CELEX: 62013CJ0584
Zahtjev za prethodnu odluku
Oporezivanje
Porez na promet
Područje primjene
Izuzeće
Pojam ,transakcije iz područja osiguranja’
Pojam ,isporuka usluga’
Paušalni iznos za osiguranje kvara na rabljenom vozilu

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. i članka 13.B točke (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (
SL L 145, str. 1
.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991. (
SL L 376, str. 1
., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
Zahtjev je upućen u okviru sporova između, s jedne strane, Directeur général des finances publiques i Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (u daljnjem tekstu: Mapfre asistencia), društva osnovanog u skladu sa španjolskim pravom, i, s druge strane, Mapfre warranty SpA (u daljnjem tekstu: Mapfre warranty), društva osnovanog u skladu s talijanskim pravom, i Directeur général des finances publiques, povodom oporezivanja transakcija tih dvaju društava.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 2. Šeste direktive glasi:
„Podliježu porezu na dodanu vrijednost [u daljnjem tekstu: PDV]:
1.
isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
2.
uvoz robe.“ [neslužbeni prijevod]
U skladu s člankom 13.B točkom (a) Šeste direktive:
„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
a)
transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju.“ [neslužbeni prijevod]
U članku 33. stavku 1. Šeste direktive propisano je:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava Zajednice, osobito one predviđene važećim odredbama prava Zajednice koje se odnose na opći režim o posjedovanju, kretanju i nadzoru proizvoda koji podliježu trošarinama, ovom direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, pristojbe ili općenito bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice u trgovini između država članica.“ [neslužbeni prijevod]
Francusko pravo
Članak 256. I. Općeg poreznog zakonika, u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnim postupcima (u daljnjem tekstu: CGI), propisuje:
„[PDV‑u] podliježu isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.“
Članak 261. CGI‑ja propisuje:
„Od [PDV‑a] izuzeti su:
[...]
2.
Transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju.
[...]“
Članak 991. CGI‑ja propisuje:
„Svi ugovori o osiguranju sklopljeni s francuskim osiguravateljskim društvom ili s bilo kojim drugim francuskim ili stranim osiguravateljem, neovisno o mjestu i datumu na koji su sklopljeni ili su bili sklopljeni, podliježu obveznom godišnjem porezu, čijim su plaćanjem svi pisani oblici kojim se potvrđuje njihov nastanak, izmjena ili sporazumni raskid kao i svi njihovi izdani prijepisi, izvaci ili kopije, bez obzira na mjesto gdje su sastavljeni ili gdje su bili sastavljeni, oslobođeni plaćanja biljega te se prema potrebi besplatno registriraju.
Porez se naplaćuje na iznose koje treba platiti u korist osiguravatelja i sve popratne troškove koje on može izravno ili neizravno naplatiti od osiguranika.“
Članak 1001. točka 5. (a) CGI‑ja propisuje da stopa posebnog poreza na ugovore o osiguranju iznosi 18% za osiguranja od svake opasnosti u vezi s kopnenim motornim vozilima.
Među ostalim, iz članka 1001. točke 6. CGI‑ja proizlazi da opća stopa posebnog poreza na ugovore o osiguranju iznosi 9%.
Glavni postupci i prethodna pitanja
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su autosaloni koji preprodaju rabljena vozila posredstvom društva NSA Sage, koje je postalo Mapfre warranty, nudili kupcima jamstvo za popravak mehaničkih kvarova na tim vozilima.
Smatrajući da isporučuje usluge, Mapfre warranty naplaćivao je PDV. Mapfre asistencia platila je porez na ugovore o osiguranju po općoj stopi od 9% za premije koje je platio Mapfre warranty.
Porezna uprava dostavila je Mapfre warrantyju prijedlog za ispravak poreza kojim se usluge koje on isporučuje kvalificiraju kao transakcije osiguranja koje na temelju članka 991. CGI‑ja podliježu porezu na ugovore o osiguranju po stopi od 18%, propisanoj člankom 1001. točkom 5. (a) CGI‑ja za osiguranja motornih vozila.
Nadalje, budući da je Mapfre warranty s Mapfre asistencijom sklopio ugovor o osiguranju za račun kupaca vozila, a čija je svrha bila pokrivanje rizika od mehaničkih kvarova, porezna uprava dostavila je Mapfre asistenciji novo porezno rješenje u kojem se porez na ugovore o osiguranju obračunava po stopi od 18% na iznose koje su platili ti kupci.
Nakon što je njihova žalba odbijena, ta dva društva pokrenula su postupak, najprije pred Tribunal de grande instance de Lyon, a zatim pred Cour d’appel de Lyon, kako bi ih se oslobodilo od te porezne obveze.
Istaknuli su da su preprodavači rabljenih vozila s Mapfre warrantyjem ugovarali podizvođenje u odnosu na isporuku dijela svojih poslijeprodajnih usluga, a da su s Mapfre asistencijom sklopili ugovor o osiguranju od rizika financijskog gubitka.
Dvjema presudama od 22. rujna 2011. Cour d’appel de Lyon potvrdio je dvije presude koje je 31. ožujka 2010. donio Tribunal de grande instance de Lyon, kojima se utvrđuje, na prvome mjestu, kvalifikacija transakcija osiguranja koje podliježu porezu na ugovore o osiguranju po stopi od 18% u odnosu na usluge koje je isporučio Mapfre warranty i, na drugome mjestu, po stopi od 9% za porez na ugovore o osiguranju koji treba platiti Mapfre asistencia.
Iz žalbenih razloga stranaka u glavnom postupku, priloženih odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, proizlazi da je Cour d’appel de Lyon, među ostalim, utvrdio da, kada bi kupac rabljenog vozila odlučio uzeti dodatno osiguranje koje ponudi prodavatelj, u zamjenu za plaćanje dodatnog iznosa predavao bi mu se pristupni obrazac iz knjižice o osiguranju kojem je u zaglavlju stajalo NSA Sage, koji je postao Mapfre warranty. Taj sud navodi da je Mapfre warranty dobivao izvješće o kvaru od ovlaštenog autosalona kojem bi se kupac obratio, da je provjeravao valjanost osiguranja i sukladnost procjene troškova s propisima te zatim odobravao popravak ili zamjenu neispravnog dijela.
Cour d’appel de Lyon istaknuo je da ni iz jedne odredbe na koju se pozivaju stranke te ni iz jednog drugog elementa postupka ne proizlazi da kupac ima pravo zahtijevati od prodavatelja da osigura isporuku usluge u slučaju neispravnosti obuhvaćene osiguranjem, osobito ako dužnik naveden u ugovoru ne bi ispunio svoju obvezu. Taj sud tvrdi da se ne može smatrati da je prodavatelj ugovorio podizvođenje izvršavanja obveze koju nije bio dužan ispuniti. Međutim, prilikom predaje knjižice o osiguranju između kupca i Mapfre warrantyja nastajala je izravna ugovorna veza, s obzirom na to da je kupac mogao zahtijevati od tog društva, i samo od njega, da izvrši ugovorenu radnju i snosi njezin trošak. Ugovorena između kupca i treće strane koja nije bila ugovorna strana ugovora o kupoprodaji, ta je ugovorna obveza imala vlastiti cilj i svrhu. S obzirom na to da se u zamjenu za plaćanje ugovorenog iznosa Mapfre warranty obvezivao da će, u slučaju neizvjesnog nastanka štete na osiguranoj stvari, pribaviti osiguraniku činidbu ugovorenu sklapanjem ugovora, obavljao je djelatnost osiguranja.
Nadalje, Cour d’appel de Lyon utvrdio je da je Mapfre warranty sklopio policu osiguranja s Mapfre asistencijom čiji je cilj bio jamčiti naknadu financijskih gubitaka nastalih zbog kvara osiguranog ugovorom za vozila kupljena u autosalonu za koja se izdavala knjižica o osiguranju. Cour d’appel de Lyon smatra, međutim, da ta polica nije predstavljala „osiguranje za tuđi račun“ i nije obuhvaćala sve vrste rizika u odnosu na kopnena motorna vozila iz članka 1001. točke 5. (a) CGI‑ja.
Mapfre warranty podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred sudom koji je uputio zahtjev protiv presude Coura d’appel de Lyon, koji je njegove isporuke usluga kvalificirao kao transakcije osiguranja koje podliježu porezu na ugovore o osiguranju po stopi od 18%.
Directeur général des finances publiques podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred sudom koji je uputio zahtjev protiv presude Coura d’appel de Lyon, koji je utvrdio da stopa poreza na ugovore o osiguranju koji treba platiti Mapfre asistencia nije bila 18%, kao što je to procijenila porezna uprava, nego 9%.
S obzirom na povezanost tih dviju žalbi, sud koji je uputio zahtjev odlučio je spojiti ta dva predmeta.
S obzirom na sumnje u odnosu na tumačenje pojma „transakcije osiguranja“, koji nije definiran Šestom direktivom, Cour de cassation odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 2. i članak 13.B točku (a) Šeste direktive 77/388/EEZ Vijeća od 17. svibnja 1977. tumačiti na način da aktivnost gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču rabljenih automobila koja se sastoji u tome da, po uplati paušalnog iznosa, osigura mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima rabljenog automobila ulazi u kategoriju transakcija iz područja osiguranja koje su oslobođene od plaćanja PDV‑a ili je, naprotiv, riječ o isporuci usluga?“
O prethodnom pitanju
Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13.B točku (a) Šeste direktive tumačiti na način da izuzetu transakciju osiguranja u smislu te odredbe predstavlja isporuka usluga koja se sastoji u tome da gospodarski subjekt neovisan o preprodavaču rabljenog vozila, po uplati paušalnog iznosa, osigura mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila.
Najprije valja navesti da se, sukladno stalnoj sudskoj praksi, uvjeti korišteni za utvrđivanje izuzeća u članku 13. Šeste direktive trebaju strogo tumačiti. Međutim, tumačenje tih uvjeta treba biti u skladu s ciljevima navedenih izuzeća i treba poštovati zahtjeve načela porezne neutralnosti svojstvene zajedničkom sustavu PDV‑a. Stoga to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 13. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (vidjeti osobito presudu Zimmermann, C‑174/11,
EU:C:2012:716
, t. 22. i navedenu sudsku praksu).
Osim toga, transakcije koje su predmet izuzeća propisanih člankom 13. Šeste direktive predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (vidjeti u tom smislu presude CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, t. 15.; Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, t. 37.; Komisija/Grčka, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, t. 9. i BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 56.).
Kad je konkretno riječ o pojmu „transakcije osiguranja“ iz članka 13.B točke (a) Šeste direktive, koji nigdje u toj direktivi nije definiran, Sud je više puta presudio da transakciju osiguranja, kao što je to opće prihvaćeno, obilježava činjenica da se osiguravatelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju ispuniti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, činidbu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora (vidjeti u tom smislu presude Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, t. 39.; Komisija/Grčka, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, t. 10., i BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 58.).
Sud je pojasnio da transakcije osiguranja po prirodi podrazumijevaju postojanje ugovornog odnosa između osobe koja isporučuje usluge osiguranja i osobe čiji se rizici pokrivaju osiguranjem, odnosno osiguranika (vidjeti presude Skandia, C‑240/99,
EU:C:2001:140
, t. 41.; Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, t. 41. i BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 58.).
Nadalje, navedeni pojam „transakcije osiguranja“ načelno je dovoljno širok da uključi davanje pokrića osiguranja od poreznog obveznika koji sam nije osiguravatelj, ali koji u okviru skupnog osiguranja svojim klijentima pribavlja takvo pokriće koristeći se uslugama osiguravatelja, koji preuzima osigurani rizik (vidjeti u tom smislu presude CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, t. 22. i BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 59.).
Kad je riječ o ispitivanju ovog zahtjeva za prethodnu odluku, treba navesti da iz članka 94. Poslovnika Suda i stalne sudske prakse proizlazi da, radi postizanja tumačenja prava Unije koje će biti korisno nacionalnom sudu, zahtjev za prethodnu odluku najprije mora sadržavati sažet prikaz predmeta glavnog postupka i relevantne činjenice kako ih je utvrdio sud koji je uputio zahtjev ili barem prikaz činjeničnih okolnosti na kojima se temelje pitanja. Na drugome mjestu, taj zahtjev mora sadržavati sadržaj nacionalnih odredaba koje se mogu primijeniti u glavnom predmetu i, prema potrebi, relevantnu nacionalnu sudsku praksu. Na trećemu mjestu, sud koji je uputio zahtjev mora prikazati razloge koji su ga naveli da se zapita o tumačenju ili valjanosti određenih odredaba prava Unije kao i pojašnjenje veze koja prema mišljenju tog suda postoji između tih odredaba i nacionalnog zakonodavstva primjenjivog u glavnom postupku (vidjeti osobito rješenje Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14,
EU:C:2014:2000
, t. 10. i navedenu sudsku praksu).
Međutim, sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku u tom zahtjevu nije posebice utvrdio činjenične elemente koji se odnose na prirodu isporuke predmetnih usluga, nego je odluci kojom se upućuje prethodno pitanje samo priložio žalbene razloge koji su pred njim istaknuti, tako da Sud ne može konačno presuditi predstavlja li zapravo isporuka usluga poput one u glavnom postupku izuzetu transakciju osiguranja u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive, sukladno sudskoj praksi navedenoj u točkama 28. i 29. ove presude.
Zbog duha suradnje koji prevladava u odnosima između nacionalnih sudova i Suda u okviru prethodnog postupka, izostanak potrebnih činjeničnih utvrđenja suda koji je uputio zahtjev ne dovodi nužno do nedopuštenosti zahtjeva za prethodnu odluku ako, unatoč tim nedostacima, Sud, s obzirom na podatke koji proizlaze iz spisa, smatra da može dati koristan odgovor sudu koji je uputio zahtjev (vidjeti u tom smislu presudu Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino“ i dr., C‑113/13,
EU:C:2014:2440
, t. 48.).
Kad je riječ o isporuci poput one u glavnom postupku, iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da se Mapfre warranty u zamjenu za prethodno plaćanje paušalnog iznosa obvezuje pokriti trošak popravka rabljenog vozila u slučaju mehaničkog kvara koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila i koji je definiran u „knjižici o osiguranju“ predanoj kupcu predmetnog vozila.
Međutim, Mapfre warranty i Mapfre asistencia osporavaju postojanje ugovornog odnosa između Mapfre warrantyja i kupca rabljenog vozila u glavnom predmetu. Ta dva društva osobito ističu da ugovorna veza postoji samo između Mapfre warrantyja i preprodavača tog vozila. Potonji Mapfre warrantyju samo povjerava zadatak da u odnosu na kupca ispuni njegove obveze kao preprodavača na temelju zakonskih ili ugovornih odredaba. Mapfre warranty i Mapfre asistencia tvrde da je preprodavač rabljenog vozila također dužnik, u odnosu na Mapfre warranty, iznosa premije koja se treba platiti na temelju osiguranja koje pruža to društvo. Preprodavač odbija taj iznos od ostvarene marže kako bi povećao atraktivnost rabljenog vozila.
U tom smislu, pod uvjetom da sud koji je uputio zahtjev provjeri točnu prirodu odnosa među različitim osobama koje su uključene u kontekst isporuke predmetne usluge u glavnom postupku, iz spisa podnesenog Sudu proizlazi, s jedne strane, da preprodavač rabljenog vozila ne sudjeluje u provođenju ugovora o osiguranju. Naime, u slučaju nastanka mehaničkog kvara pokrivenog osiguranjem, kupac predmetnog rabljenog vozila nije ga obvezan popravljati u autosalonu tog preprodavača ili onom u koji ga ovaj uputi. Autosalon kojem se obrati kupac tog vozila radi popravka mora izravno stupiti u kontakt s Mapfre warrantyjem kako bi to društvo potvrdilo procjenu tog autosalona.
S druge strane, čak i u slučaju da je, kako što to tvrde Mapfre warranty i Mapfre asistencia, paušalni iznos kojim se stjecalo pravo na osiguranje uključen u cijenu prodaje rabljenog vozila, konačno ga plaća kupac tog vozila.
U svakom slučaju – neovisno o pitanju je li ugovor sklopljen između kupca rabljenog vozila i Mapfre warrantyja, s obzirom na to da preprodavač tog vozila ima samo ulogu posrednika, ili je taj preprodavač sklopio ugovor u svoje vlastito ime, ali za račun kupca, ili preprodavač prenosi na kupca prava koja proizlaze iz ugovora koji je sklopio s Mapfre warrantyjem u svoje vlastito ime i za svoj vlastiti račun – iz sudske prakse navedene u točkama 28. i 30. ove presude proizlazi, među ostalim, da je pojam „transakcija osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive dovoljno širok da obuhvati svaku od tih situacija.
Naime, karakteristični elementi transakcije osiguranja, kako su utvrđeni sudskom praksom navedenom u točki 28. ove presude, prisutni su u svakoj od tih situacija. Tako je osiguravatelj, u predmetnom slučaju Mapfre warranty, gospodarski subjekt neovisan o preprodavaču rabljenih vozila, a osiguranik je kupac tog vozila. Osim toga, rizik čini potreba kupca motornog vozila da plati popravke u slučaju nastanka mehaničkog kvara pokrivenog osiguranjem, a čije se troškove obvezuje pokriti osiguravatelj. Konačno, premiju čini paušalni iznos koji plaća kupac rabljenog vozila, bilo u kupoprodajnoj cijeni ili kao dodatak.
Na temelju postojanja tih elemenata, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, može se zaključiti da između osiguravatelja i osiguranika postoji pravna veza koju zahtijeva sudska praksa Suda kako bi se usluga mogla smatrati „transakcijom osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive.
Nadalje, protivno onomu što u bitnome tvrde Mapfre warranty i Mapfre asistencia, kvalificiranje usluge „transakcijom osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive ne može ovisiti o načinu na koji osiguravatelj upravlja visinom rizika koji se obvezuje pokriti i obračunava točan iznos premija.
U tom smislu, kako to navodi nezavisni odvjetnik u točki 28. svojeg mišljenja i kako to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 28. ove presude, sama bit „transakcije osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive jest u činjenici da se osiguranik štiti od rizika financijskih gubitaka koji su nesigurni, ali mogu biti visoki, u zamjenu za premiju čije je plaćanje u odnosu na osiguranika sigurno, ali ograničeno.
U predmetnom slučaju čini se da iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da se iznos koji je Mapfre warranty obračunao u obliku premije ne nadoknađuje kupcu rabljenog vozila ako se po isteku razdoblja osiguranja ne utvrdi nikakav kvar ili u slučaju da je trošak popravaka manji od te premije. Isto tako, u slučaju kvara čiji trošak prelazi iznos plaćene premije, kupac vozila ne mora platiti dio troška koji premašuje tu premiju. Stoga se čini da su premije koje obračunava Mapfre warranty, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, prave premije osiguranja čije plaćanje potpuno oslobađa osiguranika od pokrivenog rizika. Mapfre warranty usto je osiguran kod Mapfre asistencije od rizika financijskih gubitaka koje sam može imati u tom pogledu.
U tim okolnostima, način obračuna premija i upravljanje troškovima popravka pitanja su unutarnje organizacije Mapfre warrantyja i ne mogu odrediti kvalifikaciju koju treba dodijeliti uslugama koje on isporučuje.
Konačno, Mapfre warranty i Mapfre asistencia ističu da, kada proizvođači ili preprodavači vozila svojim klijentima sami nude dodatno osiguranje, smatra se da ti subjekti nude poslijeprodajne usluge koje podliježu PDV‑u, iako isporučuju uslugu sličnu onoj koju Mapfre warranty nudi kupcima rabljenih vozila. Takve usluge trebale bi imati jednak tretman.
Valja utvrditi, s jedne strane, da taj argument počiva na činjeničnim elementima, osobito poreznom tretmanu osiguranja koje isporučuje preprodavač, koji se ne nalaze u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje i, s druge strane, da ta odluka ne sadržava nikakav prikaz takvog argumenta. Kako je to istaknuto u točki 31. ove presude, iz članka 94. Poslovnika Suda proizlazi da u nedostatku tih elemenata Sud ne može odgovoriti na taj argument.
Iz prethodno navedenih razmatranja proizlazi da usluga poput one u glavnom postupku, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, može biti obuhvaćena pojmom „transakcija osiguranja“ u smislu članka 13.B točke (a) Šeste direktive.
Međutim, valja istaknuti da Mapfre warranty i Mapfre asistencia dalje ističu da ta usluga, pod pretpostavkom da je treba kvalificirati kao transakciju osiguranja, i dalje podliježe PDV‑u jer je nerazdvojivo povezana s prodajom rabljenog vozila i stoga treba imati jednak porezni tretman kao i ta prodaja.
U tom smislu, valja navesti da u svrhu PDV‑a svaku transakciju uobičajeno treba smatrati različitom i neovisnom, kako to proizlazi iz članka 2. točke 1. Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presude Aktiebolaget NN, C‑111/05,
EU:C:2007:195
, t. 22.; Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, t. 14. i BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 29.).
Međutim, iz sudske prakse Suda proizlazi da u određenim okolnostima više usluga koje su formalno različite i koje se mogu isporučiti odvojeno i na taj način, odvojeno, dovesti do oporezivanja ili izuzeća treba smatrati jedinstvenom transakcijom ako one nisu neovisne. Riječ je o jedinstvenoj transakciji kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik toliko usko vezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu čije bi razdjeljivanje bilo umjetno. O tome je riječ i kada jedan ili više elemenata treba smatrati glavnom uslugom, a jedan ili više elemenata sporednim uslugama koje dijele porezni tretman glavne usluge (vidjeti presudu BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
U odnosu na transakcije osiguranja, Sud je već presudio da svaka od njih po svojoj prirodi predstavlja vezu s predmetom koji osigurava. Međutim, ta veza sama po sebi nije dovoljna za utvrđivanje postoji li ili ne postoji složena jedinstvena usluga u svrhe PDV‑a. Naime, kada bi svaka transakcija osiguranja podlijegala PDV‑u zbog oporezivanja PDV‑om usluga koje se odnose na predmet koji transakcija pokriva, doveo bi se u pitanje sam cilj članka 13.B točke (a) Šeste direktive, odnosno izuzeće transakcija osiguranja (vidjeti u tom smislu presudu BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 36.).
Na temelju pravila navedenog u točki 49. ove presude, u skladu s kojim svaku transakciju uobičajeno treba smatrati različitom i neovisnom, valja istaknuti da se prodaja rabljenog vozila i isporuka gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču tog vozila osiguranja koje se odnosi na mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila načelno ne mogu smatrati toliko usko povezanima da čine jedinstvenu transakciju. Naime, činjenica da se te transakcije odvojeno ocjenjuju ne može sama po sebi predstavljati umjetno rastavljanje jedinstvene gospodarske transakcije koje bi moglo narušiti funkcioniranje sustava PDV‑a.
S tim u vezi valja ispitati postoje li razlozi povezani s činjenicama u glavnom postupku zbog kojih bi se moglo smatrati da predmetni elementi predstavljaju jedinstvenu transakciju (vidjeti u tom smislu presudu BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 40.).
U tom smislu najprije valja istaknuti da se usluga, sukladno stalnoj sudskoj praksi Suda u vezi s pojmom jedinstvene transakcije, kako je navedena u točki 50. ove presude, smatra sporednom u odnosu na glavnu uslugu osobito kada klijentima nije sama po sebi cilj, nego sredstvo da se na optimalan način koriste glavnom uslugom (vidjeti presudu BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, t. 41.).
Iako je točno da je, zahvaljujući osiguranju poput onog u glavnom postupku, rizik financijskih gubitaka s kojim je suočen kupac rabljenog vozila smanjen u odnosu na rizik koji nastaje u situaciji u kojoj takvog osiguranja nema, ostaje činjenica da ta okolnost proizlazi iz same prirode osiguranja. Međutim, sama ta okolnost ne znači da treba smatrati da takva usluga ima obilježja sporedne usluge u odnosu na prodaju rabljenog vozila.
Kako to proizlazi iz spisa podnesenog Sudu, predmetno osiguranje u glavnom postupku pruža kupcu rabljenog vozila subjekt neovisan o preprodavaču tog vozila i koji ne sudjeluje u kupoprodaji, tako da se to osiguranje, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, ne može smatrati osiguranjem koje pruža preprodavač. Nadalje, kupac rabljenog vozila može kupiti to vozilo bez sklapanja ugovora o tom osiguranju i također ima mogućnost bez posredovanja preprodavača navedenog vozila sklopiti ugovore o osiguranju s nekim drugim društvom osim s Mapfre warrantyjem. Konačno, iz knjižice o osiguranju koju je Sudu podnijela francuska vlada na raspravi proizlazi da je Mapfre warranty pridržao pravo u određenim okolnostima raskinuti ugovor o osiguranju, pri čemu se čini da taj raskid ne utječe na ugovor o prodaji vozila.
U tim okolnostima, a pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, osiguranje poput onoga u glavnom postupku ne čini se toliko usko povezanim s prodajom rabljenog vozila da te dvije transakcije, koje k tome isporučuju dva različita dobavljača, čine nerazdvojivu gospodarsku uslugu čije bi razdvajanje bilo umjetno. Posljedično, načelno ih treba smatrati različitim i neovisnim transakcijama u svrhe PDV‑a.
S obzirom na sva prethodno navedena razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 13.B točku (a) Šeste direktive treba tumačiti na način da izuzetu transakciju osiguranja u smislu te odredbe predstavlja isporuka usluga koja se sastoji u tome da gospodarski subjekt neovisan o preprodavaču rabljenog vozila, po uplati paušalnog iznosa, osigura mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila. Sud koji je uputio zahtjev treba provjeriti, s obzirom na okolnosti poput onih u glavnim postupcima, je li predmetna isporuka usluga u tim postupcima takva isporuka. Isporuku takve usluge i prodaju rabljenog vozila načelno treba smatrati različitim i neovisnim transakcijama koje u odnosu na PDV valja promatrati odvojeno. Sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi, s obzirom na posebne okolnosti u glavnim postupcima, jesu li prodaja rabljenog vozila i osiguravanje gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču tog vozila mehaničkog kvara koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila u toj mjeri međusobno povezani da ih treba smatrati jedinstvenom transakcijom ili, naprotiv, čine neovisne transakcije.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (peto vijeće) odlučuje:

Članak 13.B točku (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991., treba tumačiti na način da izuzetu transakciju osiguranja u smislu te odredbe predstavlja isporuka usluga koja se sastoji u tome da gospodarski subjekt neovisan o preprodavaču rabljenog vozila, po uplati paušalnog iznosa, osigura mehanički kvar koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila. Sud koji je uputio zahtjev treba provjeriti, s obzirom na okolnosti poput onih u glavnim postupcima, je li predmetna isporuka usluga u tim postupcima takva isporuka. Isporuku takve usluge i prodaju rabljenog vozila načelno treba smatrati različitim i neovisnim transakcijama koje u odnosu na porez na dodanu vrijednost valja promatrati odvojeno. Sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi, s obzirom na posebne okolnosti u glavnim postupcima, jesu li prodaja rabljenog vozila i osiguravanje gospodarskog subjekta neovisnog o preprodavaču tog vozila mehaničkog kvara koji bi mogao nastati na određenim dijelovima tog vozila u toj mjeri međusobno povezani da ih treba smatrati jedinstvenom transakcijom ili, naprotiv, čine neovisne transakcije.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski