CELEX: 62011CJ0224
TVA
Prestație de leasing însoțită de o prestație de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, încheiată de locator și refacturată de acesta din urmă locatarului
Calificare
Prestație unică complexă sau două prestații distincte
Scutire
Operațiune de asigurare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (c), a articolului 28 și a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între BGŻ Leasing sp. z o.o. (denumită în continuare „BGŻ Leasing”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directorul camerei fiscale din Varșovia), pe de altă parte, referitor la refuzul acestuia din urmă de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) operațiunea constând în furnizarea unei asigurări a bunului care face obiectul unui contract de leasing atunci când aceasta însoțește serviciul de leasing, el însuși supus TVA-ului.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
Potrivit articolului 2 din această directivă:
„1.   Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[...]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[...]”
Articolul 24 din directiva menționată prevede:
„(1)   «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.
[...]”
Articolul 28 din aceeași directivă prevede:
„Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”
Conform articolului 73 din Directiva TVA, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77 din această directivă, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.
Potrivit articolului 78 din directiva menționată:
„Baza de impozitare include următoarele elemente:
[...]
(b)
cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înțelegeri separate.”
Articolul 135 din aceeași directivă prevede:
„(1)   Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(a)
tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări;
[...]”
Potrivit articolului 401 din Directiva TVA:
„Fără să contravină altor dispoziții ale legislației comunitare, prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru sa păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe să nu se dea naștere, în comerțul dintre statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor.”
Reglementarea poloneză
Articolul 5 alineatul 1 din Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535), denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede:
„Baza de impozitare a taxei pe bunuri și pe servicii, denumită în continuare «taxa», constă în:
1)
livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul național.
[...]”
Articolul 29 alineatul (1) din legea menționată prevede:
„Baza de impozitare constă în cifra de afaceri, sub rezerva alineatelor 2-21, a articolelor 30-32, a articolului 119, precum și a articolului 120 alineatele 4 și 5. Cifra de afaceri reprezintă suma cuvenită pentru vânzare din care se scade taxa datorată. Suma cuvenită cuprinde întreaga prestație datorată de cumpărător. Cifra de afaceri se majorează cu valoarea subvențiilor, a adaosurilor și a celorlalte plăți suplimentare similare primite și care influențează în mod direct prețul (suma cuvenită) pentru bunurile livrate sau pentru serviciile prestate de persoana impozabilă, din care se scade taxa datorată.”
Potrivit articolului 30 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul:
„Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, baza impozabilă este reprezentată de suma datorată pentru prestarea de servicii, din care se scade valoarea taxei.”
Conform articolului 43 alineatul (1) din legea menționată:
„Sunt scutite de taxă:
1)
serviciile menționate în anexa 4 la prezenta lege;
[...]”
Alineatul 3 din anexa 4 la Legea privind TVA-ul prevede:
„rubrica 4 – serviciile de intermediere financiară, sub rezervă: [...] serviciile de consiliere în materie de asigurări, precum și de evaluare pentru societăţile de asigurare (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), cu excepția serviciilor prestate de societăți de asigurare în sensul dispozițiilor legale referitoare la activitatea de asigurare, precum și a serviciilor prestate în materie de operatori care acționează în numele și pe seama societăților de asigurare.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
BGŻ Leasing este o societate care are ca obiect de activitate leasingul.
Potrivit condițiilor generale aplicabile contractelor încheiate între BGŻ Leasing și clienții săi, obiectele oferite în leasing de locator rămân proprietatea acestuia pe toată durata leasingului. Locatarul plătește o chirie locatorului și suportă și alte cheltuieli și sarcini legate de obiectul leasingului. În plus, tot potrivit condițiilor generale, pe durata leasingului, locatarul este singurul responsabil, printre altele, în cazul deteriorării, al pierderii, precum și al reducerii valorii bunului care face obiectul leasingului, cu excepția celei datorate utilizării normale a acestui bun.
BGŻ Leasing impune ca obiectele pe care le oferă în leasing să fie asigurate.
În acest scop, BGŻ Leasing oferă clienților săi posibilitatea de a le furniza o asigurare. În cazul în care aceștia doresc să beneficieze de această posibilitate, BGŻ Leasing încheie asigurarea respectivă cu un asigurător și le refacturează costul acesteia.
În declarația sa de TVA aferentă lunii februarie 2008, BGŻ Leasing a considerat că astfel de operațiuni de refacturare a costului asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului erau scutite de TVA.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (directorul administrației fiscale II a districtului Mazovie din Varșovia) a considerat însă că operațiunea care consta în furnizarea acestei acoperiri de asigurare constituia o prestare de servicii accesorie serviciului de leasing și că această operațiune trebuia, pentru acest motiv, să fie supusă TVA-ului la cota de 22 %, asemenea prestației principale, respectiv operațiunea de leasing.
Poziția a fost menținută de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Acesta din urmă a repus de asemenea în discuție posibilitatea societății BGŻ Leasing de a refactura locatarilor serviciile de asigurare legate de contractele de leasing în aceleași condiții cu cele aplicate de asigurător.
BGŻ Leasing a introdus o acțiune împotriva deciziei adoptate de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie în fața Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al voievodatului Varșovia). Acest tribunal a considerat că, potrivit articolului 78 din Directiva TVA, baza de impozitare a unei prestări de servicii includea și cheltuielile accesorii, precum cheltuielile cu asigurarea cerute de furnizor cumpărătorului sau locatarului. Tribunalul menționat a subliniat că o prestație constituită dintr-un singur serviciu pe plan economic nu trebuia să fie descompusă în mod artificial pentru a nu fi alterată funcționalitatea sistemului TVA-ului. În această privință, același Tribunal a considerat că, atunci când o prestare de servicii de leasing este însoțită de o prestare de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, este vorba despre o singură prestare de servicii, constituită din serviciul de leasing și din serviciul de asigurare. Potrivit acestei instanțe, baza de impozitare a unei astfel de prestări de servicii cuprinde de asemenea, pe lângă chiriile leasingului, costurile asigurării și, în consecință, trebuie să fie aplicată o singură cotă de TVA totalității elementelor care compun un asemenea serviciu, și anume cota aplicabilă prestării de servicii principale, care este leasingul.
BGŻ Leasing a declarat recurs împotriva acestei hotărâri la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă), invocând faptul că Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretase greșit, printre altele, articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1), articolele 28 și 73, precum și articolul 78 litera (b) din Directiva TVA.
În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului și prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestații distincte sau ca o prestație de leasing complexă unică?
2)
În cazul în care răspunsul la prima întrebare este că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului și prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestări de servicii distincte, articolul 135 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 28 din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului este scutită de TVA în cazul în care locatorul asigură el însuși bunul menționat și refacturează locatarului costul acestei asigurări?”
Cu privire la întrebările preliminare
Observații introductive
Este necesar să se arate, mai întâi, că cele două întrebări adresate Curții privesc aspecte diferite ale circumstanțelor în discuție în litigiul principal.
Astfel, prima întrebare privește aspectul dacă ansamblul operațiunilor în cauză, constând în servicii de leasing și de asigurare, constituie, în scopuri de TVA, o singură prestare de servicii. În schimb, a doua întrebare, întemeiată pe ipoteza că este vorba despre două prestații distincte, privește în esență operațiunea de refacturare a costului asigurării și în special dacă o astfel de operațiune trebuie să fie scutită de TVA, în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, furnizarea unui serviciu de leasing și furnizarea unei prestații de asigurare a bunului care face obiectul leasingului formează, din punctul de vedere al TVA-ului, o prestație unică, în privința căreia trebuie să se aplice o singură cotă de TVA, sau este vorba despre operațiuni independente, care trebuie, prin urmare, să fie analizate separat în ceea ce privește supunerea lor TVA-ului.
Trebuie amintit că, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA (a se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, punctul 14 și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, din jurisprudența Curții reiese că, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel în mod individual la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service,
C-425/06, Rep., p. I-897
, punctul 51, și Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere,
C-276/09, Rep., p. I-12359
, punctul 23). Este vorba despre o operațiune unică în special atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank,
C-41/04, Rec., p. I-9433
, punctul 22, și Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN,
C-111/05, Rep., p. I-2697
, punctul 23). Aceasta este situația și în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, unul sau mai multe elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal precum prestația principală (Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP,
C-349/96, Rec., p. I-973
, punctul 30, și Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 52).
Astfel, Curtea a statuat nu numai că fiecare operațiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, ci și că operațiunea constituită dintr-o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 29, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding,
C-242/08, Rep., p. I-10099
, punctul 51).
Pentru a determina dacă prestațiile furnizate constituie mai multe prestații independente sau o prestație unică, trebuie identificate elementele caracteristice ale operațiunii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârile CPP, punctul 29, Levob Verzekeringen și OV Bank, punctul 20, și Field Fisher Waterhouse, punctul 18, citate anterior). Nu există o regulă absolută de determinare a întinderii unei prestații din punctul de vedere al TVA-ului și, în consecință, pentru determinarea întinderii unei prestații, trebuie luată în considerare totalitatea împrejurărilor în care se derulează operațiunea în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctele 27 și 28).
În cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanțelor naționale le revine sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestație unică într-o anumită speță și de a efectua toate aprecierile de fapt definitive în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârile CPP, punctul 32, și Part Service, punctul 54, citate anterior, și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 și C-502/09, Rep., p. I-1457
, punctul 55, precum și Ordonanța din 19 ianuarie 2012, Purple Parking și Airparks Services, C-117/11, punctul 32). Revine însă Curții sarcina de a furniza instanțelor menționate toate elementele interpretative care aparțin dreptului Uniunii și care pot fi considerate utile pentru soluționarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată anterior, punctul 23).
În această privință, trebuie arătat că operațiunea în discuție în litigiul principal, astfel cum reiese din dosarul prezentat Curții, se caracterizează în special prin prezența a două elemente, și anume:
—
o prestație de leasing, convenită între părțile la contractul de leasing, și anume locatorul și locatarul, și
—
o prestație de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, în cadrul căreia, pe de o parte, locatorul, proprietar al bunului menționat, încheie o asigurare cu un asigurător și, pe de altă parte, costul acestei asigurări este refacturat, pentru aceeași sumă, locatarului.
Pentru a constata dacă astfel de elemente constituie, în scopuri de TVA, o operațiune unică, este necesar să se arate mai întâi că este adevărat că aceste două elemente sunt susceptibile de a fi furnizate împreună. Astfel, există o legătură între furnizarea serviciului de leasing și furnizarea asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului, dat fiind că o asemenea asigurare, care acoperă bunul menționat, nu are o utilitate decât în raport cu acesta din urmă.
Or, trebuie subliniat în această privință că orice operațiune de asigurare prezintă, prin natura sa, o legătură cu bunul pe care este destinată să îl acopere. Rezultă că bunul oferit în leasing și asigurarea sa prezintă, în mod necesar, o anumită legătură de conexitate. Cu toate acestea, o asemenea legătură nu poate fi, prin ea însăși, suficientă pentru a determina dacă există sau nu există o prestație unică complexă în scopuri de TVA. Astfel, dacă orice operațiune de asigurare ar fi supusă TVA-ului în funcție de supunerea la această taxă a prestațiilor care au ca obiect bunul pe care aceasta îl acoperă, însuși obiectivul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, și anume scutirea operațiunilor de asigurare, ar fi repus în discuție.
În continuare, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, prestațiile de leasing care nu prevăd un transfer către locatar al proprietății bunului care face obiectul acestora trebuie să fie calificate, în principiu, ca prestări de servicii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 33). Or, din această jurisprudență reiese de asemenea că astfel de prestații pot fi totuși asimilate achiziționării unui bun de capital în anumite condiții. Aceasta este situația în special atunci când locatarul dispune de atributele esențiale ale proprietății asupra bunului care face obiectul leasingului, în special dacă i se transferă majoritatea avantajelor și a riscurilor inerente dreptului de proprietate asupra acestuia și faptul că valoarea actualizată a ratelor este practic identică cu valoarea de piață a bunului (a se vedea Hotărârea Eon Aset Menidjmunt, citată anterior, punctul 40). Revine instanței de trimitere sarcina de a determina, în raport cu circumstanțele cauzei, dacă aceste criterii sunt îndeplinite.
În calitate de prestări de servicii, astfel de operațiuni de leasing sunt în general supuse TVA-ului în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, iar baza lor de impozitare se determină conform articolului 73 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 61). În schimb, în ceea ce privește prestațiile de asigurare, acestea trebuie în mod normal să fie scutite de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
În temeiul regulii menționate la punctul 29 din prezenta hotărâre, potrivit căreia fiecare prestație trebuie în mod normal să fie considerată distinctă și independentă, trebuie arătat că, în principiu, un serviciu de leasing și furnizarea unei asigurări aferente bunului care face obiectul acestuia nu pot fi considerate atât de legate încât să constituie o operațiune unică. Astfel, faptul de a aprecia separat asemenea prestații nu poate constitui, în sine, o descompunere artificială a unei operațiuni economice unice susceptibilă să afecteze funcționalitatea sistemului TVA-ului.
În aceste condiții, trebuie analizat dacă există motive specifice circumstanțelor în discuție în litigiul principal care să determine considerarea elementelor vizate ca fiind o operațiune unică.
În această perspectivă, trebuie amintit în primul rând că, potrivit jurisprudenței Curții referitoare la noțiunea de operațiune unică, astfel cum a fost amintită la punctul 30 din prezenta hotărâre, o prestație este considerată accesorie unei prestații principale în special atunci când aceasta nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârile CPP, punctul 30, și Part Service, punctul 52, citate anterior).
În această privință, deși este adevărat că, grație prestației de asigurare aferente bunului care face obiectul contractului de leasing, riscurile cu care se confruntă locatarul sunt în mod normal reduse în raport cu cele care apar într-o situație în care o astfel de asigurare nu ar exista, nu este mai puțin adevărat că o astfel de împrejurare rezultă din însăși natura prestației de asigurare. Or, împrejurarea menționată nu implică, prin ea însăși, faptul că trebuie să se considere că o astfel de prestație de asigurare are un caracter accesoriu în raport cu prestația de leasing în cadrul căreia se înscrie. Astfel, deși o asemenea prestație de asigurare furnizată locatarului prin intermediul locatorului facilitează, în sensul descris mai sus, utilizarea serviciului de leasing, trebuie să se considere că aceasta constituie în esență un scop în sine pentru locatar, iar nu numai modul de a beneficia de acest serviciu în cele mai bune condiții.
Faptul că o asigurare a bunului care face obiectul leasingului este impusă de locator, astfel cum pare să fie cazul în cadrul operațiunii în discuție în litigiul principal, nu poate infirma această concluzie. În special, este necesar să se arate că, în împrejurările în discuție în litigiul principal, deși locatarul este obligat să ia măsuri pentru ca bunul care face obiectul leasingului să fie asigurat, acesta dispune totuși de posibilitatea de a alege societatea de asigurare la care asigură bunul. Astfel, cerința existenței unei asigurări nu poate, prin ea însăși, să implice faptul că o prestație de asigurare furnizată prin intermediul locatorului, precum cea în discuție în litigiul principal, are un caracter indivizibil sau accesoriu în raport cu prestarea serviciului de leasing.
Pe de altă parte, trebuie amintit că modalitățile de facturare și de tarifare pot furniza indicii în ceea ce privește caracterul unic al unei prestații (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 31). Astfel, o facturare separată și o tarifare distinctă a unor prestații sugerează existența unor prestații independente, fără a avea însă o importanță determinantă (a se vedea în acest sens Ordonanța Purple Parking și Airparks Services, citată anterior, punctul 34 și jurisprudența citată).
În această privință, rezultă că modalitățile utilizate în cauza principală, respectiv o tarifare distinctă și o facturare separată, reflectă interesele părților contractante. Astfel, locatarul urmărește în primul rând să obțină un serviciu de leasing și doar în subsidiar urmărește asigurarea pe care i-o cere locatorul. Dacă locatarul decide să își procure prestația de asigurare prin intermediul locatorului, o astfel de decizie intervine independent de decizia sa de a încheia un contract de leasing.
În sfârșit, din condițiile generale ale contractelor de leasing încheiate între BGŻ Leasing și clienții săi, astfel cum reies din dosarul prezentat Curții, rezultă că locatorul dispune, în anumite împrejurări, de posibilitatea de a rezilia contractul de leasing în cazul în care locatarul nu achită o altă redevență decât chiria prevăzută în contractul menționat.
În ipoteza în care o astfel de redevență, a cărei neplată permite locatorului să rezilieze contractul de leasing, ar viza și primele de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, ar trebui arătat că, deși o clauză contractuală de această natură ar putea constitui un indiciu care sugerează o prestație unică în alte împrejurări, aceasta nu este pertinentă în cazul în care nu se poate considera că operațiunile distincte în cauză constituie, în mod obiectiv, o prestație unică (a se vedea în acest sens Hotărârea Field Fisher Waterhouse, citată anterior, punctele 23 și 25). Astfel, în pofida existenței unei astfel de clauze contractuale, prestațiile de leasing și de asigurare, precum cele în discuție în litigiul principal, pot constitui prestații independente.
În al doilea rând, din considerațiile de mai sus, precum și din cele menționate la punctul 36 din prezenta hotărâre, reiese
a fortiori
că nu se poate considera că prestația de asigurare și prestația de leasing în discuție în cauza principală sunt atât de legate încât constituie, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă a cărei descompunere ar avea un caracter artificial, în sensul jurisprudenței amintite la punctul 30 din prezenta hotărâre.
Pentru a oferi un răspuns complet instanței de trimitere, trebuie arătat, în vederea interpretării articolului 78 din Directiva TVA, că, atunci când prestațiile de leasing și de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului constituie prestații independente, acestea nu intră în aceeași bază de impozitare. Astfel, o asemenea prestație de asigurare, care constituie o prestație independentă și un scop în sine pentru locatar, nu poate constitui, în sensul acestui articol 78, cheltuieli accesorii unei operațiuni de leasing, care să trebuiască să fie luate în considerare în vederea calculării bazei de impozitare a acestei din urmă operațiuni. Astfel, în asemenea împrejurări, cheltuielile cu asigurarea constituie contrapartida prestației de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, iar nu contrapartida prestației de leasing însăși.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing și prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte și independente în scopuri de TVA. Revine instanței de trimitere sarcina să determine dacă, în raport cu circumstanțele specifice ale cauzei principale, operațiunile vizate sunt atât de legate între ele încât trebuie să se considere că acestea constituie o prestație unică sau, dimpotrivă, că acestea constituie prestații independente.
Cu privire la a doua întrebare
A doua întrebare este adresată în ipoteza în care prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul leasingului și prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis ar trebui calificate ca fiind prestații distincte. Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o operațiune în cadrul căreia locatorul încheie cu un terț o asigurare pentru bunul care face obiectul leasingului și refacturează locatarului costul acestei asigurări constituie o operațiune de asigurare scutită în sensul dispoziției menționate.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în cauza principală, nu este repusă în discuție, ca operațiune de asigurare, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, calificarea prestației de asigurare furnizate locatorului pentru a asigura bunul care face obiectul leasingului. În schimb, instanța de trimitere solicită să se stabilească în special dacă o operațiune care include, pe lângă prestația de asigurare menționată mai sus, refacturarea către locatar a costului respectivei asigurări de către locator trebuie de asemenea să fie scutită de TVA.
În temeiul elementelor ce reies din dosarul prezentat Curții rezultă că prestația de asigurare în cauză este, în primul rând, vândută de asigurător societății BGŻ Leasing, care repercutează, în al doilea rând, costul acesteia asupra clientului său, și anume locatarul. Curtea nu dispune însă de elemente referitoare la conținutul precis al acestui contract de asigurare sau la condițiile aranjamentului contractual încheiat între locator și locatar în vederea refacturării costului acestei prestații de asigurare.
Pentru a determina dacă această operațiune, care constă nu numai într-o prestație de asigurare, ci și în refacturarea costului ei către locatar, constituie o operațiune scutită de TVA, trebuie analizat domeniul de aplicare al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
Potrivit acestei dispoziții, statele membre scutesc „tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”.
Trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea din urmă constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C-44/11, punctul 42 și jurisprudența citată). În plus, potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile prevăzute la acest articol constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 15, și Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia,
C-240/99, Rep., p. I-1951
, punctul 23).
Directiva TVA nu definește noțiunea de operațiune de asigurare.
Cu toate acestea, din jurisprudența Curții reiese că o „operațiune de asigurare” se caracterizează, după cum în general se admite, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului (a se vedea în special Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen,
C-8/01, Rec., p. I-13711
, punctul 39 și jurisprudența citată). În plus, operațiunile de asigurare presupun prin natura lor existența unei relații contractuale între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, și anume asiguratul (Hotărârile Skandia, punctul 41, și Taksatorringen, punctul 41, citate anterior).
Curtea a precizat că expresia „operațiuni de asigurare”, astfel cum figurează la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, este în principiu suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestările furnizate de un asigurător care își asumă riscul asigurat (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 22).
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea dacă noțiunea „operațiuni de asigurare” include oferirea unei asigurări încheiate de o parte asigurată, precum un locator, care refacturează, în cadrul unei operațiuni de leasing, costul aferent acestei asigurări clientului său, respectiv locatarul, care beneficiază de această acoperire a riscurilor în raport cu locatorul.
În principiu, este necesar ca răspunsul la o astfel de întrebare să fie afirmativ.
Astfel, trebuie arătat că o prestație de asigurare precum cea în discuție în litigiul principal nu poate fi supusă TVA-ului pentru simplul motiv al refacturării costurilor aferente acesteia, conform aranjamentului contractual încheiat între părțile la un contract de leasing. Faptul că locatorul încheie asigurarea, la cererea clienților săi, cu un terț și apoi repercutează asupra acestora costul exact facturat de acest terț nu poate infirma această concluzie. În astfel de împrejurări, în măsura în care prestația de asigurare în cauză rămâne neschimbată, suma refacturată constituie, în fapt, contrapartida asigurării menționate și, în consecință, nu este necesar ca o asemenea operațiune să fie supusă TVA-ului, aceasta fiind scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
În ceea ce privește pertinența, în raport cu împrejurările în discuție în litigiul principal, a articolului 28 din Directiva TVA, potrivit căruia, „[a]tunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective”, trebuie arătat, pe de o parte, că, deși BGŻ Leasing a încheiat contractul de asigurare în nume propriu și în contul propriu, instanței de trimitere revenindu-i sarcina de a verifica acest aspect, operațiunea în cauză nu intră în domeniul de aplicare al acestui articol 28 (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 mai 2012, Lebara, C-520/10, punctul 43). Pe de altă parte, în ipoteza în care contractul de asigurare menționat ar fi fost încheiat în contul altuia, jurisprudența Curții referitoare la articolul 28 din Directiva TVA este de natură să confirme scutirea operațiunii în discuție în litigiul principal.
Potrivit acestei jurisprudențe, dat fiind că articolul 28 face parte din titlul V din Directiva TVA, intitulat „Operațiuni impozabile”, și că este formulat în termeni generali, fără a conține limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele sale, el privește și aplicarea scutirilor de TVA prevăzute de această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling și alții,
C-464/10, Rep., p. I-6219
, punctul 36).
În orice caz, potrivit unei jurisprudențe consacrate, principiul neutralității fiscale se opune posibilității ca mărfuri sau prestări de servicii similare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group,
C-259/10 și C-260/10, Rep., p. I-10947
, punctul 32 și jurisprudența citată).
În consecință, prestările de asigurare care au ca obiect asigurarea bunului care face obiectul leasingului, al căror proprietar rămâne locatorul, nu pot, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, să fie tratate diferit după cum astfel de prestații sunt furnizate direct locatarului de o societate de asigurare sau acesta obține o asemenea asigurare prin intermediul locatorului, care și-o procură de la un asigurător și refacturează locatarului costul acesteia pentru un cuantum nemodificat.
În plus, această interpretare este confirmată de însăși finalitatea Directivei TVA, care scutește operațiunile de asigurare acordând totodată statelor membre, la articolul 401, posibilitatea să păstreze sau să introducă o taxă pe contractele de asigurări. În consecință, deși expresia „operațiuni de asigurare” vizează numai operațiunile efectuate de asigurătorii înșiși, consumatorul final, precum locatarul dintr-un contract de leasing, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, ar putea să suporte nu numai această din urmă taxă, ci și TVA-ul, atunci când prestația de asigurare este furnizată prin intermediul locatorului. Un astfel de rezultat ar fi contrar finalității scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 23).
În sfârșit, trebuie subliniat că acest raționament se întemeiază pe ipoteza că locatorul facturează locatarului costul exact al asigurării și că acest raționament nu se poate aplica în ipoteza în care cuantumul facturat locatarului în contul costului acesteia ar fi mai mare decât cel facturat locatorului de asigurător.
Rezultă că este necesar să se considere că, în cadrul unei activități de leasing, o operațiune care constă în refacturarea costului exact al asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o operațiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul leasingului și refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operațiune constituie, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o operațiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

1)
Prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing și prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte și independente în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. Revine instanței de trimitere sarcina să determine dacă, în raport cu circumstanțele specifice ale cauzei principale, operațiunile vizate sunt atât de legate între ele încât trebuie să se considere că acestea constituie o prestație unică sau, dimpotrivă, că acestea constituie prestații independente.

2)
Atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul leasingului și refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operațiune constituie, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o operațiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.