CELEX: 62011CJ0532
Směrnice 77/388/EHS
DPH
Osvobození od daně
Článek 13 část B písm. b)
Pacht nebo nájem nemovitého majetku
Hausbót bez vlastního pohonu trvale umístěný podél břehu řeky
Nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího mola, pozemku a vodní plochy
Výhradní určení ke stálému využívání jako restaurace s diskotékou
Jediné plnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi S. Leichenich, majitelkou hausbótu, a A. Peffekovenem a I. Horeisem, jejími daňovými poradci, jehož předmětem je podrobení nájmu tohoto hausbótu, jenž je trvale umístěn podél břehu řeky a užíván jako restaurace s diskotékou, dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 šesté směrnice, jenž je součástí hlavy II, nadepsané „Oblast působnosti“, stanoví:
„Předmětem [DPH] je:
1.
dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[...]“
Článek 13 této směrnice, nadepsaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, ve své části B, nadepsané „Ostatní případy osvobození“, stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[...]
b)
pacht nebo nájem nemovitého majetku kromě:
1.
poskytnutí ubytování, jak je vymezují právní předpisy členských států, v rámci hotelnictví nebo v odvětví s podobnou funkcí včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených k využívání jako tábořiště;
2.
nájem prostor a míst k parkování vozidel;
3.
nájem trvale instalovaných zařízení a strojů;
4.
nájem bezpečnostních schránek.
Členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti těchto osvobození od daně;
[...]“
Obsah výše uvedeného ustanovení šesté směrnice byl prakticky nezměněným způsobem převzat článkem 135 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
), která je přepracováním šesté směrnice a jejich postupných změn.
Článek 38 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 77, s. 1
), jenž je součástí pododdílu 10 tohoto nařízení, nadepsaného „Nájem dopravního prostředku“, stanoví:
„1.   ‚Dopravní prostředky‘ podle článku 56 a čl. 59 prvního pododstavce písm. g) směrnice 2006/112/ES zahrnují vozidla, bez ohledu na to, zda motorizovaná či nikoliv, a jiná zařízení a prostředky konstruované k přepravě osob nebo předmětů z jednoho místa do jiného, které mohou být taženy, vlečeny či tlačeny vozidly a které jsou normálně konstruovány pro použití k přepravě a mohou k ní být skutečně použity.
[...]
3.   Vozidla, která jsou trvale znehybněna, a kontejnery se nepovažují za dopravní prostředky podle odstavce 1.“
Německé právo
Ustanovení § 4 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz) stanoví:
„Mezi plněními uvedenými v § 1 odst. 1 bodě 1 tohoto zákona je od daně osvobozen:
[...]
a)
nájem a pacht pozemků, na jejichž vlastnictví se vztahují ustanovení občanského práva týkající se pozemků, a nemovitého majetku ve výhradním vlastnictví státu;
b)
přenechání pozemků a částí pozemků do užívání na základě smlouvy o převodu majetku nebo smlouvy o uzavření budoucí smlouvy o převodu majetku;
c)
zřízení, převod nebo přenechání výkonu věcných práv užívání pozemků.
Od daně není osvobozen nájem obytných místností, které podnikatel vyhradil ke krátkodobému ubytování třetích osob, nájem míst k parkování vozidel, krátkodobý nájem tábořišť a nájem nebo pacht strojů a jiných zařízení jakékoli povahy, které jsou součástí podnikového areálu, i když tvoří podstatné části pozemku.“
Podle německého práva je pozemkem bez ohledu na jeho určení plošně vymezená pozemková parcela, která je zapsána v katastru nemovitostí pod určitým číslem nebo která je zapsána v souladu se zákonem o vedení pozemkových knih a o zápisu pozemků. Otázka, zda je stavba součástí pozemku, se v zásadě posuzuje podle vnitrostátní judikatury v oblasti daní, s o hledem na obecná ustanovení občanského práva, v projednávané věci § 94 občanského zákoníku, nadepsaného „Podstatné součásti pozemků nebo staveb“, který ve svém odstavci 1 stanoví:
„K podstatným součástem pozemku patří věci pevně spojené se zemí, zejména stavby […]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Ze spisu, který má k dispozici Soudní dvůr, vyplývá, že v roce 1999 uzavřela S. Leichenich se Spolkovou republikou Německo, zastoupenou správou vod a lodní dopravy (Wasser und Schifffahrtsverwaltung, dále jen „WSV“), smlouvu o užívání, která se týkala pozemkové parcely nacházející se na levém břehu Rýna v blízkosti města Kolín, jakož i vodní plochy, a to části řeky přiléhající k tomuto pozemku. Podle této smlouvy dala WSV tyto parcely k dispozici uživatelům za účelem užívání hausbótu včetně mola jakožto restaurace. Dotčený hausbót je upevněn na tomtéž místě již několik let, nikdy s ním nebylo hýbáno a je znehybněn prostřednictvím lan, řetězů a kotev. Nemá motor ani vlastní pohon. Kromě toho je připojen k vodovodní a elektrické síti, má svou vlastní adresu, telefonní linku, jakož i nádrž na odpadní vodu.
Smlouvou ze dne 1. února 2000 pronajala S. Leichenich hausbót včetně k němu přiléhajícího mola a prostoru společnosti občanského práva, která hausbót využívala výhradně jako restauraci s kavárnou a později jako diskotéku. Z nájemného nebyla odváděna žádná DPH, jelikož se podle názoru daňových poradců S. Leichenich jednalo o nájem nemovitého majetku. Při kontrole provedené Finanzamt Köln-Altstadt, územně příslušným správcem daně, dospěl však tento orgán k závěru, že se jedná o pronájem movitého majetku, a tudíž že tento pronájem v letech 2000 až 2003, během nichž byla S. Leichenich jediným vlastníkem pronajatých věcí, podléhal DPH.
Susanne Leichenich tedy podala vůči svým daňovým poradcům k Landgericht Köln občanskoprávní žalobu, kterou se domáhala úhrady částek, jež zaplatila z titulu DPH. Tento soud rozsudkem ze dne 9. prosince 2010, s poukazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer (
C-315/00, Recueil, s. I-563
), rozhodl, že hausbót nepředstavuje nemovitou věc, ani podstatnou část takové věci, jelikož není pevně spojen se zemí. Podle názoru tohoto soudu by totiž mohl být hausbót během několika hodin přemístěn, i kdyby to vyžadovalo určitou přípravu a pomoc odborníků. Jedná se tedy podle jeho názoru o věc movitou, na kterou se nevztahuje výjimka stanovená v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.
Oberlandesgericht Köln, k němuž bylo podáno odvolání proti tomuto rozsudku, uvádí, že podle ustanovení nájemní smlouvy se tato smlouva neomezuje na nájem hausbótu a mola, ale zahrnuje rovněž k nim přiléhající vodní plochu a břeh. Trvalé užívání hausbótu a mola na stálém místě je nerozlučně spojeno s užíváním k nim přiléhající vodní plochy a břehu. Užívání hausbótu na stálém místě totiž trvale brání každému jinému využívání vod, které zabírá, zejména pak využívání pro veřejnou dopravu. Jinými slovy, podle této smlouvy byla pronajata část řeky, a tedy část pozemku. Smluvně stanovený nájem hausbótu a k němu přiléhajícího mola tedy nutně zahrnuje nájem a užívání vodní plochy a pozemku, které byly předtím dány do užívání S. Leichenich na základě smlouvy, kterou uzavřela s WSV.
Předkládající soud dále upřesňuje, že podle smlouvy lze hausbót používat pouze na konkrétním místě a nemá být přemísťován. Na tomtéž stanovišti se ostatně nachází již několik let. Tento soud rovněž uvádí, že jelikož nájemní smlouvou byl pozemek dán k dispozici nájemcům k užívání hausbótu na stálém místě a že tento hausbót má telefonní linku, inženýrské sítě a nádrž na odpadní vodu, mohl by být z funkčního hlediska považován za stavbu ve smyslu šesté směrnice, a taková stavba tedy přirozeně nemůže být pevně spojena s vodní plochou jako se zemí.
Předkládající soud se dále táže, zda je třeba z hlediska DPH rozlišovat mezi nájmem části nemovitého majetku představující hausbót a nájmem části nemovitého majetku představující molo, které bylo podle smlouvy poskytnuto k dispozici oprávněným osobám za účelem užívání jako kotviště lodí. Tento soud se táže na to, zda toto posledně uvedené plnění nemá být v rámci jediné smlouvy považováno za vedlejší z tohoto důvodu, že poskytnutí mola slouží zcela nebo zvětší části k přístupu k hausbótu.
S ohledem na tyto úvahy se Oberlandesgericht Köln rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice […] vykládán tak, že pojem ‚pacht nebo nájem nemovitého majetku‘ zahrnuje nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího prostoru a mola, který je určen výhradně k trvalému užívání na stálém stanovišti jako restaurace s diskotékou na vymezeném a identifikovatelném stanovišti na vodě? Záleží pro účely posouzení na způsobu upevnění hausbótu k zemi nebo na prostředcích nezbytných k uvolněním upevnění lodi?
2)
Pokud bude na první větu první otázky odpovězeno kladně: musí být čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice […] vykládán tak, že pojem ‚vozidla‘, který podle rozsudku vydaného Soudním dvorem dne 3. března 2005 ve věci C-428/02 [Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Recueil, s. I-1527] zahrnuje i lodě, není použitelný na hausbót, který nemá vlastní pohon (motor) a který byl pronajat k výhradnímu a trvalému užívání na konkrétním místě, a nikoli za účelem přemísťování? Představuje nájem hausbótu a mola včetně k nim přiléhajícího pozemku a vodní plochy jediné plnění osvobozené od daně, nebo je popřípadě nutné z hlediska DPH rozlišovat mezi nájmem hausbótu a nájmem mola?“
K první otázce a ke druhé části druhé otázky
Podstatou první otázky a druhé části druhé otázky předkládajícího soudu, jež je třeba přezkoumat společně, je, zda musí být čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice vykládán tak, že pojem „pacht nebo nájem nemovitého majetku“ zahrnuje nájem hausbótu, včetně k němu přiléhajícího prostoru a mola, který je pomocí obtížně uvolnitelných úchytů upevněn ke břehům a ke korytu řeky, spočívá na vymezeném a identifikovatelném stanovišti na řece a je podle nájemní smlouvy určen výhradně k trvalému užívání jako restaurace s diskotékou na tomto stanovišti. Předkládající soud se rovněž táže, zda za takových okolností představuje nájem hausbótu a mola jediné plnění osvobozené od daně.
V této souvislosti je především třeba připomenout, že podle ustálené judikatury jsou osvobození od daně upravená článkem 13 šesté směrnice autonomními pojmy unijního práva, a proto musí být definována na úrovni Společenství, a že výklad pojmu „nájem nemovitého majetku“ uvedeného v článku 13 části B písm. b) šesté směrnice se nemůže odvíjet od výkladu tohoto pojmu podle občanského práva členského státu (výše uvedený rozsudek Maierhofer, body 25 a 26, jakož i citovaná judikatura).
Je třeba rovněž připomenout, že Soudnímu dvoru přísluší, aby vzal v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Unie a vnitrostátními soudy v úvahu skutkový a legislativní kontext, do něhož je předběžná otázka zasazena, jak je vymezen v předkládacím rozhodnutí (rozsudek ze dne 20. května 2010, Harms,
C-434/08, Sb. rozh. s. I-4431
, bod 33).
Podle konstatování předkládajícího soudu týkajících se skutkového stavu se nájemní smlouva v projednávané věci neomezuje na nájem hausbótu a mola, ale zahrnuje rovněž k nim přiléhající vodní plochu a pozemek, jelikož užívání hausbótu a mola je nerozlučně spojeno s užíváním těchto ostatních součástí. Kromě toho cílem nájmu je výhradní užívání hausbótu a mola jako restaurace s diskotékou.
Na základě těchto konstatování předkládajícího soudu je třeba zkoumat situaci hausbótu nikoli izolovaně, ale s přihlédnutím k jeho začlenění do jeho stanoviště.
S ohledem na tyto skutkové okolnosti je třeba konstatovat, že část země vyčnívající z vody, jež v projednávané věci odpovídá pozemku přiléhajícímu ke stanovišti hausbótu na vodě, představuje nemovitost. Stejně tak představuje nemovitost zatopená a vymezená část říčního koryta, kterou pokrývají říční vody, na nichž spočívá hausbót (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Fonden Marselisborg Lystbådehavn, bod 34, a rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Walderdorff,
C-451/06, Sb. rozh. s. I-10637
, bod 19). Předkládající soud uvádí, že užívání hausbótu trvale brání jakémukoliv jinému využívání vod, které pokrývá.
Hausbót, část země vyčnívající z vody a zatopená část říčního koryta tvoří celek, jenž je hlavním předmětem nájemní smlouvy.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že hausbót, jenž nemá vlastní pohon, je na tomto úseku řeky znehybněn již několik let. Je uchycen k vymezené části říčního koryta pomocí kotev a je upevněn ke břehu pomocí řetězů a lan. Tato upevnění hausbótu nelze snadno uvolnit, tj. bez vyvinutí značného úsilí a vynaložení nezanedbatelných nákladů. Podle judikatury Soudního dvora není nezbytné, aby byla konstrukce neoddělitelně spojena se zemí, pro to, aby byla pro účely uplatnění pravidel v oblasti DPH považována za nemovitost (výše uvedený rozsudek Maierhofer, bod 33).
Z ustanovení nájemní smlouvy, která je uzavřena na dobu pěti let, nijak nevyplývá vůle stran přiznat způsobu, jakým je hausbót užíván, příležitostný nebo dočasný charakter, přičemž tento hausbót je určen výhradně k trvalému užívání jako restaurace s diskotékou. Mimoto má hausbót vlastní poštovní adresu, telefonní linku a je připojen k vodovodní a elektrické síti.
Vezmou-li se v úvahu spojení existující mezi hausbótem a součástmi, ze kterých se skládá jeho stanoviště, a skutečnost, že je upevněn k těmto součástem, takže prakticky představuje, část tohoto prostoru jako celku, jakož i smlouva, která určuje hausbót výhradně k trvalému užívání na tomto stanovišti jako restaurace s diskotékou, i skutečnost, že je tento hausbót připojen k různým sítím, je třeba celek tvořený hausbótem a součástmi, ze kterých se skládá stanoviště, kde je zakotven, považovat pro účely uplatnění osvobození od daně uvedeného v čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice za nemovitý majetek.
Evropské komise správně uvádí, že s ohledem na cíl sledovaný smluvními stranami a funkci, jež tyto strany vyhradily hausbótu, je pro tyto strany z hospodářského hlediska nepodstatné, zda se jedná o stavbu spojenou se zemí, například prostřednictvím kůlů, nebo o takový jednoduchý hausbót, o jaký se jedná ve věci v původním řízení.
Nelze přijmout argument německé vlády, že hlavním předmětem smlouvy je nájem hausbótu nehledě na stanoviště, kde je ukotven, neboť pro účely zajištění rentability restaurace má stanoviště značný význam. Nájemní smlouva a částka nájemného byly v projednávané věci dohodnuty v závislosti na stanovišti hausbótu, jenž se konkrétně nachází v blízkosti velké aglomerace a umožňuje snadný přístup k hausbótu-restauraci.
Je třeba ještě zdůraznit, že podle předkládacího rozhodnutí je cílem přenechání mola do užívání hlavně umožnit přístup k hausbótu. Hausbót spolu se součástmi, ze kterých se skládá jeho stanoviště, a sice s částí země vyčnívající z vody a zatopenou částí země, vodní plochou, jakož i k nim přiléhajícím molem tudíž pravděpodobně tvoří funkční a hospodářskou jednotku a nájemní smlouva, která obsahuje všechny tyto součásti, zahrnuje jediné plnění, v rámci kterého má nájem mola ve vztahu k nájmu hausbótu vedlejší povahu. Nájem tohoto mola tedy nelze z hlediska DPH považovat za oddělené plnění.
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na první otázku a druhou část druhé otázky odpovědět v tom smyslu, že čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice musí být vykládán tak, že pojem „pacht nebo nájem nemovitého majetku“ zahrnuje nájem hausbótu, včetně k němu přiléhajícího prostoru a mola, který je pomocí obtížně uvolnitelných úchytů upevněn ke břehu a ke korytu řeky, spočívá na vymezeném a identifikovatelném stanovišti na řece a je podle nájemní smlouvy určen výhradně k trvalému užívání jako restaurace s diskotékou na tomto stanovišti. Takový nájem představuje jediné plnění osvobozené od daně, aniž je třeba rozlišovat mezi nájmem hausbótu a nájmem mola.
K první části druhé otázky
Podstatou první části této otázky předkládajícího soudu je, zda takový hausbót, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, představuje „vozidlo“ pro účely uplatnění výjimky stanovené v čl. 13 části B písm. b) bodě 2 šesté směrnice.
Podle judikatury Soudního dvora musí být pojem „vozidlo“ použitý v uvedeném ustanovení vykládán tak, že zahrnuje „všechny dopravní prostředky“ včetně lodí (viz výše uvedený rozsudek Fonden Marselisborg Lystbådehavn, bod 44). Podle obvyklého chápání těchto pojmů se jedná o prostředky určené k přepravě osob nebo zboží, a sice o prostředky používané konkrétně k tomuto účelu.
Tento přístup k pojmu „vozidlo“, založený na konkrétní funkci a používání posuzované věci, potvrzuje čl. 38 odst. 1 a 3 nařízení č. 282/2011, který za účelem kvalifikace vozidla jakožto „dopravního prostředku“ zdůrazňuje právě skutečnost, že je určen k přepravě osob nebo zboží a vylučuje z této kvalifikace vozidla, která jsou trvale znehybněna. Toto nařízení, jež není
ratione temporis
použitelné na projednávanou věc, nicméně vysvětluje a objasňuje pojmy, které jsou uvedeny v tomto právním předpise upravujícím oblast DPH a které se uplatní až od zavedení tohoto posledně uvedeného předpisu.
Záleží tedy na konkrétní a aktuální funkci věci, a nikoli na jejím původním určení. Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci.
Jak přitom vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, hausbót, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, jenž byl pravděpodobně během výchozí fáze sestaven pro účely používání jakožto dopravního prostředku, nebyl během posledních třiceti let k takovým účelům používán a během této doby byl trvale znehybněn na tomtéž místě podél levého břehu Rýna. Mimoto smluvní strany v nájemní smlouvě nevyjádřily žádný úmysl používat po dobu platnosti smlouvy hausbót jakožto dopravní prostředek a vyhradily mu zcela odlišnou funkci. Tento hausbót tedy nelze s ohledem na pravidla DPH považovat za vozidlo.
Nelze přijmout argument německé vlády, že je funkce hausbótu-restaurace, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, srovnatelná s funkcí lodě-restaurace, která nabízí okružní plavby na řekách, jako jsou Rýn nebo Mosela, a která je jednoznačně dopravním prostředkem. Takový celek, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, tvořený hausbótem, jakož i k němu přiléhajícím prostorem a molem, je totiž nemovitým majetkem, jenž má výhradně nabízet restaurační a zábavní služby ve zvláštním rámci, zatímco lodě-restaurace nabízející okružní plavby na řece jsou vozidla určená k poskytování jak restauračních, tak turistických služeb. Situaci posledně uvedených lodí nelze tudíž srovnávat se situací, o niž se jedná ve věci v původním řízení.
Jak správně poznamenala Komise, s ohledem na zásadu daňové neutrality je funkce hausbótu, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, srovnatelná s funkcí nemovitosti používané jako restaurace, která je umístěna v blízkosti posledně uvedené restaurace na souši. Restaurace s diskotékou fungující na tomto hausbótu je tedy z hospodářského hlediska konkurentem obdobných zařízení umístěných ve stavbách pevně spojených se zemí.
S ohledem na výše uvedené je třeba odpovědět na první část druhé otázky v tom smyslu, že takový hausbót, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, není vozidlem ve smyslu v čl. 13 části B písm. b) bodu 2 šesté směrnice.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

1)
Článek 13 část B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán tak, že pojem „pacht nebo nájem nemovitého majetku“ zahrnuje nájem hausbótu, včetně k němu přiléhajícího prostoru a mola, který je pomocí obtížně uvolnitelných úchytů upevněn ke břehům a ke korytu řeky, spočívá na vymezeném a identifikovatelném stanovišti na řece a je podle nájemní smlouvy určen výhradně k trvalému užívání jako restaurace s diskotékou na tomto stanovišti. Takový nájem představuje jediné plnění osvobozené od daně, aniž je třeba rozlišovat mezi nájmem hausbótu a nájmem mola.

2)
Takový hausbót není vozidlem ve smyslu v čl. 13 části B písm. b) bodu 2 směrnice 77/388.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.