CELEX: 62011CJ0299
Данъчни въпроси
ДДС
Облагаеми сделки
Употреба за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на стока, придобита „в хода на тази дейност“
Приравнено третиране като възмездна доставка
Принадлежаща на данъчнозадълженото лице земя, преобразувана от трето лице

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
OВ L 145, стр. 1
), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 година (
OВ L 102, стр. 18
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Това запитване е отправено в рамките на правен спор между Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) и Gemeente Vlaardingen (Община Vlaardingen, наричана по-нататък „Vlaardingen“) относно облагане с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), до което се стига, след като Vlaardingen включва в осъществяваната от нея икономическа дейност нейни собствени недвижими имоти, върху които трето лице е извършило подобрения.
Правна уредба
Правото на Съюза
Считано от 1 януари 2007 г. Шеста директива е отменена и заменена от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
OВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Въпреки това, предвид датата на настъпване на фактите в главното дело, към случая продължава да се прилага Шеста директива.
Съгласно член 2 от Шеста директива:
„С данък върху добавената стойност се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
2.
вносът на стоки“. [неофициален превод]
Член 4 от тази директива гласи:
„1.   Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, […].
2.   Икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги […]. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.
3.   Държавите членки могат също да третират като данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в параграф 2, и в частност някоя от следните сделки:
a)
доставка на сгради или части от сгради и прилежащата им земя, когато тя е извършена преди първото обитаване; държавите членки могат да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради и прилежащата им земя.
Държавите членки могат да прилагат и други критерии освен първото обитаване […].
За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ;
б)
доставка на земя за строеж.
„Земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от съответната държава членка.
[…]“. [неофициален превод]
Дял V от Шеста директива е озаглавен „Облагаеми сделки“ и обхваща членове 5—7 от тази директива, озаглавени съответно „Доставка на стоки“, „Доставка на услуги“ и „Внос“.
Член 5 от Шеста директива гласи следното:
„1.   „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане като собственик с материално имущество.
[…]
5.   Държавите членки могат да считат за доставка по смисъла на параграф 1 предаването на определени строителни работи.
[…]
7.   Държавите членки могат да третират като възмездна доставка:
а)
употребата от данъчнозадължено лице за нуждите на икономическата му дейност на стоки, произведени, изградени, добити, преработени, закупени или внесени в хода на тази дейност, когато дължимият за стоките [ДДС], ако са придобити от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане;
б)
употребата на стоки от данъчнозадължено лице за целите на необлагаема сделка, когато дължимият за стоките [ДДС] е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при придобиването на стоките или при тяхната употреба в съответствие с буква а);
в)
с изключение на предвидените в параграф 8 случаи, задържането на стоки от данъчнозадължено лице или от негови правоприемници, след като лицето преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за стоките данък върху добавената стойност е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при придобиването на стоките или при тяхната употреба в съответствие с буква а).
[…]“. [неофициален превод]
Член 11 от посочената директива гласи:
„А. На територията на страната
1.   Данъчната основа е:
[…]
б)
при доставките, посочени в член 5, параграфи 6 и 7, покупната цена на стоките или на подобни стоки, или когато няма покупна цена — себестойността, определена към момента на доставката;
[…]“. [неофициален превод]
Съгласно член 13, Б, от същата директива:
„[…] [Д]ържавите членки […] освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
ж)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята под тях, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква а);
з)
доставката на незастроена земя, различна от земята за строеж, посочена в член 4, параграф 3, буква б)“. [неофициален превод]
Членове 18 и 74 от Директива 2006/112 съответстват по същество на член 5, параграф 7 и на член 11, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива.
Нидерландското право
Член 3 от Закона за данъка върху добавената стойност (Wet op de Omzetbelasting 1968) в приложимата му в главното дело редакция (наричан по-нататък „Wet OB“) има следната формулировка:
„1.   За доставки на стоки се считат:
[…]
c)
доставката на недвижими имоти от лицето, което ги е построило или предоставило, с изключение на незастроена земя, различна от земята за строеж […]
[…]
h)
ползването за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на произведени в предприятието на определен търговец стоки в случаите, когато, ако стоките са придобити от друг търговец, начисленият върху тях ДДС не може да се приспадне изобщо или отчасти; произведените в предприятието на съответния търговец стоки се третират еднакво за целите на данъчното облагане със стоките, произведени от трети лица по възлагане от този търговец след предоставяне на необходимите материали, включително на необходимата земя; от приложното поле на настоящата разпоредба се изключва незастроената земя, различна от земята за строеж […].
[…]“.
Член 8, параграф 3 от Wet OB гласи:
„Цената на доставките по смисъла на член 3, параграф 1, букви g) и h) […] е сумата (без ДДС), която би следвало да бъде заплатена за тези стоки, ако към датата на доставката съответните стоки биха били придобити или произведени в състоянието, в което се намират в този момент“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
Vlaardingen е собственик на спортни комплекси, включващи открити игрища. Общината отдава тези игрища под наем на спортни сдружения, като прилага предвиденото в полза на тези сдружения основание за освобождаване от ДДС.
През 2003 г. общината Vlaardingen възлага на определени изпълнители да покрият посочените затревени спортни игрища с изкуствена настилка. След като през 2004 г. приема извършените работи и прилага основанието за освобождаване от ДДС, общината продължава да отдава под наем същите игрища на спортните сдружения, които са ги наемали преди това.
След като заплаща фактурите за посочените работи за общата сума от 1547440 EUR с включен ДДС в размер на 293993 EUR, Vlaardingen не може да се възползва от приспадане на ДДС в посочения размер, тъй като осъществяваната във връзка с разглежданите игрища дейност, тоест отдаването им под наем на спортни сдружения, е освободена от облагане с ДДС.
След проведена обща данъчна ревизия на Vlaardingen компетентният данъчен орган издава на общината ревизионен акт за допълнително дължим ДДС за 2004 г. в размер на 116099 EUR. Според този орган ползването на разглежданите игрища за нуждите на осъществяваната от него дейност във връзка с отдаването им под наем следва да разглежда като „ползване[…] за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на […] стоки[…], произведени от трети лица по възлагане […] след предоставяне на необходимите материали, включително на необходимата земя“, по смисъла на член 3, параграф 1, буква h) от Wet OB.
При изчисляването на дължимия ДДС посоченият орган взема предвид както разходите за преустройството на съответните игрища, така и стойността на земята, върху която са разположени те:
Стойност на преустройството на игрищата: 1547440 EUR
Цена на земята: +610940 EUR
Данъчна основа: 2158380 EUR
19 % ДДС върху 2158380 EUR: 410092 EUR
Приспадане на дължимия ДДС за строителните работи: –293993 EUR
Дължим ДДС: 116099 EUR
Vlaardingen оспорва този начин на облагане пред Rechtbank te ‘s-Gravenhage. Според общината ползването на вече покритите с изкуствена настилка игрища за нуждите на осъществяваната от нея дейност по отдаването им под наем не следва да бъде облагано с ДДС.
Rechtbank te ‘s-Gravenhage отхвърля жалбата на Vlaardingen. С решение от 26 януари 2009 г. въззивната инстанция Gerechtshof ‘s-Gravenhage отменя решението на първоинстанционния съд, както и оспорвания ревизионен акт. Gerechtshof ‘s-Gravenhage по-специално приема, че член 3, параграф 1, буква h) от Wet OB e несъвместим с член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива, доколкото съгласно тази разпоредба от Wet OB за доставка на стоки се смята самото ползване на произведени от трети лица стоки. Staatssecretaris van Financiën подава касационна жалба срещу това решение на Gerechtshof ‘s-Gravenhage.
Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива във връзка с член 5, параграф 5 и член 11, A, параграф 1, буква б) от същата да се тълкува в смисъл, че държава членка има право да облага с ДДС ползването от данъчнозадълженото лице на недвижим имот за извършването на освободени доставки, ако:
—
този недвижим имот представлява (построен) обект върху земя, собственост на данъчнозадълженото лице, и е изграден по негово възлагане срещу възнаграждение от трето лице, и ако
—
данъчнозадълженото лице е използвало в миналото тази земя за (същите) освободени доставки за нуждите на осъществяваната икономическа дейност и преди това не е се е ползвало от приспадане на ДДС по отношение на същата земя,
като в резултат на това (стойността на) тази земя се взема предвид при начисляването на ДДС?“.
По преюдициалния въпрос
Видно от акта за преюдициално запитване, разглежданите игрища в главното дело са собственост на Vlaardingen и се отдават под наем от нея на спортни сдружения. Това отдаване под наем съставлява освободена от ДДС икономическа дейност.
Установено е също така, че във връзка с работите по преобразуването на тези игрища е начислен ДДС, който следва да бъде заплатен от Vlaardingen. Без да е необходимо да се изяснява дали това облагане с ДДС е следствие от установеното в член 5, параграф 5 от Шеста директива правило, или по-скоро от някое от предвидените в тази директива други правила, при всички обстоятелства от представените на Съда материали по делото става ясно, че впрочем Vlaardingen не оспорва законосъобразността на предвидената в член 5, параграф 7, буква а) от същата директива възможност за третиране на посочената дейност като възмездна доставка, вследствие на която възможност се стига до посоченото облагане с ДДС.
В резултат на тази предвидена в член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива възможност за приравнено третиране обаче се стига до издаването на оспорвания от Vlaardingen ревизионен акт, съгласно който освен ДДС във връзка с преобразуването на спортните игрища, общината трябва да заплати ДДС и върху стойността на земята, върху която са разположени тези игрища.
Следователно поставеният въпрос следва да се разбира в смисъл, че с него се цели да се установи дали член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива във връзка с член 11, A, параграф 1, буква б) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че ползването от данъчнозадължено лице на негова собствена, но преобразувана за негова сметка от трето лице земя за нуждите на освободена от облагане с ДДС икономическа дейност може да бъде предмет на облагане с ДДС, като за данъчна основа се взема стойността на земята, върху която са разположени игрищата, и разходите за преобразуването на тези игрища.
Посоченият член 5, параграф 7, буква a) се отнася до положения, в които не може да се приложи предвиденият като общо правило с Шеста директива механизъм за приспадане на ДДС. Дотолкова, доколкото стоките се ползват за целите на осъществяването на икономическа дейност, при която с ДДС се облагат извършените доставки, се налага да се приспадне платеният ДДС по получените доставки на тези стоки, за да се избегне двойното данъчно облагане. За разлика от това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се ползват за целите на сделки, които са освободени доставки, не може да се приспада платеният данък по получените доставки (вж. по-специално Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki,
C-184/04, Recueil, стр. I-3039
, точка 24, Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, Сборник, стр. I-839
, точка 28 и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, точка 44). Както отбелязват нидерландското правителство и Европейската комисия, член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива се отнася по-специално до хипотези, в които е изключено приспадането на дължимия ДДС по извършени доставки от платения ДДС в определен размер по получени доставки, тъй като съответната икономическа дейност е освободена от ДДС.
Както по-специално отбелязва и генералният адвокат в точка 45 от представеното заключение, посочената разпоредба позволява на държавите членки да уредят данъчното си законодателство по такъв начин, че предприятията, които поради осъществяваната от тях освободена от облагане с ДДС дейност нямат възможност да приспадат заплатен от тях ДДС при придобиване на техните стопански активи, да не бъдат поставяни в по-неблагоприятно положение, отколкото техните конкуренти, които упражняват същата дейност, като ползват придобити без заплащане на ДДС стоки, които са произвели сами или, в по-общ план, са придобили „в хода на [тяхната] икономическа дейност“. За да може тези конкуренти да понасят данъчна тежест, идентична с възлаганата на предприятията, придобили стоките си от трети лица, член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива предоставя възможност на държавите членки да третират ползването на стоки, придобити в хода на осъществяваната икономическа дейност за нуждите на осъществяваната от предприятието освободена от облагане с ДДС дейност, като възмездна доставка на стоки по смисъла на член 2, параграф 1 и член 5, параграф 1 от тази директива, като вследствие на това обложат с ДДС посоченото ползване.
Следователно, за да може тази възможност, възпроизведена в член 18 от Директива 2006/112, да бъде използвана по начин, елиминиращ ефективно всяко неравенство в областта на облагането с ДДС, съществуващо между данъчнозадължените лица, придобили стоки от други данъчнозадължени лица, и онези, придобили стоки в хода на осъществяваната от тях икономическа дейност, е необходимо, както изтъкват нидерландското правителство и Комисията, изразът „стоки, произведени, изградени, добити, преработени, […] в хода на [икономическата] дейност“ да се тълкува в смисъл, че обхваща не единствено стоките, произведени, изградени, добити или преработени изцяло от съответното предприятие, но също и стоките, произведени, изградени, добити или преработени от трети лица с материали, предоставени от посоченото предприятие.
В действителност, ако не беше уредено предвиденото в член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива приравнено третиране, данъчнозадължено лице, ползващо за нуждите на освободена от облагане с ДДС дейност негови собствени стоки, които трето лице е завършило или подобрило, би могло да се окаже в положение, в което на облагане с ДДС подлежат единствено извършените от тези трети лица работи. За да може в съответствие с преследваната с член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива цел това данъчнозадължено лице да понесе същата данъчна тежест, както и неговите конкуренти, осъществяващи идентична дейност посредством стоки, придобити изцяло от трети лица, предвиденото с посочената разпоредба приравнено третиране трябва да може да обхваща всички стоки, завършени или подобрени от трети лица, като вследствие на това се стига до облагане с ДДС, като за данъчната основа се взема стойността на съвкупността от посочените стоки.
Следователно органите на държавата членка, която се възползва от предвидената в посочения член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива възможност за приравнено на възмездна доставка третиране, са свободни да смятат, че тежестта във връзка с облагането с ДДС, понасяна от данъчнозадължено лице, отдаващо под наем на спортни сдружения спортни игрища, покрити с изкуствена настилка от трето лице, трябва да е идентична с данъчната тежестта, понасяна от конкурент, който отдава под наем на спортни сдружения покрити с изкуствена настилка спортни игрища, изцяло закупени от трети лица.
Поради тази причина съгласно установените в член 11, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива правила, възпроизведени в член 74 от Директива 2006/112, споменатите органи трябва да изчислят дължимия от посоченото данъчнозадължено лице ДДС въз основа на стойност, определена към момента на ползването на преобразуваните спортни игрища, тоест към момента на пускането им в употреба за нуждите на освободената от облагане с ДДС дейност, и която стойност съответства на пазарната цена на спортни игрища, които имат разположение, размери и настилка, подобни на игрищата в конкретния случай. Предвид тези критерии сумата от стойността на земята, върху която са разположени съответните игрища, и разходите за извършеното преобразуване на последните може да съставлява подходяща данъчната основа.
При все това, вследствие на подобен механизъм на данъчно облагане не би трябвало да се нарушават установените в областта на облагането с ДДС принципи, които трябва да се спазват от съответната държава членка при всички обстоятелства, а следователно също и в случай че се използва възможността за приравнено третиране.
В това отношение е важно да се припомни, че от основните характеристики на ДДС следва, че той се начислява върху добавената стойност на съответните стоки или услуги, като дължимият ДДС при извършването на дадена сделка се изчислява след приспадане на платения при извършването на предходната сделка данък (вж. по-специално Решение от 16 декември 1992 г. по дело Beaulande,
C-208/91, Recueil, стр. I-6709
, точка 14, Решение от 17 септември 1997 г. по дело UCAL,
C-347/95, Recueil, стр. I-4911
, точка 34 и Решение от 29 април 2004 г. по дело GIL Insurance и др.,
C-308/01, Recueil, стр. I-4777
, точка 33). Следователно възможността за приравнено на възмездна доставка третиране, по начина, по който тази възможност се разбира в предходните точки от настоящото решение, не би следвало да бъде използвана, за да се начисли ДДС в определен размер върху стойността на стоките, предоставени от съответното данъчнозадължено лице на разположението на трети лица, които са завършили или подобрили тези стоки, при условие че при предходно облагане това данъчнозадължено лице вече е заплатило ДДС върху посочената стойност. Както подчертава Комисията, подобно повторно облагане е несъвместимо както с припомнените по-горе основни характеристики на ДДС, така и с преследваната с посочената възможност за приравнено третиране цел, което несъмнено следва да позволи на държавите членки да обложат с ДДС ползването на стоки за нуждите на освободени от облагане с ДДС дейности, но при никакви обстоятелства не упълномощава същите държави членки да облагат неколкократно с ДДС една и съща част от стойността на тези стоки.
Националната юрисдикция в настоящото дело следва да провери дали преди издаването на оспорвания в главното производство ревизионен акт Vlaardingen е заплатила ДДС върху стойността на земята, върху която са разположени разглежданите спортни игрища. Ако се докаже, че това е така, би следвало да се заключи, че с издадения на Vlaardingen ревизионен акт, в който за данъчна основа се взема съвкупната стойност на посочената земя, се превишава предвидената в член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива възможност и този ревизионен акт противоречи на общата структура на тази директива.
В случай че се окаже, че преди издаването на оспорвания в главното производство ревизионен акт Vlaardingen не е заплатила ДДС върху стойността на земята, върху която са разположени тези спортни игрища, преди да се приеме, че разпореденото с посочения ревизионен акт облагане с ДДС е съвместимо с член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива, би било допълнително необходимо да се установи, че тези игрища не попадат в обхвата на предвиденото в член 13, Б, буква з) от тази директива основание за освобождаване от ДДС.
Всъщност съгласно посочения член 13, Б, буква з) освободени от ДДС са доставките на незастроена земя, различна от земята за строеж, посочена в член 4, параграф 3, буква б) от Шеста директива.
Следователно единствено в хипотезата, в която разглежданите в главното дело спортни игрища могат да бъдат квалифицирани като застроена земя или земя за строеж по смисъла на член 4, параграф 3, буква б), тяхното ползване за нуждите на осъществяваната икономическа дейност подлежи на облагане с ДДС. Във връзка с това е достатъчно да се отбележи, че когато съгласно предвидената в член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива възможност, като възмездна доставка се третира ползването за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на земя, която не е нито застроена, нито предназначена за строеж, вследствие на това приравнено третиране се прилага се прилага член 13, Б, буква з) от Шеста директива и се възпрепятства всяко друго облагане за целите на ДДС.
В конкретния случай запитващата юрисдикция следва да провери дали ползването за нуждите на осъществяваната икономическа дейност на покритите с изкуствена настилка спортни игрища може обосновано да се третира като доставка на застроена земя или земя за строеж.
С оглед на гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива във връзка с член 11, A, параграф 1, буква б) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че ползването от данъчнозадължено лице на негова собствена, но преобразувана за негова сметка от трето лице земя за нуждите на освободена от облагане с ДДС икономическа дейност може да бъде предмет на облагане с ДДС, като за данъчна основа се взема стойността на земята, върху която са разположени съответните поземлени имоти, и разходите за тяхното преобразуване дотолкова, доколкото посоченото данъчнозадължено лице все още не е заплатило ДДС върху стойността на тази земя и върху тези разходи и при условие че разглежданата земя не е обхваната от предвиденото в член 13, Б, буква з) от посочената директива основание за освобождаване от ДДС.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 5, параграф 7, буква a) от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 година, във връзка с член 11, A, параграф 1, буква б) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че ползването от данъчнозадължено лице на негова собствена, но преобразувана за негова сметка от трето лице земя за нуждите на освободена от облагане с данък върху добавената стойност икономическа дейност може да бъде предмет на облагане с данък върху добавената стойност, като за данъчна основа се взема стойността на земята, върху която са разположени съответните поземлени имоти, и разходите за тяхното преобразуване дотолкова, доколкото посоченото данъчнозадължено лице все още не е заплатило ДДС върху стойността на тази земя и върху тези разходи и при условие че разглежданата земя не е обхваната от предвиденото в член 13, Б, буква з) от посочената директива основание за освобождаване от данък върху добавената стойност.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.