CELEX: 62011CJ0299
Daně
DPH
Zdanitelná plnění
Použití zboží získaného ,v rámci podnikání‘ pro účely podnikání
Postavení na roveň dodání za protiplnění
Pozemky patřící osobě povinné k dani a přestavěné třetí osobou

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (
Úř. věst. L 102, s. 18
, Zvl. vyd. 09/01 s. 274, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (ministrem financí) a Gemeente Vlaardingen (obcí Vlaardingen, dále jen „Vlaardingen“), ve věci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), k jejímuž výběru došlo v důsledku skutečnosti, že Vlaardingen začlenila do podnikatelské činnosti, kterou vykonává, nemovitosti, které jí patří a byly předmětem zlepšení provedených třetí osobou.
Právní rámec
Unijní právo
Šestá směrnice byla zrušena a nahrazena ode dne 1. ledna 2007 směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst L 347, s. 1
). S ohledem na rozhodnou dobu se však na spor v původním řízení vztahuje nadále šestá směrnice.
Článek 2 šesté směrnice zněl:
„Předmětem [DPH] je:
1.
dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2.
dovoz zboží.“
Článek 4 této směrnice stanovil:
„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 […].
2.   Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb […]. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
3.   Členské státy mohou rovněž za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskutečňuje plnění v oblasti činností uvedených v odstavci 2, zejména pak některé z následujících:
a)
poskytování budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků, na nichž stojí; členské státy mohou stanovit podmínky pro použití tohoto kritéria na přestavbu budov a vymezit výraz ‚pozemky, na nichž stojí‘.
Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení […].
‚Budovou‘ se rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí;
b)
poskytnutí stavebního pozemku.
‚Stavebním pozemkem‘ se rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.
[…]“
Hlava V šesté směrnice byla nadepsána „Zdanitelná plnění“ a obsahovala články 5 až 7 této směrnice nadepsané „Dodání zboží“, „Poskytování služeb“ a „Dovoz“.
Článek 5 šesté směrnice zněl následovně:
„1.   Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
[…]
5.   Členské státy mohou považovat za dodání ve smyslu odstavce 1 předání určitých stavebních prací.
[…]
7.   Členské státy mohou považovat za dodání za protiplnění:
a)
použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, bylo-li toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání, a jestliže by [DPH] z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani;
b)
použití zboží osobou povinnou k dani pro účely nezdanitelného plnění, stala-li se [DPH] z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelnou při jeho pořízení nebo při jeho použití v souladu s písmenem a);
c)
s výjimkou případů zmíněných v odstavci 8 ponechání si zboží osobou povinnou k dani nebo jejím právním nástupcem, ukončí-li výkon zdanitelné hospodářské činnosti, přičemž daň z přidané hodnoty z tohoto zboží se stala plně nebo zčásti odpočitatelnou při jeho pořízení nebo při jeho použití podle písmene a).
[…]“
Článek 11 uvedené směrnice uváděl:
„A. V tuzemsku
1.   Základem daně je:
[…]
b)
při dodáních zboží uvedených v čl. 5 odst. 6 a 7 kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní cena stanovená k okamžiku dodání;
[…]“
Článek 13 část B téže směrnice zněl:
„[…][o]svobodí členské země od daně […]
[…]
g)
dodání budov nebo jejich částí a pozemků, na nichž stojí, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 4 odst. 3 písm. a);
h)
dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 4 odst. 3 písm. b).“
Články 18 a 74 směrnice 2006/112 jsou v podstatě shodné s čl. 5 odst. 7 a čl. 11 A odst. 1 písm. b) šesté směrnice.
Nizozemské právo
Článek 3 zákona z roku 1968 o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968), ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „Wet OB“), zní následovně:
„1.   Dodáním zboží se rozumí:
[…]
c)
dodání budov osobou, která je vytvořila, s výjimkou nezastavěných pozemků kromě stavebních pozemků […]
[…]
h)
použití zboží vyrobeného ve vlastním podniku pro účely podnikání, kdy toto zboží bylo dodáno podnikatelem, daň ze zboží nemůže být zcela nebo zčásti odpočtena; zboží vyrobené na objednávku z dodaného materiálu, včetně pozemků, se považuje za zboží vyrobené ve vlastním podniku; ustanovení tohoto písmena se neuplatní na nezastavěné pozemky, které nejsou stavebními pozemky […]
[…]“
Článek 8 odst. 3 Wet OB stanoví:
„Pokud jde o dodání zboží uvedené v čl. 3 odst. 1 písm. g) a h), […] rozumí se protiplněním částka bez daně z obratu, která by musela být za zboží zaplacena, pokud by toto zboží bylo k okamžiku dodání pořízeno nebo vyrobeno ve stavu, v němž se nachází k tomuto okamžiku.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Obec Vlaardingen je majitelkou sportovní infrastruktury, jejíž součástí jsou venkovní hřiště. Pronajímá tato hřiště sportovním sdružením, přičemž uplatňuje osvobození od DPH stanovené ve prospěch takovýchto sdružení.
V průběhu roku 2003 Vlaardingen pověřila zhotovitele, aby uvedená sportovní hřiště, která byla tvořena přírodním trávníkem, pokryli umělým povrchem. Po ukončení prací v roce 2004 nadále pronajímala tatáž hřiště sportovním sdružením, která je najímala dříve, přičemž uplatňovala osvobození od DPH.
Poté, co uhradila faktury za uvedené práce, jejichž celková výše činila 1547440 eur, z čehož 293993 eur připadalo na DPH, nemohla Vlaardingen provést odpočet této částky DPH, jelikož její činnost související s dotčenými hřišti, a sice jejich pronájem sportovním sdružením, byla osvobozena od DPH.
Po ověření finanční situace Vlaardingen příslušný orgán vystavil této obci dodatečný výměr DPH za rok 2004 ve výši 116099 eur. Používání dotčených hřišť Vlaardingen k pronájmu mělo být podle tohoto orgánu považováno za „použití pro účely podnikání […] zboží vyrobeného na objednávku z dodaného materiálu, včetně pozemků“ ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB.
Pro účely výpočtu DPH uvedený orgán vycházel jak z nákladů na přeměnu dotčených hřišť, tak z hodnoty pozemku, na kterém se nacházejí:
Náklady na přestavbu hřišť: 1547440 eur
Hodnota pozemků: +610940 eur
Základ daně: 2158380 eur
19 % DPH ze 2158380 eur: 410092 eur
Odpočet DPH zaplacené za přestavbu: –293993 eur
Splatná DPH: 116099 eur
Vlaardingen napadla tento platový výměr u Rechtbank te ‘s-Gravenhage. Použití jejích hřišť opatřených nyní umělým povrchem pro účely její činnosti pronájmu nemůže podle jejího názoru podléhat DPH.
Rechtbank te ‘s-Gravenhage žalobu Vlaardingen zamítl. Po odvolání Gerechtshof ‘s-Gravenhage rozhodnutím ze dne 26. ledna 2009 zrušil rozhodnutí vydané v prvním stupni, jakož i napadený dodatečný výměr DPH. Měl zejména za to, že čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB je neslučitelný s čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, jelikož podle tohoto ustanovení Wet OB se za dodání zboží považuje samotné nakládání se zbožím vyrobeným třetími osobami. Staatssecretaris van Financiën podal proti tomuto rozhodnutí Gerechtshof ‘s Gravenhage kasační stížnost.
Hoge Raad der Nederlanden se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, ve spojení s čl. 5 odst. 5 a čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) téže směrnice, vykládán v tom smyslu, že členský stát může z užívání nemovitého majetku osobou povinnou k dani pro účely osvobozené od daně vybírat DPH, pokud:
—
tento nemovitý majetek tvoří (stavební) dílo zhotovené na vlastním pozemku osoby povinné k dani, na její objednávku třetí osobou za protiplnění a
—
osoba povinná k dani předtím používala tento pozemek pro (stejné) účely podnikání osvobozené od daně a dosud za tento pozemek neměla nárok na odpočet DPH,
s tím výsledkem, že se z (hodnoty) téhož pozemku vyměří DPH?“
K předběžné otázce
Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, hřiště dotčená ve věci v původním řízení patří Vlaardingen, která je pronajímá sportovním sdružením. Tento pronájem je hospodářskou činností osvobozenou od DPH.
Je rovněž nesporné, že přestavba těchto hřišť vedla k vyměření DPH za tyto práce, kterou má zaplatit Vlaardingen. Není třeba zjišťovat, zda toto zdanění vyplývá z pravidla stanoveného v čl. 5 odst. 5 šesté směrnice nebo spíše z jiného pravidla stanoveného touto směrnicí, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru každopádně vyplývá, že k uvedenému vyměření DPH, jehož zákonnost ostatně Vlaardingen nezpochybňuje, původně nevedla možnost postavit plnění na roveň dodání za protiplnění uvedená v čl. 5 odst. 7 písm. a) uvedené směrnice.
Tato možnost postavení na roveň uvedená v čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice oproti tomu vedla k Vlaardingen zpochybněnému dodatečnému výměru, podle kterého měla tato obec zaplatit kromě DPH vztahující se k pracím na přestavbě jejích sportovních hřišť také částku DPH z hodnoty pozemku, na kterém se hřiště nacházejí.
Položenou otázku je tudíž třeba chápat v tom smyslu, že její podstatou je, zda musí být čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) této směrnice vykládán v tom smyslu, že použití pozemků pro účely hospodářské činnosti osvobozené od DPH osobou povinnou k dani, která je jejich majitelem a která uvedené pozemky nechá přestavět třetí osobou, může podléhat DPH, jejímž základem bude součet hodnoty pozemku, na kterém se tato hřiště nachází, a nákladů na jejich přestavbu.
Uvedený čl. 5 odst. 7 písm. a) se vztahoval na případy, kdy se mechanismus odpočtu obecně stanovený šestou směrnicí nemohl použít. Jestliže je zboží použito pro hospodářskou činnost zdaněnou na výstupu, je odpočet daně zatěžující toto zboží na vstupu nutný, aby bylo zamezeno dvojímu zdanění. Pokud je oproti tomu zboží pořízené osobou povinnou k dani použito pro účely plnění osvobozených od daně, nemůže dojít k odpočtu daně zatěžující zboží na vstupu (viz zejména rozsudky ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Sb. rozh. s. I-3039
, bod 24; ze dne 12. února 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, Sb. rozh. s. I-839
, bod 28, a ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 44). Jak upozornila nizozemská vláda a Evropská komise, čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice se týkala zejména tohoto případu, kdy je odpočet na výstupu částky DPH zaplacené na vstupu vyloučen, neboť je hospodářská činnost vykonávaná na výstupu osvobozena od DPH.
Jak především uvedl generální advokát v bodě 45 svého stanoviska, umožňuje uvedené ustanovení členským státům upravit daňové právní předpisy tak, aby podniky, které nemohou z důvodu výkonu činnosti osvobozené od DPH odpočíst DPH, kterou zaplatily při nabytí podnikového majetku, nebyly znevýhodněny vůči soutěžitelům, kteří vykonávají stejnou činnost prostřednictvím majetku, který získali bez zaplacení DPH tím, že jej sami vyrobili, nebo jej obecně získali „v rámci podnikání“. Aby tito soutěžitelé podléhali stejné daňové zátěži, kterou nesou podniky, jež nabyly majetek u třetí osoby, čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice poskytuje členským státům možnost postavit použití zboží získaného v rámci podnikání pro účely osvobozených činností podniku na roveň dodání za protiplnění ve smyslu čl. 2 odst. 1 a čl. 5 odst. 1 této směrnice, a podrobit tedy uvedené použití DPH.
Aby tato možnost, která byla převzata v článku 18 směrnice 2006/112, mohla být využita způsobem, který skutečně odstraňuje veškerou nerovnost v oblasti DPH mezi osobami povinnými k dani, které nabyly majetek u jiné osoby povinné k dani, a těmi, které jej nabyly v rámci podnikání, je třeba, jak tvrdila nizozemská vláda a Komise, chápat pojmy „zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, […] v rámci tohoto podnikání“ v tom smyslu, že zahrnují nejen zboží zcela vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované dotčeným podnikem samotným, ale také to zboží vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované třetí osobou z materiálu daného k dispozici uvedeným podnikem.
Osoba povinná k dani, která použije pro účely činnosti osvobozené od DPH zboží, jehož je vlastníkem a nechala ho dokončit nebo zdokonalit třetí osobou, by se totiž mohla, pokud by neexistovala možnost postavení na roveň uvedená v čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, dostat do situace, kdy DPH budou podléhat pouze práce provedené touto třetí osobu. Aby se na takovou osobu povinnou k dani vztahovala v souladu s cílem uvedeného čl. 5 odst. 7 písm. a) stejná daňová zátěž jako na její soutěžitele, kteří vykonávají stejnou činnost osvobozenou od daně prostřednictvím zboží, které zcela nabyli u třetí osoby, postavení na roveň podle tohoto ustanovení se musí vztahovat na veškeré zboží dokončené nebo zdokonalené třetí osobou, a tedy vést ke zdanění DPH, jejímž základem je celková hodnota uvedeného zboží.
Orgány členského státu, který využije možnost postavení na roveň dodání za protiplnění, stanovenou v uvedeném čl. 5 odst. 7 písm. a), mohou tudíž mít za to, že daňová zátěž, kterou z důvodu DPH nese osoba povinná k dani, která sportovním sdružením pronajímá sportovní hřiště, jež nechala pokrýt umělým povrchem, musí být stejná jako zátěž soutěžitele, který sportovním sdružením pronajímá sportovní hřiště s umělým povrchem, jež zcela koupil od třetí osoby.
Uvedené orgány tedy musí v souladu s pravidlem uvedeným v čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice, které bylo převzato v článku 74 směrnice 2006/112, vypočítat DPH dluženou uvedenou osobou povinnou k dani na základě hodnoty, která je stanovena v okamžiku použití přestavěných sportovních hřišť, tedy v okamžiku jejich použití pro účely osvobozené činnosti, a která odpovídá tržní ceně sportovních hřišť s obdobnou polohou, rozměry a povrchem jako dotčená hřiště. S ohledem na tato kritéria může součet hodnoty pozemku, na kterém se dotčená hřiště nacházejí, a nákladů na přestavbu těchto hřišť, být přiměřeným základem daně.
Takovýto daňový mechanismus však nemůže vést k porušení zásad stanovených v oblasti DPH, které musí být za každých okolností, a tedy i v případě využití uvedené možnosti postavení na roveň, dotčeným členským státem dodržovány.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že ze základních znaků DPH vyplývá, že se tato daň použije na přidanou hodnotu dotčeného zboží či služeb, přičemž daň splatná při jedné transakci se vypočítá po odečtu daně, která byla zaplacena při předcházející transakci (viz zejména rozsudky ze dne 16. prosince 1992, Beaulande,
C-208/91, Recueil, s. I-6709
, bod 14; ze dne 17. září 1997, UCAL,
C-347/95, Recueil, s. I-4911
, bod 34, a ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další,
C-308/01, Recueil, s. I-4777
, bod 33). V důsledku toho nemůže být možnost postavení na roveň dodání za protihodnotu, jak byla vyložena v předcházejících bodech tohoto rozsudku, užita pro výběr částky DPH z hodnoty zboží, které dotčená osoba povinná k dani dala k dispozici třetí osobě, která je dokončila nebo zdokonalila, pokud tato osoba povinná k dani již v rámci předchozího zdanění zaplatila DPH z uvedené hodnoty. Jak zdůraznila Komise, bylo by takovéto opakované zdanění neslučitelné jak se základními znaky DPH, připomenutými výše, tak s účelem uvedené možnosti postavení na roveň, která sice spočívá v umožnění členským státům uložit DPH na použití zboží pro účely činností osvobozených od DPH, ale v žádném případě neznamená, že je uvedeným členským státům umožněno opakovaně podrobit DPH stejnou část hodnoty tohoto zboží.
V projednávané věci je úkolem vnitrostátního soudu ověřit, zda Vlaardingen před dodatečným výměrem, který je předmětem věci v původním řízení, zaplatila DPH z hodnoty pozemku, na kterém se nacházejí dotčená sportovní hřiště. Pokud se ukáže, že tomu tak je, bude třeba dojít k závěru, že takový dodatečný výměr, jaký byl vydán v případě Vlaardingen, v němž byla za základ daně vzata celková hodnota uvedeného pozemku, překračuje možnost stanovenou v čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice a je v rozporu s obecnou systematikou této směrnice.
V případě, že se ukáže, že Vlaardingen před dodatečným výměrem, který je předmětem věci v původním řízení, nezaplatila částku DPH z hodnoty pozemku, na kterém se nacházejí její sportovní hřiště, bude ještě, než bude moci být zdanění z titulu DPH obsažené v uvedeném výměru posouzeno jako slučitelné s čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, třeba se ujistit, že se na takovéto pozemky nevztahuje osvobození stanovené v čl. 13 části B písm. h) této směrnice.
Podle uvedeného čl. 13 části B písm. h) je totiž dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 4 odst. 3 písm. b) šesté směrnice osvobozeno od DPH.
Použití sportovních hřišť dotčených ve věci v původním řízení pro účely podnikání podléhá tudíž DPH pouze za předpokladu, že tato hřiště mohou být označena za zastavěné pozemky nebo stavební pozemky ve smyslu uvedeného čl. 4 odst. 3 písm. b). V tomto ohledu postačuje uvést, že pokud se na základě možnosti stanovené v čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice použití pozemků, které nejsou zastavěné, ani nejsou stavebními pozemky, pro účely podnikání, považuje za dodání takových pozemků za protihodnotu, je důsledkem tohoto postavení na roveň uplatnění čl. 13 části B písm. h) šesté směrnice a znemožnění jakéhokoli zdanění DPH.
V projednávané věci je na předkládajícím soudu, aby přezkoumal, zda použití sportovních hřišť s umělým povrchem pro účely podnikání může být právoplatně postaveno na roveň dodání zastavěných nebo stavebních pozemků.
S ohledem na předcházející je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že použití pozemků osobou povinnou k dani, která je jejich majitelem a která je nechala přestavět třetí osobou, pro účely hospodářské činnosti osvobozené od DPH, může podléhat DPH, jejímž základem bude součet hodnoty pozemku, na kterém se tato hřiště nacházejí, a nákladů na jejich přestavbu, pokud uvedená osoba povinná k dani ještě nezaplatila DPH z této hodnoty a těchto nákladů a za podmínky, že se na dotčené pozemky nevztahuje osvobození stanovené v čl. 13 části B písm. h) uvedené směrnice.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že použití pozemků osobou povinnou k dani, která je jejich majitelem a která je nechala přestavět třetí osobou, pro účely hospodářské činnosti osvobozené od daně z přidané hodnoty, může podléhat dani z přidané hodnoty, jejímž základem bude součet hodnoty pozemku, na kterém se tato hřiště nacházejí, a nákladů na jejich přestavbu, pokud uvedená osoba povinná k dani ještě nezaplatila daň z přidané hodnoty z této hodnoty a těchto nákladů a za podmínky, že se na dotčené pozemky nevztahuje osvobození stanovené v čl. 13 části B písm. h) uvedené směrnice.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.