CELEX: 62013CJ0152
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Οδηγία 2003/96/ΕΚ
Φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενεργείας
Εξαιρέσεις
Ενεργειακά προϊόντα περιεχόμενα στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων των επαγγελματικών οχημάτων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμο από τα οχήματα αυτά
Έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων» όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής
Δεξαμενές καυσίμων τοποθετούμενες από κατασκευαστή αμαξωμάτων ή αντιπρόσωπο του κατασκευαστή του οχήματος

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 24, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (
ΕΕ L 283, σ. 51
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (στο εξής: Forstmann Transporte) και του Hauptzollamt Münster (κεντρικού τελωνείου του Münster, στο εξής: Hauptzollamt), σχετικά με την καταβολή φόρου επί της ενέργειας όσον αφορά το αγορασθέν στις Κάτω Χώρες πετρέλαιο που περιέχεται στις δεξαμενές καυσίμων φορτηγού αυτοκινήτου ανήκοντος στην εταιρία αυτή για να χρησιμοποιηθεί στη Γερμανία ως καύσιμο από το εν λόγω όχημα.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994, για την τροποποίηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή, καθώς και της οδηγίας 92/82/ΕΟΚ για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως στα πετρελαιοειδή (
ΕΕ L 365, σ. 46
), είχε ως εξής:
«[…] θα πρέπει να προβλεφθεί ρητά ότι τα πετρελαιοειδή που διατίθενται στην κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος, περιέχονται στις δεξαμενές των αυτοκινήτων οχημάτων και προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων από τα οχήματα αυτά απαλλάσσονται των ειδικών φόρων κατανάλωσης σε ένα άλλο κράτος μέλος προκειμένου να μη παρακωλύεται η ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων και αγαθών και να αποφεύγεται η επιβολή διπλών φορολογιών».
Συναφώς, η οδηγία 94/74 τροποποίησε την οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (
ΕΕ L 316, σ. 12
), προσθέτοντας σε αυτήν ένα άρθρο 8α. Το άρθρο αυτό προέβλεπε όχι μόνο μια τέτοια φοροαπαλλαγή για τα πετρελαιοειδή τα οποία περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων των επαγγελματικών οχημάτων, αλλά διευκρίνιζε επίσης την έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων», ορίζοντάς τις ως τις δεξαμενές που ο κατασκευαστής τοποθετεί σε όλα τα μεταφορικά μέσα του ίδιου τύπου με το εξεταζόμενο μεταφορικό μέσο, η τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου, τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων.
Η οδηγία 92/81 καταργήθηκε με την οδηγία 2003/96, το δε άρθρο 8α αντικαταστάθηκε, με παρόμοια διατύπωση, από το άρθρο 24 της τελευταίας αυτής οδηγίας.
Το άρθρο 24 της οδηγίας 2003/96 ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα ενεργειακά προϊόντα που έχουν διατεθεί προς κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος και τα οποία περιέχονται στις κανονικές δεξαμενές καυσίμων [επαγγελματικών οχημάτων με κινητήρα και πρόκειται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα από τα εν λόγω οχήματα, καθώς και σε ειδικά [δοχεία], και πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων με τα οποία είναι εξοπλισμένα τα [δοχεία], δεν υπόκεινται σε φορολογία σε κανένα άλλο κράτος μέλος.
2.   Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου,
νοούνται ως “κανονικές δεξαμενές καυσίμων”:
—
οι δεξαμενές που ο κατασκευαστής τοποθετεί μονίμως σε όλα τα οχήματα με κινητήρα του ίδιου τύπου με το εξεταζόμενο όχημα και η μόνιμη τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου, τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξης και άλλων συστημάτων. Θεωρούνται επίσης ως κανονικές δεξαμενές καυσίμων οι δεξαμενές υγραερίου, που είναι τοποθετημένες σε οχήματα με κινητήρα και επιτρέπουν την απευθείας χρησιμοποίηση του υγραερίου ως καυσίμου καθώς και οι δεξαμενές που είναι τοποθετημένες σε άλλα συστήματα με τα οποία μπορεί να είναι εξοπλισμένο το όχημα·
—
οι δεξαμενές καυσίμων που ο κατασκευαστής τοποθετεί μονίμως σε όλα τα [δοχεία] του ίδιου τύπου με τον τύπο του εξεταζόμενου [δοχείου] και η μόνιμη τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξης και άλλων συστημάτων με τα οποία είναι εξοπλισμένα τα ειδικά [δοχεία]·
Ως “ειδικά [δοχεία]” νοούνται τα [δοχεία] που διαθέτουν ειδικά σχεδιασμένο εξοπλισμό για συστήματα ψύξης, συστήματα οξυγόνωσης, συστήματα θερμομόνωσης ή άλλα συστήματα.»
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του νόμου περί φορολογίας της ενέργειας (Energiesteuergesetz), της 15ης Ιουλίου 2006 (
BGBl
. 2006 I, σ. 1534), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: EnergieStG), προβλέπει ότι τα εντός του φορολογικού εδάφους ενεργειακά προϊόντα υπόκεινται σε φόρο ενέργειας. Συναφώς, το άρθρο αυτό ορίζει περαιτέρω ότι ως φορολογικό έδαφος κατά την έννοια του EnergieStG νοείται το έδαφος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, πλην της περιοχής του Büsingen και της νήσου Helgoland.
Το άρθρο 15 του EnergieStG, όπως ίσχυε μέχρι τις 31 Μαρτίου 2010, όριζε τα εξής:
«1.   Όταν πραγματοποιείται από κράτος μέλος αγορά για εμπορικούς σκοπούς ενεργειακών προϊόντων κατά το άρθρο 4 διατιθέμενων προς κατανάλωση, γεννάται φορολογική υποχρέωση όταν ο αγοραστής
1)
παραλαμβάνει τα ενεργειακά προϊόντα εντός του φορολογικού εδάφους ή
2)
εισάγει ο ίδιος ή μέσω τρίτου στο φορολογικό έδαφος τα ενεργειακά προϊόντα που παρελήφθησαν εκτός του φορολογικού εδάφους. [...]
2.   Όταν εισάγονται, εκτός των περιπτώσεων που παρατίθενται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, σημεία 1 και 2, ενεργειακά προϊόντα, κατά το άρθρο 4, που διατίθενται προς κατανάλωση εντός κράτους μέλους, στο φορολογικό έδαφος, γεννάται φορολογική υποχρέωση όταν αυτά περιέρχονται για πρώτη φορά στην κατοχή του αγοραστή ή χρησιμοποιούνται από αυτόν για εμπορικούς σκοπούς στο φορολογικό έδαφος. Υπόχρεος καταβολής του φόρου είναι ο κατέχων ή ο χρησιμοποιών τα προϊόντα αυτά. [...]
[...]
4.   Οι ως άνω παράγραφοι 1 έως 3 δεν εφαρμόζονται
1)
σε καύσιμα ευρισκόμενα σε κανονικές δεξαμενές καυσίμων οχημάτων, σε ειδικά δοχεία, σε μηχανήματα και συσκευές, καθώς και σε συστήματα ψύξεως και σε κλιματιστικές εγκαταστάσεις,
2)
σε καύσιμα που μεταφέρονται σε εφεδρικά δοχεία οχήματος συνολικής ποσότητας έως 20 λίτρων,
3)
σε καύσιμα θερμάνσεως ευρισκόμενα σε εφεδρικές δεξαμενές αποθηκεύσεως για τη θέρμανση του οχήματος εν στάσει.
[...]»
Το άρθρο 6, σημείο 15, του νόμου της 15ης Ιουλίου 2009, περί τροποποιήσεως των νόμων περί ειδικού φόρου καταναλώσεως (
BGBl
. 2009 I, σ. 1870) τροποποίησε, από 1ης Απριλίου 2010, το άρθρο αυτό 15, παράγραφος 2, το οποίο έκτοτε έχει ως ακολούθως:
«Όταν εισάγονται από κράτος μέλος, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, σημεία 1 και 2, ενεργειακά προϊόντα, κατά την έννοια του άρθρου 4, διατιθέμενα προς κατανάλωση στο φορολογικό έδαφος, η φορολογική υποχρέωση γεννάται όταν περιέρχονται για πρώτη φορά στην κατοχή του αγοραστή ή χρησιμοποιούνται από αυτόν για εμπορικούς σκοπούς στο φορολογικό έδαφος. Ο κανόνας αυτός δεν ισχύει εφόσον τα ενεργειακά προϊόντα που περιέρχονται στην κατοχή του αγοραστή προορίζονται για άλλο κράτος μέλος και μεταφέρονται διά μέσου του φορολογικού εδάφους βάσει του κατά νόμο συνοδευτικού εγγράφου κατά το άρθρο 34 της οδηγίας [2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (
ΕΕ 2009, L 9, σ. 12
)]. Υποκείμενος στον φόρο είναι το πρόσωπο που φροντίζει για την αποστολή των ενεργειακών προϊόντων ή που τα κατέχει ή τα χρησιμοποιεί. [...]»
Το διάταγμα εφαρμογής του νόμου περί φορολογίας της ενέργειας (Energiesteuer Durchführungsverordnung), της 31ης Ιουλίου 2006 (
BGBl
. 2006 I, σ. 1753), όπως ισχύει κατόπιν της θεσπίσεως του άρθρου 6 του διατάγματος της 5ης Οκτωβρίου 2009 (
BGBl
. 2009 I, σ. 3262), ορίζει στο άρθρο 41 την έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων» ως ακολούθως:
«Κανονικές δεξαμενές καυσίμων, υπό την έννοια των άρθρων 15, παράγραφος 4, σημείο 1, 16, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, σημείο 2, 21, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, σημείο 1, και 46, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του νόμου, αποτελούν:
1)
οι δεξαμενές που ο κατασκευαστής τοποθετεί σε όλα τα οχήματα του ιδίου τύπου με το εξεταζόμενο όχημα και η τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία κατά τη διάρκεια της μεταφοράς των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων,
2)
οι δεξαμενές καυσίμων που ο κατασκευαστής τοποθετεί μονίμως σε όλα τα δοχεία του ίδιου τύπου με τον τύπο του εξεταζόμενου δοχείου, η μόνιμη τοποθέτηση των οποίων επιτρέπει την απευθείας χρησιμοποίηση του καυσίμου για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων με τα οποία είναι εξοπλισμένα τα ειδικά δοχεία.
Εφόσον η κανονική δεξαμενή καυσίμων αποτελείται από περισσότερες επιμέρους δεξαμενές, δεν ασκεί επιρροή η ύπαρξη στρόφιγγας στο σωλήνα που συνδέει τις δεξαμενές καυσίμων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Forstmann Transporte είναι γερμανική επιχείρηση οδικών μεταφορών εμπορευμάτων παρέχουσα μεταφορικές υπηρεσίες με την ανάλογη υλικοτεχνική υποδομή. Για τις ανάγκες της δραστηριότητάς της, αγόρασε όχημα με κινητήρα από την εταιρία Daimler AG, κατασκευαστή φορτηγών αυτοκινήτων. Στο πλαίσιο της κατασκευής του σχετικού οχήματος, η Daimler AG τοποθέτησε στο όχημα αυτό δεξαμενή καυσίμων χωρητικότητας 780 λίτρων. Προτιθέμενη να τροποποιήσει στη συνέχεια το αμάξωμα του εν λόγω οχήματος, η Forstmann Transporte δεν παράγγειλε και άλλη δεξαμενή καυσίμων στη Daimler AG, οπότε το όχημα αυτό της παραδόθηκε με μία μόνη δεξαμενή καυσίμων.
Για να είναι δυνατή η μεταφορά με το κατασκευασθέν από τη Daimler AG όχημα τυποποιημένων εμπορευματοκιβωτίων εφοδιασμένων με πλαίσια, απαιτείτο η τοποθέτηση ειδικής υποδοχής εμπορευματοκιβωτίων, εργασία την οποία ο κατασκευαστής δεν μπορούσε να εκτελέσει με τον επιθυμητό τρόπο. Κατά συνέπεια, η Forstmann Transporte ανέθεσε στην επιχείρηση κατασκευής αμαξωμάτων R&S Fahrzeugbau την εν λόγω τοποθέτηση στο όχημα. Κατά την εκτέλεση των σχετικών εργασιών, η R&S Fahrzeugbau αναγκάστηκε να μετατοπίσει τη δεξαμενή καυσίμων την οποία είχε συναρμολογήσει η Daimler AG (στο εξής: πρώτη δεξαμενή καυσίμων), διότι, χωρίς τη μετατόπιση αυτή, δεν θα ήταν δυνατή η συναρμολόγηση της ως άνω ειδικής υποδοχής.
Εξάλλου, κατά την τροποποίηση αυτή του οχήματος, η R&S Fahrzeugbau εγκατέστησε δεύτερη δεξαμενή καυσίμων χωρητικότητας επίσης 780 λίτρων (στο εξής: δεύτερη δεξαμενή καυσίμων), την οποία είχε προμηθευτεί προηγουμένως από τη Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG. Η Forstmann Transporte θα μπορούσε να αναθέσει απευθείας στην Daimler AG την τοποθέτηση της δεύτερης δεξαμενής, αλλά μια τέτοια λύση δεν θα ήταν οικονομικώς συμφέρουσα, δεδομένου ότι και αυτή η δεύτερη δεξαμενή καυσίμων θα έπρεπε να μετατοπιστεί στο πλαίσιο της εν λόγω τροποποιήσεως. Και οι δύο δεξαμενές καυσίμων ελέγχθηκαν από το Technischer Überwachungsverein (Κέντρο Τεχνικού Ελέγχου Οχημάτων, TÜV) ως προς τη συμφωνία τους προς τις διατάξεις που διέπουν την ταξινόμηση των μηχανοκίνητων οχημάτων, χωρίς να διαπιστωθεί καμία έλλειψη.
Τα οχήματα της Forstmann Transporte ανεφοδιάζονταν τακτικά σε καύσιμα στις Κάτω Χώρες λόγω των χαμηλότερων τιμών στη χώρα αυτή. Το ως άνω όχημα της υποθέσεως της κύριας δίκης ανεφοδιάστηκε επίσης σε πετρέλαιο στο Oldenzaal των Κάτω Χωρών στις 2 Δεκεμβρίου 2009 (495,03 λίτρα όσον αφορά τη δεύτερη δεξαμενή καυσίμων) και στις 14 Φεβρουαρίου 2011 (618,92 λίτρα όσον αφορά την πρώτη δεξαμενή καυσίμων, καθώς και 570,50 λίτρα όσον αφορά τη δεύτερη δεξαμενή καυσίμων). Κατόπιν του ανεφοδιασμού σε καύσιμα, ο οδηγός διέσχισε αμέσως μετά τα γερμανοολλανδικά σύνορα και συνέχισε το δρομολόγιό του στη Γερμανία. Τα καύσιμα αυτά χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικώς για την κίνηση του οχήματος.
Στις 28 Ιουνίου 2012 η Forstmann Transporte δήλωσε, προληπτικώς, στο Hauptzollamt τον ανεφοδιασμό σε πετρέλαιο όσον αφορά τη δεύτερη δεξαμενή, ήτοι ποσότητα 495,03 λίτρων και 570,50 λίτρων, αντιστοίχως.
Κατόπιν της φορολογικής αυτής δηλώσεως, το Hauptzollamt, με πράξη επιβολής φόρου της 3ης Ιουλίου 2012, ζήτησε την καταβολή ποσού 501,22 ευρώ, εκ των οποίων 232,86 ευρώ για τον ανεφοδιασμό της 2ας Δεκεμβρίου 2009 και 268,36 ευρώ για εκείνον της 14ης Φεβρουαρίου 2011, δυνάμει του φόρου ενέργειας για το καύσιμο που περιλαμβανόταν στη δεύτερη δεξαμενή καυσίμων. Σύμφωνα με μια ερμηνεία του εθνικού δικαίου προκύπτουσα από νομολογία του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου), το Hauptzollamt έκρινε ότι οφειλόταν φόρος ενέργειας λόγω της εισαγωγής στη Γερμανία του πετρελαίου που περιλαμβανόταν στη δεύτερη δεξαμενή καυσίμων, καύσιμο το οποίο δεν απαλλασσόταν του φόρου ενέργειας διότι η εν λόγω δεξαμενή, τοποθετηθείσα στο όχημα μετά την κατασκευή του, δεν ήταν κανονική, δεδομένου ότι δεν είχε τοποθετηθεί μονίμως από τον κατασκευαστή του αμαξώματος.
Επιπλέον, το Hauptzollamt, με πράξη επιβολής φόρου της 19ης Σεπτεμβρίου 2012, ζήτησε την καταβολή ποσού 291,14 ευρώ ως φόρο ενέργειας για το καύσιμο που περιλαμβανόταν στην πρώτη δεξαμενή καυσίμων. Σύμφωνα με την ως άνω ερμηνεία, το Hauptzollamt έκρινε ότι ούτε το πετρέλαιο που περιλαμβανόταν στην πρώτη δεξαμενή καυσίμων απαλλασσόταν του φόρου ενέργειας, διότι ούτε αυτή η αρχικώς τοποθετηθείσα από την Daimler AG δεξαμενή είχε τοποθετηθεί μονίμως, κατόπιν της αποσυναρμολογήσεως και της εκ νέου συναρμολογήσεώς της από τον κατασκευαστή αμαξώματος και, επομένως, δεν μπορούσε να λογίζεται ως κανονική.
Αφού υπέβαλε κατά των ως άνω πράξεων επιβολής φόρου αιτήσεις θεραπείας, τις οποίες απέρριψε το Hauptzollamt, η Forstmann Transporte άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf, ζητώντας την ακύρωση των εν λόγω πράξεων.
Με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένης υπόψη της τωρινής νομολογίας του Bundesfinanzhof, την οποία ακολουθεί εν προκειμένω το Hauptzollamt, η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί. Κατά τη νομολογία αυτή, η φοροαπαλλαγή περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 15, παράγραφος 4, σημείο 1, του EnergieStG δεν μπορεί να έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι η έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων», που ορίζεται στο άρθρο 41, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του διατάγματος εφαρμογής της 31ης Ιουλίου 2006 του νόμου περί φόρου ενέργειας, ο οποίος μετέφερε στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96, δεν κάλυπτε τις δεξαμενές καυσίμων που τοποθετούν αντιπρόσωποι του κατασκευαστή του οχήματος ή κατασκευαστές αμαξωμάτων, περιλαμβανομένων των περιπτώσεων όπου οι εργασίες τοποθετήσεως κατανέμονται μεταξύ του κατασκευαστή του οχήματος και του κατασκευαστή αμαξωμάτων. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, συναφώς, το Bundesfinanzhof έκρινε ότι η τελευταία αυτή διάταξη, στηριζόμενη στο πνεύμα των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης στον τελωνειακό τομέα, όπως είναι το άρθρο 112, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 918/83 του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών (
ΕΕ L 105, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1315/88 του Συμβουλίου, της 3ης Μαΐου 1988 (
ΕΕ L 123, σ. 2
, στο εξής: κανονισμός 918/83), μπορούσε να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με την απόφαση του Δικαστηρίου Schoonbroodt (C‑247/97,
EU:C:1998:586
) που αφορά την έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων» στον τελωνειακό τομέα, κατά την οποία η φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο αυτό 112, παράγραφος 1, που πρέπει να ερμηνεύεται στενά, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή στις δεξαμενές καυσίμων τις οποίες τοποθετούν αντιπρόσωποι του κατασκευαστή και κατασκευαστές αμαξωμάτων.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία αυτή του Bundesfinanzhof και διερωτάται αν η έννοια του «κατασκευαστή» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/96 πρέπει να ερμηνευθεί στενά ή αν είναι προτιμότερη μια ευρεία ερμηνεία, έτσι ώστε η έννοια αυτή να καλύπτει επίσης τους κατασκευαστές αμαξωμάτων και τους αντιπροσώπους του κατασκευαστή. Εκτιμά ότι η τελευταία αυτή ερμηνεία ενδέχεται να δικαιολογείται από τον σκοπό του άρθρου 24, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, όπως αυτός προκύπτει από τη δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74. Σημειώνει, επ’ αυτού, ότι η αιτιολογική αυτή σκέψη αφορά το άρθρο 8α της οδηγίας 92/81 που αντικαταστάθηκε με το ως άνω άρθρο 24 και στο οποίο το Δικαστήριο έδωσε ευρεία ερμηνεία με την απόφασή του Meiland Azewijn (C‑292/02,
EU:C:2004:499
). Αντιθέτως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η στενή ερμηνεία την οποία δέχθηκε το Bundesfinanzhof στηρίζεται στην απόφαση Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
), που αφορούσε τον κανονισμό 918/83, ο οποίος, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Meiland Azewijn (
EU:C:2004:499
), επιδίωκε, ωστόσο, σκοπό διαφορετικό από εκείνον που συνάγεται από τις κρίσιμες στην υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεις που αφορούν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει, επιπλέον, ότι μπορεί επίσης να δικαιολογείται η ευρεία ερμηνεία της εν λόγω εννοίας, λαμβανομένων υπόψη των συνθηκών κατασκευής στην πράξη των φορτηγών αυτοκινήτων, κατασκευής στην οποία συμμετέχουν διαφορετικές επιχειρήσεις προκειμένου να εξοπλίσουν τα οχήματα σύμφωνα με τις τεχνικές ή/και οικονομικές απαιτήσεις που προβλέπονται για καθένα από τα οχήματα αυτά.
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει περαιτέρω ότι, ακόμα και αν υποτεθεί ότι η έννοια του «κατασκευαστή» πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως, επιβάλλεται να προσδιοριστεί πώς πρέπει να ερμηνευθεί η προϋπόθεση κατά την οποία το άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96 καλύπτει τα μηχανοκίνητα οχήματα «του ίδιου τύπου». Πράγματι, κατά το δικαστήριο αυτό, μια διαδικασία κατασκευής σε πολλά στάδια, προς ικανοποίηση των τεχνικών ή/και οικονομικών απαιτήσεων που προβλέπονται για καθένα από τα κατασκευαζόμενα οχήματα, αποκλείει λογικά τη μαζική κατασκευή ορισμένων ειδών οχημάτων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει ο όρος “κατασκευαστής” του άρθρου 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας [2003/96] την έννοια ότι καλύπτει και κατασκευαστές αμαξωμάτων και αντιπροσώπους κατασκευαστών οχημάτων, εφόσον αυτοί συναρμολόγησαν, στο πλαίσιο της διαδικασίας κατασκευής του οχήματος, τη δεξαμενή καυσίμων και στη σχετική διαδικασία συμμετείχαν, για τεχνικούς και/ή οικονομικούς λόγους, διάφορες ανεξάρτητες επιχειρήσεις στο πλαίσιο επιμερισμού των εργασιών;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Πώς πρέπει να ερμηνεύεται, στις περιπτώσεις αυτές, η προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, σύμφωνα με την οποία πρέπει να πρόκειται για οχήματα με κινητήρα “του ίδιου τύπου” με το εξεταζόμενο όχημα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα δύο ερωτήματά του, που πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διαφωτιστεί, κατά βάση, επί του αν ο όρος «κανονικές δεξαμενές καυσίμων», όπως αυτός χρησιμοποιείται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, έχει την έννοια ότι αποκλείει τις δεξαμενές καυσίμων που είναι μόνιμα τοποθετημένες στα επαγγελματικά οχήματα οι οποίες προορίζονται για τον άμεσο εφοδιασμό σε καύσιμα των οχημάτων αυτών, όταν οι εν λόγω δεξαμενές έχουν τοποθετηθεί από τρίτον και όχι από τον κατασκευαστή.
Εισαγωγικώς, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 41 των προτάσεών του, πρέπει να σημειωθεί ότι, δεδομένων των σημερινών οικονομικών και τεχνικών συνθηκών, είναι σύνηθες να πραγματοποιείται η κατασκευή των επαγγελματικών οχημάτων σε πλείονα στάδια, ώστε ο κατασκευαστής να κατασκευάζει μόνον το πλαίσιο και τον θάλαμο του οδηγού, ενώ το υπόλοιπο συμπληρώνεται στη συνέχεια από εξειδικευμένες επιχειρήσεις. Η ίδια αρχή ισχύει για τις δεξαμενές καυσίμων. Επομένως, οι κατασκευαστές δεν προτείνουν έναν μόνο τύπο δεξαμενής καυσίμων για κάθε τύπο οχήματος, αλλά διαφορετικές δεξαμενές ανάλογα με την προβλεπόμενη χρήση του οχήματος, την αγορά για την οποία προορίζεται το όχημα ή ακόμη τις επιθυμίες του πελάτη. Ενδέχεται, επίσης, όπως συνέβη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η δεξαμενή καυσίμων να μην έχει τοποθετηθεί από τον κατασκευαστή, αλλά από τρίτον σε μεταγενέστερο στάδιο της κατασκευής του οχήματος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, καθίσταται πολύ δύσκολο, αν όχι αδύνατο, να εκτιμηθεί αν μια δεδομένη δεξαμενή καυσίμων αποτελεί, πράγματι, μέρος της κατηγορίας των δεξαμενών καυσίμων «που ο κατασκευαστής τοποθετεί μόνιμα σε όλα τα οχήματα με κινητήρα του ίδιου τύπου με το εξεταζόμενο όχημα», όπως τούτο προκύπτει από τον ορισμό της εννοίας των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων» στο άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96. Θα ήταν, μάλιστα, δυνατόν να μην ανταποκρίνεται στον ορισμό αυτό καμία δεξαμενή, για δεδομένο τύπο οχήματος, και, κατά συνέπεια, οι χρήστες του οχήματος αυτού να στερούνται του δικαιώματος φοροαπαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 24 της ως άνω οδηγίας.
Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το γενικό πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., ιδίως, απόφαση Feltgen και Bacino Charter Company, C‑116/10,
EU:C:2010:824
, σκέψη 12 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ομοίως, οσάκις διάταξη του δικαίου της Ένωσης επιδέχεται πλείονες ερμηνείες, πρέπει να προτιμάται η ερμηνεία η οποία διασφαλίζει την πρακτική της αποτελεσματικότητα (βλ. απόφαση Lassal, C‑162/09,
EU:C:2010:592
, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Οι σκοποί τους οποίους επιδιώκει η ως άνω διάταξη εκτίθενται στη δέκατη ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 94/74, κατά την οποία η εντός κράτους μέλους απαλλαγή από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως του καυσίμου το οποίο έχει διατεθεί στην κατανάλωση εντός άλλου κράτους μέλους και το οποίο περιέχεται στις δεξαμενές καυσίμων των επαγγελματικών οχημάτων χορηγείται «προκειμένου να μην παρακωλύεται η ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων και αγαθών και να αποφεύγεται η επιβολή διπλών φορολογιών».
Προς τούτο, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε ότι, κατ’ εξαίρεση από τον γενικό κανόνα περί του οποίου γίνεται λόγος στο άρθρο 7 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (
ΕΕ L 76, σ. 1
), κατά τον οποίο ένα υποκείμενο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόν που διατίθεται στην κατανάλωση εντός κράτους μέλους και ευρίσκεται στην κατοχή του ενδιαφερομένου για εμπορικούς σκοπούς εντός άλλου κράτους μέλους φορολογείται εντός του άλλου αυτού κράτους μέλους, τα ενεργειακά προϊόντα με τη μορφή καυσίμου περιεχόμενου στις δεξαμενές των επαγγελματικών οχημάτων υπόκεινται στον φόρο εντός του κράτους μέλους στο οποίο διατέθηκε στην κατανάλωση το ως άνω καύσιμο. Πράγματι, η υποχρέωση δηλώσεως σε κάθε διέλευση των εσωτερικών συνόρων της ποσότητας του καυσίμου που περιέχεται στις δεξαμενές καυσίμων του οχήματος και η ανάγκη να ζητείται στη συνέχεια, προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός του κράτους μέλους αγοράς του καυσίμου, θα συνιστούσε σημαντικό εμπόδιο στις οδικές μεταφορές μεταξύ κρατών μελών και, επομένως, θα αποτελούσε πρόσκομμα στις εμπορικές συναλλαγές εντός της εσωτερικής αγοράς. Έτσι, το άρθρο 24 της οδηγίας 2003/96 επιδιώκει την άρση του εμποδίου αυτού και την εξασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας, προστατεύοντας παράλληλα τα θεμιτά φορολογικά συμφέροντα των κρατών μελών.
Προς εξασφάλιση του σκοπού αυτού, δεν απαιτείται να διαπιστώνεται αν η δεξαμενή καυσίμου τοποθετήθηκε στο οικείο όχημα από τον κατασκευαστή ή από τρίτο. Αντιθέτως, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 32 και 47 των προτάσεών του, πρέπει να προσδιορίζεται αν η δεξαμενή αυτή εξυπηρετεί τον άμεσο εφοδιασμό του οχήματος σε καύσιμα για την κίνησή του και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία των συστημάτων του ψύξεως ή άλλων συστημάτων.
Η ως άνω ανάλυση επιρρωννύεται από τη δεύτερη περίοδο του άρθρου 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, κατά την οποία «[θ]εωρούνται επίσης ως κανονικές δεξαμενές καυσίμων οι δεξαμενές υγραερίου, που είναι τοποθετημένες σε οχήματα με κινητήρα». Πράγματι, οι εν λόγω δεξαμενές υγραερίου δεν τοποθετούνται κανονικά από τους κατασκευαστές, ούτε μάλιστα τοποθετούνται «σε όλα τα οχήματα με κινητήρα του ίδιου τύπου», διότι τα οχήματα με κινητήρα, εκ κατασκευής, συνήθως, δεν προορίζονται να κινούνται με υγραέριο, αλλά με παράγωγο του πετρελαίου καύσιμο. Επομένως, οι δεξαμενές υγραερίου γενικά τοποθετούνται από εξειδικευμένες επιχειρήσεις, ανεξάρτητες από τους κατασκευαστές.
Η ως άνω διευκρίνιση που απορρέει από την ως άνω δεύτερη περίοδο αποτελεί ένδειξη της βουλήσεως του νομοθέτη να ορίσει ευρέως την έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων», ώστε οι χρήστες οχημάτων με δεξαμενές υγραερίου να μη στερούνται αδίκως της δυνατότητας απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 24 της οδηγίας 2003/96. Καίτοι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 49 των προτάσεών του, η ευελιξία αυτή μπορούσε να περιοριστεί στις δεξαμενές υγραερίου σε μια εποχή όπου οι δεξαμενές βενζίνης ή πετρελαίου συναρμολογούνταν κανονικά από το εργοστάσιο παραγωγής σε όλα τα μαζικώς κατασκευαζόμενα οχήματα με τον ίδιο τρόπο, εντούτοις δεν είναι επαρκής στο σύγχρονο οικονομικό και τεχνικό πλαίσιο της κατασκευής των οχημάτων κατά στάδια. Επομένως, αν η οδηγία αυτή προβλέπει ρητώς τη σχετική φοραπαλλαγή για το υγραέριο που περιέχεται στις δεξαμενές που τοποθετούν τρίτοι, για τους ίδιους λόγους η βενζίνη ή το πετρέλαιο που περιέχεται σε τέτοιες δεξαμενές πρέπει να μπορεί να υπάγεται στην απαλλαγή αυτή.
Επομένως, όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 41 της αποφάσεως Meiland Azewijn (
EU:C:2004:499
) όσον αφορά το άρθρο 8α της οδηγίας 92/81, το άρθρο 24 της οδηγίας 2003/96 πρέπει να ερμηνευθεί διασταλτικά. Η έννοια των «κανονικών δεξαμενών καυσίμων», ειδικότερα, που χρησιμοποιείται στο άρθρο αυτό 24, παράγραφος 2, δεν μπορεί να ερμηνευθεί έτσι ώστε να αποκλείονται από τη φοροαπαλλαγή οι δεξαμενές καυσίμων που είναι μόνιμα τοποθετημένες στα επαγγελματικά οχήματα με σκοπό τον άμεσο εφοδιασμό σε καύσιμα των οχημάτων αυτών όταν οι εν λόγω δεξαμενές καυσίμων έχουν τοποθετηθεί από τρίτον και όχι τον κατασκευαστή.
Εξάλλου, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει το Hauptzollamt, το συμπέρασμα αυτό δεν είναι αντίθετο προς την απόφαση Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
). Πράγματι, πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η τελευταία αυτή απόφαση, το Δικαστήριο ερμήνευσε όχι μια διάταξη οδηγίας περί φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων εντός της εσωτερικής αγοράς, όπως είναι το άρθρο 24 της οδηγίας 2003/96, αλλά, λόγω της εφαρμοστέας εν προκειμένω βελγικής νομοθεσίας, μια διάταξη του κανονισμού 918/83 στον τελωνειακό τομέα. Οι διατάξεις αυτές, óμως, επιδιώκουν διαφορετικούς σκοπούς (βλ., συναφώς, απόφαση Meiland Azewijn,
EU:C:2004:499
, σκέψη 40).
Επιπλέον, καίτοι το Δικαστήριο δέχθηκε, στη σκέψη 20 της αποφάσεως Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
), ότι «στο πλαίσιο της υποθέσεως της κυρίας δίκης, οι ορισμοί της έννοιας “κανονικές δεξαμενές καυσίμων” που περιέχονται στις διάφορες διατάξεις που μπορούν να θεωρηθούν κρίσιμες δεν παρουσιάζουν ουσιώδεις διαφορές», εντούτοις, η επιχειρηματολογία που ακολούθησε το Δικαστήριο στην τελευταία αυτή απόφαση στηρίζεται στη νομολογία του στον τελωνειακό τομέα, και όχι στον σκοπό διατάξεως θεσπισθείσας στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο όρος «κανονικές δεξαμενές καυσίμων», που χρησιμοποιείται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει τις μόνιμα τοποθετημένες σε επαγγελματικά οχήματα δεξαμενές καυσίμων οι οποίες προορίζονται για τον άμεσο εφοδιασμό σε καύσιμα των οχημάτων αυτών, όταν οι εν λόγω δεξαμενές καυσίμων έχουν τοποθετηθεί από τρίτον και όχι τον κατασκευαστή, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι οι δεξαμενές αυτές παρέχουν τη δυνατότητα άμεσης χρησιμοποιήσεως του καυσίμου τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Ο όρος «κανονικές δεξαμενές καυσίμων», που χρησιμοποιείται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείει τις μόνιμα τοποθετημένες σε επαγγελματικά οχήματα δεξαμενές καυσίμων οι οποίες προορίζονται για τον άμεσο εφοδιασμό σε καύσιμα των οχημάτων αυτών, όταν οι εν λόγω δεξαμενές καυσίμων έχουν τοποθετηθεί από τρίτον και όχι τον κατασκευαστή, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι οι δεξαμενές αυτές παρέχουν τη δυνατότητα άμεσης χρησιμοποιήσεως του καυσίμου τόσο για την κίνηση των οχημάτων όσο και, ενδεχομένως, για τη λειτουργία, κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, των συστημάτων ψύξεως και άλλων συστημάτων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.