CELEX: 62012CJ0138
Beskatning
moms
direktiv 2006/112/EF
artikel 203
princippet om afgiftsneutralitet
tilbagebetaling af den erlagte afgift til leverandøren i tilfælde af, at modtageren af en afgiftsfritaget transaktion gives afslag på retten til fradrag

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Rusedespred OOD (herefter »Rusedespred«) og Direktor na Direktsia »Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto« – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktøren for direktoratet »Klager og Opkrævningsadministration« i Varna under centraladministrationen ved det nationale agentur for offentlige indtægter, herefter »Direktor«) vedrørende sidstnævntes afslag på til Rusedespred at tilbagebetale den merværdiafgift (herefter »moms«), som denne fakturerede sin kunde, efter at afgiftsmyndigheden havde givet sidstnævnte afslag på retten til at fradrage nævnte moms med den begrundelse, at den omhandlede levering ikke var afgiftspligtig.
Retsforskrifter
EU-retten
Artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
a)
levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]«
Nævnte direktivs artikel 203 fastsætter:
»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«
Bulgarsk ret
Artikel 12, stk. 1, i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (momslov, herefter »ZDDS«) bestemmer:
»Ved en afgiftspligtig transaktion forstås enhver levering af en vare eller en ydelse som omhandlet i artikel 6 og 9, såfremt den udføres af en i henhold til denne lov afgiftspligtig person, og opfyldelsesstedet er beliggende i indlandet, samt enhver transaktion pålagt afgift med nulsats, der foretages af en afgiftspligtig person, medmindre andet følger af denne lov.«
ZDDS’s artikel 45, stk. 3, har følgende ordlyd:
»Levering af bygninger og bygningsdele, der ikke er nye, levering af dertilhørende grund og jord samt etablering og overdragelse af andre tinglige rettigheder til disse udgør afgiftsfrie transaktioner.«
I henhold til ZDDS’s artikel 70, stk. 5, gives der ingen ret til fradrag for indgående moms, såfremt denne afgift er faktureret uretmæssigt.
Det fremgår af denne lovs artikel 85, at momsen forfalder for enhver person, som anfører denne afgift på en faktura og/eller nota som omhandlet i nævnte lovs artikel 112.
Samme lovs artikel 116 fastsætter:
»(1)   Fakturaer og notaer hertil må ikke indeholde berigtigelser eller tilføjelser. Et dokument, der indeholder fejl eller berigtigelser, skal annulleres og erstattes af et nyt dokument.
[...]
(3)   Udstedte fakturaer og notaer hertil, hvorpå momsen er anført, selv om den ikke burde være det, anses ligeledes for fejlbehæftede dokumenter.
(4)   Med henblik på annulleringen af de fejlbehæftede eller berigtigede dokumenter, som er opført i regnskabet hos leverandøren eller modtageren, skal der for hver af parterne udfærdiges et annulleringsdokument med følgende indhold:
1.
grundlaget for annulleringen
2.
nummer og dato for det dokument, som skal annulleres
3.
nummer og dato for det nye dokument
4.
underskrifter fra de personer, der for hver af parterne har udfærdiget annulleringsdokumentet.
(5)   Samtlige eksemplarer af de annullerede dokumenter skal opbevares hos udstederen, og leverandøren eller modtageren skal tage hensyn til dem i overensstemmelse med gennemførelsesbestemmelserne til nærværende lov.«
Artikel 128 og 129 i danachno osiguritelen protsesualen kodeks (retsplejelov om skat og social sikring) regulerer tilbagebetaling af beløb, der uretmæssigt er blevet betalt som afgifter.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Den 15. august 2009 udstedte Rusedespred en faktura til Esi Trade EOOD (herefter »Esi Trade«) vedrørende salg af en bygning og renoveringen heraf. Prisen for denne bygning og renoveringen heraf, afgiften på erhvervelse og stempelafgiften samt momsen var anført på denne faktura.
Idet salget af nævnte bygning ansås for momsfritaget, blev afgiften beregnet på grundlag af tre andre angivelser i nævnte faktura, nemlig prisen for renovering, afgiften på erhvervelse og stempelafgiften.
Efterfølgende indbefattede Rusedespred samme faktura i sin skatteangivelse for den omhandlede periode, mens Esi Trade udøvede sin ret til at fradrage den fakturerede moms.
I løbet af 2010 blev Esi Trade underlagt en kontrol fra afgiftsmyndigheden, som ved afgiftskontrolafgørelse af 18. juni 2010 gav dette selskab afslag på at fradrage den moms, der var anført på den omhandlede faktura. Ifølge denne myndighed var de fakturerede transaktioner under ét afgiftsfritaget, hvorved det ikke var berettiget at anføre momsen på denne faktura. Nævnte afgiftskontrolafgørelse blev endelig den 4. april 2011.
Den 9. maj 2011 indgav Rusedespred en ansøgning om tilbagebetaling af det uretmæssigt fakturerede beløb til afgiftsmyndigheden, hvilken anordnede en kontrol af dette selskab og ved afgiftskontrolafgørelse af 2. juni 2011 gav afslag på den tilbagebetaling, der ansøgtes om, med den begrundelse, at der ikke forelå betalinger af ikke-skyldig moms. I henhold til ZDDS’s artikel 85 påhvilede den moms, som var anført på den faktura, der blev udstedt den 15. august 2009, nemlig Rusedespred som den person, der havde anført nævnte afgift på denne faktura.
Da Direktor ved afgørelse af 25. august 2011 stadfæstede nævnte afgiftskontrolafgørelse af 2. juni 2011, anlagde Rusedespred sag ved Administrativen sad Varna, idet selskabet har gjort gældende, at afgiftsmyndigheden med urette har givet afslag på tilbagebetaling af den uretmæssigt betalte moms for den afgiftsfritagne levering, for så vidt som myndigheden ved en endelig afgiftskontrolafgørelse forinden havde nægtet fakturamodtageren retten til at fradrage nævnte afgift.
Direktor har under hovedsagen gjort gældende, at den på den omtvistede faktura anførte afgift skulle betales i henhold til ZDDS’s artikel 85. I tilfælde af, at den afgiftspligtige person mener at have begået en fejl i forbindelse med udstedelsen af nævnte faktura, har nævnte person ifølge Direktor mulighed for at berigtige denne fejl i overensstemmelse med ZDDS’s artikel 116.
Den forelæggende ret har anført, at Esi Trade i den foreliggende sag ved en endelig afgiftskontrolafgørelse er blevet nægtet retten til at fradrage den fakturerede moms. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at risikoen for momstab som følge af fradragsretten er »fuldstændigt og uomtvisteligt« afværget. Ifølge den forelæggende ret er det derfor i strid med princippet om afgiftsneutralitet at anmode den pågældende leverandør om at betale nævnte afgift på grundlag af ZDDS’s artikel 85.
Hvad angår Rusedespreds mulighed for at berigtige den fejlbehæftede faktura har den forelæggende ret anført, at en sådan mulighed i modsætning til det af afgiftsmyndigheden hævdede ikke gives i den foreliggende sag. Den ved ZDDS’s artikel 116 regulerede procedure til berigtigelse af de dokumenter, der er udstedt på fejlagtig vis, forudsætter, at det således udstedte skattedokument er blevet annulleret. En sådan fakturaannullering er imidlertid ikke tilladt, for så vidt som leveringen allerede har været genstand for en skattekontrol, og leveringsmodtageren ved en endelig afgiftskontrolafgørelse er blevet nægtet at fradrage den fakturerede moms.
Den forelæggende ret har under disse omstændigheder rejst spørgsmålet, om en afgiftspligtig person kan støtte sin ret til tilbagebetaling af den moms, som uretmæssigt er blevet faktureret, på de EU-retlige principper, der gælder for det fælles momssystem. Idet Administrativen sad Varna finder, at afgørelsen af tvisten i hovedsagen afhænger af en fortolkning af EU-retten, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er en afgiftspligtig person i henhold til princippet om momsens neutralitet inden for den fastsatte forældelsesfrist berettiget til at kræve tilbagebetaling af moms, som urigtigt er blevet faktureret og ikke skyldes, når den transaktion, for hvilken den afgiftspligtige har beregnet moms, er afgiftsfri i henhold til national ret, der ikke er risiko for tab af afgiftsindtægter, og den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse af fakturaer ikke er anvendelig?
2)
Er det fælles momssystem samt principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling til hinder for oppebørselsmyndighedernes afvisning af tilbagebetaling til en afgiftspligtig person af moms, som denne har anført på en faktura, hvilken afvisning støttes på en national bestemmelse til gennemførelse af artikel 203 i direktiv 2006/112, når afgiften ikke skyldes, da der er tale om en afgiftsfri transaktion, men den med urette er blevet faktureret, beregnet og betalt, såfremt modtageren af leveringen eller ydelsen allerede ved en endelig afgiftskontrolafgørelse er blevet nægtet fradragsret for indgående afgift vedrørende samme transaktion med den begrundelse, at leverandøren af varer eller ydelser har beregnet afgiften uretmæssigt?
3)
Kan den afgiftspligtige person umiddelbart påberåbe sig de principper, der gælder for det fælles momssystem, konkret princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet, for at imødegå henholdsvis en national ordning eller afgiftsmyndighedernes eller domstolenes anvendelse af denne, eller en manglende national ordning, hvorved de nævnte principper tilsidesættes?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Om det første og det andet spørgsmål
Med sit første og andet spørgsmål, der behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en afgiftsmyndighed på grundlag af en national bestemmelse til gennemførelse af nævnte artikel giver leverandøren af en afgiftsfritaget levering afslag på tilbagebetaling af den moms, som han med urette har faktureret sin kunde, med den begrundelse, at denne leverandør ikke har foretaget en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når denne myndighed definitivt har givet denne kunde afslag på retten til fradrag af nævnte moms, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.
Med henblik på besvarelsen af disse spørgsmål bemærkes for det første, at artikel 203 i direktiv 2006/112 foreskriver, at enhver person, som anfører momsen på en faktura, er betalingspligtig for den på denne faktura anførte afgift.
I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at denne person er særligt betalingspligtig for den moms, der er anført på en faktura, uanset om der foreligger en forpligtelse til at betale momsen på grundlag af en momspligtig transaktion (jf. dom af 18.6.2009, sag
C-566/07, Stadeco, Sml. I, s. 5295
, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis, og af 31.1.2013, sag C-642/11, Stroy trans, præmis 29).
Ved at foreskrive, at den på en faktura anførte moms er skyldig, har artikel 203 i direktiv 2006/112 til formål at afværge risikoen for det tab af afgiftsindtægter, som den fradragsret, der er omhandlet i direktivets artikel 167 ff., kan foranledige (jf. i denne retning Stadeco-dommen, præmis 28, og Stroy trans-dommen, præmis 32). I denne henseende fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at en sådan risiko ikke foreligger i hovedsagen, idet afgiftsmyndigheden definitivt har givet modtageren af den omtvistede faktura afslag på retten til fradrag.
Hvad for det andet angår tilbagebetalingen af den med urette fakturerede moms bemærkes, at direktiv 2006/112 ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende fakturaudstederens berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms, og at det under disse omstændigheder principielt tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms (jf. i denne retning dom af 19.9.2000, sag
C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, Sml. I, s. 6973
, præmis 48 og 49, samt Stadeco-dommen, præmis 35).
Domstolen har fastslået, at medlemsstaterne for at sikre momsens neutralitet i deres interne retsorden skal give mulighed for berigtigelse af enhver uretmæssigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro (jf. dom af 13.12.1989, sag
C-342/87, Genius, Sml. s. 4227
, præmis 18, og Stadeco-dommen, præmis 36).
Såfremt udstederen af fakturaen rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det imidlertid af princippet om momsens neutralitet, at den uretmæssigt fakturerede moms skal kunne berigtiges, uden at medlemsstaterne må gøre en sådan berigtigelse betinget af, at udstederen af nævnte faktura har været i god tro. Denne berigtigelse kan ikke afhænge af afgiftsmyndighedens skøn (jf. dommen i sagen Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 58 og 68, samt Stadeco-dommen, præmis 37 og 38).
For det tredje bemærkes, at medlemsstaterne ganske vist kan træffe foranstaltninger for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig (jf. Stadeco-dommen, præmis 39). Navnlig kan den betingelse, hvorefter en fejlbehæftet faktura skal berigtiges, inden der kan opnås tilbagebetaling af den med urette fakturerede moms, i princippet sikre, at risikoen for tab af afgiftsindtægter afværges (jf. Stadeco-dommen, præmis 42).
Disse foranstaltninger må imidlertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de således forfulgte mål, og kan derfor ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-retten på området (jf. Stadeco-dommen, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
Hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig på grund af de betingelser, hvorunder der kan anmodes om tilbagebetaling af afgifter, kan principperne om neutralitet og effektivitet følgelig kræve, at medlemsstaterne indfører de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at den afgiftspligtige person kan få tilbagebetalt uretmæssigt faktureret moms (jf. Stadeco-dommen, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår hovedsagen fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at bulgarsk ret i princippet foreskriver muligheden for at opnå tilbagebetaling af moms, der er faktureret med urette, men gør udøvelse af denne ret betinget af, at den fejlbehæftede faktura forinden berigtiges. Således som det er anført i denne doms præmis 28, kan et sådant krav sikre, at risikoen for tab af afgiftsindtægter afværges.
Det fremgår imidlertid også af forelæggelsesafgørelsen, at Rusedespred i henhold til gældende national ret ikke længere råder over muligheden for at berigtige den omtvistede faktura, efter at afgiftsmyndigheden definitivt har givet modtageren af denne faktura afslag på retten til at fradrage den på denne anførte moms.
Således som den forelæggende ret har anført, er den risiko for afgiftstab, der er knyttet til udøvelsen af denne ret, desuden fuldstændigt afværget, for så vidt som afgiftsmyndigheden definitivt har givet modtageren af den omtvistede faktura afslag på retten til fradrag.
Under sådanne omstændigheder må det fastslås, at den omstændighed, at berigtigelse af moms, der urigtigt er anført på en faktura, underlægges den betingelse, at fakturaen er blevet berigtiget – hvilken betingelse er blevet umuligt at opfylde – går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det ved artikel 203 i direktiv 2006/112 forfulgte mål om at afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en afgiftsmyndighed på grundlag af en national bestemmelse til gennemførelse af nævnte artikel giver leverandøren af en afgiftsfritaget levering afslag på tilbagebetaling af den moms, som han med urette har faktureret sin kunde, med den begrundelse, at denne leverandør ikke har foretaget en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når denne myndighed definitivt har givet denne kunde afslag på retten til fradrag af nævnte moms, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.
Om det tredje spørgsmål
Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan påberåbes af en afgiftspligtig person med henblik på at imødegå en bestemmelse i national ret, hvorefter tilbagebetaling af moms, som er blevet faktureret med urette, er betinget af en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når der er blevet givet definitivt afslag på retten til at fradrage nævnte moms, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at det påhviler de nationale retter ved anvendelsen af nationale retsforskrifter i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af det pågældende direktivs ordlyd og formål, for at det med direktivet tilsigtede resultat fremkaldes, og for dermed at handle i overensstemmelse med artikel 288, stk. 3, TEUF. Denne forpligtelse til overensstemmende fortolkning af national lovgivning er nemlig uadskilleligt forbundet med EUF-traktatens system, idet den giver de nationale retter mulighed for inden for rammerne af deres kompetence at sikre sig EU-rettens fulde virkning, når de afgør de tvister, der er indbragt for dem (jf. bl.a. dom af 24.1.2012, sag C-282/10, Dominguez, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår muligheden for at påberåbe sig princippet om momsens neutralitet over for en medlemsstat bemærkes for det første, at dette princip er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, således som systemet er reguleret af bl.a. direktiv 2006/112 (jf. i denne retning bl.a. Stadeco-dommen, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
Således som det fremgår af denne doms præmis 35, skal princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, for det andet fortolkes således, at det er til hinder for, at en afgiftsmyndighed giver leverandøren af en afgiftsfritaget levering afslag på tilbagebetaling af den moms, som han med urette har faktureret sin kunde, med den begrundelse, at denne leverandør ikke har foretaget en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når denne myndighed definitivt har givet denne kunde afslag på retten til fradrag for nævnte moms, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.
Ifølge retspraksis kan princippet om momsens neutralitet i givet fald påberåbes af en afgiftspligtig person til anfægtelse af en national bestemmelse eller dennes anvendelse, hvorved dette princip tilsidesættes (jf. i denne retning dom af 10.4.2008, sag
C-309/06, Marks & Spencer, Sml. I, s. 2283
, præmis 34). Under omstændigheder som dem, der fremgår af denne doms præmis 35, kan princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, og hvorved den pågældende medlemsstat pålægges en ubetinget og tilstrækkeligt præcis forpligtelse, påberåbes til anfægtelse af en national bestemmelse, hvorved dette princip tilsidesættes.
Henset til ovenstående betragtninger skal det tredje spørgsmål besvares med, at princippet om momsens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan påberåbes af en afgiftspligtig person med henblik på at imødegå en bestemmelse i national ret, hvorefter tilbagebetaling af moms, som er blevet faktureret med urette, er betinget af en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når der er blevet givet definitivt afslag på retten til at fradrage nævnte moms, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

1)
Princippet om merværdiafgiftens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en afgiftsmyndighed på grundlag af en national bestemmelse til gennemførelse af nævnte artikel giver leverandøren af en afgiftsfritaget levering afslag på tilbagebetaling af den merværdiafgift, som han med urette har faktureret sin kunde, med den begrundelse, at denne leverandør ikke har foretaget en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når denne myndighed definitivt har givet denne kunde afslag på retten til fradrag af nævnte merværdiafgift, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.

2)
Princippet om merværdiafgiftens neutralitet, som konkretiseret i retspraksis vedrørende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan påberåbes af en afgiftspligtig person med henblik på at imødegå en bestemmelse i national ret, hvorefter tilbagebetaling af merværdiafgift, som er blevet faktureret med urette, er betinget af en berigtigelse af den fejlbehæftede faktura, når der er blevet givet definitivt afslag på retten til at fradrage nævnte merværdiafgift, hvilket definitive afslag indebærer, at den nationale lovbestemte ordning om berigtigelse ikke længere er anvendelig.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: bulgarsk.