CELEX: 62011CJ0224
PVM
Finansinės nuomos teikimas kartu su turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimu, kai draudimo sutartį sudaro finansinės nuomos davėjas, o išlaidas nurodo gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje
Kvalifikavimas
Vienas sudėtinis teikimas arba du atskiri teikimai
Atleidimas nuo mokesčio
Draudimo sandoris

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
; toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punkto, 28 straipsnio ir 135 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą, kilusį tarp
BGŻ Leasing sp. z o.o
. (toliau –
BGŻ Leasing
) ir
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
(Varšuvos mokesčių inspekcijos direktorius) dėl pastarojo atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sandorį, kurį sudaro draudiminės apsaugos teikimas turtui, kuris yra finansinės nuomos dalykas, vykdomą kartu su PVM apmokestinama finansinės nuomos paslauga.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
Pagal šios direktyvos 2 straipsnį:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<...>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<...>“
Minėtos direktyvos 24 straipsnyje nurodyta:
„1.   „Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.
<...>“
Tos pačios direktyvos 28 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
Remiantis PVM direktyvos 73 straipsniu, prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.
Pagal minėtos direktyvos 78 straipsnį:
„Apmokestinamoji vertė apima:
<...>
b)
atsitiktines išlaidas, pavyzdžiui, komisinius mokesčius, pakavimo, gabenimo ir draudimo išlaidas, kurias tiekėjui turi padengti prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo.
Taikant pirmos pastraipos b punktą valstybės narės atsitiktinėmis išlaidomis gali laikyti išlaidas, dėl kurių sudarytas atskiras susitarimas.“
Tos pačios direktyvos 135 straipsnyje nustatyta:
„1.   Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
a)
draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
<...>“
PVM direktyvos 401 straipsnyje sakoma:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos teisės nuostatų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti mokesčius draudimo sutartims, lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokesčius, žyminius mokesčius arba, platesne prasme, bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Lenkijos teisė
2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (
ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U
. Nr. 54, 535 punktas, toliau – PVM įstatymas) 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Prekių ir paslaugų mokesčio (toliau – mokestis) apmokestinamąją vertę sudaro:
1)
už atlygį atliekamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas nacionalinėje teritorijoje;
<...>“
Šio įstatymo 29 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Apmokestinamąją vertę sudaro apyvarta, atsižvelgiant į 2–21 dalis, 30–32 straipsnius, 119 straipsnį bei 120 straipsnio 4 ir 5 dalis. Apyvartą sudaro už pardavimą mokėtina suma, iš kurios atimta mokėtino mokesčio suma. Mokėtina suma apima visą pirkėjo mokėtiną sumą. Ji didinama gautų dotacijų, subsidijų ir kitų panašaus pobūdžio priemokų, turinčių tiesioginės įtakos apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainai (mokėtinai sumai), suma, iš kurios atskaitoma mokėtino mokesčio suma.“
Pagal PVM įstatymo 30 straipsnio 3 dalį:
„Jeigu apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad apmokestinamąją vertę sudaro už paslaugų teikimą mokėtina suma, iš kurios atskaityta mokesčio suma.“
Remiantis šio įstatymo 43 straipsnio 1 dalimi:
„Neapmokestinamos:
1)
šio įstatymo 4 priede nurodytos paslaugos;
<...>“
PVM įstatymo 4 priedo 3 dalyje numatyta:
„4 punktas – finansinio tarpininkavimo paslaugos, neskaitant: <...> draudimo konsultacinių paslaugų ir vertinimo paslaugų draudimo įstaigoms (
PKWiU
ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), išskyrus paslaugas, kurias teikia draudimo įstaiga, kaip ji apibrėžta draudimo veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose, ir paslaugas, kurias teikia subjektai, veikiantys draudimo įstaigų vardu ir jų naudai.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
BGŻ Leasing
yra bendrovė, kuri vykdo finansinės nuomos ekonominę veiklą.
Pagal
BGŻ Leasing
ir jos klientų sudarytų sutarčių sąlygas finansinės nuomos davėjo (toliau – davėjas) suteiktas finansinės nuomos dalykas išlieka davėjo nuosavybe visą finansinės nuomos sutarties galiojimo laikotarpį. Finansinės nuomos gavėjas (toliau – gavėjas) davėjui moka įmokas ir kitas su finansinės nuomos dalykas susijusias išlaidas bei mokesčius. Be to, pagal šias bendras sąlygas per finansinės nuomos sutarties galiojimo laikotarpį tik gavėjas yra atsakingas už finansinės nuomos dalykui padarytą žalą, jo praradimą bei vertės sumažėjimą, išskyrus atsiradusius dėl įprasto šio turto naudojimo.
BGŻ Leasing
reikalauja, kad finansinės nuomos dalykai būtų apdrausti.
Šiuo tikslu
BGŻ Leasing
siūlo klientams draudimo galimybę. Jei klientai nori pasinaudoti šia galimybe,
BGŻ Leasing
sudaro atitinkamą draudimo sutartį su draudiku, o išlaidas nurodo klientams perrašydama sąskaitas faktūras.
2008 m. vasario mėn. PVM deklaracijoje
BGŻ Leasing
nurodė, kad tokie turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo išlaidų nurodymo klientams išrašytose sąskaitose faktūrose sandoriai buvo atleisti nuo PVM.
Tačiau
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie
(Varšuvos antrojo Mazovijos finansų skyriaus direktorius) nutarė, kad sandoris, kurį sudaro draudiminės apsaugos teikimas, yra papildomų paslaugų finansinės nuomos paslaugos atžvilgiu teikimas, todėl šis sandoris turėjo būti apmokestintas PVM taikant 22 % tarifą kaip ir pagrindinė paslauga, t. y. finansinė nuoma.
Šios pozicijos laikėsi
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
. Pastarasis taip pat suabejojo
BGŻ Leasing
galimybe gavėjams išrašyti sąskaitas faktūras už draudimo paslaugas, susijusias su finansinės nuomos sutartimis, tokiomis pačiomis kaip draudiko taikytomis sąlygomis.
BGŻ Leasing
pateikė apeliacinį skundą dėl
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
sprendimo
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
(Varšuvos vaivadijos administracinis teismas). Šis teismas nusprendė, kad pagal PVM direktyvos 78 straipsnį paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė taip pat apima atsitiktines išlaidas, kaip antai draudimo išlaidos, kurias tiekėjui turi padengti prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo. Šis teismas pažymėjo, kad ekonominiu požiūriu vienas paslaugų teikimas neturi būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas. Šiuo klausimu tas pats teismas nusprendė, kad kai finansinės nuomos paslauga teikiama kartu su turto, kuris yra šios finansinės nuomos dalykas, draudimo paslauga, tai yra vienas paslaugos teikimas, kurį sudaro finansinės nuomos paslauga ir draudimo paslauga. Šio teismo nuomone, tokio paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė, be finansinės nuomos įmokų, apima ir draudimo išlaidas, todėl tas pats PVM tarifas turi būti taikomas visoms tokios paslaugos sudedamosioms dalims, t. y. pagrindiniam paslaugų teikimui, kuris yra finansinė nuoma, taikomas tarifas.
BGŻ Leasing
pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo
Naczelny Sąd Administracyjny
(Vyriausiasis administracinis teismas); ji teigė, kad
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
klaidingai interpretavo, be kita ko, PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį, 28 ir 73 straipsnius bei 78 straipsnio b punktą.
Šiomis aplinkybėmis
Naczelny Sąd Administracyjny
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto nuostatą reikia aiškinti taip, kad finansinės nuomos dalyko draudimo paslauga ir finansinės nuomos paslauga turi būti laikomos atskiromis paslaugomis, ar viena sudėtine finansinės nuomos paslauga?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta, kad finansinės nuomos dalyko draudimo paslauga ir finansinės nuomos paslauga turi būti laikomos atskiromis paslaugomis, ar [PVM] direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą kartu su 28 straipsniu reikia aiškinti taip, kad finansinės nuomos dalyko draudimo paslauga neapmokestinama PVM, kai šį turtą apdraudžia pats davėjas, o šio draudimo išlaidas nurodo finansinės nuomos gavėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje?“
Dėl prejudicinių klausimų
Pirminės pastabos
Pirmiausia primintina, kad Teisingumo Teismui pateikti du klausimai susiję su skirtingais pagrindinėje byloje aptariamų aplinkybių aspektais.
Taigi, pirmasis klausimas susijęs su tuo, ar visi aptariami sandoriai, kuriuos sudaro finansinės nuomos ir draudimo paslaugos, PVM tikslais yra vienas paslaugų teikimas. Tačiau antrasis klausimas, pagrįstas hipoteze, kad kalbama apie du atskirus teikimus, iš esmės susijęs su draudimo išlaidų nurodymo klientams išrašomose sąskaitose faktūrose sandoriais, visų pirma yra klausimas, ar tokius sandorius reikia atleisti nuo PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Dėl pirmojo klausimo
Pateikdamas pirmąjį klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti ar aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, finansinės nuomos ir turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo paslaugos PVM atžvilgiu yra vienas paslaugų teikimas, kuriam reikia taikyti vieną PVM tarifą, o gal tai savarankiški sandoriai, kuriuos reikia vertinti atskirai, kiek tai susiję su apmokestinimu PVM.
Pirmiausia reikia priminti, kad PVM tikslais kiekviena paslauga paprastai turi būti laikoma atskira bei savarankiška, kaip tai matyti iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos (žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo
Field Fisher Waterhouse
, C-392/11, 14 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
Tačiau iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam tikromis aplinkybėmis keli formaliai atskiri paslaugų teikimai, kurie gali būti vykdomi atskirai ir todėl atskirai apmokestinami arba atleidžiami nuo mokesčio, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo
Part Service
,
C-425/06, Rink. p. I-897
, 51 punktas ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo
Everything Everywhere
,
C-276/09, Rink. p. I-12359
, 23 punktas). Vienu sandoriu, be kita ko, laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis (2005 m. spalio 27 d. Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
,
C-41/04, Rink. p. I-9433
, 22 punktas ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo
Aktiebolaget NN
,
C-111/05, Rink. p. I-2697
, 23 punktas). Tai taip pat yra tuo atveju, kai viena ar kelios dalys turi būti laikomos sudarančiomis pagrindinį teikimą, o kita dalis ar dalys, atvirkščiai, turi būti laikomos vienu ar keliais šalutiniais teikimais, kuriems taikoma pagrindinio teikimo mokestinė schema (1999 m. vasario 25 d. Sprendimo
CPP
,
C-349/96, Rink. p. I-973
, 30 punktas ir minėto sprendimo
Part Service
52 punktas).
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad kiekvienas teikimas paprastai ne tik turi būti laikomas atskiru bei savarankišku; sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro vienas paslaugos teikimas, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
29 punktą ir 2009 m. spalio 22 d. Sprendimo
Swiss Re Germany Holding
,
C-242/08, Rink. p. I-10099
, 51 punktą).
Siekiant nustatyti, ar atlikti teikimai yra keli savarankiški teikimai, ar vienas teikimas, reikia išnagrinėti atitinkamo sandorio būdingas dalis (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
CPP
29 punktą;
Levob Verzekeringen ir OV Bank
20 punktą ir
Field Fisher Waterhouse
18 punktą). Vis dėlto primintina, kad nėra absoliučios taisyklės paslaugų teikimo apimčiai PVM atžvilgiu nustatyti, todėl, siekiant nustatyti paslaugų teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
27 ir 28 punktus).
Bendradarbiaudami, kaip įtvirtinta SESV 267 straipsnyje, nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar konkrečiu nagrinėjamu atveju apmokestinamasis asmuo teikia vieną paslaugą, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
CPP
32 punktą,
Part Service
54 punktą; 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo
Bog ir kt
.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 ir C-502/09, Rink. p. I-1457
, 55 punktą ir 2012 m. sausio 19 d. Nutarties
Purple Parking ir Airparks Services
, C-117/11, 32 punktą). Tačiau Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius aiškinimo kriterijus, kurie gali būti naudingi priimant sprendimą jų nagrinėjamoje byloje (minėto Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
23 punktas).
Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagrindinėje byloje aptariamam sandoriui, kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, be kita ko, būdingos dvi dalys, t. y.:
—
finansinės nuomos teikimas, vykdomas tarp finansinės nuomos sutarties šalių, t. y. davėjo ir gavėjo, ir
—
turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimas, kai, pirma, davėjas, šio turto savininkas, sudaro draudimo sutartį su draudiku ir, antra, šio draudimo nepakitusios išlaidos nurodomos gavėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje.
Siekiant nustatyti, ar PVM tikslais šios dalys sudaro vieną sandorį, pirmiausia reikia priminti, kad tiesa, jog šios dvi dalis galima teikti kartu. Iš tiesų egzistuoja ryšys tarp finansinės nuomos paslaugos ir turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimo, nes toks šio turto draudimas yra naudingas tik tiek, kiek susijęs su šiuo turtu.
Tačiau šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad pagal savo pobūdį visi draudimo sandoriai susiję su turtu, kuriam jie taikomi. Iš to matyti, kad finansine nuoma suteikiamas turtas ir jo draudimas neišvengiamai tarpusavyje susiję. Nepaisant to, tokio ryšio savaime nepakanka nustatyti, ar egzistuoja vienas sudėtinis teikimas PVM tikslais. Iš tiesų, jei visi draudimo sandoriai būtų apmokestinami PVM pagal su apdraustu turtu susijusių teikimų apmokestinimą šiuo mokesčiu, būtų pažeistas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto tikslas, t. y. atleisti nuo mokesčio draudimo sandorius.
Primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, kadangi vykdant finansinę nuomą nenumatoma gavėjui perduoti atitinkamo turto nuosavybės, ji turėtų būti iš esmės laikoma paslaugų teikimu (šiuo klausimu žr. 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo
Eon Aset Menidjmunt
, C-118/11, 33 punktą). Tačiau taip pat iš šios praktikos matyti, kad, nepaisant to, toks teikimas tam tikromis aplinkybėmis gali būti laikomas ilgalaikio turto įsigijimu. Būtent taip yra tokiu atveju, kai gavėjas disponuoja pagrindiniais turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, nuosavybės atributais, visų pirma kai jam perduodama didžioji dalis naudos ir rizikos, susijusios su teisine nuosavybe, ir kai diskontuota mokėjimų suma yra praktiškai identiška pardavimo vertei (žr. minėto Sprendimo
Eon Aset Menidjmunt
40 punktą). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į pagrindinės bylos aplinkybes, turi nustatyti, ar šie kriterijai įvykdyti.
Paprastai finansinės nuomos sandoriai, kaip antai paslaugų teikimas, apmokestinami PVM pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, o jų apmokestinamoji vertė nustatoma pagal jos 73 straipsnį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Part Service
61 punktą). Tačiau draudimo paslaugos paprastai turėtų būti atleidžiamos nuo PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Taikant šio sprendimo 29 punkte minėtą taisyklę, pagal kurią kiekvienas teikimas paprastai turi būti laikomas atskiru ir savarankišku, pažymėtina, kad iš esmės finansinės nuomos paslauga ir turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo suteikimas negali būti laikomi taip glaudžiai susijusiais, kad sudarytų vieną sandorį. Iš tiesų faktas, kad tokie sandoriai vertinami atskirai, savaime neturėtų būti laikomas dirbtiniu vieno ekonominio sandorio išskaidymu, galinčiu pakeisti PVM sistemos funkcionalumą.
Todėl reikia išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis yra priežasčių, leidžiančių manyti, kad atitinkamos dalys sudaro vieną sandorį.
Šiuo atveju primintina, pirmiausia, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su vieno sandorio sąvoka, kaip antai priminta šio sprendimo 30 punkte, paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, visų pirma jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo teikiama pagrindine paslauga (minėtų sprendimų
CPP
30 punktas ir
Part Service
52 punktas).
Šiuo atžvilgiu, jei teisinga, kad dėl turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimo paprastai sumažėja gavėjo rizika, palyginti su situacija, kai tokio draudimo nėra, tai nepakeičia to, jog ši aplinkybė išplaukia iš paties draudimo teikimo pobūdžio. Tačiau savaime ši aplinkybė nereiškia, kad toks draudimo teikimas yra papildomas finansinės nuomos teikimo atžvilgiu. Iš tiesų, nors toks davėjo draudimo teikimas gavėjui minėta prasme palengvina pasinaudojimą finansinės nuomos paslauga, darytina išvada, kad iš esmės jis pats yra gavėjo tikslas, o ne tik priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis šia paslauga.
Faktas, kad turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo reikalauja davėjas, kaip, atrodo, yra pagrindinėje byloje nagrinėjamuose sandoriuose, negali paneigti šios išvados. Visų pirma pažymėtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis, nors gavėjas turi pasirūpinti turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimu, jis turi teisę apdrausti šį turtą savo pasirinktoje draudimo įstaigoje. Taigi, draudiminės apsaugos reikalavimas savaime neturėtų reikšti, kad draudimo teikimas tarpininkaujant davėjui, kaip antai pagrindinėje byloje, yra neatskiriamas nuo finansinės nuomos paslaugos teikimo arba jį papildo.
Be to, primintina, kad sąskaitų išrašymo ir kainų nustatymo būdai gali būti požymiai dėl vienos paslaugos pobūdžio (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
31 punktą). Taigi atskiras sąskaitų faktūrų išrašymas ir atskiras teikiamų paslaugų kainų nustatymas rodo, kad egzistuoja savarankiški teikimai, tačiau tai neturi lemiamos reikšmės (šiuo klausimu žr. minėtos Nutarties
Purple Parking ir Airparks Services
34 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
Šiuo klausimu atrodo, kad pagrindinėje byloje naudoti būdai, t. y. atskiras kainų nustatymas bei atskiras sąskaitų faktūrų išrašymas, atskleidžia sutarties šalių interesus. Iš tiesų gavėjas pirmiausia siekia gauti finansinės nuomos paslaugą ir tik papildomai draudimą, kurio iš jo reikalauja davėjas. Jei gavėjas nusprendžia pasinaudoti taip pat davėjo teikiamu draudimu, šis sprendimas nesusijęs su jo sprendimu sudaryti finansinės nuomos sutartį.
Galiausiai pagal
BGŻ Leasing
ir jos klientų sudarytų finansinės nuomos sutarčių bendrąsias sąlygas, kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, atrodo, kad davėjas tam tikromis aplinkybėmis turi galimybę nutraukti finansinės nuomos sutartį, jei gavėjas nemoka kitų nei šioje sutartyje numatytos finansinės nuomos įmokos mokesčių.
Tuo atveju, jei toks mokestis, dėl kurio nemokėjimo davėjas gali nutraukti finansinės nuomos sutartį, apima ir turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo įmokas, pažymėtina, kad nors kitomis aplinkybėmis tokio pobūdžio sutarties sąlygos galėtų padėti pagrįsti vieno teikimo egzistavimą, jos nėra svarbios tuo atveju, kai nagrinėjami atskiri sandoriai objektyviai negali būti laikomi vienu teikimu (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Field Fisher Waterhouse
23 ir 25 punktus). Nepaisant tokių sutarties sąlygų egzistavimo, finansinės nuomos ir draudimo teikimai, kaip antai aptariami pagrindinėje byloje, gali būti savarankiški teikimai.
Antra,
a fortiori
iš minėtų ir šio sprendimo 36 punkte nurodytų svarstymų matyti, kad pagrindinėje byloje aptariami draudimo teikimas ir finansinės nuomos teikimas negali būti laikomi taip glaudžiai susijusiais, kad objektyviai sudarytų vieną neatskiriamą ekonominį teikimą, kurio padalijimas būtų dirbtinis, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 30 punkte minėtą teismo praktiką.
Siekiant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti išsamų atsakymą, PVM direktyvos 78 straipsnio aiškinimo tikslais reikia priminti, kad kai finansinės nuomos ir turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimai yra savarankiški teikimai, jų apmokestinamosios vertės yra skirtingos. Taigi, draudimo teikimas, kuris yra savarankiškas teikimas ir pats yra gavėjo tikslas, negali sudaryti atsitiktinių finansinės nuomos sandorio išlaidų, kaip tai suprantama pagal minėtą 78 straipsnį, į kurias reikėtų atsižvelgti apskaičiuojant šio sandorio apmokestinamąją vertę. Iš tiesų tokiomis aplinkybėmis draudimo išlaidos yra atlygis už turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimą, o ne atlygis už patį finansinės nuomos teikimą.
Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: iš esmės turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo teikimas ir pačių finansinės nuomos paslaugų teikimas turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais paslaugų teikimais PVM tikslais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar, atsižvelgiant į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, atitinkami sandoriai šiuo atžvilgiu yra taip tarpusavyje susiję, kad turėtų būti laikomi vienu teikimu, ar, priešingai, jie yra savarankiški teikimai.
Dėl antrojo klausimo
Antrasis klausimas pateiktas preziumuojant, kad turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo paslaugos teikimas ir pačios finansinės nuomos teikimas turi būti laikomi atskirais teikimais. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad atleistu nuo mokesčio draudimo sandoriu, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, laikomas sandoris, kai davėjas pas trečiąjį asmenį apdraudžia finansine nuoma suteiktą turtą, o šio draudimo išlaidas nurodo gavėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje.
Pirmiausia reikia priminti, kad pagrindinėje byloje nekyla abejonių dėl davėjui teikiamos draudimo paslaugos, susijusios su finansinės nuomos dalyku, vertinimo kaip draudimo sandorio, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtent klausia, ar sandoris, kuris, be minėto draudimo teikimo, apima davėjo gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje šio draudimo išlaidų nurodymą, taip pat turi būti atleistas nuo PVM.
Remiantis Teisingumo Teismui pateiktais duomenimis matyti, kad aptariamą draudimo paslaugą draudikas pirmiausia parduoda
BGŻ Leasing
, kuri vėliau perkelia šias išlaidas savo klientui, t. y. gavėjui. Tačiau Teisingumo Teismas neturi duomenų, susijusių su tiksliu šios draudimo sutarties turiniu ar sutartine tvarka, nustatyta tarp davėjo ir gavėjo dėl šio draudimo teikimo išlaidų nurodymo klientui išrašomoje sąskaitoje faktūroje.
Siekiant nustatyti, ar šis sandoris, kurį sudaro ne tik draudimo teikimas, bet ir jo išlaidų nurodymas gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje, yra nuo PVM atleistas sandoris, reikia įvertinti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį.
Pagal šią nuostatą valstybės narės neapmokestina „draudimo ir perdraudimo sandorių, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai“.
Primintina, kad formuluotės, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nurodytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šie neapmokestinimo atvejai yra bendro principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis (2012 m. liepos 19 d. Sprendimo
Deutsche Bank
, C-44/11, 42 punktas ir jame nurodyta teismų praktika). Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką šiame straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – skirtumų taikant PVM schemą kiekvienoje valstybėje narėje pašalinimas (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
15 punktą ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo
Skandia
,
C-240/99, Rink. p. I-1951
, 23 punktą).
PVM direktyvoje neapibrėžta draudimo sandorio sąvoka.
Tačiau iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad draudimo sandoriui paprastai būdinga aplinkybė, jog draudikas įsipareigoja už išankstinę draudimo įmoką, įvykus draudžiamajam įvykiui, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą (žr., be kita ko, 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimo
Taksatorringen
,
C-8/01, Rink. p. I-13711
, 39 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką). Be to, dėl draudimo sandorių pobūdžio egzistuoja sutartinis ryšys tarp draudimo paslaugos teikėjo ir asmens, kurio riziką draudimas dengia, t. y. apdraustojo (minėtų sprendimų
Skandia
41 punktas ir
Taksatorringen
41 punktas).
Taigi Teisingumo Teismas pažymėjo, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nurodyta sąvoka „draudimo sandoriai“ iš esmės yra pakankamai plati, kad apimtų draudiminę apsaugą, suteikiamą apmokestinamojo asmens, kuris pats nėra draudikas, bet kuris kolektyvinio draudimo atveju suteikia savo klientams tokią apsaugą naudodamasis draudiko, prisiimančio draudžiamą riziką, paslaugomis (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
22 punktą).
Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, reikia apsvarstyti klausimą, ar sąvoka „draudimo sandoriai“ taip pat apima draudiminę apsaugą, dėl kurios sutartį sudarė draudėjas, kaip antai davėjas, kuris vykdydamas finansinės nuomos sandorį šio draudimo išlaidas nurodo savo klientui, t. y. gavėjui, kuris naudojasi šiuo rizikos draudimu davėjo atžvilgiu, išrašomoje sąskaitoje faktūroje.
Iš esmės į tokį klausimą reikia atsakyti teigiamai.
Iš tiesų primintina, kad draudimo teikimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, negali būti apmokestinamas PVM vien dėl jo išlaidų nurodymo klientams išrašomose sąskaitose faktūrose pagal finansinės nuomos sutarties šalių sudarytą sutartinį susitarimą. Faktas, kad davėjas savo klientų prašymu sudaro draudimo sutartį su trečiaisiais asmenimis, paskui tikslias draudimo išlaidas, kurias jam išrašytose sąskaitose faktūrose nurodė tretieji asmenys, perkelia klientams, negali paneigti šios išvados. Tokiomis aplinkybėmis tiek, kiek aptariamas draudimo teikimas lieka nepakitęs, iš tiesų klientams išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytos sumos yra atlygis už šį draudimą, todėl tokio sandorio nereikia apmokestinti PVM, nes jis atleidžiamas nuo mokesčio pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Kalbant apie PVM direktyvos 28 straipsnio, pagal kurį, „kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats“, svarbą atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamas aplinkybes, pažymėtina, pirma, kad jei
BGŻ Leasing
sudarė pagrindinėje byloje aptariamą draudimo sutartį savo vardu ir savo naudai, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atitinkamas sandoris nepatenka į šio 28 straipsnio taikymo sritį (žr. pagal analogiją 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimo
Lebara
, C-520/10, 43 punktą). Antra, jei ši draudimo sutartis buvo sudaryta kito asmens naudai, Teisingumo Teismo praktika, susijusi su PVM direktyvos 28 straipsniu, patvirtina pagrindinėje byloje aptariamo sandorio atleidimą nuo mokesčio.
Pagal šią teismo praktiką, kadangi PVM direktyvos 28 straipsnis yra šios direktyvos IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“ ir formuluotas bendrai, nenurodant jo taikymo srities ar apimties apribojimų, jis taip pat susijęs su šioje direktyvoje numatyto atleidimo nuo PVM taikymu (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimo
Henfling ir kt
.,
C-464/10, Rink. p. I-6219
, 36 punktą).
Bet kuriuo atveju, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, mokesčių neutralumo principu visų pirma draudžiama PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje (2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo
The Rank Group
,
C-259/10 ir C-260/10, Rink. p. I-10947
, 32 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
Todėl draudimo paslaugos, kurių tikslas – apdrausti turtą, kuris yra finansinės nuomos dalykas ir kurio savininku lieka davėjas, aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, negali būti vertinamos skirtingai atsižvelgiant tai, ar tokias paslaugas draudimo įstaiga teikia tiesiogiai gavėjui, ar pastarasis gauna panašią draudiminę apsaugą iš davėjo, kuris ją gauna iš draudiko ir nepakitusią išlaidų sumą nurodo gavėjui išrašydamas sąskaitą faktūrą.
Be to, šį aiškinimą patvirtina ir pats PVM direktyvos, pagal kurią nuo mokesčio atleidžiami draudimo sandoriai jos 401 straipsnyje valstybėms narėms suteikiant galimybę toliau taikyti ar įvesti mokestį draudimo sutartims, tikslas. Todėl jei formuluotė „draudimo sandoriai“ apima tik pačių draudikų sudarytus sandorius, galutinis vartotojas, kaip antai finansinės nuomos gavėjas, aplinkybėmis, kaip antai aptariamos pagrindinėje byloje, galėtų būti apmokestinamas ne tik šiuo mokesčiu, bet ir PVM tuo atveju, kai draudimą teikia davėjas. Toks rezultatas prieštarautų atleidimo nuo mokesčio tikslui, numatytam PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punkte (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
23 punktą).
Galiausiai pažymėtina, kad šie argumentai pagrįsti hipoteze, pagal kurią davėjas gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje nurodo tikslias draudimo išlaidas, o šie argumentai neturėtų būti taikomi tuo atveju, kai gavėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta draudimo suma yra didesnė nei draudiko davėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta suma.
Remiantis tuo darytina išvada, kad vykdant finansinės nuomos veiklą sandoris, kurį sudaro tikslios turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo sumos nurodymas klientui išrašomoje sąskaitoje faktūroje, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: kai davėjas pats apdraudžia turtą, kuris yra finansinės nuomos dalykas, ir tikslias draudimo išlaidas nurodo gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje, toks sandoris aplinkybėmis, kaip antai aptariamomis pagrindinėje byloje, yra draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:

1.
Iš esmės turto, kuris yra finansinės nuomos dalykas, draudimo paslaugų teikimas ir pačios finansinės nuomos paslaugų teikimas turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais paslaugų teikimais pridėtinės vertės mokesčio tikslais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar, atsižvelgiant į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, atitinkami sandoriai šiuo atžvilgiu yra taip tarpusavyje susiję, kad turėtų būti laikomi vienu teikimu, ar, priešingai, jie yra savarankiški teikimai.

2.
Kai finansinės nuomos davėjas pats apdraudžia turtą, kuris yra finansinės nuomos dalykas, ir tikslias draudimo išlaidas nurodo finansinės nuomos gavėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje, toks sandoris aplinkybėmis, kaip antai aptariamomis pagrindinėje byloje, yra draudimo sandoris, kaip jis suprantamas pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies a punktą.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.