CELEX: 62010CJ0240
Voľný pohyb osôb
Zákaz diskriminácie a občianstvo Únie
Daň z príjmov
Zohľadnenie príspevku na expatriáciu v rámci výpočtu progresívnej sadzby dane uplatnenej na ďalšie príjmy
Zohľadnenie príspevkov priznávaných štátnym zamestnancom iného členského štátu vykonávajúcim službu v tuzemsku
Nezohľadnenie príspevkov priznaných tuzemským štátnym zamestnancom vykonávajúcim službu mimo tuzemska
Porovnateľnosť

Návrh na začatie konania o prejudiciálnej otázke sa týka výkladu článkov 12 ES, 18 ES a 39 ES.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Cathy Schulzovou‑Delzersovou a Pascalom Schulzom na jednej strane (ďalej len „manželia
Schulzovci“) a Finanzamt Stuttgart III na druhej strane (ďalej len „Finanzamt“) vo veci výmeru dane z príjmu za roky 2005
a 2006, ktorý vydal Finanzamt.

Právny rámec

Zdaňovanie príjmov v Nemecku
Zdaňovanie príjmov v Nemecku v rokoch 2005 a 2006 upravoval zákon o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG“)
v znení platnom počas uvedených rokov.
Podľa § 1 EStG neobmedzenej dani z príjmu podliehajú najmä fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo sa obvykle zdržiavajú
v Nemecku.
Sadzba dane z príjmu je stanovená progresívne, čiže táto sadzba stúpa so zvyšujúcimi sa príjmami. Progresívna sadzba odráža
posúdenie daňovej schopnosti daňovníka, ktorú zákonodarca vykonal na základe životných podmienok v Nemecku.
Niektoré druhy príjmov sú oslobodené od dane z príjmu. V tejto súvislosti sa rozlišuje najmä medzi príjmami, ktoré sa síce
nezdaňujú, ale zohľadňujú sa na účely výpočtu progresívnej sadzby dane uplatňovanej na iné príjmy, a príjmami, ktoré sa na
tento účel nezohľadňujú. Prvé z nich sa kvalifikujú ako príjmy oslobodené od dane „s výhradou ich zohľadnenia z dôvodu daňovej
progresivity“ (Progressionsvorbehalt).
Zohľadnenie určitých príjmov oslobodených od dane z dôvodu daňovej progresivity pri určení daňovej sadzby uplatniteľnej na
iné príjmy je výsledkom posúdenia daňovej schopnosti daňovníka, ktoré vykonal zákonodarca. Daňovník, ktorý poberá príjmy oslobodené
od dane, ktoré sa však zohľadňujú na základe daňovej progresivity, disponuje podľa zákonodarcu väčšou daňovou schopnosťou
ako daňovník bez týchto príjmov. Preto sa z uvedeného dôvodu zohľadňujú určité náhradné príjmy, ktoré sú v zásade od dane
oslobodené, ako je podpora v nezamestnanosti. Tieto príspevky nie sú určené na kompenzáciu určitých nákladov, ale vo všeobecnosti
na zabezpečenie dostatočných prostriedkov na živobytie pre osoby, ktoré ich poberajú.
Na druhej strane, pokiaľ zákonodarca stanovil oslobodenie od dane, pri ktorom sa daňová progresivita na príslušné príjmy nevzťahuje,
vychádzal zo zásady, že príjem oslobodený od dane nemôže byť považovaný za faktor daňovej schopnosti, a preto ho za taký faktor
nemožno považovať ani na účely zdanenia iných príjmov.
Na účely zmiernenia progresivity sadzby dane z príjmov, pokiaľ ide o manželov s rozdielnymi príjmami, nemecký zákonodarca
zaviedol v prospech daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí sú manželmi a nežijú trvalo oddelene, spoločný režim
zdaňovania, z ktorého vyplýva určenie spoločného základu dane v spojení s uplatnením postupu nazývaného „pomerné rozdelenie“
(„splitting“). Na tento účel sa dosiahnuté príjmy manželov spočítajú a spoločne sa pričítajú obom manželom. Výška dane z príjmu
spoločne zdaňovaných manželov sa rovná dvojnásobku dane uplatňovanej na polovicu spoločne zdaňovaných príjmov.

V Nemecku zdaňované príjmy pochádzajúce z francúzskeho verejného orgánu
Zmluva medzi Francúzskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko o zamedzení dvojitého zdanenia a zavedení vzájomných pravidiel
administratívnej a justičnej spolupráce v oblasti daní z príjmov a majetku, ako aj v oblasti patentových poplatkov a daní
z nehnuteľností, podpísaná v Paríži 21. júla 1959 (
Bundesgesetzblatt
1961 II, s. 397), v znení dodatku podpísaného v Paríži 20. decembra 2001 (
Bundesgesetzblatt
2002 II, s. 2370, ďalej len „francúzsko‑nemecká daňová zmluva“) stanovuje v článku 14 ods. 1 prvej vete „zásadu platiaceho
štátu“, podľa ktorej platy, mzdy a podobné odmeny vyplácané právnickou osobou verejného práva zmluvného štátu fyzickým osobám
s bydliskom v inom štáte za vykonávanie služby v štátnej správe môžu byť zdanené iba v prvom uvedenom štáte.
Článok 20 ods. 1 francúzsko-nemeckej daňovej zmluvy na zamedzenie dvojitého zdanenia stanovuje, že príjmy pochádzajúce z Francúzska,
ktoré sú na základe tejto zmluvy zdaňované vo Francúzsku, sú vylúčené z nemeckého základu dane pre osoby s bydliskom na území
Spolkovej republiky Nemecko. V uvedenom článku sa spresňuje, že toto pravidlo neobmedzuje právo Spolkovej republiky Nemecko
zohľadniť pri určovaní sadzby dane takto vyňaté príjmy.
Tieto ustanovenia sa uplatňujú na základné platy francúzskych štátnych zamestnancov s bydliskom v Nemecku a na osobitné príspevky,
ktoré tieto osoby poberajú z dôvodu svojej expatriácie v Nemecku.
Podľa § 32b ods. 1 bodu 3 EStG:
„Ak osoba, ktorá má za celé zdaňovacie obdobie alebo jeho časť neobmedzenú daňovú povinnosť,...
...
3.      poberala príjmy, ktoré sú pri výpočte dane z príjmov – s výhradou započítania – oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení
dvojitého zdanenia alebo inej medzištátnej zmluvy…, použije sa v prípade príjmov zdaniteľných podľa § 32a ods. 1 EStG osobitná
sadzba dane.“
§ 32b ods. 2 bod 2 EStG stanovuje:
„Osobitná sadzba dane podľa odseku 1 je daňová sadzba, ktorá je výsledkom toho, že sa pri výpočte dane z príjmov príjmy zdaniteľné
podľa § 32a ods. 1 zvýšia alebo znížia o...
...
2.      v prípadoch stanovených v odseku 1 bodoch 2 a 3 o príjmy, ktoré sú v ňom uvedené. Mimoriadne príjmy, ktoré sú ich súčasťou,
sa započítajú vo výške jednej pätiny.“

V Nemecku zdaňované príspevky na expatriáciu priznané nemeckým daňovníkom pracujúcim v zahraničí
Príjmy daňovníkov, ktorí pracujú ako štátni zamestnanci v cudzine, síce podliehajú neobmedzene nemeckej dani z príjmu, ale
prípadné náhrady, ktoré sa im priznávajú z dôvodu ich expatriácie, sú v Nemecku od dane oslobodené a nezohľadňujú sa z dôvodu
progresivity tejto dane.
§3 bod 64 EStG stanovuje:
„V prípade pracovníkov, ktorí sú zamestnaní u tuzemskej právnickej osoby verejného práva a poberajú za to mzdu z tuzemského
verejného rozpočtu, sú príspevky na činnosť v zahraničí oslobodené od dane v prípade, že prekročia výšku mzdy, ktorá by zamestnancovi
patrila za rovnocennú prácu v mieste vyplácania odmeny z verejného rozpočtu. Prvá veta platí aj vtedy, ak služobný pomer existuje
u inej osoby, ktorá stanoví mzdu v súlade s prvou vetou platných predpisov. Mzda sa vypláca z verejného rozpočtu a poskytuje
sa úplne alebo v podstatnej miere z verejných zdrojov. V prípade iných pracovníkov vyslaných na dobu určitú do zahraničia,
ktorí tam majú bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu, je suma na kompenzáciu straty kúpnej sily, ktorú im priznáva ich tuzemský
zamestnávateľ, oslobodená od dane v rozsahu, v akom táto suma neprevyšuje sumu prípustnú pre porovnateľné zahraničné príjmy
v súlade s § 54 spolkového zákona o odmeňovaní štátnych zamestnancov (Bundesbesoldungsgesetz).“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Manželia Schulzovci bývajú v Nemecku a majú dve nezaopatrené deti. S cieľom získať výhodnejší spoločný daňový základ sa rozhodli
pre režim spoločného zdanenia všetkých svojich príjmov v zmysle § 1 EStG.
Pascal Schulz je nemecký štátny príslušník zamestnaný ako advokát, ktorý z tejto činnosti v rokoch 2005 a 2006 dosahoval príjmy.
Cathy Schulz-Delzers je francúzska štátna príslušníčka, ktorá v Nemecku pracuje ako štátna zamestnankyňa Francúzskej republiky
v pozícii učiteľky na nemecko‑francúzskej základnej škole. V rokoch 2005 a 2006 jej Francúzska republika okrem platu vyplácala
dva príspevky, ktoré sú v Nemecku podľa ustanovení článku 14 v spojení s článkom 20 ods. 1 francúzsko‑nemeckej daňovej zmluvy
rovnako ako jej plat oslobodené od dane s výhradou ich zohľadnenia z dôvodu daňovej progresivity.
Tieto dva príspevky sú:
–        príspevok viažuci sa na miestne životné náklady, priznávaný štátnym zamestnancom Francúzskej republiky pracujúcim v zahraničí
na základe článku 4B písm. d) dekrétu č. 2002‑22 zo 4. januára 2002 týkajúceho sa administratívneho a finančného postavenia
zamestnancov francúzskych vzdelávacích inštitúcií v zahraničí (JORF zo 6. januára 2002, s. 387), ktorého cieľom je kompenzácia
straty kúpnej sily a jeho mesačná výška predstavovala v roku 2005 437,41 eura a v roku 2006 444,08 eura,
–        „majoration familiale“ (rodinné prídavky) priznávané na nezaopatrené deti štátnych zamestnancov Francúzskej republiky pracujúcich
v zahraničí na základe článku 4B písm. e) uvedeného dekrétu č. 2002-22, ktorých mesačná výška predstavovala v roku 2005 134,20
eura a v roku 2006 136,41 eura.
Plat, ktorý Cathy Schulz-Delzers poberala v spornom období vo veci samej, bol vo Francúzsku zdanený daňou z príjmu. Naproti
tomu dva príspevky uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku ako príjmy oslobodené od dane podľa francúzskych predpisov
vo Francúzsku zdanené neboli.
Vo výmere dane z príjmov za roky 2005 a 2006 Finanzamt prihliadol na oslobodenie týchto dvoch príspevkov od dane, ale zohľadnil
ich rovnako ako zvyšnú časť platu Cathy Schulzovej-Delzersovej, po odpočítaní paušálnej sumy nákladov súvisiacich s výkonom
povolania vo výške 920 eur za každý rok, na účely daňovej progresivity podľa § 32b ods. 1 bodu 3 a ods. 2 bodu 2 EStG. Toto
zohľadnenie malo za následok zvýšenie dane z príjmov manželov Schulzovcov o 654 eur v roku 2005 a o 664 eur v roku 2006.
Manželia Schulzovci podali proti týmto daňovým výmerom opravné prostriedky, ktoré Finanzamt zamietol ako nedôvodné rozhodnutiami
z 30. apríla 2009.
Žalobou podanou 18. mája 2009 na vnútroštátny súd manželia Schulzovci namietali zohľadnenie týchto dvoch príspevkov vo veci
samej na účely výpočtu progresívnej sadzby dane uplatňovanej na iné príjmy. Žiadajú, aby sa príspevky poberané Cathy Schulzovou-Delzersovou
nezohľadňovali na účely daňovej progresivity. Tvrdia, že zohľadnenie týchto príspevkov na uvedené účely porušuje článok 39
ES, pretože obdobné príspevky poberané za podmienok stanovených v § 3 bode 64 EStG sa na tieto účely nezohľadňujú.
Podľa vnútroštátneho súdu môže § 3 bod 64 EStG odrádzať francúzskeho štátneho zamestnanca vykonávať v rámci svojej služby
misiu v Nemecku, keďže predmetné príspevky sú zahrnuté do výpočtu osobitnej daňovej sadzby, pričom nemecký pracovník pracujúci
mimo Nemecka poberá obdobné príspevky bez toho, aby sa zohľadňovali na účely daňovej progresivity.
Nezávisle od porušenia článku 39 ods. 1 až 3 ES predstavuje § 3 bod 64 EStG podľa vnútroštátneho súdu aj skrytú diskrimináciu
založenú na štátnej príslušnosti, lebo u nemeckej verejnej právnickej osoby sú v zásade zamestnaní nemeckí štátni príslušníci
a predovšetkým na nich sa vzťahujú výhody vyplývajúce z § 3 bodu 64 EStG.
Za týchto podmienok sa Finanzgericht Baden‑Württemberg rozhodol prerušiť konanie a podať na Súdny dvor Európskej únie tieto
prejudiciálne otázky:
„1.      a)      Je § 3 bod 64 [EStG] zlučiteľný s voľným pohybom pracovníkov v zmysle článku [39 ES (teraz článok 45 ZFEÚ)]?
b)      Je § 3 bod 64 [EStG] základom skrytej diskriminácie z dôvodu štátneho občianstva, ktorá je zakázaná článkom [12 ES (teraz
článok 18 ZFEÚ)]?
2.      Je v prípade zápornej odpovede na prvú otázku § 3 bod 64 [EStG] zlučiteľný s voľným pohybom občanov Európskej únie vyplývajúcim
z článku [18 ES (teraz článok 21 ZFEÚ)]?“

O prejudiciálnych otázkach
Na úvod je potrené uviesť, ako to poznamenal generálny advokát v bodoch 39 až 43 návrhov, že z článkov Zmluvy ES, ktoré citoval
vnútroštátny súd vo svojich otázkach, sa môže na konanie vo veci samej aplikovať len článok 39 ES.
Po prvé, článok 12 ES, ktorý zakotvuje všeobecnú zásadu zákazu akejkoľvek diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, sa
môže samostatne uplatniť len v situáciách upravených právom Únie, pre ktoré zmluva nestanovuje osobitné pravidlá zákazu diskriminácie.
V oblasti voľného pohybu pracovníkov však zásada zákazu diskriminácie bola zakotvená v článku 39 ES (pozri najmä rozsudok
z 10. septembra 2009, Komisia/Nemecko, C‑269/07, Zb. s. I‑7811, body 98 a 99, ako aj citovanú judikatúru).
Po druhé, článok 18 ES, ktorý všeobecným spôsobom formuluje právo každého občana Únie slobodne sa pohybovať a zdržiavať sa
na území členských štátov, nachádza svoj osobitný výraz, pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov, v článku 39 ES (pozri rozsudok
z 1. októbra 2009, Leyman, C‑3/08, Zb. s. I‑9085, bod 20 a citovanú judikatúru).
Nie je sporné, že Cathy Schulz‑Delzers sa odsťahovala z Francúzska, aby sa usadila v Nemecku, a nespochybňuje sa ani jej postavenie
ako pracovníka v zmysle článku 39 ES. Preto treba položené otázky skúmať len z hľadiska tohto ustanovenia (pozri v tomto zmysle
najmä rozsudok z 1. októbra 2009, Leyman, už citovaný, body 18 až 20 a citovanú judikatúru).
Je potrebné zdôrazniť, že otázka súladu § 3 bodu 64 EStG s článkom 39 ES bola vznesená vo veci samej len z dôvodu, že § 3
bod 64 sa uplatní na príspevky poberané nemeckými štátnymi zamestnancami pracujúcimi v zahraničí, ale neaplikuje sa na príspevky
štátnych zamestnancov pracujúcich v Nemecku poberané z iného členského štátu. Naproti tomu sa však nenamieta, že toto ustanovenie
nemeckého práva sa okrem iného neuplatní na príspevky poberané štátnymi zamestnancami iného členského štátu s daňovou povinnosťou
v Nemecku, ktorí pracujú v treťom členskom štáte.
Za týchto okolností sa má položeným otázkam, ktoré treba preskúmať vo vzájomnej súvislosti, v podstate rozumieť tak, či článok
39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že mu odporuje § 3 bod 64 EStG, podľa ktorého sa také príspevky, akými sú príspevky vo
veci samej, priznané štátnemu zamestnancovi členského štátu pracujúcemu v druhom členskom štáte z dôvodu náhrady za stratu
kúpnej sily v mieste pridelenia, nezohľadňujú na účely určenia sadzby dane v prvom členskom štáte uplatňovanej na ostatné
príjmy daňovníka alebo jeho manžela či manželku, pričom obdobné príspevky priznané štátnemu zamestnancovi tohto druhého členského
štátu pracujúcemu na území prvého členského štátu sa na účely určenia tejto sadzby dane zohľadňujú.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že článku 39 ES odporuje zjavná diskriminácia založená na štátnej príslušnosti a všetky formy
skrytej diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k tomu istému výsledku (rozsudok zo 14. februára
1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, bod 26), a že tento článok zakazuje akékoľvek ustanovenie, ktoré sa síce uplatňuje
bez rozdielu, ale pritom bráni štátnemu príslušníkovi členského štátu opustiť svoj štát pôvodu, aby uplatnil svoje právo na
voľný pohyb, alebo ho od toho odrádza (rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, Zb. s. I‑11819, bod 78).
Vo vnútroštátnom konaní nie je sporné, že Cathy Schulz‑Delzers využila svoje právo na voľný pohyb a že sa s ňou v hostiteľskom
štáte nezaobchádza menej priaznivo ako so štátnym príslušníkom tohto štátu v čisto domácej situácii. Samotná povaha § 3 bodu
64 EStG neumožňuje, aby sa uplatnil na daňovníkov pracujúcich na území Nemecka, pričom toto ustanovenie poskytuje výhodu výlučne
daňovníkom pracujúcim mimo Nemecka.
Z uvedeného vyplýva, že na článok 39 ES sa možno v konaní vo veci samej užitočne odvolávať len vtedy, ak by odmietnutie priznať
túto výhodu daňovníkovi, ktorý sa nachádza v situácii Cathy Schulzovej‑Delzersovej, mohlo byť kvalifikované ako diskriminácia
z iných dôvodov, čo by predpokladalo, že situácia Cathy Schulzovej‑Delzersovej je porovnateľná s tými daňovníkmi, na ktorých
sa uvedená výhoda vzťahuje.
Treba však konštatovať, že tieto situácie nie sú porovnateľné z hľadiska cieľa sledovaného uplatnením progresívnej sadzby
dane, ktorá, ako bolo uvedené v bodoch 5 až 8 tohto rozsudku, nevyhnutne vychádza z posúdenia daňovej schopnosti daňovníkov
vykonaného na základe životných podmienok v príslušnom členskom štáte.
Z uvedeného hľadiska také príspevky, ktoré patria do pôsobnosti § 3 bodu 64 EStG a ich cieľom je len umožniť, aby si ich poberateľ
napriek vyšším životným nákladom v zahraničí udržal rovnaké životné podmienky, aké mal v Nemecku, nezvyšujú daňovú schopnosť
daňovníka, a preto sa nezohľadňujú na účely daňovej progresivity.
Na druhej strane príspevky, ktoré poberá Cathy Schulz-Delzers v Nemecku, sú určené práve na vyrovnanie odmeny životným nákladom
v Nemecku, a tak zvyšujú jej daňovú schopnosť posúdenú na základe životných podmienok na území tohto členského štátu, a preto
sa zohľadňujú na účely daňovej progresivity.
Názor francúzskeho zákonodarcu, že cieľom uvedených príspevkov je len umožniť ich poberateľom udržať si napriek vyšším životným
nákladom v Nemecku rovnakú životnú úroveň, akú mali vo Francúzsku, je v tejto súvislosti nerelevantný, keďže porovnateľnosť
situácií môže byť nevyhnutne posúdená len v rámci jedného a toho istého daňového systému a vzhľadom na to, že neexistujú zjednocujúce
alebo harmonizačné opatrenia na úrovni Únie, majú členské štáty naďalej právomoc stanoviť kritériá na zdanenie príjmov.
Okolnosť, že v dôsledku rozhodnutia manželov Schulzovcov využiť spoločné zdanenie s cieľom uplatniť spoločný základ dane,
ktorý je výhodnejší ako dva samostatné základy, sa príspevky poskytnuté Cathy Schulzovej‑Delzersovej započítali do výpočtu
progresívnej sadzby dane, nie je dôsledkom diskriminačného zaobchádzania v zmysle článku 39 ES, ale uplatnenia kritérií zdanenia,
ktorých stanovenie prináleží členským štátom.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že zmluva občanovi Únie nezabezpečuje neutrálnosť zdanenia, ak prenesie svoju činnosť
do iného členského štátu ako toho, kde mal doposiaľ bydlisko. Vzhľadom na rozdiely právnych úprav členských štátov v tejto
oblasti môže byť takéto prenesenie činnosti pre tohto občana podľa okolností viac alebo menej výhodné (pozri v tomto zmysle
rozsudky z 15. júla 2004, Lindfors, C‑365/02, Zb. s. I‑7183, bod 34, a z 12. júla 2005, Schempp, C‑403/03, Zb. s. I‑6421,
bod 45).
Preto treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje také ustanovenie,
ako je § 3 bod 64 EStG, podľa ktorého sa príspevky, akými sú príspevky vo veci samej, priznané štátnemu zamestnancovi členského
štátu pracujúcemu v druhom členskom štáte z dôvodu náhrady za stratu kúpnej sily v mieste pridelenia, nezohľadňujú na účely
určenia sadzby dane v prvom členskom štáte uplatňovanej na ostatné príjmy daňovníka alebo jeho manžela či manželky, pričom
obdobné príspevky priznané štátnemu zamestnancovi tohto druhého členského štátu pracujúcemu na území prvého členského štátu
sa na účely určenia tejto sadzby dane zohľadňujú.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
Článok 39 ES sa má vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje také ustanovenie, ako je § 3 bod 64 zákona o dani z príjmu (Einkommensteuerge‑setz),
podľa ktorého sa príspevky, akými sú príspevky vo veci samej, priznané štátnemu zamestnancovi členského štátu pracujúcemu
v druhom členskom štáte z dôvodu náhrady za stratu kúpnej sily v mieste pridelenia, nezohľadňujú na účely určenia sadzby dane
v prvom členskom štáte uplatňovanej na ostatné príjmy daňovníka alebo jeho manžela či manželky, pričom obdobné príspevky priznané
štátnemu zamestnancovi tohto druhého členského štátu pracujúcemu na území prvého členského štátu sa na účely určenia tejto
sadzby dane zohľadňujú.
Podpisy
*
Jazyk konania: nemčina.