CELEX: 62014CJ0334
Reenvio prejudicial
Sexta Diretiva IVA
Isenções de certas atividades de interesse geral
Artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c)
Hospitalização e cuidados médicos
Operações estreitamente conexas
Atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana para efeitos de análises médicas ou de assistência médica ou terapêutica
Atividade de caráter independente
Estabelecimentos hospitalares e centros de assistência médica e de diagnóstico
Estabelecimentos da mesma natureza

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Estado belga a N. De Fruytier, a propósito da sujeição a imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») da atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana para diferentes hospitais e laboratórios que a interessada exerce a título independente.
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) a d), da Sexta Diretiva dispõe:
«[…] os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
b)
A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)
As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício das atividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado‑Membro em causa;
d)
As entregas de órgãos, sangue e leite humanos;».
O artigo 13.
o
, A, n.
o
2, alínea a), desta diretiva prevê que os Estados‑Membros podem subordinar, caso a caso, a concessão a organismos que não sejam de direito público da isenção prevista no n.
o
1, alínea b), deste artigo à observância de uma ou mais das condições nele previstas.
O referido artigo 13.
o
, A, n.
o
2, alínea b), dispõe:
«As prestações de serviços e as entregas de bens ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), l), m), e n) do n.
o
1, se:
—
não forem indispensáveis à realização das operações isentas;
—
se destinarem, essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao [IVA].»
Direito belga
O artigo 44.
o
da Lei de 3 de julho de 1969, que aprova o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (
Moniteur belge
de 17 de julho de 1969, p. 7046), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código do IVA»), transpõe o artigo 13.
o
, A, da Sexta Diretiva, relativo à isenção de IVA a favor de certas atividades de interesse geral. Este artigo dispõe:
«1.   Estão isentas de imposto as prestações de serviços executadas, no exercício da sua atividade habitual, pelas seguintes pessoas:
[…]
2°
médicos, dentistas, fisioterapeutas, parteiras, enfermeiros e enfermeiras, massagistas desportivos, acompanhantes de doentes, massagistas, cujas prestações de cuidados a pessoas façam parte da nomenclatura das prestações de saúde em matéria de seguro obrigatório contra a doença e a invalidez;
[…]
2.   Estão igualmente isentos de imposto:
1°
as prestações de serviços e as entregas de bens com estas estreitamente conexas, efetuadas, no exercício da sua atividade habitual, pelos estabelecimentos hospitalares e psiquiátricos, as clínicas e os dispensários; o transporte de doentes e de feridos por meios de transporte especialmente equipados para esses fins;
[…]
1°
ter
as entregas de órgãos humanos, de sangue humano e de leite materno;
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
N. De Fruytier exerce, a título independente, uma atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana por conta de diversos hospitais e laboratórios, sob a autoridade e a responsabilidade de um médico.
A Administração Fiscal belga sujeitou a IVA a atividade exercida por N. De Fruytier.
Considerando que a sua atividade deveria estar isenta de IVA, N. De Fruytier interpôs um recurso judicial. O tribunal de première instance de Namur, por sentença de 1 de junho de 2006, e posteriormente a Cour d’appel de Liège, por acórdão de 26 de outubro de 2007, deram razão à interessada e ordenaram os desagravamentos correspondentes.
No âmbito do recurso de cassação interposto pelo Estado belga do acórdão da cour d’appel de Liège, a cour de cassation (tribunal de cassação), por decisão de reenvio de 18 de junho de 2009, submeteu uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça, relativa à interpretação do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea d), da Sexta Diretiva.
No seu acórdão De Fruytier (C‑237/09,
EU:C:2010:316
), o Tribunal de Justiça declarou que esta disposição devia ser interpretada no sentido de que não é aplicável a uma atividade de transporte, efetuada a título independente, de órgãos e de produtos biológicos de origem humana, por conta de hospitais e de laboratórios.
Por acórdão de 16 de setembro de 2010, a Cour de cassation anulou o acórdão recorrido da Cour d’appel de Liège e, em consequência, remeteu o processo a outra Cour d’appel, a Cour d’appel de Mons. Por acórdão de 15 de fevereiro de 2013, esta última declarou o recurso admissível e, antes de conhecer do mérito, ordenou a reabertura dos debates.
No âmbito desses debates, N. De Fruytier sustentou que, caso as prestações por ela realizadas não possam ser isentas com base no artigo 44.
o
, n.
o
2, 1° ter, do Código do IVA, que transpõe para o direito belga o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea d), da Sexta Diretiva, tais prestações devem ser isentas por força do artigo 44.
o
, n.
o
2, 1°, do Código do IVA, que transpõe para o direito belga o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), desta diretiva. Em particular, baseou este raciocínio no acórdão Comissão/França (C‑76/99,
EU:C:2001:12
).
Foi nestas condições que a Cour d’appel de Mons decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva IVA opõe‑se a que um transporte de [produtos] e de órgãos, para efeitos de análises médicas ou de assistência médica ou terapêutica, efetuado por um terceiro independente cujas prestações são incluídas no reembolso efetuado pela segurança social a favor de clínicas e de laboratórios, seja isento de IVA a título de prestações estreitamente conexas com prestações de natureza médica, isto é, que têm por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde?
2)
Uma atividade de transporte de [produtos] e de órgãos, para efeitos de análises médicas ou de assistência médica ou terapêutica, exercida por um terceiro independente cujas prestações são incluídas no reembolso efetuado pela segurança social a favor de clínicas e de laboratórios com vista à realização de análises médicas, pode beneficiar da isenção do imposto em conformidade com o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva IVA?
3)
Deve o conceito de ‘outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos’, referido no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, ser interpretado no sentido de que inclui as sociedades privadas cujas prestações consistem no transporte de [produtos] humanos para efeitos de análise indispensável para alcançar as finalidades terapêuticas prosseguidas pelos estabelecimentos hospitalares e de assistência médica?»
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas três questões, que há que analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) ou c), da Sexta Diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se aplica a uma atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana, para efeitos de análises médicas ou de assistência médica ou terapêutica, exercida por um terceiro independente, cujas prestações são incluídas no reembolso efetuado pela segurança social, a favor de clínicas e de laboratórios, e, em especial, se essa atividade pode beneficiar da isenção do IVA a título de operações estreitamente conexas com prestações de natureza médica previstas no referido artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b).
A título preliminar, importa recordar que a Sexta Diretiva atribui um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA, ao visar, no artigo 2.
o
, relativo às operações tributáveis, para além das importações de bens, as entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no interior do Estado‑Membro por um sujeito passivo, agindo nessa qualidade (v. acórdão Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, n.
o
21 e jurisprudência referida).
Todavia, o artigo 13.
o
da referida diretiva isenta de IVA certas atividades. Segundo jurisprudência constante, as isenções previstas neste artigo constituem conceitos autónomos do direito da União, que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro (v. acórdão Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, n.
o
22 e jurisprudência referida).
Resulta, além disso, desta mesma jurisprudência que os termos usados para designar as isenções previstas no artigo 13.
o
da Sexta Diretiva são de interpretação estrita, dado que constituem exceções ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Assim, esta regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 13.
o
devam ser interpretados de maneira a privá‑las dos seus efeitos (v. acórdão Verigen Transplantation Service International, C‑156/09,
EU:C:2010:695
, n.
o
23 e jurisprudência referida).
As prestações de natureza médica são suscetíveis de integrar as isenções previstas no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva. Resulta da jurisprudência que o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva visa as prestações efetuadas no meio hospitalar, ao passo que a alínea c) deste mesmo n.
o
1 visa as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio do paciente ou em qualquer outro lugar (v., neste sentido, acórdãos Kügler, C‑141/00,
EU:C:2002:473
, n.
o
36, e CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, n.
o
27).
No que respeita, mais concretamente, aos conceitos de «assistência médica», que figura no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, e de «prestações de serviços de assistência» às pessoas, que figura no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea c), desta diretiva, o Tribunal já declarou em várias ocasiões que ambos estes conceitos visam prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (v. acórdão Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, n.
o
29 e jurisprudência referida).
Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva. Por conseguinte, ainda que esta disposição tenha campos de aplicação distintos, o seu objeto é regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito (v. acórdão Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, n.
os
30, 31 e jurisprudência referida).
Embora a «assistência médica» e as «prestações de serviços de assistência» às pessoas devam ter uma finalidade terapêutica, daí não decorre necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser compreendida numa aceção particularmente restritiva (v. acórdão CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, n.
o
29 e jurisprudência referida).
No caso concreto, há que constatar que uma atividade como a que está em causa no processo principal, a saber, o transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana a favor de diversos hospitais e laboratórios, não constitui manifestamente «assistência médica» ou «prestações de serviços de assistência», na aceção do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva, dado que não faz parte das prestações médicas efetuadas com a finalidade de diagnosticar, tratar ou curar doenças ou anomalias de saúde, ou que têm por finalidade efetiva proteger, manter ou restabelecer a saúde (v., neste sentido, acórdão Future Health Technologies, C‑86/09,
EU:C:2010:334
, n.
o
43).
Além disso, o Tribunal já declarou que, contrariamente ao teor do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, o teor da alínea c) desta disposição não contém nenhuma referência a operações estreitamente ligadas com as prestações de cuidados médicos, apesar de esta disposição se seguir imediatamente à do referido artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), e que, em consequência, o conceito de «operações estreitamente conexas com prestações de cuidados médicos» não é pertinente para a interpretação do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva (v., neste sentido, acórdão Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, n.
o
32).
Em consequência, como todas as partes que apresentaram observações no presente processo, há que constatar que uma atividade como a que está em causa no processo principal não pode beneficiar de uma isenção de IVA ao abrigo do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea c), da Sexta Diretiva.
Decorre do que precede que, para responder às questões submetidas, o Tribunal deve ainda examinar se uma atividade como a que está em causa no processo principal pode beneficiar de uma isenção de IVA ao abrigo do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, na medida em que seja equiparável a prestações estreitamente conexas com uma hospitalização ou com assistência médica. Para o efeito, importa examinar a referida atividade sob o prisma dos diversos critérios previstos no referido artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), tendo em conta igualmente os critérios suplementares enunciados no artigo 13.
o
, A, n.
o
2, alínea b), desta diretiva.
Por conseguinte, importa sublinhar que decorre do teor do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, que uma atividade como a que está em causa no processo principal só pode beneficiar de uma isenção de IVA ao abrigo desta disposição, na qualidade de prestações estreitamente conexas com uma hospitalização ou com assistência médica, se, por um lado, for qualificada de «operações estreitamente conexas com uma hospitalização ou com assistência médica» e, por outro, se for assegurada por um organismo de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico ou outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos.
O Tribunal já declarou que o conceito de «operações estreitamente conexas com [a] hospitalização ou [a] assistência médica», na aceção do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, este deve ser interpretado no sentido de que não abrange atividades como a colheita e o transporte de sangue, quando a assistência médica prestada num meio hospitalar, a que estas atividades só eventualmente são conexas, não existe, não é efetiva, não está em curso nem está sequer planificada (v. acórdão Future Health Technologies, C‑86/09,
EU:C:2010:334
, n.
o
49). Daqui decorre que nem todas as transmissões de colheitas podem ser qualificadas de «operações estreitamente conexas com uma hospitalização ou com assistência médica».
Com efeito, relativamente às prestações médicas, o Tribunal precisou que, tendo em conta o objetivo prosseguido pela isenção prevista no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, só as prestações de serviços que se inscrevem logicamente no quadro do fornecimento dos serviços de hospitalização e de assistência médica e que constituem uma etapa indispensável no processo de prestação desses serviços para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas por estes são suscetíveis de constituir «operações […] estreitamente conexas» na aceção dessa disposição, dado que tais prestações são suscetíveis de influir no custo dos cuidados de saúde cuja isenção em questão permite torná‑los acessíveis aos particulares (v. acórdão Ygeia, C‑394/04 e C‑395/04,
EU:C:2005:734
, n.
o
25).
Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta o conjunto dos elementos dos litígios que lhe foram submetidos, determinar o caráter indispensável ou não da atividade em causa no processo principal.
Assim, no caso de o órgão jurisdicional de reenvio chegar à conclusão de que a referida atividade constitui efetivamente uma etapa indispensável no processo de prestação de serviços de hospitalização e assistência médica para atingir as finalidades terapêuticas prosseguidas por estes, há que verificar se essa atividade é exercida por um organismo de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico ou outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos.
É facto assente que um transportador, como o que está em causa no processo principal, não pode ser qualificado de «organismo de direito público» nem de «estabelecimento hospitalar», «centro de assistência médica» ou «centro de diagnóstico», que opere em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, na aceção do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva.
Em consequência, há que verificar se esse transportador pode integrar o conceito de «outros estabelecimentos da mesma natureza» devidamente reconhecidos quando exerça a atividade em causa nessas mesmas condições, na aceção da referida disposição.
A este respeito, é facto assente, no processo principal, que N. De Fruytier exerce, a título independente, uma atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana a favor de diversos hospitais e laboratórios, mas que a sua empresa não pode ser qualificada de estabelecimento «da mesma natureza» que os estabelecimentos que encomendaram os serviços de transporte que fornece.
Com efeito, resulta da jurisprudência relativa à qualificação de um operador como tendo «[a] mesma natureza» que um estabelecimento hospitalar ou um centro de assistência médica ou de diagnóstico, na aceção do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, que, designadamente, o conceito de «estabelecimento» sugere a existência de uma entidade individualizada que desempenha uma função especial (v. acórdão Gregg, C‑216/97,
EU:C:1999:390
, n.
o
18). O Tribunal declarou igualmente que um laboratório de direito privado que efetua análises clínicas deve ser considerado um estabelecimento «da mesma natureza» que os «estabelecimentos hospitalares» e os «centros de assistência médica e de diagnóstico» na aceção dessa disposição, uma vez que essas análises são abrangidas, tendo em conta a sua finalidade terapêutica, pelo conceito de «assistência médica» previsto na referida disposição (v. acórdãos L.u.P., C‑106/05,
EU:C:2006:380
, n.
os
18 e 35, e CopyGene, C‑262/08,
EU:C:2010:328
, n.
o
60).
No caso vertente, há que constatar que um transportador independente, como N. De Fruytier, não é, diversamente, por exemplo, de um laboratório de direito privado que efetua análises médicas de diagnóstico com uma finalidade terapêutica, uma entidade individualizada que desempenha o mesmo tipo de função especial que os estabelecimentos hospitalares ou os centros de assistência médica e de diagnóstico. Em consequência, esse transportador não pode ser qualificado de «estabelecimento da mesma natureza» que aqueles estabelecimentos ou centros, na aceção do artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, e, logo, não pode beneficiar de uma isenção do IVA ao abrigo dessa disposição.
Contrariamente ao que alega N. De Fruytier, o princípio da neutralidade fiscal não pode pôr em causa esta conclusão. Como o Tribunal já declarou, este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação de uma isenção na falta de uma disposição inequívoca, dado que o referido princípio não é uma regra de direito primário que possa determinar a validade de uma isenção, mas sim um princípio de interpretação que deve ser aplicado paralelamente com o princípio de que as isenções são de interpretação estrita (v. acórdão Klinikum Dortmund, C‑366/12,
EU:C:2014:143
, n.
o
40 e jurisprudência referida).
Por último, uma vez que a atividade em causa no processo principal não preenche os critérios previstos no artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), da Sexta Diretiva, não há que proceder a um exame dos critérios que figuram no artigo 13.
o
, A, n.
o
2, desta diretiva.
Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que o artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana, para efeitos de análises clínicas ou de assistência médica ou terapêutica, exercida por um terceiro independente, cujas prestações são incluídas no reembolso efetuado pela segurança social, a favor de clínicas e de laboratórios. Em especial, esta atividade não pode beneficiar da isenção do IVA a título de operações estreitamente conexas com prestações de natureza médica previstas no referido artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), uma vez que esse terceiro independente não pode ser qualificado de «organismo de direito público» nem de «estabelecimento hospitalar», «centro de assistência médica», «centro de diagnóstico» ou qualquer outro «estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido», que opere em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

O artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma atividade de transporte de órgãos e de produtos biológicos de origem humana, para efeitos de análises clínicas ou de assistência médica ou terapêutica, exercida por um terceiro independente, cujas prestações são incluídas no reembolso efetuado pela segurança social, a favor de clínicas e de laboratórios. Em especial, esta atividade não pode beneficiar da isenção do imposto sobre o valor acrescentado a título de operações estreitamente conexas com prestações de natureza médica previstas no referido artigo 13.
o
, A, n.
o
1, alínea b), uma vez que esse terceiro independente não pode ser qualificado de «organismo de direito público» nem de «estabelecimento hospitalar», «centro de assistência médica», «centro de diagnóstico» ou qualquer outro «estabelecimento da mesma natureza devidamente reconhecido», que opere em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.