CELEX: 62010CJ0387
Manquement d’État
Libre prestation des services
Réglementation d’un État membre concernant les fonds d’investissement et les fonds d’investissement immobilier
Preuve relative aux revenus considérés comme distribués
Preuve fournie par l’intermédiaire d’un représentant fiscal
Établissements de crédit et fiduciaires économiques ‘nationaux’ ayant la qualité de représentant fiscal

Par sa requête, la Commission européenne demande à la Cour de constater que, en ayant adopté et maintenu en vigueur des dispositions
en vertu desquelles seuls les établissements de crédit nationaux et les fiduciaires économiques nationales peuvent être désignés
en tant que représentants fiscaux de fonds d’investissement ou de fonds d’investissement immobilier, la République d’Autriche
a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 36 de l’accord sur l’Espace économique européen,
du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’«accord EEE»).

Le cadre juridique national
La loi fédérale sur les fonds d’investissement (Investmentfondsgesetz, BGBl. 532/1993), dans sa version applicable aux fins
du présent litige (ci-après l’«InvFG»), régit les activités des fonds et des sociétés d’investissement. L’article 1
er
, paragraphe 1, de cette loi définit un fonds d’investissement comme un «fonds spécial composé de valeurs mobilières et/ou
d’instruments du marché monétaire et/ou des autres actifs financiers liquides, [...] qui est divisé en parts égales matérialisées
par des titres, qui appartient en commun aux détenteurs de parts et qui est constitué conformément aux dispositions de la
présente loi fédérale».
L’article 40 de l’InvFG prévoit, à son paragraphe 1, que les distributions de fonds aux détenteurs de parts constituent des
revenus imposables auprès desdits détenteurs. À son paragraphe 2, cet article dispose également ce qui suit:
«(1.) Dans la mesure où les revenus annuels comptabilisés au sens du paragraphe 1, y compris les plus-values comptabilisées, ne
sont pas distribués, l’acquittement de l’impôt sur les revenus de capitaux [...] a pour conséquence que les bénéfices de l’exercice
écoulé non distribués aux détenteurs de parts sont considérés comme distribués (‘revenus considérés comme distribués’) au
prorata des parts. Ne sont pas considérées comme distribuées les plus-values au cas où les titres sont conservés dans le patrimoine
de l’entreprise. [...]
(2.)      Les revenus considérés comme distribués doivent être prouvés, en joignant les documents requis. La preuve doit être fournie
par l’intermédiaire d’un représentant fiscal. Le représentant fiscal est un établissement de crédit national ou une fiduciaire
économique nationale. Les impôts sur les revenus de capitaux applicables aux revenus perçus sous forme d’intérêts directs
et indirects nets [...] sont publiés quotidiennement par la société d’investissement [...] Les impôts sur les revenus de capitaux,
applicables aux bénéfices annuels distribués et aux revenus considérés comme distribués au sens du point 1, sont publiés par
la société d’investissement [...] dès la perception de ces revenus. Si la preuve des revenus considérés comme distribués n’est
pas fournie par l’intermédiaire du représentant fiscal, le détenteur de parts peut démontrer lui-même, de la même manière
et dans le cadre d’une procédure de liquidation, les éléments sur lesquels est basée l’imposition. Lorsqu’un établissement
de crédit national fournit la preuve pour un fonds d’investissement qu’il gère lui-même, le recours à un représentant fiscal
n’est pas requis. [...]»
La loi fédérale sur les fonds d’investissement immobilier (Immobilien-Investitionsfondsgesetz, BGBl. I, 80/2003), dans sa
version applicable aux fins du présent litige (ci-après l’«ImmoInvFG»), définit, à son article 1
er
, paragraphe 1, un fonds d’investissement immobilier comme un «fonds spécial composé principalement d’actifs [immobiliers]
qui est divisé en parts égales matérialisées par des titres et qui est constitué conformément aux dispositions de la présente
loi fédérale».
L’article 40 de l’ImmoInvFG dispose, à son paragraphe 1, que les distributions des bénéfices d’un fonds d’investissement immobilier
aux détenteurs de parts constituent des revenus imposables auprès desdits détenteurs. À son paragraphe 2, cet article prévoit
également ce qui suit:
«(1.) Dans la mesure où les bénéfices annuels ne sont pas distribués, l’acquittement de l’impôt sur les revenus de capitaux [...]
a pour conséquence que les bénéfices de l’exercice écoulé non distribués aux détenteurs de parts sont considérés comme distribués
(‘revenus considérés comme distribués’) au prorata des parts. Si cet acquittement n’est pas effectué dans un délai de quatre
mois après la fin de l’exercice, les bénéfices annuels non distribués à l’issue de ce délai sont considérés comme distribués.
[...]
(2.)      Les revenus considérés comme distribués doivent être prouvés aux autorités fiscales par l’intermédiaire d’un représentant
fiscal, à l’aide des documents requis. Peuvent être désignés comme représentant fiscal soit les établissements de crédit nationaux,
soit les fiduciaires économiques nationales. Les impôts sur les revenus de capitaux applicables aux bénéfices imputables directement
ou indirectement au fonds [...] sont publiés quotidiennement par la société d’investissement immobilier [...] Les impôts sur
les revenus de capitaux applicables aux bénéfices annuels distribués et aux revenus considérés comme distribués au sens du
point 1 sont publiés par la société d’investissement immobilier [...] lorsque ces bénéfices et revenus sont acquis. Si la
preuve des revenus considérés comme distribués n’est pas fournie par le représentant fiscal, le détenteur de parts peut démontrer
lui-même, de la même manière et dans le cadre d’une procédure de liquidation, les éléments sur lesquels est basée l’imposition.
Lorsqu’un établissement de crédit national fournit la preuve pour un fonds d’investissement immobilier qu’il gère lui-même,
le recours à un représentant fiscal n’est pas requis. [...]»
Les directives sur les fonds d’investissement, du 17 octobre 2008, émises par le ministère fédéral des Finances énoncent la
position juridique de ce ministère sur l’imposition des parts de fonds d’investissement et de fonds d’investissement immobilier
nationaux ou étrangers. Ces directives sont considérées par ledit ministère comme une synthèse du droit fiscal applicable
aux parts de fonds d’investissement et de fonds d’investissement immobilier et donc comme une aide à l’interprétation et un
document de référence pour la pratique.
Les points 49, 50 et 293 desdites directives sont libellés comme suit:
«49.      En principe, la preuve des revenus considérés comme distribués est à fournir non pas par le détenteur des parts, mais par
un représentant fiscal du fonds. [...] En l’absence d’une preuve valable fournie par le représentant fiscal, les revenus imposables
non distribués font l’objet d’une estimation [...]
50.      En vertu de l’article 40, paragraphe 2, point 2, troisième phrase, de l’InvFG et de l’article 40, paragraphe 2, point 2, deuxième
phrase, de l’ImmoInvFG, seuls des établissements de crédit nationaux ou des fiduciaires économiques nationales peuvent agir
en tant que représentants fiscaux. Il s’agit en l’occurrence de représentants sui generis qui ne sont pas des représentants
au sens [...] du code fédéral des impôts. [...]
[...]
293.      Le titulaire du fonds est tenu de désigner au ministère fédéral des Finances un représentant fiscal qui sera responsable de
la preuve relative aux revenus considérés comme distribués. Ce représentant fiscal peut être soit un établissement de crédit
national, soit une fiduciaire économique nationale [...]»

Les faits à l’origine du litige et la procédure précontentieuse
Le 1
er
décembre 2008, par une lettre de mise en demeure adressée à la République d’Autriche, la Commission, considérant que le fait
que seuls des établissements de crédit nationaux et des fiduciaires économiques nationales peuvent être nommés représentants
fiscaux des fonds d’investissement et des fonds d’investissement immobilier, a engagé une procédure en manquement à l’encontre
de cet État membre. La Commission a fait valoir dans cette lettre que cette restriction est incompatible avec les articles
49 CE et 36 de l’accord EEE.
Dans sa réponse du 30 janvier 2009, la République d’Autriche a rejeté les objections de la Commission. Cet État membre a soutenu,
en substance, que tous les établissements de crédit des États membres ayant des succursales dans ledit État membre et toutes
les fiduciaires économiques ayant fait usage de leur liberté d’établissement peuvent assumer le rôle de représentant fiscal.
Par ailleurs, pour garantir un niveau de qualité suffisant, compte tenu des connaissances requises en ce qui concerne les
dispositions fiscales autrichiennes et de la complexité de l’établissement de la preuve fiscale en question, il serait nécessaire
de ne reconnaître qu’à certains établissements et personnes le statut de représentant fiscal.
Le 15 mai 2009, la Commission a transmis un avis motivé à la République d’Autriche. La Commission a maintenu les griefs exposés
dans la lettre de mise en demeure et a invité cet État membre à prendre les mesures nécessaires pour se conformer audit avis.
Par courrier du 15 juillet 2009, la République d’Autriche a réitéré sa position selon laquelle les dispositions litigieuses
étaient conformes au droit de l’Union. Dans ces conditions, la Commission a décidé d’introduire le présent recours.

Sur le recours

Argumentations des parties
La Commission fait valoir que, dans la mesure où l’article 40, paragraphe 2, point 2, troisième phrase, de l’InvFG et l’article
40, paragraphe 2, point 2, deuxième phrase, de l’ImmoInvFG disposent que seul un établissement de crédit national ou une fiduciaire
économique nationale peuvent être désignés comme représentants fiscaux, ces dispositions violent le principe de la libre prestation
des services. Cette condition impliquerait en effet que seule une personne morale ou physique établie en Autriche peut être
désignée en tant que représentant fiscal, et non pas une personne qui fournit cette prestation de manière transfrontalière,
sans être établie en Autriche.
La Commission précise que le présent recours ne porte pas sur les exigences qu’un État membre peut imposer aux entités qui
souhaitent s’installer sur son territoire en tant qu’établissements de crédit ou en tant que fiduciaires économiques. L’objet
du litige se limiterait à la question de savoir si l’activité de représentant fiscal peut être subordonnée à l’existence d’un
établissement sur le territoire national, telle qu’énoncée à l’article 40, paragraphe 2, point 2, troisième phrase, de l’InvFG
et à l’article 40, paragraphe 2, point 2, deuxième phrase, de l’ImmoInvFG.
S’agissant d’une éventuelle justification des dispositions litigieuses, la Commission soutient que la condition en cause,
à savoir l’exigence que l’établissement de crédit ou la fiduciaire économique soit national, ne revêt aucun rapport avec la
qualité des prestations dont il s’agit ni avec les capacités professionnelles de l’établissement de crédit ou de la fiduciaire
économique.
La République d’Autriche observe que la notion d’«établissement de crédit national» implique la possession d’un siège ou d’une
succursale sur le territoire national. En l’absence d’une définition légale de la notion de «fiduciaire économique nationale»
dans l’InvFG et l’ImmoInvFG, il faudrait lui prêter la signification qui résulte  de la loi régissant l’exercice de la profession
de fiduciaire économique.
À ce dernier égard, ledit État membre souligne que, pour pouvoir fournir des prestations passagères et occasionnelles, la
fiduciaire économique nationale établie dans un autre État membre de l’Union européenne, dans un État EEE ou en Suisse doit
avoir acquis son agrément professionnel dans ces derniers États, et posséder la nationalité d’un de ceux-ci. Toutefois, la
délivrance de la preuve de revenus considérés comme distribués, conformément à l’article 40, paragraphe 2, point 2, troisième
phrase, de l’InvFG ou à l’article 40, paragraphe 2, point 2, deuxième phrase, de l’ImmoInvFG, ne constituerait pas une telle
prestation de services passagère et occasionnelle.
La République d’Autriche relève également que le terme «national» doit être compris dans le même sens que la notion correspondante
figurant dans les directives 85/611/CEE du Conseil, du 20 décembre 1985, portant coordination des dispositions législatives,
réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPVCM) (JO
L 375, p. 3), et 2009/65/CE, du Parlement européen et du Conseil, du 13 juillet 2000, portant coordination des dispositions
législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières
(OPVCM) (JO L 302, p. 32). Étant donné que ces deux directives poseraient l’exigence d’un siège statutaire sur le territoire
national, les dispositions litigieuses dans la présente affaire constitueraient une transposition conforme aux dispositions
desdites directives.
La République d’Autriche considère que l’exercice de la profession de fiduciaire économique exige des connaissances spécifiques
du droit fiscal national. Ainsi, la condition imposée aux candidats à la création d’une succursale de fiduciaire économique
en Autriche consisterait en un examen d’aptitude relatif auxdites connaissances. Un tel professionnel serait en outre soumis
à une obligation de formation continue et à des contrôles de qualité.
Ledit État membre ajoute que l’intervention du représentant fiscal garantit un haut niveau de qualité de la prestation concernée
et distingue la preuve établie par un tel professionnel de celle que fournit le détenteur des parts lui-même. En outre, et
eu égard à la complexité de l’établissement du certificat fiscal, le recours à un représentant fiscal simplifierait tant les
tâches de l’investisseur que celles de l’administration fiscale.
Enfin, la République d’Autriche fait valoir que la condition de territorialité litigieuse constitue un élément de la protection
des consommateurs, puisqu’elle fournit aux investisseurs un surcroît de fiabilité pour ce qui est des connaissances du droit
national par le représentant fiscal.

Appréciation de la Cour
Sur l’existence d’une entrave à la libre prestation des services
Il y a lieu de rappeler que l’article 49 CE s’oppose à toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation
de services entre les États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre (voir arrêts
du 8 septembre 2005, Mobistar et Belgacom Mobile, C‑544/03 et C‑545/03, Rec. p. I‑7723, point 30 et jurisprudence citée, ainsi
que du 18 juillet 2007, Commission/Italie, C‑134/05, Rec. p. I‑6251, point 70).
La Cour a notamment jugé que la condition selon laquelle un particulier ou une entreprise doit avoir son siège d’exploitation
dans l’État membre dans lequel le service est fourni va directement à l’encontre de la libre prestation des services dans
la mesure où une telle condition rend impossible la fourniture, dans cet État, de services par un prestataire établi dans
un autre État membre (voir arrêts du 9 mars 2000, Commission/Belgique, C‑355/98, Rec. p. I‑1221, point 27, ainsi que Commission/Italie,
précité, point 43 et jurisprudence citée).
La Cour a souligné à cet égard que l’exigence d’un établissement stable ou d’une présence sur le territoire national est en
fait la négation même de cette liberté. Elle a pour conséquence d’enlever tout effet utile à l’article 49 CE, dont l’objet
est précisément d’éliminer les restrictions à la libre prestation des services de la part d’une personne non établie dans
l’État sur le territoire duquel la prestation doit être fournie (voir arrêts du 9 juillet 1997, Parodi, C‑222/95, Rec. p. I‑3899,
point 31, et du 3 octobre 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, point 46).
En ce qui concerne l’article 40, paragraphe 2, point 2, troisième phrase, de l’InvFG et l’article 40, paragraphe 2, point
2, deuxième phrase, de l’ImmoInvFG, selon lesquels seuls des établissements de crédit et des fiduciaires économiques nationaux
peuvent être désignés comme représentants fiscaux, il convient d’observer que le terme «national» implique que seule une personne
établie en Autriche, ou du moins présente sur le territoire de cet État membre, peut être désignée en tant que représentant
fiscal. La République d’Autriche ne conteste d’ailleurs pas que le terme «national» revête cette portée. Il s’ensuit que ces
dispositions empêchent une personne d’assumer la fonction de représentant fiscal de manière transfrontalière en Autriche.
Quant à la considération avancée par ledit État membre, selon laquelle, par le terme «national», le législateur autrichien
aurait voulu transposer les directives 85/611 et 2009/65, il suffit d’observer que lesdites directives portent sur des conditions
d’établissement de certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières et la commercialisation de telles valeurs,
lesdites conditions ne revêtant cependant aucun rapport avec la question faisant l’objet du présent litige, à savoir la délivrance
de la preuve de revenus considérés comme distribués aux fins de la détermination de l’impôt sur le revenu dû.
Une telle exigence d’établissement constitue, dès lors, une entrave à la libre prestation des services.
Sur le motif de justification invoqué
La restriction à la libre prestation des services ainsi constatée ne peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt
général que si la mesure en question est nécessaire pour la protection des intérêts qu’elle vise à garantir et pour autant
que ces objectifs ne puissent être atteints par des mesures moins restrictives (voir arrêt Commission/Italie, précité, point
45).
Quant à l’existence d’une telle raison impérieuse d’intérêt général, la République d’Autriche allègue, en substance, que la
législation nationale litigieuse vise à garantir un niveau approprié de compétences professionnelles dans le domaine considéré.
Il y a lieu, toutefois, de relever que l’exigence d’une présence sur le territoire national ne présente aucun rapport avec
l’intérêt invoqué, à savoir celui d’assurer la qualité des prestations visées. En effet, le fait que le représentant fiscal
délivrant la preuve de revenus considérés comme distribués soit établi en Autriche ne garantit nullement que ledit intéressé
possède des compétences professionnelles particulières en droit fiscal autrichien. De même, le fait que l’intéressé soit établi
dans un autre État membre ne permet pas de conclure qu’il ne possède pas lesdites compétences.
En ce qui concerne l’argument tiré de la protection des consommateurs, il suffit d’observer, à l’instar de celui relatif à
la qualité des prestations dont il s’agit, que la fiabilité du professionnel, pour ce qui est des connaissances particulières
de la législation fiscale nationale, ne saurait être mise en cause par le simple fait qu’il n’est pas établi en Autriche.
En outre, la circonstance selon laquelle, conformément à la législation nationale litigieuse, le contribuable lui-même est
autorisé à fournir la preuve de revenus considérés comme distribués démontre l’absence de pertinence du motif d’intérêt général
invoqué par la République d’Autriche. Cette dernière a d’ailleurs indiqué que, dans le cadre de l’élaboration de ladite preuve,
chaque contribuable est libre de faire appel à un professionnel de son choix.
Il s’ensuit que le motif invoqué par ledit État membre, à savoir la nécessité de garantir que le représentant fiscal, pour
ce qui est de la fonction consistant en la délivrance de la preuve de revenus considérés comme distribués, possède des compétences
professionnelles particulières en droit fiscal autrichien, ne saurait justifier l’entrave à la libre prestation des services
en cause.
Dans la mesure où les stipulations de l’article 36 de l’accord EEE revêtent la même nature et la même portée juridique que
les dispositions, identiques en substance, de l’article 49 CE, les considérations développées ci-dessus sont, dans des circonstances
telles que celles du présent recours, transposables audit article 36.
Il résulte de l’ensemble des éléments qui précèdent que la législation nationale litigieuse constitue une violation du principe
de la libre prestation des services consacré aux articles 49 CE et 36 de l’accord EEE.
Par conséquent, il convient de constater que, en ayant adopté et maintenu en vigueur des dispositions en vertu desquelles
seuls les établissements de crédit nationaux et les fiduciaires économiques nationales peuvent être désignés en tant que représentants
fiscaux de fonds d’investissement ou de fonds d’investissement immobilier, la République d’Autriche a manqué aux obligations
qui lui incombent en vertu des articles 49 CE et 36 de l’accord EEE.

Sur les dépens
Aux termes de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il
est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation de la République d’Autriche et cette dernière ayant succombé
en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.
Par ces motifs, la Cour (septième chambre) déclare et arrête:
1)
En ayant adopté et maintenu en vigueur des dispositions en vertu desquelles seuls les établissements de crédit nationaux et
les fiduciaires économiques nationales peuvent être désignés en tant que représentants fiscaux de fonds d’investissement ou
de fonds d’investissement immobilier, la République d’Autriche a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles
49 CE et 36 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992.
2)
La République d’Autriche est condamnée aux dépens.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.