CELEX: 62011CJ0371
Προδικαστική παραπομπή
Παραδεκτό
Παραπομπή στο δίκαιο της Ένωσης γενομένη από το εσωτερικό δίκαιο
Οδηγία 90/435/ΕΟΚ
Οδηγία 90/434/ΕΟΚ
Αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογίας
Εξαίρεση
Εκκαθάριση θυγατρικής εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως
Διανομή των κερδών
Έννοια της «εκκαθαρίσεως»

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (
ΕΕ L 363, σ. 129
, στο εξής: οδηγία 90/435).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Punch Graphix Prepress Belgium NV (στο εξής: Punch Graphix) και του Belgische Staat σχετικά με τη φορολόγηση των κερδών που η Punch Graphix πραγματοποίησε στο πλαίσιο μιας συγχωνεύσεως με απορρόφηση όπου η Strobbe Graphics NV (στο εξής: Strobbe Graphics), η οποία αργότερα μετονομάστηκε Punch Graphix, απορρόφησε τις εταιρίες Advantra Belgium NV (στο εξής: Advantra Belgium) και Strobbe NV (στο εξής: Strobbe).
Το νομικό πλαίσιο
Η ρύθμιση της Ένωσης
Η οδηγία 90/435
Κατά την πρώτη, την τρίτη και την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435:
«Εκτιμώντας ότι οι συνενώσεις εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη μπορεί να είναι αναγκαίες για να δημιουργηθούν στην Κοινότητα συνθήκες ανάλογες με τις επικρατούσες σε μια εσωτερική αγορά και να εξασφαλισθεί έτσι η δημιουργία και ομαλή λειτουργία της κοινής αγοράς· ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που να απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών· […]
[…]
ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα·
ότι όταν μια μητρική εταιρία, ως εταίρος της θυγατρικής της, λαμβάνει διανεμηθέντα κέρδη, το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας πρέπει:
—
ή να μην φορολογήσει τα κέρδη αυτά,
—
ή να τα φορολογήσει, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία να εκπέσει, από το ποσό του φόρου της, το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά.»
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
—
είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
—
είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»
Η οδηγία 90/435 αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 345, σ. 8
).
Η οδηγία 90/434/ΕΟΚ
Κατά την πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE μεταξύ κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98 (στο εξής: οδηγία 90/434):
«Εκτιμώντας ότι οι συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες ευρισκόμενες σε διαφορετικά κράτη μέλη μπορεί να είναι αναγκαίες για να δημιουργηθούν στην Κοινότητα συνθήκες ανάλογες με τις επικρατούσες σε μια εσωτερική αγορά και να εξασφαλισθεί έτσι η δημιουργία και ομαλή λειτουργία της κοινής αγοράς· ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών· […]».
Κατά το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία στα ακόλουθα:
α)
στις περιπτώσεις συγχώνευσης, διάσπασης, μερικής διάσπασης, εισφορών ενεργητικού και ανταλλαγής μετοχών μεταξύ εταιριών δύο ή περισσότερων κρατών μελών.»
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/434 ορίζει:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:
α)
συγχώνευση, η πράξη με την οποία:
– […]
—
μια εταιρία συνεπεία διαλύσεως και κατά τη στιγμή κατά την οποία λύεται, χωρίς εκκαθάριση, μεταβιβάζει το σύνολο των περιουσιακών της στοιχείων, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, στην εταιρία η οποία κατέχει το σύνολο των τίτλων των παραστατικών του εταιρικού της κεφαλαίου.»
Η οδηγία 90/434 αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο (
ΕΕ L 310, σ. 34
).
Η βελγική ρύθμιση
Το άρθρο 671 του Wetboek van vennootschappen (κώδικα εταιριών) έχει ως εξής:
«Συγχώνευση με απορρόφηση είναι η οικονομική πράξη με την οποία μία ή περισσότερες εταιρίες μεταβιβάζουν σε άλλη εταιρία, κατόπιν λύσεως χωρίς εκκαθάριση, το σύνολο της περιουσίας τους, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, έναντι χορηγήσεως στους μετόχους ή στα μέλη τους μετοχών ή μεριδίων της απορροφώσας εταιρίας και, εvδεχομένως, εξισωτικού χρηματικού ποσού μη υπερβαίνοντος το ένα δέκατο της ονομαστικής αξίας των χορηγουμένων μετοχών ή μεριδίων ή, ελλείψει ονομαστικής αξίας, της λογιστικής αξίας τους.»
Τα άρθρα 208 έως 210 του Wetboek van den Inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα του 1992 περί φόρων εισοδήματος, στο εξής: WIB 92) ορίζουν:
«Άρθρο 208
Οι εταιρίες υπό εκκαθάριση εξακολουθούν να υπόκεινται στον φόρο εταιριών […]
Τα κέρδη τους περιλαμβάνουν επίσης τις υπεραξίες που αποκομίστηκαν ή διαπιστώθηκαν κατά τη διανομή της εταιρικής περιουσίας.
Άρθρο 209
Σε περίπτωση διανομής της εταιρικής περιουσίας, κατόπιν λύσεως της εταιρίας ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το ποσό κατά το οποίο τα διανεμηθέντα υπό μορφή μετρητών, τίτλων ή άλλη μορφή υπερβαίνουν την επανεκτιμηθείσα αξία του καταβεβλημένου κεφαλαίου θεωρείται διανεμόμενο μέρισμα.
Άρθρο 210
§ 1   Τα άρθρα 208 και 209 έχουν επίσης εφαρμογή:
1°
επί συγχωνεύσεως με απορρόφηση, επί συγχωνεύσεως με σύσταση νέας εταιρίας, επί διασπάσεως με απορρόφηση, επί διασπάσεως με σύσταση νέων εταιριών, επί μεικτής διασπάσεως ή επί οικονομικής πράξεως που εξομοιώνεται με συγχώνευση με απορρόφηση·
[…]
§ 2   Στις περιπτώσεις της § 1, η πραγματική αξία της εταιρικής περιουσίας κατά την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι περί ων πρόκειται οικονομικές πράξεις εξομοιώνεται με ποσό που κατανέμεται σε περίπτωση διανομής της εταιρικής περιουσίας.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Διαρκούντος του 2001, η Advantra Belgium, η Strobbe και η Strobbe Graphics, των οποίων η εταιρική έδρα βρισκόταν στο Βέλγιο, πραγματοποίησαν σιωπηρή συγχώνευση. Η Strobbe Graphics κατείχε προηγουμένως το 100 % του μετοχικού κεφαλαίου των δύο άλλων εταιριών. Η περί ης πρόκειται οικονομική πράξη ήταν συγχώνευση με απορρόφηση υπό την έννοια του άρθρου 671 του κώδικα εταιριών, όπου η Advantra Belgium και η Strobbe λύθηκαν χωρίς να εκκαθαριστούν και μεταβίβασαν το σύνολο της περιουσίας τους στη Strobbe Graphics, η οποία αργότερα μετονομάστηκε Punch Graphix.
Ως απορροφώσα εταιρία, η Punch Graphix αποκόμισε υπεραξία συγχωνεύσεως ανερχόμενη σε 10669985,69 ευρώ. Περί το 95 % του ποσού αυτού, δηλαδή 10136486,41 ευρώ, κατ’ αρχήν μπορούσε, ως «οριστικώς φορολογημένο εισόδημα», να εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη. Πάντως, η φορολογική βάση της Punch Graphix για τη φορολογική χρήση του 2002 ανερχόταν μόνο σε 8206489,70 ευρώ, οπότε η διαφορά δεν μπόρεσε να εκπέσει για το έτος 2002.
Στη δήλωσή της για τη φορολογική χρήση του 2003 η Punch Graphix δεν επικαλέστηκε τη δυναμένη να μεταφερθεί έκπτωση των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων».
Στις 19 Οκτωβρίου 2007 η Punch Graphix υπέβαλε αίτηση αυτεπάγγελτης φοροαπαλλαγής λόγω διπλής φορολογίας. Συναφώς, υποστήριξε ότι ο περιορισμός της εκπτώσεως των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων» στο ποσό της θετικής φορολογικής βάσεως του έτους κατά το οποίο αποκομίστηκε η υπεραξία συγχωνεύσεως συνιστά παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Ζήτησε να μεταφερθούν στη λογιστική χρήση του 2002, η οποία είναι η κρίσιμη για τη φορολογική χρήση του 2003, τα «οριστικώς φορολογημένα εισοδήματα» ποσού 911426,85 ευρώ που δεν είχαν χρησιμοποιηθεί.
Η ανωτέρω αίτηση αυτεπάγγελτης φοροαπαλλαγής απορρίφθηκε από την εφορία με απόφαση της 8ης Μαΐου 2008.
Με δικόγραφο της 5ης Αυγούστου 2008 η Punch Graphix άσκησε προσφυγή ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Με απόφασή του της 28ης Οκτωβρίου 2009 το rechtbank van eerste aanleg te Brugge απέρριψε την προσφυγή. Το δικαστήριο αυτό καίτοι δέχθηκε τη θέση της Punch Graphix ότι το βελγικό καθεστώς των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων», μη επιτρέποντας τη μεταφορά στις μεταγενέστερες λογιστικές χρήσεις του ποσού της εκπτώσεως των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων» που δεν χρησιμοποιήθηκαν, συνιστά, κατ’ αρχήν, παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, παρά ταύτα απέρριψε το αίτημα της Punch Graphix εκτιμώντας ότι η επίμαχη υπεραξία συγχωνεύσεως εμπίπτει στην προβλεπόμενη από την ανωτέρω διάταξη εξαίρεση εφόσον πρόκειται για περίπτωση «εκκαθαρίσεως» θυγατρικών εταιριών.
Η Punch Graphix άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής έφεση ενώπιον του hof van beroep te Gent.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η εφορία δέχεται ότι το βελγικό καθεστώς εκπτώσεως των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων», μη επιτρέποντας τη μεταφορά σε μεταγενέστερες λογιστικές χρήσεις του ποσού της εκπτώσεως των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων» που δεν μπόρεσε να χρησιμοποιηθεί ελλείψει επαρκούς φορολογικής βάσεως, συνιστά παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Διαπιστώνει επίσης ότι η αντιδικία ενώπιόν του αφορά το ζήτημα αν η επίμαχη συγχώνευση πρέπει να θεωρηθεί «εκκαθάριση» υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το βασικό ζήτημα στην παρούσα υπόθεση είναι το αν οι εθνικές φορολογικές αρχές δύνανται να ορίσουν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, και ειδικότερα το πεδίο των εξαιρέσεων που αυτό προβλέπει, παραπέμποντας σε διάταξη του εσωτερικού δικαίου και ακριβέστερα σε διάταξη η οποία δημιουργεί εξομοίωση, και μάλιστα πλάσμα δικαίου, δίνοντας δικό της ορισμό σε διάταξη του δικαίου της Ένωσης. Πράγματι, εξομοιώνοντας, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 208 και 210 του WIB 92, μια συγχώνευση μέσω απορροφήσεως με εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το βελγικό καθεστώς καταλήγει στο να εξαιρέσει την οικονομική αυτή πράξη από την εφαρμογή του κανόνα του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Gent αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Δύνανται οι εθνικές φορολογικές αρχές να αποκλείσουν την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 λαμβάνοντας ως στήριγμα τη διάταξη του άρθρου αυτού κατά την οποία τούτο δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση εκκαθαρίσεως της θυγατρικής εταιρίας, επικαλούμενες μια διάταξη του εσωτερικού δικαίου (συγκεκριμένα, το άρθρο 210 του [WIB 92]) κατά την οποία μια συγχώνευση με απορρόφηση, όπου στην πραγματικότητα δεν γίνεται εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, εξομοιώνεται με συγχώνευση όπου όντως γίνεται εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
Το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως τίθεται υπό αμφισβήτηση από τη Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη οικονομική πράξη είναι μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση αφορώσα μόνο βελγικές εταιρίες και, επομένως, μη διεπόμενη από την οδηγία 90/435, η οποία έχει εφαρμογή μόνον επί της συνεργασίας εταιριών διαφορετικών κρατών μελών.
Κατά την κυβέρνηση αυτή, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν είναι παραδεκτή ούτε με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις δυνάμει του εθνικού δικαίου παραπομπές στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης για εσωτερικές καταστάσεις. Συγκεκριμένα, αφενός, το αιτούν δικαστήριο ουδόλως ανέφερε ότι το βελγικό δίκαιο παραπέμπει στην οδηγία 90/435. Αφετέρου, η οδηγία 90/435 δεν έχει σκοπό να ρυθμίσει τις φορολογικές συνέπειες μιας συγχωνεύσεως, δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό διέπεται αποκλειστικά από την οδηγία 90/434. Επομένως, ο κανόνας του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν δύναται να επεκταθεί με επίκληση, βάσει του εθνικού δικαίου, μιας καταστάσεως την οποία δεν αφορά η διάταξη αυτή αλλά η οποία ρυθμίζεται, στο δίκαιο της Ένωσης, από την οδηγία 90/434.
Ασφαλώς, δεν αμφισβητείται ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μια διάταξη εσωτερικού δικαίου η οποία έχει εφαρμογή εντός ενός αμιγώς εθνικού πλαισίου, ενώ η οδηγία 90/435 αφορά τις προς εταιρίες κράτους μέλους διανομές κερδών που προέρχονται από θυγατρικές τους άλλων κρατών μελών (βλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009,
C-138/07, Cobelfret, Συλλογή 2009, σ. I-731
, σκέψη 20).
Παρά ταύτα, πρώτον, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η προκείμενη επί της οποίας στηρίζεται η συλλογιστική των δύο διαδίκων είναι ότι το βελγικό εσωτερικό δίκαιο παραπέμπει, όσον αφορά το καθεστώς των «οριστικώς φορολογημένων εισοδημάτων», στην οδηγία 90/435, πράγμα που άλλωστε επιβεβαίωσε η Βελγική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο. Επιπλέον, η ύπαρξη μιας τέτοιας παραπομπής, από το βελγικό δίκαιο, στην οδηγία 90/435, καθώς και το παραδεκτό αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει της παραπομπής αυτής, έχουν ήδη αναγνωριστεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου, με πιο πρόσφατη τη διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009,
C-439/07 και C-499/07, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (Συλλογή 2009, σ. I-4409
, σκέψεις 58 και 59).
Δεύτερον, κατά πάγια νομολογία, όταν εθνική νομοθεσία έχει συμμορφωθεί, όσον αφορά τις λύσεις που προβλέπει για αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, με τις λύσεις που γίνονται δεκτές στο δίκαιο της Ένωσης, μόνο στον εθνικό δικαστή απόκειται, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ κατανομής των δικαιοδοτικών καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, να εκτιμήσει την ακριβή έκταση της εν λόγω παραπομπής προς το δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση μόνο των διατάξεων του δικαίου αυτού (προαναφερθείσα διάταξη KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν δύναται να κλονιστεί με το επιχείρημα ότι ratione materiae το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν αφορά μια κατάσταση όπως αυτή της κύριας δίκης, η οποία, κατ’ αρχήν, διέπεται αποκλειστικά από την οδηγία 90/434.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι συντρέχει λόγος να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, στην ουσία, να διευκρινιστεί αν ο όρος «εκκαθάριση» που περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι η λύση μιας εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως με απορρόφηση πρέπει να θεωρηθεί ως τέτοια εκκαθάριση.
Το πλαίσιο του ερωτήματος αυτού είναι η εξομοίωση, από τη βελγική νομοθεσία, μιας τέτοιας οικονομικής πράξεως με την εκκαθάριση θυγατρικής εταιρίας. Έτσι, κατά το Belgische Staat, ο γενικός κανόνας του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, δηλαδή η υποχρέωση αποφυγής της οικονομικής διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών, δεν έχει εφαρμογή λόγω της εξαιρέσεως σχετικά με τα κέρδη που διανέμονται «για την εκκαθάριση» της θυγατρικής εταιρίας.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, διαπιστώνεται ότι η οδηγία 90/435 δεν ορίζει την έννοια της «εκκαθαρίσεως».
Πάντως, κατά το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, τρίτη περίπτωση, της οδηγίας 90/434, ως «συγχώνευση» ορίζεται «η πράξη με την οποία μια εταιρία συνεπεία διαλύσεως και κατά τη στιγμή κατά την οποία λύεται, χωρίς εκκαθάριση, μεταβιβάζει το σύνολο των περιουσιακών της στοιχείων, τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, στην εταιρία η οποία κατέχει το σύνολο των τίτλων των παραστατικών του εταιρικού της κεφαλαίου».
Ασφαλώς, ο ανωτέρω ορισμός της «συγχωνεύσεως» περιλαμβάνεται στην οδηγία 90/434 και όχι στην οδηγία 90/435. Παρά ταύτα, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει να ληφθεί ο ορισμός αυτός υπόψη για την ερμηνεία της έννοιας της «εκκαθαρίσεως» κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435.
Πράγματι, πρέπει να υπομνησθεί ότι η πρόταση σχετικά με την οδηγία 90/435 υποβλήθηκε από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή την ίδια ημέρα με την πρόταση σχετικά με την οδηγία 90/434, ότι οι δύο αυτές οδηγίες εκδόθηκαν την ίδια ημέρα από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι έπρεπε να μεταφερθούν ταυτοχρόνως. Επιπλέον, από ουσιαστικής απόψεως, οι εν λόγω οδηγίες έχουν ως κοινό σκοπό, όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική τους σκέψη, την κατάργηση των ειδικών περιορισμών, μειονεκτημάτων ή στρεβλώσεων που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών για τις οικονομικές πράξεις που αφορούν οι οδηγίες αυτές, δηλαδή, όσον αφορά την οδηγία 90/435, τη συνεργασία μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών, και, όσον αφορά την οδηγία 90/434, τις συγχωνεύσεις, τις διασπάσεις και τις εισφορές ενεργητικού που ενδιαφέρουν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών. Επομένως, οι οδηγίες αυτές, οι οποίες διέπουν διαφορετικές μορφές διεθνικής συνεργασίας των εταιριών, αποτελούν, κατά το σχέδιο του νομοθέτη, ένα όλον, εφόσον αλληλοσυμπληρώνονται.
Έτσι, ο εν λόγω ορισμός της έννοιας της «συγχωνεύσεως», ο οποίος περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ, τρίτη περίπτωση, της οδηγίας 90/434, επηρεάζει επίσης την ερμηνεία του όρου «εκκαθάριση» υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, οπότε η λύση μιας εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως με απορρόφηση δεν δύναται να θεωρηθεί «εκκαθάριση» υπό την έννοια της τελευταίας διατάξεως.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο όρος «εκκαθάριση» που περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι η λύση μιας εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως με απορρόφηση δεν δύναται να θεωρηθεί ως τέτοια εκκαθάριση.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Ο όρος «εκκαθάριση» που περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006, έχει την έννοια ότι η λύση μιας εταιρίας στο πλαίσιο συγχωνεύσεως με απορρόφηση δεν δύναται να θεωρηθεί ως τέτοια εκκαθάριση.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.