CELEX: 62012CJ0271
Beskattning
Mervärdesskatt
Sjätte direktivet 77/388/EEG
Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt
Den skattskyldiges åligganden
Innehav av oriktiga eller ofullständiga fakturor
Utelämnande av obligatoriska uppgifter
Nekad avdragsrätt
Bevisning som hänför sig till tiden efter den tidpunkt då de fakturerade transaktionerna verkligen ägde rum
Rättelsefakturor
Rätt till restitution av mervärdesskatt
Neutralitetsprincip

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/5/EG av den 14 februari 1994 (
EGT L 60, s. 16
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 153) (nedan kallat sjätte direktivet), samt av neutralitetsprincipen.
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Petroma Transports SA, Martens Énergie SA, Martens Immo SA, Martens SA, och Fabian Martens, Geoffroy Martens och Thibault Martens, vilka tillsammans bildar Martenskoncernen och, å andra sidan, État belge (belgiska staten), angående dess beslut att inte medge koncernen avdrag för mervärdesskatt avseende tjänster som tillhandahållits inom koncernen.
Tillämpliga bestämmelser
Unionslagstiftning
Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.
I artikel 10, som återfinns under rubriken ”Skattskyldighetens inträde och uttag av skatt”, föreskrivs följande:
a)
Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut.
b)
Uttag av skatt kan göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.
2.   Skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs. …
…”
Artikel 17 i sjätte direktivet har rubriken ”Avdragsrättens inträde och räckvidd” och innehåller följande bestämmelser:
”1.   Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.
2.   I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av följande:
a)
Mervärdesskatt som är förfallen eller erlagd med avseende på varor eller tjänster som tillhandahållits eller som kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person som är skyldig att betala denna skatt inom landets territorium.
…”
Artikel 18 i sjätte direktivet avser regler om utnyttjande av avdragsrätten och innehåller följande bestämmelse:
”1.   För att utnyttja sin rätt till avdrag, skall den skattskyldiga personen:
a)
för avdrag enligt artikel 17.2 a inneha en faktura, upprättad i enlighet med artikel 22.3,
…
2.   Den skattskyldiga personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebeloppet för en given skatteperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och som kan utnyttjas enligt bestämmelserna i punkt 1.
…
3.   Medlemsstaterna skall fastställa regler som kan ge rätt till avdrag som inte gjorts i enlighet med bestämmelserna i punkterna 1 och 2.
…”
I artikel 21.1 a och c i sjätte direktivet föreskrivs följande:
”Följande skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt:
1.   Enligt det inhemska systemet:
a)
Skattskyldiga personer som genomför andra skattepliktiga transaktioner än sådana som anges i artikel 9.2 e och som genomförs av en skattskyldig person bosatt utomlands. …
…
c)
Varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller jämförlig handling …”
I artikel 22 i sjätte direktivet föreskrivs följande i dess lydelse enligt artikel 28h:
”Skyldigheter enligt det interna systemet:
a)
Varje skattskyldig person skall uppge när hans verksamhet som skattskyldig person inleds, förändras eller upphör.
…
a)
Varje skattskyldig person skall föra tillräckligt detaljerade räkenskaper för att mervärdesskatt skall kunna tillämpas och kontrolleras av skattemyndigheten.
…
a)
Varje skattskyldig person skall utställa en faktura eller annan jämförlig handling beträffande varor och tjänster som han har tillhandahållit eller utfört åt någon annan skattskyldig person eller icke skattskyldig juridisk person. …
…
b)
Fakturan skall tydligt ange priset exklusive skatt samt skatten för varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser.
…
c)
Medlemsstaterna skall fastställa de kriterier som avgör huruvida ett dokument kan betraktas som en faktura.
…
8.   Medlemsstaterna kan införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt, med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som genomförs mellan medlemsstater av skattskyldiga personer och på villkor att dessa skyldigheter i handeln mellan medlemsstater inte leder till formaliteter i samband med gränspassage.
…”
Belgisk lagstiftning
I artikel 3.1 första stycket i kunglig förordning nr 3 av den 10 december 1969 om avdrag vid mervärdesbeskattning (
Moniteur belge
av den 12 december 1969) föreskrivs följande:
”1.   För att utöva sin avdragsrätt ska den skattskyldige
1)
avseende den skatt som belöper på de varor och tjänster som tillhandahållits vederbörande inneha faktura som upprättats i enlighet med artikel 5 i kunglig förordning nr 1 av den 29 december 1992[ om åtgärder för att säkerställa betalning av mervärdesskatten (
Moniteur belge
av den 31 december 1992, s. 27976) (nedan kallad kunglig förordning nr 1)]”.
Enligt artikel 5.1 sjätte stycket i kunglig förordning nr 1 ska fakturan innehålla ”de uppgifter som krävs för fastställande av vilken transaktion som avses och av den skattesats enligt vilken skatten ska betalas, bland annat den gängse benämningen på levererade varor och tillhandahållna tjänster, deras mängd samt föremålet för tjänsterna.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Fabian Martens, Geoffroy Martens och Thibault Martens är rättsinnehavare efter Jean-Pierre Martens som drev den enskilda firman Margaz. Martenskoncernen växte ur den enskilda firman, och koncernens bolag bedrev olika verksamheter såsom inköp, försäljning och transport av petroleumprodukter samt tjänster avseende fastighetsarbeten. Petroma Transports SA var huvudbolag i Martenskoncernen i fråga om personal och tillhandahöll flera tjänster till övriga bolag i koncernen. Avtal ingicks för att reglera användningen av personalen inom ramen för de koncerninterna tjänsterna. Enligt dessa avtal skulle ersättning utgå för tjänsterna på grundval av antalet timmar som personalen arbetat.
I samband med kontroller som utfördes från år 1997 ifrågasatte de belgiska skattemyndigheterna med avseende såväl på direkt skatt som på mervärdesskatt de koncerninterna fakturorna och de avdrag som gjorts med stöd av dessa sedan beskattningsåret 1994. Huvudskälet till detta var att fakturorna var ofullständiga och att det inte kunde fastställas att de avsåg verkliga tillhandahållanden. I merparten av fakturorna angavs ett totalbelopp utan uppgift om pris per enhet eller det antal timmar som personalen vid de tjänstetillhandahållande bolagen arbetat. Skattemyndigheten kunde därmed inte kontrollera huruvida uppbörden av skatten var korrekt.
Skattemyndigheten beslutade med anledning av dessa omständigheter att inte medge de tjänsteförvärvande bolagen de aktuella avdragen, med hänvisning bland annat till att bestämmelserna i artikel 5.1 sjätte stycket i kunglig förordning nr 1 och artikel 3.1 första stycket i kunglig förordning nr 3 av den 10 december 1969 om avdrag vid mervärdesbeskattning inte hade iakttagits.
Nämnda bolag inkom därefter med kompletterande underlag vilket enligt skattemyndigheterna dock inte räckte som grund för avdrag avseende de olika mervärdesskattebeloppen. Skattemyndigheterna ansåg nämligen att det antingen rörde sig om skriftliga avtal om tillhandahållande av tjänster inom koncernen, vilka ingetts i efterhand efter det att skattekontrollerna skett och efter det att skattemyndigheterna tillkännagett de ändringar som de övervägde att företa, vilka därmed saknade ett säkert fastställt datum och inte kunde åberopas mot tredje man, eller om fakturor som kompletterats efter det att de hade utfärdats, under ärendets handläggning vid myndigheterna, med handskrivna uppgifter om antalet timmar som personalen arbetat, om timtaxan för arbetet och om arten av de tjänster som tillhandahållits och som följaktligen enligt skattemyndigheterna saknade allt bevisvärde.
Den 2 februari 2005 meddelade Tribunal de première instance de Mons flera domar. Även om rätten i fråga om vissa fakturor avgjorde talan till den skattskyldiges fördel, fastställde den även skattemyndighetens beslut att inte medge avdrag för mervärdesskatt för de tjänstemottagande bolagen.
Till följd av de nya ansökningar som ingetts avseende restitution av skatt som tjänsteleverantörerna hade erlagt, beslutade rätten att återuppta förhandlingarna. I dom av den 23 februari 2010 avgjorde Tribunal de première instance de Mons de förenade målen och avslog ansökningarna om restitution med motiveringen att de var ogrundade. Tjänsteleverantörerna överklagade den domen.
Mot denna bakgrund beslutade Cour d’appel de Mons att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Får en medlemsstat neka en skattskyldig mottagare av tjänster att göra avdrag, när denne innehar bristfälliga fakturor vilka dock har kompletterats med uppgifter som syftar till att visa att de fakturerade transaktionerna verkligen har ägt rum, transaktionernas art och vilket belopp som fakturerats (avtal, rekonstruktion av sifferuppgifter på grundval av de deklarationer som har gjorts till det nationella organet för social trygghet, upplysningar om den berörda koncernens funktionssätt …)?
2)
Ska inte en medlemsstat som nekar en skattskyldig mottagare av tjänster avdrag på grund av ofullständiga fakturor konstatera att fakturorna även är alltför ofullständiga för att mervärdesskatt ska kunna betalas? Är inte en medlemsstat därmed skyldig att till de företag som tillhandahöll de sålunda omtvistade tjänsterna restituera den mervärdesskatt som företagen har betalat för att principen om mervärdesskattens neutralitet ska iakttas?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Inledande anmärkningar
Det ska påpekas att den hänskjutande domstolen inte har angett vilka unionsbestämmelser som dess tolkningsfrågor avser.
Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande och av det sammanhang som det nationella målet ingår i, att nämnda frågor avser tolkningen av bestämmelserna i sjätte direktivet och av principen om skatteneutralitet.
I den mån det av nämnda beslut även framgår att de första omtvistade fakturorna daterats den 31 mars 1994, ska de aktuella bestämmelserna tolkas i den lydelse som var tillämplig vid det datumet.
Den första frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida bestämmelserna i sjätte direktivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den i det nationella målet, enligt vilken rätten till avdrag för mervärdesskatt får nekas skattskyldiga som tar emot tjänster och som innehar ofullständiga fakturor, när dessa därefter kompletterats genom ingivande av uppgifter till styrkande av att de fakturerade transaktionerna verkligen har ägt rum, samt deras art och belopp.
Domstolen erinrar inledningsvis om att avdragsrätten utgör en grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt som i princip inte får inskränkas och som inträder omedelbart för hela den ingående skatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 december 2012 i mål C-285/11, Bonik, punkterna 25 och 26 samt där angiven rättspraxis).
Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen att det råder neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig (se dom av den 29 april 2004 i mål
C-137/02, Faxworld, REG 2004, s. I-5547
, punkt 37, och av den 22 december 2010 i mål C-438/09, Dankowski, REU 2010, s. I-14009, punkt 24).
Av artikel 17.2 i sjätte direktivet följer att den skattskyldige har rätt att dra av den mervärdesskatt som fakturerats för tillhandahållande av tjänster i den mån som dessa tjänster används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 april 2009 i mål
C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, REG 2009, s. I-3459
, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
När det gäller reglerna för utnyttjandet av avdragsrätten, föreskrivs det i artikel 18.1 a i sjätte direktivet att den skattskyldige ska inneha en faktura som upprättats i enlighet med artikel 22.3 i detta direktiv.
Enligt artikel 22.3 b i sjätte direktivet ska fakturan tydligt ange priset exklusive skatt och däremot svarande skatt vid varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser. Enligt punkt 3 c i nämnda artikel 22 ska medlemsstaterna fastställa kriterier för att bedöma huruvida en handling kan betraktas som en faktura. Enligt artikel 22.8 kan medlemsstaterna dessutom införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt.
Härav följer att sjätte direktivet, när det gäller utnyttjandet av avdragsrätten, endast kräver en faktura med vissa uppgifter och att medlemsstaterna får föreskriva krav på ytterligare uppgifter för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten och skattemyndigheternas kontroll av densamma (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 juli 1988 i de förenade målen
123/87 och 330/87, Jeunehomme och EGI, REG 1988, s. 4517
, punkt 16).
Kravet på ytterligare uppgifter i fakturan än de uppgifter som anges i artikel 22.3 b i sjätte direktivet för att avdragsrätten ska kunna utnyttjas får emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa uppbörden av mervärdesskatten och skattemyndigheternas kontroll av densamma. Sådana uppgifter får inte heller på grund av sitt antal eller på grund av att de är tekniskt komplicerade leda till att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (domen i det ovannämnda målet Jeunehomme och EGI, punkt 17).
Vad gäller den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, har belgiska staten använt sig av möjligheten i artikel 22.8 i sjätte direktivet, eftersom fakturan, enligt artikel 5.1 sjätte stycket i kunglig förordning nr 1, ska innehålla de uppgifter som krävs för fastställande av vilken transaktion som avses och av den skattesats enligt vilken skatten ska betalas, bland annat den gängse benämningen på levererade varor och tillhandahållna tjänster, deras mängd samt föremålet för varorna och tjänsterna.
Det ankommer i det avseendet på den hänskjutande domstolen att kontrollera om de ytterligare uppgifter som krävs enligt denna lagstiftning är förenliga med kraven i punkt 28 i förevarande dom.
Vidare gäller att även om domstolen i punkt 41 i dom av den 15 juli 2010 i mål C-368/09, Pannon Gép Centrum (REU 2010, s. I-7467), slog fast att det inte är tillåtet för medlemsstaterna att som krav för att få utnyttja avdragsrätten för mervärdesskatt ställa innehållsmässiga villkor på fakturan som inte uttryckligen anges i bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
), var det i det nationella målet enligt de vid den aktuella tidpunkten gällande bestämmelserna tillåtet för medlemsstaterna att fastställa de kriterier som avgör huruvida ett dokument kan betraktas som en faktura.
Det framgår av beslutet om hänskjutande att de tjänstemottagande skattskyldiga personerna nekades avdragsrätt, eftersom de fakturor som där är i fråga inte var tillräckligt exakta och fullständiga. Den hänskjutande domstolen har särskilt framhållit att merparten av dessa fakturor inte innehöll uppgift om priset per enhet och det antal timmar som personalen vid de bolag som tillhandahållit tjänsterna arbetat, vilket hindrade skattemyndigheterna från att kontrollera huruvida uppbörden av skatten var korrekt.
Klagandena i det nationella målet har gjort gällande att avsaknaden av vissa enligt den nationella lagstiftningen erforderliga uppgifter i fakturorna inte kan påverka utnyttjandet av avdragsrätten för mervärdesskatt när transaktionerna i realiteten i efterhand har styrkts till sin art och omfattning.
Domstolen erinrar om att det gemensamma systemet för mervärdesskatt inte innehåller något förbud mot att felaktiga fakturor rättas. När samtliga materiella villkor som krävs för åtnjutande av avdragsrätten avseende mervärdesskatt är uppfyllda och den skattskyldige – innan den aktuella myndigheten fattat sitt beslut – har tillhandahållit myndigheten en rättad faktura, kan avdragsrätt i princip inte nekas den skattskyldige med hänvisningen till att den ursprungliga fakturan innehöll ett fel (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Pannon Gép Centrum, punkterna 43–45).
I det nationella målet ingavs emellertid de erforderliga uppgifterna för komplettering och rättelse av fakturorna efter det att skattemyndigheten hade fattat sitt beslut om att inte medge avdrag för mervärdesskatten. Innan detta beslut fattades hade alltså inte de fakturor som ingetts till skattemyndigheten ännu rättats så att myndigheten kunde försäkra sig om den korrekta uppbörden och kontrollera densamma.
Den första frågan ska därmed besvaras enligt följande. Bestämmelserna i sjätte direktivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den i det nationella målet, enligt vilken rätten till avdrag för mervärdesskatt får nekas skattskyldiga som tar emot tjänster och som innehar ofullständiga fakturor, även om fakturorna efter det att ett beslut om nekad avdragsrätt meddelats, kompletterats genom ingivande av uppgifter till styrkande av att de fakturerade transaktionerna är verkliga, samt av transaktionernas art och belopp.
Den andra frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida principen om skatteneutralitet ska tolkas så, att den utgör hinder för skattemyndigheterna att neka restitution av mervärdesskatt som erlagts av ett bolag som tillhandahåller tjänster, när de bolag som tagit emot tjänsterna nekats avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på tjänsterna på grund av felaktigheter som konstaterats i de fakturor som det förstnämnda bolaget utfärdat.
Frågan uppkommer därmed huruvida det – för att säkerställa principen om skatteneutralitet – är möjligt att uttaget av mervärdesskatt från tjänsteleverantören är villkorat av tjänstemottagarens verkliga utnyttjande av sin avdragsrätt för mervärdesskatt avseende tjänsterna.
Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Av artikel 10.2 i detta direktiv framgår att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs.
Enligt fast rättspraxis gäller att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster och varje leverans av varor från en beskattningsbar person som sker mot vederlag (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 oktober 2009 i mål
C-29/08, SKF, REG 2009, s. I-10413
, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
Domstolen konstaterar därför – i likhet med vad belgiska staten och Europeiska kommissionen har påpekat i sina skriftliga yttranden – att det följer av dessa bestämmelser i sjätte direktivet att det gemensamma systemet för mervärdesskatt inte innebär att uttaget av skatt av den skattskyldige, som tillhandahåller tjänster, är villkorat av den tjänstemottagande skattskyldiga personens verkliga utnyttjande av sin avdragsrätt.
Av punkt 13 i förevarande dom framgår att utnyttjandet av den avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på de tillhandahållanden av tjänster som är i fråga i det nationella målet, och som mottagarna av dessa tjänster skulle ha åtnjutit, nekats dem på grund av att vissa obligatoriska uppgifter utelämnats i de fakturor som tjänsteleverantören utfärdat.
Eftersom det i det nationella målet har bekräftats att de skattepliktiga tjänstetillhandahållandena verkligen ägt rum, kunde den mervärdesskatt som belöper på dessa tas ut och den betalades lagligen in till skattemyndigheterna. Under dessa omständigheter kan inte principen om skatteneutralitet åberopas för att motivera restitution av mervärdesskatt i en sådan situation som den i det nationella målet. Varje annan tolkning skulle främja situationer som kan medföra hinder för en korrekt uppbörd av mervärdesskatten. Artikel 22 i sjätte direktivet är avsedd att just förhindra uppkomsten av sådana situationer.
Mot bakgrund av det ovan redovisade ska den andra frågan därmed besvaras så, att principen om skatteneutralitet inte utgör hinder för skattemyndigheterna att neka restitution av mervärdesskatt som erlagts av ett bolag som tillhandahåller tjänster, när de bolag som tagit emot tjänsterna nekats avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på tjänsterna på grund av felaktigheter som konstaterats i de fakturor som det förstnämnda bolaget utfärdat.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

1)
Bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/5/EG av den 14 februari 1994, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den i det nationella målet, enligt vilken rätten till avdrag för mervärdesskatt får nekas skattskyldiga som tar emot tjänster och som innehar ofullständiga fakturor, även om fakturorna efter det att ett beslut om nekad avdragsrätt meddelats, kompletterats genom ingivande av uppgifter till styrkande av att de fakturerade transaktionerna är verkliga, samt av transaktionernas art och belopp.

2)
Principen om skatteneutralitet utgör inte hinder för skattemyndigheterna att neka restitution av mervärdesskatt som erlagts av ett bolag som tillhandahåller tjänster, när de bolag som tagit emot tjänsterna nekats avdragsrätt för den mervärdesskatt som belöper på tjänsterna på grund av felaktigheter som konstaterats i de fakturor som det förstnämnda bolaget utfärdat.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.