CELEX: 62011CJ0371
Vorabentscheidungsersuchen
Zulässigkeit
Verweisung des innerstaatlichen Rechts auf das Unionsrecht
Richtlinie 90/435/EWG
Richtlinie 90/434/EWG
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung
Ausnahme
Liquidation einer Tochtergesellschaft bei einer Fusion
Ausschüttung der Gewinne
Begriff der Liquidation

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (
ABl. L 225, S. 6
) in der durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (
ABl. L 363, S. 129
) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 90/435).
Es ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Punch Graphix Prepress Belgium NV (im Folgenden: Punch Graphix) und dem belgischen Staat über die Besteuerung der Gewinne, die Punch Graphix bei einer Fusion durch Übernahme erzielt hat, mit der die Strobbe Graphics NV (im Folgenden: Strobbe Graphics), aus der später Punch Graphix wurde, die Gesellschaften Advantra Belgium NV (im Folgenden: Advantra Belgium) und Strobbe NV (im Folgenden: Strobbe) übernahm.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Richtlinie 90/435
In den Erwägungsgründen 1, 3 und 4 der Richtlinie 90/435 heißt es:
„Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten können notwendig sein, um binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Gemeinschaft zu schaffen und damit die Errichtung und das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten. Sie dürfen nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. …
…
Die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuerbestimmungen weisen von einem Staat zum anderen erhebliche Unterschiede auf und sind im allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren Bestimmungen. Die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten wird auf diese Weise gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt. Diese Benachteiligung ist durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen, wodurch Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene erleichtert werden.
Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinnausschüttungen, so
—
besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese entweder nicht oder
—
lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, auf die Steuer anrechnen kann.“
Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt:
„Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebsstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
—
besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebsstätte diese Gewinne entweder nicht oder
—
lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebsstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen.“
Die Richtlinie 90/435 ist durch die Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (
ABl. L 345, S. 8
) ersetzt worden.
Richtlinie 90/434/EWG
Im ersten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (
ABl. L 225, S. 1
) in der durch die Richtlinie 2006/98 geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 90/434) heißt es:
„Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und der Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, können notwendig sein, um binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Gemeinschaft zu schaffen und damit die Errichtung und das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten. Sie dürfen nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. …“
Art. 1 Buchst. a dieser Richtlinie lautet:
„Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie auf folgende Vorgänge an:
a)
Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind“.
Art. 2 der Richtlinie 90/434 bestimmt:
„Im Sinne dieser Richtlinie ist
a)
‚Fusion‘ der Vorgang, durch den
…
—
eine Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf die Gesellschaft überträgt, die sämtliche Anteile an ihrem Gesellschaftskapital besitzt“.
Die Richtlinie 90/434 ist durch die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (
ABl. L 310, S. 34
) ersetzt worden.
Belgisches Recht
Art. 671 des Wetboek van vennootschappen (im Folgenden: Gesellschaftsgesetzbuch) lautet:
„Die Fusion durch Übernahme ist die Rechtshandlung, durch die eine oder mehrere Gesellschaften infolge ihrer Auflösung ohne Liquidation ihr Gesamtvermögen, sowohl Rechte als auch Verbindlichkeiten, auf eine andere Gesellschaft gegen Zuteilung von Anteilen der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft bzw. Gesellschaften, gegebenenfalls mit einer baren Zuzahlung, die ein Zehntel des Nennwerts oder mangels Nennwert des rechnerischen Wertes der zugeteilten Anteile nicht überschreiten darf, übertragen.“
Die Art. 208 bis 210 des Wetboek van den Inkomstenbelastingen 1992 (Einkommensteuergesetzbuch 1992) (im Folgenden: WIB 92) bestimmen:
„Artikel 208
In Liquidation befindliche Gesellschaften bleiben der Körperschaftsteuer … unterworfen.
Ihr Gewinn umfasst auch den anlässlich der Verteilung ihres Vermögens realisierten oder festgestellten Mehrwert.
Artikel 209
Im Fall der Verteilung des Gesellschaftsvermögens einer Gesellschaft infolge einer Auflösung oder aus anderen Gründen gilt die positive Differenz zwischen den in bar, in Wertpapieren oder in anderer Form erfolgten Auszahlungen und dem neu bewerteten Wert des eingezahlten Kapitals als ausgeschüttete Dividende.
…
Artikel 210
§ 1   Die Artikel 208 und 209 gelten auch:
1.
im Fall einer Fusion durch Übernahme, einer Fusion durch Gründung einer neuen Gesellschaft, einer Aufspaltung durch Übernahme, einer Aufspaltung durch Gründung neuer Gesellschaften, einer gemischten Aufspaltung oder eines mit einer Fusion durch Übernahme gleichgesetzten Vorgangs,
…
§ 2   In den in § 1 genannten Fällen wird der Realwert des Gesellschaftsvermögens an dem Tag, an dem die betreffenden Vorgänge stattgefunden haben, einer im Fall der Verteilung des Gesellschaftsvermögens ausgezahlten Summe gleichgesetzt.
…“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
Im Laufe des Jahres 2001 führten Advantra Belgium, Strobbe und Strobbe Graphics, die alle ihren Sitz in Belgien hatten, eine geräuschlose Fusion durch. Strobbe Graphics war zuvor 100%ige Anteilseignerin der beiden anderen Gesellschaften. Bei der Transaktion handelte es sich um eine Fusion durch Übernahme im Sinne von Art. 671 des Gesellschaftsgesetzbuchs, bei der Advantra Belgium und Strobbe ohne Liquidation aufgelöst wurden und ihr Gesamtvermögen auf Strobbe Graphics übertrugen, aus der später Punch Graphix wurde.
Als übernehmende Gesellschaft realisierte Punch Graphix einen Fusionsmehrwert von 10669985,69 Euro. Von diesem Betrag waren 95 % bzw. 10136486,41 Euro als „endgültig besteuerte Einkünfte“ grundsätzlich vom steuerpflichtigen Gewinn abzugsfähig. Die Besteuerungsgrundlage von Punch Graphix betrug im Steuerjahr 2002 jedoch nur 8206489,70 Euro, so dass für die Differenz kein Abzug für das Steuerjahr 2002 vorgenommen werden konnte.
In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2003 machte Punch Graphix keinen vortragsfähigen Abzug „endgültig besteuerter Einkünfte“ geltend.
Am 19. Oktober 2007 beantragte Punch Graphix eine von Amts wegen zu erteilende Befreiung wegen Doppelbesteuerung. Hierzu trug sie vor, dass die Begrenzung des Abzugs „endgültig besteuerter Einkünfte“ auf den Betrag des Positivergebnisses des Jahres, in dem der Fusionsmehrwert realisiert worden sei, gegen Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verstoße. Sie beantragte, den nicht genutzten Teil der „endgültig besteuerten Einkünfte“ in Höhe von 911426,85 Euro auf das (für das Steuerjahr 2003 maßgebliche) Rechnungsjahr 2002 zu übertragen.
Diesen Antrag auf Befreiung von Amts wegen lehnte die Steuerverwaltung mit Entscheidung vom 8. Mai 2008 ab.
Mit Klageschrift vom 5. August 2008 erhob Punch Graphix Klage bei der Rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
In ihrem Urteil vom 28. Oktober 2009 wies die Rechtbank van eerste aanleg te Brugge die Klage ab. Sie schloss sich zwar dem Standpunkt von Punch Graphix an, dass die belgische Regelung über „endgültig besteuerte Einkünfte“ insofern gegen Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verstoße, als sie einen Vortrag des nicht genutzten Teils des Abzugs „endgültig besteuerter Einkünfte“ auf nachfolgende Rechnungsjahre nicht zulasse; gleichwohl wies sie die Klage von Punch Graphix mit der Begründung ab, dass der in Rede stehende Fusionsmehrwert unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme falle, da es sich um einen Fall der „Liquidation“ von Tochterunternehmen handele.
Punch Graphix legte gegen dieses Urteil beim Hof van beroep te Gent Rechtsmittel ein.
Nach Angaben des vorlegenden Gerichts räumt die Steuerverwaltung ein, dass die belgische Regelung über den Abzug „endgültig besteuerter Einkünfte“ gegen Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 verstoße, soweit sie einen Vortrag des Abzugsbetrags „endgültig besteuerter Einkünfte“, der wegen unzureichender steuerpflichtiger Gewinne nicht habe genutzt werden können, auf nachfolgende Rechnungsjahre nicht zulasse. Das Gericht stellt außerdem fest, dass sich der Streit, den die Parteien vor ihm austrügen, auf die Frage beziehe, ob die in Rede stehende Fusion als eine „Liquidation“ im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 anzusehen sei.
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts ist die Kernfrage, ob die nationalen Steuerbehörden bei der Bestimmung des Anwendungsbereichs von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 – genauer, des Anwendungsbereichs der in diesem Artikel vorgesehenen Ausnahme – eine innerstaatliche Rechtsvorschrift – genauer, eine Gleichstellungsklausel oder gar eine Fiktion – heranziehen und damit einer Unionsvorschrift eine eigene Auslegung geben dürfen. Indem durch die Art. 208 und 210 des WIB 92 eine Fusion durch Übernahme mit einer Liquidation der Tochtergesellschaft gleichgestellt werde, führe die belgische Regelung nämlich dazu, dass eine solche Transaktion der in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 vorgesehenen Regelung entzogen werde.
Vor diesem Hintergrund hat der Hof van beroep te Gent das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Können die nationalen Steuerbehörden die Anwendung von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 aufgrund der in diesem Artikel enthaltenen Bestimmung, wonach der Artikel für eine Liquidation des Tochterunternehmens nicht gilt, dadurch ausschließen, dass sie sich auf eine innerstaatliche Rechtsvorschrift (im vorliegenden Fall Art. 210 des WIB 92) berufen, die eine Fusion durch Übernahme, bei der eine Liquidation der Tochtergesellschaft tatsächlich nicht stattfindet, mit einer Fusion gleichsetzt, bei der eine solche Liquidation des Tochterunternehmens stattfindet?
Zur Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens
Die deutsche Regierung bezweifelt die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens mit der Begründung, dass es sich bei der im Ausgangsverfahren fraglichen Transaktion um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt handele, an dem nur belgische Gesellschaften beteiligt seien und der daher nicht unter die Richtlinie 90/435 falle, da diese ausschließlich für die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gelte.
Auch auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den Fällen, in denen das nationale Recht für innerstaatliche Situationen auf die Bestimmungen des Unionsrechts verweise, könne die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens nicht bejaht werden. Zum einen nämlich erwähne das vorlegende Gericht an keiner Stelle eine Verweisung des belgischen Rechts auf die Richtlinie 90/435. Zum anderen werde mit der Richtlinie 90/435 nicht bezweckt, die steuerlichen Folgen einer Fusion zu regeln; diese Frage sei vielmehr ausschließlich in der Richtlinie 90/434 geregelt. Die mit Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 eingeführte Regelung könne deshalb durch eine Verweisung im nationalen Recht nicht auf einen Sachverhalt erstreckt werden, der nicht von dieser Bestimmung erfasst, sondern unionsrechtlich durch die Richtlinie 90/434 geregelt sei.
Es ist zwar unstreitig, dass der Ausgangsrechtsstreit eine innerstaatliche Rechtsvorschrift betrifft, die in einem rein innerstaatlichen Kontext zur Anwendung kommt, wohingegen die Richtlinie 90/435 Gewinnausschüttungen regelt, die Gesellschaften eines Mitgliedstaats von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (vgl. Urteil vom 12. Februar 2009, Cobelfret,
C-138/07, Slg. 2009, I-731
, Randnr. 20).
Jedoch ist erstens dem Vorabentscheidungsersuchen zu entnehmen, dass beide Parteien des Ausgangsverfahrens von der Prämisse ausgehen, dass das nationale belgische Recht hinsichtlich der Regelung über „endgültig besteuerte Einkünfte“ auf die Richtlinie 90/435 verweist, was überdies von der belgischen Regierung in den schriftlichen Erklärungen, die sie beim Gerichtshof eingereicht hat, bestätigt worden ist. Außerdem sind das Vorhandensein einer solchen Verweisung des belgischen Rechts auf die Richtlinie 90/435 und die Zulässigkeit eines Vorabentscheidungsersuchens aufgrund dieser Verweisung in der Rechtsprechung des Gerichtshofs bereits anerkannt worden, zuletzt im Beschluss vom 4. Juni 2009, KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (
C-439/07 und C-499/07, Slg. 2009, I-4409
, Randnrn. 58 und 59).
Zweitens ist es nach ständiger Rechtsprechung allein Sache des nationalen Gerichts, im Rahmen der in Art. 267 AEUV vorgesehenen Verteilung der richterlichen Aufgaben zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten die genaue Tragweite dieser Verweisung auf das Unionsrecht zu beurteilen, wenn sich nationale Rechtsvorschriften zur Regelung rein innerstaatlicher Sachverhalte nach der im Unionsrecht getroffenen Regelung richten; die Zuständigkeit des Gerichtshofs beschränkt sich insoweit auf die Prüfung der unionsrechtlichen Bestimmungen (Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, Randnr. 59 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Somit kann die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens nicht aufgrund der Annahme in Zweifel gezogen werden, dass Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 im Hinblick auf seinen sachlichen Anwendungsbereich einen Sachverhalt wie den im Ausgangsverfahren, der grundsätzlich ausschließlich unter die Richtlinie 90/434 falle, nicht erfasse.
Daher ist die Vorlagefrage zu beantworten.
Zur Vorlagefrage
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob der Begriff der Liquidation in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 dahin auszulegen ist, dass die Auflösung einer Gesellschaft im Rahmen einer Fusion durch Übernahme als eine Liquidation in diesem Sinne anzusehen ist.
Diese Frage stellt sich vor dem Hintergrund, dass die belgischen Rechtsvorschriften einen solchen Vorgang mit der Liquidation einer Tochtergesellschaft gleichsetzen. Infolgedessen ist nach Ansicht des belgischen Staates die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 vorgesehene allgemeine Regel, d. h. die Verpflichtung zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne, aufgrund der Ausnahme für „anlässlich der Liquidation“ ausgeschüttete Gewinne nicht anwendbar.
Für die Beantwortung dieser Frage ist festzustellen, dass der Begriff der Liquidation in der Richtlinie 90/435 nicht definiert ist.
Art. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 90/434 definiert als „Fusion“ einen „Vorgang, durch den eine Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf die Gesellschaft überträgt, die sämtliche Anteile an ihrem Gesellschaftskapital besitzt“.
Diese Definition der Fusion findet sich zwar in der Richtlinie 90/434 und nicht in der Richtlinie 90/435. Dies steht ihrer Berücksichtigung für die Auslegung des Begriffs der Liquidation im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 aber nicht entgegen.
Es ist nämlich darauf hinzuweisen, dass der Vorschlag für die Richtlinie 90/435 von der Europäischen Kommission am selben Tag vorgelegt wurde wie der für die Richtlinie 90/434, dass beide Richtlinien am selben Tag vom Rat der Europäischen Union erlassen wurden und dass sie auch gleichzeitig umgesetzt werden sollten. Ferner haben die genannten Richtlinien, wie aus ihrem ersten Erwägungsgrund hervorgeht, inhaltlich zum gemeinsamen Ziel, besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten abzuschaffen, soweit es um die von diesen Richtlinien betroffenen Vorgänge geht, nämlich in Bezug auf die Richtlinie 90/435 um die Zusammenarbeit von Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten und hinsichtlich der Richtlinie 90/434 um die Fusionen, die Spaltungen und die Einbringung von Unternehmensanteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen. Demnach stellen diese Richtlinien, die verschiedene Formen einer grenzüberschreitenden Zusammenarbeit von Gesellschaften regeln, in der Vorstellung des Gesetzgebers insofern ein einheitliches Ganzes dar, als sie sich wechselseitig ergänzen.
Somit ist die genannte Definition des Begriffs der Fusion in Art. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 90/434 auch für die Auslegung des Begriffs der Liquidation im Sinne von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 maßgeblich, so dass die Auflösung einer Gesellschaft im Rahmen einer Fusion durch Übernahme nicht als eine „Liquidation“ im Sinne der zuletzt genannten Bestimmung betrachtet werden kann.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass der Begriff der Liquidation in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 dahin auszulegen ist, dass die Auflösung einer Gesellschaft im Rahmen einer Fusion durch Übernahme nicht als eine derartige Liquidation angesehen werden kann.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt:

Der Begriff der Liquidation in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten in der Fassung der Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 ist dahin auszulegen, dass die Auflösung einer Gesellschaft im Rahmen einer Fusion durch Übernahme nicht als eine derartige Liquidation angesehen werden kann.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Niederländisch.