CELEX: 62008CJ0078
Trimitere preliminară
Admisibilitate
Ajutoare de stat
Avantaje fiscale acordate societăților cooperative
Calificare drept ajutor de stat în sensul articolului 87 CE
Compatibilitate cu piața comună
Condiții

Cererile de pronunțare a unor hotărâri preliminare privesc interpretarea articolului 87 CE și a principiului interzicerii
abuzului de drept în materie fiscală.
Aceste cereri au fost formulate în cadrul a trei litigii între Ministero dell’Economia e delle Finanze și Agenzia delle Entrate,
pe de o parte, și Paint Graphos Soc. coop. arl (denumită în continuare „Paint Graphos”), pe de altă parte (C‑78/08), între
Adige Carni Soc. coop. arl, în lichidare (denumită în continuare „Adige Carni”), pe de o parte, și Agenzia delle Entrate și
Ministero dell’Economia e delle Finanze (C‑79/08), pe de altă parte, respectiv între Ministero delle Finanze, pe de o parte,
și domnul Franchetto, pe de altă parte (C‑80/08), privind cereri prin care se urmărea obținerea scutirii de diferite impozite
de care beneficiază societățile cooperative de producție și de lucrări în temeiul dreptului fiscal italian.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
La 10 decembrie 1998, Comisia Comunităților Europene a publicat o Comunicare privind aplicarea normelor privind ajutorul de
stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (JO C 384, p. 3, Ediție specială, 08/vol. 3,
p. 151, denumită în continuare „Comunicarea privind impozitarea directă a activităților economice”), prin care intenționează
să clarifice anumite aspecte în domeniul ajutoarelor de stat sub forma unor măsuri fiscale.
În urma adoptării Regulamentului (CE) nr. 1435/2003 al Consiliului din 22 iulie 2003 privind statutul societății cooperative
europene (SCE) (JO L 207, p. 1, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 259), în Comunicarea Comisiei către Consiliu, Parlamentul European,
Comitetul Economic și Social European și Comitetul Regiunilor cu privire la promovarea societăților cooperative în Europa
[COM(2004) 18 final, denumită în continuare „Comunicarea cu privire la promovarea societăților cooperative în Europa”], Comisia
a evidențiat caracteristicile specifice ale societăților cooperative și a prezentat măsuri pentru promovarea dezvoltării acestei
forme de societate în statele membre.

Reglementarea națională
Articolul 45 din Constituția italiană prevede:
„Republica recunoaște funcția socială a cooperației cu caracter de ajutor reciproc și fără scopuri de speculație privată.
Legea promovează și favorizează dezvoltarea acesteia prin cele mai potrivite mijloace și îi asigură, prin controalele adecvate,
caracterul și scopurile. Legea prevede protecția și dezvoltarea artizanatului.”
Decretul Președintelui Republicii nr. 601 din 29 septembrie 1973 de reglementare a avantajelor fiscale (supliment ordinar
la GURI nr. 268 din 16 octombrie 1973, p. 3), în versiunea în vigoare la data producerii faptelor din acțiunile principale,
respectiv în perioada 1984-1993 (denumit în continuare „DPR nr. 601/1973”), prevedea:
„
Articolul 10
(Cooperative agricole și de pescuit la scară redusă)
1.      Sunt scutite de impozitul pe profitul persoanelor juridice și de impozitul local pe venituri veniturile pe care societățile
cooperative agricole și grupurile acestora le obțin din creșterea de animale hrănite cu alimente dintre care cel puțin un
sfert provin de pe terenurile membrilor, precum și din manipularea, din prelucrarea și din vânzarea, în limitele stabilite
la articolul 28 litera c) din Decretul [...] Președintelui Republicii [nr. 597] din 29 septembrie 1973, de produse agricole
sau zootehnice și de animale aduse ca aport de membri în limitele posibilităților oferite de terenurile acestora.
2.      În cazul în care activitățile desfășurate de cooperativă sau de membrii acesteia depășesc limitele prevăzute la alineatul
precedent și la articolul 28 literele b) și c) din decretul menționat, scutirea se aplică la partea din venitul cooperativei
sau al grupului care corespunde venitului agricol aferent terenurilor membrilor.
3.      Veniturile cooperativelor de pescuit la scară redusă și ale grupurilor acestora sunt scutite de impozitul pe profitul persoanelor
juridice și de impozitul local pe venit. Sunt considerate cooperative de pescuit la scară redusă cele care practică pescuitul
maritim în mod profesionist, utilizând exclusiv ambarcațiuni care se încadrează în categoriile 3 și 4 prevăzute la articolul
8 din Decretul Președintelui Republicii nr. 1639 din 2 octombrie 1968, sau pescuitul în apele interne.
Articolul 11
(Cooperative de producție și de lucrări)
1.      Veniturile cooperativelor de producție și de lucrări și ale grupurilor acestora sunt scutite de impozitul pe profitul persoanelor
juridice și de impozitul local pe venit atunci când cuantumul remunerațiilor efectiv plătite membrilor care aduc ca aport
munca lor în mod continuu, inclusiv sumele vizate la ultimul alineat, nu este mai mic de 60 % din cuantumul global al tuturor
celorlalte costuri, cu excepția celor referitoare la materiile prime și la bunuri. Atunci când cuantumul remunerațiilor este
mai mic de 60 %, însă nu mai mic de 40 % din cuantumul global al celorlalte costuri, impozitul pe profitul persoanelor juridice
și impozitul local pe venituri sunt reduse la jumătate.
2.      Pentru societățile cooperative de producție, dispozițiile alineatului precedent se aplică cu condiția ca membrii să îndeplinească
toate cerințele prevăzute, pentru membrii cooperativelor de lucrări, la articolul 23 din Decretul legislativ […] al șefului
provizoriu al statului [nr. 1577] din 14 decembrie 1947, cu modificările ulterioare.
3.      Pentru calculul profitului societăților cooperative de producție și de lucrări și al grupurilor acestora, sumele plătite membrilor
salariați pentru suplimentarea remunerației lor pot fi deduse în limita salariilor curente majorate cu 20 %.
Articolul 12
(Alte societăți cooperative)
1.      Pentru societățile cooperative și pentru alte structuri asociative ale acestora decât cele indicate la articolele 10 și 11,
impozitul pe profitul persoanelor juridice și impozitul local pe venituri se reduc cu un sfert.
2.      În ceea ce privește impozitul local pe venituri, societatea sau grupul are posibilitatea de a opta pentru aplicarea deducerilor
prevăzute la articolul 7 alineatul 4 din Decretul Președintelui Republicii nr. 599 din 29 septembrie 1973, în locul reducerii
prevăzute la alineatul precedent. Această opțiune va trebui să fie exercitată la data întocmirii declarației anuale, la care
va trebui anexată, sub sancțiunea nulității, lista membrilor vizați de deduceri.
3.      Pentru societățile cooperative de consum și pentru grupurile acestora, fără a aduce atingere dispozițiilor alineatelor precedente,
sunt deductibile din venit sumele împărțite între membri sub forma restituirii unei părți din prețul mărfurilor cumpărate.
Articolul 13
(Finanțarea membrilor)
1.      Sunt scutite de impozitul local pe venituri dobânzile aferente altor sume decât partea din capitalul social pe care membrii
persoane fizice o pun la dispoziția societății cooperative și a grupurilor acesteia sau pe care acestea o rețin membrilor,
cu condiția:
a)      ca plățile și reținerile să se efectueze exclusiv pentru a permite realizarea obiectivului social și ca acestea să nu depășească
suma de 40 de milioane de lire pentru fiecare membru. Acest plafon este ridicat la 80 de milioane de lire pentru cooperativele
de conservare, de prelucrare, de transformare și de vânzare de produse agricole și pentru cooperativele de producție și de
lucrări;
b)      ca dobânzile plătite pentru sumele în cauză să nu depășească limita maximă a dobânzilor acordate deținătorilor de bonuri poștale
de economisire.
[…]
Articolul 14
(Condiții de aplicabilitate a avantajelor)
1.      Avantajele fiscale prevăzute în prezentul titlu se aplică societăților cooperative și grupurilor acestora, care sunt reglementate
de principiile de ajutor reciproc prevăzute de legile statului și care sunt înscrise în registrele prefectorale sau în fișierul
general al cooperativei.
2.      Cerințele care caracterizează scopul de ajutor reciproc sunt considerate a fi îndeplinite atunci când condițiile prevăzute
la articolul 26 din Decretul legislativ al șefului provizoriu al statului nr. 1577 din 14 decembrie 1947 [privind reglementări
referitoare la cooperație (GURI nr. 17 din 22 ianuarie 1948)], cu modificările succesive (denumit în continuare «Decretul
legislativ nr. 1577/1947»), sunt prevăzute în mod expres în statute, fără posibilitate de derogare, și atunci când aceste
condiții au fost constatate efectiv pe parcursul perioadei fiscale și pe parcursul celor cinci ani care precedă această perioadă
sau, dacă este cazul, pe parcursul intervalului de timp care s‑a scurs de la aprobarea statutelor, dacă este mai scurt de
cinci ani.
3.      Administrația fiscală, cu consultarea Ministerului Muncii sau a celorlalte organe de supraveghere, controlează condițiile
de aplicabilitate a avantajelor fiscale.”
Articolul 26 din Decretul legislativ nr. 1577/1947 are următorul cuprins:
„În scopuri fiscale, se prezumă că cerințele care caracterizează scopul de ajutor reciproc sunt îndeplinite atunci când statutul
cooperativei conține următoarele clauze:
a)      interzicerea acordării de dividende peste nivelul dobânzii legale aferente capitalului efectiv vărsat;
b)      interzicerea distribuirii rezervelor între membri pe parcursul existenței societății;
c)      în cazul dizolvării societății, transmiterea întregului patrimoniu social, după deducerea exclusiv a capitalului vărsat și
a dividendelor eventual scadente, în scopuri de utilitate publică în conformitate cu caracterul de ajutor reciproc.
[…]”
Articolul 12 din Legea nr. 904 din 16 decembrie 1977 privind modificări ale regimului impozitului pe profitul persoanelor
juridice și ale regimului impozitării dividendelor și a majorărilor de capital, adaptarea capitalului minim al societăților
comerciale și alte dispoziții în domeniul fiscal și în cel al dreptului societăților comerciale (GURI nr. 343 din 17 decembrie
1977) prevede:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor titlului III din Decretul Președintelui Republicii nr. 601 din 29 septembrie 1973, astfel
cum a fost modificat și completat ulterior, sumele destinate rezervelor indivizibile nu sunt luate în calcul la stabilirea
venitului impozabil al societăților cooperative și al grupurilor acestora, cu condiția să fie exclusă posibilitatea de a fi
distribuite asociaților sub orice formă, atât pe parcursul existenței societății sau a grupului, cât și la data dizolvării
sale.”

Acțiunile principale
Cauza C‑78/08
Ca urmare a controalelor efectuate de Guardia di Finanza, administrația fiscală din Matera a comunicat Paint Graphos, o societate
cooperativă de drept italian, o decizie de impunere de rectificare, pentru anul 1993, a cuantumului venitului acesteia în
vederea stabilirii impozitului pe profitul persoanelor juridice (denumit în continuare „IRPEG”) și a impozitului local pe
venit (denumit în continuare „ILOR”). Prin aceeași decizie, administrația fiscală în cauză a refuzat societății respective
dreptul la scutirile fiscale prevăzute de legislația italiană în favoarea societăților cooperative.
Paint Graphos a introdus o acțiune împotriva acestei decizii de impunere la Commissione tributaria provinciale di Matera,
invocând dreptul său de a beneficia de scutirile fiscale menționate. Acțiunea a fost admisă de această instanță.
Administrația fiscală a atacat hotărârea în cauză cu apel la Commissione tributaria regionale della Basilicata, care a confirmat
hotărârea pronunțată în primă instanță.
Ministero dell’Economia e delle Finanze și Agenzia delle Entrate au atacat cu recurs această hotărâre, invocând în special
încălcarea și aplicarea eronată a articolelor 11 și 14 din DPR nr. 601/1973.
Cauza C‑79/08
Prin decizia de impunere din 8 iunie 1999, administrația fiscală din Rovigo a comunicat Adige Carni, o societate cooperativă
de drept italian, pierderea beneficiului avantajelor fiscale prevăzute la articolul 10 și următoarele din DPR nr. 601/1973,
majorarea venitului impozabil al acesteia pentru anul 1993 și majorarea consecutivă a IRPEG și a ILOR datorate de societatea
în cauză. Administrația fiscală respectivă invoca în special existența unor cheltuieli nedeductibile, în măsura în care acestea
nu erau documentate sau nu se refereau la exercițiul financiar în cauză. În temeiul unui proces‑verbal al Guardia di Finanza,
aceasta contesta de asemenea emiterea de către societatea Italcarni Srl a unor facturi pentru operațiuni inexistente, suma
corespunzătoare fiind considerată venit. Această sumă nefiind contabilizată ca venit de către Adige Carni, administrația fiscală
a considerat că aceasta fusese distribuită membrilor cu încălcarea articolului 11 din DPR menționat.
Adige Carni a introdus o acțiune la Commissione tributaria provinciale di Rovigo, care a anulat decizia de impunere în litigiu.
Administrația fiscală a atacat hotărârea în cauză cu apel la Commissione tributaria regionale, care a confirmat decizia de
impunere și pierderea scutirilor fiscale de care beneficiase Adige Carni.
Aceasta din urmă a atacat ultima hotărâre cu recurs, invocând în special lipsa motivării sau motivarea insuficientă a deciziei
de revocare a scutirilor fiscale în cauză.
Cauza C‑80/08
Administrația fiscală din Monfalcone a rectificat declarațiile de venit efectuate de domnul Franchetto, resortisant italian,
pentru anii 1984-1988 pentru motivul că, în calitate de membru al societății cooperative de drept italian Cooperativa Maricoltori
Alto Adriatico rl (denumită în continuare „Cooperativa Maricoltori”), care are ca obiect creșterea și vânzarea de moluște,
acesta intervenise în mod autonom pe piață, la fel ca alți membri, în timp ce societatea, în numele căreia erau emise facturile
de cumpărare și de vânzare, percepea la fiecare vânzare un comision pentru fiecare serviciu prestat și distribuia membrilor
majorarea prețului, în loc să o aloce rezervelor prevăzute în acest sens.
În ceea ce privește Cooperativa Maricoltori, scutirile de la plata IRPEG acordate pentru anii 1984 și 1985 au fost contestate,
iar sumele corespunzătoare au fost recuperate de administrația fiscală din Monfalcone. Referitor la acțiunea introdusă de
societatea în cauză cu privire la anul de impunere 1985, aceasta a fost respinsă de Commissione tributaria di primo grado
di Trieste, întrucât anul fiscal 1984 a făcut obiectul unei amnistii fiscale.
Domnul Franchetto a atacat decizia de impunere care îl privea la Commissione tributaria di primo grado di Trieste, susținând
că nu putea fi contestat faptul că erau îndeplinite condițiile necesare pentru a se recunoaște societății menționate calitatea
de cooperativă, în măsura în care avizul Ministerului Muncii, prevăzut la articolul 14 din DPR nr. 601/1973, nu fusese primit.
Commissione tributaria di primo grado di Trieste a admis acțiunea domnului Franchetto.
În schimb, a doua instanță a admis apelul administrației fiscale din Monfalcone, Commissione tributaria di secondo grado di
Trieste considerând că obiectivele urmărite de Cooperativa Maricoltori nu erau obiective de ajutor reciproc, ci obiective
„de consorțiu”.
Sesizată de domnul Franchetto, care susținea că poziția era aceea a unui membru angajat de o cooperativă declarată ca atare
în statutul acesteia, Commissione tributaria centrale di Roma, fără a examina pe fond argumentele invocate de reclamant, a
apreciat că beneficiul scutirilor fiscale nu putea fi refuzat societății cooperative menționate fără să se fi obținut în prealabil
avizul obligatoriu al Ministerului Muncii.
Ministero delle Finanze solicită în recurs anularea hotărârii instanței menționate, prevalându‑se în special de încălcarea
articolului 14 din DPR nr. 601/1973, pentru motivul că decizia de impunere îl viza pe membrul societății cooperative, iar
nu societatea ca atare, și că, prin urmare, nu era necesar să se obțină avizul Ministerului Muncii.
Prin Ordonanța președintelui Curții din 31 martie 2008, cauzele C‑78/08-C‑80/08 au fost conexate pentru buna desfășurare a
procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

Întrebările preliminare
După ce a arătat că litigiile cu care este sesizată au ca obiect dreptul la scutiri totale sau parțiale de diferite impozite
de care beneficiază, potrivit legislației italiene, numai societățile cooperative, ca urmare a obiectivului specific urmărit
de acestea, recunoscut la articolul 45 din Constituția italiană, care valorizează funcția socială și caracterul esențial de
ajutor reciproc al acestui tip de societăți, Corte suprema di cassazione consideră că, în vederea verificării conformității
acestor avantaje cu dreptul Uniunii, trebuie să se stabilească în prealabil dacă și, eventual, în ce condiții faptul că societățile
cooperative în cauză realizează astfel economii de impozit, adesea semnificative, constituie un ajutor incompatibil cu piața
comună în sensul articolului 87 alineatul (1) CE. Astfel, o asemenea incompatibilitate ar determina, ca urmare a efectului
direct al articolului 88 alineatul (3) CE, obligația autorităților naționale, inclusiv jurisdicționale, de a nu aplica DPR
nr. 601/1973.
În mod similar, dacă faptul că societățile în cauză au ales forma societății cooperative constituia un abuz de drept susceptibil
să denatureze regulile pieței, libera concurență și principiul egalității de tratament, consecința ar fi, în speță, inopozabilitatea
formei juridice a societății cooperative administrației fiscale, care ar putea astfel să impoziteze aceste societăți în temeiul
regimului fiscal ordinar aplicabil societăților cu scop lucrativ. Potrivit Corte suprema di cassazione, trebuie să se analizeze
justificarea și proporționalitatea avantajelor în cauză, ținând seama nu doar de dimensiunea și de cota de piață a anumitor
societăți cooperative, ci și de carențele sistemului de supraveghere astfel cum este prevăzut de dreptul național.
În această privință, instanța de trimitere arată că numai intervenția polizia tributaria (poliția fiscală) a permis să se
constate că societățile cooperative în cauză în acțiunile principale nu urmăreau un scop de ajutor reciproc, contrar susținerilor
acestora și prevederilor cuprinse în statutele lor, în timp ce organele de control însărcinate să asigure respectarea condițiilor
referitoare la scopul de ajutor reciproc impuse de legislația italiană nu au fost în măsură să descopere această anomalie.
Or, astfel de carențe ale sistemului de supraveghere ar fi de natură să faciliteze abuzurile în cazul aplicării criteriilor
care permit societăților cooperative să beneficieze de un regim de impozitare mai favorabil.
În aceste condiții, Corte suprema di cassazione a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări
preliminare, formulate în termeni identici în cele trei cauze C‑78/08-C‑80/08:
„[1)] [A]vantajele fiscale acordate societăților cooperative în temeiul articolelor 10, 11, 12, 13 și 14 din DPR [nr. 601/1973]
sunt compatibile cu normele privind concurența și în special pot fi calificate ca ajutoare de stat în sensul articolului 87
din Tratatul CE, mai ales în prezența unui sistem inadecvat de supraveghere și de combatere a abuzurilor, prevăzut de [Decretul
legislativ nr. 1577/1947]?
[2)] [Î]n special, în ceea ce privește problema calificării ca ajutoare de stat a avantajelor fiscale în litigiu, astfel de măsuri
pot fi considerate proporționale în raport cu obiectivele întreprinderii cooperative? Evaluarea proporționalității poate avea
ca obiect, în afară de fiecare măsură în mod individual, și avantajul conferit prin aceste măsuri privite în ansamblul lor,
cu consecința denaturării concurenței?
[3)] Pentru a răspunde la întrebările anterioare, ținând seama de faptul că sistemul de supraveghere a fost ulterior slăbit în
mod profund prin reforma în materia societăților, în special în ceea ce privește societățile cooperative cu caracter preponderent,
dar nu integral, de ajutor reciproc, potrivit Legii nr. 311 din 2004.
[4)] [F]ăcând abstracție de posibilitatea de a califica avantajele fiscale în discuție ca ajutor de stat, utilizarea formei juridice
de societate cooperativă, chiar și în afara cazurilor de fraudă sau de simulație, poate fi considerată abuz de drept, în cazul
în care recurgerea la o astfel de formă are ca scop exclusiv sau principal realizarea unei economii de impozit?”

Cu privire la admisibilitatea cererilor de pronunțare a unor hotărâri preliminare
Paint Graphos, Adige Carni și guvernele care au prezentat observații Curții, cu excepția guvernului francez, precum și Comisia
exprimă îndoieli cu privire la admisibilitatea prezentelor cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare sau cel puțin
a uneia sau a alteia dintre întrebările adresate. Prin urmare, acestea au adoptat o poziție cu privire la fond numai cu titlu
subsidiar.
În această privință, trebuie amintit de la început că, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, revine numai
instanței naționale sesizate cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească
ce urmează a fi pronunțată competența să aprecieze, în raport cu particularitățile cauzei, atât necesitatea unei hotărâri
preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții.
În consecință, întrucât întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată
să se pronunțe (a se vedea în special Hotărârea din 10 iunie 2010, Bruno și alții, C‑395/08 și C‑396/08, Rep., p. I‑5119,
punctul 18 și jurisprudența citată).
Potrivit unei jurisprudențe constante, întrebările referitoare la interpretarea dreptului Uniunii adresate de instanța națională
în cadrul normativ și factual pe care îl definește sub propria răspundere și a cărui exactitate Curtea nu are competența să
o verifice beneficiază de o prezumție de pertinență. Refuzul Curții de a se pronunța asupra unei cereri de pronunțare a unei
hotărâri preliminare formulate de o instanță națională este posibil numai dacă este evident că interpretarea solicitată a
dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci când problema este de natură
ipotetică ori Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care
i‑au fost adresate (Hotărârea din 7 iunie 2007, van der Weerd și alții, C‑222/05-C‑225/05, Rep., p. I‑4233, punctul 22, Hotărârea
din 22 iunie 2010, Melki și Abdeli, C‑188/10 și C‑189/10, Rep., p. I‑5667, punctul 27, precum și Hotărârea Bruno și alții,
citată anterior, punctul 19).
Astfel, numai în circumstanțe excepționale Curtea are obligația să analizeze condițiile în care este sesizată de instanța
națională în scopul de a‑și verifica propria competență (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra,
C‑379/98, Rec., p. I‑2099, punctul 39). Într‑adevăr, spiritul de colaborare care trebuie să stea la baza procedurii trimiterii
preliminare presupune ca, în ceea ce o privește, instanța națională să aibă în vedere funcția conferită Curții de a contribui
la administrarea justiției în statele membre, și nu de a formula opinii consultative asupra unor probleme generale sau ipotetice
(Hotărârea din 12 iunie 2003, Schmidberger, C‑112/00, Rec., p. I‑5659, punctul 32 și jurisprudența citată).
În ceea ce privește prezentele trimiteri preliminare, instanța națională solicită, prin intermediul primelor două întrebări,
să se stabilească dacă avantajele fiscale pe care dreptul intern în cauză le acordă unor societăți cooperative sunt compatibile
cu dreptul Uniunii și, mai exact, dacă avantajele menționate pot fi calificate ca „ajutoare de stat” în sensul articolului
87 alineatul (1) CE.
Or, potrivit unei jurisprudențe constante, deși nu este de competența Curții să se pronunțe, în cadrul unei proceduri inițiate
în temeiul articolului 267 TFUE, cu privire la compatibilitatea unor norme de drept intern cu dreptul Uniunii și nici să interpreteze
actele cu putere de lege sau normele administrative naționale, Curtea este totuși competentă să furnizeze instanței de trimitere
toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care îi pot permite acesteia să aprecieze o asemenea compatibilitate
în vederea soluționării cauzei cu care este sesizată (a se vedea în special Hotărârea din 15 decembrie 1993, Hünermund și
alții, C‑292/92, Rec., p. I‑6787, punctul 8, precum și Hotărârea din 27 noiembrie 2001, Lombardini și Mantovani, C‑285/99
și C‑286/99, Rec., p. I‑9233, punctul 27).
Mai exact, s‑a statuat deja că, în ceea ce privește competența Comisiei de a aprecia compatibilitatea unui ajutor cu piața
comună, aceasta nu se opune ca o instanță națională să sesizeze Curtea cu titlu preliminar cu privire la interpretarea noțiunii
de ajutor (Hotărârea din 29 iunie 1999, DM Transport, C‑256/97, Rec., p. I‑3913, punctul 15). Astfel, Curtea poate în special
să furnizeze instanței de trimitere elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care să îi permită acesteia să stabilească
dacă o măsură națională poate fi calificată ca ajutor de stat în sensul dreptului menționat (a se vedea Hotărârea din 10 iunie
2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, Rep., p. I‑5243, punctul 24 și jurisprudența citată).
În consecință, împrejurarea că primele două întrebări sunt formulate astfel încât se referă la compatibilitatea DPR nr. 601/1973
cu dispozițiile relevante ale dreptului Uniunii nu este de natură să determine inadmisibilitatea acestora.
Aceeași concluzie se aplică și împrejurării că prima dintre aceste două întrebări face de asemenea referire la articolele
10 și 12 din DPR nr. 601/1973, care au ca obiect alte societăți cooperative decât cele de producție și de lucrări, deși Corte
suprema di cassazione a calificat societățile cooperative în cauză în acțiunile principale drept „cooperative de producție
și de lucrări” în sensul articolului 11 din același decret. Astfel, primele două întrebări adresate trebuie să fie considerate
admisibile în măsura în care vizează situația acestui ultim tip de societăți cooperative, astfel cum se prezintă aceasta în
lumina articolului 11 din decretul respectiv coroborat, dacă este cazul, cu articolele 13 și 14 din acesta.
Având în vedere cele de mai sus, primele două întrebări, care trebuie examinate împreună, trebuie să fie, prin urmare, înțelese
în sensul că, prin intermediul lor, se solicită să se stabilească în esență dacă și, dacă este cazul, în ce măsură avantajele
fiscale de care beneficiază societățile cooperative de producție și de lucrări precum cele în cauză în acțiunile principale
în temeiul unei reglementări naționale de tipul celei prevăzute la articolul 11 din DPR nr. 601/1973 pot fi calificate ca
„ajutoare de stat” în sensul articolului 87 alineatul (1) CE.
În ceea ce privește a treia întrebare, trebuie să se constate că, în cadrul acesteia, Corte suprema di cassazione face referire
la modificări legislative intervenite după data producerii faptelor din acțiunile principale. De asemenea, referirea la Legea
nr. 311 din 2004 din întrebarea menționată este lipsită de relevanță pentru soluționarea acțiunilor cu care este sesizată
instanța de trimitere. În consecință, a treia întrebare este inadmisibilă.
În ceea ce privește a patra întrebare adresată de instanța de trimitere, referitoare la eventualul abuz de drept săvârșit
de societățile în cauză în acțiunile principale, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, justițiabilii
nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 21
februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec., p. I‑1609, punctul 68, precum și Hotărârea din 20 septembrie 2007, Tum și
Dari, C‑16/05, Rep., p. I‑7415, punctul 64).
Cu toate acestea, este cert că avantajele acordate în temeiul DPR nr. 601/1973 societăților cooperative în cauză în acțiunile
principale au fost instituite exclusiv de dreptul intern italian, iar nu de dreptul Uniunii. Prin urmare, este exclus ca,
în speță, să se aducă atingere principiului interzicerii abuzului de drept în temeiul dreptului Uniunii.
Prin urmare, întrucât a patra întrebare nu se referă la interpretarea dreptului Uniunii, Curtea nu este competentă să se pronunțe.

Cu privire la întrebările preliminare
Pentru a răspunde la primele două întrebări preliminare, astfel cum au fost reformulate la punctul 38 din prezenta hotărâre,
este necesar să se furnizeze instanței de trimitere elementele necesare pentru interpretarea condițiilor pe care articolul
87 alineatul (1) CE le impune pentru calificarea unei măsuri naționale ca ajutor de stat, și anume, în primul rând, finanțarea
acestei măsuri de către stat sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, selectivitatea unei astfel de măsuri,
precum și, în al treilea rând, incidența acesteia asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și denaturarea concurenței
care rezultă din această măsură. Prin urmare, aceste trei condiții trebuie examinate în mod succesiv.

Cu privire la condiția finanțării măsurii de către stat sau prin intermediul resurselor de stat
Articolul 87 alineatul (1) CE se referă la „ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice
formă”.
Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea de ajutor este mai generală decât cea de subvenție, pentru că include nu numai
prestații pozitive, precum subvențiile propriu‑zise, ci și intervenții care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează
în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au
aceeași natură și efecte identice (a se vedea în special Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer
& Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Rec., p. I‑8365, punctul 38, Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia, C‑501/00, Rec.,
p. I‑6717, punctul 90 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze și
alții, C‑222/04, Rec., p. I‑289, punctul 131).
Din acest fapt rezultă că o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire fiscală care, deși
nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiarii acesteia într‑o situație financiară mai favorabilă decât
cea a celorlalți contribuabili constituie un „ajutor de stat” în sensul articolului 87 alineatul (1) CE. În același fel, poate
constitui un ajutor de stat o măsură prin care se acordă anumitor întreprinderi o reducere de impozit sau o amânare la plata
impozitului datorat în mod normal (Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții, citată anterior, punctul 132).
Prin urmare, trebuie să se constate că o măsură națională precum cea în cauză în acțiunile principale este legată de o finanțare
de stat.

Cu privire la condiția selectivității măsurii în litigiu
Articolul 87 alineatul (1) CE interzice ajutoarele care „favoriz[ează] anumit[e] întreprinderi sau […] producer[ea] anumitor
bunuri”, mai exact ajutoarele selective.
Calificarea unei măsuri fiscale naționale ca fiind „selectivă” presupune, într‑o primă etapă, identificarea și examinarea
prealabilă a regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză. În raport cu acest regim fiscal comun
sau „normal” trebuie, într‑o a doua etapă, să se aprecieze și să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului
conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrând că aceasta derogă de la sistemul comun respectiv, în măsura în care introduce
diferențieri între operatorii care se găsesc, în privința obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru respectiv,
într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03, Rec., p. I‑7115, punctul 56).
În această privință, din elementele de care dispune Curtea reiese, pe de o parte, că, pentru calcularea impozitului pe venitul
societăților, baza de impozitare a societăților cooperative de producție și de lucrări în cauză se stabilește în același fel
ca aceea a celorlalte tipuri de societăți, și anume în funcție de cuantumul beneficiului net rezultat din desfășurarea activității
întreprinderii la sfârșitul anului fiscal. Prin urmare, trebuie să se considere că impozitul pe profit constituie regimul
juridic de referință în scopul aprecierii eventualului caracter selectiv al măsurii în cauză.
Pe de altă parte, trebuie arătat că, prin derogare de la norma general aplicabilă persoanelor juridice, venitul impozabil
al societăților cooperative de producție și de lucrări în cauză este scutit de impozitul pe profit. Prin urmare, aceste societăți
cooperative beneficiază de un avantaj fiscal de care societățile cu scop lucrativ nu pot beneficia.
Din articolul 11 din DPR nr. 601/1973 reiese că un avantaj precum cel în cauză în acțiunile principale nu se aplică tuturor
operatorilor economici, ci se acordă în funcție de forma juridică a întreprinderii, societate cooperativă sau nu (a se vedea
în acest sens Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții, citată anterior, punctul 136).
Mai trebuie precizat că un ajutor poate fi selectiv în sensul articolului 87 alineatul (1) CE chiar și atunci când privește
un întreg sector economic (a se vedea în special Hotărârea din 17 iunie 1999, Belgia/Comisia, C‑75/97, Rec., p. I‑3671, punctul
33).
Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă scutiri fiscale precum cele în cauză în acțiunile principale sunt de natură să
favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri față de alte întreprinderi care se găsesc într‑o situație
de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul impozitului pe profitul societăților, respectiv
impozitarea beneficiilor societăților.
În această privință, trebuie arătat că societățile cooperative, formă sub care sunt constituite entitățile juridice în cauză
în acțiunile principale, sunt guvernate de principii de funcționare speciale, care le disting în mod clar de ceilalți operatori
economici. Atât legiuitorul Uniunii, prin adoptarea Regulamentului nr. 1435/2003, cât și Comisia, în Comunicarea cu privire
la promovarea societăților cooperative în Europa, au pus în evidență aceste caracteristici specifice.
Acestea se materializează în esență, astfel cum se precizează în special în considerentul (8) al regulamentului menționat,
prin intermediul principiului preeminenței persoanei, care se concretizează prin dispoziții specifice privind condițiile de
aderare, de retragere și de excludere a membrilor. În plus, în considerentul (10) al aceluiași regulament se precizează că,
în caz de lichidare, activul net și rezervele ar trebui distribuite unei alte entități cooperative cu scopuri sau obiective
de interes general similare.
În ceea ce privește administrarea societăților cooperative, trebuie arătat că acestea nu sunt administrate în beneficiul unor
investitori externi. Potrivit considerentelor (8) și (10) ale Regulamentului nr. 1435/2003, precum și potrivit punctului 1.1
din Comunicarea cu privire la promovarea societăților cooperative în Europa, controlul societății este asumat în cote egale
de către membrii acesteia, reflectând astfel regula „un om, un vot”. Prin urmare, rezervele și activele sunt deținute în comun,
sunt indivizibile și trebuie să fie consacrate intereselor comune ale membrilor.
În ceea ce privește funcționarea societăților cooperative, trebuie arătat că, având în vedere preeminența persoanei, acestea
au ca finalitate, astfel cum se precizează în special în considerentul (10) al Regulamentului nr. 1435/2003 și la punctul
1.1 din Comunicarea cu privire la promovarea societăților cooperative în Europa, avantajul reciproc al membrilor acestora,
care sunt în același timp utilizatori, clienți sau furnizori, astfel încât fiecare dintre ei beneficiază de activitățile cooperativei
în funcție de participarea sa în cadrul acesteia, precum și de tranzacțiile sale cu societatea respectivă.
Pe de altă parte, după cum se precizează la punctul 2.2.3 din aceeași comunicare, societățile cooperative nu au acces sau
au acces limitat la piețele de capitaluri, astfel încât dezvoltarea acestora depinde de fondurile proprii sau de credite.
Această situație se datorează faptului că părțile sociale ale societăților cooperative nu sunt cotate la bursă și că, prin
urmare, acestea nu sunt negociabile. În plus, după cum se evidențiază și în considerentul (10) al Regulamentului nr. 1435/2003,
remunerația din capitalul împrumutat și din participații este limitată, ceea ce face investiția într‑o societate cooperativă
mai puțin avantajoasă.
În consecință, marja de profit a acestui tip special de societate este net inferioară celei a societăților de capitaluri,
care se pot adapta mai bine exigențelor pieței.
Prin urmare, având în vedere caracteristicile particulare proprii societăților cooperative, trebuie să se constate că societățile
cooperative de producție și de lucrări precum cele în cauză în acțiunile principale nu pot fi, în principiu, considerate ca
fiind într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu aceea a societăților comerciale, cu toate că acestea acționează în
interesul economic al membrilor lor și întrețin o relație care nu este strict comercială, ci personală specială cu aceștia
din urmă, în care membrii sunt implicați în mod activ și au dreptul la o repartizare echitabilă a rezultatelor economice.
Astfel, societățile cooperative de producție și de lucrări care prezintă alte caracteristici decât cele inerente acestui tip
de societate nu ar urmări în realitate un scop de ajutor reciproc și, prin urmare, ar trebui să fie diferențiate de modelul
descris în Comunicarea Comisiei cu privire la promovarea societăților cooperative în Europa.
În ultimă instanță, revine instanței de trimitere obligația de a verifica, în lumina ansamblului împrejurărilor care caracterizează
litigiile cu privire la care aceasta este chemată să se pronunțe, dacă, în funcție de criteriile prezentate la punctele 55-62
din prezenta hotărâre, societățile cooperative de producție și de lucrări în cauză în acțiunile principale se află în realitate
într‑o situație comparabilă cu aceea a societăților cu scop lucrativ supuse impozitului pe profitul societăților.
În ipoteza în care instanța națională ar ajunge la concluzia că, în litigiile cu care este sesizată, condiția prezentată la
punctul precedent este efectiv îndeplinită, ar mai fi necesar să se stabilească, potrivit jurisprudenței Curții, dacă scutiri
fiscale precum cele în cauză în acțiunile principale se justifică prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal
din care fac parte (a se vedea în acest sens Hotărârea Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, citată
anterior, punctul 42).
Astfel, o măsură care constituie o excepție de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica în cazul în care
statul membru în cauză poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului
său fiscal (a se vedea Hotărârea Portugalia/Comisia, citată anterior, punctul 81).
În acest context, este necesar să se furnizeze instanței de trimitere precizările care urmează pentru a‑i permite să se pronunțe
în mod util în litigiile cu care este sesizată.
Mai întâi, trebuie amintit că, în mod repetat, Curtea a decis că finalitatea urmărită de intervențiile statului nu este suficientă
pentru a le sustrage de la bun început de la calificarea drept „ajutoare” în sensul articolului 87 CE (a se vedea în special
Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia, C‑487/06 P, Rep., p. I‑10505, punctul 84 și jurisprudența citată).
Într‑adevăr, articolul 87 alineatul (1) CE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor statului, ci
definește aceste intervenții în funcție de efectele lor (Hotărârea British Aggregates/Comisia, citată anterior, punctul 85
și jurisprudența citată).
Trebuie de asemenea amintit că o măsură care constituie o excepție de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica
în cazul în care această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal menționat.
În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unui regim fiscal special
și care îi sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși care sunt necesare pentru realizarea
unor asemenea obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Portugalia/Comisia, citată anterior, punctul 81).
În consecință, scutirile fiscale care ar rezulta dintr‑un obiectiv străin sistemului de impozitare din care fac parte nu pot
fi sustrase condițiilor care decurg din articolul 87 alineatul (1) CE.
În continuare, după cum reiese de la punctul 25 din Comunicarea privind impozitarea directă a activităților economice, Comisia
consideră că natura sau economia generală a sistemului fiscal național poate fi invocată în mod valabil pentru a justifica
faptul că societățile cooperative care distribuie membrilor întreg profitul lor nu sunt impozitate la nivel de cooperativă,
întrucât impozitul este colectat la nivelul membrilor.
În sfârșit, după cum a susținut în observațiile sale scrise, Comisia consideră de asemenea că o măsură națională nu poate
fi justificată în mod valabil prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal în cauză, din moment ce aceasta permite
scutirea de impozit pe profitul provenit din schimburi comerciale cu terți care nu sunt membri ai cooperativei sau deducerea
sumelor plătite acestora din urmă cu titlu de remunerații.
În plus, trebuie să se asigure respectarea cerinței coerenței unui avantaj dat nu doar cu caracteristicile inerente sistemului
fiscal în cauză, ci și în ceea ce privește punerea în aplicare a acestui sistem.
Prin urmare, este de competența statului membru în cauză să prevadă și să aplice proceduri de control și de supraveghere adecvate
pentru a garanta coerența măsurilor fiscale specifice instituite în favoarea societăților cooperative cu logica și cu economia
generală a sistemului fiscal și pentru a evita ca entitățile economice să aleagă această formă juridică specială exclusiv
cu scopul de a beneficia de avantajele în materie de impozite prevăzute pentru acest tip de societăți. Este de competența
instanței de trimitere să verifice dacă această condiție este îndeplinită în cauzele principale.
În orice caz, pentru ca scutiri fiscale precum cele în cauză în acțiunile principale să poată fi justificate prin natura sau
prin economia generală a sistemului fiscal al statului membru în cauză, ar mai fi necesar să se asigure ca acestea să fie
conforme cu principiul proporționalității și să nu depășească limitele a ceea ce este necesar, în sensul că obiectivul legitim
urmărit nu ar putea fi atins prin măsuri de amploare mai mică.
În lumina tuturor acestor elemente de interpretare a dreptului Uniunii, astfel cum au fost prezentate de Curte la punctele
64-75 din prezenta hotărâre, va fi de competența instanței de trimitere să aprecieze dacă avantajele fiscale prevăzute în
favoarea societăților cooperative de producție și de lucrări în cauză în acțiunile principale sunt justificate din perspectiva
naturii și a economiei generale a sistemului fiscal în cauză.

Cu privire la condițiile referitoare la incidența asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și la denaturarea concurenței
Articolul 87 alineatul (1) CE interzice ajutoarele care afectează schimburile comerciale dintre statele membre și denaturează
sau amenință să denatureze concurența.
În vederea calificării unei măsuri naționale ca ajutor de stat, nu este necesar să se stabilească un efect real al ajutorului
în cauză asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci doar să se examineze
dacă acest ajutor este susceptibil să afecteze aceste schimburi și să denatureze concurența (Hotărârea din 29 aprilie 2004,
Italia/Comisia, C‑372/97, Rec., p. I‑3679, punctul 44, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, Rec.,
p. I‑11137, punctul 54, precum și Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții, citată anterior, punctul 140).
În special, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi în raport cu aceea a altor
întreprinderi concurente în cadrul schimburilor comerciale intracomunitare, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind
influențate de ajutor (a se vedea în special Hotărârea Unicredito Italiano, citată anterior, punctul 56 și jurisprudența citată,
precum și Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții, citată anterior, punctul 141).
În această privință, nu este necesar ca întreprinderea beneficiară să participe ea însăși la schimburile comerciale intracomunitare.
Astfel, atunci când un stat membru acordă un ajutor unei întreprinderi, activitatea internă poate fi menținută sau intensificată,
cu consecința că șansele întreprinderilor stabilite în alte state membre de a intra pe piața acestui stat membru sunt astfel
diminuate. În plus, o consolidare a unei întreprinderi care până în acel moment nu participa la schimburi comerciale intracomunitare
o poate plasa într‑o situație care să îi permită intrarea pe piața unui alt stat membru (Hotărârea Unicredito Italiano, citată
anterior, punctul 58, precum și Hotărârea Cassa di Risparmio di Firenze și alții, citată anterior, punctul 143).
Prin urmare, trebuie să se constate că un avantaj fiscal precum cel în cauză în acțiunile principale este susceptibil să afecteze
schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze concurența în sensul articolului 87 alineatul (1) CE.
Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebările adresate, astfel cum au fost reformulate
la punctul 38 din prezenta hotărâre, că scutiri fiscale precum cele în cauză în acțiunile principale, acordate societăților
cooperative de producție și de lucrări în temeiul unei reglementări naționale de tipul celei prevăzute la articolul 11 din
DPR nr. 601/1973, nu constituie un „ajutor de stat” în sensul articolului 87 alineatul (1) CE decât în măsura în care toate
condițiile de aplicare a acestei dispoziții sunt îndeplinite. În ceea ce privește o situație precum cea care a condus la litigiile
cu care este sesizată instanța de trimitere, va fi de competența acesteia să aprecieze mai exact caracterul selectiv al scutirilor
fiscale în cauză, precum și eventuala justificare a acestora prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal național
din care fac parte, stabilind în special dacă societățile cooperative în cauză în acțiunile principale se află în realitate
într‑o situație comparabilă cu aceea a altor operatori constituiți sub forma unor entități juridice cu scop lucrativ și, în
caz afirmativ, dacă tratamentul fiscal mai favorabil rezervat societăților cooperative menționate este, pe de o parte, inerent
principiilor esențiale ale sistemului de impozitare aplicabil în statul membru în cauză și, pe de altă parte, conform cu principiile
coerenței și proporționalității.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Scutiri fiscale precum cele în cauză în acțiunile principale, acordate societăților cooperative de producție și de lucrări
în temeiul unei reglementări naționale de tipul celei prevăzute la articolul 11 din Decretul Președintelui Republicii nr. 601
din 29 septembrie 1973 de reglementare a avantajelor fiscale, în versiunea în vigoare în perioada 1984-1993, nu constituie
un „ajutor de stat” în sensul articolului 87 alineatul (1) CE decât în măsura în care toate condițiile de aplicare a acestei
dispoziții sunt îndeplinite. În ceea ce privește o situație precum cea care a condus la litigiile cu care este sesizată instanța
de trimitere, va fi de competența acesteia să aprecieze mai exact caracterul selectiv al scutirilor fiscale în cauză, precum
și eventuala justificare a acestora prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal național din care fac parte,
stabilind în special dacă societățile cooperative în cauză în acțiunile principale se află în realitate într‑o situație comparabilă
cu aceea a altor operatori constituiți sub forma unor entități juridice cu scop lucrativ și, în caz afirmativ, dacă tratamentul
fiscal mai favorabil rezervat societăților cooperative menționate este, pe de o parte, inerent principiilor esențiale ale
sistemului de impozitare aplicabil în statul membru în cauză și, pe de altă parte, conform cu principiile coerenței și proporționalității.
Semnături
*
* Limba de procedură: italiana.