CELEX: 62012CJ0437
Impositions intérieures
Article 110 TFUE
Taxe d’immatriculation
Produits nationaux similaires
Neutralité de la taxe entre véhicules automobiles d’occasion importés et véhicules similaires se trouvant déjà sur le marché national

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 110 TFUE.
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige engagé par X, une personne morale, au sujet de la taxe sur les voitures de tourisme et les motos («belasting personenauto’s en motorrijwielen», ci-après la «BPM») qu’elle a dû acquitter lors de l’immatriculation aux Pays-Bas d’un véhicule automobile provenant d’un autre État membre.
Le cadre juridique
L’article 1
er
de la loi de 1992 relative à la taxe sur les voitures de tourisme et les motos (Wet op de belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992), dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après la «loi BPM»), dispose:
«1.   Les voitures de tourisme, les motos et les véhicules utilitaires sont soumis à une taxe dénommée ‘[BPM]’.
2.   La taxe est due à l’occasion de l’inscription d’une voiture de tourisme, d’une moto ou d’un véhicule utilitaire au registre des immatriculations en vertu de la loi sur la circulation routière [Wegenverkeerswet] de 1994.
[...]»
De 2006 à 2009, la BPM était calculée, en vertu de l’article 9 de la loi BPM, en fonction d’un pourcentage du «prix net catalogue» du véhicule concerné, sous réserve des diminutions et des majorations indiquées à cette disposition.
S’agissant du prix net catalogue, l’article 9, points 3 et 6, de la loi BPM dispose:
«3.   On entend par prix net catalogue le prix catalogue diminué de la taxe sur le chiffre d’affaires [...] comprise dans ce prix.
[...]
6.   En ce qui concerne les voitures d’occasion [...], le prix catalogue applicable est celui de la date à laquelle la voiture [...] a été utilisée pour la première fois. [...]»
À partir du 1
er
février 2008, l’assiette de la BPM a été modifiée. Elle n’est plus calculée uniquement en fonction du prix net catalogue, mais inclut également un montant qui dépend du taux d’émission de dioxyde de carbone (ci-après le «CO
»), mesuré conformément à la directive 80/1268/CEE du Conseil, du 16 décembre 1980, concernant le rapprochement des législations des États membres relatives à la consommation de carburant des véhicules à moteur (
JO L 375, p. 36
). Dès lors, dans l’assiette de la BPM, la part relative au prix net catalogue a graduellement diminué au profit de la part relative au taux d’émission de CO
.
Au cours des années 2006 à 2009, les pourcentages du prix net catalogue pris en compte dans l’assiette de la BPM ont été les suivants:
—
de 2006 au 31 janvier 2008: 45,2 %;
—
à compter du 1
er
février 2008: 42,3 %, et
—
en 2009: 40 %.
Au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009, en raison de dispositions transitoires, les véhicules d’occasion importés et immatriculés au cours de cette période, dont la première utilisation était antérieure au 1
er
février 2008, n’ont pas été soumis à la BPM calculée en fonction des émissions de CO
.
À compter du 1
er
janvier 2010, la BPM, calculée à la fois en fonction du prix net catalogue et du taux d’émission de CO
, s’applique à l’immatriculation de tous les véhicules, y compris ceux dont la première utilisation était antérieure au 1
er
février 2008.
S’agissant du montant de la BPM pour les véhicules d’occasion, l’article 10 de la loi BPM dispose:
«1.   [...] le montant de la taxe applicable [au véhicule] [...] est calculé en tenant compte d’une diminution.
2.   La diminution visée au paragraphe 1 est la dépréciation exprimée en pourcentage de la valeur d’achat aux Pays-Bas à la date de la première utilisation du véhicule. [...]
[...]»
La loi BPM donne au redevable la faculté d’opter pour une BPM réduite si le montant de la BPM qui aurait dû être appliqué lors de la première utilisation du véhicule aux Pays-Bas, en tant que véhicule neuf, en vertu des dispositions légales relatives à la base et au taux d’imposition telles qu’en vigueur à cette date, est inférieur au montant calculé pour 2010.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Le 11 janvier 2010, en vue de l’immatriculation d’un véhicule de tourisme aux Pays-Bas, X a effectué une déclaration relative à la BPM d’un montant de 5776 euros et a acquitté ce montant. Le véhicule avait été mis en circulation pour la première fois en Allemagne le 30 mai 2006 et portait alors une plaque d’immatriculation allemande.
X a déposé une réclamation contre le montant de la BPM dû et acquitté. Le voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst ayant rejeté cette réclamation, X a introduit un recours devant le Rechtbank Breda. Cette juridiction a partiellement accueilli le recours et octroyé un remboursement de la BPM à concurrence de 1233 euros.
X a interjeté appel devant le Gerechtshof ’s-Hertogenbosch à l’encontre du jugement rendu par le Rechtbank Breda. X estime que, pour le calcul du montant de la BPM due, il faut partir du montant de la taxe qui frappe encore les véhicules d’occasion similaires immatriculés au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009, dans l’assiette de laquelle n’était pas incorporée la part relative aux émissions de CO
. X demande ainsi le remboursement de la BPM acquittée d’un montant de 2809 euros.
X fait valoir que la BPM est incompatible avec le droit de l’Union. Son montant serait supérieur à celui qui frappe encore les véhicules d’occasion similaires utilisés pour la première fois avant le 1
er
février 2008 et qui, contrairement au véhicule en cause, ont été importés et immatriculés au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009. Les véhicules d’occasion importés postérieurement à cette période seraient ainsi plus lourdement taxés que les véhicules comparables immatriculés au cours de celle-ci.
Le voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst estime que, pour le calcul du montant de la BPM due, il faut partir du montant de la taxe qui frappe encore les véhicules similaires qui, comme le véhicule en cause, ont été utilisés pour la première fois en 2006 et qui ont été immatriculés en tant que véhicules neufs aux Pays-Bas au cours de cette même année.
La juridiction de renvoi nourrit certains doutes sur la compatibilité de la BPM avec l’article 110 TFUE. Elle se demande si la perception de cette taxe à l’occasion de l’inscription du véhicule en cause au principal au registre des immatriculations doit être écartée dans la mesure où elle dépend des émissions de CO
. Elle se demande également si le montant de la BPM réclamé à l’occasion de l’immatriculation de ce véhicule en 2010 doit être comparé avec le montant résiduel de cette taxe, encore incorporé en 2010 dans la valeur des véhicules similaires, importés et immatriculés aux Pays-Bas en 2006 en tant que véhicules neufs, ou également avec le montant résiduel de ladite taxe incorporé en 2010 dans la valeur des véhicules qui, comme ledit véhicule en cause, ont fait l’objet d’une première utilisation en 2006 et qui ont ensuite été importés et immatriculés en tant que véhicules d’occasion au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009.
C’est dans ces conditions que le Gerechtshof 's-Hertogenbosch a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
Afin de répondre à la question posée, dans le cadre de l’article 110 TFUE, de savoir si le montant de la taxe due en 2010 à l’occasion de l’immatriculation [du véhicule en cause] excède (ou non) le montant résiduel de la taxe incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le territoire national, doit-on considérer comme similaires en vue de déterminer ce montant résiduel:
—
[un véhicule] comparable immatricul[é] en tant que véhicule neuf au cours de l’année de la première utilisation [du véhicule en cause] (2006), ou
—
également les (autres) [véhicules] disponibles sur le marché des véhicules d’occasion en 2010, et qui, comme [le véhicule en cause], ont été utilis[és] pour la première fois au 30 mai 2006 et sont au demeurant comparables, mais ont été (import[és] et) immatricul[és] en tant que véhicules d’occasion après le 30 mai 2006 (après le 30 mai 2006 jusqu’en 2009), et/ou
—
également les (autres) [véhicules] disponibles sur le marché des véhicules d’occasion en 2010, et qui, contrairement [au véhicule en cause], ont été utilis[és] pour la première fois après le 30 mai 2006, mais sont au demeurant comparables, et ont été (import[és] et) immatricul[és] en tant que véhicules neufs ou d’occasion après le 30 mai 2006 (après le 30 mai 2006 jusqu’en 2009)?
2)
Afin de répondre à la question de savoir si l’article 110 TFUE s’oppose à la perception de la BPM à l’occasion de l’immatriculation [du véhicule en cause] en 2010, dans la mesure où cette taxe est calculée en fonction des émissions de CO
[...], cette partie de la taxe doit-elle être considérée comme un impôt nouveau, qu’il convient de distinguer de la BPM existant jusqu’au 1
er
février 2008 qui dépendait uniquement du prix [net] catalogue, de telle sorte que, dans la mesure où la taxe est calculée en fonction des émissions de CO
, une comparaison avec des véhicules d’occasion (similaires) immatriculés avant le 1
er
janvier 2010 n’est pas pertinente?
3)
Si l’on considère qu’il n’y a pas d’impôt nouveau au sens de la [deuxième] question: le fait que des [véhicules] comparables [au véhicule en cause], utilis[és] pour la première fois avant le 1
er
février 2008 et import[és] et immatricul[és] en tant que véhicules d’occasion au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009[,] n’aient pas été soumi[s] à la taxe calculée en fonction des émissions de CO
[...], tandis que cette taxe calculée en fonction des émissions de CO
a bien été perçue lors de l’immatriculation au cours de la période susmentionnée de [véhicules] utilis[és] pour la première fois après le 1
er
février 2008, mais au demeurant comparables [au véhicule en cause], s’oppose-t-il, en vertu de l’article 110 TFUE, à la perception de la BPM à l’occasion de l’immatriculation [du véhicule en cause] en 2010 dans la mesure où cette taxe est calculée en fonction des émissions de CO
[...]?»
Sur les questions préjudicielles
Par ses questions, qu’il convient d’examiner conjointement, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir, d’une part, quels sont, en vue de l’application de l’article 110 TFUE, les produits nationaux similaires, comparables à un véhicule d’occasion dont la première utilisation est antérieure au 1
er
février 2008 et qui a été importé et immatriculé aux Pays-Bas en 2010, ainsi que, d’autre part, si l’article 110 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une taxe telle que la BPM en vigueur en 2010.
Les produits nationaux similaires
À titre liminaire, il convient de relever qu’une taxe prélevée par un État membre lors de l’immatriculation de véhicules automobiles sur son territoire en vue d’une mise en circulation constitue une imposition intérieure et doit donc être examinée au regard de l’article 110 TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 7 avril 2011, Tatu,
C-402/09, Rec. p. I-2711
, point 32 et jurisprudence citée).
À ce sujet, il y a lieu de rappeler que le premier alinéa de cet article interdit à chaque État membre de frapper les produits d’autres États membres d’impositions intérieures supérieures à celles qui frappent les produits nationaux similaires.
En outre, il y a lieu de rappeler que les véhicules automobiles présents sur le marché dans un État membre sont des «produits nationaux» de celui-ci, au sens de l’article 110 TFUE (voir arrêt Tatu, précité, point 55).
Lorsque ces produits sont mis en vente sur le marché des véhicules d’occasion de cet État membre, ils doivent être considérés comme des «produits similaires» aux véhicules d’occasion importés si leurs propriétés et les besoins auxquels ils répondent les placent dans une relation de concurrence. Le degré de concurrence entre deux modèles dépend de la mesure dans laquelle ils répondent à diverses exigences, notamment en matière de prix, de dimensions, de confort, de performances, de consommation, de longévité et de fiabilité. Le véhicule de référence doit être celui qui présente les caractéristiques les plus proches de celles du véhicule importé. Cela implique la prise en compte du modèle, du type et d’autres caractéristiques, telles que le mode de propulsion ou l’équipement, l’ancienneté ainsi que le kilométrage, l’état général ou la marque (voir, notamment, arrêts du 19 septembre 2002, Tulliasiamies et Siilin,
C-101/00, Rec. p. I-7487
, points 75 et 76, ainsi que du 20 septembre 2007, Commission/Grèce,
C-74/06, Rec. p. I-7585
, points 29 et 37).
À ce sujet, il convient de relever que les critères mentionnés au point précédent n’ont été énumérés ni de manière exhaustive ni de manière impérative. De toute évidence, le véhicule de référence peut varier selon les caractéristiques propres du véhicule importé. Deux véhicules qui ont la même date de première utilisation ne sont pas nécessairement similaires en raison, par exemple, d’une différence d’usure. Il appartient à la juridiction nationale, en prenant en considération des caractéristiques telles que celles mentionnées au point précédent, de déterminer quels sont les produits nationaux qui présentent les caractéristiques les plus proches de celles du véhicule importé en question.
Il s’ensuit que les produits nationaux similaires, comparables à un véhicule d’occasion, tel que celui en cause au principal, dont la première utilisation est antérieure au 1
er
février 2008 et qui est importé et immatriculé aux Pays-Bas en 2010, sont les véhicules se trouvant déjà sur le marché néerlandais qui présentent les caractéristiques les plus proches de celles du véhicule en question.
La compatibilité de la BPM avec l’article 110 TFUE
L’article 110 TFUE a pour objectif d’assurer la libre circulation des marchandises entre les États membres dans des conditions normales de concurrence. Il vise l’élimination de toute forme de protection pouvant résulter de l’application d’impositions intérieures discriminatoires à l’égard des produits originaires d’autres États membres (arrêt Tatu, précité, point 34 et jurisprudence citée).
À cet effet, ainsi qu’il est indiqué au point 21 du présent arrêt, le premier alinéa de cet article interdit à chaque État membre de frapper les produits d’autres États membres d’impositions intérieures supérieures à celles qui frappent les produits nationaux similaires.
À cet égard, il convient de rappeler qu’il est de jurisprudence constante qu’un système de taxation ne peut être considéré comme compatible avec l’article 110 TFUE que s’il est établi qu’il est aménagé de façon à exclure, en toute hypothèse, que les produits importés soient taxés plus lourdement que les produits nationaux et, dès lors, qu’il ne comporte, en aucun cas, des effets discriminatoires (arrêt du 19 mars 2009, Commission/Finlande, C‑10/08, point 24 et jurisprudence citée).
La Cour a ainsi déjà jugé que, en matière de taxation des véhicules automobiles, cette disposition du traité vise à garantir la parfaite neutralité des impositions intérieures au regard de la concurrence entre produits se trouvant déjà sur le marché national et produits importés (arrêts du 11 décembre 1990, Commission/Danemark,
C-47/88, Rec. p. I-4509
, point 9, et du 29 avril 2004, Weigel,
C-387/01, Rec. p. I-4981
, point 66).
La Cour a également précisé que, dès l’acquittement d’une taxe d’immatriculation dans un État membre, le montant de cette taxe s’incorpore dans la valeur du véhicule. Ainsi, lorsqu’un véhicule immatriculé dans l’État membre concerné est, par la suite, vendu en tant que véhicule d’occasion dans ce même État membre, sa valeur marchande comprend le montant résiduel de la taxe d’immatriculation et sera égale à un pourcentage, déterminé par la dépréciation de ce véhicule, de sa valeur initiale (arrêt du 5 octobre 2006, Nádasdi et Németh,
C-290/05 et C-333/05, Rec. p. I-10115
, point 54).
Ainsi, il y a violation de l’article 110 TFUE lorsque le montant de cette taxe frappant un véhicule d’occasion en provenance d’un autre État membre excède le montant résiduel de ladite taxe incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le territoire national (arrêts du 9 mars 1995, Nunes Tadeu,
C-345/93, Rec. p. I-479
, point 20; du 22 février 2001, Gomes Valente,
C-393/98, Rec. p. I-1327
, point 23, ainsi que Tulliasiamies et Siilin, précité, point 55).
En effet, si le montant de la taxe d’immatriculation frappant les véhicules d’occasion importés excède le montant résiduel de celle-ci incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le marché national, cela risquerait de favoriser la vente de véhicules d’occasion nationaux et de décourager ainsi l’importation de véhicules d’occasion similaires.
Toutefois, l’article 110 TFUE ne vise pas à empêcher un État membre d’introduire des impôts nouveaux ou de modifier le taux ou l’assiette d’impôts existants (arrêts précités Nádasdi et Németh, point 49, ainsi que Tatu, point 50).
Cependant, le pouvoir des États membres dans l’aménagement de nouvelles taxes ou la modification du taux ou de l’assiette de taxes déjà existantes n’est pas illimité. L’interdiction édictée à l’article 110 TFUE s’applique chaque fois qu’une imposition fiscale est de nature à décourager l’importation de biens originaires d’autres États membres au profit de produits nationaux (voir, en ce sens, arrêt Tatu, précité, point 52 et jurisprudence citée).
Ainsi, les États membres ne peuvent pas instaurer de nouvelles taxes ou apporter des modifications à celles existantes qui ont pour objet ou pour effet de décourager la vente de produits importés au profit de la vente de produits similaires disponibles sur le marché national et introduits sur celui-ci avant l’entrée en vigueur desdites taxes ou modifications (voir, en ce sens, arrêt Tatu, précité, point 53).
En ce qui concerne la BPM, il ressort du dossier soumis à la Cour que cette taxe n’est due et acquittée que lors de la première immatriculation d’un véhicule sur le territoire néerlandais. La législation néerlandaise a été modifiée à plusieurs reprises depuis 2006. Avant le 1
er
février 2008, ladite taxe était calculée uniquement en fonction d’un pourcentage du prix net catalogue. À compter de cette date, la base d’imposition de celle-ci inclut également un montant qui dépend du taux d’émission de CO
. Dans cette base d’imposition, la part relative au prix net catalogue a alors graduellement diminué au profit de la part relative au taux d’émission de CO
.
Ainsi que l’ont souligné le gouvernement néerlandais et la Commission européenne, il apparaît que, malgré la modification apportée au mode de calcul de la BPM, le fait générateur de celle-ci, à savoir la première immatriculation d’un véhicule sur le territoire des Pays-Bas, reste le même, aussi bien avant qu’après la modification en cause. En l’espèce, il s’agit donc de la même taxe qu’auparavant.
Même à supposer qu’il s’agisse d’une nouvelle taxe, l’interdiction édictée à l’article 110 TFUE, ainsi qu’il est relevé au point 34 du présent arrêt, s’applique à chaque fois qu’une imposition intérieure d’un État membre est de nature à décourager l’importation de biens originaires d’autres États membres au profit de produits nationaux similaires.
Dans l’affaire au principal, il paraît ressortir du dossier soumis à la Cour que les véhicules d’occasion dont la première utilisation était antérieure au 1
er
février 2008, mais qui ont été importés et immatriculés aux Pays‑Bas au cours de la période comprise entre le 1
er
février 2008 et le 31 décembre 2009 ont, en raison d’une exonération en ce qui concerne la part de la BPM dépendant du taux d’émission de CO
, été soumis à une BPM moins lourde que celle à laquelle ont été soumis des véhicules d’occasion similaires, qui ont été importés et immatriculés à compter du 1
er
janvier 2010.
Dans cette hypothèse, il existerait sur le marché national des véhicules d’occasion similaires comparables à celui en cause au principal, dont le montant résiduel de la BPM encore incorporé dans leur valeur est inférieur au montant de cette taxe frappant le véhicule en question.
Si ce dernier montant excède le montant résiduel le plus faible encore incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le territoire national, alors il n’est pas établi que la loi BPM soit aménagée de façon à exclure, en toute hypothèse, que les produits importés soient taxés plus lourdement que les produits nationaux et, dès lors, qu’elle ne comporte, en aucun cas, des effets discriminatoires.
De tels effets discriminatoires ne peuvent être évités que s’il est possible d’opter pour le montant résiduel de la taxe d’immatriculation le plus faible encore incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le territoire national.
Il appartient à la juridiction nationale de vérifier si le montant de la BPM frappant un véhicule d’occasion, tel que celui en cause au principal, excède ou non le montant résiduel le plus faible de cette taxe encore incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés sur le territoire national.
Il s’ensuit que l’article 110 TFUE s’oppose à une taxe telle que celle prévue par la loi BPM si et dans la mesure où le montant de cette taxe imposé aux véhicules d’occasion importés lors de leur immatriculation aux Pays-Bas dépasse le montant résiduel le plus faible de celle-ci incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés dans ce même État membre.
Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux questions posées que:
—
en vue de l’application de l’article 110 TFUE, les produits nationaux similaires, comparables à un véhicule d’occasion, tel que celui en cause au principal, dont la première utilisation est antérieure au 1
er
février 2008 et qui a été importé et immatriculé aux Pays-Bas en 2010, sont les véhicules se trouvant déjà sur le marché néerlandais, qui présentent les caractéristiques les plus proches de celles dudit véhicule en cause, et
—
l’article 110 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une taxe, telle que la BPM, si et dans la mesure où le montant de cette taxe imposé aux véhicules d’occasion importés lors de leur immatriculation aux Pays-Bas dépasse le montant résiduel le plus faible de celle-ci, incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés dans ce même État membre.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit:

En vue de l’application de l’article 110 TFUE, les produits nationaux similaires, comparables à un véhicule d’occasion, tel que celui en cause au principal, dont la première utilisation est antérieure au 1
er
février 2008 et qui a été importé et immatriculé aux Pays-Bas en 2010, sont les véhicules se trouvant sur le marché néerlandais, qui présentent les caractéristiques les plus proches de celles dudit véhicule en cause.

L’article 110 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une taxe, telle que la taxe sur les voitures de tourisme et les motos («belasting personenauto’s en motorrijwielen») en vigueur en 2010, si et dans la mesure où le montant de cette taxe imposé aux véhicules d’occasion importés lors de leur immatriculation aux Pays-Bas dépasse le montant résiduel le plus faible de celle-ci, incorporé dans la valeur des véhicules d’occasion similaires déjà immatriculés dans ce même État membre.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le néerlandais.