CELEX: 62011CJ0532
Direktiva 77/388/EGS
DDV
Oprostitve
Člen 13(B)(b)
Zakup nepremičnin in dajanje nepremičnin v najem
Plavajoča naprava brez pogonskega sistema, ki je trajno privezana na rečno obrežje
Dajanje v najem plavajoče naprave in pripadajočega pomola, zemljišča in vodne površine
Izključni namen, da se plavajoča naprava trajno uporablja kot restavracija/diskoteka
Enotna storitev

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(B)(b) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med S. Leichenich, lastnico plavajoče naprave, ter A. Peffekovenom in I. Horeisom, njenima davčnima svetovalcema, zaradi obdavčitve z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) dajanja v najem te plavajoče naprave, ki je trajno privezana na rečno obrežje in se uporablja kot restavracija/diskoteka.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 2 Šeste direktive, ki spada pod naslov II, „Področje uporabe“, določa:
„Predmet [DDV] je naslednje:
1.
dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
Člen 13 te direktive, naslovljen „Oprostitve na ozemlju države“, v točki B, naslovljeni „Druge oprostitve“, določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
b)
lizing [zakup] ali dajanje v najem nepremičnin, razen:
1.
nastanitve, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;
2.
dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil;
3.
dajanja v najem stalno instalirane opreme in strojev;
4.
najema sefov.
Države članice lahko uporabijo nadaljnje izključitve iz obsega te oprostitve;
[…]“
Besedilo zgoraj navedene določbe Šeste direktive je bilo v skoraj nespremenjeni obliki povzeto v členu 135 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL L 347, str. 1
), s katero je bila prenovljena Šesta direktiva in njene poznejše spremembe.
Člen 38 Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL L 77, str. 1
), ki spada v pododdelek 10 te uredbe, naslovljen „Dajanje prevoznega sredstva v najem“, določa:
„1.   ‚Prevozno sredstvo‘ iz člena 56 in točke (g) prvega odstavka člena 59 Direktive 2006/112/ES vključuje vozila z motorjem ali brez njega ter drugo opremo in naprave, namenjene prevozu oseb ali predmetov iz enega kraja v drugega, ki jih lahko vlečejo ali potiskajo vozila ter so običajno narejeni in dejansko pripravljeni, da se uporabijo za prevoz.
[…]
3.   Prevozna sredstva iz odstavka 1 niso vozila, namenjena za stacionarno uporabo, in zabojniki.“
Nemško pravo
Člen 4 zakona o prometnem davku (Umsatzsteuergesetz) določa:
„Davka so oproščene naslednje transakcije iz člena 1(1), točka 1, tega zakona:
[…]
a)
dajanje v najem in zakup nepremičnin, upravičenja, za katera se uporabljajo določbe civilnega prava v zvezi z nepremičninami, in zemljiška in nepremičninska posest države;
b)
omogočanje uporabe nepremičnin in delov nepremičnin, namenjenih posedovanju na podlagi pogodbe ali predpogodbe, ki določa prenos lastništva;
c)
ustanovitev, prenos in omogočanje uživanja stvarnih pravic na nepremičninah.
Davka ni oproščen najem sob, ki jih je oddajalec namenil začasni nastanitvi tujcev, najem parkirnih površin, začasni najem kampirnih mest ter najem in zakup strojev in katerihkoli drugih napeljav, ki so del površine, ki se uporablja, tudi če gre za bistveni del nepremičnine.“
V skladu z nemškim pravom je nepremičnina – ne glede na njeno uporabo – prostorsko omejena zemljiška parcela, ki je v zemljiškem katastru označena s posebno številko ali pa je vpisana v skladu z zakonom o vodenju zemljiške knjige in o registraciji nepremičnin. Vprašanje, ali je zgradba del nepremičnine, se načeloma presoja v skladu z nacionalno sodno prakso z davčnega področja ob upoštevanju splošnih določb civilnega prava, v tem primeru člena 94 civilnega zakonika, naslovljenega „Bistvene sestavine nepremičnin ali zgradb“, ki v odstavku 1 določa:
„Bistvene sestavine nepremičnine so sestavine, ki so trajno povezane s tlemi, zlasti zgradbe […].“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Iz spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da je S. Leichenich leta 1999 z nemško državo, ki jo je zastopal urad za vode in plovne poti (Wasser und Schifffahrtsverwaltung, v nadaljevanju: WSV), sklenila sporazum o uporabi zemljiške parcele na levem bregu reke Ren v bližini mesta Köln in vodne površine, in sicer dela reke, ki pripada temu zemljišču. Na podlagi tega sporazuma je WSV te parcele dal uporabnikom zato, da se plavajoča naprava s pomolom uporablja kot restavracija. Zadevna plavajoča naprava je na istem mestu zasidrana že leta, nikoli ni bila prestavljena in je trdno privezana z vrvmi, verigami in sidri. Plavajoča naprava nima motorja in pogonskega sistema. Poleg tega je priključena na vodovodno omrežje in omrežje električne energije, ima svoj naslov, telefonski priključek in zbiralnik odpadne vode.
S. Leichenich je s pogodbo z dne 1. februarja 2000 plavajočo napravo skupaj s pripadajočim pomolom in prostorom dala v najem družbi civilnega prava, ki je plavajočo napravo sprva uporabljala izključno kot kavarno/restavracijo, pozneje pa kot diskoteko. Od zneska najemnine se DDV ni obračunal, ker je po mnenju davčnih svetovalcev S. Leichenich šlo za dajanje nepremičnine v najem. Finanzamt Köln-Altstadt, davčni urad, pristojen za to območje, pa je pri nadzoru za leta od 2000 do 2003, obdobje, v katerem je bila S. Leichenich edina lastnica oddane stvari, ugotovil, da je šlo za dajanje premičnine v najem in da je zato treba obračunati DDV.
S. Leichenich je zato proti svojima davčnima svetovalcema pri Landgericht Köln vložila civilno tožbo za povračilo zneskov, plačanih iz naslova DDV. To sodišče je s sodbo z dne 9. decembra 2010 ob sklicevanju na sodbo Sodišča z dne 16. januarja 2003 v zadevi Maierhofer (
C-315/00, Recueil, str. I-563
) presodilo, da plavajoča naprava ni niti nepremičnina niti bistvena sestavina nepremičnine, ker ni trajno povezana s tlemi. V nekaj urah bi jo bilo namreč mogoče prestaviti, čeprav bi bila za to potrebna priprava in pomoč usposobljenega osebja. Zato naj bi šlo za premičnino, ki ne spada pod izjeme iz člena 13(B)(b) Šeste direktive.
Oberlandesgericht Köln, ki odloča o pritožbi zoper to sodbo, navaja, da najemna pogodba v skladu s svojimi določbami ni omejena na dajanje v najem plavajoče naprave s pomolom, ampak se nanaša tudi na vodno površino in pripadajoče zemljišče. Zato naj bi bila stalna in trajna uporaba plavajoče naprave in pomola nerazdružljivo povezana s posedovanjem vodne površine in pripadajočega rečnega brega. Stalna uporaba plavajoče naprave naj bi namreč trajno onemogočala vsako drugo uporabo vode, ki jo prekriva, zlasti javni prevoz. Z drugimi besedami, v skladu s to pogodbo naj bi bil v najem dan del reke in torej tal. Dajanje v najem plavajoče naprave in pripadajočega pomola, ki je določeno s pogodbo, naj bi torej nujno vključevalo posest in omogočanje uporabe vodne površine in zemljišča, ki sta bila pred tem s sporazumom z WSV dodeljena S. Leichenich.
Predložitveno sodišče poleg tega pojasnjuje, da se v skladu s pogodbo plavajoča naprava lahko uporablja le na določenem prostoru in da ni namenjena prestavljanju. Poleg tega naj bi bila že leta na istem mestu. To sodišče navaja tudi, da ker se z najemno pogodbo najemnikom za trajno uporabo plavajoče naprave omogoča uporaba tal in da ima plavajoča naprava telefonski priključek, druge priključke in celo zbiralnik odpadne vode, jo je na podlagi funkcionalnega pristopa mogoče šteti za zgradbo v smislu Šeste direktive, pri čemer je razumljivo, da takšna zgradba z vodno površino seveda ne more biti enako trdno povezana kot s kopnim.
Predložitveno sodišče se poleg tega sprašuje, ali je z vidika DDV treba razlikovati med dajanjem v najem dela nepremičnine, namenjenega plavajoči napravi, in dajanjem v najem dela, namenjenega pomolu, ki je bil v skladu z določbami pogodbe uporabnikom dan v uporabo kot privez za plovila. Sprašuje se, ali je treba zadnjenavedeno storitev šteti za pomožno v okviru enotne pogodbe, ker naj bi bilo omogočanje uporabe pomola v celoti ali pretežno namenjeno dostopu do plavajoče naprave.
Oberlandesgericht Köln je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 13(B)(b) Šeste direktive […] razlagati tako, da pojem dajanja nepremičnin v zakup ali v najem zajema oddajo v najem plavajoče naprave, vključno s pripadajočim privezom in pomolom, ki je namenjena izključno za stacionarno in trajno uporabo kot restavracija/diskoteka na razmejeni in natančno določljivi vodni površini? Ali je odgovor odvisen od načina povezave plavajoče naprave z zemljiščem ali truda, ki bi bil potreben za odstranitev pritrditev plovila?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje, prvi stavek, pritrdilen: Ali je treba člen 13(B)(b) Šeste direktive […] razlagati tako, da se pojem ‚vozila‘, ki v skladu s sodbo Sodišča z dne 3. marca 2005 v zadevi C-428/02 [Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Recueil, str. I-1527] obsega tudi plovila, ne more uporabiti za v najem oddano plavajočo napravo, ki nima lastnega pogona (motorja) in ki je bila dana v najem za izključno in trajno uporabo na določenem kraju, in ne za namene potovanja iz kraja v kraj? Ali je oddaja plavajoče naprave in pomola, vključno s pripadajočo zemeljsko in vodno površino, v najem enotna storitev, oproščena plačila davka, ali pa je z vidika davka na dodano vrednost morebiti treba razlikovati med oddajo v najem plavajoče naprave in oddajo v najem pomola?“
Prvo vprašanje in drugi del drugega vprašanja
Predložitveno sodišče v okviru prvega vprašanja in drugega dela drugega vprašanja, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(B)(b) Šeste direktive razlagati tako, da pojem zakupa nepremičnin in dajanja nepremičnin v najem vključuje dajanje v najem plavajoče naprave s pripadajočim prostorom in pomolom, ki je s težko odstranljivimi privezi pritrjena na breg in rečno strugo, stoji na omejenem in določljivem prostoru na rečni gladini in je v skladu z določbami najemne pogodbe namenjena izključno trajni uporabi restavracije/diskoteke na tem prostoru. Sprašuje tudi, ali v teh okoliščinah dajanje v najem plavajoče naprave in pomola pomeni enotno storitev, ki je oproščena davka.
V zvezi s tem je treba najprej navesti, da so v skladu z ustaljeno sodno prakso oprostitve iz člena 13 Šeste direktive samostojni pojmi prava Unije, ki jih je zato treba opredeliti na ravni Skupnosti, in da razlaga pojma dajanje v najem nepremičnine iz člena 13(B)(b) ni odvisna od razlage na podlagi civilnega prava države članice (zgoraj navedena sodba Maierhofer, točki 25 in 26 in navedena sodna praksa).
Prav tako je treba opozoriti, da mora Sodišče v okviru delitve pristojnosti med sodiščema Unije in nacionalnimi sodišči upoštevati dejanski in pravni okvir, v katerega je umeščeno vprašanje za predhodno odločanje, kakor je opredeljeno v predložitveni odločbi (sodba z dne 20. maja 2010 v zadevi Harms,
C-434/08, ZOdl., str. I-4431
, točka 33).
V skladu z dejstvi, ki jih je predložitveno sodišče ugotovilo v obravnavani zadevi, najemna pogodba ni omejena na dajanje v najem plavajoče naprave in pomola, ampak vključuje tudi pripadajočo vodno površino in zemljišče, pri čemer je uporaba plavajoče naprave in pomola nerazdružljiva od posedovanja teh ostalih elementov. Poleg tega je izključni namen najema uporaba plavajoče naprave in pomola kot restavracije/diskoteke.
Glede na te ugotovitve predložitvenega sodišča se položaja plavajoče naprave ne sme preučevati ločeno, ampak ob upoštevanju njegove vključitve v prostor.
Ob upoštevanju teh dejstev je treba ugotoviti, da je del nad tlemi, ki so v postopku v glavni stvari zemljišče, nad katerim je na vodni površini plavajoča naprava, nepremičnina. Prav tako je nepremičnina omejen del rečne struge, ki je pod vodo in ga prekrivajo rečne vode, na katerih je plavajoča naprava (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Fonden Marselisborg Lystbådehavn, točka 34, in sodbo z dne 6. decembra 2007 v zadevi Walderdorff,
C-451/06, ZOdl., str. I-10637
, točka 19). Predložitveno sodišče navaja, da uporaba plavajoče naprave trajno onemogoča kakršno koli drugo uporabo voda, ki jih prekriva.
Plavajoča naprava, del, ki je nad tlemi, in del, ki je pod rečno strugo, je celota, ki je predmet najemne pogodbe.
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je plavajoča naprava, ki nima pogonskega sistema, že leta privezana na tem delu reke. Na omejeni del rečne struge je pritrjena s sidri in na breg privezana z verigami in vrvmi. Teh naprav za pritrditev plavajoče naprave ni mogoče z lahkoto odstraniti, to je brez napora in brez nezanemarljivih stroškov. V skladu s sodno prakso Sodišča ni nujno, da je objekt nerazdružljivo povezan s tlemi, da bi se za namen uporabe pravil o DDV štel za nepremičnino (zgoraj navedena sodba Maierhofer, točka 33).
V skladu z določbami najemne pogodbe, ki je sklenjena za petletno obdobje in iz katere ne izhaja volja strank, da naj bo uporaba plavajoče naprave občasna in začasna, se ta plavajoča naprava trajno uporablja kot restavracija/diskoteka. Plavajoča naprava ima poleg tega poštni naslov in telefonski priključek ter je priključena na vodovodno omrežje in omrežje električne energije.
Ob upoštevanju povezave med plavajočo napravo in elementi, ki so del njenega prostora, ter tega, da je plavajoča naprava s temi elementi pritrjena, zaradi česar je plavajoča naprava dejansko del tega celotnega prostora, ter med drugim ob upoštevanju pogodbe, ki se nanaša izključno na trajno uporabo plavajoče naprave v tem prostoru kot restavracije/diskoteke, in ob upoštevanju tega, da je plavajoča naprava priključena na različna omrežja, je treba celoto, ki jo sestavljajo plavajoča naprava in elementi, ki so del prostora, v katerem je zasidrana, šteti za nepremičnino, za katero se uporablja oprostitev iz člena 13(B)(b) Šeste direktive.
Evropska komisija je pravilno navedla, da je glede na cilj pogodbenih strank in na namen, ki sta ga določili za to plavajočo napravo, za ti stranki z ekonomskega vidika vseeno, ali gre za objekt, ki je s tlemi trdno povezan, na primer s koli, ali za preprosto plavajočo napravo, kot je ta v postopku v glavni stvari.
Ni mogoče sprejeti argumenta nemške vlade, da je glavni cilj pogodbe najem plavajoče naprave neodvisno od prostora, kjer je zasidrana, ker je ta prostor bistvenega pomena za zagotovitev rentabilnosti restavracije. Najemna pogodba in znesek najemnine sta bila v postopku v glavni stvari dogovorjena glede na to, kje plavajoča naprava je, predvsem v bližini velikega mesta, zaradi česar je omogočen lahek dostop do plavajoče naprave/restavracije.
Poudariti je treba tudi, da je v skladu s predložitveno odločbo omogočanje uporabe pomola namenjeno predvsem omogočanju dostopa do plavajoče naprave. Plavajoča naprava tako skupaj z elementi, ki sestavljajo njen prostor, in sicer delom nad tlemi in delom pod njimi ter pripadajočo vodno površino in pomolom, pomeni funkcionalno in gospodarsko celoto, najemna pogodba, ki vključuje vse te elemente, pa vključuje enotno storitev, v okviru katere je dajanje pomola v najem pomožno glede na dajanje plavajoče naprave v najem. Zato se dajanje tega pomola v najem z vidika DDV ne sme šteti za ločeno storitev.
Ob upoštevanju predhodnih ugotovitev je na prvo vprašanje in na drugi del drugega vprašanja treba odgovoriti, da je člen 13(B)(b) Šeste direktive treba razlagati tako, da pojem zakupa nepremičnin in dajanja nepremičnin v najem vključuje dajanje v najem plavajoče naprave s pripadajočim prostorom in pomolom, ki je s težko odstranljivimi privezi pritrjena na breg in rečno strugo, stoji na omejenem in določljivem prostoru na rečni gladini in je v skladu z določbami najemne pogodbe namenjena izključno trajni uporabi restavracije/diskoteke na tem prostoru. To dajanje v najem pomeni enotno storitev, ki je oproščena davka, ne da bi bilo treba razlikovati med dajanjem plavajoče naprave v najem in dajanjem pomola v najem.
Prvi del drugega vprašanja
Predložitveno sodišče v okviru prvega dela drugega vprašanja v bistvu sprašuje, ali plavajoča naprava, kot je ta v postopku v glavni stvari, pomeni „vozilo“, za katerega se uporablja izjema iz člena 13(B)(b), točka 2, Šeste direktive.
V skladu s sodno prakso Sodišča je treba pojem „vozilo“, ki je uporabljen v navedeni določbi, razlagati tako, da se nanaša na „vsa prevozna sredstva“, skupaj s plovili (glej zgoraj navedeno sodbo v zadevi Fonden Marselisborg Lystbådehavn, točka 44). V skladu s splošnim pomenom teh pojmov gre za sredstva, namenjena prevozu oseb ali blaga, in sicer za sredstva, ki se uporabljajo prav za ta namen.
Ta pristop k pojmu vozila, ki temelji na dejanski funkciji in uporabi zadevnega blaga, je potrjen s členom 38(1) in (3) Uredbe št. 282/2011, ki v zvezi z opredelitvijo vozila kot „prevoznega sredstva“ natančno poudarja, da gre za vozilo, namenjeno prevozu oseb ali predmetov, in da ne gre za vozila, namenjena za stacionarno uporabo. V tej uredbi, ki se v postopku v glavni stvari ne uporablja
ratione temporis
, so vseeno opredeljeni in pojasnjeni pojmi iz ureditve na področju DDV, ki se uporabljajo od začetka njene določitve.
Zato ni pomembna prvotna namembnost blaga, ampak njegova dejanska in trenutna funkcija. Prvotna namembnost tega blaga namreč kljub spremembi njegove dejanske uporabe ne more dokončno zagotoviti določene obravnave glede na pravila s področja DDV.
Kot pa je razvidno iz spisa, predloženega Sodišču, se plavajoča naprava v postopku v glavni stvari, ki je bila prvotno verjetno zasnovana za uporabo kot prevozno sredstvo, zadnjih 30 let ni uporabljala za ta namen in je bila v tem obdobju ves čas trdno privezana na istem mestu, in sicer na levem bregu reke Ren. Poleg tega pogodbeni stranki v skladu z določbami najemne pogodbe nista izrazili nobenega namena, da naj se ta plavajoča naprava v času trajanja pogodbe uporablja kot prevozno sredstvo, ampak sta ji namenili povsem drugo funkcijo. Te plavajoče naprave zato glede na pravila o DDV ni mogoče šteti za vozilo.
Ni mogoče sprejeti argumenta nemške vlade, da je delovanje plavajoče naprave/restavracije v postopku v glavni stvari primerljivo z delovanjem plovila/restavracije, ki opravlja kratka križarjenja po reki, kot je Ren ali Mozela, in ki vsekakor pomeni prevozno sredstvo. Celota, kot je ta v postopku v glavni stvari, in sicer plavajoča naprava ter pripadajoča prostor in pomol, je namreč nepremičnina, namenjena izključno ponudbi gostinskih in razvedrilnih storitev na natančno določenem kraju, medtem ko so plovila/restavracije, ki križarijo po rekah, vozila, namenjena tako opravljanju gostinskih kot tudi turističnih storitev. Zato položaja zadnjenavedenih plovil ni mogoče primerjati s položajem v postopku v glavni stvari.
Kot je Komisija pravilno navedla, je z vidika načela davčne nevtralnosti funkcija plavajoče naprave v postopku v glavni stvari primerljiva s funkcijo nepremičnine, ki se uporablja kot restavracija in se nahaja v neposredni bližini plavajoče naprave, vendar na kopnem. Zato je restavracija/diskoteka, odprta na tej plavajoči napravi, gospodarsko primerljiva s podobnimi subjekti, ki se nahajajo v zgradbah, ki so povezane s tlemi.
Glede na te navedbe je na prvi del drugega vprašanja treba odgovoriti, da plavajoča naprava, kot je ta v postopku v glavni stvari, ni „vozilo“, v smislu člena 13(B)(b), točka 2, Šeste direktive.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

1.
Člen 13(B)(b) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da pojem zakupa nepremičnin in dajanja nepremičnin v najem vključuje dajanje v najem plavajoče naprave s pripadajočima prostorom in pomolom, ki je s težko odstranljivimi privezi pritrjena na breg in rečno strugo, stoji na omejenem in določljivem prostoru na rečni gladini in je v skladu z določbami najemne pogodbe namenjena izključno trajni uporabi restavracije/diskoteke na tem prostoru. To dajanje v najem pomeni enotno storitev, ki je oproščena davka, ne da bi bilo treba razlikovati med dajanjem plavajoče naprave v najem in dajanjem pomola v najem.

2.
Taka plavajoča naprava ni vozilo v smislu člena 13(B)(b), točka 2, Šeste direktive 77/388.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.