CELEX: 62011CJ0371
Trimitere preliminară
Admisibilitate
Trimiterea dreptului intern la dreptul Uniunii
Directiva 90/435/CEE
Directiva 90/434/CEE
Prevenirea dublei impuneri economice
Excepție
Lichidarea unei filiale la momentul unei fuziuni
Distribuirea profiturilor
Noțiunea „lichidare”

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
JO L 225, p. 6
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (
JO L 363, p. 129
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 126, denumită în continuare „Directiva 90/435”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Punch Graphix Prepress Belgium NV (denumită în continuare „Punch Graphix”), pe de o parte, și Belgische Staat, pe de altă parte, cu privire la impozitarea profiturilor realizate de Punch Graphix la momentul unei fuziuni prin absorbție prin care Strobbe Graphics NV (denumită în continuare „Strobbe Graphics”), devenită ulterior Punch Graphix, a absorbit societățile Advantra Belgium NV (denumită în continuare „Advantra Belgium”) și Strobbe NV (denumită în continuare „Strobbe”).
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
Directiva 90/435
Conform primului, celui de al treilea și celui de al patrulea considerent ale Directivei 90/435:
„întrucât gruparea societăților din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe piața internă și pentru a asigura astfel realizarea și buna funcționare a pieței comune; întrucât aceste operațiuni nu trebuie împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; [...]
[...]
întrucât dispozițiile fiscale existente în diferite state membre care reglementează relațiile dintre societăți-mamă și filiale în diferite state membre variază apreciabil de la un stat membru la altul și sunt în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile-mamă și filialele din același stat membru; întrucât cooperarea dintre societățile din diferite state membre este astfel dezavantajată în raport cu cooperarea dintre societățile din același stat membru; întrucât este necesar să se elimine acest dezavantaj prin introducerea unui regim comun, de natură să stimuleze gruparea societăților comerciale la scară comunitară;
întrucât, dacă o societate-mamă primește, în calitate de asociat al societății-filială, profituri distribuite, statul societății-mamă trebuie:
—
fie să nu impoziteze aceste profituri[,]
—
fie să impoziteze aceste profituri și, în același timp, să autorizeze societatea-mamă să deducă din valoarea impozitului datorat cota impozitului filialei aferentă acestor profituri.”
Articolul 4 alineatul (1) din această directivă prevede:
„În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea-mamă și filială, o societate-mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea-mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:
—
să nu impoziteze profiturile respective sau
—
[să] impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea-mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor și plătită de filială și subfiliale, cu condiția ca, la fiecare nivel, societatea comercială și subfiliala să respecte cerințele prevăzute la articolele 2 și 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.”
Directiva 90/435 a fost înlocuită de Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
JO L 345, p. 8
).
Directiva 90/434/CEE
Conform primului considerent al Directivei 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre (
JO L 225, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98 (denumită în continuare „Directiva 90/434”):
„întrucât fuziunile, scindările, cesionarea de active și schimburile de acțiuni între societățile din diferite state membre pot fi necesare pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe piața internă și, în acest fel, pentru a asigura realizarea și funcționarea efectivă a pieței comune; întrucât astfel de operațiuni nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; [...]”
Conform articolului 1 litera (a) din această directivă:
„Fiecare stat membru aplică dispozițiile prezentei directive în următoarele cazuri:
(a)
fuziuni, divizări, divizări parțiale, cesionări de active și schimburi de acțiuni care implică societăți din două sau mai multe state membre.”
Articolul 2 din Directiva 90/434 prevede:
„În sensul prezentei directive:
(a)
«fuziune» înseamnă o operațiune prin care:
[...]
—
o societate, în momentul și ca efect al dizolvării fără lichidare, își transferă totalitatea activelor și pasivelor către societatea care deține toate titlurile ce reprezintă capitalul său.”
Directiva 90/434 a fost înlocuită de Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre (
JO L 310, p. 34
).
Reglementarea belgiană
Articolul 671 din Codul societăților (code des sociétés) are următorul cuprins:
„Fuziunea prin absorbție este operațiunea prin care, ca urmare a unei dizolvări fără lichidare, una sau mai multe societăți transferă unei alte societăți totalitatea activelor și pasivelor în schimbul emiterii de acțiuni sau de părți sociale ale societății absorbante către acționarii lor și, dacă este cazul, al plății în numerar a unei sulte de maximum 10 % din valoarea nominală sau, în absența valorii nominale, din valoarea contabilă a acțiunilor sau a părților sociale emise.”
Articolele 208-210 din Codul impozitelor pe venit, în versiunea sa din anul 1992 (denumit în continuare „CIR 92”), prevăd:
„Articolul 208
Societățile aflate în lichidare sunt supuse în continuare impozitului pe profit [...]
Profiturile lor includ de asemenea plusvalorile realizate sau constatate cu ocazia distribuirii activelor societății.
Articolul 209
În cazul distribuirii activelor societății în cadrul unui proces de dizolvare sau din alte motive, excedentul dintre valoarea sumelor distribuite în numerar, sub formă de titluri sau sub altă formă, și nivelul reevaluat al capitalului eliberat reprezintă dividende distribuite.
Articolul 210
§ 1   Articolele 208 și 209 se aplică de asemenea:
1°
în cazul fuziunii prin absorbție, al fuziunii prin crearea unei noi societăți, al divizării prin absorbție, al divizării prin crearea de noi societăți, al divizării mixte sau al unei operațiuni asimilate fuziunii prin absorbție;
[...]
§ 2   În cazurile menționate la § 1, valoarea reală a activelor societății la data la care au fost realizate operațiunile menționate anterior se echivalează cu suma distribuită în cazul distribuirii activelor societății.
[...]”
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
În cursul anului 2001, Advantra Belgium, Strobbe și Strobbe Graphics, cu sediul social în Belgia, au realizat o fuziune discretă. Anterior, Strobbe Graphics deținea 100 % din capitalul celorlalte două societăți. Operațiunea era o fuziune prin absorbție în sensul articolului 671 din Codul societăților, în care Advantra Belgium și Strobbe au fost dizolvate fără lichidare și au cesionat integral patrimoniul lor către Strobbe Graphics, devenită ulterior Punch Graphix.
În calitate de societate absorbantă, Punch Graphix a realizat o plusvaloare din fuziune de 10669985,69 euro. Din această sumă, un cuantum de 95 %, respectiv 10136486,41 euro, putea fi, în principiu, dedus din profitul impozabil ca „venituri impozitate definitiv”. Baza impozabilă a Punch Graphix pentru exercițiul financiar 2002 era însă de numai 8206489,70 euro, astfel încât diferența nu a putut fi dedusă pentru anul 2002.
În declarația sa privind exercițiul financiar 2003, Punch Graphix nu a invocat deducerea „veniturilor impozitate definitiv” care putea fi reportată.
La 19 octombrie 2007, Punch Graphix a introdus o cerere de acordare a unei scutiri din oficiu pe motiv de dublă impunere. În această privință, Punch Graphix a susținut că limitarea deducerii „veniturilor impozitate definitiv” la cuantumul bazei de impozitare pozitive din anul în care a fost realizată plusvaloarea din fuziune încălca articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435. Aceasta a solicitat ca „veniturile impozitate definitiv”, în cuantum de 911426,85 euro, care nu fuseseră utilizate, să fie reportate pentru exercițiul contabil 2002 relevant pentru exercițiul financiar 2003.
Această cerere de acordare a unei scutiri din oficiu a fost respinsă de administrația fiscală printr-o decizie din 8 mai 2008.
Prin cererea introductivă din 5 august 2008, Punch Graphix a introdus acțiune la rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Prin hotărârea din 28 octombrie 2009, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a respins acțiunea. Deși această instanță a urmat poziția expusă de Punch Graphix, în sensul că sistemul belgian al „veniturilor impozitate definitiv” încalcă, în principiu, articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435, întrucât nu permite reportarea în exercițiile contabile următoare a cuantumului deducerii „veniturilor impozitate definitiv” neutilizate, ea a respins cererea formulată de Punch Graphix, considerând că plusvaloarea din fuziune în discuție în cauză intra sub incidența excepției prevăzute de dispoziția menționată, întrucât era vorba despre un caz de „lichidare” a unor filiale.
Punch Graphix a introdus apel împotriva acestei hotărâri la hof van beroep te Gent.
Potrivit instanței de trimitere, administrația fiscală admite că sistemul belgian de deducere a „veniturilor impozitate definitiv” încalcă articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435, întrucât nu permite reportarea în exercițiile contabile ulterioare a cuantumului deducerii „veniturilor impozitate definitiv” care nu a putut fi utilizat din cauza bazei impozabile insuficiente. De asemenea, instanța de trimitere constată că dezbaterea dintre părți care are loc în fața sa privește problema dacă fuziunea în cauză trebuie să fie considerată „lichidare”, în sensul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435.
Instanța de trimitere consideră că problema principală în prezenta cauză este dacă autoritățile fiscale naționale pot defini domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 și, mai precis, excepțiile prevăzute la acest articol prin invocarea unei dispoziții de drept intern și, mai exact, a unei dispoziții care creează o asimilare, așadar, o ficțiune, dând astfel o definiție proprie unei dispoziții de drept al Uniunii. Astfel, asimilând, în temeiul articolelor 208 și 210 din CIR 92, o fuziune prin absorbție unei lichidări a filialei, sistemul belgian ar reuși să excludă o astfel de operațiune de la aplicarea normei prevăzute la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435.
În aceste condiții, hof van beroep te Gent a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Autoritățile fiscale naționale pot să excludă aplicarea articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 în temeiul prevederii din respectivul articol potrivit căreia acesta nu se aplică în cazul lichidării filialei, prin invocarea unei dispoziții naționale (în speță, articolul 210 din [CIR 92]) care asimilează o fuziune prin absorbție în cadrul căreia lichidarea filialei nu are loc efectiv, unei fuziuni în care are loc o lichidare a filialei?”
Cu privire la admisibilitatea cererii de trimitere preliminară
Admisibilitatea trimiterii preliminare este contestată de guvernul german, care susține că operațiunea în discuție în acțiunea principală constituie o situație strict internă care nu implică decât societăți belgiene și care, în consecință, nu este reglementată de Directiva 90/435, aceasta aplicându-se doar în privința cooperării dintre societățile din diferite state membre.
Potrivit acestui guvern, admisibilitatea trimiterii preliminare nu poate fi acceptată nici pe baza jurisprudenței Curții privind trimiterile, în temeiul dreptului național, la dispozițiile dreptului Uniunii pentru situații interne. Astfel, pe de o parte, instanța de trimitere nu ar invoca deloc o trimitere a dreptului belgian la Directiva 90/435. Pe de altă parte, Directiva 90/435 nu s-ar aplica consecințelor fiscale ale unui fuziuni, acest aspect fiind reglementat exclusiv de Directiva 90/434. În consecință, norma instituită la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 nu poate fi extinsă printr-o trimitere în temeiul dreptului național la o situație care nu este avută în vedere de această dispoziție, ci este reglementată în dreptul Uniunii de Directiva 90/434.
Desigur, este cert că acțiunea principală se referă la o dispoziție de drept intern care se aplică într-un context strict național, în timp ce Directiva 90/435 urmărește repartizarea profiturilor primite de societăți dintr-un stat membru și provenite de la filialele lor din alte state membre (a se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret,
C-138/07, Rep., p. I-731
, punctul 20).
Cu toate acestea, din cererea de trimitere preliminară rezultă, în primul rând, că cele două părți în cauză pornesc de la premisa că dreptul intern belgian face trimitere în ceea ce privește sistemul „veniturilor impozitate definitiv” la Directiva 90/435, aspect care a fost confirmat și de guvernul belgian în observațiile sale scrise prezentate Curții. Pe de altă parte, existența unei astfel de trimiteri a dreptului belgian la Directiva 90/435, precum și admisibilitatea unei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare în temeiul acestei trimiteri au fost deja recunoscute în jurisprudența Curții, cel mai recent în Ordonanța din 4 iunie 2009, KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 și C-499/07, Rep,. p. I-4409, punctele 58 și 59).
În al doilea rând, potrivit unei jurisprudențe constante, atunci când o legislație națională se conformează, pentru soluțiile date situațiilor pur interne, soluțiilor reținute în dreptul Uniunii, este numai de competența instanței naționale, în cadrul repartizării funcțiilor jurisdicționale între instanțele naționale și Curte, prevăzută la articolul 267 TFUE, să aprecieze întinderea exactă a acestei trimiteri la dreptul Uniunii, competența Curții fiind limitată la examinarea numai a dispozițiilor acestui drept (Ordonanța KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, citată anterior, punctul 59 și jurisprudența citată).
În consecință, admisibilitatea cererii de trimitere preliminară nu poate fi pusă în discuție în temeiul ipotezei că articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 nu are în vedere
ratione materiae
o situație precum cea din acțiunea principală, care ar fi, în principiu, reglementată exclusiv de Directiva 90/434.
Rezultă din considerațiile de mai sus că trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară.
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă noțiunea „lichidare”, cuprinsă la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435, trebuie interpretată în sensul că dizolvarea unei societăți în cadrul unei fuziuni prin absorbție trebuie să fie considerată o astfel de lichidare.
Contextul acestei întrebări este reprezentat de asimilarea de către legislația belgiană a unei astfel de operațiuni cu lichidarea unei filiale. Astfel, potrivit Belgische Staat, regula generală prevăzută la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435, și anume obligația de a evita dubla impunere economică a profiturilor distribuite, nu este aplicabilă ca urmare a excepției privind profiturile distribuite în „cazuril[e] de lichidare a filialei”.
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie constatat că Directiva 90/435 nu definește noțiunea „lichidare”.
Or, conform articolului 2 litera (a) a treia liniuță din Directiva 90/434, o „fuziune” este definită ca fiind o „operațiune prin care [...] o societate, în momentul și ca efect al dizolvării fără lichidare, își transferă totalitatea activelor și pasivelor către societatea care deține toate titlurile ce reprezintă capitalul său”.
Desigur, această definiție a noțiunii „fuziune” figurează în Directiva 90/434, iar nu în Directiva 90/435. Totuși, această împrejurare nu se opune ca definiția menționată să fie luată în considerare în vederea interpretării noțiunii „lichidare” în sensul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435.
Astfel, trebuie amintit că propunerea privind Directiva 90/435 a fost înaintată de Comisia Europeană în aceeași zi cu propunerea privind Directiva 90/434, că aceste două directive au fost adoptate în aceeași zi de Consiliul Uniunii Europene și de asemenea că erau destinate să fie transpuse simultan. În plus, pe plan material, directivele menționate au drept obiectiv comun, astfel cum rezultă din primul considerent al acestora, să elimine restricțiile, dezavantajele sau denaturările specifice determinate de dispozițiile fiscale ale statelor membre pentru operațiunile avute în vedere de aceste directive, și anume, în ceea ce privește Directiva 90/435, cooperarea dintre societăți-mamă și filiale din state membre diferite și, în ceea ce privește Directiva 90/434, fuziunile, scindările, cesionările de active și schimburile de acțiuni dintre societăți din diferite state membre. În consecință, aceste directive care reglementează diferite forme ale unei cooperări transnaționale a societăților constituie, potrivit planului legiuitorului, un întreg prin faptul că se completează reciproc.
Astfel, respectiva noțiune „fuziune”, care figurează la articolul 2 litera (a) a treia liniuță din Directiva 90/434, este relevantă și pentru interpretarea noțiunii „lichidare”, în sensul articolului 4 alineatul (1) din Directiva 90/435, astfel încât dizolvarea unei societăți în cadrul unei fuziuni prin absorbție nu poate fi considerată o „lichidare” în sensul acestei din urmă dispoziții.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că noțiunea „lichidare” care figurează la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435 trebuie interpretată în sensul că dizolvarea unei societăți în cadrul unei fuziuni prin absorbție nu poate fi considerată o astfel de lichidare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Noțiunea „lichidare” care figurează la articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006, trebuie interpretată în sensul că dizolvarea unei societăți în cadrul unei fuziuni prin absorbție nu poate fi considerată o astfel de lichidare.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: olandeza.