CELEX: 62011CJ0285
ДДС
Директива 2006/112/ЕО
Право на приспадане
Отказ

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в
ОВ L 74, 2011 г., стр. 3
и
ОВ L 249, 2012 г., стр. 15
).
Запитването е отправено в рамките на спор между „Боник“ ЕООД (наричано по-нататък „Боник“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите по повод правото на приспадане като данъчен кредит на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за покупките на пшеница от това дружество.
Правна уредба
По силата на член 2, параграф 1, букви а) от Директива 2006/112 подлежи на облагане с ДДС доставката на стоки, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това качество.
Член 9, параграф 1 от тази директива гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 62 от споменатата директива гласи:
„За целите на настоящата директива:
1.
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2.
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето[ —] платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
Съгласно член 63 от същата директива:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
Член 167 от Директива 2006/112 предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Член 168 от споменатата директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Член 178 от споменатата директива предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
На дружество Боник е извършена данъчна ревизия, обхващаща месеците февруари и март 2009 г.
В резултат от ревизията българските органи по приходите констатират липсата на доказателства относно извършването на вътреобщностните доставки на пшеница и слънчоглед, декларирани от Боник с получател дружеството по румънското право Agrisco SRL, и приемат, че след като количествата пшеница и слънчоглед в издадените от Боник фактури по счетоводни данни на това дружество са изписани и не са налични към датата на извършване на ревизията, със същите са извършени облагаеми доставки на територията на България.
Освен това посочените органи по приходите извършват насрещни проверки във връзка с покупките на пшеница, които Боник декларира, че е направило от „Фаворит строй Варна“ ЕООД (наричано по-нататък „Фаворит строй“) и от „Агро трейд БГ Варна“ ЕООД (наричано по-нататък „Агро трейд“), и по които е приспаднат ДДС.
За тези покупки Боник притежава фактури, издадени от Фаворит строй и от Агро трейд.
За да се уверят обаче в реалността на тези покупки, българските органи по приходите извършват допълнителни проверки на доставчиците на Боник, а именно Фаворит строй и Агро трейд, както и на доставчиците на последните, тоест Люси трейд ЕООД, Ексим плюс ЕООД и Рива агро стил ЕООД.
Тъй като посочените проверки не позволяват да се установи, че Люси трейд ЕООД, Ексим плюс ЕООД и Рива агро стил ЕООД действително са доставили стоки на Фаворит строй и на Агро трейд, българските органи по приходите приемат, че последните дружества не са разполагали с необходимото количество стоки за извършването на доставките с получател Боник, и стигат до извода за липса на действително извършени доставки между посочените дружества и Боник.
При това положение с ревизионен акт от 10 март 2010 г. споменатите органи по приходите отказват да признаят на Боник право на приспадане като данъчен кредит на ДДС по доставките на пшеница, извършени от неговите доставчици Фаворит строй и Агро трейд.
Боник обжалва по административен ред ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите, който с решение от 21 юни 2010 г. потвърждава същия.
Боник обжалва посочения ревизионен акт пред запитващата юрисдикция.
В акта за преюдициално запитване тази юрисдикцията посочва, че българските органи по приходите не оспорват факта, че Боник е извършило последващи доставки със стока от същия вид и количество, нито твърдят, че това дружество е придобило стоката от други доставчици, а не от Фаворит строй и Агро трейд.
Освен това тя добавя, че са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, и че липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките.
В това отношение запитващата юрисдикция уточнява, че във връзка с правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит в националната правна уредба няма изискване да бъде установен произходът на стоката.
Според тази юрисдикция в практиката на приходната администрация и на някои юрисдикции в България се изисква доказване на реалността на предходните доставки, за да се признае на данъчнозадълженото лице право да приспада ДДС.
При тези обстоятелства Варненски административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Съгласно разпоредбите на чл. 178 букви а) и б); чл. 14, чл. 62, чл. 63, чл. 167, чл. 168 от Директива 2006/112 може ли чрез тълкувателен път да се изведе понятие „Липса на реалност на доставката“, ако отговорът е „да“ понятието „липса на реалност на доставката“ покрива ли се като дефиниция с понятието за „данъчна измама“ или включва ли се в това понятие? Какво по смисъла на [тази директива] включва понятието „данъчна измама“?
2.
В светлината на дефиницията за данъчна измама и т. 26 и т. 59 от Преамбюла на Директивата във връзка с чл. 178 буква б) от [Директива 2006/112, последната] изисква ли […] формалностите да бъдат изрично нормативно закрепени с акт на висшия законодателен орган на държавата членка, допуска ли директивата тези формалности, да не бъдат нормативно закрепени, а да представляват административни (и данъчно ревизионни) и съдебни практики? Допустимо ли е формалности да се въвеждат чрез нормативни актове на административните органи и/или чрез указания на администрацията?
3.
„Липсата на реалност на доставката“, ако е понятие различно от „данъчна измама“ и не се включва в обхвата на дефиницията за данъчна измама, представлява ли формалност съгласно чл. 178 б. б) [от Директива 2006/112] или мярка съгласно т. 59 от [тази директива], въвеждането, на която има като последица отказ от правото на данъчен кредит и поставя под въпрос неутралността на ДДС — основ[е]н принцип на общата система на ДДС, въведен от общностното законодателство в тази област?
4.
Допустимо ли е да бъдат поставени формалности към задължените лица за доказване от тях на доставки, предхождащи доставката между тях (последния получател[…] и неговия доставчик[),] за реално осъществяване на доставката, при положение че органът не оспорва извършването на последващи доставки от лицата (последните доставчици) със същите стоки и в същите количества към следващи получатели[?]
5.
В рамките на общата система на ДДС и според разпоредбите на чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112, трябва ли правото на търговец за признаване на плащания за ДДС по определена сделка[ да бъде преценявано]:
а)
само за конкретната сделка, за която търговецът е страна, включително намеренията на търговеца да участва в сделката, и/или
б)
[с оглед на] съвкупността от операции, включително предходни и последващи сделки, които формират верига доставки, от които процесната сделка е част, включително намеренията на другите участници във веригата, за които търговецът не знае и/или няма средства да узнае, респективно действията и/или бездействията на издателя на фактурата и другите участници във веригата — негови предходни доставчици, по отношение на които получателят на доставката няма възможност да упражнява контрол и да изисква спазването на определено поведение, и/или
в)
[с оглед на] измамни действия и намерения, независимо дали са възникнали преди или след дадена сделка, на други участници във веригата, за чието участие търговецът не е знаел и от чиито действия или намерения не може да се установи, че е имал средства да узнае[?]
6.
Съобразно отговора по петия въпрос, сделки като тези в главното производство, следва ли да се считат за възмездни доставки по смисъла на чл. 2 от Директива 2006/112, съответно за част от икономическата дейност на данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, [параграф] 1 от Директива 2006/112?
7.
Сделки като тези в главното производство, надлежно документирани и декларирани от доставчика за целите на ДДС, по които получателят действително е придобил правото на собственост върху фактурираната стока и няма данни в действителност да е придобил стоката от лице, различно от издателя на фактурата, допустимо ли е да не се третират като възмездни доставки по смисъла на чл. 2 от Директива 2006/112 само по съображение, че доставчикът не е намерен на декларирания адрес, не е представил изисканите при ревизията документи или не е доказал пред данъчните органи всички обстоятелства, при които са извършени доставките, в т.ч. какъв е произходът на стоката предмет на продажбите?
8.
Поставянето на правото на приспадане на начисления ДДС в зависимост от поведението на доставчика и/или неговите предходни доставчици представлява ли допустима мярка за осигуряване на събирането на данъка и предотвратяване на данъчните измами?
9.
Съобразно отговорите по втория, третия и четвъртия въпрос, мерки, прилагани от данъчните органи, като тези в главното производство, водещи до изключването на режима на ДДС по отношение на сделките сключени от добросъвестен търговец, нарушават ли общностните принципи на пропорционалност, равно третиране и правната сигурност?
10.
Съобразно отговорите на предходните въпроси, при обстоятелства като тези в главното производство, има ли получателят на доставките право да приспадне начисления му от доставчиците данък?“.
По преюдициалните въпроси
Със своите въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали разпоредбите на Директива 2006/112, както и принципите на пропорционалност, равно третиране и правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите по главното производство на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС по доставка на стоки, поради това че заради обстоятелства, свързани с извършени преди тази доставка сделки, се счита, че тази доставка не е реално осъществена.
Следва да се припомни, че видно от постоянната съдебна практика, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. Решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, точка 37 и цитираната съдебна практика).
В тази връзка Съдът неведнъж е подчертавал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др.,
C-110/98-C-147/98, Recueil, стр. I-1577
, точка 43, Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property,
C-63/04, Recueil, стр. I-11087
, точка 50, Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling,
C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161
, точка 47 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 38).
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman,
268/83, Recueil, стр. 655
, точка 19, Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal,
C-37/95, Recueil, стр. I-1
, точка 15, Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 44, Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H,
C-32/03, Recueil, стр. I-1599
, точка 25, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др.,
C-255/02, Recueil, стр. I-1609
, точка 78, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 48, Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski,
C-438/09, Сборник, стр. I-14009
, точка 24 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 39).
Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената (вж. Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др.,
C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483
, точка 54, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 49 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 40).
Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 52 и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Tóth, C-324/11, точка 26).
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните страни по доставките на разглежданите в главното производство стоки, а именно Боник и неговите доставчици, са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112.
За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, посочено от Боник, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник за извършването на облагаеми сделки.
Следна да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали Боник може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona,
C-273/11, Сборник, стр. I-10853
, точка 53).
Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от Боник за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано.
В тази връзка запитващата юрисдикция сочи, че българските органи по приходите не твърдят, че Боник е придобило разглежданите в главното производство стоки от други доставчици, а не от Фаворит строй и Агро трейд, и че са налице доказателства за осъществяването на преките доставки. Тя отбелязва също, че посочените органи не оспорват факта, че Боник е извършило последващи доставки със стока от същия вид като разглежданата в главното производство и в същото количество.
При това положение следва да се припомни също, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 (вж. по-специално Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 71, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R.,
C-285/09, Сборник, стр. I-12605
, точка 36, Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch, C-504/10, все още непубликувано в Сборника, точка 50 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 41).
В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. по-специално Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 32, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 68, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 41).
Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 55 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 42).
Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 58 и 59, както и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 53).
Също така за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки (вж. в този смисъл Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 56 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 46).
От това следва, че на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 56—61 и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 45).
За сметка на това режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе, точки 52 и 55, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60, както и Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 47).
Всъщност установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (вж. Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 48).
Следователно, тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (вж. Решение по дело Mahagében и Dávid, посочено по-горе, точка 49).
От това следва, че ако запитващата юрисдикция приеме за установени реалното осъществяване на доставките на стоки, разглеждани в главното производство, и последващото използване на тези стоки от Боник за целите на неговите облагаеми сделки, на следващо място тя би трябвало да провери дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни.
При тези условия на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: български.