CELEX: 62010CJ0285
Hatodik HÉA-irányelv
A 11. cikk A. részének (1) bekezdése és a 27. cikk
Adóalap
A kivonásra vonatkozó szabályoknak a szokásos piaci árnál lényegesen alacsonyabb ár esetében olyan felek közötti ügyletekre történő kiterjesztése, amelyek között kapcsolat áll fenn

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Campsa Estaciones de Servicio SA (a továbbiakban: Campsa) és az Administración del Estado között az Oficina Nacional
de Inspección (nemzeti ellenőrzési hivatal) által az 1993. évi hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: HÉA) vonatkozóan kibocsátott
megfizetésre kötelezés tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog
A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében HÉA alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében
teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
A hatodik irányelv 5. cikkének (6) és (7) bekezdése előírja:
„(6)      Az ellenérték fejében történő teljesítéssel egy tekintet alá tartozik, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes
szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, vagy ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen
célokra vonja ki [helyesen: vállalkozásidegen célokra fordítja], ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei után az előzetesen
felszámított [HÉA]‑t teljesen vagy részben levonták [helyesen: levonható volt]. Az üzleti célú termékmintákra vagy kis értékű
ajándékokra azonban ez nem vonatkozik.
(7)      A tagállamok ellenérték ellenében történő értékesítéssel azonos elbírálás alá vonhatják a következőket:
a)      az adóalany által üzletvitele keretében előállított, összeállított, kitermelt, megmunkált vagy feldolgozott, vásárolt vagy
behozott termékek üzleti célra történő felhasználása, amennyiben az ilyen terméknek egy másik adóalanytól való megszerzése
nem jogosítaná fel a [HÉA] teljes levonására [helyesen: amennyiben ezen termék valamely másik adóalanytól történő beszerzése
utáni előzetesen felszámított HÉA nem lenne teljesen vagy részben levonható];
b)      a terméknek az adóalany által egy nem adóköteles tevékenységhez történő felhasználása, ha e termék beszerzése vagy felhasználása
– az a) pontnak megfelelően – az előzetesen felszámított [HÉA] teljes vagy részleges levonására jogosította [helyesen: ha
ezen termék beszerzése vagy az a) pontnak megfelelő felhasználása után az előzetesen felszámított HÉA teljesen vagy részben
levonható volt];
c)      […] a termékek valamely adóalany vagy jogutódja által történő megtartása az adóköteles gazdasági tevékenység folytatásának
megszüntetése után, ha e termékek beszerzése vagy felhasználása – az a) pontnak megfelelően – teljes vagy részleges adólevonásra
jogosította [helyesen: ha ezen termékek beszerzése vagy az a) pontnak megfelelő felhasználása után az előzetesen felszámított
HÉA teljesen vagy részben levonható volt].”
A hatodik irányelv 6. cikkének (2) és (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(2)      Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:
a)      a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított [HÉA] teljes vagy részleges levonására
jogosítanak;
b)      az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában
vállalkozásidegen célokra.
[…]
(3)      […] a tagállamok […] az ellenérték fejében nyújtott szolgáltatással azonos elbírálásban részesíthetik az adóalany saját vállalkozása
részére nyújtott szolgáltatását azon esetben, ha azt egy másik adóalany végezte volna, és e szolgáltatásnyújtás nem jogosította
volna az előzetesen felszámított [HÉA] teljes levonására [helyesen: amennyiben e szolgáltatásnyújtás után előzetesen felszámított
HÉA nem lett volna teljes mértékben levonható abban az esetben, ha azt egy másik adóalany végezte volna].”
A hatodik irányelv 11. cikke belföldi HÉA‑alapra vonatkozó A. részének (1) bekezdése kimondja:
„Az adóalap a következő:
a)      a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét
képezi, amelyet az átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen:
vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával
közvetlenül összefüggő támogatásokat;
b)      az 5. cikk (6) és (7) bekezdése szerinti termékértékesítések esetén a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy
vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár;
c)      a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása;
d)      a 6. cikk (3) bekezdésében említett szolgáltatásnyújtás esetében a vonatkozó szolgáltatás szabadpiaci forgalmi értéke.
[...]”
A hatodik irányelv 27. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A Tanács, a Bizottság javaslatára egyhangúlag minden tagállamot felhatalmazhat arra, hogy ezen irányelvtől eltérő különös
intézkedéseket vezessen be az adókivetés egyszerűsítésére, vagy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására. Az
adókivetés egyszerűsítésére szolgáló intézkedések a végső fogyasztás stádiumában esedékes adó összegét csak jelentéktelen
mértékben befolyásolhatják.
(2)      Azon tagállam, amely az (1) bekezdésben megjelölt intézkedéseket be kívánja vezetni, tájékoztatja ezekről a Bizottságot, és
minden szükséges adatot közöl a Bizottsággal.
(3)      A Bizottság a többi tagállamot egy hónapon belül értesíti a tervezett intézkedésekről.
(4)      A Tanács határozatát elfogadottnak kell tekinteni, ha a (3) bekezdés szerinti közlemény közzététele után két hónapon belül
sem a Bizottság, sem valamelyik tagállam nem kérelmezi, hogy az ügyet a Tanácsban tárgyalják meg.
(5)      Azon tagállamok, amelyek 1977. január 1‑jén a fenti (1) bekezdésben meghatározott típusú különös intézkedéseket alkalmaztak,
fenntarthatják azokat, amennyiben erről a Bizottságot 1978. január 1. előtt értesítik, továbbá azzal a feltétellel, hogy e
különös intézkedések – amennyiben az adókivetést egyszerűsítő intézkedésekről van szó – a fenti (1) bekezdésben megállapított
követelménynek megfelelnek.”
A hatodik irányelv 11. cikkétől és 28
e
. cikkétől eltérő intézkedés alkalmazásának a Spanyol Királyság részére történő engedélyezéséről szóló, 2006. május 15‑i 2006/387/EK
tanácsi határozat (HL L 150., 11. o.) a hatodik irányelv 27. cikkének (1)–(4) bekezdésében előírt eljárásnak megfelelően engedélyezte
a Spanyol Királyság számára, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt adóalap‑megállapítás
általános szabályától eltérő intézkedést vezessen be. E határozat 1. cikke kimondja:
„[…] a Spanyol Királyság felhatalmazást kap arra, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás vagy Közösségen belüli beszerzés
adóalapját megegyezőnek tekintse a szabadpiaci forgalmi értékkel […], ha az ellenérték jelentősen alacsonyabb, mint a szabadpiaci
forgalmi érték, és a szolgáltatás címzettje, vagy Közösségen belüli beszerzés esetén a beszerző […] nem rendelkezik teljes
adólevonási joggal.
Ezt az intézkedést csak akkor lehet alkalmazni, ha a cél az adókikerülések és adókijátszások megakadályozása, valamint ha
azt az ellenértéket, amelyen az adóalap egyébként alapulna, a tagállam jogszabályai által meghatározott családi, irányítási,
tulajdoni, pénzügyi vagy jogi kapcsolatok befolyásolták. […]”
A hatodik irányelv 11. cikkének A. részét módosította a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kivetésére vonatkozó
eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében
történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről szóló, 2006. július 24‑i
2006/69/EK tanácsi irányelv (HL L 221., 9. o.). A 2006/69 irányelv többek között kiegészítette a hatodik irányelv 11. cikkének
A. részét egy új (6) bekezdéssel. Ezen utóbbi értelmében az adókijátszás vagy adókikerülés megelőzése céljából a tagállamok
intézkedéseket hozhatnak annak biztosítása érdekében, hogy a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja a szabadpiaci
forgalmi érték legyen, amennyiben az ellenérték a körülményektől függően e szabadpiaci forgalmi értéknél alacsonyabb vagy
magasabb, és amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás felei között kapcsolat áll fenn.
A 2006/69 irányelv hatálybalépésekor lejárt a Spanyol Királyságnak a 2006/387 határozat alapján nyújtott engedély.
Azóta a jelenleg hatályos, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv
(HL L 347., 1. o) 80. cikke biztosítja a tagállamoknak azt a lehetőséget, hogy a kapcsolt felek közötti ügyletek esetében
és az adókijátszás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében, intézkedéseket hozzanak annak biztosítása érdekében, hogy
az adóalap az ügylet szabadpiaci forgalmi értéke legyen.

A nemzeti jog
A hozzáadottérték‑adóról szóló, 1992. december 28‑i 37/1992. törvény (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; az
1992. december 29‑i BOE 312. száma, 44247. o.) 78. cikke (1) bekezdésének az alapügy tényállásának időpontja szerinti szövege
(a továbbiakban: 37/1992. törvény) a következőképpen állapította meg az adóalap meghatározásának általános szabályát:
„Az adó alapja az adóköteles ügyletek ellenértékének a fogyasztótól vagy harmadik személytől származó teljes összege.”
A 37/1992. törvény 79. cikkének (5) bekezdése azonban a következőket írja elő:
„Amennyiben kapcsolat áll fenn az adóköteles ügyletekben részt vevő adóalanyok között, és a szokásos piaci áraknál lényegesen
alacsonyabb árakat alkalmaznak, az adóalap nem lehet kisebb, mint amennyi a fenti (3) és (4) bekezdésben foglalt rendelkezések
alkalmazása esetén lenne.”
A 37/1992. törvény a (3) és (4) bekezdésében megállapította az adóalap meghatározásának azokra az esetekre vonatkozó különös
szabályait, amelyekben a termékek kivonása vagy felhasználása és a szolgáltatásnyújtás az adóalany saját szükségleteinek a
kielégítésére történik. Ezek az esetek megfelelnek a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdésében és 6. cikkének (2) bekezdésében
említett helyzeteknek.
A 2006/69 irányelv elfogadását követően az adókijátszás megelőzése érdekében szükséges intézkedésekről szóló, 2006. november
29‑i 36/2006. törvény (Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal; a 2006. november 30‑i BOE 286. száma,
42087. o.) módosította a 37/1992. törvény 79. cikkének (5) bekezdését. E rendelkezés szövegét kiigazították, hogy tükrözze
a 2006/69 irányelv által a hatodik irányelv 11. cikkének A. részében bevezetett módosításokat, többek között e cikk új (6) bekezdését.

Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
1993. december 31‑én a Campsa számos, Spanyolország területén található töltőállomást adott el a Repsol Combustibles Petrolíferos
SA‑nak 1 732 419 313 ESP‑ért. Nem vitatott, hogy a 37/1992. törvény 79. cikkének (5) bekezdése értelmében vett, kapcsolt felek
között létrejött ügyletről van szó.
1998. július 7‑én a spanyol adóhivatal arról tájékoztatta a Campsát, hogy nem ért egyet az 1993. évi HÉA‑bevallásával, mivel
úgy vélte, hogy ezen eladásra a 37/1992. törvény 79. cikkének (5) bekezdésében előírt adóalap‑meghatározási szabályt kellett
volna alkalmazni, mivel azt az érintett felek közötti kapcsolat jellemezte, és mivel ezen utóbbiak olyan árban egyeztek meg,
amely a piaci áraknál lényegesen alacsonyabb volt. Az adóhivatal így 4 076 112 060 ESP‑ban állapította meg a helyes adóalapot.
1998. december 11‑én kibocsátottak egy, az 1993. év tekintetében ezen adóalapra alapított HÉA‑ra vonatkozó megfizetésre kötelezést.
A Tribunal Económico-Administrativo Central (központi gazdasági és közigazgatási bíróság) 2001. február 21‑i határozatával
megerősítette ezt a megfizetésre kötelezést. A Campsa keresetet indított e határozattal szemben az Audiencia Nacional közigazgatási
kollégiumának tanácsa előtt, amely e keresetet a 2004. április 30‑i ítéletével elutasította. A Campsa ezen ítélettel szemben
felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.
A Tribunal Supremo úgy véli, hogy az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez többek között meg kell állapítani, hogy az adóalap
hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt meghatározásának általános szabályát kötelezően alkalmazni
kell‑e a kapcsolt felek közötti ügyletekre, amely irányelv nem tartalmaz ilyen esetekben alkalmazandó adóalap‑meghatározási
különös szabályt.
A Tribunal Supremo azon a véleményen van, hogy az uniós jog értelmezése ésszerű kétségeket vet fel. Megjegyzi, hogy a Bíróság
ítélkezési gyakorlata mintha ezen általános szabály alkalmazása mellett szólna, és hogy csak a szóban forgó kötelezést követően
kapott engedélyt a Spanyol Királyság az attól való eltérésre. A Tribunal Supremo hangsúlyozza, hogy azonban a 2006/69 irányelv
hatálybalépése óta a tagállamoknak lehetőségük van előzetes engedély nélkül az adóalap meghatározására olyan eltérő különös
intézkedéseket megállapítaniuk, mint amelyeket a 2006/387 határozat engedélyezett, és hogy e lehetőség továbbra is fennáll
a 2006/112 irányelvben. Ezenkívül az Abogado del Estado a Tribunal Supremo előtt azzal érvel, hogy a 37/1992. törvény 79. cikke
(5) bekezdésének alkalmazása nem volt ellentétes az uniós joggal, még a 2006/387 határozat elfogadása előtt sem, többek között
azért, mert a hatodik irányelv lehetővé tette a szokásos piaci érték alkalmazását abban az esetben, ha a hatodik irányelv
5. cikke (6) bekezdésének és 6. cikke (2) bekezdésének megfelelően a termékek kivonása vagy felhasználása és a szolgáltatásnyújtás
az adóalany saját szükségleteinek a kielégítésére történt.
E körülmények között a Tribunal Supremo úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdést terjeszti a
Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Lehetővé teszi‑e [hatodik irányelv] a tagállamok számára, hogy olyan ügyletek esetében, amelyeknél a felek között kapcsolat
áll fenn, és a szokásos piaci árnál lényegesen alacsonyabb árakat alkalmaznak, ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének
a) pontjában általános szabályként meghatározottól – az ellenértéktől – eltérő adóalapot határozzanak meg a termékek és szolgáltatások
kivonására vonatkozó szabályok alkalmazásának kiterjesztésével (amint azt a [37/1992.] törvény 79. cikkének (5) bekezdése
tette a […] 36/2006 törvény általi módosítást megelőzően), anélkül hogy az említett irányelv 27. cikkében meghatározott különös
eljárást alkalmaznák az általános szabálytól való eltérésre vonatkozó engedély megszerzése érdekében, amellyel a [Spanyol
Királyság] a [2006/387] határozat elfogadásáig nem rendelkezett?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a hatodik irányelvet úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal
nem ellentétes az, ha valamely tagállam a kapcsolt felek közötti olyan ügyletek esetében, amelyek során a szokásos piaci árnál
lényegesen alacsonyabb árban állapodnak meg, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában általános
szabályként meghatározottól eltérő adóalap‑meghatározási szabályt alkalmaz, kiterjesztve ezen ügyletekre a hatodik irányelv
5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, az adóalany saját szükségletei kielégítésére történő
termékkivonásra vagy ‑felhasználásra és szolgáltatásnyújtásra vonatkozó adóalap‑meghatározási szabály alkalmazását, miközben
e tagállam nem folytatta le az említett irányelv 27. cikkében meghatározott eljárást az említett általános szabálytól való
ilyen eltérő intézkedés bevezetésére vonatkozó engedély megszerzése érdekében.
A spanyol kormány úgy véli, hogy valamely tagállam olyan körülmények között, mint amelyeket a 37/1992. törvény 79. cikkének
(5) bekezdése előír, jogszerűen állapíthat meg a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt
általános adóalaptól eltérő adóalapot. E nemzeti rendelkezés megfelel az adósemlegesség és az egyenlő bánásmód elvének, valamint
megfelel a hatodik irányelvnek, mivel annak célja az adókijátszás elleni küzdelem. Megjegyzi továbbá, hogy a tagállamok számára
a 2006/69 irányelv tette lehetővé, hogy ilyen típusú eltérő intézkedéseket vezessenek be, és az a 2006/112 irányelvben továbbra
is fennáll.
Ezzel szemben a Campsa és az Európai Bizottság azon a véleményen van, hogy a hatodik irányelv 2006/69 irányelvvel bevezetett
módosítást megelőzően nem tette lehetővé a tagállamoknak, hogy olyan körülmények között, mint amelyeket a 37/1992. törvény
79. cikkének (5) bekezdése előír, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt szabálytól eltérő
adóalap‑meghatározási szabályt állapítsanak meg, anélkül hogy megszerezték volna az ugyanezen irányelv 27. cikkében az ilyen
eltérő intézkedés bevezetésére vonatkozó engedélyt.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy egyrészt valamely ügylet hatodik irányelv 2. cikke értelmében vett „ellenszolgáltatás
fejében” teljesített ügyletként való minősítésének a lehetősége kizárólag a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás és
az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás közötti közvetlen kapcsolat fennállását feltételezi. Így e minősítésre
tekintettel irreleváns az a tény, hogy a gazdasági ügylet az önköltségi árnál magasabb vagy alacsonyabb áron, következésképpen
a szokásos piaci értéknél magasabb vagy alacsonyabb áron valósul‑e meg (lásd ebben az értelemben a C‑412/03. sz. Hotel Scandic
Gåsabäck ügyben 2005. január 20‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑743. o.] 22. pontját). Ugyanez vonatkozik az ügylet felei
között esetlegesen fennálló kapcsolatra.
Másrészt a hatodik irányelv 5. cikke (6) és (7) bekezdésének és 6. cikke (2) és (3) bekezdésének szövege értelmében, amely
egyes ügyleteket, amelyek esetében az adóalany tulajdonképpen nem kap ellenértéket, az ellenszolgáltatás fejében teljesített
ügyletek közé sorolja, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b)–d) pontjában előírt adóalap‑meghatározási
szabályok célja az, hogy azokat csak az ingyenes ügyletekre alkalmazzák (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Hotel
Scandic Gåsabäck ügyben hozott ítélet 24. pontját).
Ebből következik, hogy amennyiben ellenértékben állapodtak meg, és azt ténylegesen kifizették az adóalanynak közvetlenül az
általa értékesített termékért vagy nyújtott szolgáltatásért cserébe, ezt az ügyletet ellenszolgáltatás fejében teljesített
ügyletnek kell minősíteni még akkor is, ha kapcsolt felek között valósult meg, és ha a megállapított és ténylegesen kifizetett
ár lényegesen alacsonyabb is a szokásos piaci árnál. Az ilyen ügylet adóalapját következésképpen a hatodik irányelv 11. cikke
A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt általános szabály alapján kell meghatározni.
Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében ezen általános szabálynak megfelelően az ellenszolgáltatás fejében teljesített
termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja azon ellenérték, amelyet az adóalany e tekintetben ténylegesen kap. Ez
az ellenérték szubjektív – azaz ténylegesen megkapott – érték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték. Ezenkívül
ennek az ellenértéknek pénzösszegben kifejezhetőnek kell lennie (a fent hivatkozott Hotel Scandic Gåsabäck ügyben hozott ítélet
21. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben valóban igaz – amint a spanyol kormány emlékeztet –, hogy az egyenlő bánásmód elve, amelynek az adósemlegesség
elvének  különös kifejeződése a másodlagos uniós jog szintjén és az adózás egyedi ágazatában, megköveteli, hogy a hasonló
helyzeteket ne kezeljék különbözően, kivéve ha a megkülönböztetés objektíve indokolt (a C‑309/06. sz. Marks & Spencer‑ügyben
2008. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑2283. o.] 49. és 51. pontja, valamint a C‑174/08. sz. NCC Construction Danmark
ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑10567. o.] 44. pontja).
Azonban, amennyiben olyan ügyletek, mint amelyekről az alapügyben szó van, amelyekben az szokásos piaci árnál lényegesen alacsonyabb
árban állapodnak meg, ennek ellenére ellenszolgáltatás fejében teljesített olyan ügyleteknek minősülnek, amelyekben az adó
alapjául szolgáló tényleges ellenértéket megkapták, az egyenlő bánásmód elve önmagában nem írhatja elő azokra azon adóalap‑meghatározási
szabályok alkalmazását, amelyeket ingyenes ügyletek esetében írtak elő, és amelyek a tényleges ellenérték hiányában ilyen
adóalap objektív kritériumok alapján történő becslésére irányulnak, mivel az ügyletek e két típusa nem hasonló.
Továbbá e tekintetben emlékeztetni kell arra is, hogy az uniós jogalkotó előírta, hogy a hatodik irányelv 27. cikke rendelkezéseinek
megfelelően a tagállamok, ha szükséges, felhatalmazhatók az ezen irányelv szabályaitól és többek között annak 11. cikke A. része
(1) bekezdésének a) pontjában előírt szabálytól való eltérésre (lásd többek között a fent hivatkozott Hotel Scandic Gåsabäck
ügyben hozott ítélet 26. pontját).
Azonban a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy új különös, a hatodik irányelvtől eltérő intézkedések csak azzal a feltétellel
felelnek meg az uniós jognak, ha egyrészt az említett irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében említett célkitűzések keretein
belül maradnak, másrészt pedig ha azokról értesítik a Bizottságot, és azokat hallgatólagosan vagy kifejezetten az ugyanezen
cikk (1)–(4) bekezdésében meghatározott feltételek mellett engedélyezi a Tanács (az 5/84. sz. Direct Cosmetics ügyben 1985.
február 13‑án hozott ítélet [EBHT 1985., 617. o.] 24. pontja és a C‑62/93. sz. BP Supergaz ügyben 1995. július 6‑án hozott
ítélet [EBHT 1995., I‑1883. o.] 22. pontja). Ezenkívül valamely tagállam az EK‑Szerződés (jelenleg EUM‑Szerződés) megsértése
nélkül nem hivatkozhat az adóalannyal szemben az hatodik irányelv rendszerétől eltérő olyan rendelkezésre, amelyet az említett
irányelv 27. cikkének (2) bekezdésében előírt értesítési kötelezettség figyelmen kívül hagyásával fogadtak el (lásd ebben
az értelemben a fent hivatkozott Direct Cosmetics ügyben hozott ítélet 37. pontját és a C‑494/04. sz. Heintz van Landewijck
ügyben 2006. június 15‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑5381. o.] 48. pontját).
Meg kell állapítani, hogy az olyan rendelkezés, mint a 37/1992. törvény 79. cikkének (5) bekezdése a hatodik irányelv 27. cikkének
(1) bekezdése értelmében vett új eltérő intézkedésnek minősül. Ugyanis, bár – amint a spanyol kormány a tárgyalás során érvelt –
e 79. cikk (5) bekezdése megfelel egy olyan rendelkezésnek, amelyet a spanyol jogba a hozzáadottérték‑adóról szóló, 1985.
augusztus 2‑i 30/1985. törvény (Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido; az 1985. augusztus 9‑i BOE 190. száma, 25214. o.)
ültetett át, amellyel a Spanyol Királyság az Európai Közösségekhez történő csatlakozására tekintettel többek között átültette
belső jogába a hatodik irányelvet, e rendelkezés elfogadása 1977. január 1‑je után történt.
Márpedig csatlakozás esetén az uniós jogban előírt valamely időpontra történő hivatkozás a csatlakozási okmány vagy valamely
más uniós jogi aktus eltérő rendelkezése hiányában a csatlakozó államra is vonatkozik, még akkor is, ha ezen időpont korábbi,
mint a csatlakozás dátuma (a C‑366/05. sz. Optimus – Telecomunicações ügyben 2007. június 21‑én hozott ítélet [EBHT 2007.,
I‑4985. o.] 32. pontja). A Spanyol Királysággal kapcsolatban ezen 1977. január 1‑jei időpont nem képezte kiigazítás tárgyát
sem a Spanyol Királyság és a Portugál Köztársaság csatlakozásának feltételeiről és a szerződések kiigazításáról szóló okmányban
(HL 1985. L 302., 23. o.), sem pedig más aktusban. Nem tekinthető tehát úgy, hogy az olyan rendelkezés, mint a 37/1992. törvény
79. cikkének (5) bekezdése, a hatodik irányelv 27. cikke (5) bekezdésének hatálya alá tartozna.
Ebből következik, hogy a 37/1992. törvény 79. cikke (5) bekezdésének Spanyol Királyság általi elfogadása a hatodik irányelv
27. cikkének (1)–(4) bekezdésében előírt eljárás alá tartozik, így ezen eljárásnak megfelelően arról értesítést kell küldeni,
és engedélyeztetni kell. Márpedig vitathatatlan, hogy az alapügy tényállásának időpontjában e nemzeti rendelkezés nem képezte
ilyen értesítés és engedély tárgyát, és nem bizonyították, hogy a 30/1985. törvényben szereplő megfelelő rendelkezés esetében
másképp lett volna. Következésképpen az a tény, hogy egy ilyen eltérő intézkedésről az említett időpontban nem küldtek értesítést,
és azt nem engedélyeztették a hatodik irányelv 27. cikkének (1)–(4) bekezdésében előírt eljárásnak megfelelően, elegendő annak
megállapításához, hogy azt nem lehet valamely tagállamban alkalmazni, és arra nem lehet hivatkozni valamely adóalannyal szemben.
Valóban, amint a spanyol kormány a tárgyaláson megjegyezte, a Bíróság a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügy 50. pontjában
úgy ítélte meg, hogy valamely eltérő intézkedésre vonatkozó késedelmes értesítésnek és az értesítés elmaradásának az arra
való hivatkozhatóságra tekintettel nem ugyanazok a következményei. Azonban e megállapítás először is olyan helyzetre vonatkozott,
amelyben a szóban forgó eltérő intézkedés egyrészt a hatodik irányelv 27. cikke (5) bekezdésének hatálya alá tartozott, amely
helyzetet a Bíróság megkülönböztetett az ugyanezen cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozó intézkedés helyzetétől, és másrészt
arról a hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdésében megállapított értesítési határidő figyelmen kívül hagyásával, azonban
a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő jogvita alapját képező tényállást megelőzően küldtek értesítést, és másodszor e megállapítás
arra a kérdésre válaszolt, hogy egy ilyen eltérő intézkedés e késedelmes értesítést követően is alkalmazhatatlan marad‑e (lásd
a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 47–51. pontját).
E körülmények nem hasonlíthatók az alapügyben szóban forgó körülményekhez. Következésképpen az említett ítéletből nem lehet
azt levonni, hogy abból a tényből kifolyólag, hogy a hatodik irányelv 27. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozó nemzeti
intézkedés a Bizottságnak szóló értesítés és a Tanács általi engedély tárgyát képezte az alapügy tényállását követően, e nemzeti
rendelkezést az intézkedésre vonatkozó értesítést megelőző tényállásra alkalmazni lehetett.
Emlékeztetni kell arra is, hogy az adókijátszás veszélye, amellyel szemben a spanyol kormány szerint a 37/1992. törvény 79. cikkének
(5) bekezdése kíván küzdeni, csak a hatodik irányelvnek az érintett tagállam által benyújtható, az adókijátszás és adókikerülés
megakadályozása érdekében bevezetett eltérő intézkedésekről szóló 27. cikkén alapuló kérelem alapjául szolgálhat (lásd ebben
az értelemben a fent hivatkozott Hotel Scandic Gåsabäck ügyben hozott ítélet 26. pontját), amelyet csak az alapügy tényállását
követően nyújtottak be.
Végül többek között a kérdést előterjesztő bíróság és a spanyol kormány által felhozott azon körülménynek, hogy a 2006/69
irányelv hatálybalépése óta a tagállamoknak lehetőségük van az adókijátszás és adókikerülés megakadályozása érdekében előzetes
engedély nélkül intézkedéseket hozni annak érdekében, hogy az adóalap az ügylet szokásos piaci ára legyen bizonyos olyan körülmények
között, amikor az ügylet felei között kapcsolat áll fenn, nincs következménye arra a tényre, hogy az alapügy tényállásának
időpontjában a hatodik irányelv nem biztosította számukra ezt a lehetőséget az ezen irányelv 27. cikkének (1)–(4) bekezdésében
előírt eljáráson túl.
A fenti megállapítások összességéből következik, hogy a hatodik irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az,
ha valamely tagállam a kapcsolt felek között megvalósuló olyan ügyletek esetében, amelyek során a szokásos piaci árnál lényegesen
alacsonyabb árban állapodnak meg, az ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában általános szabályként
meghatározottól eltérő adóalap‑meghatározási szabályt alkalmaz, kiterjesztve ezen ügyletekre az említett irányelv 5. cikkének
(6) bekezdése és 6. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, az adóalany saját szükségletei kielégítésére történő termékkivonásra
vagy ‑felhasználásra és szolgáltatásnyújtásra vonatkozó adóalap‑meghatározási szabály alkalmazását, miközben e tagállam nem
folytatta le az ugyanezen irányelv 27. cikkében meghatározott eljárást az említett általános szabálytól való ilyen eltérő
intézkedés bevezetésére vonatkozó engedély megszerzése érdekében.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az, ha valamely tagállam
a kapcsolt felek között megvalósuló olyan ügyletek esetében, amelyek során a szokásos piaci árnál lényegesen alacsonyabb árban
állapodnak meg, az ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában általános szabályként meghatározottól eltérő
adóalap‑meghatározási szabályt alkalmaz, kiterjesztve ezen ügyletekre az említett irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikkének
(2) bekezdése értelmében vett, az adóalany saját szükségletei kielégítésére történő termékkivonásra vagy ‑felhasználásra és
szolgáltatásnyújtásra vonatkozó adóalap‑meghatározási szabály alkalmazását, miközben e tagállam nem folytatta le az ugyanezen
irányelv 27. cikkében meghatározott eljárást az említett általános szabálytól való ilyen eltérő intézkedés bevezetésére vonatkozó
engedély megszerzése érdekében.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: spanyol.