CELEX: 62011CJ0525
PVN
Direktīva 2006/112/EK
183. pants
PVN pārmaksas atmaksas kārtība
Valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru PVN pārmaksas daļas atmaksa tiek atlikta, līdz tiek izvērtēta apliekamās personas nodokļa gada deklarācija
Nodokļu neitralitātes un samērīguma principi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
) 183. pantu.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Latvijā reģistrētu sabiedrību ar ierobežotu atbildību “Mednis” (turpmāk tekstā – “SIA “Mednis””) un Valsts ieņēmumu dienestu (turpmāk tekstā – “VID”) par pieprasījumu atmaksāt pārmaksāto pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) summu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 2006/112 183. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.”
Direktīvas 2006/112 252. panta 2. punktā ir noteikts:
“Taksācijas periodu katra dalībvalsts nosaka vienu, divus vai trīs mēnešus ilgu.
Tomēr dalībvalstis var noteikt atšķirīgus taksācijas periodus, ar noteikumu, ka tie nepārsniedz vienu gadu.”
Latvijas tiesības
Likuma “Par pievienotās vērtības nodokli” (
Latvijas Vēstnesis
, 1995, Nr. 49) pamatlietai piemērojamajā redakcijā (turpmāk tekstā – “PVN likums”) 9. panta pirmajā daļā ir noteikts, ka nodokļa taksācijas periods ir viens kalendārais mēnesis. Tā paša panta piektajā daļā ir noteikts, ka kalendārā gada taksācijas periodu summa veido taksācijas gadu.
PVN likuma 11. panta pirmajā daļā ir noteikts, ka apliekamā persona iesniedz VID nodokļa deklarāciju ar nodokļa aprēķinu par taksācijas periodu 15 dienu laikā pēc taksācijas perioda beigām, ja šajā likumā nav noteikts citādi. Šā likuma 11. panta sestajā daļā ir noteikts, ka apliekamā persona nodokļa deklarāciju par taksācijas gadu iesniedz VID līdz nākamā gada 1. maijam.
Saskaņā ar PVN likuma 12. panta pirmo daļu apliekamā persona nodokli par taksācijas periodu iemaksā valsts budžetā 15 dienu laikā pēc taksācijas perioda beigām.
Minētā likuma 12. panta vienpadsmitajā daļā ir noteikts, ka VID nodokļa pārmaksu – starpību starp aprēķināto nodokli un atskaitāmo priekšnodokli – apliekamajai personai atmaksā 30 dienu laikā pēc pamatota pieprasījuma un darījumus apliecinošu dokumentu saņemšanas.
Tomēr PVN likuma 12. panta 11.
daļā ir paredzēts, ka VID ir tiesības aizkavēt pārmaksātās nodokļa summas atmaksāšanu, ja pieņemts lēmums par apliekamās personas maksājamo nodokļu kontroles uzsākšanu par darījumiem, kuru pārbaudei nepieciešama papildu informācija, vai ja personām, kuras uzskatāmas par ar apliekamo personu saistītām personām likuma “Par nodokļiem un nodevām” 1. panta 18. punkta izpratnē, ir pievienotās vērtības nodokļa parāds valsts budžetam, vai arī ja persona nevar dokumentāri pierādīt nodokļa nulles procentu likmes piemērošanas pamatotību.
Ar PVN likuma 36. panta 14. punktu Ministru kabinets ir pilnvarots noteikt pārmaksātā PVN atmaksas apmēra ierobežojumus un nosacījumus, uz kuriem nodokļa atmaksas ierobežojumi nav attiecināmi.
Ministru kabinets 2006. gada 14. novembrī pieņēma Noteikumus Nr. 933 “Likuma ‘Par pievienotās vērtības nodokli’ normu piemērošanas kārtība” (
Latvijas Vēstnesis
, 2006, Nr. 191; turpmāk tekstā – “Noteikumi Nr. 933”).
Minēto noteikumu 285. punktā ir noteikts:
“Piemērojot [PVN] likuma 12. panta vienpadsmito daļu, [VID] var neatmaksāt [..] pārmaksātā [PVN] daļu, kas pārsniedz 18 procentus no šajos taksācijas mēnešos veikto apliekamo darījumu kopējās vērtības (ņemot vērā šajos taksācijas periodos jau atmaksātās nodokļa summas). Atlikušo pārmaksātā [PVN] summu atmaksā no valsts budžeta atbilstoši nodokļa gada deklarācijai.”
Tiesvedības rašanās fakti un prejudiciālais jautājums
SIA “Mednis” 2007. gada 7. un 14. decembrī vērsās VID, lūdzot atmaksāt PVN pārmaksu LVL 2081,79 apmērā par 2007. gada novembri.
VID nolēma neatmaksāt summu LVL 1455,82 apmērā. Pamatodamies uz Noteikumu Nr. 933 285. punktu, VID 2008. gada 22. aprīlī pieņēma Lēmumu Nr. 19/11599 (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais lēmums”), kurā šo atteikumu pamatoja ar faktu, ka periodā, kurā veidojās PVN pārmaksa, pārmaksātā nodokļa daļa pārsniedza 18 procentus no šajos taksācijas mēnešos veikto apliekamo darījumu kopējās vērtības.
SIA “Mednis” iesniedza pieteikumu Administratīvajā rajona tiesā, lūdzot atcelt pārsūdzēto lēmumu.
Administratīvā rajona tiesa ar 2009. gada 7. jūlija spriedumu noraidīja pieteikumu, uzskatīdama, ka VID atteikums atmaksāt SIA “Mednis” visu pārmaksāto PVN esot saderīgs ar Noteikumu Nr. 933 285. punktu.
Administratīvā apgabaltiesa ar 2010. gada 3. jūnija spriedumu noraidīja arī SIA “Mednis” apelācijas sūdzību. Tā pievienojās pirmās instances tiesas sprieduma motivācijai, papildus norādot, ka termiņa, kurā VID ir pienākums apliekamajai personai atmaksāt pārmaksāto PVN, atlikšanai esot leģitīms mērķis, kas ir saistīts ar valsts budžeta interesēm ierobežot apliekamās personas tiesības uz PVN atmaksu, ja konstatēts, ka valsts budžetā iemaksātais nodoklis ir ievērojami mazāks nekā atmaksājamais nodoklis.
SIA “Mednis” par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Augstākās tiesas Senātā.
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Noteikumu Nr. 933 285. punktu atbilstoši VID praksei gadījumā, ja izrādās, ka pārmaksātā PVN daļa pārsniedz šajā normā noteiktos procentus, šo pārmaksāto daļu apliekamajai personai neatmaksā, līdz VID nav izvērtējis šīs personas nodokļa gada deklarāciju. Atkarībā no lietas apstākļiem apliekamajai personai var nākties gaidīt uz PVN pārmaksas atmaksu pat vairāk nekā gadu tikai tāpēc, ka pārmaksa pārsniedz vispārējo PVN likmi.
Iesniedzējtiesai ir šaubas par attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma un prakses saderību ar neitralitātes un samērīguma principiem, kas izriet no Direktīvas 2006/112 183. panta, ņemot vērā faktu, ka šis regulējums un prakse nozīmē, ka lēmums atlikt pārmaksātā PVN atmaksu tiek pieņemts, neanalizējot konkrētās lietas apstākļus un neņemot vērā, cik ilgs laiks jāgaida līdz nodokļa gada deklarācijas iesniegšanai.
Šādos apstākļos Augstākās tiesas Senāts nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas 2006/112 [..] 183. pants piešķir dalībvalstij tiesības bez īpaša izvērtējuma, pamatojoties tikai uz matemātisku aprēķinu, neatmaksāt pārmaksātā nodokļa daļu, kas pārsniedz 18 procentus (kas ir vispārējā PVN likme) no attiecīgajos taksācijas mēnešos veikto apliekamo darījumu kopējās vērtības, līdz valsts nodokļu administrācija nav saņēmusi ar [PVN] apliekamās personas nodokļa gada deklarāciju?”
Par prejudiciālo jautājumu
Iesniedzējtiesa ar savu jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 183. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas dalībvalsts nodokļu administrācijai piešķir tiesības bez īpaša izvērtējuma, pamatojoties tikai uz matemātisku aprēķinu, taksācijas periodā pārmaksātās PVN daļas atmaksu atlikt, līdz šī nodokļu administrācija ir pārbaudījusi apliekamās personas nodokļa gada deklarāciju.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 183. panta formulējumu dalībvalstīm paredzētā brīvība pieņemt pārmaksātā PVN atmaksas noteikumus nenozīmē, ka šie noteikumi ir atbrīvoti no jebkādas pārbaudes par atbilstību Savienības tiesībām (šajā ziņā skat. 2011. gada 28. jūlija spriedumu lietā
C-274/10 Komisija/Ungārija, Krājums, I-7289. lpp.
, 39. un 40. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Šādi noteikumi nedrīkst pārkāpt nodokļu sistēmas neitralitātes principu, liekot apliekamajai personai pilnībā vai daļēji uzņemties PVN nastu. It īpaši šādiem noteikumiem ir jāļauj apliekamajai personai ar atbilstošiem nosacījumiem atgūt visu parādu, kas izriet no šī pārmaksātā PVN. Tas nozīmē, ka atmaksa ir jāveic saprātīgā termiņā, samaksājot skaidrā naudā vai līdzīgā veidā, un ka katrā ziņā pieņemtais atmaksas veids nedrīkst apliekamajai personai radīt nekādu finanšu risku (it īpaši skat. 2001. gada 25. oktobra spriedumu lietā
C-78/00 Komisija/Itālija,
Recueil
, I-8195. lpp.
, 33. un 34. punkts; 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā
C-25/07
Sosnowska
, Krājums, I-5129. lpp.
, 17. punkts; 2011. gada 12. maija spriedumu lietā
C-107/10
Enel Maritsa Iztok 3
, Krājums, I-3873. lpp.
, 33. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Ungārija, 45. punkts).
Protams, pārmaksātā PVN atmaksas pārnešana uz vairākiem taksācijas periodiem, kuri seko periodam, kurā šī pārmaksa radusies, uzreiz nav nesaderīga ar Direktīvas 2006/112 183. panta pirmo daļu (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Enel Maritsa Iztok 3
, 49. punkts, un lietā Komisija/Ungārija, 55. punkts).
Tomēr, lai gan saskaņā ar PVN likuma 9. panta pirmo daļu taksācijas periods principā ir viens kalendārais mēnesis, pamatlietā Noteikumu Nr. 933 285. punkta piemērošanas rezultātā, kā apgalvo gan iesniedzējtiesa, gan Eiropas Komisija, var izrādīties, ka apliekamās personas visu pārmaksātā PVN atmaksu var saņemt tikai gadu vai pat ilgāk pēc taksācijas perioda, kurā šī pārmaksa ir radusies.
Šāds laiks, kurā apliekamajām personām papildus daļai, kas pārsniedz minētajā 285. punktā norādītos procentus, ir jāuzņemas arī PVN finanšu nasta, nav uzskatāms par saprātīgu (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Sosnowska
, 20. un 27. punkts, kā arī lietā
Enel Maritsa Iztok

, 55. punkts). Līdz ar to tas ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam, kas ir atgādināts pašreizējā sprieduma 24. punktā.
VID un Latvijas valdība apgalvo, ka Noteikumu Nr. 933 285. punkta mērķis ir novērst nodokļa krāpšanas vai nemaksāšanas riskus un ka šis punkts praksē tiek piemērots tikai tad, ja ir ziņas par faktiem, kas var pierādīt šāda riska esamību. Šāds risks it īpaši ir tad, ja apliekamās personas saimnieciskās darbības rezultātā parasti neveidojas PVN pārmaksa vai ja šīs personas valsts budžetam samaksātā PVN summa ir ievērojami mazāka par atmaksājamo PVN summu.
VID un Latvijas valdība apgalvo, ka pamatlietā minētā 285. punkta piemērošana esot bijusi pamatota tieši tādēļ, ka VID esot saskatījis PVN krāpšanas risku, jo, izvērtējot SIA “Mednis” atmaksas pieprasījumu, VID esot konstatējis, ka ievērojamu daļu no šīs sabiedrības PVN pārmaksas veido ar PVN nulles procentu likmi apliekami darījumi.
Arī tiesas sēdē VID un Latvijas valdība apgalvoja, ka VID tikai retos gadījumos, ja ir pazīmes par nodokļa krāpšanu vai nemaksāšanu, pārmaksātās PVN daļas, kas pārsniedz minētajā 285. punktā norādīto procentu likmi, atmaksu ir atlicis līdz apliekamās personas nodokļa gada deklarācijas pārbaudei.
Šajā ziņā dalībvalstīm tik tiešām ir leģitīma interese veikt atbilstošus pasākumus, lai aizsargātu savas finanšu intereses, un cīņa pret krāpšanu, nodokļa nemaksāšanu un iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu ir Direktīvā 2006/112 atzīts un apstiprināts mērķis (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Sosnowska
, 22. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2012. gada 21. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-80/11 un C-142/11
Mahagében
un
Dávid
, 41. punkts).
Tomēr dalībvalstīm atbilstoši samērīguma principam ir jāizmanto līdzekļi, kas, vienlaikus ļaujot tām efektīvi sasniegt šādu mērķi, vismazāk kaitē Savienības tiesību aktos paredzētajiem mērķiem un tādiem principiem kā PVN atskaitīšanas tiesību pamatprincips (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Sosnowska
, 23. punkts, un 2012. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-284/11
EMS-Bulgaria Transport
, 69. punkts).
Pašreizējā lietā iesniedzējtiesa, kurai vienīgajai ir kompetence gan interpretēt valsts tiesības, gan konstatēt un novērtēt pamatlietas faktus, it īpaši veidu, kādā nodokļu administrācija šīs tiesības piemēro (šajā ziņā skat. 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-594/10
van Laarhoven
, 36. punkts, un 2012. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-618/10
Banco Español de Crédito
, 76. punkts), norāda, ka Noteikumu Nr. 933 285. punktu VID piemēro vispārīgi un preventīvā nolūkā, pamatojoties uz tīri matemātisku konstatējumu, ka attiecīgi pārmaksātais PVN pārsniedz šajā punktā noteikto procentu likmi, neveicot īpašu konkrētā gadījuma izvērtējumu, kurā apliekamajai personai būtu iespēja pierādīt nodokļa krāpšanas vai nemaksāšanas riska neesamību.
Kā Komisija uzsvērusi tiesas sēdē, nešķiet, ka šīs iesniedzējtiesas norādes nebūtu savietojamas ar Noteikumu Nr. 933 285. punkta normām, kurās patiesībā šī punkta piemērošanai nav izvirzīts nosacījums par nodokļa krāpšanas vai nemaksāšanas pazīmju esamību.
Turklāt no Tiesai iesniegtajām iesniedzējtiesas ziņām neizriet, ka VID pārsūdzēto lēmumu, kas ir pamatots ar Noteikumu Nr. 933 285. punktu, ir pieņēmis pēc pārbaudes, kurā būtu atklātas šādas pazīmes pamatlietā.
Tāpēc jākonstatē, ka šāda preventīva un vispārīga Noteikumu Nr. 933 285. punkta piemērošana ir pretrunā samērīguma principam, kas ir noteikts pašreizējā sprieduma 32. punktā atgādinātajā judikatūrā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Sosnowska
, 24.–26. punkts).
Turklāt nodokļa krāpšanas vai nemaksāšanas apkarošanas leģitīmais mērķis nevar būt attaisnojums tam, ka nodokļu administrācija saskaņā ar PVN likuma 12. panta 11.
daļu ir tiesīga atlikt šādas pārmaksas atmaksu, ja ir pieņemts lēmums par apliekamās personas maksājamo nodokļu kontroles uzsākšanu par tiem darījumiem, kuru pārbaudei nepieciešama papildu informācija, vai ja attiecīgā persona nevar dokumentāri pierādīt nodokļa nulles procentu likmes piemērošanas pieprasījuma pamatotību (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Sosnowska
, 28. punkts).
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 183. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas dalībvalsts nodokļu administrācijai nepiešķir tiesības bez īpaša izvērtējuma, pamatojoties tikai uz matemātisku aprēķinu, taksācijas periodā pārmaksātās PVN daļas atmaksu atlikt, līdz šī nodokļu administrācija ir pārbaudījusi apliekamās personas nodokļa gada deklarāciju.
Par šī sprieduma iedarbību laikā
Latvijas valdība ir lūgusi Tiesu ierobežot šī sprieduma spēku laikā gadījumā, ja tā Direktīvas 2006/112 183. pantu interpretētu tādējādi, ka pamatlietā izskatāmais valsts tiesiskais regulējums un prakse ir pretrunā minētajam pantam.
Sava lūguma pamatošanai Latvijas valdība norāda, pirmkārt, uz šādas interpretācijas iespējamajām negatīvajām finanšu sekām valsts budžetam un, otrkārt, uz Latvijas nodokļu administrācijas labo ticību.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesas sniegtā Savienības tiesību normas interpretācija, pamatojoties uz LESD 267. pantā noteikto kompetenci, izskaidro un precizē šīs tiesību normas jēgu un darbības mērogu, kādā kopš tās spēkā stāšanās brīža tā ir vai bija jāsaprot un jāpiemēro. No tā izriet, ka tiesa pati var un tai ir jāpiemēro šādi interpretētā norma tiesiskajām attiecībām, kas radušās un ir nodibinātas pirms interpretācijas lūguma rezultātā pasludinātā sprieduma, ja ir izpildīti pārējie nosacījumi tiesvedības uzsākšanai kompetentajās tiesās par minētās normas piemērošanu (it īpaši skat. 2012. gada 10. maija spriedumu apvienotajās lietās no C-338/11 līdz C-347/11
Santander Asset Management SGIIC
u.c., 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa tikai izņēmuma kārtā, piemērojot Savienības tiesību sistēmai raksturīgo vispārējo tiesiskās drošības principu, var ierobežot iespēju visām ieinteresētajām personām atsaukties uz tiesību normu, kuru tā ir interpretējusi, lai apstrīdētu labā ticībā nodibinātas tiesiskās attiecības. Lai varētu pieņemt lēmumu par šādu ierobežojumu, ir jāievēro divi pamatnosacījumi, proti, ieinteresēto personu labas ticības esamība un būtisku traucējumu rašanās risks (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Santander Asset Management SGIIC
u.c., 59. punkts).
Konkrētāk, Tiesa ir izmantojusi šādu risinājumu tikai ļoti konkrētos apstākļos, tostarp, kad pastāvēja risks, ka varētu iestāties smagas ekonomiskas sekas, it īpaši saistībā ar ļoti daudzām tiesiskām attiecībām, kas nodibinātas labā ticībā, pamatojoties uz tiesisko regulējumu, kurš tika uzskatīts par spēkā esošu, un izrādījās, ka privātpersonas un valsts iestādes bija iesaistītas rīcībā, kas neatbilda Savienības tiesiskajam regulējumam saistībā ar objektīvu un būtisku nenoteiktību attiecībā uz Savienības tiesību normu piemērojamību; šo nenoteiktību varēja veicināt tāda pati rīcība no citu dalībvalstu vai Komisijas puses (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Santander Asset Management SGIIC
u.c., 60. punkts).
Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka finansiālās sekas, kas dalībvalstij var rasties saistībā ar prejudiciālu nolēmumu, nav pietiekams pamats, lai ierobežotu minētā sprieduma iedarbību laikā (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Santander Asset Management SGIIC
u.c., 62. punkts).
Šajā lietā, pirmkārt, jānorāda, ka Latvijas valdība nav sniegusi nekādas ziņas, kas Tiesai ļautu novērtēt risku, ka Latvijas Republikai šī sprieduma dēļ varētu rasties smagas ekonomiskas sekas.
Otrkārt, nevar tikt uzskatīts, ka apgalvotās objektīvās un būtiskās nenoteiktības par Direktīvas 2006/112 183. panta piemērošanas jomu dēļ Latvijas nodokļu administrācija, piemērojot Noteikumu Nr. 933 285. punktu, labā ticībā būtu tikusi mudināta rīkoties neatbilstoši Savienības tiesībām. No judikatūras, kas iedibināta pirms šo noteikumu pieņemšanas, izriet, ka saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, minētajā punktā noteiktajai valsts kārtībai par pārmaksātā PVN atmaksu ir jāļauj apliekamajai personai ar atbilstošiem nosacījumiem un saprātīgā termiņā atgūt visu parādu, ko veido šādi pārmaksātās summas, nepakļaujot šo personu nekādam finanšu riskam (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 33. un 34. punkts).
Līdz ar to šī sprieduma spēks nav jāierobežo laikā.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 183. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas dalībvalsts nodokļu administrācijai nepiešķir tiesības bez īpaša izvērtējuma, pamatojoties tikai uz matemātisku aprēķinu, taksācijas periodā pārmaksātās PVN daļas atmaksu atlikt, līdz šī nodokļu administrācija ir pārbaudījusi apliekamās personas nodokļa gada deklarāciju.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – latviešu.