CELEX: 62008CJ0078
Præjudiciel forelæggelse
formaliteten
statsstøtte
skattefordele for andelsselskaber
karakter af statsstøtte i artikel 87 EF’s forstand
forenelighed med fællesmarkedet
betingelser

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 87 EF og princippet om forbud mod retsmisbrug på
afgiftsområdet.
Anmodningerne er blevet indgivet i tre sager mellem henholdsvis Ministero dell’Economia e delle Finanze og Agenzia delle Entrate
på den ene side og Paint Graphos Soc. coop. arl (herefter »Paint Graphos«) på den anden side (sag C-78/08), Adige Carni Soc.
coop. arl, under konkurs (herefter »Adige Carni«), på den ene side og Agenzia delle Entrate og Ministero dell’Economia e delle
Finanze på den anden side (sag C-79/08) samt mellem Ministero delle Finanze og Michele Franchetto (sag C-80/08) vedrørende
anmodninger om fritagelse for forskellige afgifter, som produktions- og arbejdsandelsselskaber kan opnå efter italiensk skatteret.

Retsforskrifter

EU-retten
Den 10. december 1998 offentliggjorde Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber en meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne
på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (EFT C 384, s. 3, herefter »meddelelsen vedrørende direkte
beskatning af virksomhederne«), hvori den tilsigtede at afklare visse aspekter på området for statsstøtte i form af skattemæssige
foranstaltninger.
Efter vedtagelsen af Rådets forordning (EF) nr. 1435/2003 af 22. juli 2003 om statut for det europæiske andelsselskab (SCE)
(EUT L 207, s. 1) har Kommissionen i meddelelse af 23. februar 2004 til Rådet og Europa-Parlamentet, Det Europæiske Økonomiske
og Sociale Udvalg og Regionsudvalget om fremme af andelsselskaber i Europa (KOM(2004) 18 endelig, herefter »meddelelsen om
fremme af andelsselskaber i Europa«) fremhævet andelsselskabernes særlige egenskaber og fremlagt foranstaltninger til fremme
af udviklingen af denne selskabsform i medlemsstaterne.

Nationale bestemmelser
Artikel 45 i den italienske forfatning har følgende ordlyd:
»Republikken anerkender den sociale funktion af andelsselskaber med gensidig karakter, som ikke har privat spekulation som
formål. Loven hjælper og begunstiger udviklingen heraf ved de mest egnede midler og sikrer arten og formålene ved hjælp af
passende kontrolforanstaltninger. Loven tilsigter beskyttelse og udvikling af håndværksfagene.«
Dekret nr. 601 fra republikkens præsident af 29. september 1973 om regler vedrørende skattefordele (almindeligt tillæg til
GURI nr. 268 af 16.10.1973, s. 3) i den affattelse, der var i kraft på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne,
dvs. fra 1984 til 1993 (herefter »DPR nr. 601/1973«), fastsatte følgende:
»
Artikel 10
(Landbrugs- og kystfiskeriandelsselskaber)
1.      Indkomst, der oppebæres af landbrugsandelsselskaber samt sammenslutninger heraf ved opdræt af dyr, hvis føde stammer for mindst
en fjerdedels vedkommende af fødevarer fra medlemmernes jorde, og håndtering, forarbejdning og salg af landbrugsprodukter,
animalske produkter og dyr indleveret af medlemmerne inden for de grænser, der følger af mulighederne ved deres jorder, fritages
for indkomstskat for juridiske personer og kommunal indkomstskat, inden for de grænser, der er fastsat i artikel 28, litra
c), i dekret [...] fra republikkens præsident [nr. 597] af 29. september 1973.
2.      Hvis de aktiviteter, der udøves af andelsselskabet eller dets medlemmer overskrider de grænser, der er fastsat i stk. 1 og
i det nævnte dekrets artikel 28, litra b) og c), finder fritagelsen anvendelse på den del af andelsselskabets eller sammenslutningens
indkomst, som svarer til landbrugsindtægter fra medlemmernes jorder.
3.      Indkomst, der oppebæres af andelsselskaber for kystfiskeri samt sammenslutninger heraf, fritages for indkomstskat for juridiske
personer og kommunal indkomstskat. Som andelsselskaber for kystfiskeri betragtes de selskaber, som udøver erhvervsmæssigt
havfiskeri ved hjælp alene af fartøjer omfattet af kategori 3 og 4 i artikel 8 i dekret fra republikkens præsident nr. 1639
af 2. oktober 1968, eller ferskvandsfiskeri.
Artikel 11
(Produktions- og arbejdsandelsselskaber)
1.      Indkomst, der oppebæres af produktions- og arbejdsandelsselskaber samt sammenslutninger heraf, fritages for indkomstskat for
juridiske personer og kommunal indkomstskat, såfremt det beløb, der udgøres af det vederlag, der faktisk er blevet overført
til de medlemmer, som vedvarende udøver arbejde, herunder de beløb, der er omfattet af stk. 3, ikke udgør mindre end 60% af
det beløb, der udgøres af alle de øvrige omkostninger, med undtagelse af dem, der vedrører råvarer og hjælpematerialer. Såfremt
det udbetalte beløb udgør mindre end 60%, men ikke mindre end 40% af det beløb, der udgøres af alle de øvrige omkostninger,
nedsættes indkomstskatten for juridiske personer og den kommunale indkomstskat til det halve.
2.      For produktionsandelsselskaberne finder bestemmelserne i stk. 1 anvendelse under forudsætning af, at medlemmerne opfylder
alle de betingelser, der er fastsat for medlemmer af arbejdsandelsselskaber i artikel 23 i det af det midlertidige statsoverhoved
udstedte lovdekret […] [nr. 1577] af 14. december 1947 med senere ændringer.
3.      For at beregne den indkomst, der oppebæres af produktions- og arbejdsandelsselskaber samt sammenslutninger heraf, kan de beløb,
der er overført til de lønnede arbejdstagere i form af et tillæg til deres vederlag, fratrækkes i maksimumsbeløbet for almindelige
lønninger, forhøjet med 20%.
Artikel 12
(Andre andelsselskaber)
1.      For andre arbejdsandelsselskaber samt sammenslutninger heraf end de selskaber, der er nævnt i artikel 10 og 11, nedsættes
indkomstskatten for juridiske personer og kommunal indkomstskat med en fjerdedel.
2.      Henset til den kommunale indkomstskat, har selskabet eller sammenslutningen mulighed for at vælge at anvende nedsættelserne
fastsat i artikel 7, stk. 4, i dekret fra republikkens præsident nr. 599 af 29. september 1973 i stedet for den i den foregående
bestemmelse fastsatte nedsættelse. Der skal gøres brug af denne mulighed på tidspunktet for årsregnskabet, som skal vedlægges
en liste over de medlemmer, som er berørt af nedsættelserne, idet de ellers mister deres gyldighed.
3.      For forbrugerandelsselskaber og sammenslutninger heraf tillades med forbehold for bestemmelserne ovenfor som nedsættelse af
indkomsten, de beløb, der er fordelt mellem medlemmerne i form af tilbagebetaling af en del af de købte varers pris.
Artikel 13
(Medlemmernes finansiering)
1.      Renter af de beløb, ud over selskabskapitalen, som fysiske personer, der er medlemmer, betaler til andelsselskaberne eller
sammenslutningerne, eller som andelsselskaberne indeholder for medlemmerne, er fritaget for den kommunale indkomstskat, på
betingelse af:
a)      at indbetalingerne og tilbageholdelserne foretages alene for at opnå det sociale formål, og at de ikke overstiger et beløb
på 40 mio ITL for hvert medlem. Denne grænseværdi hæves til 80 mio ITL for andelsselskaber til bevarelse, håndtering, forarbejdning
og salg af landbrugsprodukter og for produktions- og arbejdsandelsselskaber
b)      at de renter, der betales af de omhandlede beløb, ikke overstiger renteloftet for indehavere af postsparebeviser.
[…]
Artikel 14
(Betingelser for fordelenes anvendelse)
1.      De skattefordele, der er fastsat i dette afsnit, finder anvendelse på andelsselskaber og sammenslutninger heraf, som reguleres
af de gensidighedsprincipper, der er fastsat i den statslige lovgivning, og som er opført i præfekturregistrene eller i andelsselskabets
almindelige fortegnelse.
2.      De krav, der beskriver det gensidige formål, anses for at være opfyldt, såfremt de betingelser, der er fastsat i artikel 26
i det af det midlertidige statsoverhoved udstedte lovdekret nr. 1577 af 14. december 1947 [om samarbejdsforanstaltninger (GURI
nr. 17 af 22.1.1948)], med senere ændringer [herefter »lovdekret nr. 1577/1947«], udtrykkeligt er fastsat i vedtægterne uden
mulighed for undtagelser, og såfremt disse betingelser faktisk er blevet konstateret i løbet af skatteperioden og i de fem
forudgående år, eller i givet fald i det tidsrum, der er forløbet siden godkendelse af vedtægterne, såfremt det ikke udgør
fem år.
3.      Det er skattemyndigheden i samråd med arbejdsministeriet eller de øvrige tilsynsorganer, der kontrollerer betingelserne for
skattefordelenes anvendelse.«
Artikel 26 i lovdekret nr. 1577/1947 har følgende ordlyd:
»I skattemæssig henseende anses betingelserne vedrørende gensidighed for opfyldt, når andelsselskabets vedtægter indeholder
følgende bestemmelser:
a)      forbud mod udlodning af udbytte, der er højere end den sats for lovbestemt rente, som finder anvendelse på faktisk overført
kapital
b)      forbud mod udlodning af den økonomiske reserve til selskabsdeltagerne i selskabets levetid
c)      overførsel af hele selskabsformuen med fradrag alene af den indskudte kapital og eventuelt udbytte til et almennyttigt formål
af gensidig art i tilfælde af selskabets opløsning.
[…]«
Artikel 12 i lov nr. 904 af 16. december 1977 om ændringer af indkomstskatteordningen for juridiske personer og ordningen
for beskatning af udbytte og forhøjelse af kapital, tilpasning af selskabernes minimumskapital og andre skattemæssige og selskabsretlige
bestemmelser (GURI nr. 343 af 17.12.1977, herefter »lov nr. 904/1977«) bestemmer:
»Med forbehold for bestemmelserne i afsnit III i dekret fra republikkens præsident nr. 601 af 29. december 1973, som ændret
og suppleret efterfølgende, medregnes de beløb, der tilføres de udelelige reserver, ikke til den skattepligtige indkomst for
andelsselskaberne og sammenslutninger heraf, for så vidt som det ikke er muligt at udlodde dem til selskabsdeltagerne under
nogen form, hvilket gælder såvel i selskabets eller sammenslutningens levetid som ved dets opløsning.«

Tvisterne i hovedsagerne
Sag C-78/08
Efter kontroller gennemført af Guardia di Finanza meddelte skattemyndigheden i Matera Paint Graphos, et italiensk andelsselskab,
en skatteansættelse for 1993, hvorved indkomstskatten for juridiske personer (herefter »IRPEG«) og den lokale indkomstskat
(herefter »ILOR«) blev ændret. Skattemyndigheden meddelte i samme skrivelse nævnte selskab afslag på fritagelse for betaling
af skat i henhold til den italienske skattelovgivning til fordel for andelsselskaber.
Paint Graphos anfægtede skatteansættelsen ved Commissione tributaria provinciale di Matera og gjorde gældende, at det var
berettiget til de pågældende skattelettelser. Retten gav selskabet medhold.
Skattemyndigheden appellerede dommen til Commissione tributaria regionale della Basilicata, der stadfæstede den indankede
dom.
Ministero dell’Economia e delle Finanze og Agenzia delle Entrate har iværksat kassationsanke til prøvelse af denne dom, idet
de bl.a. påberåber sig, at artikel 11 og 14 i DPR nr. 601/1973 er blevet tilsidesat og anvendt forkert.
Sag C-79/08
Skattemyndigheden i Rovigo (Italien) gav ved skatteansættelse af 8. juni 1999 Adige Carni, et italiensk andelsselskab, meddelelse
om, at det ikke længere var berettiget til de i artikel 10 ff. i DPR nr. 601/1973 omhandlede skattefordele, at selskabets
skattepligtige indkomst for 1993 blev forhøjet, og om den heraf følgende forhøjelse af IRPEG og ILOR, som selskabet skulle
betale. Skattemyndigheden henviste bl.a. til tilstedeværelsen af ikke-fradragsberettigede udgifter, for så vidt som de ikke
var dokumenterede eller ikke vedrørte det pågældende regnskabsår. Med henvisning til en rapport fra Guardia di Finanza anfægtede
myndigheden ligeledes selskabet Italcarni Srl’s udstedelse af fakturaer for ikke-eksisterende transaktioner, hvorfor et tilsvarende
beløb blev anset for at udgøre en indkomst. Da dette beløb ikke var bogført som indkomst af Adige Carni, antog skattemyndigheden,
at det i strid med DPR’s artikel 11 var blevet udloddet til medlemmerne.
Adige Carni klagede til Commissione Tributaria Provinciale di Rovigo, som annullerede den omtvistede skatteansættelse.
Skattemyndigheden ankede denne afgørelse til Commissione tributaria regionale, som stadfæstede skatteansættelsen og fastslog,
at Adige Carni ikke længere var omfattet af skattefordelene.
Sidstnævnte selskab iværksatte kassationssanke, idet selskabet bl.a. påberåbte sig, at beslutningen om at meddele afslag på
skattefritagelse ikke eller kun i utilstrækkelig grad var begrundet.
Sag C-80/08
Skattemyndigheden i Monfalcone ændrede den selvangivelse, som Michele Fanchetto, en italiensk statsborger, havde indleveret
for årene 1984-1988, med den begrundelse, at han som medlem af det italienske andelsselskab Cooperativa Maricoltori Alto Adriatico
rl (herefter »Cooperativa Maricoltori«), der opdrættede og solgte bløddyr, ligesom andre medlemmer havde ageret selvstændigt
på markedet, mens andelsselskabet, i hvis navn der blev udstedt såvel købs- som salgsfakturaer, ved ethvert salg modtog en
kommission for hver leveret tjenesteydelse og udloddede pristillægget til medlemmerne i stedet for at henføre det til selskabets
reserver oprettet med henblik herpå.
Hvad angår Cooperativa Maricoltori blev der rejst tvivl om skattelettelserne i henhold til IRPEG, der var blevet indrømmet
for årene 1984 og 1985, og skattemyndigheden i Monfalcone krævede de tilsvarende beløb tilbagebetalt. Hvad angår selskabets
klage vedrørende skatteåret 1985 blev den afvist af Commissione tributaria di primo grado di Trieste, idet der blev indrømmet
eftergivelse for 1984.
Michele Franchetto påklagede skatteansættelsen, der vedrørte ham personligt, ved Commissione tributaria di primo grado di
Trieste og gjorde gældende, at det var ubestrideligt, at betingelserne for at udgøre et andelsselskab var opfyldt, eftersom
den udtalelse fra Ministero del Lavoro (arbejdsministeriet), der er omhandlet i artikel 14 i DPR nr. 601/73, ikke var blevet
indhentet.
Commissione tributaria di primo grado di Trieste gav Michele Franchetto medhold.
Michele Franchetto tabte derimod den appelsag, som skattemyndigheden i Monfalcone havde iværksat ved Commissione tributaria
di secondo grado di Trieste, som fandt, at formålet med Cooperativa Maricoltori ikke var at fremme gensidigheden, men snarere
havde karakter af et »konsortium«.
Michele Franchetto anlagde sag ved Commissione Tributaria Centrale di Roma og hævdede, at han var arbejdstagende medlem i
et selskab, der i henhold til sine vedtægter var et andelsselskab. Uden at foretage en prøvelse af sagsøgerens argumenter
fandt retten, at der ikke kunne gives andelsselskabet afslag på adgang til skattelettelserne, når der ikke var blevet indhentet
en udtalelse fra arbejdsministeriet.
Ministero delle Finanze har iværksat kassationsanke og nedlagt påstand om ophævelse af den nævnte rets dom, idet det bl.a.
har gjort gældende, at der er sket tilsidesættelse af artikel 14 i DPR nr. 601/1973, henset til, at skatteansættelsen var
rettet til en andelshaver og ikke til andelsselskabet som sådant, hvorfor en udtalelse fra arbejdsministeriet ikke var nødvendig.
Ved kendelse afsagt den 31. marts 2008 af Domstolens præsident er sagerne C-78/08 – C-80/08 blevet forenet med henblik på
den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.

De præjudicielle spørgsmål
Efter at have bemærket, at de sager, der er anlagt ved Corte suprema di cassazione, vedrører de fuldstændige eller delvise
skattefritagelser, som andelsselskaber i henhold til den italienske retsorden er begunstiget af på grund af andelsselskabets
særlige formål, som anerkendes i den italienske forfatnings artikel 45, hvorved denne selskabsforms sociale funktion og gensidige
karakter værdsættes, har retten bemærket, at det med henblik på at undersøge disse fordeles forenelighed med EU-retten først
skal afgøres, om og i givet fald under hvilke betingelser den omstændighed, at de pågældende andelsselskaber således har opnået
skattebesparelser, som ofte er betydelige, udgør statsstøtte, som er uforenelig med det fælles marked i henhold til artikel
87, stk. 1, EF. En sådan uforenelighed ville på grund af den direkte virkning af artikel 88, stk. 3, EF indebære en forpligtelse
for de nationale myndigheder – herunder retterne – til at undlade at anvende DPR nr. 601/1973.
På samme måde har retten bemærket, at hvis den omstændighed, at de pågældende selskaber har valgt andelsselskabsformen, udgjorde
et retsmisbrug, som kunne forvride markedsreglerne, den frie konkurrence og ligebehandlingsprincippet, ville dette betyde,
at andelsselskabets juridiske form ikke kan gøres gældende over for skattemyndighederne, som ellers ville kunne kræve overholdelse
af de almindelige skattebestemmelser for erhvervsselskaber. Corte suprema di cassazione er af den opfattelse, at der kan rejses
tvivl om, hvorvidt de omhandlede skattelettelser er berettigede og proportionelle, henset ikke alene til den størrelse og
de markedsandele, som visse andelsselskaber har, men ligeledes til manglerne i kontrolsystemet, således som det følger af
national ret.
Den forelæggende ret har i denne forbindelse bemærket, at det alene er polizia tributaria (afgiftspolitiet), som kan fastslå,
at de i hovedsagerne omhandlede andelsselskaber ikke forfølger et formål med gensidighed i strid med, hvad de hævder, og med
hvad der følger af deres vedtægter, mens de kontrolorganer, som skal overvåge overholdelsen af de betingelser, der vedrører
gensidighed i den italienske lovgivning, ikke har været i stand til at afsløre en sådan uregelmæssighed. Sådanne svagheder
ved kontrolsystemet øger risikoen for misbrug ved anvendelse af de kriterier, som giver andelsselskaberne mulighed for at
drage fordel af en gunstigere skatteordning.
Under disse omstændigheder har Corte suprema di cassazione besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål, som er formuleret ens i de tre sager C-78/08 – C-80/08:
»[1)]      Er bestemmelserne om skattefordele for andelsselskaber i artikel 10, 11, 12, 13 og 14 i [DPR nr. 601/1973] forenelige med
konkurrencereglerne, og må de anses for at udgøre statsstøtte i EF-traktatens artikel 87’s forstand, navnlig henset til det
ineffektive kontrol- og håndhævelsessystem i [lovdekret nr. 1577/1947]?
[2)] Kan de omtvistede foranstaltninger om skattefordele, ved fastlæggelsen af, om de udgør statsstøtte, anses for proportionelle,
henset til formålet med andelsselskabet? Kan proportionalitetsbedømmelsen – ud over den enkelte foranstaltning – også omhandle
de fordele i deres helhed, som er et resultat af disse foranstaltninger og den deraf følgende fordrejning af konkurrencen?
[3)] Med henblik på besvarelsen af de ovenstående spørgsmål skal det bemærkes, at kontrolsystemet er blevet yderligere forringet
som følge af den ændring af den selskabsretlige lovgivning, der følger af lov nr. 311 af 2004, navnlig hvad angår andelsselskaber
med særlig, og ikke fuldstændig, gensidighed.
[4)] Kan anvendelsen af andelsselskabsformen, selv i andre tilfælde end svig og bedrag, anses for at udgøre retsmisbrug, når denne
selskabsform udelukkende og hovedsageligt anvendes med henblik på at opnå en skattebesparelse, uanset om de omhandlede foranstaltninger
anses for at udgøre statsstøtte?«

Om formaliteten med hensyn til anmodningerne om præjudiciel afgørelse
Paint Graphos, Adige Carni og de regeringer, der har indgivet indlæg for Domstolen, bortset fra den franske regering, samt
Kommissionen har rejst tvivl om, hvorvidt anmodningerne om præjudiciel afgørelse skal antages til realitetsbehandling, eller
i det mindste ved det ene eller andet af de forelagte spørgsmål. Det er således alene subsidiært, at de har taget stilling
til realiteten.
Det skal i denne forbindelse indledningsvis bemærkes, at inden for rammerne af proceduren i artikel 267 TEUF tilkommer det
udelukkende den nationale ret, som tvisten er indbragt for, og som har ansvaret for den retsafgørelse, som skal træffes, på
grundlag af omstændighederne i den konkrete sag at vurdere, såvel om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan
afsige dom, som relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Når de stillede spørgsmål vedrører fortolkningen af
EU-retten, er Domstolen derfor principielt forpligtet til at træffe afgørelse (jf. bl.a. dom af 10.6.2010, forenede sager
C-395/08 og C-396/08, Bruno m.fl., endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).
Det følger af fast retspraksis, at der foreligger en formodning for, at de spørgsmål om en fortolkning af EU-retten, som den
nationale ret har stillet på det retlige og faktiske grundlag, som den har fastlagt inden for sit ansvarsområde, og hvis rigtighed
det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve, er relevante. Domstolen kan således kun afvise en anmodning om en præjudiciel
afgørelse fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse
med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder
over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de stillede
spørgsmål (dom af 7.6.2007, forenede sager C-222/05 – C-225/05, van der Weerd m.fl., Sml. I, s. 4233, præmis 22, og af 22.6.2010,
forenede sager C-188/10 og C-189/10, Melki og Abdeli, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 27, samt dommen i sagen
Bruno m.fl., præmis 19).
Domstolen er imidlertid i særlige tilfælde beføjet til at undersøge de omstændigheder, hvorunder den nationale domstol har
forelagt sagen (jf. i denne retning dom af 13.3.2001, sag C-379/98, PreussenElektra, Sml. I, s. 2099, præmis 39). Den samarbejdsånd,
der er afgørende for, at proceduren med præjudiciel forelæggelse kan fungere, indebærer, at den nationale ret for sit vedkommende
tager hensyn til den opgave, som Domstolen varetager, og som er at bidrage til justitsforvaltningen i medlemsstaterne og ikke
at udøve responderende virksomhed vedrørende generelle eller hypotetiske spørgsmål (dom af 12.6.2003, sag C-112/00, Schmidberger,
Sml. I, s. 5659, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår de foreliggende præjudicielle anmodninger ønsker den nationale ret med de to første spørgsmål oplyst, om de skattefordele,
som i den pågældende nationale ret er tillagt andelsselskaber, er forenelige med EU-retten, og nærmere bestemt om disse fordele
kan anses for at udgøre »statsstøtte« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 87, stk. 1, EF.
Det følger imidlertid af fast retspraksis, at selv om Domstolen inden for rammerne af en procedure iværksat i henhold til
artikel 267 TEUF ikke har kompetence til at afgøre, om national ret er forenelig med EU-retten, eller til at fortolke nationale
love eller administrative forskrifter, er den dog beføjet til at forsyne den forelæggende ret med alle under EU-retten henhørende
fortolkningsbidrag, som gør det muligt for denne ret at vurdere en sådan forenelighed med henblik på pådømmelsen af den sag,
der er indbragt for den (jf. bl.a. dom af 15.12.1993, sag C-292/92, Hünermund m.fl., Sml. I, s. 6787, præmis 8, og af 27.11.2001,
forenede sager C-285/99 og C-286/99, Lombardini og Mantovani, Sml. I, s. 9233, præmis 27).
Mere præcist har Domstolen allerede fastslået, at Kommissionens kompetence til at vurdere en støttes forenelighed med fællesmarkedet
ikke er til hinder for, at en national ret forelægger Domstolen et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af støttebegrebet
(dom af 29.6.1999, sag C-256/97, DM Transport, Sml. I, s. 3913, præmis 15). Domstolen kan således navnlig forsyne den forelæggende
ret med fortolkningselementer vedrørende EU-retten, som gør det muligt for den at afgøre, om en national foranstaltning kan
kvalificeres som statsstøtte i EU-retlig forstand (jf. dom af 10.6.2010, sag C-140/09, Fallimento Traghetti del Mediterraneo,
endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
Det følger heraf, at den omstændighed, at de to første spørgsmål er formuleret på en sådan måde, at de vedrører foreneligheden
af DPR nr. 601/1973 med de relevante bestemmelser i EU-retten, ikke medfører, at de ikke kan antages til realitetsbehandling.
Det forholder sig på samme måde med hensyn til den omstændighed, at det første af de to spørgsmål ligeledes henviser til dekretets
artikel 10 og 12, som vedrører andre andelsselskaber end produktions- og arbejdsandelsselskaber, skønt Corte suprema di cassazione
har kvalificeret de i hovedsagerne omhandlede andelsselskaber som »produktions- og arbejdsandelsselskaber« i den forstand,
hvori udtrykket er anvendt i dekretets artikel 11. De to første spørgsmål kan således antages til realitetsbehandling, for
så vidt som de vedrører situationen for sidstnævnte type andelsselskaber, således som den foreligger, henset til dekretets
artikel 11, i givet fald sammenholdt med dekretets artikel 13 og 14.
Herefter skal de to første spørgsmål, som behandles samlet, forstås således, at det nærmere bestemt ønskes oplyst, om og i
givet fald i hvilken udstrækning de skattefordele, som produktions- og arbejdsandelsselskaber, som de i hovedsagerne omhandlede,
nyder i henhold til en national ordning som den, der findes i artikel 11 i DPR nr. 601/1973, kan kvalificeres som »statsstøtte«
i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
Hvad angår det tredje spørgsmål bemærkes, at Corte suprema di cassazione heri henviser til de lovændringer, der er sket efter
tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne. Henvisningen til lov nr. 311 af 2004, som findes i dette spørgsmål,
er ligeledes uden relevans for afgørelsen af de tvister, som er indbragt for den forelæggende ret. Følgelig skal tredje spørgsmål
afvises.
Hvad angår det fjerde spørgsmål forelagt af den forelæggende ret vedrørende et eventuelt retsmisbrug begået af de i hovedsagerne
omhandlede selskaber bemærkes, at i henhold til Domstolens faste praksis kan borgerne ikke gøre EU-retten gældende med henblik
på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 68, og
af 20.9.2007, sag C-16/05, Tum og Dari, Sml. I, s. 7415, præmis 64).
Det er imidlertid ubestridt, at de fordele, der er tildelt i henhold til DPR nr. 601/1973 til de i hovedsagerne omhandlede
andelsselskaber, alene er indført ved italiensk ret og ikke ved EU-retten. Det er følgelig udelukket i det foreliggende tilfælde,
at princippet om forbud mod retsmisbrug i henhold til EU-retten tilsidesættes.
Herefter har Domstolen ikke kompetence til at afgøre det fjerde spørgsmål, idet det ikke vedrører fortolkningen af EU-retten.

Om de præjudicielle spørgsmål
Med henblik på at besvare de to første spørgsmål, således som disse er omformuleret i denne doms præmis 38, skal den forelæggende
ret forsynes med de fortolkningsbidrag, som er nødvendige vedrørende de betingelser, som artikel 87, stk. 1, EF fastsætter
for, at en national foranstaltning kan kvalificeres som statsstøtte, nemlig for det første, at foranstaltningen finansieres
af staten eller ved hjælp af statsmidler, for det andet foranstaltningens selektivitet samt for det tredje dens indvirkning
på samhandelen mellem medlemsstaterne og den konkurrenceforvridning, der følger heraf. Disse tre betingelser vil derfor blive
behandlet efter hinanden.

Betingelsen om, at foranstaltningen finansieres af staten eller ved hjælp af statsmidler
Artikel 87, stk. 1, EF henviser til »statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form«.
Ifølge fast retspraksis er støttebegrebet mere generelt end tilskudsbegrebet, fordi det ikke blot omfatter positive ydelser
såsom selve tilskuddene, men ligeledes de indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en
virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger
(jf. bl.a. dom af 8.11.2001, sag C-143/99, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Sml. I, s. 8365, præmis
38, af 15.7.2004, sag C-501/00, Spanien mod Kommissionen, Sml. I, s. 6717, præmis 90 og den deri nævnte retspraksis, og af
10.1.2006, sag C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., Sml. I, s. 289, præmis 131).
Det følger heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en afgiftsfritagelse,
der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de fritagne virksomheder en gunstigere økonomisk
stilling end andre afgiftspligtige, udgør en »statsstøtte« som omhandlet i artikel 87, stk. 1, EF. Ligeledes kan en foranstaltning,
der tildeler visse virksomheder en skattenedsættelse eller en udsættelse med betaling af skatter, der normalt ville være forfaldne
til betaling, udgøre statsstøtte (dommen i sagen Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., præmis 132).
Det skal således fastslås, at en national foranstaltning som den i hovedsagerne omhandlede henhører under en statslig finansiering.

Betingelsen om den omtvistede foranstaltnings selektivitet
Artikel 87, stk. 1, EF forbyder støtte, der »begunstiger visse virksomheder eller visse produktioner«, dvs. selektiv støtte.
Det er en forudsætning for, at en national skatteforanstaltning kan betegnes som »selektiv«, at det først identificeres og
undersøges, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat. Derefter skal den eventuelle
selektive karakter af den fordel, der ydes ved den pågældende skatteforanstaltning, vurderes og fastslås i forhold til denne
almindelige eller »normale« skatteordning, ved at vise, at denne foranstaltning udgør en undtagelse fra den almindelige ordning,
for så vidt som den indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende
medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. i denne retning dom af 6.9.2006,
sag C-88/03, Portugal mod Kommissionen, Sml. I, s. 7115, præmis 56).
Det fremgår i denne forbindelse for det første af de oplysninger, som Domstolen har til rådighed, at med henblik på beregningen
af selskabernes indkomstskat fastlægges skattegrundlaget for de berørte produktions- og arbejdsandelsselskaber på samme måde
som for andre selskabstyper, dvs. i forhold til størrelsen af nettooverskuddet ved udøvelsen af selskabets aktivitet i skatteåret.
Herefter bemærkes, at selskabsbeskatningen udgør en retlig referenceordning for vurderingen af den pågældende foranstaltnings
eventuelle selektive karakter.
Det bemærkes herefter, at som afvigelse fra den almindelige ordning for juridiske personer er beskatningsgrundlaget for de
pågældende produktions- og arbejdsandelsselskaber fritaget for selskabsskat. Andelsselskaberne nyder således en skattefordel,
som erhvervsselskaberne ikke kan gøre krav på.
Det fremgår af artikel 11 i DPR nr. 601/1973, at en fordel som den i hovedsagerne omhandlede ikke finder anvendelse på alle
erhvervsdrivende, men tildeles i forhold til selskabets juridiske form, afhængigt af om det er et andelsselskab eller ej (jf.
i denne retning dommen i sagen Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., præmis 136).
Det skal præciseres, at en støtte kan være selektiv med hensyn til artikel 87, stk. 1, EF, selv når den vedrører en hel økonomisk
sektor (jf. dom af 17.6.1999, sag C-75/97, Belgien mod Kommissionen, Sml. I, s. 3671, præmis 33).
Der skal tages stilling til, om skattelettelser som de i hovedsagerne omhandlede kan begunstige visse virksomheder eller visse
produktioner, sammenlignet med andre virksomheder, der befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation i forhold
til det formål, der forfølges med selskabsbeskatningsordningen, dvs. beskatningen af selskabers overskud.
Det bemærkes i denne forbindelse, at andelsselskaberne, som er den form, hvorunder de i hovedsagerne omhandlede juridiske
enheder er oprettet, har deres egen måde at fungere på, som afviger fra andre erhvervsdrivendes måde. Såvel EU-lovgiver, med
vedtagelsen af forordning nr. 1435/2003, som Kommissionen, i meddelelsen om fremme af andelsselskaber i Europa, har fremhævet
disse særlige kendetegn.
Som det bl.a. fremgår af ottende betragtning til den pågældende forordning, udmønter disse kendetegn sig særligt i princippet
om, at hovedvægten i et andelsselskab er lagt på dets medlemmer, hvilket kommer klart til udtryk i særlige regler om medlemmernes
optagelse, udtræden og eksklusion. Det præciseres i øvrigt i tiende betragtning til forordningen, at i tilfælde af opløsning
bør nettoprovenu og reserver udloddes til et andet andelsforetagende med lignende mål af almen interesse.
Hvad angår driften af andelsselskaber bemærkes, at disse ikke drives ud fra hensynet til eksterne investorers interesser.
I henhold til ottende og tiende betragtning til forordning nr. 1435/2003 og punkt 1.1 i meddelelsen om fremme af andelsselskaber
i Europa bør kontrollen med selskabet fordeles ligeligt mellem medlemmerne, efter princippet »én person, én stemme«. Reserver
og aktiver ejes således i fællesskab, er udelelige og skal anvendes i medlemmernes fælles interesse.
Hvad angår andelsselskabernes funktionsmåde bemærkes, at henset til, at hovedvægten er lagt på medlemmerne, skal de således
som det fremgår af bl.a. tiende betragtning til forordning nr. 1435/2003 og punkt 1.1 i meddelelsen om fremme af andelsselskaber
i Europa være til gensidig fordel for medlemmerne, som ligeledes er brugere, kunder eller leverandører, således at hver enkelt
af disse nyder godt af andelsselskabets virksomhed i forhold til deres indskud heri og til deres transaktioner med selskabet.
Som det fremgår af samme meddelelses punkt 2.2.3, har andelsselskaberne i øvrigt ingen eller kun begrænset adgang til kapitalmarkederne,
hvorfor deres udvikling afhænger af deres egen kapital eller af lånefinansiering. Denne situation skyldes den omstændighed,
at andelsselskaber ikke er noteret på børsen, og andelene derfor ikke er tilgængelige for et større publikum. Som det ligeledes
fremgår af tiende betragtning til forordning nr. 1435/2003, er der begrænset forrentning af lånekapitalen og indskuddene,
hvilket gør investering i et andelsselskab mindre fordelagtigt.
Følgelig er denne særlige selskabstypes fortjenstmargenen væsentligt lavere end kapitalselskabernes, som lettere kan tilpasse
sig markedskravene.
Henset til de særlige kendetegn ved andelsselskaberne, skal det således fastslås, at produktions- og arbejdsandelsselskaber
som de i hovedsagerne omhandlede i princippet ikke kan anses for at befinde sig i en faktisk og retlig situation, som er sammenlignelig
med den, som kommercielle selskaber befinder sig i, for så vidt som de handler i deres medlemmers økonomiske interesse og
ikke har et rent kommercielt forhold med disse, men et særligt personligt forhold, hvori medlemmerne er aktivt involveret
og har ret til en lige udlodning af de økonomiske resultater.
Produktions- og arbejdsandelsselskaberne har således andre kendetegn end dem, som kendetegner denne type selskab, som ikke
reelt forfølger et formål med gensidighed, og som således skal adskilles fra den model, der er beskrevet i Kommissionens meddelelse
om fremme af andelsselskaber i Europa.
I forbindelse med sidstnævnte analyse tilkommer det den forelæggende ret, henset til alle omstændigheder i de sager, der er
indbragt for den, at undersøge, om de i hovedsagerne omhandlede produktions- og arbejdsandelsselskaber ud fra de kriterier,
der følger af denne doms præmis 55-62, reelt befinder sig i en situation, som kan sammenlignes med situationen for erhvervsselskaber,
som er underlagt selskabsskat.
I tilfælde af, at den nationale ret kommer til den konklusion, at betingelsen i foregående præmis faktisk er opfyldt i de
sager, der er indbragt for den, skal det herefter afgøres i overensstemmelse med Domstolens praksis, om de i hovedsagerne
omhandlede skattelettelser er begrundet ud fra karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som de er et led
i (jf. i denne retning dommen i sagen Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, præmis 42).
En foranstaltning, som udgør en undtagelse til anvendelsen af det almindelige skattesystem, kan være begrundet, hvis den pågældende
medlemsstat kan godtgøre, at denne foranstaltning er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i dens
skattesystem (jf. dommen i sagen Portugal mod Kommissionen, præmis 81).
I denne forbindelse skal den forelæggende ret meddeles følgende præciseringer, for at den kan tage stilling til de sager,
der er indbragt for den.
Det skal først bemærkes, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at statslige indgrebs formål ikke uden videre kan medføre,
at de falder uden for begrebet »statsstøtte« i artikel 87 EF (jf. bl.a. dom af 22.12.2008, sag C-487/06 P, British Aggregates
mod Kommissionen, Sml. I, s. 10505, præmis 84 og den deri nævnte retspraksis).
Artikel 87, stk. 1, EF sondrer således ikke ud fra grundene til eller formålet med de statslige interventioner, men bestemmelsen
definerer disse i kraft af deres virkninger (dommen i sagen British Aggregates mod Kommissionen, præmis 85 og den deri nævnte
retspraksis).
Det skal ligeledes bemærkes, at en foranstaltning, som udgør en undtagelse til anvendelsen af det almindelige skattesystem,
kan være begrundet, hvis foranstaltningen er en direkte følge af de grundlæggende eller ledende principper i det pågældende
skattesystem. Der skal i den forbindelse sondres mellem de formål, som er tildelt ved et særligt skattesystem og ligger uden
for det almindelige skattesystem, og de mekanismer, som er uadskilleligt forbundet med selve skattesystemet, og som er nødvendige
for at gennemføre sådanne formål (jf. i denne retning dommen i sagen Portugal mod Kommissionen, præmis 81).
Følgelig kan skattelempelser, som følger af et formål, der ikke har noget at gøre med det skattesystem, som de indgår i, ikke
fritages fra kravene efter artikel 87, stk. 1, EF.
Som det fremgår af punkt 25 i meddelelsen vedrørende direkte beskatning af virksomhederne, er Kommissionen af den opfattelse,
at karakteren eller den almindelige opbygning af det nationale skattesystem med rette kan påberåbes for at begrunde, at andelsselskaberne,
som udlodder hele deres overskud til medlemmerne, ikke beskattes på selskabsplan, for så vidt som der opkræves skat hos medlemmerne.
Som Kommissionen har anført i sit skriftlige indlæg, er den ligeledes af den opfattelse, at en national foranstaltning ikke
med rette kan begrundes med det omhandlede skattesystems karakter eller almindelige opbygning, for så vidt som den tillader
skattefritagelse for overskud, som stammer fra udveksling med tredjemænd, som ikke er medlemmer af andelsselskabet, eller
fradrag for beløb udbetalt til sidstnævnte som løn.
Det skal i øvrigt sikres, at en given fordel overholder kravene om sammenhæng ikke alene med selve skattesystemets kendetegn,
men ligeledes med gennemførelsen af dette skattesystem.
Det tilkommer således den pågældende medlemsstat at iværksætte og anvende passende kontrol- og overvågningsprocedurer for
at sikre sammenhængen i de særlige skattefordele, som er indført til fordel for andelsselskaberne, med skattesystemets logik
og almindelige opbygning, og at undgå at økonomiske enheder vælger denne særlige juridiske form alene for at drage fordel
af de skattelempelser, som er fastsat for denne selskabstype. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om disse betingelser
er opfyldt i hovedsagerne.
For at skattelettelser som de i hovedsagerne omhandlede kan være begrundet ved den pågældende medlemsstats skattesystems karakter
eller almindelige opbygning, skal det under alle omstændigheder sikres, at de er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet
og ikke går ud over grænserne for, hvad der er nødvendigt for, at det forfulgte lovlige formål ikke kan opnås ved foranstaltninger
af mindre omfang.
Det er i lyset af alle disse fortolkningselementer vedrørende EU-retten, som Domstolen har redegjort for i denne doms præmis
64-75, at det tilkommer den forelæggende ret at vurdere, om de skattelettelser, der er fastsat til fordel for de i hovedsagerne
omhandlede produktions- og arbejdsandelsselskaber, er begrundet, henset til det omhandlede skattesystems karakter og almindelige
opbygning.

Betingelserne vedrørende indvirkningen på samhandelen mellem medlemsstaterne og konkurrenceforvridningen
I artikel 87, stk. 1, EF forbydes støtte, der påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne, eller som fordrejer eller truer
med at fordreje konkurrencen.
Med henblik på en national foranstaltnings kvalificering som statsstøtte skal det ikke godtgøres, at den omhandlede støtte
reelt påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne og faktisk fordrejer konkurrencen, men alene undersøges, om denne støtte
kan påvirke denne samhandel og fordreje konkurrencen (dom af 29.4.2004, sag C-372/97, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 3679,
præmis 44, og af 15.12.2005, sag C-148/04, Unicredito Italiano, Sml. I, s. 11137, præmis 54, samt dommen i sagen Cassa di
Risparmio di Firenze m.fl., præmis 140).
Når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer
med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten (jf. bl.a. Unicredito Italiano-dommen,
præmis 56 og den deri nævnte retspraksis, og dommen i sagen Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., præmis 141).
Herved er det ikke nødvendigt, at den begunstigede virksomhed selv tager del i samhandelen inden for Fællesskabet. Når en
medlemsstat tildeler støtte til en virksomhed, kan den indenlandske aktivitet fastholdes eller styrkes, hvilket vil svække
andre medlemsstaters virksomheders mulighed for at etablere sig på denne medlemsstats marked. Derudover vil en styrkelse af
en virksomhed, der indtil dette tidspunkt ikke havde taget del i samhandelen inden for Fællesskabet, kunne bringe den i en
position, der ville give den mulighed for at etablere sig på en anden medlemsstats marked (Unicredito Italiano-dommen, præmis
58, og dommen i sagen Cassa di Risparmio m.fl., præmis 143).
Det skal således fastslås, at en skattefordel som den i hovedsagerne omhandlede kan påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne
og fordreje konkurrencen i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 87, stk. 1, EF.
Henset til samtlige ovenstående bemærkninger, skal de forelagte spørgsmål, således som disse er omformuleret i denne doms
præmis 38, besvares med, at skattefordele som de i hovedsagerne omhandlede, som er tildelt produktions- og arbejdsandelsselskaber
i henhold til en national ordning som den, der findes i artikel 11 i DPR nr. 601/1973, kun udgør »statsstøtte« i artikel 87,
stk. 1, EF’s forstand, for så vidt som alle betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse er opfyldt. For så vidt angår
en situation som den, der har givet anledning til de tvister, der er indbragt for den forelæggende ret, tilkommer det denne
at vurdere særligt den selektive karakter af de pågældende skattelempelser og deres eventuelle begrundelse ud fra karakteren
og den almindelige opbygning af den nationale skatteordning, hvori de indgår, ved særligt at fastslå, om de i hovedsagerne
omhandlede andelsselskaber reelt befinder sig i en situation, som er sammenlignelig med situationen for andre erhvervsdrivende
oprettet i den juridiske form af et erhvervsselskab, og hvis dette faktisk er tilfældet, om den mere gunstige skattebehandling,
som disse andelsselskaber nyder, på den ene side hænger sammen med de ledende principper i det skattesystem, der finder anvendelse
i den pågældende medlemsstat, og på den anden side er i overensstemmelse med principperne om sammenhæng og proportionalitet.

Sagsomkostningerne
Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i
forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Skattefordele som de i hovedsagerne omhandlede, som er tildelt produktions- og arbejdsandelsselskaber i henhold til en national
ordning som den, der findes i artikel 11 i dekret nr. 601 fra republikkens præsident af 29. september 1973 om regler vedrørende
skattefordele i den affattelse, der var i kraft fra 1984 til 1993, udgør kun »statsstøtte« i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand,
for så vidt som alle betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse er opfyldt. For så vidt angår en situation som den,
der har givet anledning til de tvister, der er indbragt for den forelæggende ret, tilkommer det denne at vurdere særligt den
selektive karakter af de pågældende skattelempelser og deres eventuelle begrundelse ud fra karakteren og den almindelige opbygning
af den nationale skatteordning, hvori de indgår, ved særligt at fastslå, om de i hovedsagerne omhandlede andelsselskaber reelt
befinder sig i en situation, som er sammenlignelig med situationen for andre erhvervsdrivende oprettet i den juridiske form
af et erhvervsselskab, og hvis dette faktisk er tilfældet, om den mere gunstige skattebehandling, som disse andelsselskaber
nyder, på den ene side hænger sammen med de ledende principper i det skattesystem, der finder anvendelse i den pågældende
medlemsstat, og på den anden side er i overensstemmelse med principperne om sammenhæng og proportionalitet.
Underskrifter
*
Processprog: italiensk.