CELEX: 62013CJ0524
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Direktiiv 69/335/EMÜ
Kapitali koondumise kaudne maksustamine
Artikli 10 punkt c
Kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, millega ei kaasne kapitali suurendamist
Seda ümberkujundamist tõestava notariaalakti koostamise eest nõutavad tasud

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11) artikli 10 punkti c tõlgendamist.
Taotlus on esitatud E. Brauni, kes on ametnikust notar, ja Baden-Württembergi liidumaa vahelises kohtuvaidluses seoses sellega, et viimane nõudis sisse osa tasust, mille E. Braun oli võtnud kapitaliühingute ümberkujundamisega seotud erinevate tõestamistoimingute eest.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiivi 69/335 põhjenduse 7 kohaselt „tuleks [kapitali]maks nii struktuuri kui määrade osas ühtlustada”. Selle direktiivi põhjenduses 8 on lisatud, et „kapitalimaksu või väärtpaberitelt võetava tempelmaksuga samaväärsete muude kaudsete maksude säilitamine võiks kahjustada käesoleva direktiiviga ette nähtud meetmete eesmärki ning need maksud tuleb seepärast kaotada”.
Direktiivi artikkel 4 sätestab:
„1.   Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud:
a)
kapitaliühingu moodustamine;
[...]
c)
kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega;
[...]
e)
kolmandas riigis registreeritud sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine liikmesriiki, mida kõnealuses liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna;
f)
kolmandas riigis registreeritud sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise registrijärgse asukoha üleviimine liikmesriiki, mida kõnealuses liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna;
[...]
3.   Moodustamine lõike 1 punkti a tähenduses ei hõlma kapitaliühingu asutamisakti või -lepingu muutmist, eelkõige:
a)
kapitaliühingu ümberkujundamist teist liiki kapitaliühinguks;
[...]”.
Sama direktiivi artikkel 10 sätestab:
„Kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse:
a)
artiklis 4 nimetatud tehingutelt;
b)
artiklis 4 nimetatud tehingutega hõlmatud sissemaksetelt, laenudelt või teenustelt;
c)
majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.”
Direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e sätestab, et „[o]lenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta […] lõive või tasusid”.
Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
ELT L 46, lk 11
) artikliga 16 tunnistati direktiiv 69/335 alates 1. jaanuarist 2009 kehtetuks. Kuna aga tõestamistoimingud, mille alusel põhikohtuasjas arutusel olevaid notaritasusid maksti, toimusid enne direktiivi 2008/7 jõustumist, reguleerib neid direktiiv 69/335.
Saksa õigus
Liitvabariigi notariaadi seadustiku (Bundesnotarordnung) § 114 lõike 1 kohaselt tunnustab Baden-Württembergi liidumaa ametnikust notari ametit ja ametnikust notari tasu koosneb esiteks ametnike tasustamist käsitlevas liidumaa seaduses (Landesbesoldungsgesetz) kehtestatud tasust ja teiseks osast tema enda poolt sisse nõutud tasudest.
Õigusemõistmiskulusid käsitleva Baden-Württembergi liidumaa seaduse (Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz, edaspidi „LJKG BW”) 28. juulil 2005 kehtinud redaktsiooni (
Gesetzblatt für Baden-Württemberg
2005, nr 12, 5.8.2005, lk 580) § 11 lõige 2 sätestas:
„Riigikassasse laekub §‑de 12 ja 13 alusel osa tasudest, mis on seotud
a)
[...]
b)
sellise ümberkujundamise tõestamise eest, mille tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene,
c)
[...]”.
LJKG BW‑d muudeti 13. detsembri 2011. aasta õigusemõistmiskulusid käsitleva liidumaa seaduse ja teiste seaduste muutmise seadusega (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) (
Gesetzblatt für Baden-Württemberg
2011 nr 21, 16.12.2011, lk 545) ja see näeb nüüd ette, et liidumaa loobub täielikult LJKG BW §‑s 11 sätestatud toimingutelt saadud tasuosast tagasiulatuvalt alates 1. juunist 2002. Siiski on 13. detsembri 2011. aasta seaduse § 10 lõike 2 teises lõigus kehtestatud järgmine üleminekukord:
„[K]uni 31. detsembrini 2008 võetud tasudele
[...]
2.
sellise ümberkujundamise tõestamise eest, mille tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene,
[...]
tuleb kohaldada seni tõestamistoimingute suhtes kehtinud õigust.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
E. Braun tõestas ametnikust notarina aastatel 2002–2005 notariaalselt mitmesuguseid tehinguid, mille ese oli muu hulgas kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks. Nende tõestatud ümberkujundamiste tagajärjel ei suurenenud ühegi ülevõtva ega vormi muutva äriühingu kapital.
Landgerichts Freiburgi presidendi 11. detsembril 2008. aasta määrusega, mis võeti vastu LJKG BW § 11 lõike 2 punkti b alusel, nähti ette, et E. Braun peab kõnealuste tõestamistoimingute eest liidumaa riigikassasse maksma 8124,62 eurot.
E. Braun vaidlustas selle määruse 23. detsembri 2008. aasta kirjas.
Landgericht Freiburg muutis 19. augusti 2013. aasta määrusega pisut 11. detsembri 2008. aasta määruses ette nähtud maksusummat. Samas jäi põhikohtuasjas arutusel olevate tõestamistoimingute osas esialgne määrus muutmata viitega 13. detsembri 2011. aasta õigusemõistmiskulusid käsitleva liidumaa seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse § 10 lõike 2 teises lõigus kehtestatud üleminekukorrale.
Seejärel jätkus kohtuvaidlus Amtsgericht Karlsruhes.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei ole kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkti a kohaselt kapitaliühingu moodustamine nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti a tähenduses ja seda ei maksustata kapitalimaksuga. Olles meenutanud, et kõnealuse direktiivi artikli 10 punktis c – erinevalt direktiivi artikli 10 punktidest a ja b – ei mainita sõnaselgelt direktiivi artiklis 4 nimetatud tehinguid, leiab nimetatud kohus, et välistada ei saa seda, et 11. detsembri 2008. aasta ja 19. augusti 2013. aasta määrustes ette nähtud tasu osaline riigikassasse kandmise kohustus kujutab endast direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaselt keelatud maksustamist.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab veel, et kohtuotsusest Agas (C‑152/97,
EU:C:1998:511
) ei saa tuletada, et artikli 10 punkti c kohaldamisala peab piirduma direktiivi 69/335 artiklis 4 loetletud toimingutega seotud formaalsustega.
Neil asjaoludel otsustas Amtsgericht Karlsruhe menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] direktiivi 69/335 […] tuleb tõlgendada nii, et tasud, mida ametnikust notar [võtab] sellise tehingu notariaalse tõestamise eest, mille ese on kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, on maksud selle direktiivi tähenduses, kui ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene?”
Eelotsuse küsimus
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust selle kohta, kas direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille kohaselt peab ametnikust notar maksma riigikassasse osa tasust, mille ta sai sellise toimingu notariaalse tõestamise eest, mille ese on kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, kui ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene.
Vastuvõetavus
Isegi kui – nagu märgib Baden-Württembergi liidumaa – eelotsuse küsimuse kõrvallauses puudub öeldis, ei tulene sellest, et küsimus on vastuvõetamatu, kuna küsimuse sisu võib selgelt tuletada eelotsusetaotlusest.
Baden-Württembergi liidumaa leiab veel, et eelotsuse küsimus tuleb tunnistada vastuvõetamatuks, kuna liidu õigusnormid, mille tõlgendamist taotletakse, ei ole asjassepuutuvad põhikohtuasjas, kus on tegemist ametnikust notari ja ametiasutuste vahelise vaidlusega. Asjaomaste siseriiklike õigusnormide väidetav vastuolu liidu õigusega on asjassepuutuv üksnes siis, kui vaidluse poolteks on notaritasu maksma kohustatud isik ehk ümberkujundatud äriühing ja ametnikust notar.
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb tõepoolest, et viimane võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsusetaotluse kohta otsust tegemast, kui on ilmne, et taotletud liidu õiguse tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega (vt selle kohta kohtuotsused Rosenbladt, C‑45/09,
EU:C:2010:601
, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika, ja MA jt, C‑648/11,
EU:C:2013:367
, punkt 37).
Käesolevas asjas ei ole see tingimus siiski täidetud. Isegi kui E. Braun ametnikust notarina ei ole ise põhikohtuasjas arutusel oleva tasu maksmiseks kohustatud isik, ei saa teda kohustada maksma osa sellest tasust riigikassasse, kui peaks ilmnema, et sellise osa riigikassasse kandmise kohustus on vastuolus liidu õigusega. Eelotsusetaotlusel, mille eesmärk on võimaldada liikmesriigi kohtul hinnata, kas kõne all olev siseriiklik kord, mille kohaselt on Baden-Württembergi liidumaal õigus sellise osa maksmist nõuda, on õiguspärane, on seega vahetu seos põhikohtuasja esemega.
Seega on eelotsuse küsimus vastuvõetav.
Sisulised küsimused
Sissejuhatuseks olgu meenutatud, et direktiivi 69/335 artikkel 10 koostoimes direktiivi põhjendusega 8 keelab maksud, mis on samaväärsed kapitalimaksuga (vt eelkõige kohtuotsused Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, C‑71/91 ja C‑178/91,
EU:C:1993:140
, punkt 29; Denkavit Internationaal jt, C‑2/94,
EU:C:1996:229
, punkt 23, ja Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03,
EU:C:2007:385
, punkt 48).
Direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c on silmas peetud ka muid makse majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib äriühingu õiguslikust vormist tulenevalt õigus- ja teovõime (kohtuotsus Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 49).
Selles osas on Euroopa Kohus Baden-Württembergi liidumaal kohaldamisele kuuluvaid õigusnorme käsitlevates kohtuasjades juba täpsustanud, et ametnikest notarite poolt direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluvalt tehingult tõestamise tasu võtmine on maksustamine nimetatud direktiivi mõttes juhul, kui see tasu, kas või osaliselt, kantakse üle notari tööandjaks olevale ametiasutusele, mis kasutab seda oma ülesannetega kaasnevate kulude katmiseks (vt selle kohta kohtumäärus Gründerzentrum, C‑264/00,
EU:C:2002:201
, punktid 27 ja 28; kohtuotsused Längst, C‑165/03,
EU:C:2005:412
, punktid 37 ja 41, ning Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 40).
Küsimuses, kas sellist notariaalakti koostamise eest nõutavat tasu, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võetakse „majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu […] õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime” direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tähenduses, tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et seda sätet tuleb tõlgendada laialt nii, et selles on silmas peetud mitte ainult kapitaliühingu majandustegevusele eelnevaid formaalsusi, vaid ka formaalsusi, mis on tingimuseks selle äriühingu majandustegevuse teostamisele ja jätkamisele (vt kohtuotsus Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on sellega seoses korduvalt sedastanud, et kui siseriikliku õiguse kohaselt on kapitaliühing kohustatud mingi toimingu – näiteks kapitali suurendamine, põhikirja muutmine või kinnisvara omandamine ühinemise tulemusena – tegemiseks täitma õigusliku formaalsuse, on see formaalsus tingimuseks nimetatud juriidilise isiku majandustegevuse teostamisele ja jätkamisele (kohtuotsus Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 52; vt selle kohta ka kohtuotsused komisjon
vs
. Kreeka, C‑426/98,
EU:C:2002:180
, punktid 12 ja 30, ning Badischer Winzerkeller, C‑264/04,
EU:C:2006:402
, punktid 26–29).
Põhikohtuasjas võeti notaritasu kapitaliühingu teist liiki kapitaliühinguks ümberkujundamisega seotud erinevate tõestamistoimingute eest. Kuna niisugune ümberkujundamise toimingute tõestamine on Baden-Württembergi liidumaa õigusnormide kohaselt kohustuslik, tuleb seda tõestamist pidada selliselt ümber kujundatud kapitaliühingu majandustegevuse teostamise ja jätkamise tingimuseks (vt analoogia alusel kohtuotsus Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 54). Seega kujutab selline notariaalne tõestamistoiming endast eelnevat formaalsust direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tähenduses, mille kapitaliühing peab oma õiguslikust vormist tulenevalt läbima.
Baden-Württembergi liidumaa rõhutab siiski, et põhikohtuasja aluseks olnud äriühingute ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene. Selle liidumaa sõnul kuulub direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalasse üksnes selline tasu, mida võetakse tehingutelt, millega kaasneb asjaomase äriühingu kapitali suurenemine.
Sellise argumendiga ei saa nõustuda.
Nimelt tuleneb direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punktist a selgelt, et liikmesriigid ei või kapitalimaksu võtta „kapitaliühingu ümberkujundamisel teist liiki kapitaliühinguks”. Selles sättes on selgelt silmas peetud äriühingute ümberkujundamist, mille tagajärjel kapital ei suurene. Ümberkujundamine, millega kaasneb kapitali suurenemine, kuulub nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse. Ent direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkti a eesmärki kahjustaks see, kui kapitaliühingu ümberkujundamisel teist liiki kapitaliühinguks saaks võtta muid makse, millel on sama mõju nagu kapitalimaksul.
Lisaks tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktis 29 mainitud kohtupraktikast, et direktiivi 65/335 artikli 10 punkti c kohaldamisala ei piirdu tehingutega, millega kaasneb asjaomase äriühingu kapitali suurenemine.
Niisiis on direktiivi 69/335 artikli 10 punktiga c vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille kohaselt peab ametnikust notar maksma riigikassasse osa tasust, mille ta sai sellise toimingu notariaalse tõestamise eest, mille ese on kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, kui ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene.
Seevastu ei keela direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c seda, et ametnikust notar saab selliste tõendamistehingute eest tasu, mis lõplikult talle jääb, kui selle tasu näol on tegemist lõivu või tasuga direktiivi 65/335 artikli 12 lõike 1 punkti e tähenduses.
Kõigist eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille kohaselt peab ametnikust notar maksma riigikassasse osa tasust, mille ta sai sellise toimingu notariaalse tõestamise eest, mille ese on kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, kui ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene.
Kohtukulud
Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 10 punkti c tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille kohaselt peab ametnikust notar maksma riigikassasse osa tasust, mille ta sai sellise toimingu notariaalse tõestamise eest, mille ese on kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks, kui ümberkujundamise tagajärjel ülevõtva või vormi muutva äriühingu kapital ei suurene.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.