CELEX: 62010CJ0038
Traktatbrud
artikel 49 TEUF
skattelovgivning
flytning af skattemæssigt hjemsted
overførsel af aktiver
umiddelbar exit-beskatning

Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 TEUF og artikel 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (
EFT 1994 L 1, s. 3
, herefter »EØS-aftalen«), idet den har vedtaget og opretholdt artikel 76 A, 76 B og 76 C i lov om indkomstbeskatning af juridiske personer (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, herefter »CIRC«), som finder anvendelse i tilfælde af, at et portugisisk selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat, eller i tilfælde af, at et fast driftssted i Portugal ophører med sine aktiviteter eller overfører sine aktiver i Portugal til en anden medlemsstat, og som foreskriver, at
—
beskatningsgrundlaget i det skatteår, hvor skattepligten indtræder, skal omfatte alle urealiserede kapitalgevinster af de pågældende aktiver, men ikke urealiserede kapitalgevinster som følge af rent nationale transaktioner, og at
—
selskabsdeltagerne i et selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til udlandet, pålægges en skat på grundlag af forskellen mellem værdien af selskabets nettoaktiver (beregnet på overførselsdagen og til markedspris) og købsprisen for de pågældende aktier eller kapitalandele.
Retsforskrifter
Ved lovdekret nr. 159/2009 (Decreto Lei n. 159/2009) af 13. juli 2009 (
Diário da República I
, série A, nr. 133, af 13.7.2009) blev der bl.a. foretaget en omnummerering af de relevante bestemmelser i CIRC. Ifølge Domstolens faste praksis skal spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger traktatbrud, vurderes på baggrund af medlemsstatens forhold, som de var ved udløbet af fristen i den begrundede udtalelse, og ændringer af forholdene i tiden derefter kan ikke tages i betragtning af Domstolen. Lovdekretet trådte i kraft den 1. januar 2010, mens den af Kommissionen fastsatte frist udløb den 1. februar 2009. Det er således ufornødent i forbindelse med den foreliggende tvist at tage hensyn til de ændringer, som følger af, at lovdekret nr. 159/2009 er trådt i kraft.
CIRC’s artikel 76 A, 76 B og 76 C har følgende ordlyd:
»Artikel 76 A
Flytning af hjemsted
1.   Ved beregningen af den skattepligtige indkomst for det skatteår, i løbet af hvilket en juridisk person – herunder et europæisk selskab og et europæisk andelsselskab – som har hjemsted eller faktisk ledelse på portugisisk område, ophører med sin virksomhed som følge af, at hjemstedet eller den faktiske ledelse flyttes uden for dette område, udgør forskellen mellem markedsværdien og den skattemæssige regnskabsværdi for enhedens aktiver på datoen for aktivitetens ophør gevinst eller tab.
2.   Bestemmelserne i stk. 1 finder ikke anvendelse på aktiver, som forbliver faktisk knyttet til den samme enheds faste driftssted, og som bidrager til skabelsen af dets skattepligtige indkomst, i det omfang de i artikel 68, stk. 3, foreskrevne betingelser med de nødvendige tilpasninger er opfyldte for disse aktiver.
3.   Bestemmelserne i artikel 68, stk. 4, finder med de nødvendige tilpasninger anvendelse på beregningen af det faste driftssteds skattepligtige indkomst.
4.   I de i stk. 2 omhandlede tilfælde kan skattemæssige tab fra før aktivitetens ophør fradrages i den skattepligtige indkomst, der tilregnes den ikke-hjemmehørende enheds faste driftssted under de i artikel 15 foreskrevne fremgangsmåder og betingelser.
5.   Den særlige ordning, der er foreskrevet i stk. 2, 3 og 4, finder ikke anvendelse i de i CIRC’s artikel 67, stk. 10, omhandlede tilfælde.
Artikel 76 B
Ophør af et fast driftssteds virksomhed
Bestemmelserne i den foregående artikels stk. 1 finder med de nødvendige tilpasninger anvendelse ved beregningen af den skattepligtige indkomst, der tilregnes en ikke-hjemmehørende enheds faste driftssted på portugisisk område:
a)
i tilfælde af, at det ophører med sin virksomhed på portugisisk område
b)
ved en overførsel af de aktiver, der er knyttet til det faste driftssted, uden for portugisisk område, uanset den faktiske eller retlige fremgangsmåde.
Artikel 76 C
Ordning for selskabsdeltagere
1.   For det skatteår, hvor det vedtægtsmæssige hjemsted og den faktiske ledelse flyttes uden for det portugisiske område, medregnes forskellen mellem nettoværdien af aktiverne på denne dato og anskaffelsesprisen for de tilsvarende kapitalandele, idet bestemmelserne i artikel 75, stk. 2 og 4, finder anvendelse med de nødvendige tilpasninger.
2.   Ved anvendelsen af det foregående stykke vurderes aktiverne til deres markedsværdi.
3.   Flytningen af et europæisk selskabs eller et europæisk andelsselskabs hjemsted medfører ikke i sig selv, at bestemmelserne i stk. 1 finder anvendelse.«
CIRC’s artikel 43, stk. 1, foreskriver, at »[g]evinst eller tab ved overdragelse mod vederlag af anlægsaktiver anses, uanset dennes årsag, ligesom gevinst eller tab, der realiseres ved skader, eller når aktiverne varigt knyttes til andre formål end den udøvede virksomhed, for realiserede kapitalgevinster eller tab«.
Lovens artikel 43, stk. 2, foreskriver, at kapitalgevinst og tab svarer til »forskellen mellem det realiserede beløb, efter fradrag af relevant udgifter, og anskaffelsessummen efter fradrag af foretagne tilbageførsler eller afskrivninger«.
I henhold til CIRC’s artikel 43, stk. 3, svarer det realiserede beløb ved overførsel af aktiverne mod vederlag til beløbet for modydelsen, men i tilfælde, hvor goderne på varig måde knyttes til andre formål end den udøvede virksomhed, er det realiserede beløb aktivernes markedsværdi.
Den administrative procedure
Da Kommissionen i lyset af de oplysninger, der var tilgængelige på det pågældende tidspunkt, var af den opfattelse, at Den Portugisiske Republik tilsidesatte sine forpligtelser i henhold til artikel 43 EF ved i henhold til CIRC’s artikel 76 A, 76 B og 76 C umiddelbart at beskatte urealiserede kapitalgevinster i tilfælde af, at et portugisisk selskab flyttede sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, eller i tilfælde af, at et fast driftssted i Portugal ophørte med sine aktiviteter eller overførte sine aktiver i Portugal til en anden medlemsstat, sendte den den 29. februar 2009 en åbningsskrivelse til Den Portugisiske Republik, hvori den opfordrede denne medlemsstat til at fremsætte sine bemærkninger i overensstemmelse med artikel 226 EF.
I sit svar af 10. juli 2008 anfægtede Den Portugisiske Republik Kommissionens synspunkt.
Den 1. december 2008 fremsatte Kommissionen en begrundet udtalelse, hvori den fandt, at Den Portugisiske Republik havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 43 EF og artikel 31 i EØS-aftalen ved vedtage og opretholde CIRC’s artikel 76 A, 76 B og 76 C, og opfordrede Den Portugisiske Republik til at træffe de nødvendige foranstaltninger til at efterkomme sine forpligtelser inden for en frist på to måneder at regne fra modtagelsen af udtalelsen.
Da Den Portugisiske Republik i sit svar af 6. april 2009 fastholdt, at den opfattede Kommissionens stillingtagen som værende fejlagtig, besluttede Kommissionen at anlægge denne sag.
Retsforhandlingerne for Domstolen
Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 28. juni 2010 har Kongeriget Danmark, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene, Republikken Finland, Kongeriget Sverige og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland fået tilladelse til at indtræde i sagen til støtte for Den Portugisiske Republiks påstande.
Efter afsigelsen af dom af 29. november 2011, National Grid Indus (sag
C-371/10, Sml. I, s. 12273
), blev samtlige intervenienter i henhold til Domstolens procesreglements artikel 54a anmodet om at udtale sig skriftligt om, hvilke konsekvenser denne dom burde have for den foreliggende sag.
Kongeriget Danmark og Den Portugisiske Republik indleverede deres svar til Domstolens Justitskontor henholdsvis den 21. og 27. marts 2012. Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Nederlandene og Det Forenede Kongerige indleverede deres svar til Domstolens Justitskontor den 29. marts 2012. Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Kongeriget Sverige og Kommissionen indleverede deres svar til Domstolens Justitskontor den 30. marts 2012.
Formaliteten
Selv om den portugisiske regering ikke har rejst nogen formalitetsindsigelse mod det foreliggende søgsmål i sine skriftlige indlæg, kan Domstolen – som generaladvokaten har anført i punkt 11-13 i sit forslag til afgørelse – af egen drift prøve, om de i artikel 256 TEUF fastsatte betingelser for at anlægge en traktatbrudssag er opfyldt.
Det bemærkes i denne henseende bl.a., at Kommissionens åbningsskrivelse til den berørte medlemsstat og denne institutions efterfølgende begrundede udtalelse afgrænser sagens genstand, som herefter ikke kan udvides. Kommissionens begrundede udtalelse og dens søgsmål skal følgelig hvile på de samme klagepunkter, som blev fremført i den åbningsskrivelse, der indledte den administrative procedure (jf. i denne retning dom af 10.9.2009, sag
C-457/07, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 8091
, præmis 55, og af 14.10.2010, sag
C-535/07, Kommissionen mod Østrig, Sml. I, s. 9483
, præmis 41).
Hvis dette ikke er tilfældet, kan en tilsvarende mangel ikke anses for afhjulpet ved den omstændighed, at den sagsøgte medlemsstat har fremsat bemærkninger til den begrundede udtalelse (jf. dommen i sagen Kommissionen mod Østrig, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis). Den administrative procedure udgør således en væsentlig garanti, ikke blot med henblik på at beskytte den pågældende medlemsstats rettigheder, men også med henblik på at sikre, at en eventuel efterfølgende retssag har en klart afgrænset tvist som genstand (jf. bl.a. dom af 9.11.1999, sag
C-365/97, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 7773
, præmis 35, og af 10.4.2003, sag
C-392/99, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 3373
, præmis 133).
Det er imidlertid – som Kommissionen medgav under retsmødet – i den foreliggende sag uomtvistet, at den åbningsskrivelse, som blev tilsendt Den Portugisiske Republik den 29. februar 2008, ikke indeholdt nogen henvisning til en angivelig tilsidesættelse af EØS-aftalens artikel 31.
Som følge deraf afvises søgsmålet, for så vidt som det angår en tilsidesættelse af denne bestemmelse.
Kommissionen har i øvrigt ikke med tilstrækkelig præcision forklaret, hvorledes CIRC’s artikel 76 C, som foreskriver umiddelbar beskatning af selskabsdeltageres urealiserede kapitalgevinster i kapitalandele i selskaber ved en flytning af selskabets vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat, vil kunne udgøre en hindring for de omhandlede selskabers etableringsfrihed.
Kommissionens andet klagepunkt afvises som følge heraf.
Om søgsmålet
Det bemærkes indledningsvis, at Kommissionen ikke anfægter medlemsstaternes ret til at beskatte kapitalgevinster, der er opstået inden for deres respektive områder.
Kommissionen har i det væsentlige foreholdt Den Portugisiske Republik den forskel i den skattemæssige behandling af urealiserede kapitalgevinster, som de omtvistede bestemmelser fastsætter mellem på den ene side en overførsel af et selskabs aktiviteter til en anden medlemsstat og på den anden side tilsvarende overførsler inden for det portugisiske område. Når et selskab udøver sin etableringsret og overfører aktiviteter fra portugisisk område til en anden medlemsstat, kan dette ifølge Kommissionen ikke medføre, at der pålægges en beskatning tidligere, eller at der pålægges en højere beskatning end den, som ville finde anvendelse på et selskab, som overfører aktiviteter, men som forbliver på portugisisk område. De omtvistede bestemmelser vil derfor kunne hindre etableringsfriheden og være i strid med artikel 49 TEUF.
Som generaladvokaten har gjort gældende i punkt 26 og 49-54 i sit forslag til afgørelse, er det i den henseende – bl.a. set i lyset af dommen i sagen National Grid Indus – ubestridt, at etableringsfriheden finder anvendelse på en flytning af et selskabs aktiviteter fra portugisisk område til en anden medlemsstat, uafhængigt af, om det omhandlede selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse uden for portugisisk område, eller om det flytter de aktiver, der er knyttet til et fast driftssted på portugisisk område, til en anden medlemsstat.
Artikel 49 TEUF påbyder ophævelse af restriktioner for etableringsfriheden. Denne frihed omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (jf. dom af 23.10.2008, sag
C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061
, præmis 28, og af 25.2.2010, sag
C-337/08, X Holding, Sml. I, s. 1215
, præmis 17).
Selv om EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, er de samtidig til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
Det følger desuden af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre interessant, skal betragtes som begrænsninger af denne frihed (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
Det må som følge heraf konstateres, at CIRC’s artikel 76 A og 76 B, således som Kommissionen har gjort gældende i forbindelse med sit første klagepunkt, indebærer hindringer for etableringsfriheden, idet et portugisisk selskab, som flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, og et selskab, der ikke er hjemmehørende i Portugal, og som overfører dele af eller alle de aktiver, der er knyttet til et fast driftssted, der er beliggende på portugisisk område, til en anden medlemsstat, straffes økonomisk, sammenlignet med et tilsvarende selskab, der bevarer sine aktiviteter på portugisisk område.
Et portugisisk selskab, som flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse uden for portugisisk område, beskattes således i henhold til disse bestemmelser af urealiserede kapitalgevinster. Dette er derimod ikke tilfældet, når selskabet bevarer sit hjemsted på portugisisk område, idet det i så tilfælde kun beskattes af realiserede kapitalgevinster. Bestemmelserne foreskriver i øvrigt ligeledes, at urealiserede kapitalgevinster beskattes ved overførsel af dele af eller alle de aktiver, der er knyttet til et på portugisisk område beliggende fast driftssted, der tilhører et selskab, der ikke er hjemmehørende i Portugal, til en anden medlemsstat, mens en overførsel af aktiverne inden for portugisisk område ikke medfører en sådan beskatning. Denne forskelsbehandling er egnet til at afholde et selskab fra at flytte sine aktiviteter fra portugisisk område til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 6.9.2012, sag C-380/11, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., præmis 36).
Den således konstaterede forskelsbehandling kan ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige. Situationen for et selskab, som flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, og for et selskab, som overfører dele af eller alle de aktiver, der er knyttet til et fast driftssted, der er beliggende på portugisisk område, til en anden medlemsstat, er med hensyn til en medlemsstats lovgivning, som beskatter kapitalgevinster, der er opstået på dens område – som generaladvokaten i det væsentlige har påpeget i punkt 55, 94-99 og 111 i sit forslag til afgørelse – for så vidt angår beskatningen af kapitalgevinster af aktiver, som er opstået i førstnævnte medlemsstat inden disse transaktioner, analog med situationen for et selskab, der begrænser disse transaktioner til det nationale område (jf. i denne retning dommen i sagen DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., præmis 37).
I det omfang CIRC’s artikel 76 B, litra a), foreskriver beskatning i en situation, hvor ophøret af virksomhed på portugisisk område ikke er en følge af en overførsel af alle de aktiver, som er knyttet til et portugisisk fast driftssted, til en anden medlemsstat, men skyldes, at det skattepligtige selskab ophører med den omhandlede økonomiske virksomhed, bemærkes det – set i lyset af CIRC’s artikel 43 – at der ikke foreligger en forskelsbehandling mellem en situation, der henhører under artikel 49 TEUF, og en rent intern situation. Som Den Portugisiske Republik har anført, foreskriver CIRC’s artikel 43 beskatning af et portugisisk selskab af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der udskilles fra selskabets økonomiske virksomhed. I dette omfang foreligger der ikke en hindring for etableringsfriheden.
Hvad angår eksistensen af en mulig begrundelse for den fastslåede hindring af etableringsfriheden samt dennes forholdsmæssige karakter bemærkes det, at Domstolen i dommen i sagen National Grid Indus, præmis 86, fastslog, at artikel 49 TEUF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat på urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning.
I øvrigt udgør en national lovgivning, som giver et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skattebeløbet, og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse, som det fremgår af dommen i sagen National Grid Indus, præmis 73, en foranstaltning, som er mindre indgribende i etableringsfriheden end de i hovedsagen omhandlede foranstaltninger.
Det må i den sammenhæng konstateres, at Den Portugisiske Republik i sit skriftlige svar på Domstolens i denne doms præmis 12 nævnte spørgsmål har medgivet, at hvis Domstolen skulle fastslå, at den portugisiske lovgivning faktisk hindrer udøvelsen af etableringsfriheden, vil det tilkomme den at indføre en mulighed i den nationale lovgivning for, at selskaber, der måtte ønske at flytte deres hjemsted til en anden medlemsstat, ikke forpligtes til umiddelbart at betale hele det skyldige beløb i skat af de urealiserede kapitalgevinster, som er opstået på portugisisk område.
Det skal tilføjes, at i modsætning til, hvad Den Portugisiske Republik har gjort gældende under retsmødet, gælder den samme konklusion, som fastslås i denne doms præmis 31, for så vidt angår beskatningen af urealiserede kapitalgevinster i aktiver, der er knyttet til et fast driftssted beliggende på portugisisk område, som overføres til en anden medlemsstat. Den bemærkning i præmis 57 i dommen i sagen National Grid Indus, som Den Portugisiske Republik støtter sig til, ifølge hvilken et »selskabs aktiver […] direkte [kan] henføres til erhvervsvirksomhed, som har til formål at skabe en fortjeneste«, er ikke fremsat i forbindelse med undersøgelsen af, hvorvidt den i den pågældende sag relevante nationale bestemmelse var af restriktiv karakter, men i forbindelse med analysen af dens forholdsmæssighed, idet bestemmelsen ikke tog hensyn til tab realiseret efter flytningen af et selskabs faktiske ledelse til en anden medlemsstat. Som generaladvokaten har anført i punkt 102 i sit forslag til afgørelse, kan det således ikke af denne udtalelse fra Domstolen udledes, at på den ene side den omstændighed, at et fast driftssteds aktiver ophører med at være tilknyttet enhver erhvervsmæssig virksomhed i en medlemsstat, og på den anden side den omstændighed, at sådanne aktiver overføres til en anden medlemsstat i forbindelse med ophøret af det nævnte faste driftssteds virksomhed i førstnævnte medlemsstat, udgør sammenlignelige situationer.
Set i lyset af det ovenstående må der gives Kommissionen medhold i dens første klagepunkt, for så vidt som det vedrører en tilsidesættelse af artikel 49 TEUF og angår et portugisisk selskabs flytning af sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat eller angår et selskab, der ikke er hjemmehørende i Portugal, som overfører af en del af eller alle de aktiver, som er knyttet til et portugisisk fast driftssted, til en anden medlemsstat, og i øvrigt må Den Portugisiske Republik frifindes.
Sagens omkostninger
I medfør af procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Den Portugisiske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger, og Den Portugisiske Republik i det væsentlige har tabt sagen, bør det pålægges den at betale sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Fjerde Afdeling):

1)
Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 TEUF, idet den har vedtaget og opretholdt artikel 76 A og 76 B i lov om indkomstbeskatning af juridiske personer (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), som finder anvendelse i tilfælde af, at et portugisisk selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, eller i tilfælde af, at et selskab, der ikke er hjemmehørende i Portugal, overfører en del af eller alle de aktiver, der er knyttet til et portugisisk fast driftssted, fra Portugal til en anden medlemsstat, og som foreskriver umiddelbar beskatning af urealiserede kapitalgevinster af de pågældende aktiver, men ikke af urealiserede kapitalgevinster som følge af rent nationale transaktioner.

2)
I øvrigt frifindes Den Portugisiske Republik.

3)
Den Portugisiske Republik betaler sagens omkostninger.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: portugisisk.