CELEX: 62012CJ0464
Шеста директива ДДС
Случаи на освобождаване
Член 13, Б, буква г), точки 3 и 6
Специални инвестиционни фондове
Професионални пенсионни схеми
Управление
Сделки, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква г), точки 3 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между ATP PensionService A/S (наричано по-нататък „ATP“) и Skatteministeriet (министъра на финансите) по повод на отказ за освобождаване от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на определени услуги, извършени от ATP за професионални пенсионни фондове.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 13, Б, буква г) от Шеста директива гласи следното:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможни данъчни измами, избягване на данъци или злоупотреби, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
г)
следните сделки:
[…]
3.
сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, вземания, чекове и други прехвърлими инструменти, но с изключение на събирането на вземания и факторинг;
[…]
6.
управлението на специални инвестиционни фондове съгласно определенията, дадени от държавите членки“. [неофициален превод]
Член 1, параграф 2 от Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20 декември 1985 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПЦК) (
ОВ L 375, стр. 3
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 138), изменена с директиви 2001/107/ЕО и 2001/108/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 21 януари 2002 г. (
ОВ L 41, съответно стр. 20
и стр. 35, наричана по-нататък „Директива 85/611“), определя тези предприятия по следния начин:
„По смисъла на настоящата директива и при условията на член 2 ПКИПЦК са предприятия:
—
чиято единствена цел е колективното инвестиране в прехвърлими ценни книжа и/или в други ликвидни финансови активи, посочени в член 19, параграф 1 на капитал, привлечен чрез публично предлагане и чието функциониране е съобразено с принципа на разпределението на рисковете,
и
—
чиито дялови единици подлежат по искане на техните притежатели на обратно изкупуване или откупуване, пряко или косвено, от активите на тези предприятия. Действията, предприети от ПКИПЦК с цел борсовата стойност на неговите дялови единици да не се различава значително от стойността на неговите нетни активи, се приравняват към такова изкупуване или откупуване“.
Съгласно член 5, параграф 2, втора алинея от Директива 85/611 „[д]ейностите по управление на доверителни тръстове/взаимни фондове и на инвестиционните дружества включват, по смисъла на настоящата директива, функциите, посочени в приложение II, чийто списък не е изчерпателен“.
Посоченото приложение II изброява като част от „[ф]ункции[те], включени в дейността по колективно управление на портфейла“:
„–
Управление на инвестициите
–
Администриране:
а)
правни услуги и на счетоводно управление на фонда;
б)
искане за сведения за клиентите;
в)
оценка на портфейла и определяне на стойността на дяловите единици (включително данъчни декларации);
г)
контрол за спазването на позаконовите разпоредби;
д)
поддържане на регистъра на притежателите на дялови единици;
е)
разпределение на приходите;
ж)
емисии и изкупуване на дялови единици;
з)
плащания по договора (включително изпращането на сертификати);
и)
съхранение на операциите.
–
Търгуване“.
Член 5ж, параграф 1 от Директива 85/611 въвежда възможността държавите членки да „разрешават на управляващите дружества да делегират на трети лица с оглед по-ефективното провеждане на дейностите на дружеството, осъществяването за тяхна сметка на една или повече от техните функции“, при условие че този мандат отговаря на условията, предвидени в букви а)—и) от този член 5ж, параграф 1.
Датското право
Датската пенсионна система
Запитващата юрисдикция описва по следния начин датската пенсионна система.
Тя посочва, че тази система се подразделя на три стълба, като първият включва задължителната пенсия (включително „folkepension“, държавната пенсия за осигурителен стаж и възраст), вторият — допълнителните професионални пенсионни схеми и третият — допълнителните лични пенсионно-спестовни планове. Докато първият стълб се финансира по реда на данъчното облагане, вторият и третият (допълнителни пенсионно-спестовни схеми) се финансират от лицата, на които следва да се изплащат пенсиите, а именно членовете на пенсионните фондове.
Средства по допълнителните схеми (втори и трети стълб) обикновено се натрупват с редовни плащания по пенсионна схема, управлявана от определена институция за пенсионно осигуряване (включително пенсионен фонд) или финансова институция. При професионалните пенсионни схеми (втори стълб) обикновено работодателят прави пенсионните вноски за сметка на служителя в пенсионен фонд, но плащането може да се прави и във финансова институция.
Допълнителните пенсионно-спестовни схеми (втори и трети стълб) обикновено се финансират с определени вноски, което означава, че размерът на пенсионната вноска се определя по договор, докато размерът на изплащаната пенсия зависи, от една страна, от размера на натрупаните средства от вноски в пенсионно-спестовното дружество и от друга страна, от възвръщаемостта от тяхното инвестиране (след приспадане на свързаните със схемата разходи).
Насрещната престация от допълнителните пенсионно-спестовни схеми може да има следните форми:
—
пожизнена пенсия, изплащана до смъртта на члена на пенсионен фонд,
—
разсрочена пенсия, изплащана на части от момента на пенсионирането,
—
еднократна пенсия, изплащана наведнъж в момента на пенсионирането.
При пожизнената пенсия на члена на пенсионен фонд се изплаща редовно определена сума от датата на пенсионирането до неговата смърт. Тази сума се изчислява, от една страна, в зависимост от средната продължителност на живота на члена на пенсионен фонд и от друга страна, в зависимост от натрупаната сума към момента на пенсионирането. Членът на пенсионен фонд може да насочи натрупаните средства по разсрочена или еднократна пенсия за закупуване на пожизнена пенсия или като допълнителна вноска в съществуваща пожизнена пенсия.
Съгласно датското законодателство за облагане на доходите вноските по спестовната схема за допълнителна пенсия подлежат на приспадане до определен размер. Правото на приспадане не зависи от това дали вноските се правят в пенсионно-спестовни схеми, управлявани от институция за пенсионно осигуряване, или в пенсионно-спестовни схеми, управлявани от финансова институция.
Решението относно размера на пенсионната вноска в съответната пенсионна схема и разпределението на пенсионната вноска между пожизнената пенсия, разсрочената и еднократната пенсия се взема от члена на пенсионния фонд.
При все това при допълнителните професионални пенсионни схеми (втори стълб) обикновено социалните партньори (организациите на работодателите и професионалните съюзи), представляващи работодателите и служителите, договарят пенсионните режими за служителите в рамките на периодични преговори за сключване на колективни трудови договори.
За служителите, за които се прилагат такива колективни трудови договори, договорената пенсионна вноска обичайно се прави в пенсионен фонд (професионален пенсионен фонд). В допълнение към тази задължителна пенсионна вноска служителите могат да решат да правят допълнителни вноски в професионалната пенсионна схема или да открият индивидуален пенсионно-спестовен план във финансова институция.
По личните пенсионно-спестовни схеми (трети стълб) се събират вноски и от лица, които не получават пенсия по силата на своята заетост. Това се отнася по-специално за упражняващите свободни професии, работодателите и ръководителите. Тези лица обаче могат да изберат да правят вноски в професионална пенсионна схема (втори стълб), ако такава схема е договорена за служителите на съответното предприятие.
Датските разпоредби относно облагането с ДДС
Член 13, параграф 1, точка 11, букви в) и е) от Закона за ДДС (Momsloven) гласи:
„Следните стоки и услуги се освобождават от ДДС:
[…]
11)
Следните финансови дейности:
[…]
в)
сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, вземания, чекове и други прехвърлими инструменти, но с изключение на събирането на вземания;
[…]
е)
управлението на специални инвестиционни фондове“.
Инструкция (Den Juridiske Vejledning) 2012‑2, D.A.5.11.6, която съдържа официални указания от властите за тълкуването на Закона за ДДС, предвижда, че освобождаването от ДДС на сделките, засягащи депозитни или текущи сметки, обхваща по-специално откриването на национални сметки и включването в пенсионни и други спестовни схеми, както и кредитирането и дебитирането на суми по тези сметки.
По отношение на сделките, засягащи плащанията и преводите, се посочва, че „[с]делките относно плащанията и преводите са свързани с прехвърлянето на средства в брой, по електронен път — например чрез използване на централизирана компютърна система — или посредством SWIFT (Дружество за световни междубанкови финансови телекомуникации) или въз основа на документи, съставени с оглед на настъпването на определени условия. Плащанията, преводите и обработването на плащания могат да се възложат на подизпълнител, например на PBS [Payment Business Services A/S]“.
Инструкция D.A.5.11.9.3 гласи, че управлението на специални инвестиционни фондове включва следното:
—
eжедневно управление на портфейла, включително отчетност,
—
съвети и решения относно инвестирането на средства и осъществяването на покупки и продажби на ценни книги за фонда,
—
изчисляване на присъщата стойност на дяловете от фонда,
—
издаване и обратно изкупуване на инвестиционни сертификати,
—
други административни услуги, включително свързани с информационни технологии, с проспекти, маркетинг, бизнес управление, както и с развитие и анализ.
Инструкцията посочва също, че управлението на специални инвестиционни фондове се намира под действието на правилото за освобождаване от ДДС, независимо дали това управление се осигурява от самия фонд, от управляващо дружество, или от друг законосъобразно оправомощен за тази цел субект.
Østre Landsret (Източен регионален съд) посочва в точка 2 от акта за преюдициално запитване, че инструкция D.A.5.11.9.2 описва специалния инвестиционен фонд по следния начин:
„Skatterådet [Национален данъчен съвет], в изпълнение на Решение на Съда [от 28 юни 2007 г. по дело JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust и The Association of Investment Trust Companies (
C-363/05, Сборник, стр. I-5517
, наричано по-нататък Решение по дело JP Morgan Fleming)], приема задължително становище. В него Skatterådet очертава специалните инвестиционни фондове, за които съгласно датската съдебна практика се счита, че попадат под действието на правилото за освобождаване от ДДС. Вж. информативната инструкция за тълкуването в областта на данъчното облагане 2008.353.SR.
За следните инвестиционни фондове се прилага правилото за освобождаване от ДДС съгласно член 13, параграф 1, точка 11, буква е) от Закона за [ДДС]:
1.
Специални инвестиционни фондове и други [ПКИПЦК] съгласно Директива [85/611].
2.
Депозитни инвестиционни фондове, вж. член 2 от Закона за данъчното облагане на притежателите на дялове в депозитни инвестиционни фондове, независимо дали фондовете попадат под действието на Директива [85/611].
3.
Разпределителни инвестиционни фондове съгласно член 16 С, параграф 1 от Закона за данъчното облагане [Ligningsloven], независимо дали попадат под действието на Директива [85/611].
4.
Инвестиционни дружества или фондове съгласно член 19, параграфи 2, 3 и 4 от Закона за данъчното облагане на акциите [Аktieavancebeskatningsloven], независимо дали попадат под действието на Директива [85/611].
5.
Сертификатни акумулиращи фондове съгласно член 1, параграф 1, точка 5, буква а) от Закона за социалните услуги [Lov om social service], независимо дали попадат под действието на Директива [85/611].
6.
Тръстови инвестиционни дружества, вж. [Решение по дело JP Morgan Fleming], независимо дали попадат в точки 2—5.
7.
Други предприятия за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа, за които при конкретна преценка може да се приеме, че предлагат услуги, съпоставими и конкурентни на услугите, които специалните инвестиционни фондове по точки 1—6 предлагат на притежателите на дялове и на акционерите, с оглед разпределянето на риска от инвестиране в прехвърлими ценни книжа“.
Фактите в главното производство и преюдициалните въпроси
Østre Landsret описва фактите в главното производство по следния начин.
Най-големият клиент на ATP е PensionDanmark, който е професионален пенсионен фонд. PensionDanmark управлява пенсионни схеми, създадени по силата на колективни трудови договори и на договори, действащи в рамките на отделни предприятия, за сметка на 12 професионални съюза и на 37 сдружения на работодатели, които обхващат общо 602000 членове, работещи в 22000 частни и публични предприятия.
ATP предоставя услугите си в следната последователност. Въз основа на информация, получена от работодателя, ATP разкрива партида на всеки отделен член на пенсионен фонд, включен в управляваната от ATP пенсионна схема. Работодателят представя справка в ATP за дължимите пенсионни вноски за всички негови служители и превежда по сметката на пенсионния фонд във финансова институция една-единствена сума, която представлява общата сума на тези пенсионни вноски. Сумата, която работодателят следва да внесе за отделния служител съгласно колективния трудов договор или този с предприятието, след това се кредитира от ATP по партидата на служителя в рамките на управляваната от АТР система от пенсионни схеми.
Осигуреното лице има достъп до своята пенсионна партида по всяко време посредством уебсайта на пенсионния фонд. ATP актуализира партидата със сумите, които следва да се кредитират и да се изтеглят от нея, така че балансът по пенсионната партида да е равен на натрупаната пенсия (с изключение на генерирания, но все още некредитиран доход).
ATP също инициира изтеглянето на суми от партидата на членовете на пенсионните фондове, давайки нареждания до дадена финансова институция за изплащане на тези суми на членовете на пенсионните фондове.
Пенсионните фондове сами управляват инвестициите на вноските, направени по пенсионните схеми.
Така ATP осъществява следните задачи за сметка на пенсионните фондове:
—
административни задачи: по-специално предоставяне на информация и съвети отделно на работодателите и служителите (членове на пенсионен фонд) във връзка с пенсионните схеми, предлагани от пенсионните фондове,
—
поддържане и развитие на системата, което обхваща развитието и поддържането на платформата, в рамките на която ATP предоставя услугите си на пенсионните фондове,
—
извършване на услуги, свързани с плащанията към и от пенсионните фондове.
До 30 юни 2002 г. ATP начислява ДДС по изплащаното от пенсионните фондове възнаграждение за описаните услуги. С оглед на Решение на Съда от 5 юни 1997 г. по дело Sparekassernes Datacenter (SDC) (
C-2/95, Recueil, стр. I-3017
) обаче ATP решава, че услугите, свързани с плащанията към и от пенсионните фондове, представляват сделки, засягащи плащания или преводи, освободени от ДДС съгласно член 13, част Б, буква г), точка 3 от Шеста директива.
ATP уведомява за това Skatteministeriet на 26 юни 2002 г. С решение от 7 октомври 2005 г. последният приема, че услугите на ATP, свързани с изплащането на пенсии, са освободени от ДДС сделки, засягащи плащания или преводи, но същевременно отхвърля твърдението, че услугите относно постъпващите вноски в пенсионните схеми са освободени от ДДС — с изключение на услугите по приемане и осребряване на чекове. С решение от 13 май 2009 г. Landsskatteretten (Националният данъчен съд) потвърждава решението на Skatteministeriet.
ATP обжалва потвърдителното решение пред Retten i Hillerød (съда в Hillerød), който на свой ред препраща делото на Østre Landsret.
В точка 1.2 от акта за преюдициално запитване Østre Landsret посочва, че услугите, които Skatteministeriet и Landsskatteretten не считат за освободени от ДДС, основно се състоят от:
„(1)
Регистрация на работодатели, които правят пенсионните вноски въз основа на предоставена от тях информация.
(2)
Откриване на партиди в рамките на системата от пенсионни схеми на ATP в полза на служителите (членове на пенсионен фонд) въз основа на информация, получена от работодателите.
(3)
Осигуряване на средства за обработка на плащанията на вноски в пенсионните схеми от работодателите, така че всички пенсионни вноски за служителите на съответния работодател да се правят по сметка на пенсионния фонд във финансова институция посредством онлайн услуга (по интернет) или чрез разплащателна карта.
(4)
Получаване и регистрация на справки от работодателите относно разпределянето на получената обща сума между отделните служители (включително определяне по размер и начисляване на социалноосигурителните вноски, които се приспадат пряко от направените вноски в пенсионните фондове).
(5)
Кредитиране на пенсионните вноски по партидите на отделните членове на пенсионни фондове в системата от пенсионни схеми на ATP, включително редовна актуализация на партидите с постъпилите плащания и доход.
(6)
Отразяване на липсващи плащания.
(7)
Съобщаване на членовете на пенсионни фондове за направените вноски за натрупване на пенсионни доходи.
(8)
Изпращане на извлечения от партидата“.
Пред Østre Landsret ATP твърди, че тези услуги трябва да бъдат освободени от ДДС, тъй като:
—
представляват управление на специални инвестиционни фондове съгласно член 13, параграф 1, точка 11, буква е) от Закона за ДДС, с който се транспонира член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, и/или
—
сделки, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания или преводи съгласно буква в) от тази разпоредба, с която се транспонира член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива.
Skatteministeriet счита, че посочените услуги, извършени от ATP, не могат да бъдат освободени от ДДС, тъй като пенсионните фондове се различават от специалните инвестиционни фондове по следните причини:
—
пенсионните фондове съчетават услуги по пенсионно спестяване и застрахователни услуги; пенсиите могат да бъдат във формата на пожизнена рента, изплащане на еднократна сума или разсрочено изплащане през определен брой години; пенсионните фондове предлагат допълнително застрахователно покритие, например в случай на смърт или нетрудоспособност,
—
работодателите, а не служителите правят вноските във фонда съгласно колективните трудови договори,
—
целта на пенсионните спестявания е да се създаде баланс между дохода по време на професионалния живот и след оттегляне от него, докато целта на инвестициите по принцип е да се увеличи печалбата,
—
вноските в пенсионните фондове подлежат на приспадане до определен размер съгласно уредбата за данъчно облагане на доходите.
При тези обстоятелства Østre Landsret решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 13, Б, буква г), точка 6 от [Шеста директива] да се тълкува в смисъл, че изразът „специални инвестиционни фондове съгласно определенията, дадени от държавите членки“ включва пенсионни фондове като разглежданите в случая, които притежават следните характеристики, при положение че държавата членка признава като специални инвестиционни фондове институциите, представени в точка 2 от настоящото запитване[, възпроизведена в точки 19—24 от настоящото съдебно решение]:
а)
възвръщаемостта за служителя (член на пенсионен фонд) зависи от печалбата, реализирана от инвестициите на пенсионния фонд,
б)
работодателят не е задължен да прави допълнителни плащания за осигуряване на определена възвръщаемост на члена на пенсионен фонд,
в)
пенсионният фонд инвестира колективно натрупаните средства, като прилага принципа за разпределяне на риска,
г)
по-голямата част от плащанията в пенсионния фонд се основава на колективни трудови договори между организациите на работодателите и професионалните съюзи (социалните партньори), представляващи отделните служители и работодатели, а не на личното решение на отделния служител,
д)
отделният служител може лично да вземе решение да прави допълнителни вноски в пенсионния фонд,
е)
самостоятелно заетите лица, работодателите и ръководителите могат да решат да правят вноски в пенсионния фонд,
ж)
предварително определена част от пенсионните спестявания на служителите, уговорена в колективния трудов договор, се използва за изплащане на пожизнена пенсия,
з)
членовете на пенсионния фонд понасят неговите разноски,
и)
плащанията до определен размер в пенсионния фонд подлежат на приспадане съгласно националната уредба за данъчно облагане на доходите,
й)
плащанията по индивидуалния пенсионен план, включително в пенсионен фонд, създаден към финансова институция, в рамките на който е възможно вноските да се инвестират в специален инвестиционен фонд, подлежат на приспадане съгласно националната уредба за данъчно облагане на доходите в същия размер, както е посочено по буква и),
к)
за сметка на правото на приспадане на вноските за данъчни цели по буква и) изплатените суми подлежат на данъчно облагане,
л)
натрупаните средства по принцип следва да се изплатят след навършване на пенсионна възраст от съответното лице?
2)
При положителен отговор на първия въпрос следва ли член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че понятието „управление“ включва услуга като разглежданата в настоящия случай (вж. точка 1.2 от запитването[, точка 35 от настоящото съдебно решение])?
3)
Следва ли съгласно член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива услуга като разглежданата в настоящото производство, засягаща вноските в пенсионен фонд (вж. точка 1.2 от запитването[, точка 35 от настоящото съдебно решение]), да се разглежда като една-единствена услуга, или като няколко отделни услуги, които подлежат на самостоятелна преценка?
4)
Следва ли член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС, въведено с тази разпоредба за сделките, засягащи плащания или преводи, обхваща услуга като разглежданата в настоящия случай, засягаща вноските в пенсионен фонд (вж. точка 1.2 от запитването[, точка 35 настоящото съдебно решение])?
5)
При отрицателен отговор на четвъртия въпрос следва ли член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС, въведено с тази разпоредба за сделките, засягащи депозитите или текущите сметки, обхваща услуга като разглежданата в настоящия случай, засягаща вноските в пенсионен фонд (вж. точка 1.2 от запитването[, точка 35 настоящото съдебно решение])?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос, отнасящ се до понятието
„специален инвестиционен фонд
“
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съдържащият се в тази разпоредба израз „специални инвестиционни фондове съгласно определенията, дадени от държавите членки“ включва пенсионни фондове като разглежданите в главното производство, които притежават описаните в този въпрос характеристики.
Най-напред следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар освобождаванията, предвидени по-специално в член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, да са автономни понятия на правото на Съюза, които по принцип трябва да получат обща дефиниция, за да се избегне различното прилагане на режима на ДДС в отделните държави членки, така че те да не могат да променят съдържанието на тази дефиниция, това не е така, ако законодателят е възложил на държавите членки задачата да дефинират някои понятия, свързани с освобождаването (вж. в този смисъл Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National,
C-169/04, Recueil, стр. I-4027
, точки 38 и 39, Решение по дело JP Morgan Fleming, точки 19 и 20 и Решение от 7 март 2013 г. по дело Wheels Common Investment Fund Trustees и др., C‑424/11, наричано по-нататък Решение по дело Wheels, точка 16). Впрочем член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива дава на държавите членки правото да дефинират понятието „специални инвестиционни фондове“ (вж. Решение по дело Wheels, точка 16).
Така предоставеното на държавите членки правомощие да дават дефиниции, обаче е ограничено от забраната да се засягат условията за освобождаване, предвидени от законодателя на Съюза (вж. в този смисъл Решение по дело JP Morgan Fleming, точка 21 и Решение по дело Wheels, точка 17). По-специално една държава членка не може, без да пренебрегне условията за „специалните инвестиционни фондове“, да избере измежду посочените фондове тези, които имат право на освобождаване от ДДС, и тези, които нямат такова право. Следователно посочената разпоредба им дава изключително правомощието да дефинират във вътрешното си право фондовете, които отговарят на понятието „специални инвестиционни фондове“ (вж. в този смисъл Решение по дело JP Morgan Fleming, точки 41—43 и Решение по дело Wheels, точка 17).
Това право, да се дефинира понятието „специални инвестиционни фондове“, обаче трябва да бъде упражнявано, като се съблюдават преследваните от Шеста директива цели, както и присъщият на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет (вж. в този смисъл Решение по дело JP Morgan Fleming, точки 22 и 43 и Решение по дело Wheels, точка 18).
Във връзка с това следва да се отбележи, че целта на освобождаването на сделки, свързани с управлението на специални инвестиционни фондове, е по-конкретно да се улеснят инвеститорите да инвестират в ценни книжа посредством предприятия за инвестиране, като се изключат разходите за ДДС и така се гарантира неутралитетът на общата система на ДДС, независимо дали избраната форма на инвестиране е тази на преки инвестиции в ценни книжа или на инвестиции, извършвани чрез предприятия за колективно инвестиране (вж. в този смисъл Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 62, Решение по дело JP Morgan Fleming, точка 45, Решение по дело Wheels, точка 19 и Решение от 7 март 2013 г. по дело GfBk, C‑275/11, точка 30).
Що се отнася по-специално до принципа на данъчен неутралитет, този принцип не допуска икономическите оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани различно при събиране на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 56, Решение по дело JP Morgan Fleming, точка 29 и Решение по дело Wheels, точка 20).
Следователно за целите на прилагането на Шеста директива трябва да се определи дали пенсионни фондове като разглежданите в главното производство представляват „специални инвестиционни фондове“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от тази директива.
В това отношение следва да се припомни, че фондовете, които представляват предприятия за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа по смисъла на Директива 85/611, са специални инвестиционни фондове (вж. в този смисъл по-специално Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank, C‑44/11, точки 31 и 32 и Решение по дело Wheels, точка 23).
Освен това за специални инвестиционни фондове трябва да се считат и фондовете, които, без да са предприятия за колективно инвестиране по смисъла на Директива 85/611, имат същите характеристики като тези предприятия и следователно извършват същите сделки или най-малкото са сходни с тези предприятия, до степен че да се конкурират с тях (вж. в този смисъл посочените по горе Решение по дело Abbey National, точки 53—56, Решение по дело JP Morgan Fleming, точки 48—51 и Решение по дело Wheels, точка 24).
Както посочва генералният адвокат в точка 51 от заключението си, безспорно е, че професионални фондове като разглежданите в главното производство не попадат под действието на Директива 85/611. Необходимо е обаче да се провери дали такива фондове са съпоставими с предприятията, които попадат под действието на тази директива и се конкурират с тях.
В това отношение от член 1, параграф 2 от Директива 85/611 следва, че тази директива обхваща предприятията, чиято единствена цел е колективното инвестиране в прехвърлими ценни книжа и/или в някои други ликвидни финансови активи на капитал, привлечен чрез публично предлагане, чието функциониране е съобразено с принципа на разпределението на рисковете и чиито дялови единици подлежат по искане на техните притежатели на обратно изкупуване или откупуване, пряко или косвено, от активите на тези предприятия.
Става въпрос за предприятия, в които са обединени голям брой инвестиции, разпределени в различни ценни книжа, които могат да бъдат ефективно управлявани с оглед на оптимизиране на резултатите и в които предприятия индивидуалните инвестиции могат да бъдат сравнително малки. Тези фондове управляват инвестициите си от свое име и за своя сметка, докато всеки клиент инвеститор притежава участие във фонда, но не и самите инвестиции на фонда (Решение по дело Deutsche Bank, посочено по-горе, точка 33).
Основната характеристика на специалния инвестиционен фонд е обединяването на активи на редица ползващи се лица, позволяващо носеният от тези лица риск да се разпредели в различни ценни книжа. Според посоченото от запитващата юрисдикция явно случаят в главното производство е такъв, щом като вторият и третият стълб на датската пенсионна система се финансират от лицата, на които следва да се изплащат пенсиите. Освен това Østre Landsret пояснява в буква в) от първия си въпрос, че разглежданите суми се инвестират при прилагане на принципа за разпределяне на риска, и в буква а) от този въпрос, че членовете на пенсионния фонд носят инвестиционния риск.
В това отношение следва да се проведе разграничение между разглеждания в главното производство специален инвестиционен фонд и разглеждания в Решение по дело Wheels такъв фонд. В последното дело всъщност членовете на пенсионната схема не са носели риска от управлението на инвестиционния фонд, в който са били обединени активите на пенсионната схема, тъй като пенсията е била определена предварително в зависимост от прослуженото време при работодателя и от размера на възнаграждението, и чрез вноските си в пенсионната схема работодателят е изпълнявал законовите си задължения към своите работници (вж. Решение по дело Wheels, точки 27—29). Обратно, както току-що беше припомнено в точка 51 от настоящото съдебно решение, разглежданите в главното производство схеми се финансират от лицата, на които следва да се изплащат пенсиите, и тези лица носят инвестиционния риск.
При определянето дали дадено предприятие представлява специален инвестиционен фонд, е без значение фактът, че вноските се правят от работодателя. Всъщност той може да е задължен да превежда на пенсионния фонд сумите, съответстващи на вноските на работниците. Такова физическо действие не променя факта, че вноските се плащат за сметка на членовете на пенсионния фонд със средства, които трябва да се разглеждат като полагащи им се поради техния труд, и че тези лица носят риска за така направените инвестиции. В това отношение Østre Landsret пояснява в буква б) от първия си въпрос, че работодателят не е задължен да прави допълнителни плащания за осигуряване на определена възвръщаемост на членовете на пенсионен фонд.
Няма значение и обстоятелството, че размерът на вноските в пенсионния фонд се основава на колективни трудови договори между организациите на работодателите и професионалните съюзи. Всъщност това не променя факта, че вноската се плаща от работника (или поне от негово име и за негова сметка), че той ще се ползва от приходите от своите инвестиции и същевременно ще носи свързаните с тях рискове. Също така няма особено значение обстоятелството, че работниците имат възможност да правят допълнителни вноски или че други лица могат да участват в пенсионния фонд чрез индивидуални пенсионно-спестовни планове.
Начинът, по който на членовете на пенсионен фонд се изплаща насрещната престация за натрупаните средства след навършване на пенсионна възраст — или под формата на еднократна пенсия или на рента — също не поставя под въпрос основните характеристики на натрупаните средства, инвестирани в пенсионните фондове. Всъщност става въпрос за разлика в начините на финансово изчисляване на тази насрещна престация и както посочва генералният адвокат в точка 59 от заключението си, прехвърляния между различните варианти са възможни с обикновена финансова сделка.
Също така, противно на изтъкнатото от датското правителство, фактът, че вноските подлежат на приспадане от облагаемия доход за целите на данъка върху доходите, не може да има отражение върху това дали дейностите на пенсионните фондове са освободени от ДДС. Всъщност националната правна уредба за облагане с данък върху доходите не може да постави под въпрос единния характер на освободените доставки, предвидени от правилата на Съюза в областта на ДДС.
Накрая, добавянето на застрахователен елемент не поставя под въпрос основните характеристики на вноските в пенсионните фондове, когато този елемент е съпътстващ.
Всъщност Съдът е постановил в това отношение, че е налице една-единствена доставка по-специално когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент — като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (Решение по дело Deutsche Bank, посочено по-горе, точка 19 и цитираната съдебна практика). Такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (вж. Решение по дело Deutsche Bank, посочено по-горе, точка 21 и цитираната съдебна практика).
С оглед на всички тези съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че пенсионни фондове като разглежданите в главното производство могат да се включат в приложното поле на тази разпоредба, когато те се финансират от лицата, на които следва да се изплащат пенсиите, натрупаните средства се инвестират при прилагане на принципа за разпределяне на риска и членовете на пенсионните фондове носят инвестиционния риск. В това отношение няма особено значение, че вноските се правят от работодателя, че техният размер се основава на колективни трудови договори между организациите на работодателите и професионалните съюзи, че има различни начини за изплащане на натрупаните средства, че вноските подлежат на приспадане съгласно уредбата на данъчното облагане на доходите или че е възможно към тях да се добави съпътстващ застрахователен елемент.
По втория въпрос, отнасящ се до понятието
„управление на специални инвестиционни фондове
“
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че съдържащото се в тази разпоредба понятие „управление на специални инвестиционни фондове“ обхваща доставка на услуги като разглежданата в главното производство.
Тъй като член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива не включва определение на понятието „управление на специални инвестиционни фондове“, тази разпоредба трябва да се тълкува в светлината на контекста, в който се вписва, на целите и структурата на Шеста директива, като в частност се държи сметка за ratio legis на предвиденото в нея освобождаване (вж. Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 59).
В това отношение, на първо място, следва да се отбележи, както бе припомнено в точка 43 от настоящото съдебно решение, че целта на освобождаването на сделки, свързани с управлението на специални инвестиционни фондове, е по-конкретно да се улеснят инвеститорите да инвестират в ценни книжа посредством предприятия за инвестиране.
На второ място, текстът на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива не изключва по принцип възможността различните услуги, съставляващи управлението на специален инвестиционен фонд, да бъдат отделени една от друга и при това да са обхванати от понятието „управление на специален инвестиционен фонд“ по смисъла на тази разпоредба и да се ползват от предвиденото в нея освобождаване дори когато се предоставят от управител, трето лице (вж. посочените по-горе Решение по дело Abbey National, точка 67 и Решение по дело GfBk, точка 28).
На трето място, от принципа на данъчен неутралитет следва, че операторите трябва да могат да избират модела на организация, който от стриктно икономическа гледна точка им е най-удобен, без да поемат риска техните сделки да бъдат изключени от освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива (вж. посочените по-горе Решение по дело Abbey National, точка 68 и Решение по дело GfBk, точка 31).
На четвърто място, Съдът е уточнил, че с това освобождаване се визират сделките, обичайни за дейността на предприятията за колективно инвестиране (вж. Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 63). Що се отнася по-специално до услугите по управление, предоставени от управител, трето лице, Съдът е постановил, че тези сделки трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло и да са специфични и съществени за управлението на специалните инвестиционни фондове (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Abbey National, точки 70—72 и Решение по дело GfBk, точка 21).
Освен функциите по управление на портфейл, специфични за предприятията за колективно инвестиране са и функциите по администриране на самите предприятия за колективно инвестиране като посочените в приложение II към Директива 85/611 под заглавие „Администриране“ (вж. посочените по-горе Решение по дело Abbey National, точка 64 и Решение по дело GfBk, точка 22).
При все това обстоятелството, че услугите не са изброени в приложение II към Директива 85/611, не е пречка за включването им в категорията на специфичните услуги, съставляващи дейност по „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, тъй като самият член 5, параграф 2 от Директива 85/611 подчертава, че списъкът в посоченото приложение „не е изчерпателен“ (Решение по дело GfBk, посочено по-горе, точка 25).
Така Съдът е постановил, че услуги като изчисляване на размера на приходите и определяне на стойността на дяловете или акциите на фонда, оценка на активите, счетоводна отчетност, изготвяне на декларации за разпределяне на приходи, предоставяне на информация и документация за периодичните отчети и данъчните декларации, статистическите декларации и декларациите по ДДС, както и изготвяне на прогнози за приходите се обхващат от понятието „управление“ на специален инвестиционен фонд по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива (вж. Решение по дело GfBk, посочено по-горе, точка 27).
Също така обстоятелството, че предоставените от трето лице услуги не водят до промяна в правното или финансовото положение на фонда, също не е пречка те да бъдат обхванати от понятието „управление“ на специален инвестиционен фонд по смисъла на тази разпоредба (Решение по дело GfBk, посочено по-горе, точка 26).
Услугите, чието освобождаване се оспорва в главното производство, са описани в точка 35 от настоящото съдебно решение. На пръв поглед изглежда, че някои от тези услуги не са от чисто техническо естество, а материализират правата на членовете на пенсионни фондове спрямо тези фондове чрез откриването на партиди в рамките на системата от пенсионни фондове и чрез кредитирането по тези партиди на направените вноски. Тези сделки за кредитиране по партидите на членовете на пенсионни фондове явно водят до това, че вземането, което има работникът спрямо своя работодател в това отношение, се трансформира във вземане спрямо пенсионния фонд.
При тези обстоятелства такива сделки за кредитиране на вноски по партидите са съществени за управлението на специален инвестиционен фонд.
Принципът на данъчен неутралитет подкрепя този извод. Всъщност облагането с ДДС на тези услуги, когато са извършени от трето лице, би облагодетелствало пенсионните фондове, които са избрали сами да отразяват вноските на членовете си, в сравнение с фондовете, които са избрали да прибегнат до трети лица, въпреки че възлагането на тези услуги на подизпълнител би могло да има предимства с оглед на ефективността за пенсионните фондове и следователно за членовете им (вж. в този смисъл Решение по дело GfBk, посочено по-горе, точка 31).
Що се отнася до другите услуги, посочени в точка 35 от настоящото съдебно решение, очевидно става въпрос главно за отнасящи се до партидите счетоводни и информационни услуги, обхванати от приложение II към Директива 85/611.
Що се отнася до услуги като разглежданите в главното производство, на пръв поглед изглежда съществено лицето, което управлява партидите на членовете на пенсионни фондове, да обработва необходимата информация, предоставена от работодателите, или да определя липсващите плащания. Освен това лицето, което управлява партидите, изглежда най-подходящо да определя сумите, които още трябва да бъдат внесени от работодателите в пенсионните фондове, или да изпраща извлечения от партидите.
Запитващата юрисдикция, която разполага с всички елементи, позволяващи ѝ да анализира всяка от разглежданите в главното производство сделки, обаче трябва да прецени дали тези услуги се обхващат от понятието „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, както е тълкувана в настоящото съдебно решение.
Предвид тези обстоятелства на втория въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на тази разпоредба обхваща услугите, с които дадено предприятие материализира правата на членовете на пенсионни фондове чрез откриването на партиди и кредитирането по техните партиди на направените вноски в системата от пенсионни схеми. Това понятие обхваща и отнасящите се до партидите счетоводни и информационни услуги като посочените в приложение II към Директива 85/611.
По третия и четвъртия въпрос, отнасящи се до сделките, засягащи по-специално плащанията и преводите
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС, предвидено в тази разпоредба за сделките, засягащи плащания или преводи, обхваща услуга като разглежданата в главното производство, засягаща вноските в пенсионен фонд, и дали такава услуга трябва да се разглежда като една-единствена услуга, или като съвкупност от отделни услуги, които подлежат на самостоятелна преценка.
Следва да се припомни, че сделките, освободени по силата на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива, са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата (вж. Решение по дело SDC, посочено по-горе, точки 32 и 56 и Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Axa UK,
C-175/09, Recueil, стр. I-10701
, точка 26). Следователно освобождаването не е подчинено на условието сделките да се извършат от определен вид образувание или юридическо лице, стига разглежданите сделки да попадат в областта на финансовите сделки (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело SDC, точка 38 и Решение по дело Axa UK, точка 26).
Съдът е приел, че преводът е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна, между наредителя и получателя и от друга страна, между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките без значение на какво основание (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 53 и Решение от 28 юли 2011 по дело Nordea Pankki Suomi,
C-350/10, Сборник, стр. I-7359
, точка 25).
Това тълкуване не предопределя начините за осъществяване на преводи, като последните могат да бъдат извършени по безналичен начин. Такъв е случаят при преводи между клиенти на една и съща банка или между сметките на едно и също лице, което е както наредител, така и получател. В съдебното заседание ATP пояснява, че макар преводът на суми от текуща сметка в спестовна сметка на същия притежател да не променя нито кредитора, нито размера на вземането, условията по вземането към банката, напротив, ще бъдат изменени. Този превод между две сметки на един и същи притежател ще бъде осъществен по безналичен начин по сметките, след което към вземането ще се прилагат нови условия.
Такива сделки, извършени както чрез превод, съпроводен с прехвърляне на средства, така и по безналичен начин по сметките, представляват услуги, включени в освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива.
Както бе посочено в точка 70 от настоящото съдебно решение, някои услуги, чието освобождаване се оспорва в главното производство, каквито са сделките за кредитиране по партидите на членовете на пенсионни фондове, явно не са от чисто техническо естество, а действително материализират правата на членовете на пенсионни фондове спрямо тези фондове, трансформирайки вземането на работника спрямо неговия работодател във вземане спрямо пенсионния фонд.
Запитващата юрисдикция, която разполага с всички елементи за анализиране на разглежданите в главното производство сделки, обаче трябва да прецени дали тези услуги са включени в освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива, както е тълкувана в настоящото съдебно решение.
Тя също трябва да прецени дали съгласно съдебната практика, посочена в точка 58 от настоящото съдебно решение, другите предоставени от ATP услуги са толкова тясно свързани със сделките за кредитиране по партидите на членовете на пенсионни фондове, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява.
Предвид тези обстоятелства на третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС, отнасящо се до сделките, засягащи плащанията и преводите, обхваща услугите, посредством които дадено предприятие материализира правата на членовете на пенсионни фондове чрез откриване на партиди на тези членове в системата от пенсионни схеми и чрез кредитиране на вноските на посочените членове в техните партиди, както и сделките, които съпътстват тези услуги или образуват с тях една-единствена икономическа доставка.
Предвид отговора, даден на третия и четвъртия въпрос, не следва да се отговаря на петия въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

1)
Член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че пенсионни фондове като разглежданите в главното производство могат да се включат в приложното поле на тази разпоредба, когато те се финансират от лицата, на които следва да се изплащат пенсиите, натрупаните средства се инвестират при прилагане на принципа за разпределяне на риска и членовете на пенсионните фондове носят инвестиционния риск. В това отношение няма особено значение, че вноските се правят от работодателя, че техният размер се основава на колективни трудови договори между организациите на работодателите и професионалните съюзи, че има различни начини за изплащане на натрупаните средства, че вноските подлежат на приспадане съгласно уредбата на данъчното облагане на доходите или че е възможно към тях да се добави съпътстващ застрахователен елемент.

2)
Член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на тази разпоредба обхваща услугите, с които дадено предприятие материализира правата на членовете на пенсионни фондове чрез откриването на партиди и кредитирането по техните партиди на направените вноски в системата от пенсионни схеми. Това понятие обхваща и отнасящите се до партидите счетоводни и информационни услуги като посочените в приложение II към Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20 декември 1985 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПЦК), изменена с директиви 2001/107/ЕО и 2001/108/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 21 януари 2002 г.

3)
Член 13, Б, буква г), точка 3) от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от данък върху добавената стойност, отнасящо се до сделките, засягащи плащанията и преводите, обхваща и услугите, посредством които дадено предприятие материализира правата на членовете на пенсионни фондове чрез откриване на партиди на тези членове в системата от пенсионни схеми и чрез кредитиране на вноските на посочените членове в техните партиди, както и сделките, които съпътстват тези услуги или образуват с тях една-единствена икономическа доставка.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: датски.