CELEX: 62013CJ0524
Reenvio prejudicial
Fiscalidade
Diretiva 69/335/CEE
Impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais
Artigo 10.°, alínea c)
Transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente que não implica um aumento do capital
Emolumentos cobrados pelo ato notarial dessa transformação

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de julho de 1969, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (
JO L 249, p. 25
; EE 09 F1 p. 22).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe E. Braun, na qualidade de notário público, ao Land Baden‑Württemberg, a respeito da imposição, por este último, de uma parte dos emolumentos cobrados pelo próprio E. Braun aquando da celebração de escrituras por si realizadas no âmbito de diversas operações relativas à transformação de sociedades de capitais.
Quadro jurídico
Direito da União
Nos termos do considerando 7 da Diretiva 69/335, «convém proceder a uma harmonização do imposto sobre as entradas de capital, tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respetivas». O considerando 8 acrescenta que «a manutenção de outros impostos indiretos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente diretiva, e que por isso, se impõe a sua supressão».
O artigo 4.
o
da referida diretiva dispõe:
«1.   Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a)
A constituição de uma sociedade de capitais;
[…]
c)
O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
[…]
e)
A transferência de um país terceiro para um Estado‑Membro da sede de direção efetiva de uma sociedade, associação ou pessoa coletiva, cuja sede estatutária se encontre num país terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais neste Estado‑Membro;
f)
A transferência de um país terceiro para um Estado‑Membro da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa coletiva cuja sede de direção efetiva se encontre num país terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais neste Estado‑Membro;
[…]
3.   Não se considera constituição, na aceção da alínea a)[,] n.
o
1, qualquer alteração do ato constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:
a)
A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;
[…]»
O artigo 10.
o
da mesma diretiva prevê:
«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas coletivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a)
Em relação às operações referidas no artigo 4.
o
;
b)
Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efetuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.
o
;
c)
Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma atividade a que uma sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»
O artigo 12.
o
, n.
o
1, alínea e), da Diretiva 69/335 dispõe que, «[e]m derrogação do disposto nos artigos 10.° e 11.°, os Estados‑Membros podem cobrar […] direitos com caráter remuneratório».
Nos termos do artigo 16.
o
da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (
JO L 46, p. 11
), a Diretiva 69/335 foi revogada com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009. No entanto, na medida em que as escrituras que deram origem ao pagamento dos emolumentos em causa no processo principal foram celebradas antes da entrada em vigor da Diretiva 2008/7, continuam a ser reguladas pela Diretiva 69/335.
Direito alemão
De acordo com o § 114, n.
o
1, do Código Federal do Notariado (Bundesnotarordnung), o Land Baden‑Württemberg reconhece a função de notário público, sendo esta remunerada, por um lado, através de uma retribuição fixa estabelecida na Lei do
Land
sobre a Remuneração dos Funcionários (Landesbesoldungsgesetz) e, por outro, através de uma parte dos emolumentos cobrados pelos notários.
O § 11, n.
o
2, da Lei do Land Baden‑Württemberg relativa às Custas Judiciais (Baden‑Württembergisches Landesjustizkostengesetz), na versão de 28 de julho de 2005 (
Gesetzblatt für Baden‑Württemberg
2005, n.
o
12, de 5 de agosto de 2005, p. 580, a seguir «LJKG BW»), previa:
«A Fazenda Pública recebe, nos termos dos §§ 12 e 13, uma parte dos emolumentos relativos:
a)
[…]
b)
a escrituras públicas de transformação de sociedades que não implique aumento do capital social da sociedade incorporante ou da sociedade que altera a sua forma jurídica;
c)
[…]»
A LJKG BW foi modificada pela Lei que altera a Lei do
Land
relativa às Custas Judiciais e outras leis (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze), de 13 de dezembro de 2011 (
Gesetzblatt für Baden‑Württemberg
2011, n.
o
21, de 16 de dezembro de 2011, p. 545), e passou a prever que, nos casos referidos no § 11 da LJKG BW, o
Land
renuncia totalmente, com efeitos retroativos a 1 de junho de 2002, à sua parte dos emolumentos aí referidos. No entanto, o § 10, n.
o
2, segundo parágrafo, da referida Lei de 13 de dezembro de 2011 prevê o seguinte regime transitório:
«[N]o que respeita aos emolumentos devidos por atos celebrados até 31 de dezembro de 2008, relativos:
[…]
2.
a escrituras públicas de transformação de sociedades que não implique aumento do capital da sociedade incorporante ou da sociedade que altera a sua forma jurídica,
[…]
continua a aplicar‑se a legislação em vigor em relação a estas escrituras públicas.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
Entre 2002 e 2005, E. Braun celebrou, na qualidade de notário público, várias escrituras públicas relativas à transformação de sociedades de capitais em sociedades de capitais de tipo diferente. As transformações exaradas nas escrituras não implicaram o aumento do capital social da sociedade incorporante ou da sociedade que alterou a sua forma jurídica.
Por aviso de liquidação de imposto do presidente do Landgericht Freiburg de 11 de dezembro de 2008, emitido ao abrigo do § 11, n.
o
2, alínea b), da LJKG BW, a parte dos emolumentos que E. Braun devia entregar à Fazenda Pública, a título dessas escrituras, foi fixada em 8124,62 euros.
Por carta de 23 de dezembro de 2008, E. Braun impugnou esse aviso de liquidação.
Por aviso retificativo de 19 de agosto de 2013, o Landgericht Freiburg alterou ligeiramente o valor da tributação fixado no aviso de 11 de dezembro de 2008. No entanto, no que respeita às escrituras em causa no processo principal, o valor da tributação dos emolumentos não foi alterado por ter sido aplicado o regime transitório constante do § 10, n.
o
2, segundo parágrafo, da Lei que altera a Lei do
Land
relativa às Custas Judiciais e outras leis de 13 de dezembro de 2011.
O litígio deu assim origem a uma ação intentada no Amtsgericht Karlsruhe.
Na opinião do órgão jurisdicional de reenvio, a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, nos termos do artigo 4.
o
, n.
o
3, alínea a), da Diretiva 69/335, não equivale à constituição de uma sociedade de capitais, na aceção do artigo 4.
o
, n.
o
1, alínea a), dessa diretiva, e, por conseguinte, não está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital. Depois de recordar que, ao contrário do artigo 10.
o
, alíneas a) e b), da referida diretiva, o artigo 10.
o
, alínea c), da mesma não visa expressamente as operações mencionadas no seu artigo 4.
o
, o órgão jurisdicional de reenvio considera que não se pode excluir que o pagamento da parte dos emolumentos à Fazenda Pública, constantes dos avisos de 11 de dezembro de 2008 e de 19 de agosto de 2013, constitui um imposto proibido nos termos do artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335.
O órgão jurisdicional de reenvio considera ainda que não se pode inferir do acórdão Agas (C‑152/97,
EU:C:1998:511
) que o âmbito de aplicação deste artigo 10.
o
, alínea c), deve ser restringido às formalidades relativas às operações enumeradas no artigo 4.
o
da Diretiva 69/335.
Nestas condições, o Amtsgericht Karlsruhe decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve a Diretiva 69/335 […] ser interpretada no sentido de que os emolumentos cobrados por um notário público pela celebração de uma escritura pública em que foi exarado um negócio jurídico cujo objeto era a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente constituem um imposto no sentido desta diretiva, mesmo que a transformação não implique um aumento do capital social da sociedade incorporante ou da sociedade que altera a sua forma jurídica?»
Quanto à questão prejudicial
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que prevê que a Fazenda Pública recebe uma parte dos emolumentos cobrados por um notário público aquando da celebração de uma escritura pública em que foi exarado um negócio jurídico que tem por objeto a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, que não implica um aumento do capital social da sociedade incorporante ou da sociedade que alterou a sua forma jurídica.
Quanto à admissibilidade
Ainda que, conforme salienta o Land Baden‑Württemberg, a oração subordinada da questão prejudicial não tenha predicado, este facto não conduz à inadmissibilidade da referida questão, uma vez que o teor desta questão pode ser inferido com certeza do despacho de reenvio.
O Land Baden‑Württemberg considera ainda que a questão deve ser julgada inadmissível, na medida em que a interpretação do direito da União solicitada é irrelevante no âmbito do litígio no processo principal que opõe um notário público às autoridades públicas. A alegação de que a legislação nacional em causa é contrária ao direito da União só seria relevante no âmbito de um litígio entre o devedor dos emolumentos, ou seja, a sociedade transformada, e o notário público.
É certo que resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que este pode recusar pronunciar‑se sobre um pedido de decisão prejudicial apresentado por um órgão jurisdicional nacional, quando for manifesto, designadamente, que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal (v., neste sentido, acórdãos Rosenbladt, C‑45/09,
EU:C:2010:601
, n.
o
33 e jurisprudência referida, e MA e o., C‑648/11,
EU:C:2013:367
, n.
o
37).
No entanto, esta condição não se encontra preenchida no caso em apreço. Ainda que E. Braun, na qualidade de notário público, não seja ele próprio o devedor dos emolumentos em causa no processo principal, não poderia ser obrigado a transferir uma parte desses emolumentos para a Fazenda Pública se a obrigação relacionada com o pagamento dessa parte violasse o direito da União. O pedido de decisão prejudicial, que se destina a permitir ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar a legalidade do regime nacional em causa que prevê a cobrança dessa parte pelo Land Baden‑Württemberg, tem, assim, uma relação direta com o objeto do litígio no processo principal.
O pedido de decisão prejudicial é, por conseguinte, admissível.
Quanto ao mérito
A título preliminar, há que recordar que o artigo 10.
o
da Diretiva 69/335, lido em conjugação com o seu considerando 8, proíbe os impostos que apresentem as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital (v., nomeadamente, acórdãos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C‑71/91 e C‑178/91,
EU:C:1993:140
, n.
o
29; Denkavit Internationaal e o., C‑2/94,
EU:C:1996:229
, n.
o
23; e Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03,
EU:C:2007:385
, n.
o
48).
No artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 são assim visados, designadamente, os impostos que, independentemente da sua forma, são devidos a título do registo ou de qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma atividade a que uma sociedade pode estar sujeita em razão da sua forma jurídica (acórdão Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, n.
o
49).
A este respeito, o Tribunal de Justiça já precisou, em processos relativos à legislação aplicável no Land Baden‑Württemberg, que emolumentos notariais cobrados por notários públicos a título de uma operação abrangida pela Diretiva 69/335 constituem um imposto na aceção desta, na medida em os referidos emolumentos são, ainda que apenas em parte, pagos à autoridade pública que emprega os notários públicos e utilizados para financiar missões que incumbem a essa autoridade (v., neste sentido, despacho Gründerzentrum, C‑264/00,
EU:C:2002:201
, n.
os
27 e 28; acórdãos Längst, C‑165/03,
EU:C:2005:412
, n.
os
37 e 41, e Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, n.
o
40).
No que se refere à questão de saber se emolumentos notariais como os que estão em causa no processo principal são cobrados «em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma atividade a que uma sociedade […] esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica», na aceção do artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que esta disposição deve ser interpretada em sentido amplo, como visando não apenas os procedimentos formais que precedem o exercício da atividade de uma sociedade de capitais mas também as formalidades que condicionam o exercício e a prossecução da atividade dessa sociedade (v. acórdão Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, n.
o
51 e jurisprudência referida).
A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou, repetidas vezes, que, quando uma operação realizada por uma sociedade de capitais, designadamente o aumento do seu capital social, a alteração dos seus estatutos ou a aquisição de bens imobiliários, na sequência de uma fusão, deva, segundo o direito nacional, cumprir obrigatoriamente uma formalidade jurídica, essa formalidade condiciona o exercício e a prossecução da atividade dessa sociedade (acórdão Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, n.
o
52; v., igualmente, nesse sentido, acórdãos Comissão/Grécia, C‑426/98,
EU:C:2002:180
, n.
os
12 e 30, e Badischer Winzerkeller, C‑264/04,
EU:C:2006:402
, n.
os
26 a 29).
No processo principal, os emolumentos notariais foram cobrados aquando da celebração de escrituras de diferentes operações de transformação de sociedades de capitais em sociedades de capitais de tipo diferente. Uma vez que tal transformação, nos termos da legislação do Land Baden‑Württemberg, deve obrigatoriamente ser objeto de ato notarial, esta obrigação deve ser considerada como uma formalidade que condiciona o exercício e a prossecução da atividade da sociedade de capitais que foi transformada (v., por analogia, acórdão Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, n.
o
54). Por conseguinte, tal escritura constitui uma formalidade prévia a que uma sociedade de capitais está sujeita em consequência da sua forma jurídica, na aceção do artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335.
O Land Baden‑Württemberg salienta, no entanto, que as transformações de sociedades que deram origem ao litígio no processo principal não implicaram nenhum aumento do capital das sociedades incorporantes ou das sociedades que alteraram a sua forma jurídica. Na opinião do referido
Land
, só está abrangido pelo artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 um imposto cobrado no âmbito de uma operação que implique um aumento do capital da sociedade em questão.
Esta argumentação não pode ser acolhida.
Com efeito, resulta claramente do artigo 4.
o
, n.
o
3, alínea a), da Diretiva 69/335 que os Estados‑Membros não podem cobrar um imposto sobre as entradas de capital pela «transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente». Esta disposição visa necessariamente as transformações de sociedades sem aumento de capital. Com efeito, uma transformação que implique aumento de capital estaria abrangida pelo artigo 4.
o
, n.
o
1, alínea c), da referida diretiva. Ora, o objetivo prosseguido pelo artigo 4.
o
, n.
o
3, alínea a), da Diretiva 69/335 ficaria comprometido se pudessem ser cobrados outros impostos com o mesmo efeito que o imposto sobre as entradas de capital, aquando da transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente.
Por outro lado, resulta da jurisprudência referida no n.
o
29 do presente acórdão que o âmbito de aplicação do artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 não se limita às operações que impliquem um aumento do capital da sociedade em questão.
Por conseguinte, o artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 opõe‑se a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que prevê que a Fazenda Pública receba uma parte dos emolumentos cobrados por um notário público aquando da celebração de uma escritura pública em que seja exarado um negócio jurídico que tem por objeto a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, que não implique um aumento do capital da sociedade incorporante ou da sociedade que alterou a sua forma jurídica.
Em contrapartida, o artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 não proíbe que, aquando da celebração de tais escrituras, um notário público cobre os emolumentos que lhe são devidos em definitivo na medida em que os referidos emolumentos tenham caráter remuneratório na aceção do artigo 12.
o
, n.
o
1, alínea e), da Diretiva 69/335.
Com base em todas as considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que prevê que a Fazenda Pública receba uma parte dos emolumentos cobrados por um notário público aquando da celebração de uma escritura pública em que seja exarado um negócio jurídico que tem por objeto a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, que não implique um aumento do capital da sociedade incorporante ou da sociedade que alterou a sua forma jurídica.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 10.
o
, alínea c), da Diretiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de julho de 1969, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que prevê que a Fazenda Pública receba uma parte dos emolumentos cobrados por um notário público aquando da celebração de uma escritura pública em que seja exarado um negócio jurídico que tem por objeto a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente, que não implique um aumento do capital da sociedade incorporante ou da sociedade que alterou a sua forma jurídica.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: alemão.