CELEX: 62012CJ0606
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 17 lõike 2 punkt f
Tingimus, et kaup saadetaks tagasi samasse liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti

Eelotsusetaotlused käsitlevad nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artikli 17 lõike 2 punkti f tõlgendamist.
Taotlused on esitatud Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingu Dresser-Rand SA (edaspidi „Dresser-Rand France”) ja Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova (maksuamet, Genova provintsi kontrolliosakond) vahelises kohtuvaidluses maksuotsuste üle, mis puudutavad 2007. ja 2008. maksustamisaastal tasumata jäänud käibemaksu sissenõudmist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artiklis 14 on sätestatud:
„1.   „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
2.   Lisaks lõikes 1 nimetatud tehingule käsitatakse kaubatarnena järgmisi tehinguid:
[...]
c)
kaupade üleandmist ostu või müügi korral komisjonitasu ette nägeva lepingu alusel.
[...]”
Direktiivi artikkel 17 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kaubatarnena tasu eest käsitatakse maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade teise liikmesriiki üleviimist.
„Teise liikmesriiki üleviimine” on materiaalse vallasasja igasugune lähetamine või vedamine maksukohustuslase või tema eest tegutseva isiku poolt oma ettevõtluse eesmärgil väljapoole selle liikmesriigi territooriumi, kus vara asub, kuid ühendusesiseselt.
2.   Teise liikmesriiki üleviimiseks ei loeta kaupade lähetamist või vedamist järgmiste tehingute jaoks:
[...]
f)
maksukohustuslasele sellise teenuse osutamine, mis hõlmab tööd asjaomaste kaupadega, mis füüsiliselt toimub kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigi territooriumil, tingimusel et pärast töötlemist saadetakse kaubad tagasi sellele maksukohustuslasele liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti;
[...]
3.   Kui mõni lõikes 2 sätestatud soodustuse saamise tingimus ei ole enam täidetud, loetakse kaubad üleviiduks teises liikmesriigis asuvasse sihtkohta. Sellisel juhul loetakse üleviimine toimunuks hetkest, mil tingimus enam täidetud ei ole.”
Direktiivi artiklis 20 on sätestatud:
„„Kaupade ühendusesisene soetamine” on sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.
Kui kaubad, mille soetajaks on mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, lähetatakse või veetakse kolmandalt territooriumilt või kolmandast riigist ning kui nimetatud mittemaksukohustuslasest juriidiline isik impordib neid kaupu muusse liikmesriiki kui kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriik, loetakse kaubad lähetatuks või veetuks impordi liikmesriigist. Nimetatud liikmesriik tagastab artikli 201 kohaselt isikule, kes on kohustatud käibemaksu tasuma, või sellena tunnustatud importijale kaupade impordil makstud käibemaksu, kui importija tõendab, et on soetamisel maksnud käibemaksu kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis.”
Sama direktiivi artikli 21 kohaselt loetakse kaupade ühendusesiseseks soetamiseks tasu eest „selliste kaupade kasutamist maksukohustuslase poolt oma ettevõtluse eesmärgil, mille nimetatud maksukohustuslane või tema arvel tegutsev isik on lähetanud või vedanud teisest liikmesriigist, kus kaubad valmistati, kaevandati, töödeldi, osteti või soetati artikli 2 lõike 1 punkti b tähenduses, või mille maksukohustuslane oma ettevõtluse eesmärgil nimetatud teise liikmesriiki importis”.
Itaalia õigus
Erinevate valdkondade maksusätete ühtlustamist käsitleva 30. augusti 1993. aasta dekreetseaduse nr 331 (
GURI
nr 203, 30.8.1993, lk 12) artiklis 38 „Ühendusesisene soetamine” on sätestatud:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse kaupade ühendusesisene soetamine riigi territooriumil ettevõtluse, ameti‑ või kutsetegevuse raames või kõikidel juhtudel, kui soetajaks on vabariigi presidendi 26. oktoobri 1972. aasta dekreedi nr 633 (
GURI
nr 292, regulaarne lisa, 11.11.1972, edaspidi „dekreet nr 633”) artikli 4 neljandas lõigus nimetatud juriidilised isikud, ühendused või muud organisatsioonid, kes on maksukohustuslased riigi territooriumil.
2.   „Ühendusesisene soetamine” on tasu eest sellise õiguse saamine, mille alusel tekib kaubale omandiõigus või mõni muu asjaõigus, mille alusel võib kasutada kaupa, mille kas maksukohustuslasest tarnija või soetaja või nende arvel tegutsev kolmas isik on toonud riigi territooriumile mõnest teisest liikmesriigist.
3.   Ühendusesiseseks soetamiseks loetakse ka:
[...]
b)
teisest liikmesriigist kaupade toomist riigi territooriumile maksukohustuslase poolt või tema arvel. Käesolevat sätet kohaldatakse ka juhul, kui riigi territooriumile on majandustegevuse eesmärgil toodud kaupa teiselt ettevõtjalt, kelle ettevõtlusega tegeleb sama isik teises liikmesriigis;
c)
lõikes 2 nimetatud soetamist, kui soetajaks on [dekreedi nr 633] artikli 4 neljandas lõigus nimetatud juriidilised isikud, ühendused või muud organisatsioonid, kes ei ole maksukohustuslased;
d)
punktis c nimetatud isikute poolt või nende arvel selliste kaupade toomist riigi territooriumile, mille nad on eelnevalt importinud teises liikmesriigis;
[...]
5.   Ühendusesiseseks soetamiseks ei loeta:
a)
sellise kauba toomist riigi territooriumile, mida on töödeldud või tavapäraselt käideldud vastavalt [nõukogu 16. juuli 1985. aasta] määruse [(EMÜ) nr 1999/85 seestöötlemisega seotud soodustuste süsteemi kohta (
EÜT L 188, lk 1
)] artikli 1 lõike 3 punkti h ja [nõukogu 25. juuli 1988. aasta] määruse [(EMÜ) nr 2503/88 tolliladude kohta (
EÜT L 225, lk 1
)] artikli 18 tähenduses, kui kaubad on seejärel veetud või lähetatud soetajale, kes on maksukohustuslane lähteliikmesriigis või kelle arvel on maksukohustus mõnes teises liikmesriigis või väljaspool ühenduse territooriumi; sellise kauba toomist riigi territooriumile, mida on teenuste osutamiseks ajutiselt kasutatud või mis pärast importimist suunati ajutise impordi protseduurile täieliku vabastusega imporditollimaksust;
[...]
7.   Maks ei kuulu tasumisele ühendusesisese soetamise korral riigi territooriumil, kui soetaja on mõnes teises liikmesriigis maksukohustuslane, kes soetas kauba teises liikmesriigis, seejärel lähetas või vedas selle riigi territooriumile enda volitatud omandajatele, kes on maksukohustuslased, või [dekreedi nr 633] artikli 4 neljandas lõigus nimetatud juriidilistele isikutele, kes on kohustatud tasuma maksu ühendusesiseselt soetamiselt, kui need omandajad või juriidilised isikud on määratud tarnega seotud maksu tasuma kohustatud isikuteks.
8.   Esindaja puudumisel loetakse ühendusesisene soetamine teostatuks komisjonäri enda poolt”.
Dekreedi nr 633 artikkel 8 „Eksporditarned” näeb ette:
„Maksuvaba eksporditarne on:
a)
selliste kaupade tarne, sealhulgas komisjonäride vahendusel, mille veab või lähetab väljaspool Euroopa Majandusühenduse territooriumi tarnija või komisjonär või nende nimel tegutsev isik, ka nende endi volitatud omandajate või komisjonäride ülesandel. Kauba võib omandaja või tarnija enda või kolmanda isiku arvel suunata töötlemisele, ümbertöötlemisele, monteerimisele, paigaldamisele või muude kaupadega kohandamisele [...]
b)
selliste kaupade tarne, mille veab või lähetab väljaspool Euroopa Majandusühenduse territooriumi 90 päeva jooksul selle üleandmisest arvates mitteresidendist omandaja või tema arvel tegutsev isik, välja arvatud kaupade puhul, mis on määratud lõbusõidulaevade ja eraisikutele kuuluvate õhusõidukite või muude erakasutuseks ettenähtud veovahendite seadmestamiseks ja proviandiga varustamiseks, samuti Euroopa Majandusühenduse territooriumilt reisijate isiklikus pagasis välja veetavad kaubad; eksport tuleb tõendada tolli või postiasutuse kinnitusega arvel;
c)
selliste kaupade tarne, sealhulgas komisjonäride vahendusel, mis ei ole hooned ega ehitusmaa, ning teenuste osutamine isikutele, kes on teinud eksporditarneid või ühendusesiseseid tehinguid ja kasutanud sel alusel võimalust kaupu ja teenuseid maksu tasumata soetada, sealhulgas komisjonäride vahendusel, või importida.
Punktis c nimetatud tarned tehakse ja teenused osutatakse maksu tasumata punktis a nimetatud isikutele, kui nad on residendid, ja eelmise lõigu punktis b nimetatud teenuseid osutavatele isikutele nende kirjaliku deklaratsiooni alusel ja nende vastutusel, neis punktides nimetatud selliste tarnete kogusumma piires, mille nimetatud isikud on teinud eelmise kalendriaasta kestel. Omandajad ja komisjonärid võivad kogu selle summa kasutada selliste kaupade soetamiseks, mis on eksporditud nende päritoluriiki kuue kuu jooksul pärast nende tarnimist või muude kaupade soetamiseks või teenuste ostmiseks, ületamata siiski selle summa ja neile samal aastal punkti a kohaselt tarnitud kauba kogumaksumuse vahet [...]”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Dresser-Rand France toodab tööstuslikke maagaasikompressoreid.
Selle tegevuse käigus sõlmis Dresser-Rand France lõppkliendi ehk Hispaania äriühinguga lepingu valmistoodete tarnimiseks. Lepingu täitmiseks kasutas ta kompressoreid, mille Dresser-Rand Italia Srl (edaspidi „Dresser-Rand Italia”) oli importinud oma Hiina ettevõttest.
Dresser-Rand France toimetas Prantsusmaalt Itaalia territooriumile mõningad imporditud kompressorite kasutamiseks vajalikud osad. Seejärel sõlmis ta Itaalias asuva alltöövõtjaga FB ITMI SpA (edaspidi „FB ITMI”) lepingu muude mehaaniliste ja elektrooniliste osade tarnimiseks, mida on vaja kauba töötlemiseks ja paigaldamiseks lõppkliendi juures. Lõpuks saatis FB ITMI komplekteeritud kauba otse lõppkliendile Dresser-Rand France’i maksuesindajana tegutseva Dresser-Rand Italia nimel ja arvel.
FB ITMI esitas Dresser-Rand Italiale kõnealuse kauba komplekteerimis‑ ja seadistamisteenuste osutamise ja selle tarnimise eest arve. Dresser-Rand Italia esitas – ikka Dresser-Rand France’i maksuesindajana – kõigi lõppkliendile saadetud kaupade eest arve.
Tuginedes sellele, et tal on alalise eksportija staatus, leidis Dresser-Rand France’i maksuesindajana tegutsev Dresser-Rand Italia, et dekreedi nr 633 artikli 8 lõike 1 punkti c ja lõike 2 alusel võib ta soetada FB ITMI tarnitavat kaupa ja osta tema pakutavaid teenuseid, ilma et peaks tasuma käibemaksu, kuid maksuamet vaidlustab selle seisukoha. Alalise eksportijana käsitamine sõltub sellest, kuidas liigitada kaupade üleviimist Prantsusmaalt Itaaliasse, põhikohtuasja poolte vaidlus puudutab just seda liigitust.
Nii leiab Dresser-Rand France, et kompressorite üleviimine Prantsusmaalt Itaaliasse on „[käibemaksudirektiivi] artikli 17 lõike 1 kohaselt ühendusesisene soetamine”. Ta täpsustab ühtlasi, et komplekteeritud kauba müük lõppkliendile Itaalia territooriumilt on ühendusesisene tarne.
Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova väidab, et kauba üleviimist Prantsusmaalt Itaaliasse reguleerib selle direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt f ja seega kuulub kohaldamisele erinevate valdkondade maksusätete ühtlustamist käsitleva 30. augusti 1993. aasta dekreetseaduse nr 331 artikli 38 lõike 5 punktis a ette nähtud peatamise kord. Ta leiab nimelt, et Dresser-Rand France’i ja FB ITMI vahel sõlmitud lepingu ese ei ole uue kauba tarnimine, vaid hoopis teenuse osutamine. Järelikult ei saa lepingus ette nähtud tehingut lugeda kaubatarneks direktiivi artikli 17 lõike 1 tähenduses.
Dresser-Rand France vaidlustab peatamise korra kohaldamise põhikohtuasjas põhjendusel, et esiteks seisneb FB ITMI tegevus peamiselt kauba tootmises ja tarnimises ning teiseks ei ole Itaalia territooriumile toodud kaupu päritoluliikmesriiki tagasi saadetud, erinevalt sellest, mida näeb ette käibemaksudirektiiv selle korra kohaldamise kohta.
Neil asjaoludel otsustas Commissione tributaria provinciale di Genova (Genova provintsi maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused, mis on kohtuasjades C‑606/12 ja C‑607/12 sõnastatud ühtemoodi:
„1.
Kas kauba üleviimist mõnest liikmesriigist Itaalia territooriumile selleks, et kontrollida kauba kohandatavust muu Itaalia territooriumil soetatud kaubaga, ilma et Itaaliasse toodud kaupa üldse töödeldaks, saab lugeda „tööks asjaomaste kaupadega”, mida käsitleb [käibemaksudirektiivi] artikli 17 lõike 2 punkt f, ning kas sellega seoses on vaja hinnata, milliseid tehinguid FB ITMI ja [Dresser-Rand Italia] vahel tehti?
2.
Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 17 lõike 2 punkti f tuleb tõlgendada nii, et see välistab võimaluse näha liikmesriikide õigusaktides või õiguspraktikas ette, et kauba lähetamist või vedu ei käsitata üleviimisena teise liikmesriiki muidu, kui tingimusel, et see kaup naaseks samasse liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti?”
Euroopa Kohtu presidendi 28. jaanuari 2013. aasta määrusega liideti kohtuasjad C‑606/12 ja C‑607/12 kirjalikuks ja suuliseks menetlemiseks ning kohtuotsuse tegemiseks.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Sissejuhatavad märkused
Nii eelotsusetaotlustest kui ka poolte seisukohtadest nähtub, et käibemaksudirektiivi artiklis 14 määratletud mõiste „kaubatarne” ja artiklis 20 määratletud mõiste „ühendusesisene soetamine” võivad omavahel segi minna.
Nagu annab tunnistust käesoleva kohtuotsuse punkt 14, on nimelt mitu korda viidatud mõistele „ühendusesisene soetamine” seoses nimetatud direktiivi artikli 17 lõikega 1, kuigi seda mõistet käsitleb sama direktiivi artikkel 21.
Käibemaksudirektiivi artikli 17 lõige 1 käsitab teatavat kaupade üleviimist kaubatarnena ega puuduta üldse ühendusesisest soetamist.
Seega tuleb järeldada, et esitatud küsimused ei käsitle mõistet „ühendusesisene soetamine”, vaid hoopis mõistet „kaupade üleviimine” käibemaksudirektiivi artikli 17 tähenduses.
Teine küsimus
Teise küsimusega, mida tuleb analüüsida esimesena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f tuleb tõlgendada nii, et on täiesti välistatud võimalus näha liikmesriikide õigusaktides või õiguspraktikas ette, et kauba lähetamist või vedu ei käsitata üleviimisena teise liikmesriiki muidu, kui tingimusel, et see kaup naaseks samasse liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti.
Kõigepealt tuleb osundada käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f sõnastust ennast, mis näeb sõnaselgelt ette, et kauba lähetamist maksukohustuslasele teenuse osutamiseks ei loeta teise liikmesriiki üleviimiseks, tingimusel et pärast saadetakse kaup tagasi sellele maksukohustuslasele päritoluliikmesriiki, st liikmesriiki, kust see algselt lähetati.
Seega on sõnaselgelt kehtestatud direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti f kohaldamise tingimus, et kaup saadetaks tagasi selle päritoluliikmesriiki.
Seejärel olgu rõhutatud, et käibemaksudirektiivi artikli 17 lõige 2 loetleb rea juhtusid, nende hulgas ka punktis f esitatud juhtum, mida ei loeta selle direktiivi artikli 17 lõikes 1 sätestatud „teise liikmesriiki üleviimiseks”.
Seega ilmneb juba käibemaksudirektiivi artikli 17 ülesehitusest ja sõnastusest endast, et lõige 2 annab erandjuhtude ammendava loetelu, mida järelikult tuleb tõlgendada täht-tähelt (vt analoogia alusel 16. mai 2013. aasta otsus kohtuasjas C‑169/12: TNT Express Worldwide, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
Lõpuks olgu meenutatud, et selle direktiiviga kehtestatud liikmesriikidevahelise kaubanduse käibemaksuga maksustamise üleminekukorra eesmärk on viia maksutulu üle liikmesriiki, kus toimub tarnitud kauba lõpptarbimine (vt eelkõige 22. aprilli 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-536/08 ja C-539/08: X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, EKL 2010, lk I-3581
, punkt 30, ja 18. novembri 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-84/09: X, EKL 2010, lk I-11645
, punktid 22 ja 31). Just seda eesmärki silmas pidades tuleb tõlgendada sama direktiivi artikli 17 lõike 2 punktis f ette nähtud erandit.
Käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis osutatud sihtkohaliikmesriigis maksustamise põhimõttest lähtuvalt tuleb käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f seega tõlgendada nii, et see lubab kauba üleviimist teise liikmesriiki mitte lugeda ühendusesiseseks tarneks ainult tingimusel, et kaup jääb sellesse liikmesriiki ajutiselt ja kuulub seejärel päritoluliikmesriiki tagasisaatmisele.
Nimelt ainult siis, kui kauba üleviimine teise liikmesriiki toimub mitte kauba lõpptarbimiseks selles liikmesriigis, vaid kauba ümbertöötlemiseks, millele järgneb selle tagasisaatmine päritoluliikmesriiki, ei tohi seda üleviimist lugeda ühendusesiseseks tarneks.
Eeltoodut arvestades tuleb kauba tagasisaatmist maksukohustuslasele sellesse liikmesriiki, kust kaup algselt lähetati või veeti, pidada käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f kohaldamise eelduseks olevaks tingimuseks.
Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f tuleb tõlgendada nii, et selleks, et kauba lähetamist või vedu ei loetaks teise liikmesriiki üleviimiseks, peab kaup pärast sellega lähetamise või veo sihtkohaliikmesriigis tehtud tööd olema tingimata maksukohustuslasele tagasi saadetud sellesse liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti.
Esimene küsimus
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f tuleb tõlgendada nii, et kontrollimist, kas esimesest liikmesriigist teise liikmesriigi territooriumile üleviidud kaup on viimasena nimetatud riigi territooriumil soetatud muu kaubaga kohandatav, ilma et üleviidud kaupa üldse töödeldaks, kuulub mõiste alla „tööd asjaomaste kaupadega” selle sätte tähenduses.
Olgu meenutatud, et ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu õigusemõistmise ülesannete jaotuse raames, kuigi Euroopa Kohus teeb eelotsuse ilma, et tal oleks põhimõtteliselt vaja uurida asjaolusid, mille alusel on liikmesriigi kohus otsustanud esitada talle küsimused ja mille suhtes see kohus kavatseb kohaldada liidu õiguse sätet, mille tõlgendamist ta on taotlenud, on olukord siiski teistsugune juhul, kui on ilmne, et tal palutakse tõlgendada liidu õiguse sätet, mis ei ole kohaldatav (vt selle kohta 18. oktoobri 1990. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-297/88 ja C-197/89: Dzodzi, EKL 1990, lk I-3763
, punktid 39 ja 40, ning 14. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-64/06: Telefónica O2 Czech Republic, EKL 2007, lk I-4887
, punktid 22 ja 23).
Nagu on toonitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32, on kauba tagasisaatmine maksukohustuslasele sellesse liikmesriiki, kust kaup algselt lähetati või veeti, käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkti f kohaldamise eelduseks olev tingimus.
Eelotsusetaotlustest nähtub aga, et põhikohtuasjades arutusel olevat kaupa ei saadetud pärast kaubaga Itaalias tehtud tööde lõpetamist tagasi päritoluliikmesriiki, st Prantsuse Vabariiki.
Kuna kauba päritoluliikmesriiki tagasisaatmist nõudev tingimus ei ole täidetud, siis ei ole käibemaksudirektiivi artikli 17 lõike 2 punkt f põhikohtuasjades kohaldatav.
Seetõttu ei ole vaja esimesele küsimusele vastata.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 17 lõike 2 punkti f tuleb tõlgendada nii, et selleks, et kauba lähetamist või vedu ei loetaks teise liikmesriiki üleviimiseks, peab kaup pärast sellega lähetamise või veo sihtkohaliikmesriigis tehtud tööd olema tingimata maksukohustuslasele tagasi saadetud sellesse liikmesriiki, kust see algselt lähetati või veeti.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: itaalia.