CELEX: 62010CJ0464
Fiscalitate
A șasea directivă TVA
Articolul 6 alineatul (4)
Scutire
Articolul 13 secțiunea B litera (f)
Jocuri de noroc
Servicii furnizate de un comisionar (agent) care acționează în nume propriu, dar în contul unui comitent care desfășoară o activitate de acceptare de pariuri

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 6 alineatul (4) și a articolului 13 secțiunea
B litera (f) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre
referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO
L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între État belge, pe de o parte, și domnii Henfling, Davin și Tanghe,
în calitatea lor de lichidatori ai Tiercé Franco‑Belge SA (denumită în continuare „TFB”), pe de altă parte, cu privire la
refuzul acestui stat de a acorda scutirea de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă prestațiilor
efectuate de agențiile de pariuri pentru TFB.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii
Articolul 2 punctul (1) din A șasea directivă supune TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu
titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială].
Potrivit articolului 5 alineatul (1) și alineatul (4) litera (c) din această directivă, livrare de bunuri înseamnă „transferul
dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”, precum și „transferul de bunuri în temeiul unui contract
de comision la cumpărare sau vânzare” [traducere neoficială].
Articolul 6 din directiva menționată prevede:
„(1)      «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.
[...]
(4)      Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare
de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.
[...]” [traducere neoficială]
Articolul 13 din A șasea directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede:
„[...]
B.      Alte scutiri
Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc
în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă
sau abuz:
[...]
(f)      pariurile, loteriile și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și a restricțiilor stabilite de fiecare stat
membru;
[...]” [traducere neoficială]

Reglementarea națională
Articolul 10 alineatul (1) din Codul privind taxa pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul”) prevede:
„Livrare de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar.
Este vorba în special despre punerea bunurilor la dispoziția dobânditorului sau a cesionarului prin executarea unui contract
translativ de proprietate sau a unuia declarativ.”
Articolul 13 alineatele (1) și (2) din acest cod prevăd:
„1.      Comisionarul la cumpărare este considerat cumpărător, iar în raport cu comitentul său, vânzător al bunului care este cumpărat
prin intermediul său; comisionarul la vânzare este considerat vânzător, iar în raport cu comitentul său, cumpărător al bunului
care este vândut prin intermediul său.
2.      Este considerat comisionar nu doar acela care acționează în nume propriu sau sub numele unei societăți în contul unui comitent,
ci și intermediarul la cumpărare care primește de la vânzător, sau intermediarul la vânzare care predă cumpărătorului, cu
orice titlu, o factură, o notă de debit sau orice alt înscris echivalent eliberat în nume propriu.”
Potrivit articolului 18 alineatul (1) din Codul privind TVA‑ul:
„Prestare de servicii înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul prezentului cod.
În special, se consideră prestare de servicii executarea unui contract care are ca obiect:
[...]
3.      mandatul;
[...]”
Articolul 20 alineatul (1) primul paragraf din Codul privind TVA‑ul prevede:
„[...] atunci când un comisionar sau un intermediar oarecare, care acționează în condițiile prevăzute la articolul 13 alineatul
2, ia parte la prestări de servicii, se consideră că a primit și a prestat el însuși serviciile respective.”
Potrivit articolului 44 alineatul (3) punctul 13 din acest cod, sunt scutite de TVA „pariurile, loteriile și alte forme de
jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și a restricțiilor stabilite de Rege”.

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
TFB, care a fost declarată în stare de faliment la 27 octombrie 2008, este o societate pe acțiuni înregistrată în scopuri
de TVA în Belgia, a cărei activitate constă în acceptarea, printre altele, de pariuri hipice în Belgia și în alte state.
În cadrul activității sale, aceasta utilizează o rețea de agenții locale, numite „agenți”, situate pe întreg teritoriul Regatului
Belgiei. Acești agenți sunt însărcinați să colecteze mizele pariorilor pentru cursele hipice sau pentru alte evenimente sportive,
să înregistreze pariurile, să elibereze pariorilor buletine sau tichete și să plătească câștigurile.
Fiecare agent a încheiat cu TFB o convenție numită „contract de comision”.
În temeiul acestui contract, TFB este proprietara fondului de comerț încredințat spre administrare agentului. Aceasta pune
la dispoziția celui din urmă localurile dotate cu instalațiile de energie necesare, suportă asigurarea imobilului și asigură
instalarea firmei și menținerea acesteia în bună stare de funcționare.
Contractul menționat prevede de asemenea că TFB pune la dispoziția agentului materialul informatic cu care trebuie să fie
înregistrate toate pariurile acceptate, precum și plata câștigurilor. Materialul și documentele sunt puse de TFB la dispoziția
agentului cu titlu de depozit gratuit și rămân proprietatea exclusivă a acesteia. Agentul se angajează să utilizeze ca un
bun proprietar materialul care îi este astfel încredințat de TFB și să o informeze pe aceasta din urmă despre orice anomalie
care intervine în funcționarea materialului în cauză, repararea și întreținerea acestuia fiind efectuate de TFB pe cheltuiala
sa.
În plus, agentul este obligat, potrivit „contractului de comision” încheiat cu TFB, să respecte regulamentele privind acceptarea
pariurilor, în special înregistrarea, evidența contabilă și plata acestora. Agentul se angajează să asigure funcționarea agenției
sale în mod normal și deschiderea acesteia în funcție de evenimentele legate de activitățile și de produsele TFB. Totuși,
acesta are dreptul de a decide în mod liber cu privire la organizarea agenției sale și este liber să angajeze personal pentru
a‑și îndeplini cât mai bine obligațiile.
TFB autorizează agentul să primească toate tipurile de pariuri pentru care este autorizată în mod corespunzător, fie potrivit
legii, fie în temeiul unui mandat, și îi permite să desfășoare orice altă activitate atât timp cât aceasta nu contravine legii
privind agențiile hipice și nu este desfășurată în contul unui concurent direct al TFB.
Potrivit dispozițiilor generale ale regulamentului TFB, operatorul agenției, care este singurul abilitat să înregistreze un
pariu, poate oricând refuza un pariu, în întregime sau în parte, fără a fi obligat să își justifice refuzul. În plus, un parior
câștigător nu își poate retrage câștigul decât de la agentul care i‑a acceptat pariul.
Agentul este remunerat printr‑un comision, stabilit sub forma unui procent din mizele depuse pentru pariurile înregistrate
după deducerea cuantumurilor rambursărilor efectuate. Acest comision se calculează și se plătește lunar independent de operațiunile
oficiale de pariuri. Agentul nu transmite TFB nicio factură pentru perceperea comisioanelor sale.
Buletinele emise de agent și predate jucătorilor pentru a materializa pariurile menționează, pe recto, în partea de sus, numele
agentului, numărul acestuia de înregistrare în Registrul comerțului, precum și numărul său de înregistrare în scopuri de TVA.
Pe rectoul acestor buletine apar, în plus, mențiuni înscrise în lateral, respectiv în partea de jos a buletinelor în cauză
„Belgische Tiercé”, urmată de „Tiercé belge”, iar în partea de sus a acestora „Tiercé Franco Belge”. Pe versoul acelorași
buletine figurează următorul text: „Prin participarea sa, pariorul recunoaște că a luat cunoștință de și se supune clauzelor
din regulamentele S.C. P.M.U. belge, S.A. Tiercé Franco‑Belge și Bingoal”.
Cu ocazia unui control, inițiat în luna iulie 2000, administrația fiscală belgiană a constatat că nu fuseseră supuse TVA‑ului
comisioanele care fuseseră percepute de agenți între 1 ianuarie 1997 și 31 decembrie 2000. Întrucât agenții lucrau în numele
TFB și, prin urmare, activitatea lor trebuia să fie supusă TVA‑ului, această administrație a notificat TFB, în luna noiembrie
2001, cu privire la un supliment de TVA, majorat cu amenzi și cu penalități de întârziere, cu titlu de TVA datorat pentru
comisioanele menționate.
TFB a introdus o acțiune la tribunal de premiere instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège) și a solicitat
să se declare că TVA‑ul nu era datorat pentru comisioanele în litigiu, arătând că, în ceea ce privește aplicarea legislației
privind TVA‑ul, agenții trebuiau să fie considerați comisionari care intervin în cadrul unei prestări de servicii scutite
de această taxă.
Prin hotărârea din 20 septembrie 2004, tribunalul menționat a admis solicitarea TFB. În urma apelului introdus de État belge,
cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège) a confirmat integral această hotărâre prin hotărârea din 5 octombrie 2005.
Cour de cassation (Curtea de Casație) a casat această hotărâre și a trimis cauza spre rejudecare instanței de trimitere.
Această instanță a examinat în primul rând contractul încheiat între TFB și agenți și a statuat că din coroborarea elementelor
intrinseci și extrinseci acestui contract rezultă că agenților le fusese încredințată de TFB misiunea contractuală de a colecta
și de a înregistra pariuri în cadrul unui contract de comision, iar nu în cadrul unui contract de mandat. În plus, această
instanță a arătat că articolul 13 alineatul (2) din Codul privind TVA‑ul ar face să fie lipsit de relevanță aspectul dacă
intermediarul a acționat mai curând în calitate de mandatar decât de comisionar. Aceasta a concluzionat că agenții interveneau
direct, în nume propriu, în temeiul unui contract de comision, într‑o prestare de servicii care implică înregistrarea unor
pariuri și plata unor câștiguri pe seama TFB.
În al doilea rând, instanța de trimitere a încercat să stabilească în ce măsură comisioanele plătite de TFB agenților sunt
scutite de TVA. Întrucât a apreciat că, în această privință, soluționarea litigiului din acțiunea principală depinde de interpretarea
dreptului Uniunii, cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 6 alineatul (4) și articolul 13 secțiunea B litera (f) din [A șasea directivă] trebuie interpretate în sensul că
se opun acordării unei scutiri de taxă pentru serviciile furnizate de un comisionar care ia parte în nume propriu, dar în
contul unui comitent care organizează prestări de servicii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (f), [menționat anterior]
[...]?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 6 alineatul (4) și
articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că se opun acordării unei scutiri
de TVA pentru serviciile furnizate de un comisionar care ia parte în nume propriu, dar în contul unui comitent care organizează
prestări de servicii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (f), menționat anterior. Mai exact, această întrebare se
referă la tratamentul, din punctul de vedere al TVA‑ului, al raportului dintre o întreprindere care desfășoară o activitate
de acceptare de pariuri și un operator economic care ia parte la colectarea pariurilor în nume propriu, dar în contul întreprinderii
menționate.
Potrivit articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă, pariurile, loteriile și celelalte forme de jocuri de
noroc sunt scutite de TVA, sub rezerva condițiilor și a restricțiilor stabilite de fiecare stat membru.
Această scutire este motivată de considerente de ordin practic, TVA‑ul fiind dificil de aplicat operațiunilor de jocuri de
noroc, iar nu de dorința de a asigura acestor activități un tratament mai favorabil în materie de TVA, precum în cazul anumitor
prestări de servicii de interes general realizate în sectorul social (a se vedea Hotărârea din 13 iulie 2006, United Utilities,
C‑89/05, Rec., p. I‑6813, punctul 23, și Hotărârea din 10 iunie 2010, Leo‑Libera, C‑58/09, Rep., p. I‑5189, punctul 24).
Operațiunea de pariuri vizată de dispoziția menționată se caracterizează prin atribuirea unei șanse de câștig pariorilor și
prin acceptarea, în schimb, a riscului de a trebui să finanțeze aceste câștiguri (Hotărârea United Utilities, citată anterior,
punctul 26).
Curtea a concluzionat că prestarea de servicii de „call centre”, efectuată în beneficiul unui organizator de pariuri prin
telefon și care include acceptarea pariurilor în numele organizatorului de către personalul prestatorului serviciilor menționate,
nu constituie o operațiune de pariuri în sensul articolului 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă și, prin urmare,
nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de această dispoziție (Hotărârea United Utilities, citată anterior, punctul
29).
Or, cauza din acțiunea principală diferă în mai multe privințe de cea care a condus la pronunțarea Hotărârii United Utilities,
citată anterior. Astfel, pe de o parte, activitatea agenților este diferită de cea a respectivului „call centre”, în special
prin faptul că agenții sunt cunoscuți de pariori, pot refuza un pariu fără a fi obligați să justifice refuzul în cauză și
sunt de asemenea responsabili pentru plata câștigurilor către pariori. Pe de altă parte, cauza care a condus la pronunțarea
hotărârii menționate se referea la acceptarea pariurilor în numele organizatorului acestora, în timp ce întrebarea adresată
în cauza din acțiunea principală se referă în mod expres la situația unui operator economic care ia parte la colectarea pariurilor
respective în contul organizatorului pariurilor, dar în nume propriu.
O astfel de participare în nume propriu înseamnă că, spre deosebire de situația din cauza care a condus la pronunțarea Hotărârii
United Utilities, citată anterior, astfel cum s‑a precizat la punctul 27 din aceasta, raportul juridic nu se stabilește direct
între parior și întreprinderea în contul căreia acționează operatorul care ia parte, ci între acest operator și parior, pe
de o parte, și între acest operator și întreprinderea menționată, pe de altă parte.
În ceea ce privește tratamentul unei astfel de participări din punctul de vedere al TVA‑ului, articolul 6 alineatul (4) din
A șasea directivă prevede că se consideră că o persoană impozabilă care, acționând în nume propriu, dar în contul unei alte
persoane, ia parte la o prestare de servicii a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.
Astfel, această dispoziție creează ficțiunea juridică a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv. În temeiul
acestei ficțiuni, se consideră că operatorul, care ia parte la prestarea de servicii și are calitatea de comisionar, a primit,
într‑o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează, care are calitatea de comitent, înainte
de a furniza personal aceste servicii clientului, într‑o a doua etapă. Din aceasta rezultă că, în ceea ce privește raportul
juridic dintre comitent și comisionar, rolurile acestora, de prestator de servicii și, respectiv, de plătitor, sunt inversate
în mod fictiv în scopuri de TVA.
Dat fiind faptul că articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă face parte din titlul V din aceasta, intitulat „Operațiuni
impozabile”, și că este formulat în termeni generali, fără a conține limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele
sale, ficțiunea creată prin această dispoziție privește și aplicarea scutirilor de TVA prevăzute de A șasea directivă. Din
aceasta rezultă că, dacă prestarea de servicii la care ia parte comisionarul este scutită de TVA, această scutire este aplicabilă
în mod similar raportului juridic dintre comitent și comisionar.
Această concluzie este valabilă și pentru scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă,
referitoare la operațiunile de pariuri. Astfel, în raport cu alte scutiri, această scutire nu prezintă particularități care
să justifice limitarea domeniului de aplicare al articolului 6 alineatul (4) din directiva menționată și excluderea pariurilor
din acesta. În plus, în cadrul aplicării acestei ultime dispoziții, este lipsit de relevanță faptul că articolul 13 secțiunea
B litera (f) nu prevede o scutire a prestărilor de servicii de intermediere sau de negociere, deși o astfel de scutire este
expres prevăzută la articolul 13 secțiunea B literele (a) și (d) din A șasea directivă.
Contrar celor susținute de guvernul belgian, nici principiul neutralității fiscale nu se opune ca scutirea de TVA prevăzută
la articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă să fie aplicată raportului dintre comitent și comisionar, deși
comisionul plătit unui mandatar care acționează în numele și în contul mandantului este supus TVA‑ului. Astfel, după cum rezultă
din articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă, aceasta prevede ea însăși reguli speciale pentru prestările de servicii
furnizate de un comisionar care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, reguli diferite de cele care
reglementează prestările de servicii furnizate de un mandatar care acționează în numele și în contul unei alte persoane.
În ceea ce privește problema dacă agenții în cauză în acțiunea principală acționează în mod efectiv, atunci când colectează
pariuri, în nume propriu, în sensul articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă, problemă ridicată de guvernul belgian,
trebuie să se constate că întrebarea adresată, care reia textul acestui alineat, se întemeiază pe premisa că agenții respectivi
intră în domeniul de aplicare al acestuia.
În cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, este de competența instanței naționale sesizate cu un litigiu referitor
la aplicarea articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă să verifice, având în vedere totalitatea datelor speței, și
în special natura obligațiilor contractuale ale operatorului economic în cauză în privința clienților săi, dacă respectiva
condiție de aplicare a acestei dispoziții este sau nu este îndeplinită (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul
26 din A șasea directivă, Hotărârea din 12 noiembrie 1992, Van Ginkel, C‑163/91, Rec., p. I‑5723, punctul 21, precum și Hotărârea
din 13 octombrie 2005, ISt, C‑200/04, Rec., p. I‑8691, punctele 19 și 20).
Cu toate acestea, Curtea, învestită cu atribuția de a furniza răspunsuri utile instanței naționale, este competentă să dea
indicații întemeiate pe dosarul cauzei din acțiunea principală, precum și pe observațiile scrise și orale care i‑au fost prezentate,
de natură a permite acestei instanțe să se pronunțe în litigiul concret cu care este sesizată (a se vedea Hotărârea din 11
decembrie 2007, International Transport Workers’ Federation și Finnish Seamen’s Union, C‑438/05, Rep., p. I‑10779, punctul
85, precum și Hotărârea din 13 aprilie 2010, Bressol și alții, C‑73/08, Rep., p. I‑2735, punctul 65).
În ceea ce privește activitatea agenților în cauză în acțiunea principală, trebuie subliniat că, deși condiția referitoare
la faptul că persoana impozabilă trebuie să acționeze în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, prevăzută la articolul
6 alineatul (4) din A șasea directivă, trebuie să fie interpretată pe baza relațiilor contractuale în cauză, astfel cum rezultă
din cuprinsul punctului 40 din prezenta hotărâre, nu este mai puțin adevărat că buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului
instituit prin această directivă necesită din partea instanței de trimitere o verificare concretă de natură să stabilească
dacă, având în vedere totalitatea datelor cauzei, agenții respectivi acționau în mod efectiv în nume propriu atunci când colectau
pariuri.
În această privință, trebuie luat în considerare, printre altele, faptul că desfășurarea activității acestora necesită sau
nu necesită deținerea unei autorizații din partea autorităților publice, că buletinele emise de agenți menționează numele
TFB, că clienții acceptă, potrivit mențiunilor care figurează pe aceste buletine, să se supună prevederilor regulamentului
acestei societăți, că fondurile de comerț exploatate de agenți poartă firma societății menționate, care este proprietara acesteia,
și că, înainte de faptele din acțiunea principală, agenții acționau sau nu acționau în calitate de mandatari. În schimb, eventuala
existență a unei dispoziții naționale în materie de TVA care să extindă ficțiunea juridică prevăzută la articolul 6 alineatul
(4) din A șasea directivă dincolo de criteriile stabilite prin această dispoziție nu poate fi luată în considerare în cadrul
verificării menite să stabilească dacă agenții acționau sau nu acționau în nume propriu. Astfel, în cazul în care condițiile
care rezultă numai din articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă nu ar fi îndeplinite, scutirea de TVA prevăzută la
articolul 13 secțiunea B litera (f) din această directivă în ceea ce privește pariurile nu ar fi aplicabilă în acțiunea principală.
Din toate cele de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 6 alineatul (4) și articolul
13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă trebuie să fie interpretate în sensul că, în măsura în care un operator economic
ia parte în nume propriu, dar în contul unei întreprinderi care desfășoară o activitate de acceptare de pariuri la colectarea
de pariuri care intră sub incidența scutirii de TVA prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (f), se consideră că, în
temeiul acestui articol 6 alineatul (4), această ultimă întreprindere furnizează operatorului menționat o prestare de servicii
de pariuri care intră sub incidența scutirii menționate.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
Articolul 6 alineatul (4) și articolul 13 secțiunea B litera (f) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai
1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei
pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie să fie interpretate în sensul că, în măsura în care un operator economic
ia parte în nume propriu, dar în contul unei întreprinderi care desfășoară o activitate de acceptare de pariuri la colectarea
de pariuri care intră sub incidența scutirii de taxa pe valoarea adăugată prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (f),
se consideră că, în temeiul acestui articol 6 alineatul (4), această ultimă întreprindere furnizează operatorului menționat
o prestare de servicii de pariuri care intră sub incidența scutirii menționate.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.