CELEX: 62010CJ0038
Nesplnenie povinnosti členským štátom
Článok 49 ZFEÚ
Daňová právna úprava
Premiestnenie daňového domicilu
Premiestnenie aktív
Okamžitá daň pri odchode

Svojou žalobou Európska komisia žiada Súdny dvor, aby určil, že Portugalská republika si tým, že prijala a zachovala v platnosti články 76 A, 76 B a 76 C portugalského zákona o dani z príjmu právnických osôb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, ďalej len „CIRC“), ktoré sa uplatnia v prípade, ak portugalská spoločnosť premiestni svoje sídlo alebo miesto skutočného vedenia spoločnosti do iného členského štátu, alebo stála prevádzkareň ukončí svoju činnosť v Portugalsku, alebo sa jej aktíva z Portugalska premiestnia do iného členského štátu, a stanovujú, že:
—
základ dane za daňové obdobie, v ktorom nastala niektorá z týchto udalostí, musí zahŕňať latentný kapitálový zisk týkajúci sa daných aktív, zatiaľ čo latentný kapitálový zisk z transakcií, ktoré majú čisto vnútroštátny charakter, sa do základu dane zahrnúť nemusí,
—
spoločníci spoločnosti, ktorá presúva svoje sídlo a miesto skutočného vedenia mimo územia Portugalska, podliehajú zdaneniu, ktoré je založené na rozdiele medzi hodnotou likvidných aktív spoločnosti (vypočítanou podľa trhových cien k dátumu prevodu) a kúpnou cenou príslušných obchodných podielov,
nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 49 ZFEÚ a z článku 31 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (
Ú. v. ES L 1, s. 3
; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „dohoda o EHP“).
Právny rámec
Zákonným dekrétom č. 159/2009 (Decreto-Lei č. 159/2009) z 13. júla 2009 (
Diário da República I
, séria A, č. 133, z 13. júla 2009) došlo najmä k prečíslovaniu článkov CIRC, ktoré sú relevantné v prejednávanom spore. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa má existencia nesplnenia povinnosti posudzovať podľa situácie, ktorá v členskom štáte existovala ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku, pričom Súdny dvor nemôže brať do úvahy neskoršie zmeny. Tento zákonný dekrét nadobudol účinnosť 1. januára 2010, zatiaľ čo lehota stanovená Komisiou uplynula 1. februára 2009. V rámci tohto sporu sa teda nebude prihliadať k zmenám, ktoré vyplývajú z nadobudnutia účinnosti zákonného dekrétu č. 159/2009.
Články 76 A, 76 B a 76 C CIRC zneli:
„Článok 76 A
Premiestnenie sídla
1.   Na účely určenia zdaniteľného príjmu za daňové obdobie, v priebehu ktorého dôjde k ukončeniu činnosti subjektu, ktorého sídlo alebo miesto skutočného vedenia nachádzajúce sa na portugalskom území je premiestnené mimo tohto územia, vrátane európskej spoločnosti a európskeho družstva, predstavujú rozdiely medzi trhovou hodnotou a účtovnými hodnotami týchto aktív podliehajúcimi dani k dátumu ukončenia činnosti zisk alebo stratu.
2.   Ustanovenia odseku 1 sa neuplatňujú na aktíva, ktoré ostávajú skutočne pridelené stálej prevádzkarni rovnakého subjektu a podieľajú sa na vytváraní jej zdaniteľného príjmu, ak sú pre tieto aktíva splnené
mutatis mutandis
podmienky stanovené v článku 68 ods. 3.
3.   Ustanovenia článku 68 ods. 4 sa uplatňujú
mutatis mutandis
na určenie zdaniteľného príjmu stálej prevádzkarne.
4.   V prípade stanovenom v odseku 2 možno od zdaniteľného príjmu stálej prevádzkarne spoločnosti nerezidenta odčítať finančné straty, ktoré vznikli pred ukončením činnosti, spôsobom a za podmienok stanovených v článku 15.
5.   Osobitný režim stanovený v odsekoch 2, 3 a 4 sa neuplatňuje na prípady stanovené v článku 67 ods. 10 CIRC.
Článok 76 B
Skončenie činnosti prevádzkarne
Ustanovenia odseku 1 predchádzajúceho článku sa uplatnia
mutatis mutandis
na určenie zdaniteľného príjmu stálej prevádzkarne nerezidenta nachádzajúcej sa na území Portugalska:
a)
pri skončení jej činnosti na portugalskom území;
b)
pri premiestnení aktív takejto stálej prevádzkarne mimo územia Portugalska bez ohľadu na vecné alebo právne podmienky tohto premiestnenia.
Článok 76 C
Režim zdanenia spoločníkov
1.   Pre zdaňovacie obdobie, počas ktorého je registrované sídlo alebo miesto skutočného vedenia spoločnosti premiestnené mimo územia Portugalska, sa na účely zdanenia spoločníkov zohľadňuje rozdiel medzi čistou hodnotou aktív k tomuto dátumu a kúpnou cenou príslušných obchodných podielov, pričom sa
mutatis mutandis
uplatňujú ustanovenia článku 75 ods. 2 a 4.
2.   Na účely uplatnenia ustanovení predchádzajúceho odseku sa ocenenie aktív uskutočňuje na základe ich trhovej hodnoty.
3.   V prípade premiestnenia sídla európskej spoločnosti alebo európskeho družstva sa neuplatňujú ustanovenia odseku 1.“
Článok 43 ods. 1 CIRC stanovoval, že „za dosiahnuté zisky alebo vzniknuté straty sa považujú zisky dosiahnuté alebo straty vzniknuté z dôvodu odplatného prevodu majetku bez ohľadu na jeho dôvod, ako aj tie, ktoré vyplývajú zo škodných udalostí alebo z trvalého pridelenia tohto majetku na iné účely, než je vykonávaná činnosť“.
Článok 43 ods. 2 tohto zákona stanovoval, že zisky alebo straty sa rovnajú „rozdielu medzi čistou hodnotou dosiahnutou po odpočítaní nákladov a kúpnou cenou zníženou o uskutočnené odpisy“.
Podľa článku 43 ods. 3 CIRC sa dosiahnutá hodnota z odplatného prevodu aktív rovná výške protiplnenia, avšak v prípade majetku trvale prideleného na iné účely, než je vykonávaná činnosť, predstavuje jeho trhovú hodnotu.
Konanie pred podaním žaloby
Komisia, ktorá sa podľa informácií dostupných v danom období domnievala, že Portugalská republika porušila povinnosti, ktoré jej vyplývali z článku 43 ES tým, že podľa článkov 76 A, 76 B a 76 C CIRC okamžite zdaňovala latentné kapitálové zisky v prípade premiestnenia registrovaného sídla alebo miesta skutočného vedenia portugalskej spoločnosti do iného členského štátu alebo presunutia aktív stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa na portugalskom území do iného členského štátu, zaslala tomuto členskému štátu 29. februára 2008 výzvu, v ktorej ho v súlade s článkom 226 ES vyzvala, aby predložil svoje pripomienky.
Vo svojej odpovedi z 10. júla 2008 Portugalská republika spochybnila stanovisko Komisie.
Komisia vydala 1. decembra 2008 odôvodnené stanovisko, v ktorom sa domnievala, že Portugalská republika si nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 43 ES a v článku 31 Dohody o EHP tým, že prijala a zachovala v platnosti články 76A, 76B a 76C CIRC a vyzvala Portugalskú republiku, aby prijala opatrenia potrebné na splnenie svojich povinností v lehote dvoch mesiacov od doručenia uvedeného stanoviska.
Keďže Portugalská republika vo svojej odpovedi zo 6. apríla 2009 uviedla, že aj naďalej považuje stanovisko Komisie za nesprávne, Komisia sa rozhodla podať túto žalobu.
Konanie pred Súdnym dvorom
Uznesením z 28. júna 2010 povolil predseda Súdneho dvora vstup Dánskeho kráľovstva, Nemeckej spolkovej republiky, Španielskeho kráľovstva, Francúzskej republiky, Holandského kráľovstva, Fínskej republiky, Švédskeho kráľovstva, ako aj Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska do konania ako vedľajších účastníkov konania na podporu návrhov Portugalskej republiky.
Po vyhlásení rozsudku z 29. novembra 2011, National Grid Indus (
C-371/10, Zb. s. I-12273
), boli všetci účastníci konania podľa článku 54a Rokovacieho poriadku Súdneho dvora vyzvaní, aby sa písomne vyjadrili k dôsledkom, ktoré treba z uvedeného rozsudku vyvodiť pre riešenie prejednávanej veci.
Dánske kráľovstvo a Portugalská republika doručili svoje odpovede kancelárii Súdneho dvora 21. a 27. marca 2012. Nemecká spolková republika, Holandské kráľovstvo a Spojené kráľovstvo doručili svoje odpovede kancelárii Súdneho dvora 29. marca 2012. Španielske kráľovstvo, Francúzska republika, Švédske kráľovstvo a Komisia doručili svoje odpovede kancelárii Súdneho dvora 30. marca 2012.
O prípustnosti žaloby
Hoci portugalská vláda vo svojich písomných podaniach neuvádza žiadny dôvod neprípustnosti prejednávanej žaloby, Súdny dvor môže, ako uvádza generálny advokát v bodoch 11 až 13 svojich návrhov, z úradnej moci preskúmať, či sú splnené podmienky na podanie žaloby o určenie nesplnenia povinnosti stanovené v článku 256 ZFEÚ.
V tejto súvislosti treba najmä pripomenúť, že výzva adresovaná Komisiou danému členskému štátu a následné odôvodnené stanovisko vydané touto inštitúciou vymedzujú predmet sporu, ktorý už nemôže byť ďalej rozšírený. V dôsledku toho sa odôvodnené stanovisko a žaloba Komisie musia zakladať na rovnakých výhradách, ako sú uvedené vo výzve, ktorou sa začalo konanie pred podaním žaloby (pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. septembra 2009, Komisia/Portugalsko,
C-457/07, Zb. s. I-8091
, bod 55, a zo 14. októbra 2010, Komisia/Rakúsko,
C-535/07, Zb. s. I-9483
, bod 41).
Pokiaľ nejde o taký prípad, nemôže byť takáto vada považovaná za napravenú na základe skutočnosti, že žalovaný členský štát následne vyjadril svoje pripomienky k odôvodnenému stanovisku (pozri rozsudok Komisia/Rakúsko, už citovaný, bod 41 a citovanú judikatúru). Podľa ustálenej judikatúry predstavuje konanie pred podaním žaloby základnú záruku nielen na účely ochrany práv daného členského štátu, ale aj toho, že predmet sporu eventuálneho súdneho konania bude jasne vymedzený (pozri najmä rozsudky z 9. novembra 1999, Komisia/Taliansko,
C-365/97, Zb. s. I-7773
, bod 35, a z 10. apríla 2003, Komisia/Portugalsko,
C-392/99, Zb. s. I-3373
, bod 133).
V tomto prípade však na jednej strane nie je sporné, ako na pojednávaní uznala Komisia, že výzva zaslaná 29. februára 2008 neobsahovala žiaden odkaz na údajné porušenie článku 31 Dohody o EHP.
V dôsledku toho treba vysloviť neprípustnosť žaloby v časti, v ktorej sa týka porušenia tohto ustanovenia.
Okrem toho Komisia dostatočne nevysvetlila, prečo je článok 76 C CIRC, ktorý stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z podielov spoločníkov na základnom imaní spoločnosti, ktorá premiestňuje svoje registrované sídlo alebo miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, spôsobilý predstavovať prekážku slobody predmetných spoločností usadiť sa.
Druhú výhradu Komisie je preto potrebné vyhlásiť za neprípustnú.
O žalobe
Na úvod treba konštatovať, že Komisia nespochybňuje právo členských štátov zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté na ich území.
V podstate Portugalskej republike vytýka rozdiel v daňovom zaobchádzaní s latentnými kapitálovými ziskami zavedený spornými ustanoveniami v prípade premiestnenia činností spoločnosti do iného členského štátu na jednej strane a podobného premiestnenia v rámci portugalského územia na druhej strane. Ak spoločnosť využije svoje právo usadiť a premiestni svoje činnosti z portugalského územia do iného členského štátu, podľa Komisie to nemôže mať za následok uloženie skoršej alebo vyššej daňovej záťaže ako v prípade spoločnosti, ktorá premiestňuje činnosti, ale zostáva na portugalskom území. Sporné ustanovenia teda môžu vytvárať prekážku slobody usadiť sa a porušovať článok 49 ZFEÚ.
Ako uviedol generálny advokát v bodoch 29 a 49 až 54 svojich návrhov, v tejto súvislosti platí, a to najmä s ohľadom na už citovaný rozsudok National Grid Indus, že sloboda usadiť sa sa uplatňuje na premiestnenie činností spoločnosti z portugalského územia do iného členského štátu, a to bez ohľadu na to, či predmetná spoločnosť premiestňuje registrované sídlo a miesto skutočného vedenia spoločnosti mimo portugalského územia alebo či do iného členského štátu premiestňuje aktíva stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa na portugalskom území.
Článok 49 ZFEÚ zakazuje obmedzenia slobody usadiť sa. Táto sloboda zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Európskom spoločenstve, vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (pozri rozsudky z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C-157/07, Zb. s. I-8061
, bod 28, a z 25. februára 2010, X Holding,
C-337/08, Zb. s. I-1215
, bod 17).
Hoci cieľom ustanovení Zmluvy FEÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, tieto ustanovenia bránia tomu, aby domovský štát zasahoval do usadenia sa niektorého z jeho štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte (rozsudok National Grid Indus, už citovaný, bod 35 a citovaná judikatúra).
Okrem toho z ustálenej judikatúry vyplýva, že za takéto obmedzenia treba považovať všetky opatrenia, ktoré zakazujú výkon tejto slobody, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým (rozsudok National Grid Indus, už citovaný, bod 36 a citovaná judikatúra).
Preto treba konštatovať, ako uvádza Komisia v rámci svojej prvej výhrady, že články 76 A a 76 B CIRC obsahujú prekážky slobody usadiť sa, lebo v prípade premiestnenia registrovaného sídla a miesta skutočného vedenia portugalskej spoločnosti do iného členského štátu, ako aj v prípade úplného alebo čiastočného premiestnenia aktív stálej prevádzkarne spoločnosti, ktorá nie je usadená v Portugalsku, nachádzajúcej sa na portugalskom území do iného členského štátu, je takáto spoločnosť finančne penalizovaná v porovnaní s podobnou spoločnosťou, ktorá ponecháva svoje činnosti na portugalskom území.
Podľa týchto ustanovení sú zdanené latentné kapitálové zisky portugalskej spoločnosti, ktorá premiestňuje svoje registrované sídlo a skutočné vedenie mimo portugalského územia. Naopak, v prípade, že táto spoločnosť zachováva svoje sídlo na portugalskom území, zdanené sú len dosiahnuté kapitálové zisky. Okrem toho uvedené ustanovenia stanovujú zdanenie latentných kapitálových ziskov tiež v prípade úplného alebo čiastočného premiestnenia aktív stálej prevádzkarne spoločnosti, ktorá nie je usadená v Portugalsku, nachádzajúcej sa na portugalskom území do iného členského štátu, zatiaľ čo premiestnenie aktív v rámci portugalského územia nevedie k takémuto zdaneniu. Tento rozdiel v zaobchádzaní môže odradiť spoločnosti od premiestnenia svojich činností z portugalského územia do iného členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. septembra 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, bod 36).
Konštatovaný rozdiel v zaobchádzaní nemožno vysvetliť rozdielnou objektívnou situáciou. Ako v podstate uvádza generálny advokát v bodoch 55, 94 až 99 a 111 svojich návrhov, vzhľadom na právnu úpravu členského štátu, ktorej účelom je zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté na jeho území, je situácia spoločnosti, ktorá premiestňuje svoje registrované sídlo a miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, ako aj spoločnosti, ktorá úplne alebo čiastočne premiestňuje aktíva portugalskej stálej prevádzkarne do iného členského štátu, pokiaľ ide o zdanenie kapitálových ziskov z aktív, ktoré vznikli pred uvedenými operáciami, podobná ako situácia spoločnosti, ktorá obmedzuje svoje činnosti na vnútroštátne územie (pozri v tomto zmysle rozsudok DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., už citovaný, bod 37).
V rozsahu, v akom článok 76 B písm. a) CIRC stanovuje zdanenie v prípade, že k ukončeniu činnosti na portugalskom území dôjde nie z dôvodu úplného premiestnenia činností portugalskej stálej prevádzkarne do iného členského štátu, ale z dôvodu ukončenia predmetnej hospodárskej činnosti spoločnosťou podliehajúcou dani, je potrebné s ohľadom na článok 43 CIRC konštatovať, že neexistuje rozdiel v zaobchádzaní medzi situáciou, na ktorú sa vzťahuje článok 49 ZFEÚ, a čisto vnútroštátnou situáciou. Ako totiž uviedla Portugalská republika, uvedený článok 43 CIRC stanovuje v prípade portugalskej spoločnosti zdanenie latentných kapitálových ziskov súvisiacich s aktívami, ktoré sú vyňaté z hospodárskej činnosti uvedenej spoločnosti. V tomto prípade teda nedochádza k obmedzeniu slobody usadiť sa.
Pokiaľ ide o existenciu prípadného odôvodnenia zisteného obmedzenia slobody usadiť sa, ako aj primeranosti jeho povahy, treba pripomenúť, že v rozsudku National Grid Indus, už citovanom, bod 86, Súdny dvor rozhodol, že článku 49 ZFEÚ odporuje právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, v okamihu tohto premiestnenia.
Okrem toho, ako vyplýva z bodu 73 už citovaného rozsudku National Grid Indus, vnútroštátna právna úprava, ktorá spoločnosti premiestňujúcej miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu ponúka voľbu medzi okamžitým zaplatením dane a odkladom zaplatenia uvedenej dane spolu s prípadnými úrokmi podľa uplatniteľnej vnútroštátnej úpravy, predstavuje opatrenie, ktoré menej obmedzuje slobodu usadiť sa než opatrenia, o ktoré ide vo veci samej.
V tejto súvislosti treba konštatovať, že Portugalská republika vo svojej písomnej odpovedi na otázku Súdneho dvora uvedenú v bode 12 tohto rozsudku uznala, že ak Súdny dvor rozhodne, že jej právna úprava skutočne obmedzuje výkon slobody usadiť sa, prináleží jej zakotviť vo svojej vnútroštátnej právnej úprave možnosť, aby spoločnosti, ktoré hodlajú premiestniť svoje sídlo do iného členského štátu, nemuseli okamžite zaplatiť celú výšku dane z latentných kapitálových ziskov dosiahnutých na portugalskom území.
Treba dodať, že na rozdiel od toho, čo uviedla Portugalská republika na pojednávaní, pokiaľ ide o zdanenie latentných kapitálových ziskov z aktív stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa na portugalskom území premiestnených do iného členského štátu, treba dospieť k rovnakému záveru ako v bode 31 tohto rozsudku. Záver uvedený v bode 57 už citovaného rozsudku National Grid Indus, podľa ktorého „aktíva spoločnosti priamo súvisia s hospodárskymi aktivitami určenými na dosahovanie zisku“, o ktorý sa opiera Portugalská republika, nebol vyslovený v rámci preskúmania obmedzujúcej povahy príslušnej vnútroštátnej právnej úpravy vo veci samej, ale v rámci analýzy jej proporcionality, lebo táto právna úprava nezohľadňovala straty, ktoré vznikli po premiestnení miesta skutočného vedenia spoločnosti do iného členského štátu. Z tohto záveru Súdneho dvora teda nemožno odvodiť, ako uvádza generálny advokát v bode 102 svojich návrhov, že ukončenie pridelenia aktív stálej prevádzkarne na výkon akejkoľvek hospodárskej činnosti v členskom štáte na jednej strane a premiestnenie týchto aktív do iného členského štátu v prípade ukončenia činnosti uvedenej stálej prevádzkarne v prvom členskom štáte na druhej strane sú porovnateľné situácie.
Na základe všetkých týchto dôvodov treba rozhodnúť, že prvá výhrada Komisie v rozsahu, v akom je založená na porušení článku 49 ZFEÚ, je dôvodná, pokiaľ sa týka premiestnenia registrovaného sídla a miesta skutočného vedenia portugalskej spoločnosti do iného členského štátu alebo úplného či čiastočného premiestnenia aktív portugalskej stálej prevádzkarne spoločnosti, ktorá nie je usadená v Portugalsku, z Portugalska do iného členského štátu, a v zostávajúcej časti žalobu zamietnuť.
O trovách
Na základe článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Portugalskú republiku na náhradu trov konania a Portugalská republika nemala úspech v podstatnej časti svojich dôvodov, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol a vyhlásil:

1.
Portugalská republika si tým, že prijala a zachovala v platnosti články 76 A a 76 B portugalského zákona o dani z príjmu právnických osôb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), podľa ktorých sa v prípade premiestnenia registrovaného sídla a miesta skutočného vedenia portugalskej spoločnosti do iného členského štátu alebo úplného či čiastočného premiestnenia aktív portugalskej stálej prevádzkarne spoločnosti, ktorá nie je usadená v Portugalsku, z Portugalska do iného členského štátu, okamžite zdaňujú latentné kapitálové zisky týkajúce sa daných aktív, zatiaľ čo latentné kapitálové zisky z transakcií, ktoré majú čisto vnútroštátny charakter, sa okamžite nezdaňujú, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 49 ZFEÚ.

2.
V zostávajúcej časti sa žaloba zamieta.

3.
Portugalská republika je povinná nahradiť trovy konania.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.