeto sociedades cooperativas distintas de las de producción y de trabajo, cuando
la Corte suprema di cassazione ha calificado las sociedades cooperativas de que se trata en los litigios principales de «cooperativas
de producción y de trabajo» en el sentido del artículo 11 de ese mismo Decreto. En efecto, las dos primeras cuestiones planteadas
deben declararse admisibles en la medida en que tienen por objeto la situación de este último tipo de sociedades cooperativas
tal como se presenta a la luz del artículo 11 del referido Decreto, interpretado, en su caso, en relación con los artículos
13 y 14 de dicho Decreto.
Habida cuenta de lo anterior, las dos primeras cuestiones, que es preciso examinar conjuntamente, deben, por tanto, entenderse
en el sentido de que, en esencia, preguntan si y, en su caso, en qué medida, las ventajas fiscales de las que disfrutan las
sociedades cooperativas de producción y de trabajo como aquéllas de que se trata en los litigios principales en virtud de
una normativa nacional de las características de la del artículo 11 del DPR nº 601/1973 pueden calificarse de «ayudas de Estado»
con arreglo al artículo 87 CE, apartado 1.
Por lo que respecta a la tercera cuestión, es preciso señalar que la Corte suprema di cassazione hace en ella referencia a
modificaciones legislativas que tuvieron lugar después de producirse los hechos del litigio principal. Asimismo, la referencia
a la Ley nº 311 de 2004, que se hace en dicha cuestión, carece de pertinencia para resolver los litigios de los que el órgano
jurisdiccional remitente conoce. Por consiguiente, la tercera cuestión es inadmisible.
Por lo que atañe a la cuarta cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, relativa al eventual abuso de derecho
cometido por las sociedades de que se trata en los litigios principales, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia
del Tribunal de Justicia, los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta
(véanse, en particular, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, Rec. p. I‑1609, apartado 68, y
de 20 de septiembre de 2007, Tum y Dari, C‑16/05, Rec. p. I‑7415, apartado 64).
Sin embargo, ha quedado acreditado que las ventajas otorgadas en aplicación del DPR nº 601/1973 a las sociedades cooperativas
de que se trata en los litigios principales han sido exclusivamente establecidas por el Derecho interno italiano y no por
el Derecho de la Unión. Por tanto, en el caso de autos, queda excluido que se haya vulnerado el principio de prohibición del
abuso de derecho con arreglo al Derecho de la Unión.
Por consiguiente, al no tener la cuarta cuestión por objeto la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia
no es competente para pronunciarse sobre ella.

Sobre las cuestiones prejudiciales
Para responder a las dos primeras cuestiones tal como han sido reformuladas en el apartado 38 de la presente sentencia, es
preciso proporcionar al órgano jurisdiccional remitente los elementos de interpretación necesarios de los requisitos a los
que el artículo 87 CE, apartado 1, supedita la calificación de una medida nacional como ayuda de Estado, a saber, en primer
lugar, la financiación de dicha medida por el Estado o mediante recursos estatales, en segundo lugar, la selectividad de tal
medida y, en tercer lugar, la repercusión de ésta sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y la distorsión
de la competencia resultante de la referida medida. Por tanto, procede examinar sucesivamente esos tres requisitos.

Sobre el requisito de la financiación de la medida por el Estado o mediante recursos estatales
El artículo 87 CE, apartado 1, tiene por objeto las «ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier
forma».
Según reiterada jurisprudencia, el concepto de ayuda es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones
positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que
normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones, en el sentido estricto del término,
son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos (véanse, en particular, las sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien
Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Rec. p. I‑8365, apartado 38; de 15 de julio de 2004, España/Comisión,
C‑501/00, Rec. p. I‑6717, apartado 90 y jurisprudencia citada, y de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros,
C‑222/04, Rec. p. I‑289, apartado 31).
De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria
que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales coloque a los beneficiarios de dicha medida en una situación
financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una «ayuda de Estado» en el sentido del artículo 87 CE,
apartado 1. Igualmente, una medida que otorgue a determinadas empresas una reducción impositiva o un aplazamiento del pago
del impuesto normalmente debido puede constituir una ayuda de Estado (sentencia Cassa di Risparmio di Firenze y otros, antes
citada, apartado 132).
Por tanto, procede declarar que una medida nacional como aquélla de que se trata en los litigios principales constituye una
financiación por el Estado.

Sobre el requisito de selectividad de la medida controvertida
El artículo 87 CE, apartado 1, prohíbe las ayudas «[que favorezcan] a determinadas empresas o producciones», es decir, las
ayudas selectivas.
La calificación de una medida fiscal nacional como «selectiva» supone, en un primer momento, la identificación y el examen
previos del régimen fiscal común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate. Precisamente a la luz de este
régimen fiscal común o «normal» debe, en un segundo momento, apreciarse y determinarse el eventual carácter selectivo de la
ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate demostrando que dicha medida supone una excepción al referido régimen
común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al
sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, en este sentido,
la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C‑88/03, Rec. p. I‑7115, apartado 56).
A ese respecto, de los elementos de que dispone el Tribunal de Justicia, por una parte, se desprende que, a la hora de calcular
el impuesto sobre el beneficio de las sociedades, la base imponible de las sociedades cooperativas de producción y de trabajo
se determina de la misma manera que la de otros tipos de sociedades, es decir, en función del importe del beneficio neto resultante
del ejercicio de la actividad de la empresa al final del año de imposición. Por tanto, debe considerarse que el impuesto sobre
sociedades constituye el régimen jurídico de referencia a efectos de apreciar el eventual carácter selectivo de la medida
controvertida.
Por otra parte, es preciso señalar que, como excepción a la regla generalmente aplicable a las personas jurídicas, los beneficios
imponibles de las sociedades cooperativas de producción y de trabajo de que se trata están exentos del impuesto sobre sociedades.
Por tanto, esas sociedades cooperativas disfrutan de una ventaja fiscal a la que las sociedades con ánimo de lucro no pueden
acogerse.
Del artículo 11 del DPR nº 601/1973 se desprende que una ventaja como aquélla de la que se trata en los litigios principales
no se aplica a todos los operadores económicos, sino que se otorga en función de la forma jurídica de la empresa, dependiendo
que sea o no una sociedad cooperativa (véase, en este sentido, la sentencia Cassa di Risparmio di Firenze y otros, antes citada,
apartado 136).
Además, es preciso señalar que una ayuda puede tener carácter selectivo con arreglo al artículo 87 CE, apartado 1, incluso
cuando afecte a todo un sector económico (véase, en particular, la sentencia de 17 de junio de 1999, Bélgica/Comisión, C‑75/97,
Rec. p. I‑3671, apartado 33).
Por tanto, debe examinarse si exenciones fiscales como aquéllas de que se trata en los litigios principales pueden favorecer
a determinadas empresas o producciones en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica
comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el régimen del impuesto sobre sociedades, es decir, la imposición de
los beneficios de las sociedades.
A este respecto, procede señalar que las sociedades cooperativas, forma bajo la cual se constituyeron las entidades jurídicas
de que se trata en los litigios principales, se rigen por principios de funcionamiento particulares que las diferencian claramente
del resto de los operadores económicos. Tanto el legislador de la Unión, al adoptar el Reglamento nº 1435/2003, como la Comisión,
en su Comunicación sobre fomento de las cooperativas en Europa, han puesto de manifiesto esas características específicas.
Dichas características consisten esencialmente, tal como se señala en el considerando octavo del mencionado Reglamento, en
el principio de primacía de la persona, que se refleja en disposiciones específicas relativas a las condiciones de adhesión,
renuncia y exclusión de los socios. Además, el considerando décimo de ese mismo Reglamento precisa que el activo neto y las
reservas se adjudicarán, en caso de disolución, a otra entidad cooperativa que persiga objetivos similares de interés general.
Por lo que respecta a la gestión de las sociedades cooperativas, debe señalarse que éstas no se gestionan en interés de inversores
externos. Según los considerandos octavo y décimo del Reglamento nº 1435/2003 y el apartado 1.1 de la Comunicación sobre fomento
de las cooperativas en Europa, el control de la sociedad es asumido por sus socios a partes iguales, reflejando así la regla
«un hombre, un voto». Las reservas y los activos son, por tanto, comunes e indivisibles y deben dedicarse al interés común
de sus socios.
Por lo que atañe al funcionamiento de las sociedades cooperativas, es preciso subrayar que, habida cuenta de la primacía de
la persona, estas tienen como finalidad, tal como, en particular, se indica en el considerando décimo del Reglamento nº 1435/2003
y en el apartado 1.1 de la Comunicación sobre fomento de las cooperativas en Europa, el beneficio mutuo de sus socios, que
son al mismo tiempo, usuarios, clientes o proveedores, de modo que cada uno de ellos se beneficia de las actividades de la
cooperativa en función de su participación en ella y de sus transacciones con esta sociedad.
Por otra parte, tal como se señala en el apartado 2.2.3 de esa misma Comunicación, las sociedades cooperativas no tienen acceso,
o lo tienen limitado, a los mercados de capitales y, por tanto, su desarrollo depende de sus fondos propios y de los créditos.
Esta situación se debe a que las participaciones en las sociedades cooperativas no cotizan en bolsa y que, por tanto, no son
negociables. Asimismo, tal como también pone de manifiesto el considerando décimo del Reglamento nº 1435/2003, la remuneración
del capital tomado en préstamo y de las participaciones es limitada, lo que hace la inversión en una sociedad cooperativa
menos ventajosa.
Por consiguiente, el margen de beneficio de este tipo específico de sociedad es claramente inferior al de las sociedades de
capital, que pueden adaptarse mejor a las exigencias del mercado.
Habida cuenta de las características específicas propias de las sociedades cooperativas, es preciso, por tanto, señalar que,
en principio, no puede considerarse que las sociedades cooperativas de producción y de trabajo como aquéllas de que se trata
en los litigios principales se encuentren en una situación de hecho y de Derecho comparable a las de las sociedades comerciales,
dado que las sociedades cooperativas actúan persiguiendo el interés económico de sus socios y mantienen con éstos una relación
no meramente comercial, sino personal particular, en la que los socios están activamente implicados y tienen derecho a un
reparto equitativo de los resultados económicos.
En efecto, las sociedades cooperativas de producción y de trabajo que presentasen características diferentes de las inherentes
a ese tipo de sociedad no perseguirían verdaderamente una finalidad mutualista y deberían, por tanto, considerarse distintas
del modelo descrito en la Comunicación de la Comisión sobre fomento de las cooperativas en Europa.
En última instancia, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, a la luz del conjunto de circunstancias que
caracterizan los litigios sobre los que debe pronunciarse, si, en función de los criterios enunciados en los apartados 55
a 62 de la presente sentencia, las sociedades cooperativas de producción y de trabajo de que se trata en los litigios principales
se encuentran, de hecho, en una situación comparable a la de las sociedades con ánimo de lucro sujetas al impuesto sobre sociedades.
En el supuesto de que el juez nacional llegase a la conclusión de que, en los litigios de que conoce, el requisito mencionado
en el apartado precedente efectivamente se cumple, aún sería preciso determinar, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia, si las exenciones fiscales de que se trata en el litigio principal encuentran justificación en la naturaleza
o en la economía general del sistema en el que se inscriben (véase, en este sentido, la sentencia Adria-Wine Pipeline y Wietersdorfer
& Peggauer Zementwerke, antes citada, apartado 42).
De este modo, una medida que constituye una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede verse justificada si
el Estado miembro de que se trate logra demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores
de su sistema fiscal (véase la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, apartado 81).
En este contexto, deben proporcionarse al órgano jurisdiccional remitente las siguientes precisiones para permitirle pronunciarse
efectivamente sobre los litigios de que conoce.
Para empezar, debe recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que la finalidad perseguida por las
intervenciones estatales no basta para que, en principio, eviten la calificación de «ayudas» en el sentido del artículo 87 CE
(véase, en particular, la sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión, C‑487/06 P, Rec. p. I‑10505,
apartado 84 y jurisprudencia citada).
En efecto, el artículo 87 CE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino
que los define en función de sus efectos (sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada, apartado 85 y jurisprudencia
citada).
Asimismo, debe recordarse que una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede verse
justificada si dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de dicho sistema fiscal. A este
respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por
otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de estos objetivos (véase, en este
sentido, la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, apartado 81).
Por consiguiente, las exenciones fiscales resultantes de un objetivo ajeno al sistema de imposición en el que se inscriben
no podrán eludir las exigencias derivadas del artículo 87 CE, apartado 1.
A continuación, tal como se desprende del punto 25 de la Comunicación relativa a la fiscalidad directa de las empresas, la
Comisión considera que la naturaleza o la economía general del sistema fiscal nacional puede invocarse válidamente para justificar
que las sociedades cooperativas que distribuyen a sus miembros todos sus beneficios no estén gravadas como tales, en la medida
en que se exige el pago del impuesto a sus miembros.
Finalmente, tal como ha alegado en sus observaciones escritas, la Comisión también considera que una medida nacional no puede
verse válidamente justificada por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal de que se trate si permite la exención
del impuesto sobre los beneficios procedentes de intercambios con terceros no socios de la cooperativa o la deducción de importes
abonados a estos últimos en concepto de remuneraciones.
Asimismo, debe velarse por el respeto de la exigencia de coherencia de una ventaja otorgada no sólo con las características
inherentes del sistema fiscal de que se trate, sino también con la aplicación de dicho sistema.
Por tanto, corresponde al Estado miembro de que se trate establecer y aplicar procedimientos de control y vigilancia apropiados
a efectos de garantizar la coherencia de las medidas fiscales específicas adoptadas en favor de las sociedades cooperativas
con la lógica y la economía general del sistema fiscal, así como evitar que las entidades económicas opten por esta forma
jurídica específica con el único fin de disfrutar de las ventajas en materia de impuestos previstas para este tipo de sociedades.
Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si esta exigencia se cumple en los litigios principales.
En cualquier caso, para que exenciones fiscales como aquéllas de que se trata en los litigios principales puedan verse justificadas
por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal del Estado miembro afectado, todavía habrá que comprobar que son
conformes al principio de proporcionalidad y no exceden los límites de lo necesario, en el sentido de que el objetivo legítimo
perseguido no podría lograrse mediante medidas de menor alcance.
A la luz de todos estos elementos de interpretación del Derecho de la Unión tal como han sido proporcionados por el Tribunal
de Justicia en los apartados 64 a 75 de la presente sentencia, el órgano jurisdiccional remitente deberá apreciar si las ventajas
fiscales previstas en favor de las sociedades cooperativas de producción y de trabajo de que se trata en los litigios principales
se ven justificadas por la naturaleza y la economía general del sistema fiscal en cuestión.

Sobre los requisitos relativos a la repercusión sobre los intercambios comerciales entre los Estados miembros y la distorsión
de la competencia
El artículo 87 CE, apartado 1, prohíbe las ayudas que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros y falseen
o amenacen falsear la competencia.
A efectos de la calificación como ayuda de Estado de una medida nacional, no es necesario acreditar la incidencia real de
la ayuda sobre los intercambios comerciales entre los Estados miembros y el falseamiento efectivo de la competencia, sino
únicamente examinar si tal ayuda puede afectar a dichos intercambios y falsear la competencia (sentencias de 29 de abril de
2004, Italia/Comisión, C‑372/97, Rec. p. I‑3679, apartado 44; de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, Rec.
p. I‑11137, apartado 54, y Cassa di Risparmio di Firenze y otros, antes citada, apartado 140).
En particular, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro sirve para reforzar la posición de una empresa frente a otras
empresas que compiten con ésta en los intercambios intracomunitarios, dichos intercambios deben considerarse afectados por
la ayuda (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Unicredito Italiano, apartado 56 y jurisprudencia citada, y
Cassa di Risparmio di Firenze y otros, apartado 141).
A este respecto, no es necesario que la empresa beneficiaria participe en los intercambios intracomunitarios. En efecto, cuando
un Estado miembro concede una ayuda a una empresa, la actividad interior puede mantenerse o aumentar, con la consecuencia
de que disminuyen con ello las posibilidades de las empresas establecidas en otros Estados miembros de penetrar en el mercado
del Estado miembro en cuestión. Además, el fortalecimiento de una empresa que, hasta entonces, no participaba en los intercambios
intracomunitarios puede colocarla en una situación que le permita penetrar en el mercado de otro Estado miembro (sentencias
antes citadas Unicredito Italiano, apartado 58, y Cassa di Risparmio di Firenze y otros, apartado 143).
Por tanto, procede declarar que una ventaja fiscal como aquélla de que se trata en los litigios principales puede afectar
a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear la competencia en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas tal como han sido
reformuladas en el apartado 38 de la presente sentencia que las exenciones fiscales como aquéllas de que se trata en los litigios
principales, otorgadas a las sociedades cooperativas de producción y de trabajo en virtud de una normativa nacional de las
características de la del artículo 11 del DPR nº 601/1973, sólo constituyen una «ayuda de Estado» con arreglo al artículo
87 CE, apartado 1, cuando se cumplen todos los requisitos de aplicación de dicha disposición. Por lo que atañe a una situación
como la que dio lugar a los litigios de que conoce el órgano jurisdiccional remitente, corresponderá a éste apreciar más concretamente
el carácter selectivo de las exenciones fiscales de que se trata, así como su eventual justificación por la naturaleza o la
economía general del sistema fiscal nacional en el que se inscriben determinando, en particular, si las sociedades cooperativas
de que se trata en los litigios principales se encuentran, de hecho, en una situación comparable a la de otros operadores
constituidos como entidades jurídicas con ánimo de lucro y, si eso es efectivamente lo que ocurre, si el trato fiscal más
favorable reservado a dichas sociedades cooperativas es, por una parte, inherente a los principios esenciales del sistema
de imposición aplicable en el Estado miembro de que se trata y, por otra parte, conforme a los principios de coherencia y
de proporcionalidad.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes de los litigios principales, el carácter de un incidente promovido ante el
órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo
partes de los litigios principales, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
Las exenciones fiscales como aquéllas de que se trata en los litigios principales, otorgadas a las sociedades cooperativas
de producción y de trabajo en virtud de una normativa nacional de las características de la del artículo 11 del Decreto del
Presidente de la República nº 601, de 29 de septiembre de 1973, por el que se regulan las ventajas fiscales, en su versión
vigente de 1984 a 1993, sólo constituyen una «ayuda de Estado» con arreglo al artículo 87 CE, apartado 1, cuando se cumplen
todos los requisitos de aplicación de dicha disposición. Por lo que atañe a una situación como la que dio lugar a los litigios
de que conoce el órgano jurisdiccional remitente, corresponderá a éste apreciar más concretamente el carácter selectivo de
las exenciones fiscales de que se trata, así como su eventual justificación por la naturaleza o la economía general del sistema
fiscal nacional en el que se inscriben, determinando, en particular, si las sociedades cooperativas de que se trata en los
litigios principales se encuentran, de hecho, en una situación comparable a la de otros operadores constituidos como entidades
jurídicas con ánimo de lucro y, si eso es efectivamente lo que ocurre, si el trato fiscal más favorable reservado a dichas
sociedades cooperativas es, por una parte, inherente a los principios esenciales del sistema de imposición aplicable en el
Estado miembro de que se trata y, por otra parte, conforme a los principios de coherencia y de proporcionalidad.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: italiano.