CELEX: 62011CJ0371
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pieņemamība
Valsts tiesībās ietverta atsauce uz Savienības tiesībām
Direktīva 90/435/EEK
Direktīva 90/434/EEK
Nodokļu dubultas uzlikšanas novēršana
Izņēmums
Meitassabiedrības likvidācija apvienošanās gadījumā
Peļņas sadale
“Likvidācijas” jēdziens

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 4. panta 1. punktu Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV L 225, 6. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK (
OV L 363, 129. lpp.
; turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”).
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Punch Graphix Prepress Belgium NV
(turpmāk tekstā – “
Punch Graphix
”) un
Belgische Staat
[Beļģijas valsti] par tās peļņas aplikšanu ar nodokli, ko
Punch Graphix
ir guvusi saistībā ar apvienošanos, kura ietver pārņemšanu un kurā
Strobbe Graphics NV
(turpmāk tekstā – “
Strobbe Graphics
”), kas vēlāk ir kļuvusi par
Punch Graphix
, ir pārņēmusi sabiedrības
Advantra Belgium NV
(turpmāk tekstā – “
Advantra Belgium
”) un
Strobbe NV
(turpmāk tekstā – “
Strobbe
”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
Direktīva 90/435
Saskaņā ar Direktīvas 90/435 preambulas pirmo, trešo un ceturto apsvērumu:
“tā kā dažādu dalībvalstu sabiedrību grupēšanās var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas valsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu kopējā tirgus izveidi un efektīvu funkcionēšanu; tā kā ierobežojumiem, grūtībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu attiekties uz šādām operācijām; [..]
[..]
tā kā spēkā esošie nodokļu noteikumi, kas regulē attiecības starp dažādu dalībvalstu mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, dažādās dalībvalstīs ievērojami atšķiras un parasti ir neizdevīgāki nekā tie noteikumi, ko piemēro vienas un tās pašas dalībvalsts mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem; tā kā šā iemesla dēļ dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbība ir nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību; tā kā šim trūkumam ir jādara gals, ieviešot kopēju sistēmu, kas atvieglinātu sabiedrību grupēšanos;
tā kā gadījumā, ja mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu, jo tas ir asociēts ar meitasuzņēmumu, mātesuzņēmuma valstij:
—
vai nu jāatturas uzlikt nodokļus šai peļņai,
—
vai arī jāuzliek nodokļi šādai peļņai, ļaujot mātesuzņēmumam no maksājamā nodokļa summas atskaitīt to uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, ko samaksājis meitasuzņēmums, uz ko attiecas šī peļņa.”
Šīs direktīvas 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu tādēļ, ka tam ir asociēts meitasuzņēmums, tad, ja vien šo uzņēmumu nelikvidē, mātesuzņēmuma valsts vai nu:
—
atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus,
—
uzliek tādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmuma peļņas nodokļa daļu, kas saistīta ar tādu peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un zemākā līmeņa meitasuzņēmumi, saskaņā ar nosacījumu, ka katrā līmenī sabiedrība un tās zemākā līmeņa meitasuzņēmumi atbilst 2. un 3. pantā paredzētajām prasībām, līdz atbilstošā maksājamā nodokļa summas robežai. [..]”
Direktīva 90/435 ir tikusi aizstāta ar Padomes 2011. gada 30. novembra Direktīvu 2011/96/ES par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV L 345, 8. lpp.
).
Direktīva 90/434/EEK
Saskaņā ar Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (
OV L 225, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2006/98 (turpmāk tekstā – “Direktīva 90/434”), preambulas pirmo apsvērumu:
“tā kā dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa var būt vajadzīga, lai Kopienā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas dalībvalsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu kopējā tirgus izveidi un efektīvu darbību; tā kā ierobežojumiem, nepilnībām vai traucējumiem, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu kavēt šādas operācijas; [..]”
Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta a) punktu:
“Ikviena dalībvalsts šo direktīvu piemēro šādām darbībām:
a)
uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kurā iesaistītas divu vai vairāku dalībvalstu uzņēmējsabiedrības.”
Direktīvas 90/434 2. pantā ir noteikts:
“Šajā direktīvā:
a)
“apvienošana” ir operācija, kurā:
– [..]
—
sabiedrība, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, visus aktīvus un pasīvus pārved sabiedrībai, kam pieder visi vērtspapīri, kuri pieder pie darbību izbeigušās sabiedrības kapitāla.”
Direktīva 90/434 ir tikusi aizstāta ar Padomes 2009. gada 19. oktobra Direktīvu 2009/133/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (
OV L 310, 34. lpp.
).
Beļģijas tiesiskais regulējums
Komercsabiedrību kodeksa 671. panta redakcija ir šāda:
““Apvienošanās, kas ietver pārņemšanu” nozīmē darbību, ar kuru viena vai vairākas sabiedrības pārstāj eksistēt, bet netiek likvidētas un nodod citai sabiedrībai visus savus aktīvus un pasīvus, iegūstāmās sabiedrības vai sabiedrību akcionāriem apmaiņā saņemot ieguvējas sabiedrības akcijas vai pamatkapitāla daļas un attiecīgos gadījumos maksājumu skaidrā naudā, kas nedrīkst pārsniegt 10 % no šādi izsniegto akciju nominālvērtības vai, ja nominālvērtība nav noteikta, no izsniegto akciju vai pamatkapitāla daļu grāmatvedības uzskaites vērtības.”
Ienākumu nodokļa kodeksa 1992. gada redakcijā (turpmāk tekstā – “
CIR 92
”) 208.–210. pantā ir noteikts:
“208. pants
Likvidācijas procesā esošas sabiedrības joprojām tiek apliktas ar uzņēmuma ienākuma nodokli [..].
To peļņa ietver arī saistībā ar sabiedrības aktīvu sadalīšanu realizēto vai konstatēto papildvērtību.
209. pants
Ja sabiedrības aktīvi tiek sadalīti tās darbības izbeigšanas vai citu iemeslu dēļ, tad pozitīvā starpība starp naudā, vērtspapīros vai citādā formā sadalīto summu un pārrēķināto iemaksātā kapitāla vērtību ir uzskatāma par izmaksātām dividendēm.
210. pants
§1   208. un 209. pants ir piemērojams arī:
o
gadījumā, ja notiek apvienošanās, kas ietver pārņemšanu, apvienošanās, veidojot jaunu sabiedrību, sadalīšana pārņemot, sadalīšana, veidojot jaunas sabiedrības, jaukta veida sadalīšana vai darbības, kas pielīdzināmas apvienošanai, kuras ietver pārņemšanu;
[..]
§2   1.§ minētajos gadījumos sabiedrības aktīvu faktiskā vērtība dienā, kad notiek iepriekš minētās darbības, tiek pielīdzināta sabiedrības aktīvu sadalīšanas gadījumā sadalītajai summai.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
2001. gadā, izvairoties no publicitātes,
Advantra Belgium
,
Strobbe
un
Strobbe Graphics
, kuru juridiskā adrese bija reģistrēta Beļģijā, īstenoja apvienošanos.
Strobbe Graphics
pirms tam bija abu pārējo sabiedrību vienīgā akcionāre. Darījums bija “apvienošanās, kas ietver pārņemšanu” Komercsabiedrību kodeksa 671. panta izpratnē, kurā
Advantra Belgium
un
Strobbe
pārstāja eksistēt, bet netika likvidētas, un visi to aktīvi un pasīvi tika nodoti
Strobbe Graphics
, kas vēlāk kļuva par
Punch Graphix
.
Punch Graphix
kā ieguvēja sabiedrība ieguva apvienošanās papildvērtību EUR 10 669 985,69 apmērā. Aptuveni 95 % no šīs summas, t.i., EUR 10 136 486,41, principā bija atskaitāmi no apliekamās peļņas kā “galīgi apliekamais ienākums”. Taču
Punch Graphix
ar nodokli apliekamie ienākumi 2002. taksācijas gadā bija tikai EUR 8 206 489,70, tāpēc par starpību atskaitīšanu par 2002. gadu nevarēja veikt.
Savā nodokļu deklarācijā par 2003. taksācijas gadu
Punch Graphix
nebija izmantojusi uz nākamo periodu pārnesamo “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitījumu.
2007. gada 19. oktobrī
Punch Graphix
lūdza pēc iestādes pašas ierosmes veikt atbrīvošanu dubultas nodokļu uzlikšanas dēļ. Šajā ziņā tā norādīja, ka “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitījuma ierobežošana tā gada pozitīvā rezultāta summas apmērā, kurā tikusi realizēta apvienošanās papildvērtība, esot pretrunā Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktam. Tā lūdza “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitījuma neizmantoto daļu EUR 911 426,85 apmērā pārnest uz 2002. finanšu gadu – 2003. taksācijas gadu.
Nodokļu administrācija ar 2008. gada 8. maija lēmumu šo lūgumu par atbrīvošanu pēc iestādes pašas ierosmes noraidīja.
Ar 2008. gada 5. augusta prasības pieteikumu
Punch Graphix
cēla prasību par šo lēmumu
Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
[Briges pirmās instances tiesā].
Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
ar savu 2009. gada 28. oktobra spriedumu šo prasību noraidīja. Lai gan šī tiesa piekrita
Punch Graphix
viedoklim, ka Beļģijas “galīgi apliekamā ienākuma” regulējums principā ir pretrunā Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktam, ciktāl tas nepieļauj “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitījuma neizmantotās daļas pārnešanu uz nākamajiem gadiem, tā tomēr noraidīja
Punch Graphix
lūgumu, uzskatot, ka uz izskatāmajā lietā aplūkojamo apvienošanās papildvērtību ir attiecināms šajā noteikumā paredzētais izņēmums, jo runa ir par meitassabiedrību “likvidācijas” gadījumu.
Punch Graphix
iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu
Hof van beroep te Gent
[Ģentes apelācijas tiesā].
Kā norādījusi iesniedzējtiesa, nodokļu administrācija ir piekritusi, ka Beļģijas “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitīšanas regulējums ir pretrunā Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktam, ciktāl tas nepieļauj nepietiekamā apliekamā ienākuma dēļ neizmantotā “galīgi apliekamā ienākuma” atskaitījuma pārnešanu uz nākamajiem finanšu gadiem. Tā ir arī norādījusi, ka lietas dalībnieku strīds attiecas vienīgi uz jautājumu par to, vai attiecīgā apvienošanās ir uzskatāma par “likvidāciju” Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta izpratnē.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka galvenais jautājums šajā lietā ir par to, vai valsts nodokļu iestādes drīkst definēt Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta piemērošanas jomu, un, konkrētāk, tajā paredzētos izņēmumus, atsaucoties uz valsts tiesību normu, konkrētāk, uz pielīdzināšanas klauzulu, tātad juridisku fikciju, tādējādi sniedzot pašas savu kādas Savienības tiesību normas definīciju. Būtībā, atbilstoši
CIR 92
208. un 210. pantam pielīdzinot apvienošanos, kas ietver pārņemšanu, meitassabiedrības likvidācijai, Beļģijas tiesiskais regulējums izslēdzot šādu darījumu no Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā paredzētā noteikuma piemērošanas.
Šādos apstākļos
Hof van beroep te Gent
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai valsts nodokļu iestādes var nepiemērot Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktu, pamatojoties uz šajā pantā ietverto normu, kas nosaka, ka šis pants nav piemērojams meitassabiedrības likvidācijas gadījumā, atsaucoties uz valsts tiesību normu (izskatāmajā lietā – [
CIR
92] 210. pantu), kas apvienošanos, kura ietver pārņemšanu un kurā faktiski nenotiek meitassabiedrības likvidācija, pielīdzina apvienošanai, kurā šāda meitassabiedrības likvidācija notiek?”
Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
Vācijas valdība ir apstrīdējusi lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, apgalvojot, ka pamatlietā aplūkotais darījums ir uzskatāms par tīri iekšēju situāciju, kas skar tikai Beļģijas sabiedrības un uz to tādējādi nav attiecināma Direktīva 90/435, jo tā ir piemērojama vienīgi attiecībā uz dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbību.
Šī valdība uzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pieņemams arī atbilstoši Tiesas judikatūrai attiecībā uz valsts tiesībās ietvertām atsaucēm uz Savienības tiesību normām iekšēju situāciju gadījumā. Pirmkārt, iesniedzējtiesa itin nekādā veidā neesot norādījusi uz Beļģijas tiesībās ietvertu atsauci uz Direktīvu 90/435. Otrkārt, Direktīvas 90/435 mērķis neesot reglamentēt apvienošanās izraisītās finansiālās sekas, jo šo jautājumu reglamentē tikai un vienīgi Direktīva 90/434. Līdz ar to Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā paredzēto noteikumu nevarot piemērot paplašināti, izmantojot valsts tiesībās ietvertu atsauci uz situāciju, kas, nebūdama paredzēta šajā noteikumā, tomēr Savienības tiesībās ir reglamentēta Direktīvā 90/434.
Nenoliedzami ir vispārzināms, ka pamatlieta attiecas uz valsts tiesību noteikumu, kas ir piemērojams tikai tīri iekšējā valsts kontekstā, savukārt Direktīva 90/435 attiecas uz sadalīto peļņu, ko dalībvalsts sabiedrības saņem no savām meitassabiedrībām citās dalībvalstīs (skat. 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā
C-138/07
Cobelfret
, Krājums, I-731. lpp.
, 20. punkts).
Tomēr, pirmkārt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka abi lietas dalībnieki vadās no pieņēmuma, ka Beļģijas tiesības saistībā ar “galīgi apliekamā ienākuma” regulējumu ietver atsauci uz Direktīvu 90/435, ko savos Tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos turklāt ir apstiprinājusi arī Beļģijas valdība. Turklāt šādas Beļģijas tiesībās ietvertas atsauces uz Direktīvu 90/435 esamība, kā arī atbilstoši šādai atsaucei pausta lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība ir jau atzīta Tiesas judikatūrā, tostarp pēdējoreiz – 2009. gada 4. jūnija rīkojumā apvienotajās lietās
C-439/07 un C-499/07
KBC Bank
un
Beleggen, Risicokapitaal, Beheer
(Krājums, I-4409. lpp.
, 58. un 59. punkts).
Otrkārt, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, ja valsts tiesību akti attiecībā uz risinājumiem, ko tie paredz tīri iekšējām situācijām, atbilst Savienības tiesību aktos izmantotajiem risinājumiem, vienīgi valsts tiesa LESD 267. pantā paredzētās tiesas spriešanas funkciju sadales starp valsts tiesām un Tiesu ietvaros var novērtēt precīzu šīs atsauces uz Savienības tiesībām apjomu, jo Tiesas kompetence ir ierobežota ar Savienības tiesību normu pārbaudi (iepriekš minētais rīkojums apvienotajās lietās
KBC Bank
un
Beleggen, Risicokapitaal, Beheer
, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība nevar tikt apstrīdēta, pamatojoties uz apgalvojumu, ka Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts
ratione materiae
neattiecas uz tādu situāciju kā pamatlietā, ko principā reglamentē tikai un vienīgi Direktīva 90/434.
No visa iepriekš minētā izriet, ka uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild.
Par prejudiciālo jautājumu
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā ietvertais jēdziens “likvidācija” ir interpretējams tādējādi, ka saistībā ar apvienošanos, kas ietver pārņemšanu, veikta sabiedrības darbības izbeigšana ir uzskatāma par šādu likvidāciju.
Šī jautājuma pamatā ir Beļģijas tiesību aktos veiktā šādas darbības pielīdzināšana meitassabiedrības likvidācijai. Tādējādi, kā norādījusi
Belgische Staat
, Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā paredzētais vispārīgais noteikums, proti, pienākums novērst nodokļu dubultu uzlikšanu sadalītajai peļņai, nav piemērojams izņēmuma dēļ, kas ir attiecināms uz meitassabiedrības “likvidācijas gadījumā” sadalīto peļņu.
Lai varētu sniegt atbildi uz šo jautājumu, ir jāatzīst, ka Direktīvā 90/435 jēdziens “likvidācija” nav definēts.
Tomēr saskaņā ar Direktīvas 90/434 2. panta a) punkta trešo ievilkumu “apvienošana” ir definēta kā “operācija, kurā sabiedrība, kas beidz darbību, bet nelikvidējas, visus aktīvus un pasīvus pārved sabiedrībai, kam pieder visi vērtspapīri, kuri pieder pie darbību izbeigušās sabiedrības kapitāla”.
Nenoliedzami, ka šī “apvienošanās” definīcija ir ietverta Direktīvā 90/434, nevis Direktīvā 90/435. Tomēr šis apstāklis neliedz ņemt vērā šo definīciju arī, interpretējot jēdzienu “likvidācija” Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta izpratnē.
Jāatgādina, ka priekšlikumu Direktīvai 90/435 Eiropas Komisija iesniedza tajā pašā dienā, kad priekšlikumu Direktīvai 90/434, ka Eiropas Savienības Padome abas šīs direktīvas pieņēma vienā un tajā pašā dienā un ka tās arī bija jātransponē vienlaicīgi. Turklāt materiālajā ziņā šīm direktīvām ir kopējs mērķis, kā tas izriet no to preambulas pirmā apsvēruma, atcelt ierobežojumus, nepilnības vai traucējumus, ko tostarp rada dalībvalstu nodokļu noteikumi attiecībā uz šajās direktīvās paredzētajiem darījumiem, proti, Direktīvas 90/435 gadījumā – attiecībā uz sadarbību starp mātessabiedrībām un meitassabiedrībām, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, un Direktīvas 90/434 gadījumā – attiecībā uz dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu un to aktīvu pārvešanu. Tādējādi šīs direktīvas, kas reglamentē dažādas sabiedrību pārrobežu sadarbības formas, atbilstoši likumdevēja iecerei veido vienu veselumu, ciktāl tās savstarpēji papildina viena otru.
Līdz ar to iepriekš minētā jēdziena “apvienošanās” definīcija, kas ir ietverta Direktīvas 90/434 2. panta a) punkta trešajā ievilkumā, ir atbilstoša arī saistībā ar jēdziena “likvidācija” Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta izpratnē interpretāciju, tāpēc saistībā ar apvienošanos, kas ietver pārņemšanu, veiktu sabiedrības darbības izbeigšanu nevar uzskatīt par “likvidāciju” pēdējā minētā noteikuma izpratnē.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā ietvertais jēdziens “likvidācija” ir interpretējams tādējādi, ka saistībā ar apvienošanos, kas ietver pārņemšanu, veiktu sabiedrības darbības izbeigšanu nevar uzskatīt par šādu likvidāciju.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK, 4. panta 1. punktā ietvertais jēdziens “likvidācija” ir interpretējams tādējādi, ka saistībā ar apvienošanos, kas ietver pārņemšanu, veiktu sabiedrības darbības izbeigšanu nevar uzskatīt par šādu likvidāciju.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.