CELEX: 62010CJ0038
Niet-nakoming
Artikel 49 VWEU
Belastingwetgeving
Verplaatsing van fiscale woonplaats
Overbrenging van activa
Onmiddellijke exitheffing

De Europese Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat de Portugese Republiek, door de vaststelling en handhaving van de artikelen 76 A, 76 B en 76 C van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (wetboek inzake vennootschapsbelasting; hierna: „CIRC”), volgens welke in geval van verplaatsing, door een Portugese vennootschap, van haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat of stopzetting van de activiteiten van een vaste inrichting in Portugal of overbrenging van haar activa vanuit Portugal naar een andere lidstaat:
—
alle latente meerwaarden in de betrokken activa, doch niet de latente meerwaarden die zijn ontstaan uit zuiver nationale transacties, worden betrokken in de belastinggrondslag van het belastingjaar waarin het belastbare feit plaatsvindt;
—
de vennoten van een vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel buiten het Portugese grondgebied verplaatst, worden belast over het verschil tussen de nettoactiefwaarde van de vennootschap (berekend op datum van de verplaatsing tegen marktwaarde) en de aankoopprijs van de overeenkomende deelbewijzen,
de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 49 VWEU en artikel 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (
PB 1994, L 1, blz. 3
; hierna: „EER-Overeenkomst”).
Toepasselijke bepalingen
Bij Decreto-Lei (wetsdecreet) nr. 159/2009 van 13 juli 2009 (
Diário da República
I, serie A, nr. 133, van 13 juli 2009) zijn de in casu relevante artikelen van de CIRC hernummerd. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet het bestaan van de niet-nakoming worden beoordeeld naar de situatie van de lidstaat zoals die bestond aan het einde van de in het met redenen omklede advies gestelde termijn en kan het Hof met daarna opgetreden wijzigingen geen rekening houden. Dat wetsdecreet is op 1 januari 2010 in werking getreden, terwijl de door de Commissie gestelde termijn op 1 februari 2009 is verstreken. In het kader van het onderhavige geding zal dus geen rekening worden gehouden met de wijzigingen die voortvloeien uit de inwerkingtreding van wetsdecreet nr. 159/2009.
De artikelen 76 A, 76 B en 76 C CIRC luidden als volgt:
„Artikel 76 A
Verplaatsing van woonplaats
1.   Voor de vaststelling van de belastbare winst van het belastingjaar waarin de activiteit wordt stopgezet van een entiteit waarvan de op het Portugese grondgebied gelegen statutaire zetel of feitelijke bestuurszetel buiten dit grondgebied worden verplaatst, daaronder begrepen een Europese vennootschap of een Europese coöperatieve vennootschap, vormt het verschil tussen de voor de belastingwetgeving relevante marktwaarde en boekwaarde van haar activa op de datum van stopzetting van de activiteit winst of verlies.
2.   Voorgaand lid geldt niet voor activa die daadwerkelijk bestemd voor vaste inrichting van dezelfde entiteit blijven en tot het ontstaan van haar belastbare winst bijdragen, indien voor deze activa mutatis mutandis is voldaan aan de voorwaarden van artikel 68, lid 3.
3.   Artikel 68, lid 4, geldt mutatis mutandis voor de vaststelling van de belastbare winst van de vaste inrichting.
4.   In het in lid 2 bedoelde geval is enig fiscaal verlies dat dateert van voor de stopzetting van de activiteit, aftrekbaar van de belastbare winst die kan worden toegerekend aan de vaste inrichting van de niet-ingezeten entiteit, volgens de regels en onder de voorwaarden bepaald in artikel 15.
5.   De in de leden 2, 3 en 4 vervatte bijzondere regeling geldt niet voor de in artikel 67, lid 10, CIRC bedoelde gevallen.
Artikel 76 B
Stopzetting van de activiteit van de vaste inrichting
Lid 1 van het voorgaande artikel geldt mutatis mutandis voor de vaststelling van de belastbare winst die kan worden toegerekend aan de op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap:
a)
bij stopzetting van haar activiteit op het Portugese grondgebied;
b)
bij overbrenging van de voor de vaste inrichting bestemde activa buiten het Portugese grondgebied, ongeacht de materiële of juridische oorzaak.
Artikel 76 C
Regeling voor de vennoten
1.   Voor het belastingjaar waarin de statutaire en feitelijke bestuurszetel buiten het Portugese grondgebied worden verplaatst, wordt voor de belasting van de vennoten rekening gehouden met het verschil tussen de nettoactiefwaarde op deze datum en de aanschaffingsprijs van de overeenkomende deelbewijzen, waarbij artikel 75, leden 2 en 4, mutatis mutandis worden toegepast.
2.   Voor de toepassing van het voorgaande lid worden de activa gewaardeerd tegen marktwaarde.
3.   Lid 1 is niet automatisch van toepassing op de verplaatsing van de zetel van een Europese vennootschap of een Europese coöperatieve vennootschap.”
Artikel 43, lid 1, CIRC bepaalde dat „[a]ls gerealiseerde meerwaarde of waardevermindering wordt aangemerkt winst die wordt geboekt of verlies dat wordt geleden op een vast activum bij overdracht onder bezwarende titel, ongeacht de oorzaak, alsmede als gevolg van een schadegeval of de duurzame bestemming van deze vermogensbestanddelen voor andere doeleinden dan de uitgeoefende activiteit”.
Artikel 43, lid 2, van dit wetboek bepaalde dat een meerwaarde of waardevermindering overeenstemt met „het verschil tussen het bedrag van tegeldemaking, verminderd met de erop van toepassing zijnde lasten, en het bedrag van aankoop, verminderd met de geboekte wederopnemingen en afschrijvingen”.
Ingevolge artikel 43, lid 3, CIRC stemde het bedrag van tegeldemaking bij overdracht onder bezwarende titel van een activum overeen met het bedrag van de tegenprestatie en ingeval goederen duurzaam werden bestemd voor andere doeleinden dan de uitgeoefende activiteit, stemde het bedrag van tegeldemaking overeen met de marktwaarde.
Precontentieuze procedure
Van oordeel dat, gelet op de indertijd beschikbare informatie, de Portugese Republiek de krachtens artikel 43 EG op haar rustende verplichtingen niet nakwam door op grond van artikel 76 A, 76 B en 76 C CIRC latente meerwaarden onmiddellijk te belasten in geval van verplaatsing van de statutaire en feitelijke bestuurszetel van een Portugese vennootschap naar een andere lidstaat of in geval van overbrenging van activa van een op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting naar een andere lidstaat, heeft de Commissie op 29 februari 2008 een aanmaningsbrief aan deze lidstaat toegezonden, met het verzoek overeenkomstig artikel 226 EG opmerkingen te maken.
In haar antwoord van 10 juli 2008 heeft de Portugese Republiek het standpunt van de Commissie betwist.
Op 1 december 2008 heeft de Commissie een met redenen omkleed advies uitgebracht, waarin zij aanvoerde dat de Portugese Republiek de krachtens artikel 43 EG en artikel 31 EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet was nagekomen door de artikelen 76 A, 76 B en 76 C CIRC vast te stellen en te handhaven, en de Portugese Republiek verzocht om binnen een termijn van twee maanden vanaf ontvangst van dat advies de maatregelen te nemen die noodzakelijk zijn om haar verplichtingen na te komen.
Aangezien de Portugese Republiek in haar antwoord van 6 april 2009 heeft volgehouden dat het standpunt van de Commissie volgens haar onjuist was, heeft de Commissie het onderhavige beroep ingesteld.
Procesverloop voor het Hof
Bij beschikking van de president van het Hof van 28 juni 2010 zijn het Koninkrijk Denemarken, de Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden, de Republiek Finland, het Koninkrijk Zweden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland toegelaten tot interventie aan de zijde van de Portugese Republiek.
Naar aanleiding van het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, (
C-371/10, Jurispr. blz. I-12273
), is krachtens artikel 54 bis van het Reglement voor de procesvoering van het Hof alle interveniënten verzocht schriftelijk te antwoorden op de vraag welke consequenties dat arrest heeft voor de onderhavige zaak.
Het Koninkrijk Denemarken en de Portugese Republiek hebben hun antwoord aan de griffie van het Hof meegedeeld op 21 respectievelijk 27 maart 2012. De Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland hebben hun antwoord aan de griffie van het Hof meegedeeld op 29 maart 2012. Het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, het Koninkrijk Zweden en de Commissie hebben hun antwoord aan de griffie van het Hof meegedeeld op 30 maart 2012.
Ontvankelijkheid van het beroep
De Portugese regering werpt in haar schrifturen weliswaar geen exceptie van niet-ontvankelijkheid van het onderhavige beroep op, maar het Hof kan, zoals de advocaat-generaal in de punten 11 tot en met 13 van zijn conclusie heeft opgemerkt, ambtshalve onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 256 VWEU voor instelling van een niet-nakomingsberoep.
Het voorwerp van het geding wordt bepaald door de door de Commissie aan de lidstaat gezonden aanmaningsbrief en het daaropvolgende door deze instelling uitgebrachte met redenen omklede advies, en kan daarna derhalve niet meer worden verruimd. Bijgevolg moeten het met redenen omklede advies en het beroep van de Commissie op dezelfde grieven berusten als de aanmaningsbrief waarmee de precontentieuze procedure wordt ingeleid (zie in die zin arresten van 10 september 2009, Commissie/Portugal,
C-457/07, Jurispr. blz. I-8091
, punt 55, en 14 oktober 2010, Commissie/Oostenrijk,
C-535/07, Jurispr. blz. I-9483
, punt 41).
Indien dat niet het geval is, kan een dergelijke onregelmatigheid niet worden geacht te zijn gedekt door het feit dat de verwerende lidstaat opmerkingen heeft gemaakt over het met redenen omklede advies (zie arrest Commissie/Oostenrijk, reeds aangehaald, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Volgens vaste rechtspraak vormt de precontentieuze procedure immers een wezenlijke waarborg niet enkel ter bescherming van de rechten van de betrokken lidstaat, maar ook om te verzekeren dat in de eventuele procedure in rechte het voorwerp van het geding duidelijk is omschreven (zie met name arresten van 9 november 1999, Commissie/Italië,
C-365/97, Jurispr. blz. I-7773
, punt 35, en 10 april 2003, Commissie/Portugal,
C-392/99, Jurispr. blz. I-3373
, punt 133).
In casu staat vast, zoals de Commissie ter terechtzitting overigens heeft erkend, dat in de aan de Portugese Republiek op 29 februari 2008 toegezonden aanmaningsbrief evenwel geen schending van artikel 31 van de EER-Overeenkomst werd gesteld.
Het beroep moet dus niet-ontvankelijk worden verklaard voor zover het schending van deze bepaling betreft.
Bovendien heeft de Commissie niet voldoende nauwkeurig toegelicht in welk opzicht artikel 76 C CIRC, volgens hetwelk de vennoten onmiddellijk worden belast over de latente meerwaarden in deelnemingen in vennootschappen bij verplaatsing van hun statutaire en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, een belemmering van de vrijheid van vestiging van de betrokken vennootschappen kan opleveren.
Derhalve dient de tweede grief van de Commissie niet-ontvankelijk te worden verklaard.
Het beroep
Vooraf zij vastgesteld dat de Commissie niet betwist dat de lidstaten het recht hebben op hun respectieve grondgebied ontstane meerwaarden te belasten.
In wezen verwijt zij de Portugese Republiek het bij de litigieuze bepalingen in het leven geroepen verschil in fiscale behandeling van latente meerwaarden ingeval een vennootschap haar activiteiten naar een andere lidstaat verplaatst enerzijds, en ingeval een vennootschap haar activiteiten binnen Portugal verplaatst anderzijds. Wanneer een vennootschap haar recht op vrije vestiging uitoefent en activiteiten vanuit Portugal naar een andere lidstaat verplaatst, kan dit volgens de Commissie niet ertoe leiden dat vroeger belasting wordt geheven of een hogere belasting wordt geheven dan die welke zou gelden voor een vennootschap die haar activiteiten verplaatst, doch op het Portugese grondgebied blijft. De litigieuze bepalingen kunnen dus de vrijheid van vestiging belemmeren en zijn in strijd met artikel 49 VWEU.
Zoals de advocaat-generaal in de punten 26 en 49 tot en met 54 van zijn conclusie heeft opgemerkt, staat in dit verband vast, gelet op met name het arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, dat de vrijheid van vestiging toepasselijk is op de verplaatsing van de activiteiten van een vennootschap vanuit Portugal naar een andere lidstaat, los van de vraag of de betrokken vennootschap haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel buiten het Portugese grondgebied verplaatst of de activa van een op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting naar een andere lidstaat overbrengt.
Artikel 49 VWEU gebiedt alle beperkingen van de vrijheid van vestiging af te schaffen. Deze vrijheid brengt voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie arresten van 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C-157/07, Jurispr. blz. I-8061
, punt 28, en 25 februari 2010, X Holding,
C-337/08, Jurispr. blz. I-1215
, punt 17).
Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de staat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn staatsburgers of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap te bemoeilijken (arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het is voorts vaste rechtspraak dat als beperkingen van de vrijheid van vestiging moeten worden beschouwd alle maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Derhalve dient te worden vastgesteld, zoals de Commissie in haar eerste grief heeft aangevoerd, dat de artikelen 76 A en 76 B CIRC de vrijheid van vestiging belemmeren aangezien ingeval een Portugese vennootschap haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst en ingeval de activa van een op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap geheel of ten dele naar een andere lidstaat worden overgebracht, deze vennootschap financieel wordt benadeeld vergeleken met een soortgelijke vennootschap die haar activiteiten op het Portugese grondgebied behoudt.
Ingevolge deze bepalingen wordt een Portugese vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel buiten het Portugese grondgebied verplaatst, immers belast over de latente meerwaarden. Dat is echter niet het geval wanneer deze vennootschap haar zetel op het Portugese grondgebied behoudt, aangezien zij enkel over de gerealiseerde meerwaarden wordt belast. Voorts wordt ingevolge deze bepalingen ook belasting over de latente meerwaarden geheven ingeval de activa van een op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap geheel of ten dele naar een andere lidstaat worden overgebracht, terwijl de overbrenging van activa op het Portugese grondgebied niet tot belasting leidt. Dit verschil in behandeling kan een vennootschap ontmoedigen om haar activiteiten van het Portugese grondgebied over te brengen naar een andere lidstaat (zie in die zin arrest van 6 september 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, punt 36).
Het aldus geconstateerde verschil in behandeling wordt niet verklaard door een objectief situatieverschil. Zoals de advocaat-generaal in de punten 55, 94 tot en met 99 en 111 van zijn conclusie zakelijk weergegeven heeft opgemerkt, zijn uit het oogpunt van de regeling van een lidstaat die de op zijn grondgebied aangegroeide meerwaarden wil belasten, de situatie van een vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, en de situatie van een vennootschap die de activa van een Portugese vaste inrichting geheel of ten dele naar een andere lidstaat overbrengt, immers vergelijkbaar met die van een vennootschap die deze transacties uitsluitend op het nationale grondgebied verricht, voor zover het de belasting betreft van meerwaarden in activa die in eerstbedoelde lidstaat zijn aangegroeid vóór deze transacties (zie in die zin arrest DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., reeds aangehaald, punt 37).
Voor zover ingevolge artikel 76 B, sub a, CIRC belasting wordt geheven ingeval stopzetting van de activiteit op het Portugese grondgebied niet het gevolg is van overbrenging van alle activiteiten van de Portugese vaste inrichting naar een andere lidstaat, maar van stopzetting door de belastingplichtige vennootschap van de betrokken economische activiteit, dient gelet op artikel 43 CIRC te worden vastgesteld dat er geen verschil in behandeling bestaat tussen een onder artikel 49 VWEU vallende situatie en een zuiver binnenlandse situatie. Zoals de Portugese Republiek heeft opgemerkt, wordt ingevolge dat artikel 43 CIRC een Portugese vennootschap immers belast over de latente meerwaarden in de activa die niet meer bestemd zijn voor de economische activiteit van deze vennootschap. In zoverre bestaat er dus geen beperking van de vrijheid van vestiging.
Met betrekking tot het bestaan en de evenredigheid van een eventuele rechtvaardiging voor de hier vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging, dient eraan te worden herinnerd dat het Hof in het arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, punt 86, heeft geoordeeld dat artikel 49 VWEU zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de onmiddellijke invordering voorschrijft van de heffing over de latente meerwaarden in vermogensbestanddelen van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, op het moment zelf van deze verplaatsing.
Zoals blijkt uit punt 73 van het arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, zou een nationale regeling die de vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, de keuze biedt tussen, enerzijds, de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing en, anderzijds, de uitgestelde betaling van het bedrag van deze heffing, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling, een maatregel vormen die minder zou ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan de maatregelen die in het hoofdgeding aan de orde zijn.
In dit verband dient te worden vastgesteld dat de Portugese Republiek in haar schriftelijk antwoord op de in punt 12 van het onderhavige arrest vermelde vraag van het Hof heeft erkend dat, mocht het Hof vaststellen dat haar wettelijke regeling de uitoefening van de vrijheid van vestiging daadwerkelijk beperkt, zij in haar nationale wettelijke regeling vennootschappen die hun zetel naar een andere lidstaat willen verplaatsen, de mogelijkheid zal moeten bieden om het bedrag van de heffing over de op het Portugese grondgebied aangegroeide meerwaarden niet onmiddellijk te moeten betalen.
Anders dan de Portugese Republiek ter terechtzitting heeft verklaard, geldt dezelfde conclusie als in punt 31 van het onderhavige arrest bovendien voor de belasting over de latente meerwaarden in de activa van een op het Portugese grondgebied gevestigde vaste inrichting die naar een andere lidstaat worden overgebracht. De opmerking in punt 57 van het arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, dat „[d]e activa van een vennootschap [...] rechtstreeks bestemd [zijn] voor economische activiteiten die winst moeten opleveren”, waarop de Portugese Republiek zich beroept, was geen onderdeel van het onderzoek van de restrictieve werking van de in die zaak relevante nationale regeling, maar van de evenredigheid ervan, in de mate waarin geen rekening wordt gehouden met waardeverminderingen die dateren van na de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat. Zoals de advocaat-generaal in punt 102 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan uit deze overweging dus niet worden geconcludeerd dat het einde van de bestemming van de activa van een vaste inrichting voor een economische activiteit in een lidstaat en de overbrenging van deze activa naar een andere lidstaat als gevolg van stopzetting van de activiteit van deze vaste inrichting in eerstbedoelde lidstaat vergelijkbare situaties zijn.
Gelet op al deze overwegingen dient te worden vastgesteld dat de eerste grief van de Commissie, voor zover die schending van artikel 49 VWEU betreft, gegrond is voor zover het gaat om de verplaatsing, door een Portugese vennootschap, van haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat of de overbrenging, door een niet in Portugal ingezeten vennootschap, van het geheel of een deel van de activa van een Portugese vaste inrichting vanuit Portugal naar een andere lidstaat, en dient het beroep te worden verworpen voor het overige.
Kosten
Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Portugese Republiek op de voornaamste punten in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart:

1)
Door de vaststelling en handhaving van de artikelen 76 A en 76 B van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (wetboek inzake vennootschapsbelasting), volgens welke in geval van verplaatsing, door een Portugese vennootschap, van haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat of in geval van overbrenging, door een niet in Portugal ingezeten vennootschap, van het geheel of een deel van de activa van een Portugese vaste inrichting vanuit Portugal naar een andere lidstaat de latente meerwaarden in de betrokken activa, doch niet de latente meerwaarden die zijn ontstaan uit zuiver nationale transacties, onmiddellijk worden belast, is de Portugese Republiek de krachtens artikel 49 VWEU op haar rustende verplichtingen niet nagekomen.

2)
Het beroep wordt verworpen voor het overige.

3)
De Portugese Republiek wordt verwezen in de kosten.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Portugees.