CELEX: 62011CJ0525
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikkel 183
Käibemaksu enammakse tagastamise kord
Siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt pikendatakse ühe osa enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaega, kuni on läbi vaadatud maksukohustuslase iga-aastane deklaratsioon
Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
), artiklit 183.
See taotlus on esitatud Läti õiguse alusel asutatud äriühingu Mednis SIA (edaspidi „Mednis”) ja Valsts ieņēmumu dienestsi (riigi maksuamet, edaspidi „VID”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab enammakstud käibemaksu tagastamise taotlust.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiivi 2006/112 artikli 183 esimene lõik sätestab:
„Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva käibemaksu summa, võivad liikmesriigid teha tagastuse või vastavalt enda kindlaks määratavatele tingimustele kanda ülejäägi [enammakse] üle järgmisesse perioodi.” [Tsitaati on parandatud Euroopa Kohtus, kuna direktiivi eestikeelne tõlge on ebatäpne.]
Direktiivi 2006/112 artikli 252 lõike 2 kohaselt:
„Liikmesriigid määravad maksustamisperioodiks kas ühe kuu, kaks kuud või kolm kuud.
Liikmesriigid võivad määrata ka teistsuguseid maksustamisperioode, mis pole ühest aastast pikemad.”
Läti õigus
Käibemaksuseaduse (Likums „Par pievienotās vērtības nodokli”,
Latvijas Vēstnesis,
1995, nr 49) sätestas põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud versiooni (edaspidi „käibemaksuseadus”) artikli 9 lõikes 1, et maksustamisperiood on üks kalendrikuu. Selle artikli lõike 5 kohaselt moodustavad kalendriaasta maksustamisperioodid omakorda kokku maksustamisaasta.
Käibemaksuseaduse artikli 11 lõige 1 näeb ette, et käibemaksukohustuslane esitab VID-le maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni viieteistkümne päeva jooksul pärast selle perioodi lõppemist, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Artikli 11 lõike 6 kohaselt esitab maksukohustuslane VID-le maksuaasta kohta deklaratsiooni järgneva aasta 1. maiks.
Käibemaksuseaduse artikli 12 lõike 1 kohaselt tasub maksukohustuslane maksustamisperioodi eest tasumisele kuuluva maksu riigikassasse viieteistkümne päeva jooksul alates selle perioodi lõpust.
Nimetatud seaduse artikli 12 lõige 11 sätestab, et VID on kohustatud enammakse (arvutatud maksu ja mahaarvatava ettemaksu vahe) maksukohustuslasele tagasi maksma 30 päeva jooksul alates põhjendatud taotluse ja tehinguid tõendavate dokumentide kättesaamisest.
Artikli 12 lõige 11
näeb siiski ette, et VID-l on õigus enammakstud summa tagastamise tähtaega pikendada juhul, kui on otsustatud viia läbi maksukontroll selle maksu suhtes, mille maksukohustuslane tasus seoses tehingutega, mille kontrollimiseks on vaja lisateavet, või kui maksukohustuslasega Par nodokļiem un nodevāmi (üldine maksuseadus) artikli 1 lõike 18 tähenduses seotud isikutel on riigikassa ees maksuvõlg või kui isik ei suuda dokumentaalselt tõendada, et käibemaksu nullmäära kohaldamine on põhjendatud.
Käibemaksuseaduse artikli 36 lõige 14 annab ministrite nõukogule volituse kehtestada tagastatava enammakstud käibemaksusumma piirmäärad ja tingimused, mil tagastamisele piiranguid ei kohaldata.
Ministrite nõukogu võttis 14. novembril 2006 vastu dekreedi nr 933, mis puudutas käibemaksuseaduse rakendussätteid (Ministru kabineta 2006. gada 14. novembra noteikumu Nr. 933 „Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība”,
Latvijas Vēstnesis,
2006, nr 191, edaspidi „dekreet nr 933”).
Nimetatud dekreedi artikkel 285 on sõnastatud järgmiselt:
„Seaduse artikli 12 lõike 11 kohaldamisel võib VID mitte tagastada […] enammakstud käibemaksu osa, mis ületab 18% kuuarvestuslikel maksustamisperioodidel tehtud maksustatavate tehingute koguväärtusest (arvestades nendel perioodidel juba tagasi makstud summasid). Enammakstud käibemaksu ülejäänud osa maksab riigikassa tagasi iga-aastase deklaratsiooni alusel.”
Põhikohtuasja aluseks olnud asjaolud ja eelotsuse küsimus
Mednis saatis 7. ja 14. detsembril 2007 VID-le taotlused saada tagasi summa kogusuuruses 2081,79 Läti latti, mis vastas 2007. aasta novembril enammakstud käibemaksule.
VID keeldus tagastamast 1455,82 latti. Tuginedes dekreedi nr 933 artiklile 285 tegi ta 22. aprillil 2008 otsuse nr 19/11599 (edaspidi „vaidlustatud otsus”), milles põhistas oma keeldumist asjaoluga, et ajavahemikul, mil käibemaksu enammakse tekkis, ületas üks osa sellest 18% kõnealuse kuu jooksul tehtud maksustatavate tehingute koguväärtusest.
Mednis esitas Administratīvā rajona tiesale (piirkondlik halduskohus) hagi vaidlustatud otsuse tühistamiseks.
Administratīvā rajona tiesa jättis 7. juuli 2009. aasta otsusega hagi rahuldamata, leides, et VID keeldumine tagastada Mednisele tervenisti enammakstud käibemaks oli kooskõlas dekreedi nr 933 artikliga 285.
Administratīvā apgabaltiesa (teise astme halduskohus) jättis 3. juuni 2010. aasta otsusega Mednise apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ta nõustus esimese astme kohtu põhjendusega, lisades, et selle tähtaja pikendamisel, mille vältel oli VID kohustatud maksukohustuslasele tagastama enammakstud käibemaksu, oli õiguspärane eesmärk, mis oli seotud riigikassa huviga selle vastu, et maksukohustuslase õigus käibemaksu tagasi saada oleks piiratud, kui selgub, et riigikassale makstud maks on tunduvalt väiksem kui maks, mille VID peaks tagastama.
Mednis esitas selle otsuse peale kassatsioonkaebuse Augstākās tiesas Senātsile.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et dekreedi nr 933 artikli 285 kohaselt, nagu VID seda praktikas kohaldas, ei tagastata – juhul kui ilmneb, et käibemaksu enammakse ületab selles sättes toodud protsendi – ülejäävat osa maksukohustuslasele enne, kui VID on kontrollinud viimase iga-aastast deklaratsiooni. Tulenevalt antud juhtumi asjaoludest tuleks maksukohustuslasel oodata käibemaksu enammakse tagastamist rohkem kui aasta pelgalt seetõttu, et see ületab harilikku käibemaksumäära.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on kahtlusi seoses sellega, kas asjaomased õigusnormid ja kasutatav halduspraktika on kooskõlas direktiivi 2006/112 artiklist 183 tulenevate neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega, arvestades asjaolu, et need õigusnormid ja praktika toovad kaasa selle, et otsus pikendada enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaega tehakse ilma, et oleks uuritud juhtumi asjaolusid ja võetud arvesse pooleliolevat ooteperioodi kuni iga-aastase deklaratsiooni läbivaatamiseni.
Neil asjaoludel otsustas Augstākās tiesas Senāts menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas […] direktiivi 2006/112 […] artikkel 183 annab liikmesriigile õiguse konkreetset analüüsi tegemata, ainult matemaatilise arvutuse põhjal jätta tagastamata enammakstud maksu osa, mis ületab 18% (praegu kehtiv üldine käibemaksumäär) vastavatel kuuarvestuslikel maksustamisperioodidel tehtud maksustatavate tehingute koguväärtusest, kuni riigi maksuhaldur on saanud käibemaksukohustuslase iga-aastase maksudeklaratsiooni?”
Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimuses sisuliselt selgitust selle kohta, kas direktiivi 2006/112 artiklit 183 tuleb tõlgendada nii, et see lubab liikmesriigi maksuhalduril ilma konkreetset analüüsi tegemata, ainult matemaatilise arvutuse põhjal pikendada maksustamisperioodil tekkinud enammakstud maksu osa tagastamise tähtaega, kuni ta on läbi vaadanud iga-aastase deklaratsiooni.
Selles osas tuleb meenutada, et liikmesriikidele direktiivi 2006/112 artikli 183 sõnastuse kohaselt antud vabadus kehtestada käibemaksu enammakse tagastamise kord ei tähenda, et seda korda liidu õiguse seisukohast ei kontrollita (vt selle kohta 28. juuli 2011. aasta otsus kohtuasjas
C-274/10: komisjon
vs.
Ungari, EKL 2011, lk I-7289
, punktid 30 ja 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
Nimetatud kord ei või piirata neutraalse maksustamise põhimõtet ega panna maksukohustuslasele tervenisti või osaliselt selle käibemaksu tasumise koormust. Eelkõige peab see kord võimaldama maksukohustuslasel saada kohastel tingimustel kõnealusest käibemaksu enammaksest tuleneva saada oleva summa asjakohasel juhul täies ulatuses tagasi. See tähendab, et tagasimakse tuleb sooritada mõistliku aja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega ning et kehtestatud tagastamismeetodiga ei tohi maksukohustuslase jaoks mitte mingil juhul kaasneda finantsriski. (vt eelkõige 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas
C-78/00: komisjon
vs.
Itaalia, EKL 2001, lk I-8195
, punktid 33 ja 34; 10. juuli 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-25/07: Sosnowska, EKL 2008, lk I-5129
, punkt 17; 12. mai 2011. aasta otsus kohtuasjas
C-107/10: Enel Maritsa Iztok 3, EKL 2011, lk I-3873
, punkt 33, ning eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Ungari, punkt 45).
Käibemaksu enammakse ülekandmine enammakse tekkimisele järgnevale mitmele maksustamisperioodile ei pruugi olla direktiivi 2006/112 artikli 183 esimese lõiguga kooskõlas (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Enel Maritsa Iztok 3, punkt 49, ja komisjon
vs.
Ungari, punkt 55).
Kuigi põhikohtuasjas on maksustamisperiood kindlaks määratud käibemaksuseaduse artikli 9 lõike 1 mõttes üldjuhul ühe kalendrikuuna, võib dekreedi nr 933 artikli 285 kohaldamine viia – nagu rõhutas nii eelotsusetaotluse esitanud kohus kui ka Euroopa Komisjon – selleni, et maksukohustuslased saavad kogu enammakstud käibemaksu tagasi kõige varem siis, kui, maksustamisperioodist, mil enammakse tekkis, on möödunud üks aasta, või isegi hiljem.
Seda tähtaega, mille jooksul maksukohustuslased peavad tasuma artiklis 285 märgitud protsenti ületavas suuruses käibemaksu, ei saa pidada mõistlikuks (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Sosnowska, punktid 20 ja 27, ning Enel Maritsa Iztok 3, punkt 55). Seega piirab see neutraalse maksustamise põhimõtet, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 24.
VID ja Läti valitsus väidavad, et dekreedi nr 933 artikli 285 mõte on vähendada maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise riski ning praktikas kohaldatakse seda vaid juhtudel, mil on olemas sellist riski tõendavad asjaolud. Risk on olemas eelkõige siis, kui maksukohustuslase majandustegevuse liigist tulenevalt ei teki käibemaksu enammakset või kui viimane on riigikassasse tasunud märgatavalt väiksema käibemaksusumma kui tagastamisele kuuluv summa.
VID ja Läti valitsus väidavad, et põhikohtuasjas on artikli 285 kohaldamine põhjendatud just seetõttu, et VID tuvastas käibemaksust kõrvalehoidumise riski, kuna Mednise tagastustaotluse analüüsi tulemusel jõudis ta järeldusele, et käibemaksu nullmäära kohaldamine tulenes suures osas sellest, et nimetatud äriühing oli teinud märkimisväärselt suure käibemaksu enammakse.
Kohtuistungil väitsid VID ja Läti valitsus, et vaid üksikutel juhtudel, kui on märke maksudest kõrvalehoidumisest või maksustamise vältimisest, on VID pikendanud artiklis 285 sätestatud protsendist suurema enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaega kuni maksukohustuslase iga-aastase deklaratsiooni esitamiseni.
Siinkohal on muidugi selge, et liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on direktiivi 2006/112 tunnustatud ja julgustatud eesmärk (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 21. juuni 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11: Mahagében ja Dávid, punkt 41).
Sellegipoolest peavad liikmesriigid vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele võtma meetmeid, mis seda eesmärki küll tõhusalt saavutada võimaldades kahjustavad võimalikult vähe asjassepuutuvates liidu õigusaktides seatud eesmärke ja põhimõtteid (nagu käibemaksu mahaarvamisõiguse aluspõhimõte) (vt eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punkt 23, ja 12. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-284/11: EMS-Bulgaria Transport, punkt 69).
Käesolevas kohtuasjas märgib siseriiklik kohus, mis on ainsana pädev tõlgendama siseriiklikku õigust ja hindama põhikohtuasja asjaolusid (vt selle kohta 16. veebruari 2012. aasta otsus kohtuasjas C-594/10: van Laarhoven, punkt 36, ja 14. juuni 2012. aasta otsus kohtuasjas C-618/10: Banco Español de Crédito, punkt 76), et VID kohaldab dekreedi nr 933 artiklit 285 üldviisiliselt ja ennetavalt, puhtalt matemaatilise järelduse põhjal, mille kohaselt kõnealuse käibemaksu enammakse ületab selles artiklis ette nähtud protsendi, ilma et oleks andnud juhtumile konkreetse hinnangu, mille raames oleks maksukohustuslasel võimalik tõendada, et maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise risk puudus.
Nagu komisjon kohtuistungil märkis, ei näi eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmed olevat kokkusobimatud dekreedi nr 933 artikliga 285, mis ei näe ette, et selle artikli kohaldamine sõltub maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist tõendavatest faktoritest.
Muu hulgas ei nähtu eelotsusetaotluse esitanud kohtu Euroopa Kohtule esitatud andmetest, et VID võttis vaidlustatud otsuse, mis põhineb dekreedi nr 933 artiklil 285, vastu läbivaatamise lõpus, mis oleks sellised tõendid põhikohtuasjas välja toonud.
Tuleb sedastada, et dekreedi nr 933 artikli 285 ennetav ja üldviisiline kohaldamine läheb vastuollu käesoleva kohtuotsuse punktis 32 meenutatud kohtupraktikas välja toodud proportsionaalsuse põhimõttega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punktid 24–26).
Selle kohaldamise põhjendamine maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega võitlemise õiguspärase eesmärgiga on veelgi enam kaheldav asjaolu tõttu, et maksuhaldur võib käibemaksuseaduse artikli 12 lõike 11
kohaselt pikendada enammakse tagastamise tähtaega muu hulgas juhul, kui on tehtud otsus alustada uurimist nende maksude osas, mille maksukohustuslane on tasunud seoses tehingutega, mille kontrollimiseks on vaja täiendavat teavet, või kui asjaomasel isikul ei ole võimalik esitada dokumentaalseid tõendeid käibemaksu nullmäära kohaldamise taotluse põhjendamiseks (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punkt 28).
Arvestades eelnevaid kaalutlusi, tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artiklit 183 tuleb tõlgendada nii, et see ei luba liikmesriigi maksuhalduril konkreetset analüüsi tegemata, ainult matemaatilise arvutuse põhjal pikendada maksustamisperioodil tekkinud enammakstud maksu osa tagastamise tähtaega, kuni maksuhaldur on läbi vaadanud iga-aastase deklaratsiooni.
Käesoleva kohtuotsuse ajaline mõju
Läti valitsus taotleb Euroopa Kohtult käesoleva kohtuotsuse ajalise mõju piiramist, kui viimane peaks direktiivi 2006/112 artiklit 183 tõlgendama nii, et põhikohtuasjas kõnealused siseriiklikud õigusnormid ja halduspraktika on sellega vastuolus.
Oma taotluse põhjendamiseks juhib nimetatud valitsus tähelepanu esiteks sellise tõlgendamisega kaasnevate tõsiste tagajärgede ohule riigi eelarvevahenditele ja teiseks Läti maksuhalduri heausksusele.
Sellega seoses tuleb meenutada, et tõlgendus, mille Euroopa Kohus talle ELTL artikliga 267 antud pädevust kasutades liidu õigusnormile annab, selgitab ja täpsustab selle sätte tähendust ja ulatust, nagu seda tuleb või oleks tulnud mõista ja kohaldada alates selle jõustumise hetkest. Sellest järeldub, et Euroopa Kohus võib ja peab kohaldama õigusnormi selles tõlgenduses isegi õigussuhetele, mis on tekkinud ja rajatud enne tõlgendamistaotluse kohta tehtud otsust, kui muu hulgas on täidetud tingimused, mis lubavad selle sätte kohaldamist pädevas kohtus vaidlustada (vt eelkõige 10. mai 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-338/11–C-347/11: Santander Asset Management SGIIC jt, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seetõttu võib Euroopa Kohus vaid äärmistel erandjuhtudel, kohaldades liidu õiguskorrale omast õiguskindluse üldpõhimõtet, piirata kõikide huvitatud isikute võimalust tugineda mõnele tema tõlgendatud õigusnormile, et vaidlustada heauskselt loodud õigussuhteid. Selleks et sellist piiramist lubada, peavad olema täidetud kaks peamist tingimust, nimelt huvitatud isikute heausksus ja oluliste häirete oht (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, punkt 59).
Nimelt on Euroopa Kohus seda lahendust kasutanud vaid väga täpselt määratletud asjaoludel, kui ühelt poolt oli olemas tõsiste majanduslike tagasilöökide tekkimise oht, mis tulenes eelkõige seaduslikult kehtivate õigusnormide baasil heas usus loodud õigussuhete suurest arvust, ja kui teiselt poolt ilmnes, et isikuid ja siseriiklikke ametivõime oli liidu õigusnormidele mittevastava käitumiseni viinud objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus liidu õigusnormide ja õiguspõhimõtete reguleerimisala suhtes, mis võis olla tingitud ka teiste liikmesriikide või komisjoni sarnasest käitumisest (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, punkt 60).
Peale selle tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et eelotsusena tehtud otsusest liikmesriigile tulenevad majanduslikud tagajärjed ei õigusta iseenesest selle otsuse mõju ajalist piiramist (vt eelkõige eespool viidatud otsus Santander Asset Management SGII jt, punkt 62).
Käesolevas asjas tuleb märkida, et ei ole esiteks Läti valitsus esitanud mingeid andmeid, mis võimaldaks Euroopa Kohtul hinnata käesoleva kohtuotsusega kaasneda võivate tõsiste majanduslike tagajärgede ohtu Läti Vabariigile.
Teiseks ei ole võimalik asuda seisukohale, et heauskselt tegutseva Läti maksuhalduri viis dekreedi nr 933 artikli 285 kohaldamisel Euroopa Liidu õigusega vastuolus oleva käitumiseni väidetav objektiivne ja oluline ebakindlus direktiivi 2006/112 artikli 183 kohaldamisala suhtes. Juba enne nimetatud dekreeti välja kujunenud kohtupraktikast tuleneb, et vastavalt neutraalse maksustamise põhimõttele, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, peab selles artiklis märgitud käibemaksu enammakse tagastamise kord võimaldama maksukohustuslasel kohastel tingimustel ja mõistliku tähtaja jooksul tagasi saada kogu enammakse tõttu saada olev summa, ilma et see tooks maksukohustuslase jaoks kaasa mis tahes finantsriski (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs.
Itaalia, punkti 33 ja 34).
Järelikult puudub alus piirata käesoleva kohtuotsuse ajalist mõju.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 183 tuleb tõlgendada nii, et see ei luba liikmesriigi maksuhalduril konkreetset analüüsi tegemata, ainult matemaatilise arvutuse põhjal pikendada ühekuulisel maksustamisperioodil tekkinud enammakstud maksu osa tagastamise tähtaega, kuni maksuhaldur on läbi vaadanud iga-aastase deklaratsiooni.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: läti.