CELEX: 62014CJ0334
Renvoi préjudiciel
Sixième directive TVA
Exonérations de certaines activités d’intérêt général
Article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c)
Hospitalisation et soins médicaux
Opérations étroitement liées
Activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques
Activité à caractère indépendant
Établissements hospitaliers et centres de soins médicaux et de diagnostic
Établissement de même nature

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (
JO L 145, p. 1
, ci‑après la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’État belge à M
me
De Fruytier au sujet de l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») de l’activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine pour différents hôpitaux et laboratoires que l’intéressée exerce à titre indépendant.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
L’article 13, A, paragraphe 1, sous b) à d), de la sixième directive dispose:
«[...] les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci‑dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
[...]
b)
l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d’autres établissements de même nature dûment reconnus;
c)
les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné;
d)
les livraisons d’organes, de sang et de lait humains».
L’article 13, A, paragraphe 2, sous a), de cette directive prévoit que les États membres peuvent subordonner, au cas par cas, au respect de l’une ou de plusieurs des conditions qu’il prévoit l’octroi de l’exonération prévue au paragraphe 1, sous b), de cet article à des organismes autres que ceux de droit public.
Ledit article 13, A, paragraphe 2, sous b), dispose:
«Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l’exonération prévue au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) si:
—
elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées,
—
elles sont essentiellement destinées à procurer à l’organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la [TVA].»
Le droit belge
L’article 44 de la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (
Moniteur belge
du 17 juillet 1969, p. 7046), dans sa version applicable au litige au principal (ci‑après le «code TVA»), transpose l’article 13, A, de la sixième directive relatif à l’exonération de TVA en faveur de certaines activités d’intérêt général. Il dispose:
«1.   Sont exemptées de la taxe, les prestations de services exécutées, dans l’exercice de leur activité habituelle, par les personnes suivantes:
[...]
2°
les médecins, les dentistes, les kinésithérapeutes, les accoucheuses, les infirmiers et les infirmières, les soigneurs et les soigneuses, les garde‑malades, les masseurs et les masseuses, dont les prestations de soins à la personne sont reprises dans la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité;
[...]
2.   Sont aussi exemptées de la taxe:
1°
les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées, dans l’exercice de leur activité habituelle, par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires; les transports de malades et de blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins;
[...]
1°ter les livraisons d’organes humains, de sang humain et de lait maternel;
[...]»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
M
me
De Fruytier exerce, à titre indépendant, une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine en faveur de divers hôpitaux et laboratoires, sous l’autorité et la responsabilité d’un docteur en médecine.
L’administration fiscale belge a soumis à la TVA l’activité exercée par M
me
De Fruytier.
Estimant que son activité devait être exonérée de la TVA, M
me
De Fruytier a introduit un recours judiciaire. Le tribunal de première instance de Namur, par jugement du 1
er
juin 2006, puis la cour d’appel de Liège, par arrêt du 26 octobre 2007, ont donné satisfaction à l’intéressée et ont prononcé les dégrèvements correspondants.
Dans le cadre du pourvoi en cassation introduit par l’État belge contre l’arrêt de la cour d’appel de Liège, la Cour de cassation a, par décision de renvoi du 18 juin 2009, posé à la Cour de justice une question préjudicielle concernant l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous d), de la sixième directive.
Dans son arrêt De Fruytier (C‑237/09,
EU:C:2010:316
), la Cour de justice a dit pour droit que cette disposition devait être interprétée en ce sens qu’elle n’est pas applicable à une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine, effectuée en qualité d’indépendant, pour le compte d’hôpitaux et de laboratoires.
Par son arrêt du 16 septembre 2010, la Cour de cassation a cassé l’arrêt de la cour d’appel de Liège et a, par conséquent, renvoyé l’affaire devant une autre cour d’appel, à savoir celle de Mons. Par arrêt du 15 février 2013, cette dernière a déclaré l’appel recevable et a, avant de statuer au fond, ordonné la réouverture des débats.
Dans le cadre de ces débats, M
me
De Fruytier a soutenu que, si ses activités ne peuvent pas être exonérées en vertu de l’article 44, paragraphe 2, 1° ter, du code TVA, qui transpose en droit belge l’article 13, A, paragraphe 1, sous d), de la sixième directive, elles devraient l’être sur le fondement de l’article 44, paragraphe 2, 1, du code TVA, qui transpose en droit belge l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de cette directive. En particulier, elle a fondé ce raisonnement sur l’arrêt Commission/France (C‑76/99,
EU:C:2001:12
).
C’est dans ces conditions que la cour d’appel de Mons a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
L’article 13, A, [paragraphe] l, [sous] b) et c), de la [sixième directive] s’oppose‑t‑il à ce qu’un transport de prélèvements et d’organes aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques, effectué par un tiers indépendant dont les prestations sont comprises dans le remboursement opéré par la sécurité sociale en faveur de cliniques et de laboratoires, soit exonéré de TVA au titre de prestations étroitement liées à des prestations de nature médicale, c’est‑à‑dire ayant pour but de diagnostiquer, de soigner, et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé?
2)
Une activité de transport de prélèvements et d’organes aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques, effectué par un tiers indépendant dont les prestations sont comprises dans le remboursement opéré par la sécurité sociale en faveur de cliniques et de laboratoires en vue de la réalisation d’analyses médicales, peut‑elle bénéficier de l’exonération de la taxe conformément à l’article 13, A, [paragraphe]1, [sous] b) et c), de la [sixième directive]?
3)
La notion d’‘autres établissements de même nature dûment reconnus’ visée à l’article 13, A, paragraphe l, sous b), de la sixième directive doit‑elle être interprétée en ce sens qu’elle inclut les sociétés privées dont les prestations consistent dans le transport de prélèvements humains à des fins d’analyse indispensable pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par les établissements hospitaliers et de soins médicaux?»
Sur les questions préjudicielles
Par ses trois questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) ou c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques, exercée par un tiers indépendant, dont les prestations sont comprises dans le remboursement opéré par la sécurité sociale, en faveur de cliniques et de laboratoires, et, en particulier, si une telle activité peut bénéficier d’une exonération de la TVA au titre des opérations étroitement liées à des prestations de nature médicale telles que prévues audit article 13, A, paragraphe 1, sous b).
À titre liminaire, il convient de rappeler que la sixième directive assigne un champ d’application très large à la TVA, en visant, à son article 2, relatif aux opérations imposables, outre les importations de biens, les livraisons de biens et les prestations de services réalisées à titre onéreux à l’intérieur de l’État membre par un assujetti agissant en tant que tel (voir arrêt Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, point 21 et jurisprudence citée).
L’article 13 de ladite directive exonère toutefois certaines activités de la TVA. Selon une jurisprudence constante, les exonérations visées à cet article constituent des notions autonomes du droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre (voir arrêt Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, point 22 et jurisprudence citée).
Il ressort, en outre, de cette même jurisprudence que les termes employés pour désigner les exonérations figurant à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services fournie à titre onéreux par un assujetti. Toutefois, l’interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. Ainsi, cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 13 doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles‑ci de leurs effets (voir arrêt Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, point 23 et jurisprudence citée).
S’agissant des prestations de nature médicale, celles‑ci sont susceptibles de relever des exonérations prévues à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive. Il ressort de la jurisprudence que l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive vise des prestations accomplies dans le milieu hospitalier alors que ce même paragraphe 1, sous c), vise des prestations médicales fournies en dehors d’un tel cadre, tant au domicile privé du prestataire qu’au domicile du patient ou en tout autre lieu (voir, en ce sens, arrêts Kügler, C‑141/00,
EU:C:2002:473
, point 36, et CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, point 27).
En ce qui concerne, plus particulièrement, la notion de «soins médicaux» figurant à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive et celle de «prestations de soins à la personne», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de cette directive, la Cour a déjà constaté à mainte reprises que ces notions visent toutes deux des prestations ayant pour but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé (voir arrêt Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, point 29 et jurisprudence citée).
Il en résulte que les prestations de nature médicale réalisées dans le but de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes bénéficient de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive. Partant, même si cette disposition présente des champs d’application distincts, son objet est de réglementer la totalité des exonérations des prestations médicales au sens strict (voir arrêt Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, points 30 et 31 ainsi que jurisprudence citée).
Si les «soins médicaux» et les «prestations de soins à la personne» doivent avoir un but thérapeutique, il ne s’ensuit pas nécessairement que la finalité thérapeutique d’une prestation doive être comprise dans une acception particulièrement étroite (voir arrêt CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, point 29 et jurisprudence citée).
En l’occurrence, il y a lieu de constater qu’une activité, telle que celle en cause au principal, à savoir le transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine en faveur de divers hôpitaux et laboratoires, ne constitue manifestement pas des «soins médicaux» ou des «prestations de soins», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive, dès lors qu’elle ne relève pas des prestations médicales ayant directement pour but effectif de diagnostiquer, de soigner ou de guérir les maladies ou les anomalies de santé, ou ayant pour finalité effective la protection, le maintien ou le rétablissement de la santé (voir, en ce sens, arrêt Future Health Technologies, C‑86/09,
EU:C:2010:334
, point 43).
De plus, la Cour a déjà constaté que, contrairement au libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, le libellé du point c) de cette disposition ne contient aucune référence à des opérations étroitement liées aux prestations de soins médicaux, malgré le fait que cette dernière disposition suive immédiatement celle dudit article 13, A, paragraphe 1, sous b), et que, partant, une notion d’«opérations étroitement liées à des prestations de soins médicaux» n’a aucune pertinence concernant l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêt Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, point 32).
Dès lors, à l’instar de l’ensemble des parties qui ont déposé des observations dans la présente affaire, il y a lieu de constater qu’une activité, telle que celle en cause au principal, ne peut pas bénéficier d’une exonération de la TVA en vertu de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive.
Il découle de ce qui précède que, pour répondre aux questions posées, la Cour doit encore examiner si une activité, telle que celle en cause au principal, peut bénéficier d’une exonération de la TVA en vertu de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, dans la mesure où cette activité serait assimilée à des prestations étroitement liées à une hospitalisation ou à des soins médicaux. À cette fin, il convient d’examiner ladite activité sous l’angle des divers critères prévus audit article 13, A, paragraphe 1, sous b), en tenant compte, également, des critères supplémentaires énoncés à l’article 13, A, paragraphe 2, sous b), de cette directive.
Dès lors, il y a lieu de souligner qu’il ressort du libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive qu’une activité, telle que celle en cause au principal, peut uniquement bénéficier de l’exonération de la TVA en vertu de cette disposition, en qualité de prestations étroitement liées à une hospitalisation ou à des soins médicaux, si, d’une part, elle est qualifiée d’«opérations étroitement liées à une hospitalisation ou à des soins médicaux» et, d’autre part, si elle est assurée soit par un organisme de droit public, soit, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic ou d’autres établissements de même nature dûment reconnus.
En ce qui concerne la notion d’«opérations étroitement liées à [l’]hospitalisation ou [aux] soins médicaux», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, la Cour a déjà jugé que celle‑ci doit être interprétée en ce sens qu’elle ne couvre pas des activités telles que le prélèvement et le transport de sang, lorsque les soins médicaux prodigués dans un milieu hospitalier, auxquels ces activités ne sont qu’éventuellement liées, ne sont ni effectifs ni en cours ou encore planifiés (voir arrêt Future Health Technologies, C‑86/09,
EU:C:2010:334
, point 49). Il en découle que toute transmission des prélèvements ne peut pas être qualifiée d’«opérations étroitement liées à une hospitalisation ou à des soins médicaux».
En effet, s’agissant des prestations médicales, la Cour a précisé que, compte tenu de l’objectif poursuivi par l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, il s’ensuit que seules les prestations de services qui s’inscrivent logiquement dans le cadre de la fourniture des services d’hospitalisation et de soins médicaux et qui constituent une étape indispensable dans le processus de prestation de ces services pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par ces derniers sont susceptibles de constituer des «opérations [...] étroitement liées» au sens de cette disposition, étant donné que seules de telles prestations sont de nature à influer sur le coût des soins de santé dont l’exonération en question permet de les rendre accessibles aux particuliers (voir arrêt Ygeia, C‑394/04 et C‑395/04,
EU:C:2005:734
, point 25).
Il appartient à la juridiction de renvoi, en tenant compte de l’ensemble des éléments des litiges dont elle est saisie, de déterminer le caractère indispensable ou non de l’activité en cause au principal.
Ainsi, pour le cas où la juridiction de renvoi aboutirait à la conclusion selon laquelle ladite activité constitue effectivement une étape indispensable dans le processus de prestations de services d’hospitalisation et de soins médicaux pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par ces derniers, il convient de vérifier si cette activité est exercée soit par un organisme de droit public, soit, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic ou d’autres établissements de même nature dûment reconnus.
Il est constant qu’un transporteur, tel que celui en cause au principal, ne saurait être qualifié d’«organisme de droit public» ni répondre à la qualification d’«établissement hospitalier», de «centre de soins médicaux» ou de «centre de diagnostic», qui opère dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive.
Dès lors, il convient de vérifier si un tel transporteur peut relever de la notion d’«autres établissements de même nature» dûment reconnus exerçant l’activité en cause dans ces mêmes conditions, au sens de ladite disposition.
À cet égard, il est constant, dans l’affaire au principal, que M
me
De Fruytier exerce, à titre indépendant, une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine en faveur de divers hôpitaux et laboratoires, mais que son entreprise ne peut pas être qualifiée d’établissement «de même nature» que ceux qui ont commandé les services de transport qu’elle fournit.
En effet, il découle de la jurisprudence relative à la qualification d’un opérateur comme étant «de même nature» qu’un établissement hospitalier ou qu’un centre de soins médicaux ou de diagnostic, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, que, notamment, la notion d’«établissement» suggère l’existence d’une entité individualisée accomplissant une fonction particulière (voir arrêt Gregg, C‑216/97,
EU:C:1999:390
, point 18). La Cour a également jugé qu’un laboratoire de droit privé effectuant des analyses médicales diagnostiques doit être considéré comme un établissement «de même nature» que les «établissements hospitaliers» et les «centres de soins médicaux et de diagnostic» au sens de cette disposition, dès lors que ces analyses relèvent, eu égard à leur finalité thérapeutique, de la notion de «soins médicaux» prévue à ladite disposition (voir arrêts L.u.P., C‑106/05,
EU:C:2006:380
, points 18 et 35, ainsi que CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, point 60).
En l’occurrence, il convient de constater qu’un transporteur indépendant, tel que M
me
De Fruytier, n’est pas, à la différence notamment d’un laboratoire de droit privé effectuant des analyses médicales diagnostiques ayant une finalité thérapeutique, une entité individualisée accomplissant le même type de fonction particulière que les établissements hospitaliers ou les centres de soins médicaux et de diagnostic. Dès lors, un tel transporteur ne peut pas être qualifié d’«établissement de même nature» que ces établissements ou centres, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, et, partant, ne peut pas bénéficier d’une exonération de la TVA en vertu de cette disposition.
Contrairement à ce que fait valoir M
me
De Fruytier, le principe de neutralité fiscale ne saurait remettre en cause cette conclusion. Ainsi que la Cour l’a déjà jugé, ce principe ne permet pas d’étendre le champ d’application d’une exonération en l’absence d’une disposition non équivoque, étant donné que ledit principe est non pas une règle de droit primaire pouvant déterminer la validité d’une exonération, mais un principe d’interprétation qui doit être appliqué parallèlement au principe selon lequel les exonérations sont d’interprétation stricte (voir arrêt Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, point 40 et jurisprudence citée).
Enfin, dès lors que l’activité en cause au principal ne remplit pas les critères prévus à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, il n’y a pas lieu de procéder à un examen des critères figurant à l’article 13, A, paragraphe 2, sous b), de cette directive.
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées que l’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il ne s’applique pas à une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques, exercée par un tiers indépendant, dont les prestations sont comprises dans le remboursement opéré par la sécurité sociale, en faveur de cliniques et de laboratoires. En particulier, une telle activité ne peut pas bénéficier d’une exonération de la TVA au titre des opérations étroitement liées à des prestations de nature médicale telles que prévues audit article 13, A, paragraphe 1, sous b), dès lors que ce tiers indépendant ne peut être qualifié d’«organisme de droit public» ni répondre à la qualification d’«établissement hospitalier», de «centre de soins médicaux», de «centre de diagnostic» ou de tout autre «établissement de même nature dûment reconnu», qui opère dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle‑ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit:

L’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’applique pas à une activité de transport d’organes et de prélèvements d’origine humaine aux fins d’analyse médicale ou de soins médicaux ou thérapeutiques, exercée par un tiers indépendant, dont les prestations sont comprises dans le remboursement opéré par la sécurité sociale, en faveur de cliniques et de laboratoires. En particulier, une telle activité ne peut pas bénéficier d’une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des opérations étroitement liées à des prestations de nature médicale telles que prévues audit article 13, A, paragraphe 1, sous b), dès lors que ce tiers indépendant ne peut être qualifié d’«organisme de droit public» ni répondre à la qualification d’«établissement hospitalier», de «centre de soins médicaux», de «centre de diagnostic» ou de tout autre «établissement de même nature dûment reconnu», qui opère dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le français.