CELEX: 62010CJ0126
Õigusaktide ühtlustamine
Direktiiv 90/434/EMÜ
Eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatav ühine maksustamissüsteem
Artikli 11 lõike 1 punkt a
Paikapidavad majanduslikud põhjendused
Tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine ja ratsionaliseerimine
Mõisted

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute
ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225,
lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142) artikli 11 lõike 1 punkti a.
Taotlus on esitatud Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (edaspidi „Foggia – SGPS”) ja Secretário de Estado
dos Assuntos Fiscais (maksuküsimuste riigisekretär, edaspidi „Secretário de Estado”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab
viimase keeldumist lubada pärast samasse kontserni kuuluvate ettevõtjate ühinemist anda maksukahjum üle ühelt äriühingult
teisele.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus
Direktiivi 90/434 põhjenduses 9 on märgitud, et „liikmesriikidel peab olema võimalus jätta käesolev direktiiv kohaldamata,
kui äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise eesmärgiks on maksustamise vältimine või
maksupettus […]”.
Direktiivi 90/434 II jaos, mis puudutab ühinemise, jaotumise ja osade või aktsiate asendamise reegleid, sisalduv artikkel 6
sätestab:
„Kui artiklis 1 loetletud tehingud toimuvad üleandva äriühingu liikmesriigi äriühingute vahel ja see liikmesriik kohaldab
reegleid, mis lubavad ülevõtval äriühingul võtta üle neid üleandva äriühingu kahjumeid, mida pole maksustamisel veel arvesse
võetud, kohaldab nimetatud liikmesriik neid reegleid oma territooriumil asuvate ülevõtva äriühingu püsivate tegevuskohtade
poolt ülevõetavate kahjumite suhtes.”
Direktiivi 90/434 V jaos „Lõppsätted” sisalduv artikkel 11 sätestab lõikes 1:
„Liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult
või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise:
a)      peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine; asjaolu, et artiklis 1 nimetatud
tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine
või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või
maksustamise vältimine;
[…]”

Siseriiklikud õigusnormid
Ettevõtte tulumaksu seadustik (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, edaspidi „CIRC”) sisaldas põhikohtuasja
asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis artiklit 67, mis puudutab maksukahjumi üleantavust ja mille lõiked 6, 7 ja 10
on sõnastatud järgmiselt:
„6.      [CIRC] artiklite 68 ja 70 kohaldamisel on Euroopa Liidu eri liikmesriikide äriühingute ühinemist ja jaotumist käsitlevas osas
mõistel „äriühing” direktiivi 90/434 lisas märgitud tähendus.
7.      Käesolevas alamrubriigis ette nähtud erikorda kohaldatakse äriühingute ühinemisele ja jaotumisele ja aktsiate või osade asendamisele,
nii nagu need on määratletud lõigetes 1–3, milles osalevad:
a)      äriühingud, mille asukoht või mille juhatuse asukoht on Portugali territooriumil ja mis on IRC maksukohustuslased ning mis
ei ole maksust vabastatud ja mille maksustatav kasum ei määrata kindlaks lihtsustatud korras;
b)      üks või mitu muu Euroopa Liidu liikmesriigi äriühingut, kui kõik need äriühingud vastavad direktiivi 90/434 artiklis 3 sätestatud
tingimustele;
[…]
10.      Kehtestatud erikorda ei rakendata täielikult ega osaliselt, kui selgub, et selle korraga seotud tehingute peamine eesmärk
või üks peamisi eesmärke on maksustamise vältimine, mida võib pidada tuvastatuks eelkõige juhtudel, kui asjaomaste äriühingute
tulu ei ole sama ettevõtte tulumaksuga maksustamise korra kohaselt tervenisti maksustatav või kui tehinguid ei tehtud paikapidavatel
majanduslikel põhjustel, nagu selles osalevate äriühingute ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, sel juhul määratakse
vajaduse korral maksule vastav täiendav maksumäär.”
CIRC artikli 69 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„1.      Ühinenud äriühingute maksukahjumi võib uue äriühingu või ühendava äriühingu maksustatavast kasumist maha arvata, kuni lõppeb
artikli 47 lõikes 1 ette nähtud tähtaeg, mis hakkab kulgema ühinemise hetkest, tingimusel et selleks on rahandusminister andnud
loa huvitatud isikute taotlusel, mis on esitatud maksuameti keskasutusele enne äriregistris ühinemise registreerimisele järgneva
kuu lõppu.
2.      Luba ei anta enne, kui on tõendatud, et ühinemine toimus paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu osalevate äriühingute
tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, ning et see on osa ettevõtja keskmise või pikema aja ümberkorraldamis-
ja arengustrateegiast, millega kaasneb positiivne mõju tootmisstruktuurile; seetõttu tuleb esitada kõik vajalikud või kohased
tõendid, et oleks võimalik täielikult tutvuda asjaomase tehingu õiguslike ja majanduslike aspektidega.”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Portugali õiguse alusel asutatud äriühing Foggia – SGPS, kes tegeleb osaluste haldamisega, ühendas 29. septembri 2003. aasta
tehinguga kolm samasse kontserni kuuluvat valdusühingut.
Foggia – SGPS palus 28. novembril 2003 Secretário de Estadole saadetud taotluses CIRC artikli 69 lõike 1 alusel luba arvata
oma võimalikust maksustatavast kasumist maha ajavahemikust 1997–2002 pärinev ühendatavate äriühingute teadaolev maksukahjum,
mida ei ole maksustamisel veel arvesse võetud.
Secretário de Estado rahuldas nimetatud taotluse osas, mis puudutab kahte äriühingut kolmest, kuid ei lubanud 6. oktoobri
2004. aasta otsusega üle anda Riguadiana – SGPS SA (edaspidi „Riguadiana”) maksukahjumit seetõttu, et nimetatud äriühingu
ühinemiseks Foggia – SGPS‑iga puudus viimasel majanduslik huvi.
Secretário de Estado märkis selle kohta, et käsitletavatel aastatel lõpetas Riguadiana aktsiaportfellide haldamise, et ta
ei saanud oma tegevusest praktiliselt mingit tulu ning et ta oli investeerinud vaid väärtpaberitesse. Lisaks ei ole selge,
kust on pärit nimetatud äriühingu maksukahjum summas ligi 2 miljonit eurot, mis oli märgitud 2002. aasta maksudeklaratsioonis.
Kuigi Riguadiana kõrvaldamine kontsernist võib kaasa tuua kontserni haldus- ja juhtimiskulude vähenemise, ei saa Secretário
de Estado sõnul sellist positiivset mõju kontserni struktuurilise kulu mõttes lugeda Foggia – SGPS‑i majanduslikuks huviks.
Foggia – SGPS esitas 24. jaanuaril 2005 Tribunal Central Administrativo Sulile kaebuse, milles taotles eespool mainitud keelduva
otsuse tühistamist ja niisuguse haldusakti vastuvõtmist, millega lubataks üle anda kõnealune maksukahjum, ent nimetatud kohus
jättis kaebuse rahuldamata.
Foggia – SGPS pöördus 3. detsembril 2008 Supremo Tribunal Administrativo poole, mis on viimase astme kohus.
Nimetatud kohus meenutas eelotsusetaotluses, et „paikapidavate majanduslike põhjenduste” olemasolu kujutab endast ühte kahest
kumulatiivsest tingimusest, mis on ära märgitud CIRC artikli 69 lõikes 2, ning et Secretário de Estado pädevuses on hinnata,
kas selline tingimus on täidetud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus väljendab kahtlusi selle üle, kas Secretário de Estado
hinnang mõistele „paikapidavad majanduslikud põhjendused” on kooskõlas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a esitatud
samasuguse mõistega.
Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse
küsimused:
„1.      Mis tähendus ja ulatus on direktiivi [90/434] artikli 11 lõike 1 punktil a ja konkreetsemalt, mida tähendab mõiste „paikapidavad
majanduslikud põhjendused” ja mõiste direktiivi [90/434] kohaldamisalasse kuuluvates tehingutes osalevate „äriühingute tegevuse
ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine”?
2.      Kas nimetatud ühenduse õigusnormiga on kooskõlas maksuhalduri kasutatud kriteerium, et puuduvad mõjuvad majanduslikud põhjused
õigustamaks ühendava äriühingu taotlust kirjendada ühendatava äriühingu maksukahjum tema arvele, mistõttu maksuamet leidis,
et ühendava äriühingu seisukohast ei ole ühinemise majanduslik huvi selge, arvestades, et ühendataval äriühingul ei olnud
valdusühinguna mingit tegevust ega finantsosalusi, mistõttu ta andis sel viisil üle ainult suure kahjumi, vaatamata asjaolule,
et oli arvesse võetud, et ühinemine võis mõjutada kontserni kulustruktuuri positiivselt?”

Euroopa Kohtu pädevus ja eelotsusetaotluse vastuvõetavus
Portugali valitsus leidis oma kirjalikes märkustes esiteks, et Euroopa Kohus ei ole pädev otsustama eelotsusetaotluse üle,
ja teiseks, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused ei ole asjakohased.
Portugali valitsus leiab esmalt, et vaidlus põhikohtuasjas kuulub puhtalt siseriiklikku konteksti. On alust kahelda, kas see
vaidlus kuulub direktiivi 90/434 kohaldamisalasse ja seega Euroopa Kohtu pädevusse, kuna liidu õigus ei reguleeri otseselt
ega kaudselt eelotsusetaotluse esitanud kohtus arutlusel olevat olukorda.
Selles osas tuleb meenutada, et ELTL artikli 267 esimese lõigu alusel on Euroopa Kohus pädev vastama eelotsuse küsimustele,
mis puudutavad nii „aluslepingu tõlgendamist” kui ka „liidu institutsioonide […] õigusaktide […] tõlgendamist”.
Selge on see, et põhikohtuasjas vaieldakse niisuguse siseriikliku õiguse sätte üle, mis on kohaldatav puhtalt riigisisestes
oludes.
Euroopa Kohtu valduses olevast toimikust nähtub, et riigisisestele ja piiriülestele ümberkorraldustele kohaldatakse CIRC artikli 67
kohaselt samasugust maksustamissüsteemi kui ühinemistele ning direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a sätestatud õigusnormi,
mis võimaldab keelduda nimetatud maksustamissüsteemi soodustuste kohaldamisest paikapidavate majanduslike põhjenduste puudumisel,
on võimalik kohaldada ka puhtalt riigisisestes olukordades.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et juhul, kui siseriiklikus õiguses järgitakse puhtalt siseriiklike olukordade
reguleerimisel liidu õiguses sätestatut selleks, et vältida eelkõige oma kodanike diskrimineerimist või võimalikke konkurentsimoonutusi,
on lahknevate tõlgenduste vältimiseks tulevikus ilmselt liidu huvides liidu õigusest üle võetud sätete ja mõistete ühetaoline
tõlgendamine, olenemata sellest, millistel asjaoludel neid kohaldatakse (vt 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑28/95:
Leur-Bloem, EKL 1997, lk I‑4161, punkt 32; 15. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑43/00: Andersen og Jensen, EKL 2002,
lk I‑379, punkt 18, ning 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑352/08: Modehuis A. Zwijnenburg, kohtulahendite kogumikus
veel avaldamata, punkt 33).
Olgu lisatud, et ainult siseriiklik kohus on pädev hindama liidu õigusele tehtud viite täpset ulatust ja Euroopa Kohtu pädevus
piirdub vaid selle õiguse sätete analüüsi ja tõlgendamisega (eespool viidatud kohtuotsused Leur-Bloem, punkt 33, ja Modehuis
A. Zwijnenburg, punkt 34).
Eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et Euroopa Kohus on pädev vastama Supremo Tribunal Administrativo küsimustele direktiivi 90/434
sätete tõlgendamise kohta isegi siis, kui need põhikohtuasjas arutusel olevat olukorda otseselt ei reguleeri.
Portugali valitsus väidab teiseks, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna puudub seos direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1
punkti a, mille tõlgendamist on taotletud ja mille sõnastuse on CIRC artikli 67 lõige 10 üle võtnud, ning põhikohtuasjas eseme
vahel, mis puudutab selle seadustiku artikli 69 lõiget 2, mis käsitleb nimetatud direktiivi artiklis 6 märgitud maksukahjumi
üleantavust.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ELTL artikliga 267 rajatud Euroopa Kohtu ja siseriiklike kohtute koostöö
raames sätestatud menetluses üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval siseriiklikul kohtul kohtuasja eripära
arvesse võttes õigus hinnata eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks ning Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust.
Järelikult, kui esitatud küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist, on Euroopa Kohus reeglina kohustatud otsuse langetama
(vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 24; 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑48/07: Les Vergers
du Vieux Tauves, lk I‑10627, punkt 16, ning 8. septembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/08–C‑80/08: Paint Graphos jt,
kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 30).
Eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamise küsimused, mille siseriiklik kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus,
mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille täpsuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased. Siseriikliku
kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab Euroopa Kohus jätta läbi vaatamata vaid siis, kui on ilmne, et liidu õigusnormi tõlgendamine,
mida siseriiklik kohus palub, ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui
probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik
vastus talle esitatud küsimustele (vt 7. juuni 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑222/05–C‑225/05: van der Weerd jt,
EKL 2007, lk I‑4233, punkt 22; eespool viidatud kohtuotsused Les Vergers du Vieux Tauves, punkt 17, ja Paint Graphos jt, punkt 31).
Käesoleval juhul ei saa põhjendatult väita, et direktiivi 90/434 tõlgendamine ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste
asjaolude või esemega, ega ka seda, et kõnealune probleem on hüpoteetiline, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsitud
tõlgenduse eesmärk on just võimaldada tal vastata küsimusele, kas Secretário de Estado kaitstav seisukoht mõiste „paikapidavad
majanduslikud põhjendused” osas on kooskõlas selle direktiivi artikli 11 lõike 1 punktis a esitatud samasuguse mõistega.
Sellest järeldub, et vastupidi Portugali valitsuse väidetule tuleb eelotsusetaotlus tunnistada vastuvõetavaks.
Arvestades teise küsimuse sõnastust, tuleb meenutada väljakujunenud kohtupraktikat, millest tuleneb, et kuigi Euroopa Kohtul
puudub õigus ELTL artikli 267 alusel algatatud menetluse raames otsustada siseriiklike õigusnormide kooskõla üle ühenduse
õigusega ning tõlgendada siseriiklikke õigus- ja haldusnorme, on Euroopa Kohus siiski pädev esitama eelotsusetaotluse esitanud
kohtule kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mis võimaldavad viimasel hinnata nimetatud normide kooskõla tema menetluses
oleva kohtuasja lahendamisel (vt eelkõige 15. detsembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑292/92: Hünermund jt, EKL 1993, lk I‑6787,
punkt 8, ja 6. märtsi 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑338/04, C‑359/04 ja C‑360/04: Placanica jt, EKL 2007, lk I‑1891,
punkt 36).
Eelnevat arvesse võttes tuleb märkida, et nende kahe küsimusega, mida on sobiv uurida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud
kohus teada saada sisuliselt seda, kas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et samasse kontserni
kuuluva kahe äriühingu ühinemist tuleb lugeda toimunuks paikapidavatel majanduslikel põhjendustel selle sätte mõttes siis,
kui sellel on positiivne mõju kontserni struktuurilise kulu mõttes, isegi kui ühendataval äriühingul puudub tegevus, tal ei
ole teises äriühingus osasid või aktsiaid ja kui ta annab ühendavale äriühingule üle üksnes suure kahjumi.

Eelotsuse küsimused
Kõigepealt tuleks rõhutada, et direktiiviga 90/434 kehtestatud ühist maksusüsteemi, mis hõlmab erinevaid maksusoodustusi,
kohaldatakse vahet tegemata kõikidele ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise tehingutele, hoolimata
nende põhjustest, mis võivad olla rahanduslikud, majanduslikud või puhtalt maksualased (vt eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem,
punkt 36, ja 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑321/05: Kofoed, EKL 2007, lk I‑5795, punkt 30).
Kavandatava tehingu põhjused muutuvad taas oluliseks siis, kui rakendatakse sama direktiivi artikli 11 lõikes 1 liikmesriikidele
ette nähtud võimalust mitte lubada selle direktiivi sätete kohaldamist (eespool viidatud kohtuotsus Modehuis A. Zwijnenburg,
punkt 42).
Täpsemalt öeldes võivad direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaselt liikmesriigid erandkorras ja erijuhtudel täielikult
või osaliselt keelduda selles direktiivis sätestatud soodustuste kohaldamisest või need kehtetuks tunnistada, kui osade või
aktsiate asendamise peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksupettus või maksustamise vältimine. Sama säte täpsustab
veel, et asjaolu, et tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu tehingus osalevate äriühingute tegevuse
ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et nimetatud tehingul on selline eesmärk (eespool viidatud
kohtuotsused Leur-Bloem, punktid 38 ja 39, ning Kofoed, punkt 37).
Euroopa Kohus on artikli 11 lõike 1 punktis a kasutatava mõiste „paikapidavad majanduslikud põhjendused” osas juba täpsustanud,
et artikli 11 sõnastusest ja eesmärkidest – nagu ka direktiivi 90/434 sõnastusest ja eesmärkidest üldiselt –tuleneb, et see
mõiste läheb kaugemale puhtalt maksusoodustuse saamise huvist. Järelikult ei saa aktsiate asendamise teel teostatav ühinemistehing,
millel on vaid selline eesmärk, kujutada endast paikapidavat majanduslikku põhjendust selle sätte mõttes (vt eespool viidatud
kohtuotsus Leur-Bloem, punkt 47).
Seega võib paikapidavaks majanduslikuks põhjenduseks olla ühinemistehing, mis põhineb mitmel eesmärgil, mille hulgas võivad
olla ka maksualased kaalutlused, tingimusel et viimased ei oleks kavandatava tehingu raames valdavad.
Vastavalt direktiivi artikli 11 lõike 1 punktile a võib tuvastus, et ühinemise ainus eesmärk on saada maksusoodustust ja seda
ei teostata paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, anda põhjust arvata, et tehingu peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke
on maksupettus või maksustamise vältimine.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei või pädevad siseriiklikud asutused kavandatava tehingu eesmärgi kontrollimisel piirduda
eelnevalt kindlaks määratud üldiste kriteeriumide kohaldamisega, vaid peavad igal üksikjuhul tehingut põhjalikult kontrollima.
Nimelt läheb sellise reegli kehtestamine, millel on üldine kohaldamisala ja mis välistab automaatselt maksusoodustuse andmise
teatud liiki tehingutele, ilma et võetaks arvesse küsimust, kas ka tegelikult on tegemist maksupettuse või maksustamise vältimisega,
kaugemale sellest, mis on vajalik sellise pettuse või maksustamise vältimise ärahoidmiseks ja kahjustab direktiiviga 90/434
taotletavat eesmärki (eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punktid 41 ja 44).
Just põhjaliku kontrollimise raames tuleb arvesse võtta eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud tõendeid, nimelt asjaolu,
et ühinemise kuupäeval ei tegelenud ühendatav äriühing enam varahaldusega, et ta ei omanud enam osalusi teistes äriühingutes
ning et ühendav äriühing kavatses üle võtta ühendatava äriühingu kahjumi, mida ei olnud maksustamisel veel arvesse võetud.
Samas ei saa ühtki neist tõenditest pidada sellistena määravaks.
Nimelt võib ühinemist või ümberkorraldamist sellise äriühingu ühendamise vormis, millel puudub tegevus ja mis ei too oma varasid
kaasa ühendavasse äriühingusse, viimati mainitut silmas pidades siiski käsitada kui tehingut, mis on tehtud paikapidavatel
majanduslikel põhjendustel.
Samuti ei ole välistatud, et ühendamise teel äriühingu ühinemine, millel on selline kahjum, lähtub paikapidavatest majanduslikest
põhjendustest, kuna direktiivi 90/434 artikkel 6 viitab otseselt õigusnormidele, mis lubavad ühendatava äriühingu sellise
kahjumi ülevõtmist, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud.
Seevastu asjaolu, et maksukahjum oli väga suur ja selle päritolu ei ole selgelt kindlaks määratud, võib kujutada endast viidet
maksupettusele või maksustamise vältimisele, kuna ühendamise teel sellise äriühingu ühinemisel, mis ei too kaasa varasid,
on vaid puhtalt maksusoodustuse saamise eesmärk.
Tuginedes direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a kasutatud mõistetele „ümberkorraldamine” ja „ratsionaliseerimine”,
küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas kontserni haldus- ja juhtimiskulude vähenemisest tulenev positiivne mõju struktuurilistele
kuludele pärast ühendamise teel ühinemist võib endast kujutada paikapidavat majanduslikku põhjendust selle artikli mõttes.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb täpsustada, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kui erandnormi direktiiviga 90/434
kehtestatud maksustamiseeskirjadest tuleb tõlgendada täht-tähelt, lähtudes selle sõnastusest, eesmärgist ja kontekstist, kuhu
see kuulub (eespool viidatud kohtuotsus Modehuis A. Zwijnenburg, punkt 46).
Artikli 11 lõike 1 punktist a ja konkreetsemalt sõnastusest „nagu näiteks […] ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine” tuleneb,
et seal vaadeldavad tehingud on näideteks paikapidavatest majanduslikest põhjendustest ning neid tuleb tõlgendada vastavalt
viimati nimetatud mõistele.
Nagu Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuse Leur-Bloem punktis 47 leidis, tuleb ümberkorraldamise ja ratsionaliseerimise
mõistetest aru saada nii, et need lähevad kaugemale puhtalt maksusoodustuse saamise eesmärgist ja iga ümberkorraldamise või
ratsionaliseerimise tehing, millel on vaid selline eesmärk, ei saa kujutada endast paikapidavat majanduslikku põhjendust nimetatud
sätte mõttes.
Järelikult ei välista põhimõtteliselt miski seda, et ühinemine, millega viiakse läbi kontserni ümberkorraldamine ja ratsionaliseerimine,
mis võimaldab vähendada selle haldus- ja juhtimiskulusid, ei võiks lähtuda paikapidavatest majanduslikest põhjendustest. Samas
ei kehti see põhikohtuasjas kõnealuse ühendamise puhul, millest paistab tulenevat, et arvestades diskonteeritud maksusoodustuse
suurust, milleks on rohkem kui 2 miljonit eurot, on asjaomase kontserni kokkuhoid struktuurilistelt kuludelt siiski marginaalne.
Siinkohal tuleb lisada, et haldus- ja juhtimiskulude vähendamisega kaasnev kokkuhoid ühendatava äriühingu kadumisel on omane
kõikidele ühinemistele, mis toimuvad ühendamise teel, kuna viimane tähendab määratluse kohaselt kontserni struktuuri lihtsustamist.
Seega, kui pidevalt nõustuda sellega, et haldus- ja juhtimiskulude vähendamisest saadav kokkuhoid on paikapidav majanduslik
põhjendus, ilma et tuleks arvesse võtta muid asjaomase tehingu eesmärke, eelkõige maksusoodustusi, kaoks direktiivi 90/434
artikli 11 lõike 1 punktis a sätestatud õigusnormi eesmärk, mis seisneb liikmesriikide majanduslike huvide kaitsmises, nähes
vastavalt selle direktiivi põhjendusele 9 ette liikmesriikide võimaluse jätta käesoleva direktiivi sätted maksupettuse või
maksustamise vältimise korral kohaldamata.
Lisaks tuleb meenutada, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a peegeldab liidu õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt
on õiguse kuritarvitamine keelatud. Liidu õigusnormide kohaldamist ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate
kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga
saada kuritarvituse läbi kasu liidu õigusega ette nähtud soodustustest (vt selle kohta 9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas
C‑212/97: Centros, EKL 1999, lk I‑1459, punkt 24; 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, EKL 2006,
lk I‑1609, punktid 68 ja 69, ning eespool viidatud kohtuotsus Kofoed, punkt 38).
Sellega seoses tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kõiki tema menetluses oleva kohtuasja asjaolusid arvesse võttes kindlaks
teha, kas käesoleva kohtuotsuse punktides 39–51 loetletud kriteeriumidest lähtudes on teokoosseis, mis annab põhjust arvata,
et tegemist on maksupettuse või maksustamise vältimisega direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a mõttes, antud vaidluse
raames täidetud.
Seega tuleb käesoleva kohtuotsuse punktis 30 ümber sõnastatud küsimustele vastata, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1
punkti a tuleb tõlgendada nii, et samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu ühinemise korral võib olla põhjust arvata, et see
tehing ei ole tehtud „paikapidavatel majanduslikel põhjendustel” selle sätte mõttes asjaolu tõttu, et ühinemise kuupäeval
puudus ühendataval äriühingul tegevus, et ta ei omanud osalusi teistes äriühingutes ning et ta annab ühendavale äriühingule
üle üksnes oma maksukahjumi, mille summa on väga suur ja mille päritolu on teadmata, isegi kui sellel tehingul on positiivne
mõju kontserni struktuuriliste kulude kokkuhoiu mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kõiki tema menetluses oleva
kohtuasja asjaolusid arvesse võttes kindlaks teha, kas teokoosseis, mis annab põhjust arvata, et tegemist on maksupettuse
või maksustamise vältimisega nimetatud sätte mõttes, on antud vaidluse raames täidetud.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade
või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii,
et samasse kontserni kuuluva kahe äriühingu ühinemise korral võib olla põhjust arvata, et see tehing ei ole tehtud „paikapidavatel
majanduslikel põhjendustel” selle sätte mõttes asjaolu tõttu, et ühinemise kuupäeval puudus ühendataval äriühingul tegevus,
et ta ei omanud osalusi teistes äriühingutes ning et ta annab ühendavale äriühingule üle üksnes oma maksukahjumi, mille summa
on väga suur ja mille päritolu on teadmata, isegi kui sellel tehingul on positiivne mõju kontserni struktuuriliste kulude
kokkuhoiu mõttes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kõiki tema menetluses oleva kohtuasja asjaolusid arvesse võttes
kindlaks teha, kas teokoosseis, mis annab põhjust arvata, et tegemist on maksupettuse või maksustamise vältimisega nimetatud
sätte mõttes, on antud vaidluse raames täidetud.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: portugali.