CELEX: 62012CJ0138
Beskattning
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 203
Principen om skatteneutralitet
Återbetalning av den inbetalda skatten till tjänsteleverantören när mottagaren av en från mervärdesskatteplikt undantagen tjänst inte beviljats rätt till avdrag

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, s. 1
).
Begäran har framställts i ett mål mellan Rusedespred OOD (nedan kallat Rusedespred) och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktören för avdelningen ”överklagande och verkställighet”, för staden Varna, vid den nationella skattemyndighetens centralförvaltning) (nedan kallad Direktor). Målet rör Direktors beslut att inte till Rusedespred återbetala den mervärdesskatt bolaget fakturerat en kund, efter det att skattemyndigheten beslutat att inte låta kunden göra avdrag för nämnda mervärdesskatt, med motiveringen att tillhandahållandet inte är skattepliktigt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätten
I artikel 2.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
a)
Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
...
c)
Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
...”
Artikel 203 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
Bulgarisk rätt
I artikel 12.1 i mervärdesskattelagen (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, nedan kallad ZDDS) stadgas följande:
”Såvida annat inte framgår av denna lag avses med skattepliktig leverans av en vara eller ett tillhandahållande av tjänst, i den mening som avses i artiklarna 6 och 9, varje sådan leverans eller sådant tillhandahållande, under förutsättning att de företas av en enligt denna lag beskattningsbar person och uppfyllelseorten är i landet, samt varje beskattningsbar persons leverans eller tillhandahållande som beskattas enligt nollskattesatsen.”
Artikel 45.3 ZDDS har följande lydelse:
”Leveranser av byggnader eller delar av byggnader som inte är nya, leveranser av tillhörande mark samt bildande och överlåtelse av andra tillhörande sakrätter är undantagna från skatteplikt.”
Enligt artikel 70.5 ZDDS föreligger ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om sådan har fakturerats felaktigt.
Enligt artikel 85 i samma lag ska skatten även betalas av den som anger mervärdesskatten på en faktura och/eller i nota enligt artikel 112 i nämnda lag.
I artikel 116 i lagen föreskrivs följande:
”(1)   Rättelser i och tillägg till fakturor och tillhörande notor är inte tillåtna. Felaktigt upprättade eller ändrade handlingar ska makuleras, och nya ska upprättas.
…
(3)   Med felaktigt upprättade handlingar förstås även utfärdade fakturor med tillhörande notor i vilka mervärdesskatten är angiven, trots att den inte borde ha angetts.
(4)   När felaktigt upprättade eller ändrade handlingar återspeglas i säljarens eller köparens bokföring, ska det för båda dessa upprättas ett makuleringsprotokoll med följande innehåll:
1.
grunden för makuleringen,
2.
nummer och datum för de handlingar som makuleras,
3.
nummer och datum för de nya handlingarna,
4.
underskrift från dem som har upprättat protokollet för varje part.
(5)   Samtliga exemplar av de makulerade handlingarna ska förvaras hos den som har utfärdat dem. Säljarens och köparens bokföring av dessa handlingar ska äga rum i enlighet med tillämpningsföreskrifterna till denna lag.”
Återbetalning av felaktigt inbetald skatt regleras i artiklarna 128 och 129 i förvaltningsprocesslagen (danachno osiguritelen protsesualen kodeks).
Målet vid den hänskjutande domstolen och tolkningsfrågorna
Den 15 augusti 2009 skickade Rusedespred till Esi Trade EOOD (nedan kallat Esi Trade) en faktura avseende försäljning av en byggnad och renovering av densamma. I fakturan angavs priset för byggnaden och renoveringen av densamma, förvärvsskatt och registreringsavgifter samt mervärdesskattebeloppet.
Försäljningen av nämnda byggnad ansågs vara undantagen från mervärdesskatteplikt, varför skatten beräknades på de tre övriga kostnadsposterna i fakturan, det vill säga renoveringskostnaderna, förvärvsskatten och registreringsavgifterna.
Rusedespred inkluderade därefter denna faktura i sin mervärdesskattedeklaration för den aktuella perioden, medan Esi Trade gjorde avdrag för den fakturerade mervärdesskatten.
Under år 2010 var Esi Trade föremål för en skatterevision, vilken ledde till att skattemyndigheten genom omprövningsbeslut av den 18 juni 2010 vägrade detta bolag avdragsrätt för den mervärdesskatt som angavs på den aktuella fakturan. Enligt skatteförvaltningen var samtliga fakturerade transaktioner undantagna från skatteplikt, varför det var fel att ange mervärdesskatt i denna faktura. Omprövningsbeslutet vann laga kraft den 4 april 2011.
Den 9 maj 2011 ansökte Rusedespred om återbetalning av felaktigt fakturerat belopp vid skattemyndigheten. Skattemyndigheten beslutade om revison hos detta bolag och avslog genom omprövningsbeslut av den 2 juni 2011 ansökan om återbetalning, med motiveringen att det inte hade konstaterats någon felaktig inbetalning av mervärdesskatt. Enligt artikel 85 ZDDS skulle den mervärdesskatt som angavs i fakturan av den 15 augusti 2009 nämligen betalas av Rusedespred, eftersom bolaget hade angett nämnda skatt i denna faktura.
Direktor bekräftade omprövningsbeslutet av den 2 juni 2011 genom beslut av den 25 augusti 2011. Rusedespred överklagade till Administrativen sad Varna. Rusedespred gjorde i överklagandet gällande att skattemyndigheten hade gjort fel då den beslutade att inte återbetala mervärdesskatt som felaktigt betalats för en från skatteplikt undantagen leverans, eftersom myndigheten dessförinnan genom det lagakraftvunna omprövningsbeslutet hade vägrat fakturamottagaren rätt att dra av nämnda skatt.
Under förfarandet vid den hänskjutande domstolen hävdade Direktor att den skatt som anges i den omtvistade fakturan var förfallen till betalning enligt artikel 85 ZDDS. Enligt Direktor hade den beskattningsbara personen, om denne ansåg att den hade gjort fel när den utställde nämnda faktura, möjlighet att rätta till felet med stöd av artikel 116 ZDDS.
Den hänskjutande domstolen har anmärkt att i förevarande fall vägrades Esi Trade att göra avdrag för fakturerad mervärdesskatt genom ett lagakraftvunnet omprövningsbeslut. Den hänskjutande domstolen anser att risken för mervärdesskattebortfall genom avdragsrätten ”helt och odiskutabelt” är utesluten. Därför skulle det strida mot principen om skatteneutralitet att kräva att den berörde leverantören betalar skatt enligt artikel 85 ZDDS.
Vad rör möjligheten för Rusedespred att rätta den felaktiga faktura har den hänskjutande domstolen anfört att någon sådan möjlighet, tvärtemot vad skattemyndigheten påstår, inte föreligger i förevarande fall. I det i artikel 116 ZDDS föreskrivna förfarandet för att rätta felaktiga handlingar krävs det att det upprättade underlaget makuleras. Att makulera fakturan på detta sätt är emellertid inte tillåtet, eftersom leveransen redan har varit föremål för skatterevision och eftersom avdrag för den fakturerade mervärdesskatten har nekats tjänstemottagaren genom det lagakraftvunna omprövningsbeslutet.
Den hänskjutande domstolen önskar därför få klarhet i huruvida den beskattningsbara personen kan grunda sin rätt till återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt på unionsrättens principer som reglerar det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Administrativen sad Varna fann att en tolkning av unionsrätten var nödvändig för att det nationella målet skulle kunna avgöras, och beslutade därför att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Har en beskattningsbar person i enlighet med principen om mervärdesskattens neutralitet rätt att inom den fastställda preskriptionsfristen begära återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt som inte borde ha betalats, när den transaktion för vilken skatt har fakturerats är undantagen från skatteplikt enligt nationell lagstiftning, när risken för skattebortfall är undanröjd och när de nationella bestämmelserna om rättelse av fakturor inte kan tillämpas?
2)
Utgör det gemensamma systemet för mervärdesskatt samt principerna om neutralitet, effektivitet och likabehandling hinder mot att skattemyndigheten meddelar avslag – vilket grundas på en nationell bestämmelse som införlivar artikel 203 i direktiv 2006/112 ‐ på ansökan om återbetalning av den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har angett i en faktura, om denna skatt, eftersom det är fråga om en transaktion som är undantagen från skatteplikt, inte borde ha betalats, men som felaktigt har fakturerats, bokförts och betalats, och då den som har köpt varan eller tjänsten redan har nekats avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i fråga om samma transaktion genom ett lagakraftvunnet omprövningsbeslut, med motiveringen att den som sålt varan eller tjänsten felaktigt har fakturerat skatten?
3)
Kan den beskattningsbara personen direkt åberopa principerna som styr det gemensamma systemet för mervärdesskatt, här principerna om skatteneutralitet och effektivitet, för att bestrida en nationell bestämmelse eller dess tillämpning av skattemyndigheterna eller domstolarna, genom vilken nämnda principer har åsidosatts, och för att bestrida den omständigheten att det saknas nationell lagstiftning, vilket innebär ett åsidosättande av nämnda principer?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första och den andra tolkningsfrågan
Den första och den andra frågan bör prövas i ett sammanhang. Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att få klarhet i huruvida principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, ska tolkas så, att denna princip utgör hinder mot att skattemyndigheten – på grundval av en nationell bestämmelse som införts för att införliva denna artikel – nekar en person som tillhandahåller en från mervärdesskatteplikt undantagen tjänst återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats dennes kund, med motiveringen att tjänsteleverantören inte har rättat den felaktiga fakturan, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt beslutat att inte medge denne kund rätt till avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.
När dessa frågor besvaras är det för det första viktigt att påpeka att det i artikel 203 i direktiv 2006/112 föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.
Det framgår härvid av domstolens praxis att dessa personer är betalningsskyldiga för den mervärdesskatt som anges på en faktura oavsett om det föreligger någon skyldighet att betala den på grund av en mervärdesskattepliktig transaktion (se dom av den 18 juni 2009 i mål
C-566/07, Stadeco, REG 2009, s. I-5295
, punkt 26 och där angiven rättspraxis, och av den 31 januari 2013 i mål C-642/11, Stroy trans, punkt 29).
Syftet med att det i artikel 203 i direktiv 2006/112 föreskrivs att den mervärdesskatt som anges på en faktura ska betalas är att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten enligt artikel 167 och följande artiklar i nämnda direktiv kan ge upphov till (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Stadeco, punkt 28, och Stroy trans, punkt 32). Det framgår av beslutet om hänskjutande att det inte föreligger någon sådan risk i det nationella målet, eftersom skattemyndigheten genom lagakraftvunnet beslut har nekat fakturamottagaren avdragsrätt.
Vad för det andra rör återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt, ska det erinras om följande. Direktiv 2006/112 innehåller inte någon bestämmelse om rättelse, vidtagen av den som har utställt fakturan, av den felaktigt fakturerade mervärdesskatten. Under dessa förhållanden ankommer det i princip på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor rättelse kan ske av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000 i mål
C-454/98, Schmeink & Cofreth och Strobel, REG 2000, s. I-6973
, punkterna 48 och 49, och domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 35).
Domstolen har slagit fast att det för att säkerställa mervärdesskattens neutralitet ankommer på medlemsstaterna att i sina interna rättsordningar föreskriva en möjlighet till rättelse av skatt som har fakturerats felaktigt, då fakturautställaren visar att han eller hon var i god tro (se dom av den 13 december 1989 i mål
C-342/97, Genius, REG 1989, s. 4227
, punkt 18, och domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 36).
När fakturautställaren fullständigt och i god tid har undanröjt risken för skattebortfall, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet emellertid att den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt ska kunna rättas, utan att medlemsstaterna som villkor för en sådan rättelse får kräva att fakturautställaren har handlat i god tro. Denna rättelse kan inte göras beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömning (domarna i de ovannämnda målen Schmeink & Cofreth och Strobel, punkterna 58 och 68, och Stadeco, punkterna 37 och 38).
Det ska för det tredje erinras om att medlemsstaterna visserligen får vidta åtgärder i syfte att säkerställa en riktig skatteuppbörd och till förebyggande av bedrägeri (se domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 39). Det ska särskilt anmärkas att villkoret att en felaktig faktura måste rättas innan återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt kan ske i princip räcker för att undanröja risken för skattebortfall (se domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 42).
Dessa åtgärder får emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa syften och de får därför inte vidtas på ett sådant sätt att de äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet, vilken är en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionsrätten på området (se domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
Det kan enligt principerna om skatteneutralitet och effektivitet – om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt beroende på vilka villkor som gäller för skatteåterbetalningsansökningar – således krävas att medlemsstaterna föreskriver nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för den beskattningsbara personen att återkräva felaktigt fakturerad skatt (se domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
Vad rör målet i den nationella domstolen framgår det av beslutet om hänskjutande att bulgarisk rätt i princip föreskriver en möjlighet att erhålla återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt, men som villkor anges att den felaktiga fakturan först måste ha rättats. Såsom anmärkts i punkt 28 ovan är ett sådant villkor tillräckligt för att undanröja risken för skattebortfall.
Det framgår emellertid även av beslutet om hänskjutande att Rusedespred enligt tillämplig nationell rätt inte längre har möjlighet att rätta den omtvistade fakturan efter det att skattemyndigheten slutgiltigt förklarat att fakturamottagaren inte har rätt att dra av det på fakturan angivna mervärdesskattebeloppet.
Såsom den hänskjutande domstolen har anmärkt har skattemyndigheten slutgiltigt nekat fakturamottagaren avdragsrätt, varför risken för skattebortfall genom att denna rätt utnyttjas helt är undanröjd.
Under dessa förhållanden bedömer EU-domstolen att det går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med artikel 203 i direktiv 2006/112 (nämligen att undanröja risken för skattebortfall) att som villkor för korrigering av den mervärdesskatt som felaktigt har angetts på en faktura kräva att denna faktura rättas, när detta villkor har blivit omöjligt att uppfylla.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan, ska den första och den andra tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, ska tolkas så, att denna princip utgör hinder mot att skattemyndigheten – på grundval av en nationell bestämmelse som införts för att införliva denna artikel – nekar en person som tillhandahåller en från mervärdesskatteplikt undantagen tjänst återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats dennes kund, med motiveringen att tjänsteleverantören inte har rättat den felaktiga fakturan, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att inte medge denne kund rätt till avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.
Den tredje frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan åberopas av en beskattningsbar person som hinder för tillämpning av en nationell bestämmelse som föreskriver att den felaktiga fakturan måste ha rättats för att felaktigt fakturerad mervärdesskatt ska kunna återbetalas, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att inte medge avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.
EU-domstolen vill inledningsvis erinra om att det av fast rättspraxis framgår att de nationella domstolarna vid tillämpningen av nationell rätt är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka denna mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås och så att artikel 288 tredje stycket FEUF därmed efterlevs. Denna skyldighet att göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt följer av EUF-fördragets systematik, eftersom denna skyldighet gör det möjligt för de nationella domstolarna att inom ramen för sin behörighet säkerställa att unionsrätten ges full verkan när de avgör tvister som anhängiggjorts vid dem (se, bland annat, dom av den 24 januari 2012 i mål C-282/10, Dominguez, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
Vad rör möjligheten att åberopa principen om mervärdesskattens neutralitet gentemot en medlemsstat, ska det inledningsvis anmärkas följande. Denna princip är en grundläggande princip för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, såsom detta bland annat regleras i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, bland annat domen i det ovannämnda målet Stadeco, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
Såsom framgår av punkt 35 ovan ska vidare principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, tolkas så, att denna princip utgör hinder mot att skattemyndigheten nekar en person som tillhandahåller en från mervärdesskatteplikt undantagen tjänst återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats dennes kund, med motiveringen att tjänsteleverantören inte har rättat den felaktiga fakturan, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att vägra denne kund rätt till avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.
Enligt rättspraxis kan principen om mervärdesskattens neutralitet i förekommande fall åberopas av en beskattningsbar person mot en nationell bestämmelse eller mot hur denna bestämmelse tillämpas, om bestämmelsen strider mot denna princip (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2008 i mål
C-309/06, Marks & Spencer, REG 2008, s. I-2283
, punkt 34). Under sådana förutsättningar som de som framgår av punkt 35 ovan, kan principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, varigenom den berörda medlemsstaten åläggs en ovillkorlig och tillräckligt preciserad skyldighet, åberopas mot en nationell bestämmelse som strider mot denna princip.
Den tredje frågan ska därför besvaras enligt följande. Principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan åberopas av en beskattningsbar person som hinder för tillämpning av en nationell bestämmelse som föreskriver att den felaktiga fakturan måste ha rättats för att felaktigt fakturerad mervärdesskatt ska kunna återbetalas, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att inte medge avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den hänskjutande domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

1)
Principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, ska tolkas så, att denna princip utgör hinder mot att skattemyndigheten – på grundval av en nationell bestämmelse som införts för att införliva denna artikel – nekar en person som tillhandahåller en från mervärdesskatteplikt undantagen tjänst återbetalning av mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats dennes kund, med motiveringen att tjänsteleverantören inte har rättat den felaktiga fakturan, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att inte medge denne kund rätt till avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.

2)
Principen om mervärdesskattens neutralitet, såsom denna har konkretiserats i rättspraxis avseende artikel 203 i direktiv 2006/112, kan åberopas av en beskattningsbar person som hinder för tillämpning av en nationell bestämmelse som föreskriver att den felaktiga fakturan måste ha rättats för att felaktigt fakturerad mervärdesskatt ska kunna återbetalas, samtidigt som skattemyndigheten slutgiltigt har beslutat att inte medge avdrag för nämnda mervärdesskatt, varvid detta beslut lett till att förfarandet för rättelse enligt nationell rätt inte längre kan tillämpas.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: bulgariska.