CELEX: 62011CJ0371
Odesłanie prejudycjalne
Dopuszczalność
Odesłanie prawa krajowego do prawa Unii
Dyrektywa 90/435/EWG
Dyrektywa 90/434/EWG
Unikanie podwójnego opodatkowania
Wyjątek
Likwidacja spółki zależnej w związku z łączeniem
Podział zysków
Pojęcie likwidacji

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. L 225, s. 6
), zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (
Dz.U. L 363, s. 129
) (zwanej dalej „dyrektywą 90/435”).
Wniosek ów został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką Punch Graphix Prepress Belgium NV (zwaną dalej „Punch Graphix”) a Belgische Staat w przedmiocie opodatkowania zysków Punch Graphix w związku z łączeniem w drodze przejęcia, w ramach którego Strobbe Graphics NV (zwana dalej „Strobbe Graphics”) – następnie Punch Graphix – przejęła spółki Advantra Belgium NV (zwaną dalej „Advantra Belgium”) oraz Strobbe NV (zwaną dalej „Strobbe”).
Ramy prawne
Uregulowania Unii
Dyrektywa 90/435
Zgodnie z motywami pierwszym, trzecim i czwartym dyrektywy 90/435:
„konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; […]
[...]
istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego; współpraca między spółkami różnych państw członkowskich jest tym samym utrudniona w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego; niezbędne jest zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek;
jeśli spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej musi:
—
bądź powstrzymać się od opodatkowania tych zysków,
—
bądź opodatkować te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków”.
Artykuł 4 ust. 1 wskazanej dyrektywy stanowi:
„Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, to państwo spółki dominującej i państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo:
—
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
—
opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku”.
Dyrektywa 90/435 została zastąpiona przez dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. L 345, s. 8
).
Dyrektywa 90/434/EWG
Zgodnie z motywem pierwszym dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (
Dz.U. L 225, s. 1
), zmienionej dyrektywą 2006/98 (zwanej dalej „dyrektywą 90/434”):
„łączenie, podziały, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich może być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; […]”.
Zgodnie z art. 1 lit. a) wskazanej dyrektywy:
„Każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do:
a)
łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich”.
Artykuł 2 dyrektywy 90/434 stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy:
a)
»łączenie« oznacza operację, przez którą:
[…]
—
spółka, w czasie jej rozwiązywania, ale bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje wszystkie swoje aktywa i pasywa spółce posiadającej wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał”.
Dyrektywa 90/434 została zastąpiona przez dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (
Dz.U. L 310, s. 34
).
Uregulowania belgijskie
Artykuł 671 kodeksu spółek ma następujące brzmienie:
„Łączenie przez przejęcie stanowi czynność prawną, poprzez którą jedna lub kilka spółek, w następstwie swojego rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, przenosi cały swój majątek, zarówno prawa, jak i obowiązki, na inną spółkę w zamian za przydzielenie akcji lub udziałów spółki przejmującej akcjonariuszom lub wspólnikom spółki lub spółek rozwiązywanych i, w razie potrzeby, dopłaty w gotówce nieprzekraczające jednej dziesiątej wartości nominalnej przydzielonych akcji lub udziałów, lub w braku wartości nominalnej ich wartości księgowej”.
Artykuły 208–210 kodeksu podatków dochodowych w wersji z 1992 r. stanowią:
„Artykuł 208
Spółki w likwidacji nadal podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych […].
Ich zyski obejmują także zrealizowane lub ustalone nadwyżki z tytułu podziału majątku spółki.
Artykuł 209
W przypadku podziału majątku spółki ze względu na rozwiązanie lub z innego powodu dodatnią różnicę między kwotami wypłaconymi w gotówce, w papierach wartościowych lub w innej formie a nowo wycenioną wartością wpłaconego kapitału uznaje się za wypłaconą dywidendę.
Artykuł 210
§ 1   Artykuły 208 i 209 stosuje się także:
1.
w przypadku łączenia przez przejęcie, łączenia przez zawiązanie nowej spółki, podziału przez przejęcie, podziału przez zawiązanie nowych spółek, podziału mieszanego lub czynności uznanej za równoznaczną z łączeniem przez przejęcie;
[…]
§ 2   W przypadkach wymienionych w § 1 wartość rzeczywistą majątku spółki na dzień, w którym wyżej wymienione czynności miały miejsce, traktuje się jako kwotę podzieloną w przypadku podziału majątku spółki.
[…]”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W 2001 r. zostało przeprowadzone ciche połączenie spółek Advantra Belgium, Strobbe i Strobbe Graphics, mających siedziby w Belgii. Strobbe Graphics była uprzednio stuprocentowym akcjonariuszem obu pozostałych spółek. Operacja ta stanowiła łączenie przez przejęcie w rozumieniu art. 671 kodeksu spółek, w ramach którego spółki akcyjne Advantra Belgium i Strobbe zostały rozwiązane bez przeprowadzenia likwidacji, a cały ich majątek został przeniesiony na spółkę Strobbe Graphics, zwaną następnie Punch Graphix.
Jako spółka przejmująca Punch Graphix uzyskała nadwyżkę z połączenia w wysokości 10669985,69 EUR. 95% tej kwoty, czyli 10136486,41 EUR, można było zasadniczo odliczyć z zysku podlegającego opodatkowaniu jako „dochód podlegający ostatecznie opodatkowaniu”. Jednakże podstawa opodatkowania spółki Punch Graphix wyniosła w roku podatkowym 2002 jedynie 8206489,70 EUR, w związku z czym w odniesieniu do różnicy nie można było dokonać odliczenia za rok 2002.
W zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2003 Punch Graphix nie wykazała możliwego do przeniesienia odliczenia „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu”.
W dniu 19 października 2007 r. Punch Graphix zwróciła się o udzielane z urzędu zwolnienia z tytułu podwójnego opodatkowania. W tym względzie podniosła ona, że ograniczenie odliczenia „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” do kwoty dodatniej podstawy opodatkowania w roku, w którym została zrealizowana nadwyżka z połączenia, narusza art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435. Wniosła ona o przeniesienie niewykorzystanej części „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” w wysokości 911426,85 EUR na rok obrachunkowy 2002, odpowiadający rokowi podatkowemu 2003.
Ów wniosek o udzielenie zwolnienia z urzędu został oddalony przez organy podatkowe na mocy decyzji z dnia 8 maja 2008 r.
Pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. Punch Graphix wniosła skargę przed rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. rechtbank van eerste aanleg te Brugge oddalił wyżej wymienioną skargę. Wprawdzie sąd ten podzielił stanowisko spółki Punch Graphix, zgodnie z którym belgijskie uregulowanie „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” zasadniczo narusza art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 w zakresie, w jakim nie dopuszcza ono przeniesienia niewykorzystanej części odliczenia „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” na lata następne, jednak oddalił żądania spółki Punch Graphix, stwierdzając, że sporna nadwyżka z połączenia objęta jest przewidzianym w tym przepisie wyjątkiem, ponieważ chodzi o przypadek „likwidacji” spółek zależnych.
Punch Graphix odwołała się od wskazanego wyroku do hof van beroep te Gent.
Zdaniem sądu odsyłającego organy podatkowe przyznają, że belgijskie uregulowanie odliczania „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” narusza art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 w zakresie, w jakim nie dopuszcza ono przeniesienia na następne lata obrachunkowe niewykorzystanej kwoty odliczenia „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu” ze względu na niewystarczającą podstawę opodatkowania. Sąd ten stwierdza również, że zawisły przed nim spór dotyczy kwestii, czy sporne łączenie należy zakwalifikować jako „likwidację” w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.
Sąd krajowy stwierdza, że podstawowa kwestia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy krajowe organy podatkowe mogą zdefiniować zakres stosowania art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, a dokładniej mówiąc, przewidzianych w tym artykule wyjątków, powołując się na przepis prawa krajowego, a dokładniej mówiąc, na przepis przewidujący uznanie za równoważne (a więc w zasadzie fikcję), przyjmując tym samym własną definicję przepisu prawa Unii. Zrównując bowiem – w drodze zastosowania art. 208 i 210 kodeksu podatków dochodowych w wersji z 1992 r. – łączenie przez przejęcie z likwidacją spółki zależnej, przepisy belgijskie prowadzą do wykluczenia tego rodzaju operacji z zakresu zastosowania zasady przewidzianej w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.
W tych okolicznościach hof van beroep te Gent postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy krajowe organy podatkowe mogą wykluczyć stosowanie art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 […] na podstawie zawartego w tym artykule postanowienia, zgodnie z którym artykuł ten nie stosuje się w przypadku likwidacji spółki zależnej, powołując się na przepis prawa krajowego (w niniejszym przypadku art. 210 kodeksu podatków dochodowych [w wersji z] 1992 r.) uznający łączenie przez przejęcie, w ramach którego nie następuje w rzeczywistości żadna likwidacja spółki zależnej, za równoznaczne z łączeniem, w ramach którego faktycznie następuje likwidacja spółki zależnej?”.
W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
Dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym została zakwestionowana przez rząd niemiecki, który podniósł, że operacja sporna w sprawie przed sądem krajowym stanowi sytuację czysto wewnętrzną, w której występują jedynie spółki belgijskie i która nie jest w związku z tym objęta dyrektywą 90/435, mającą zastosowanie wyłącznie do współpracy spółek różnych państw członkowskich.
Zdaniem wskazanego rządu dopuszczalność odesłania prejudycjalnego nie może także zostać dopuszczona na podstawie orzecznictwa Trybunału dotyczącego przypadków, w których prawo krajowe odsyła w zakresie sytuacji wewnętrznych do przepisów prawa Unii. Z jednej strony bowiem sąd krajowy w żaden sposób nie wskazał odesłania prawa belgijskiego do dyrektywy 90/435. Z drugiej strony dyrektywa 90/435 nie miała na celu uregulowania skutków podatkowych łączenia, gdyż kwestia ta została w sposób wyłączny uregulowana w dyrektywie 90/434. W związku z tym zastosowanie uregulowania ustanowionego w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie może zostać rozszerzone w drodze odesłania na podstawie prawa krajowego na sytuację, której ów przepis nie przewiduje, a która jest uregulowana w prawie Unii w ramach dyrektywy 90/434.
Prawdą jest, że spór przed sądem krajowym dotyczy przepisu prawa wewnętrznego mającego zastosowanie w kontekście czysto krajowym, podczas gdy dyrektywa 90/435 dotyczy wypłaty zysków, które spółki z jednego państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych z innych państw członkowskich (zob. wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie
C-138/07 Cobelfret, Zb.Orz. s. I-731
, pkt 20).
Należy jednak, po pierwsze, wskazać, że z wniosku odsyłającego wynika, iż obydwie strony pozostające w sporze wychodzą z założenia, że wewnętrzne prawo belgijskie odsyła, w zakresie dotyczącym uregulowania „dochodu podlegającego ostatecznie opodatkowaniu”, do dyrektywy 90/435, co zostało również potwierdzone przez rząd belgijski w przedstawionych Trybunałowi uwagach pisemnych. Ponadto istnienie tego rodzaju odesłania prawa belgijskiego do dyrektywy 90/435 oraz dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie tego odesłania zostały już uznane w orzecznictwie Trybunału, w tym ostatnio w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych
C-439/07 i C-499/07 KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, Zb.Orz. s. I-4409
, pkt 58, 59.
Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w wypadku gdy przepisy krajowe przewidują zastosowanie rozwiązań pochodzących z prawa Unii także do sytuacji czysto wewnętrznych, ustalenie dokładnego zakresu takiego odesłania do prawa Unii należy wyłącznie do sądu krajowego, w ramach przewidzianego przez art. 267 TFUE podziału funkcji orzeczniczych pomiędzy sądy krajowe a Trybunał, podczas gdy właściwość Trybunału ograniczona jest do badania jedynie przepisów tego prawa (ww. postanowienie w sprawach połączonych KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie może zostać podważona na podstawie założenia, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie odnosi się ratione materiae do sytuacji tego rodzaju, jaka miała miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym, uregulowanej co do zasady wyłącznie w dyrektywie 90/434.
Z całości powyższych rozważań wynika, że należy udzielić odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W swym pytaniu sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie likwidacji zawarte w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 powinno być interpretowane w ten sposób, że rozwiązanie spółki w ramach łączenia przez przejęcie należy uznać za tego rodzaju likwidację.
Kontekst dla tego pytania stanowi dokonane przez ustawodawstwo belgijskie zrównanie tego rodzaju operacji z likwidacją spółki zależnej. Według państwa belgijskiego ogólna zasada przewidziana w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, a mianowicie obowiązek unikania podwójnego opodatkowania zysków podzielonych, nie ma zastosowania w związku z wyjątkiem dotyczącym zysków podzielonych, „gdy spółka zależna ulega likwidacji”.
Celem udzielenia odpowiedzi na wskazane pytanie należy stwierdzić, że dyrektywa 90/435 nie definiuje pojęcia likwidacji.
Artykuł 2 lit. a) tiret trzecie dyrektywy 90/434 definiuje „łączenie” jako „operację, przez którą spółka, w czasie jej rozwiązywania, ale bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje wszystkie swoje aktywa i pasywa spółce posiadającej wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał”.
Prawdą jest, że ta definicja łączenia znajduje się w dyrektywie 90/434, a nie w dyrektywie 90/435. Jednakże okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, by uwzględnić ową definicję dla celów wykładni pojęcia likwidacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.
Należy bowiem przypomnieć, że wniosek dotyczący dyrektywy 90/435 został przedłożony przez Komisję Europejską w tym samym dniu co wniosek dotyczący dyrektywy 90/434, że obydwie te dyrektywy zostały przyjęte tego samego dnia przez Radę Unii Europejskiej i że miały również zostać jednocześnie transponowane. Ponadto obydwie dyrektywy mają wspólny cel pod względem materialnym, a mianowicie, jak wynika z ich motywu pierwszego, zniesienie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich w odniesieniu do operacji objętych tymi dyrektywami, a mianowicie, w zakresie dyrektywy 90/435, współpracy między spółkami dominującymi i zależnymi różnych państw członkowskich, a w zakresie dotyczącym dyrektywy 90/434 – łączenia, podziałów i wnoszenia aktywów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. W związku z tym wskazane dyrektywy, regulujące różne formy ponadgranicznej współpracy spółek, stanowią zgodnie z wolą prawodawcy jedną całość, uzupełniając się wzajemnie.
W związku z powyższym wskazana definicja pojęcia łączenia zawarta w art. 2 lit. a) tiret trzecie dyrektywy 90/434 ma również znaczenie dla wykładni pojęcia likwidacji w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, wobec czego rozwiązanie spółki w ramach łączenia przez przejęcie nie może zostać uznane za likwidację w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435.
Mając na uwadze powyższe, na pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że pojęcie likwidacji zawarte w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 powinno być interpretowane w ten sposób, że rozwiązanie spółki w ramach łączenia przez przejęcie nie może zostać uznane za tego rodzaju likwidację.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Pojęcie likwidacji zawarte w art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., powinno być interpretowane w ten sposób, że rozwiązanie spółki w ramach łączenia przez przejęcie nie może zostać uznane za tego rodzaju likwidację.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.