CELEX: 62011CJ0371
Előzetes döntéshozatal iránti kérelem
Elfogadhatóság
A nemzeti jog uniós jogra való hivatkozása
90/435/EGK irányelv
90/434//EGK irányelv
A gazdasági kettős adóztatás elkerülése
Kivétel
Egy leányvállalat egyesülés során történő felszámolása
A nyereségek felosztása
A »felszámolás« fogalma

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2006. november 20-i 2006/98/EK tanácsi irányelvvel (
HL L 363., 129. o.
) módosított, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
HL L 225., 6. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.; a továbbiakban: 90/435 irányelv) 4. cikke (1) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Punch Graphix Prepress Belgium NV társaság (a továbbiakban: Punch Graphix) és a Belgische Staat között a Punch Graphix azon beolvadással történő egyesülés során elért jövedelmeinek az adóztatása tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amely ügylet során a Strobbe Graphics NV (a továbbiakban: Strobbe Graphics), amely később Punch Graphix lett, átvette az Advantra Belgium NV társaságot (a továbbiakban: Advantra Belgium) és a Strobbe NV társaságot (a továbbiakban: Strobbe).
Jogi háttér
Az uniós szabályozás
A 90/435 irányelv
A 90/435 irányelv első, harmadik és negyedik preambulumbekezdése szerint:
„mivel szükség lehet arra, hogy a különböző tagállamok társaságai egymással csoportokat hozzanak létre annak érdekében, hogy a Közösségen belül a belső piac mintájára megteremtsék a feltételeket, és ilyen módon biztosítsák a közös piac létrehozását és annak hatékony működőképességét; mivel nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák; […]
[...]
mivel a különböző tagállamokban működő anyavállalatok és leányvállalataik közötti kapcsolatokat szabályozó jelenlegi adóügyi rendelkezések tagállamonként észrevehetően különbözőek, és általában kevésbé előnyösek azoknál, amelyeket az ugyanazon tagállamban működő anyavállalatokra és ezek leányvállalataira lehet alkalmazni; mivel a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés ezért hátrányban van az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéssel összehasonlítva; mivel szükséges e hátrány kiküszöbölése egy közös rendszer bevezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a társaságok csoportosulását;
mivel, ha egy anyavállalat a leányvállalatával való társulása értelmében megosztott nyereségeket kap, az anyavállalat szerint illetékes államnak [helyesen: ha egy anyavállalat a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel felosztott nyereséget kap, az anyavállalat helye szerinti államnak]:
—
vagy tartózkodnia kell az ilyen nyereség adóztatásától,
—
vagy az ilyen nyereség adóztatásánál fel kell hatalmaznia az anyavállalatot, hogy az e nyereségre jutó adó összegét a leányvállalat által megfizetett társasági adóval csökkentse [helyesen: vagy adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót].”
Ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat tagállama, kivéve, ha az anyavállalatot felszámolták: [helyesen: Ha az anyavállalat a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, akkor az anyavállalat tagállama:]
—
tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy,
—
adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek.”
A 90/435 irányelvet hatályon kívül helyezte a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30-i 2011/96/EU tanácsi irányelv (
HL L 345., 8. o.
).
A 90/434/EGK irányelv
A 2006/98 irányelvvel módosított, a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv (
HL L 225., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.; a továbbiakban: 90/434 irányelv) első preambulumbekezdése szerint:
„mivel a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre szükség lehet a Közösségen belül azon célból, hogy biztosítsák a belső piacnak megfelelő feltételek megteremtését és ennek megvalósítása érdekében a közös piac létrehozását és hatékony működését; mivel nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák; […]”
Ezen irányelv 1. cikkének a) pontja szerint:
„Ezt az irányelvet valamennyi tagállamnak alkalmaznia kell a következőkre:
a)
azon egyesülések, szétválások, részleges szétválások, eszközátruházások és részesedéscserék, amelyekben két vagy több tagállam társaságai érintettek”.
A 90/434 irányelv 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a)
»egyesülés«: olyan művelet, amivel:
– […]
—
egy végelszámolással megszűnt társaság átadja az összes eszközét és forrását a tőkéjét megtestesítő összes értékpapírt birtokló társaság részére.”
A 90/434 irányelvet hatályon kívül helyezte a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19-i 2009/133/EK tanácsi irányelv (
HL L 310., 34. o.
).
A belga szabályozás
A gazdasági társaságokról szóló törvénykönyv
A gazdasági társaságokról szóló törvénykönyv 671. cikke a következőképpen szól:
„A beolvadással történő egyesülés olyan jogi aktus, amelynek révén egy vagy több társaság felszámolás nélküli megszűnése folytán a társaság(ok) – jogok és kötelezettségek által megtestesített – összes vagyona egy másik társaságra száll át, amiért ellenszolgáltatásként a megszűnt társaság(ok) részvényeseinek, illetve tagjainak részvényeket vagy törzsbetéteket adnak az átvevő társaságból, valamint a részvényesek, illetve a társasági tagok az átadott részvények, illetve törzsbetétek névértékének, és adott esetben, névérték hiányában, a számviteli érték 10%-át meg nem haladó készpénzkifizetésben részesülhetnek.”
A jövedelemadóról szóló törvénykönyv 1992. évi változatának (a továbbiakban: CIR 92) 208–210. cikke a következőképpen rendelkezik:
„208. cikk
A felszámolás alatt álló társaságok továbbra is a társasági adó alá tartoznak […]
Nyereségük a társasági vagyon felosztásakor elért vagy megállapított többletet is felöleli.
209. cikk
A társaság vagyonának megszűnés vagy valamely más ok alapján történő felosztása esetén a készpénzben, értékpapírokban vagy más formában felosztott összegek és a befizetett tőke újraértékelt értéke közötti pozitív különbözet kifizetett osztaléknak minősül.
210. cikk
1. §   A 208. és 209. cikk ugyancsak alkalmazandó:
1°
a beolvadással történő egyesülés, az összeolvadással történő egyesülés, a kiválással történő szétválás, a különválással történő szétválás, a vegyes szétválás vagy a beolvadással történő egyesüléssel azonosnak tekintett folyamat esetén;
[…]
2. §   Az 1. §-ban említett esetekben a társasági vagyonnak az említett folyamatok megvalósulásakor fennálló valós értékét a társasági vagyon felosztásának esetén felosztott összeggel kell azonosnak tekinteni.
[…]”
A alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A 2001. év folyamán csendes egyesülés jött létre a belgiumi székhelyű Advantra Belgium, Strobbe és Strobbe Graphics között. A Strobbe Graphics korábban a két másik társaság részvényeinek 100%-át birtokolta. Az ügylet a gazdasági társaságokról szóló törvénykönyv 671. cikke értelmében vett, beolvadással történő egyesülés volt, melynek során az Advantra Belgium és a Strobbe felszámolás nélkül megszűnt, és a teljes vagyonuk a Strobbe Graphics-ra szállt át, amely később Punch Graphix lett.
A Punch Graphix átvevő társaságként az egyesülésből 10669985,69 eurós többletre tett szert. Ebből az összegből annak 95%-a, vagyis 10136486,41 euró „véglegesen adózott jövedelem” címén főszabály szerint levonható volt az adóköteles nyereségből. A Punch Graphix adózott eredménye a 2002-es adóévben mindazonáltal csak 8206489,70 euró volt, és így az (10136486,41 – 8 206 489,70 =) 1929996,71 euró összegű különbözet vonatkozásában a 2002-es évben nem élhetett levonással.
A 2003-as adóévre vonatkozó adóbevallásában a Punch Graphix nem vonta le a „véglegesen adózott jövedelmek” átvihető összegét.
A Punch Graphix 2007. október 19-én a kettős adóztatásra tekintettel hivatalból biztosítandó mentességet kért. E tekintetben kifejtette, hogy a „véglegesen adózott jövedelmek” levonásának azon év pozitív eredményének összegére való korlátozása, amelyben az egyesülésből származó többlet keletkezett, ellentétes a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével. A Punch Graphix kérte a fel nem használt, 911426,85 euró összegű „véglegesen adózott jövedelmeknek” a 2002-es számviteli évre, vagyis a 2003-as adóévre történő átvitelét.
Az adóhatóság a 2008. május 8-i határozatával elutasította a hivatalból biztosítandó mentességre vonatkozó e kérelmet.
2008. augusztus 5-i keresetlevelével a Punch Graphix keresetet indított a rechtbank van eerste aanleg te Brugge előtt.
A rechtbank van eerste aanleg te Brugge 2009. október 28-i ítéletével elutasította a keresetet. Jóllehet e bíróság egyetértett a Punch Graphix azon álláspontjával, hogy a „véglegesen adózott jövedelmekre” vonatkozó belga rendszer főszabály szerint ellentétes a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével annyiban, amennyiben az nem teszi lehetővé a „véglegesen adózott jövedelmek” levonása fel nem használt összegének a következő számviteli évekre történő átvitelét, azonban elutasította a Punch Graphix kérelmét megállapítva azt, hogy az egyesülésből származó szóban forgó többlet az említett rendelkezés szerinti kivétel hatálya alá tartozik, mivel a leányvállalatok „felszámolásának” esetéről van szó.
A Punch Graphix ezen ítélettel szemben fellebbezést nyújtott be a hof van Beroep te Genthez.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint az adóhatóság elismeri, hogy a „véglegesen adózott jövedelmek” levonásának belga rendszere ellentétes a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével annyiban, amennyiben az nem teszi lehetővé a „véglegesen adózott jövedelmek” levonása elégtelen mértékű adóköteles nyereség miatt fel nem használt összegének a következő számviteli évekre történő átvitelét. E bíróság ezenkívül megállapítja, hogy a felek előtte folyamatban lévő jogvitája arra a kérdésre irányul, hogy a szóban forgó egyesülést a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti kivétel hatálya alá tartozó „felszámolásnak” kell-e tekinteni.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a jelen ügy központi kérdése az, hogy a nemzeti adóhatóságok a nemzeti jog olyan rendelkezésére, pontosabban egy egyenértékűségi rendelkezésére, tehát tulajdonképpen egy fikcióra való hivatkozással, és ezáltal valamely uniós rendelkezés értelmezésével meghatározhatják-e a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének, pontosabban az e cikkben előírt kivételnek a hatályát. Ugyanis azáltal, hogy a CIR 92 208. és 210. cikke alkalmazásával a beolvadással történő egyesülést a leányvállalat felszámolásával azonosnak tekinti, a belga rendszer az ilyen ügyletnek a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében előírt szabály alkalmazása alóli kivonásához vezet.
E körülmények között a hof van beroep te Gent úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Kizárhatják-e a nemzeti adóhatóságok a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének alkalmazását az e cikkben foglalt azon rendelkezés alapján, hogy az említett cikk nem vonatkozik a leányvállalat felszámolásának esetére, annak révén, hogy olyan nemzeti jogszabályra (a jelen ügyben a [CIR 92] 210. cikkére) hivatkoznak, amely a leányvállalat tényleges felszámolásával nem járó beolvadással történő egyesülést a leányvállalat felszámolásával járó egyesüléssel azonos módon kezeli?”
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát megkérdőjelezi a német kormány, amely azzal érvel, hogy az alapügyben szóban forgó ügylet olyan tisztán nemzeti tényállást valósít meg, amelyben csak belga társaságok érintettek, és amelyet ezért nem a 90/435 irányelv szabályoz, mivel ez kizárólag a különböző tagállami társaságoknak az együttműködésére alkalmazandó.
E kormány szerint az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatósága nem ismerhető el a Bíróságnak azon esetekre vonatkozó ítélkezési gyakorlata alapján sem, amelyekben a nemzeti jog belső tényállások esetében az uniós jog rendelkezéseire hivatkozik. Egyrészt ugyanis a kérdést előterjesztő bíróság sehol sem említette a belga jog 90/435 irányelvre való hivatkozását. Másrészt a 90/435 irányelvnek nem célja az egyesülés pénzügyi következményeinek a szabályozása, mivel e kérdést kizárólag a 90/434 irányelv rendezi. Következésképpen nem lehet a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése által bevezetett szabályt a nemzeti jog alapján történő, olyan helyzetre való hivatkozással kiterjeszteni, amelyre e rendelkezés nem vonatkozik, amelyet azonban az uniós jog a 90/434 irányelvvel szabályoz.
Valóban vitathatatlan, hogy az alapügy olyan nemzeti jogszabályra vonatkozik, amely tisztán nemzeti összefüggésben alkalmazandó, míg a 90/435 irányelv valamely tagállam társaságai által a más tagállamokban található leányvállalataik által kapott nyereség felosztására vonatkozik (lásd a
C-138/07. sz. Cobelfret-ügyben 2009. február 12-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-731. o.]
20. pontját).
Azonban először is az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az alapügy két fele abból a feltevésből indul ki, hogy a belga nemzeti jogszabály a „véglegesen adózott jövedelem” rendszerét illetően a 90/435 irányelvre utal, amit a belga kormány meg is erősít a Bírósághoz benyújtott írásbeli észrevételeiben. Ezenkívül a belga jognak a 90/435 irányelvre történő ilyen utalását, valamint az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ezen utalás alapján való elfogadhatóságát már elismerte a Bíróság ítélkezési gyakorlata, a legutóbbi alkalommal a
C-439/07. és C-499/07. sz., KBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer egyesített ügyekben 2009. június 4-én hozott végzés (EBHT 2009., I-4409. o.)
58. és 59. pontja.
Másodszor az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, amikor valamely tagállami jogszabály a tisztán belső jogi tényállásokra adott megoldásai tekintetében az uniós joghoz igazodik, a tagállami bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikk alapján történő bírói feladatmegosztás keretében kizárólag a tagállami bíróság feladata, hogy az uniós jogra történő ilyen hivatkozás pontos joghatályát megítélje, mivel a Bíróság hatásköre csak e jog rendelkezéseinek vizsgálatára terjed ki (a fent említett KBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer egyesített ügyekben hozott végzés 59. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Következésképpen az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát nem lehet azon hipotézis alapján megkérdőjelezni, hogy a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése
ratione materiæ
nem vonatkozik olyan tényállásra, mint amelyről az alapügyben szó van, amelyet főszabály szerint kizárólag a 90/434 irányelv szabályoz.
A fentiekből következik, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre válaszolni kell.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a „felszámolás” 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében található fogalmát úgy kell-e értelmezni, hogy valamely társaságnak a beolvadással történő egyesülés keretében történő megszűnését ilyen felszámolásnak kell tekinteni.
E kérdés hátterét az adja, hogy a belga jogi szabályozás az ilyen műveletet a leányvállalat felszámolásának tekinti. Így a Belgische Staat szerint a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében előírt általános szabály, vagyis a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatása elkerülésének a kötelezettsége, nem alkalmazandó a leányvállalat „felszámolásából származó” felosztott nyereségre vonatkozó kivétel miatt.
E kérdés megválaszolása céljából meg kell állapítani, hogy a 90/435 irányelv nem határozza meg a „felszámolás” fogalmát.
Márpedig a 90/434 irányelv 2. cikke a) pontjának harmadik francia bekezdése szerint az „egyesülés” olyan „művelet, amelynek során végelszámolással megszűnt társaság átadja az összes eszközét és forrását a tőkéjét megtestesítő összes értékpapírt birtokló társaság részére”.
Igaz, hogy az „egyesülés” fogalma a 90/434 irányelvben és nem a 90/435 irányelvben szerepel. Ez a körülmény azonban nem zárja ki azt, hogy e fogalmat a „felszámolás” 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett fogalmának az értelmezése céljából figyelembe vegyék.
Fontos ugyanis emlékeztetni arra, hogy a 90/435 irányelv javaslatát az Európai Bizottság ugyanazon a napon nyújtotta be, mint a 90/434 irányelvre vonatkozó javaslatot, hogy e két irányelvet ugyanazon a napon fogadta el az Európai Unió Tanácsa, és azokat egyszerre kellett átültetni. Ezenkívül a tárgyukat illetően az említett irányelvek közös célkitűzése – amint azok első preambulumbekezdéséből kitűnik – az, hogy az ezen irányelvekben említett műveletek esetében, vagyis a 90/435 irányelv esetében a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai közötti együttműködés és a 90/434 irányelv esetében a különböző tagállamokban található társaságok egyesülései, szétválásai, eszközátruházásai és részesedéscseréi esetében eltöröljék a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó különös korlátozásokat, hátrányokat vagy torzulásokat. Következésképpen a társaságok határon átnyúló együttműködési formáit szabályozó ezen irányelvek a jogalkotó szemszögéből egy egészet alkotnak, mivel kölcsönösen kiegészítik egymást.
Így az „egyesülésnek” a 90/434 irányelv 2. cikke a) pontjának harmadik francia bekezdése szerinti említett fogalma releváns a „felszámolás” 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett fogalmának az értelmezése során is, és így valamely társaságnak a beolvadással végbemenő egyesülés keretében történő megszűnése nem tekinthető ez utóbbi rendelkezés értelmében vett „felszámolásnak”.
A fentiek fényében az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a „felszámolásnak” a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében található fogalmát úgy kell értelmezni, hogy valamely társaságnak a beolvadással végbemenő egyesülés keretében történő megszűnését nem lehet ilyen felszámolásnak tekinteni.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

A „felszámolásnak” a 2006. november 20-i 2006/98/EK tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében található fogalmát úgy kell értelmezni, hogy valamely társaságnak a beolvadással végbemenő egyesülés keretében történő megszűnését nem lehet ilyen felszámolásnak tekinteni.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.