CELEX: 62013CJ0152
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Direktiivi 2003/96/EY
Energiatuotteiden ja sähkön verotus
Poikkeukset
Hyötyajoneuvojen tavanomaisissa polttoainesäiliöissä olevat energiatuotteet, jotka on tarkoitettu käytettäviksi näiden ajoneuvojen polttoaineena
Tämän direktiivin 24 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsite
Polttoainesäiliöt, jotka on asentanut autonkorinvalmistaja tai ajoneuvon valmistajan jälleenmyyjä

Ennakkoratkaisupyyntö koskee energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (
EUVL L 283, s. 51
) 24 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa kantajana on Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG ‑niminen yhtiö (jäljempänä Forstmann Transporte) ja vastaajana Hauptzollamt Münster (Münsterin päätullitoimisto, jäljempänä Hauptzollamt) ja joka koskee energiaveron maksamista dieselpolttoaineesta, joka on ostettu Alankomaissa ja joka on tälle yhtiölle kuuluvan kuorma-auton polttoainesäiliöissä ja tarkoitettu käytettäväksi Saksassa tämän ajoneuvon polttoaineena.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annetun direktiivin 92/12/ETY, kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annetun direktiivin 92/81/ETY ja kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä annetun direktiivin 92/82/ETY muuttamisesta 22.12.1994 annetun neuvoston direktiivin 94/74/EY (
EYVL L 365, s. 46
) johdanto-osan 19 perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:
”– – olisi säädettävä nimenomaan, että jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut kivennäisöljyt, jotka ovat ajoneuvojen polttoainesäiliöissä ja joita on tarkoitettu käytettäviksi näiden ajoneuvojen polttoaineena, vapautetaan valmisteverosta toisessa jäsenvaltiossa henkilöiden ja tavaroiden vapaan liikkuvuuden helpottamiseksi ja kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi”.
Tätä varten direktiivillä 94/74 muutettiin kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/81/ETY (
EYVL L 316, s. 12
) lisäämällä siihen 8 a artikla. Tässä artiklassa säädettiin hyötyajoneuvojen tavanomaisten polttoainesäiliöiden sisältämien kivennäisöljyjen vapauttamisesta valmisteverosta, mutta siinä täsmennettiin myös ”tavanomaisten polttoainesäiliöiden” tarkoittavan erityisesti säiliöitä, jotka valmistaja on kiinnittänyt pysyvästi kaikkiin kyseisen kulkuneuvon tyyppisiin kulkuneuvoihin ja joiden pysyvä sijoittaminen mahdollistaa polttoaineen välittömän käytön sekä ajoneuvojen liikuttamiseen että tarvittaessa jäähdytysjärjestelmän ja muiden järjestelmien käyttämiseen kuljetuksen aikana.
Direktiivi 92/81 kumottiin direktiivillä 2003/96, ja 8 a artikla korvattiin viimeksi mainitun direktiivin samansisältöisellä 24 artiklalla.
Direktiivin 2003/96 24 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jossakin jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja, hyötyajoneuvojen tavanomaisissa polttoainesäiliöissä olevia energiatuotteita, jotka on tarkoitettu käytettäviksi näiden ajoneuvojen polttoaineena, sekä erityiskäyttöön tarkoitetuissa konteissa olevia energiatuotteita, jotka on tarkoitettu käytettäväksi kuljetuksen aikana niiden järjestelmien toimintaan, joilla nämä kontit on varustettu, ei veroteta missään muussa jäsenvaltiossa.
2.   Tässä artiklassa tarkoitetaan
’tavanomaisilla polttoainesäiliöillä’:
—
valmistajan kaikkiin kyseisen moottoriajoneuvon tyyppisiin moottoriajoneuvoihin pysyvästi kiinnittämää säiliötä, jonka pysyvän kiinnityksen ansiosta polttoainetta voidaan käyttää suoraan sekä voimanlähteenä että tarvittaessa kuljetuksen aikana jäähdytys- ja muiden järjestelmien käyttämiseksi. Tavanomaisia polttoainesäiliöitä ovat myös kaasusäiliöt, jotka on kiinnitetty moottoriajoneuvoihin, jotka käyttävät suoraan kaasua polttoaineena, sekä säiliöitä, jotka on kiinnitetty muihin järjestelmiin, joilla ajoneuvo voidaan varustaa.
—
valmistajan kaikkiin kyseisen kontin tyyppisiin kontteihin pysyvästi kiinnittämää säiliötä, jonka pysyvän kiinnityksen ansiosta polttoainetta voidaan käyttää suoraan kuljetuksen aikana niiden jäähdytys- ja muiden järjestelmien käyttämiseksi, joilla erityiskäyttöön tarkoitettu kontti on varustettu.
’Erityiskäyttöön tarkoitetuilla konteilla’ tarkoitetaan kontteja, jotka on varustettu erityisesti jäähdytys-, hapetus-, lämmöneristys- tai muita järjestelmiä varten mukautetuilla laitteilla.”
Saksan oikeus
Energiaverosta 15.7.2006 annetun lain (Energiesteuergesetz; BGBl. 2006 I, s. 1534; jäljempänä EnergieStG), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, 1 §:ssä säädetään, että energiatuotteista kannetaan veroalueella energiaveroa. Pykälässä täsmennetään, että EnergieStG:ssa tarkoitettuun veroalueeseen kuuluu Saksan alue lukuun ottamatta Büsingenin aluetta ja Helgolandin saarta.
EnergieStG:n 15 §:ssä, sellaisena kuin se oli voimassa 31.3.2010 asti, säädettiin seuraavaa:
”(1)   Jos 4 §:ssä tarkoitettuja energiatuotteita hankitaan jäsenvaltiosta, jossa ne on luovutettu kulutukseen, elinkeinon harjoittamista varten, verovelvollisuus syntyy, kun hankkija
1.
vastaanottaa energiatuotteen veroalueella tai
2.
kuljettaa tai kuljetuttaa veroalueen ulkopuolella vastaanottamansa energiatuotteen veroalueelle. – –
(2)   Jos 4 §:ssä tarkoitetut energiatuotteet, jotka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, kuljetetaan muussa kuin 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa veroalueelle, verovelvollisuus syntyy, kun näitä tuotteita pidetään veroalueella ensimmäisen kerran hallussa elinkeinotarkoituksessa tai kun niitä käytetään ensimmäisen kerran tässä tarkoituksessa. Verovelvollinen on se, jonka hallussa tuotteet ovat tai joka käyttää niitä. – –
– –
(4)   Edellä olevia 1–3 momenttia ei sovelleta
1.
polttoaineeseen, joka on ajoneuvojen, erityiskäyttöön tarkoitettujen konttien, työkoneiden tai ‑laitteiden ja jäähdytys- ja ilmastointilaitteiden tavanomaisissa polttoainesäiliöissä,
2.
polttoaineeseen, jota kuljetetaan ajoneuvon varapolttoainesäiliöissä ja jota on enintään 20 litraa,
3.
polttoaineeseen, joka on ajoneuvon lisälämmittimien käyttöainesäiliössä. – –
– –”
Valmisteverolakien muuttamisesta 15.7.2009 annetun lain (BGBl. 2009 I, s. 1870) 6 §:n 15 kohdalla muutettiin kyseistä 15 §:n 2 momenttia 1.4.2010 alkaen seuraavasti:
”Jos 4 §:ssä tarkoitetut energiatuotteet, jotka on luovutettu kulutukseen jäsenvaltiossa, kuljetetaan muissa kuin 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa veroalueelle, verovelvollisuus syntyy, kun näitä tuotteita pidetään veroalueella ensimmäisen kerran hallussa elinkeinotarkoituksessa tai kun niitä käytetään ensimmäisen kerran tässä tarkoituksessa. Tätä sääntöä ei sovelleta, kun hallussa olevat energiatuotteet on tarkoitettu vietäviksi toiseen jäsenvaltioon ja kun nämä tuotteet kuljetetaan veroalueen kautta [valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston] direktiivin [2008/118/EY (
EUVL 2009, L 9, s. 12
)] 34 artiklassa tarkoitetun hyväksytyn saateasiakirjan kanssa. Verovelvollinen on se, joka lähettää energiatuotteet, jonka hallussa energiatuotteet ovat tai joka käyttää niitä. – –”
Energiaverolain täytäntöönpanosta 31.7.2006 annetun asetuksen (Energiesteuer-Durchführungsverordnung; BGBl. 2006 I, s. 1753), sellaisena kuin se on muutettuna 5.10.2009 annetun asetuksen 6 §:llä (BGBl. 2009 I, s. 3262), 41 §:ssä määritellään tavanomaisen polttoainesäiliön käsite seuraavasti:
”Lain 15 §:n 4 momentin 1 kohdassa, 16 §:n 1 momentin toisen virkkeen 2 kohdassa, 21 §:n 1 momentin kolmannen virkkeen 1 kohdassa ja 46 §:n 1 momentin toisessa virkkeessä tavanomaisilla polttoainesäiliöillä tarkoitetaan
1.
valmistajan kaikkiin kyseisen moottoriajoneuvon tyyppisiin moottoriajoneuvoihin pysyvästi kiinnittämää säiliötä, jonka pysyvän kiinnityksen ansiosta polttoainetta voidaan käyttää suoraan sekä voimanlähteenä että tarvittaessa kuljetuksen aikana jäähdytys- ja muiden järjestelmien käyttämiseksi,
2.
valmistajan kaikkiin kyseisen kontin tyyppisiin kontteihin pysyvästi kiinnittämää säiliötä, jonka pysyvän kiinnityksen ansiosta polttoainetta voidaan käyttää suoraan kuljetuksen aikana niiden jäähdytys- ja muiden järjestelmien käyttämiseksi, joilla erityiskäyttöön tarkoitettu kontti on varustettu.
Jos tavanomainen polttoainesäiliö koostuu useammista polttoainesäiliöistä, sillä, että kahden polttoainesäiliön välisessä putkessa on sulkuventtiili, ei ole merkitystä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Forstmann Transporte on huolintapalveluja tarjoava saksalainen maantiekuljetusyritys. Se hankki toimintaansa varten moottoriajoneuvon kuorma-autovalmistaja Daimler AG:ltä. Valmistuksen yhteydessä Daimler AG varusti tämän ajoneuvon 780 litran polttoainesäiliöllä. Koska Forstmann Transporten tarkoituksena oli myöhemmin muuttaa kyseistä ajoneuvoa, se ei tilannut Daimler AG:ltä toista polttoainesäiliötä, ja niinpä tämä ajoneuvo toimitettiin vain yhdellä polttoainesäiliöllä varustettuna.
Jotta Daimler AG:n valmistamalla ajoneuvolla voitaisiin kuljettaa vakiomuotoisia ja telineillä varustettuja kontteja, siihen oli asennettava alusta vaihtokorille, jota Daimler AG ei voinut toimittaa halutun mallisena. Tämän vuoksi Forstmann Transporte antoi näiden alustojen asentamisen tähän ajoneuvoon autonkoreja valmistavan R&S Fahrzeugbaun tehtäväksi. Tätä asennusta suorittaessaan R&S Fahrzeugbau joutui siirtämään Daimler AG:n asentaman polttoainesäiliön (jäljempänä säiliö 1), koska ilman tällaista siirtoa näitä alustoja ei olisi voitu asentaa.
Tämän muutostyön yhteydessä R&S Fahrzeugbau asensi myös toisen 780 litran polttoainesäiliön, joka oli hankittu aiemmin Hoppe Truck-Tanks GmbH & Co. KG:ltä (jäljempänä säiliö 2). Forstmann Transporte olisi voinut antaa säiliön 2 asentamisen suoraan Daimler AG:n tehtäväksi, mutta tämä ratkaisu ei olisi ollut taloudellisesti kannattavaa, sillä myös säiliö 2 olisi jouduttu siirtämään kyseisen muutoksen yhteydessä. Technischer Überwachungsverein (tekninen tarkastuskeskus) tarkisti säiliöiden 1 ja 2 yhteensopivuuden moottoriajoneuvojen tieliikennelupaa koskevien määräysten kanssa eikä havainnut mitään huomautettavaa.
Forstmann Transporten ajoneuvot tankattiin säännöllisesti Alankomaissa kyseisen valtion edullisten polttoainehintojen vuoksi. Myös pääasiassa kyseessä olevaan ajoneuvoon tankattiin dieselpolttoainetta Oldenzaalissa (Alankomaat) 2.12.2009 (495,03 litraa säiliöön 2) ja 14.2.2011 (618,92 litraa säiliöön 1 ja 570,50 litraa säiliöön 2). Polttoainetankkauksen jälkeen ajoneuvon kuljettaja ylitti välittömästi Saksan ja Alankomaiden välisen rajan ja jatkoi matkaansa Saksassa. Tankattua polttoainetta käytettiin ainoastaan kyseisen ajoneuvon kulkemiseen.
Forstmann Transporte ilmoitti Hauptzollamtille 28.6.2012 säiliötä 2 koskevat polttoainemäärät eli 495,03 litraa ja 570,50 litraa.
Tämän ilmoituksen jälkeen Hauptzollamt vaati 3.7.2012 päivätyllä päätöksellä 501,22 euron suuruisen energiaveron maksamista säiliössä 2 maahantuodusta polttoaineesta niin, että 232,86 euroa koskivat 2.12.2009 tankattua ja 268,36 euroa 14.2.2011 tankattua polttoainetta. Hauptzollamt tulkitsi kansallista oikeutta Bundesfinanzhofin (liittovaltion veroasioita käsittelevä tuomioistuin) oikeuskäytännön mukaisesti ja katsoi, että säiliön 2 sisältämästä dieselpolttoaineesta, joka oli tuotu Saksaan, oli maksettava energiaveroa, koska kyseinen polttoainesäiliö, joka oli asennettu ajoneuvoon tämän valmistuksen jälkeen, ei ollut tavanomainen, sillä sen kiinnittämistä alustaan ei ollut suorittanut korinvalmistaja.
Lisäksi Hauptzollamt vaati 19.9.2012 päivätyllä päätöksellä 291,14 euron suuruisen energiaveron maksamista säiliössä 1 olleesta polttoaineesta. Hauptzollamt katsoi kyseisen tulkinnan mukaisesti, ettei myöskään säiliössä 1 ollutta polttoainetta ollut vapautettu energiaverosta, koska alun perin Daimler AG:n asentamaa polttoainesäiliötä alustaan ei säiliön purkamisen ja uudelleenasentamisen jälkeen ollut asentanut korinvalmistaja eikä säiliötä näin ollen voitu pitää tavanomaisena.
Esitettyään näitä päätöksiä koskevat oikaisuvaatimukset, jotka Hauptzollamt hylkäsi, Forstmann Transporte nosti Finanzgericht Düsseldorfissa kanteen kyseisten päätösten kumoamiseksi.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, että Bundesfinanzhofin nykyisen oikeuskäytännön, jota Hauptzollamt on nyt käsiteltävässä asiassa noudattanut, perusteella kanne olisi hylättävä. Kyseisen oikeuskäytännön mukaan EnergieStG:n 15 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verovapautusta ei nimittäin voida soveltaa pääasiaan, koska energiaverolain täytäntöönpanosta 31.7.2006 annetun asetuksen 41 §:n ensimmäisen virkkeen 1 kohdassa, jolla on saatettu direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta osaksi kansallista lainsäädäntöä, tarkoitettu tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsite ei kata jälleenmyyjien ja korinvalmistajien asentamia polttoainesäiliöitä, mukaan lukien tilanteet, joissa asennustyö on jaettu valmistajan ja korinvalmistajan kesken. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa Bundesfinanzhofin todenneen tästä, että viimeksi mainittua säännöstä, joka perustuu unionin oikeuden tullisäännöksiin, kuten yhteisön tullittomuusjärjestelmän luomisesta 28.3.1983 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 918/83 (
EYVL L 105, s. 1
), sellaisena kuin se on muutettuna 3.5.1988 annetulla neuvoston asetuksella (ETY) N:o 1315/88 (
EYVL L 123, s. 2
; jäljempänä asetus N:o 918/83), 112 artiklan 1 kohtaan, voitiin tulkita yhteisöjen tuomioistuimen tuomion Schoonbroodt (C‑247/97,
EU:C:1998:586
) mukaisesti; tämä tuomio koski tulliasioihin liittyvää tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitettä, ja sen mukaan tässä 112 artiklan 1 kohdassa, jota oli tulkittava suppeasti, säädettyä verovapautta ei voitu soveltaa jälleenmyyjän tai korinvalmistajan asentamiin polttoainesäiliöihin.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää kuitenkin epäilyksen tästä Bundesfinanzhofin tekemästä tulkinnasta ja pohtii, onko direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan mukaista valmistajan käsitettä tulkittava tällä tavoin suppeasti vai pitäisikö sitä ennemminkin tulkita laajasti niin, että tämä käsite kattaisi myös korinvalmistajat ja jälleenmyyjät. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että viimeksi mainittu tulkinta voisi olla perusteltua kyseisen direktiivin 24 artiklan 2 kohdan tarkoituksen nojalla, sellaisena kuin tämä tarkoitus käy ilmi direktiivin 94/74 johdanto-osan 19 perustelukappaleesta. Se toteaa tästä, että tämä perustelukappale liittyy direktiivin 92/81 8 a artiklaan, joka on korvattu mainitulla 24 artiklalla ja jota yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut laajasti tuomiossaan Meiland Azewijn (C‑292/02,
EU:C:2004:499
). Sitä vastoin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Bundesfinanzhofin tekemä suppea tulkinta perustuu tuomioon Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
), joka koski asetusta N:o 918/83, jolla – kuten yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuomiossa Meiland Azewijn (
EU:C:2004:499
) – oli kuitenkin muu kuin pääasiassa kyseessä oleviin merkityksellisiin valmisteverosäännöksiin liittyvä tarkoitus. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa lisäksi, että kyseisen käsitteen laaja tulkinta voi olla perusteltu myös, kun otetaan huomioon tosiasialliset olosuhteet kuorma-autojen tuotannossa, johon useat yritykset osallistuvat kunkin ajoneuvon varustamiseksi sille ominaisten teknisten ja/tai taloudellisten vaatimusten mukaisesti.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että jos valmistajan käsitettä on tulkittava laajasti, on ratkaistava, miten tulkitaan edellytystä, jonka mukaan direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäinen luetelmakohta kattaa ”kyseisen moottoriajoneuvon tyyppiset” moottoriajoneuvot. Kyseisen tuomioistuimen mukaan monivaiheinen valmistusprosessi, jolla vastataan kunkin ajoneuvon teknisiin ja/tai taloudellisiin vaatimuksiin, sulkee nimittäin loogisesti pois tiettyjen ajoneuvotyyppien valmistuksen sarjatuotannossa.
Näissä olosuhteissa Finanzgericht Düsseldorf on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko direktiivin [2003/96] 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettua valmistajan käsitettä tulkittava siten, että se käsittää myös korinvalmistajat tai ajoneuvojen jälleenmyyjät, jotka ovat ajoneuvon valmistusprosessissa asentaneet siihen polttoainesäiliön, tilanteessa, jossa valmistusprosessin eri tehtävät oli teknisistä ja/tai taloudellisista syistä jaettu useille toisistaan riippumattomille yrityksille?
2)
Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, miten tällaisissa tapauksissa on tulkittava direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa esitettyä tunnusmerkistöä, jonka mukaan kyseessä on oltava ’kyseisen moottoriajoneuvon tyyppiset’ moottoriajoneuvot?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Kahdella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettua tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitettä tulkittava siten, että se ei kata polttoainesäiliöitä, jotka on kiinnitetty hyötyajoneuvoihin ja jotka on tarkoitettu näiden ajoneuvojen suoraan polttoaineiden syöttämiseen, kun nämä säiliöt on asentanut muu kuin valmistaja.
Kuten julkisasiamies on katsonut ratkaisuehdotuksensa 41 kohdassa, on todettava aluksi, että nykyisessä taloudellisessa ja teknisessä tilanteessa on tavallista, että hyötyajoneuvot valmistetaan useassa vaiheessa, jolloin valmistaja valmistaa ainoastaan alustan ja ohjaamon ja loput teetetään erikoistuneilla yrityksillä. Samaa periaatetta sovelletaan polttoainesäiliöihin. Valmistajat eivät siis tarjoa vain yhdentyyppistä polttoainesäiliötä kaikentyyppisiin ajoneuvoihin vaan erilaisia polttoainesäiliöitä sen mukaan, mikä on auton käyttötarkoitus, mille markkinoille se on tarkoitettu tai mitkä ovat asiakkaan toiveet. On myös mahdollista, kuten pääasiassa, että valmistaja ei asenna polttoainesäiliötä vaan sen asentaa kolmas osapuoli myöhäisemmässä vaiheessa ajoneuvon valmistusprosessia.
Tällaisissa tilanteissa on hyvin vaikea tai jopa mahdoton arvioida, kuuluuko tietty polttoainesäiliö todellakin ryhmään ”valmistajan kaikkiin kyseisen moottoriajoneuvon tyyppisiin moottoriajoneuvoihin pysyvästi kiinnittäm[ät] säili[öt]”, kuten direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetun tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitteen määritelmän sanamuodosta käy ilmi. On jopa mahdollista, että tietyntyyppisessä ajoneuvossa mikään polttoainesäiliö ei vastaa tätä määritelmää ja että kyseisen ajoneuvon käyttäjät eivät näin ollen saa tämän direktiivin 24 artiklassa säädettyä verovapautusta.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on kuitenkin otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (ks. mm. tuomio Feltgen ja Bacino Charter Company, C‑116/10,
EU:C:2010:824
, 12 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Samoin silloin, kun unionin oikeuden säännöstä voidaan tulkita usealla tavalla, etusija on annettava tulkinnalle, jolla voidaan varmistaa säännöksen tehokas vaikutus (ks. tuomio Lassal, C‑162/09,
EU:C:2010:592
, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kyseisen säännöksen tavoitteet ilmenevät direktiivin 94/74 johdanto-osan 19 perustelukappaleesta, jonka mukaan yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettu polttoaine, joka on hyötyajoneuvojen polttoainesäiliöissä, vapautetaan valmisteverosta toisessa jäsenvaltiossa ”henkilöiden ja tavaroiden vapaan liikkuvuuden helpottamiseksi ja kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi”.
Tässä tarkoituksessa unionin lainsäätäjä on säätänyt, että poikkeuksena valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (
EYVL L 76, s. 1
) 7 artiklan yleisestä säännöstä, jonka mukaan valmisteveron alaisesta tuotteesta, joka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa ja jota pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, kannetaan vero tässä toisessa jäsenvaltiossa, hyötyajoneuvojen polttoainesäiliöissä olevia energiatuotteita verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa ne on luovutettu kulutukseen. On nimittäin niin, että velvollisuus ilmoittaa unionin sisärajojen kulloisenkin ylityksen yhteydessä ajoneuvon polttoainesäiliössä olevan polttoaineen määrä ja velvollisuus pyytää tämän jälkeen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi valmisteveron palautusta jäsenvaltiossa, jossa polttoaine on ostettu, muodostaisi huomattavan esteen jäsenvaltioiden väliselle maantieliikenteelle ja näin ollen esteen kaupankäynnille sisämarkkinoilla. Niinpä direktiivin 2003/96 24 artiklan tarkoituksena on poistaa tämä este ja varmistaa vapaa liikkuvuus sekä suojata samalla jäsenvaltioiden perusteltuja verotuksellisia intressejä.
Tämän tavoitteen takaamiseksi ei ole välttämätöntä tietää, onko kyseiseen ajoneuvoon polttoainesäiliön kiinnittänyt ajoneuvon valmistaja vai kolmas henkilö. Sitä vastoin on selvitettävä, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 32 ja 47 kohdassa, käytetäänkö tätä säiliötä suoraan ajoneuvon voimanlähteenä ja tarvittaessa jäähdytys- ja muiden järjestelmien käyttämiseksi.
Tätä arviota tukee direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan toinen virke, jonka mukaan ”[t]avanomaisia polttoainesäiliöitä ovat myös kaasusäiliöt, jotka on kiinnitetty moottoriajoneuvoihin”. Näitä kaasusäiliöitä eivät nimittäin tavallisesti asenna ajoneuvojen valmistajat, eikä niitä suinkaan asenneta ”kaikkiin kyseisen moottoriajoneuvon tyyppisiin moottoriajoneuvoihin”, koska moottoriajoneuvoja ei ole lähtökohtaisesti tarkoitettu kulkemaan kaasulla vaan öljypohjaisella polttoaineella. Tämän vuoksi kaasusäiliöitä asentavat yleensä ajoneuvon valmistajista riippumattomat erikoistuneet yritykset.
Tämä toisessa virkkeessä oleva täsmennys ilmentää lainsäätäjän tahtoa määritellä laajasti tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsite, jotta kaasusäiliöillä varustettujen ajoneuvojen käyttäjiä ei perusteettomasti suljeta pois direktiivin 2003/96 24 artiklassa säädetyn verovapautuksen piiristä. Vaikka on totta, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 49 kohdassa, että tämä joustavuus voitiin rajoittaa koskemaan kaasusäiliöitä aikana, jolloin bensiini- tai dieselpolttoainesäiliöt asennettiin yleensä sarjatuotantona, se ei kuitenkaan olisi enää riittävä nykyisessä taloudellisessa ja teknisessä tilanteessa, jossa ajoneuvot valmistetaan vaiheittain. Jos siis kyseisessä direktiivissä säädetään kolmansien osapuolten kiinnittämissä polttoainesäiliöissä olevan kaasun verovapautuksesta, tällaisissa säiliöissä olevalle bensiinille tai dieselpolttoaineelle on samoista syistä myönnettävä tämä verovapautus.
Tästä seuraa, aivan kuten yhteisöjen tuomioistuin on katsonut tuomion Meiland Azewijn (
EU:C:2004:499
) 41 kohdassa direktiivin 92/81 8 a artiklasta, että direktiivin 2003/96 24 artiklaa on tulkittava laajasti. Kyseisen 24 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitettä ei voida etenkään tulkita niin, että sillä suljetaan pois polttoainesäiliöt, jotka on kiinnitetty hyötyajoneuvoihin ja jotka on tarkoitettu näiden ajoneuvojen suoraan polttoaineiden syöttämiseen, kun nämä polttoainesäiliöt on asentanut muu henkilö kuin valmistaja.
Lisäksi on todettava, että – toisin kuin Hauptzollamt on katsonut – tämä päätelmä ei ole tuomion Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
) vastainen. Tästä on näet huomautettava, että viimeksi mainittuun tuomioon johtaneessa asiassa yhteisöjen tuomioistuin ei tulkinnut direktiivin 2003/96 24 artiklan kaltaista energiatuotteiden verotusta sisämarkkinoilla koskevan direktiivin säännöstä, vaan asiassa kyseessä olevan Belgian lainsäädännön välityksellä tulliasioita koskevan asetuksen N:o 918/83 säännöstä. Näillä säännöksillä on kuitenkin erilaiset tavoitteet (ks. vastaavasti tuomio Meiland Azewijn,
EU:C:2004:499
, 40 kohta).
On myös todettava, että vaikka on totta, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut tuomion Schoonbroodt (
EU:C:1998:586
) 20 kohdassa, että ”mahdollisesti sovellettaviin säännöksiin sisältyvät tavanomaisen polttoainesäiliön määritelmät eivät poikkea toisistaan niin, että niiden välisillä eroilla olisi merkitystä kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa”, yhteisöjen tuomioistuimen kyseisessä asiassa esittämät perustelut perustuvat kuitenkin sen tulliasioita koskevaan oikeuskäytäntöön, eivätkä ne liity sisämarkkinoita koskevan säännöksen tarkoitukseen.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että direktiivin 2003/96 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettua tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitettä on tulkittava siten, että sillä ei suljeta pois polttoainesäiliöitä, jotka on kiinnitetty hyötyajoneuvoihin ja jotka on tarkoitettu näiden ajoneuvojen suoraan polttoaineen syöttämiseen, kun nämä polttoainesäiliöt on asentanut muu henkilö kuin valmistaja, mikäli tällaiset säiliöt mahdollistavat polttoaineen suoran käytön sekä voimanlähteenä että tarvittaessa kuljetuksen aikana jäähdytysjärjestelmän ja muiden järjestelmien käyttämiseksi.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 24 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettua tavanomaisten polttoainesäiliöiden käsitettä on tulkittava siten, että sillä ei suljeta pois polttoainesäiliöitä, jotka on kiinnitetty hyötyajoneuvoihin ja jotka on tarkoitettu näiden ajoneuvojen suoraan polttoaineen syöttämiseen, kun nämä polttoainesäiliöt on asentanut muu henkilö kuin valmistaja, mikäli tällaiset säiliöt mahdollistavat polttoaineen suoran käytön sekä voimanlähteenä että tarvittaessa kuljetuksen aikana jäähdytysjärjestelmän ja muiden järjestelmien käyttämiseksi.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.