CELEX: 62011CJ0532
Директива 77/388/ЕИО
ДДС
Случаи на освобождаване
Член 13, част Б, буква б)
Отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти
Несамоходен плавателен съд, трайно прикрепен към брега на река
Отдаване под наем на плавателния съд, включително и на прилежащите към него понтон, терен и част от акваторията на реката
Изключително предназначение за постоянно ползване на ресторант-дискотека
Единна доставка

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, част Б, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между г-жа Leichenich, собственик на плавателен съд, и господата Peffekoven и Horeis, нейни данъчни консултанти, във връзка с облагането с данък добавена стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на отдаването под наем на тази плавателен съд, който е трайно прикрепен към брега на една река и е предназначен да бъде използван като ресторант-дискотека.
Правна уредба
Право на Съюза
Член 2 от Шеста директива, от дял II, озаглавен „Обхват“, гласи:
„С [ДДС] се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“ [неофициален превод].
Член 13 от тази директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда в част Б, озаглавена „Други освободени доставки“:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
б)
отдаване под наем или аренда на недвижими имоти, с изключение на:
1.
настаняването съгласно законовите определения на държавите членки в хотелиерския сектор или в сектори с подобна функция, включително настаняването във ваканционни лагери или на площадки, благоустроени за ползване като къмпинги;
2.
отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства;
3.
отдаването под наем на неподвижно монтирани машини и оборудване;
4.
отдаването под наем на сейфове.
Държавите членки могат да прилагат и други изключения от обхвата на настоящата разпоредба за освобождаване;
[…]“ [неофициален превод].
Съдържанието на посочената по-горе разпоредба от Шеста директива е възпроизведено почти без изменения в член 135 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), която представлява преработен текст на Шеста директива и на последователните ѝ изменения.
Член 38 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 77, стр. 1
), който е част от подраздел 10 от този регламент, озаглавен „Отдаване под наем на превозни средства“, предвижда:
„1.   Понятието „превозни средства“, посочено в член 56 и член 59, първа алинея, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО, включва моторни и немоторни превозни средства, както и други съоръжения и устройства, предназначени за превоз на хора или предмети от едно място до друго, които могат да бъдат дърпани, теглени или бутани от превозни средства и които по принцип са предназначени и действително могат да бъдат използвани за превоз.
[…]
3.   Не са превозни средства по смисъла на параграф 1 транспортните средства, които са спрени от движение за постоянно, и контейнерите“.
Германското право
Член 4 от Закон за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz) предвижда:
„Сред сделките по член 1, параграф 1, точка 1 от настоящия закон са освободени от данък
[…]
a)
Отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти, по отношение на които се прилагат гражданскоправните разпоредби относно недвижимите имоти и на земи и недвижима собственост на държавата;
b)
предоставянето за ползване на недвижимо имущество и на части от сгради, предназначени за обитаване въз основата на договор или на предварителен договор, който предвижда прехвърляне на собствеността;
c)
учредяването, прехвърлянето и предоставянето за имуществено право на ползване върху недвижими имоти.
Не са освободени от данък отдаването под наем на помещения или на стаи, които един предприемач запазва за временно настаняване на чужденци, отдаването под наем на места на паркиране на моторни превозни средства, временното отдаване под наем на места в къмпингите и отдаването под наем и под аренда на машини и други съоръжения от всякакво естество, които са част от стопански площи, дори те да представляват съществени елементи от сграда“.
В германското право недвижимият имот, независимо от неговото предназначение, е определен в пространството парцел земя, който фигурира в кадастъра под конкретна партида или който е вписан по реда на Закона за водене на имотния регистър и за регистрацията на земите. Въпросът дали една сграда е елемент от недвижим имот по принцип се преценява в съответствие с националната съдебна практика в данъчната област от гледна точка на общите разпоредби на гражданското право, в конкретния случай на член 94 от Гражданския кодекс със заглавие „Основни елементи на недвижимост или на сгради“, който предвижда в параграф 1:
„Вкопаните в земята елементи, по-конкретно сградите, са част от основните елементи на всяка недвижимост […]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Видно от представената пред Съда преписка, през 1999 г. г-жа Leichenich сключва с германската държава, представлявана от администрацията на водите и на плавателните пътища (Wasser und Schifffahrtsverwaltung, наричана по-нататък „WSV“), договор за ползване на парцел земя, намиращ се на левия бряг на река Рейн, в близост до град Кьолн, и на частта от акваторията на реката, прилежаща към този терен. Според договора WSV предоставя тези парцели за ползването им от плавателен съд, заедно с понтонен мост, като заведение за хранене. Съответният плавателен съд е закотвен на едно и също място от години наред, никога не е бил преместван и е постоянно закрепен с помощта на въжета, вериги и котви. Той няма двигател и не е самоходен. Освен това е свързан с водната и електроснабдителната мрежа и има адрес, телефонна линия и колектор за отпадъчни води.
С договор от 1 февруари 2000 г. г-жа Leichenich отдава под наем плавателния съд, включително понтонния мост и котвената стоянка, на гражданско дружество, което използва плавателния съд изключително като кафе-ресторант, а впоследствие и като дискотека. Върху наема не е начисляван ДДС, като се има предвид, че съгласно становището на данъчните консултанти на г-жа Leichenich ставало дума за отдаване под наем на недвижим имот. При проверката, извършена от компетентната териториална данъчна служба Finanzamt Köln-Altstadt за 2000—2003 г. — периодът, в който г-жа Leichenich е била единствен собственик на отдадените под наем имоти — тази служба обаче приема, че отдаването под наем се е отнасяло до движимост и следователно е подлежало на облагане с ДДС.
Тогава г-жа Leichenich предявява граждански иск срещу своите данъчни консултанти пред Landgericht Köln за възстановяване на размера на сумите, заплатени като ДДС. С решение от 9 декември 2010 г. тази юрисдикция, позовавайки се на Решение на Съда от 16 януари 2003 г. по дело Maierhofer (
C-315/00, Recueil, стр. I-563
), приема, че плавателният съд не е съставлявал нито недвижим имот, нито основен елемент от такъв недвижим имот, след като не е бил закрепен за сушата. Всъщност е имало възможност той за няколко часа да бъде преместен, макар и това да е предполагало известна подготвителна работа и намесата на специалисти. Вследствие на това ставало дума за движимост, която не попадала в предвиденото в член 13, част Б, буква б) от Шеста директива изключение.
В решението си по жалбата срещу това съдебно решение Oberlandesgericht Köln изтъква, че по смисъла на договора за отдаване под наем този договор не се ограничава само до отдаването под наем на плавателния съд и на понтонния мост, а включва и съответната част от акваторията и прилежащия към нея терен. Следователно трайното и постоянно използване на плавателния съд и на понтонния мост било неразделно свързано с ползването на съответната част от акваторията и на прилежащия бряг. В действителност трайното използване на плавателния съд препятствало постоянно каквото и да било друго използване на покриваната от него част от акваторията, включително и за целите на обществения превоз. С други думи, съгласно този договор под наем е била отдадена част от реката, и следователно от сушата. Местоположението на плавателния съд и на прилежащия понтонен мост, предвидени в договора, следователно непременно предполагали заемането и ползването на частта от акваторията и на терена, които са предоставени преди това на г-жа Leichenich по силата на сключения с WSV договор.
Запитващата юрисдикция уточнява освен това, че съгласно договора плавателният съд може да бъде използван само на посоченото място и не се предвижда той да бъде преместван. Всъщност той стоял на едно и също място в продължение на редица години. Тази юрисдикция изтъква също така, че като се има предвид, че с договора за отдаване под наем на наемателите се отдава за ползване и част от сушата с цел трайното ползване на плавателния съд и че последната разполага с телефонна линия, с връзки и дори с колектор за отпадни води, можело да се приеме, въз основа на един функционален подход, че плавателният съд представлява сграда по смисъла на Шеста директива, като се има предвид, че такава сграда не може, естествено, да бъде прикрепена към водната повърхност толкова здраво, колкото към сушата.
Освен това запитващата юрисдикция си задава въпроса дали трябва да бъде правена разлика, от гледна точка на ДДС, между отдаването под наем на частта от недвижимия имот, предназначена за плавателния съд, и отдаването под наем на частта, предназначена за понтонния мост, която съгласно договора е предоставена за ползване от заинтересованите лица като стоянка за кораби. Тя си задава въпроса дали тази последна услуга не би трябвало да бъде разглеждана като допълнителна в рамките на един-единствен договор, поради обстоятелството че предоставянето за ползване на понтонния мост е служело изцяло или главно за достъп до плавателния съд.
При тези обстоятелства Oberlandesgericht Köln решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 13, част Б, буква б) от Шеста директива […] да се тълкува в смисъл, че понятието за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти включва отдаването под наем на плавателен съд, включително на прилежащите котвена стоянка и понтонен мост, който плавателен съд е предназначен за продължително ползване на едно и също определено и установимо място във водата като ресторант-дискотека? От значение ли са за тази преценка начинът на свързване на плавателния съд със сушата или разходите, необходими за отстраняване на свързващите плавателния съд елементи?
2)
При утвърдителен отговор на първото изречение от първия въпрос: следва ли член 13, част Б, буква б) от Шеста директива […] година да се тълкува смисъл, че понятието „превозни средства“, което съгласно Решение на Съда от 3 март 2005 г. по дело С-428/02 [Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Recueil, стр. I-1527] обхваща и лодките, не се прилага спрямо отдаден под наем плавателен съд, който не притежава собствена двигателна тяга (мотор) и е отдаден под наем за изключително и продължително ползване на определено място, а не за придвижване? Представлява ли единна освободена от данък доставка отдаването под наем на плавателния съд и на понтонния мост, включително на прилежащите части от акваторията и от сушата, или евентуално за целите на облагането с данък добавена стойност следва да се прави разлика между отдаването под наем на плавателния съд и на понтонния мост?“.
По първия въпрос и по втората част на втория въпрос
С първия си въпрос и с втората част на втория си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 13, част Б, буква б) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятието за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти включва отдаването под наем на плавателен съд, включително на прилежащите котвена стоянка и понтонен мост, който плавателен съд е закрепен неподвижно с връзки, които не са лесно отстраними, към брега и речното корито, разположен е на определено и установимо място върху водата на реката и е предназначен изключително, съгласно клаузите на договора за отдаване под наем, за постоянното му ползване като ресторант-дискотека на това място. Тя пита също така дали при подобни обстоятелства отдаването под наем на плавателния съд и на понтонния мост съставляват единна освободена от данък доставка.
В това отношение е необходимо да се напомни предварително, че съгласно постоянната съдебна практика предвидените в член 13 от Шеста директива случаи на освобождаване представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза и затова те трябва да имат общностно определение и че тълкуването на понятието отдаване под наем на недвижим имот, съдържащо се в член 13, част Б, буква б) от Шеста директива, не може да зависи от тълкуването, давано от гражданското право на държава членка (Решение по дело Maierhofer, посочено по-горе, точки 25 и 26 и цитираната съдебна практика).
Трябва също така да се припомни, че в рамките на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписва преюдициалният въпрос, така както е очертан с акта за преюдициално запитване (Решение от 20 май 2010 г. по дело Harms,
C-434/08, Сборник, стр. I-4431
, точка 33).
Съгласно фактическите констатации на запитващата юрисдикция по настоящото дело, договорът за отдаване под наем не се ограничава само до отдаването под наем на плавателния съд и на понтонния мост, а включва и водната повърхност и прилежащата към нея част от сушата, като ползването на плавателния съд и на понтонния мост е неделимо от ползването на тези други елементи. Освен това целта на отдаването под наем е изключително ползването на плавателния съд, заедно с понтонния мост, за ресторант-дискотека.
Вследствие на тези констатации на запитващата юрисдикция положението на плавателния съд следва да се обсъди не изолирано, а с оглед на връзката ѝ с нейното място.
Като се имат предвид фактическите елементи, следва да се установи, че видимата част над сушата, съответстваща в делото по главното производство, на терена, прилежащ към мястото на плавателния съд над водата, съставлява недвижим имот. Недвижим имот съставлява и подводната част, определена в речното корито, която е покрита от речните води, над които се намира плавателният съд (вж. в този смисъл Решение по дело Fonden Marselisborg Lystbådehavn, посочено по-горе, точка 34 и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Walderdorff,
C-451/06, Сборник, стр. I-10637
, точка 19). Запитващата юрисдикция изтъква, че ползването на плавателния съд възпрепятства постоянно всякакъв друг вид ползване на покритите от нея води.
Плавателният съд, видимата надводна част и подводната част в речното корито съставляват една съвкупност, която е основният предмет на договора за отдаване под наем.
Видно от акта за отправяне на преюдициално запитване, плавателният съд, който не разполага с двигателна тяга, е трайно прикрепен върху тази част от акваторията на реката от години наред. Той е закрепен към определената част от речното корито с помощта на котви и е свързан с брега с вериги и въжета. Тези средства за закрепване не са лесно отстраними, т.е. без да бъдат положени определени усилия и без да бъдат направени значителни разходи. Съгласно практиката на Съда не е необходимо една конструкция да бъде неделимо прикрепена към земята, за да бъде разглеждана като недвижим имот за целите на прилагането на правилата в областта на ДДС (Решение по дело Maierhofer, посочено по-горе, точка 33).
Съгласно клаузите на договора за отдаване под наем, сключен за петгодишен срок и в който страните не изразяват воля да придадат случаен и временен характер на предназначението на плавателния съд, последният е предназначен изключително за постоянното му ползване като ресторант-дискотека. Освен това плавателният съд разполага с пощенски адрес и телефонна линия и е свързан с водоснабдителната и електроснабдителната мрежа.
Като се има предвид връзката, съществуваща между плавателния съд и елементите, които образуват неговата стоянка, както и обстоятелството, че е прикрепен към тези елементи, което прави така, че на практика той съставлява част от това пространство, разглеждано като съвкупност, като се има предвид освен това, че договорът определя предназначението на плавателния съд изключително и постоянно за ползването му на това място като ресторант-дискотека, и като се има предвид, накрая, обстоятелството, че той е свързан с различни видове мрежи, следва да се приеме, че съвкупността, съставена от плавателния съд и елементите, образуващи стоянката, на която той е закотвен, съставлява недвижим имот за целите на прилагането на предвиденото в член 13, част Б, буква б) от Шеста директива освобождаване от данък.
Основателно Европейската комисия изтъква, че с оглед на предвидената от страните по договора цел и от функцията, определена от тях за плавателния съд, за тези страни не било от значение от икономическа гледна точка дали става дума за постройка, трайно прикрепена за сушата, например върху основа от колове, или за обикновен плавателен съд като разглеждания в делото по главното производство.
Не можел да се приеме доводът на германското правителство, че основният предмет на договора било отдаването под наем на плавателния съд, независимо от стоянката, на която той е закотвен, щом като с цел да се гарантира рентабилността на един ресторант мястото придобива важно значение. Договорът за отдаване под наем и размерът на наема в делото по главното производство са договорени с оглед на стоянката на плавателния съд, която се намира в близост до голямо населено място и позволява лесен достъп до плавателния съд ресторант.
Важно е освен това да се подчертае, че съгласно акта за преюдициално запитване отдаването за ползване на понтонния мост има за цел главно да позволи достъпа до плавателния съд. По този начин става ясно, че плавателният съд, заедно с елементите, съставляващи неговата стоянка, а именно надводната част и подводната част от сушата, прилежащата част от акваторията и понтонният мост, образуват една функционална и стопанска единица и договорът за отдаване под наем обхваща една-единствена доставка, в рамките на която отдаването под наем на понтонния мост има допълнителен характер по отношение на това на плавателния съд. Вследствие на това отдаването под наем на този понтонен мост не трябва да се разглежда като отделна доставка от гледна точка на ДДС.
С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос и на втората част на втория въпрос следва да се отговори, че член 13, част Б, буква б) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятието за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти включва отдаването под наем на плавателен съд, включително на прилежащите котвена стоянка и понтонен мост, който плавателен съд е закрепен неподвижно с връзки, които не са лесно отстраними, към брега и речното корито, разположен е на определено и установимо място върху водата на реката и е предназначен изключително, съгласно клаузите на договора за отдаване под наем, за постоянното му ползване като ресторант-дискотека на това място. Това отдаване под наем съставлява единствена освободена от данък доставка, без да следва отдаването под наем на плавателния съд да се разграничава от това на понтонния мост.
По първата част на втория въпрос
С първата част на втория въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали плавателен съд като разглеждания в главното производство съставлява „превозно средство“ за целите на прилагане на изключението, предвидено в член 13, част Б, буква б), точка 2 от Шеста директива.
Съгласно съдебната практика на Съда понятието „превозно средство“, използвано в посочената разпоредба, трябва да се тълкува като отнасящо се до „всички превозни средства“, включително и до лодките (вж. Решение по дело Fonden Marselisborg Lystbådehavn, посочено по-горе, точка 44). Съгласно обичайната употреба на тези понятия става дума за средства, предназначени за превоз на хора или на стоки, а именно за средства, конкретно използвани за тази функция.
Този подход към понятието превозно средство, основан на конкретната функция и употреба на съответната вещ, се потвърждава от член 38, параграфи 1 и 3 от Регламент № 282/2011, който с оглед на квалификацията на едно средство като „превозно средство“ поставя ударението именно върху обстоятелството, че то е предназначено за превоз на хора или предмети, и изключва от тази квалификация транспортните средства, които са спрени от движение за постоянно. Този регламент, който не е приложим ratione temporis към делото в главното производство, разяснява и обяснява обаче понятията, които се съдържат в правната уредба в областта на ДДС и които са приложими от момента на въвеждането на този данък.
Вследствие на това от значение не е първоначалното предназначение на една вещ, а нейната конкретна и настояща функция. Първоначалното предназначение на една вещ не може в действителност да осигури окончателно на последната определено третиране от гледна точка на правилата в областта на ДДС, независимо от промяната на действителната употреба на тази вещ.
Както е видно обаче от представената пред Съда преписка, разглежданият в делото по главното производство плавателен съд, проектиран вероятно на един първи етап за целите на използването му като превозно средство, не е бил използван през последните тридесет години за такива цели, и за този период е бил трайно прикрепен към едно и също място покрай левия бряг на река Рейн. Освен това съгласно клаузите на договора за отдаване под наем страните по договора не са изразявали никакво намерение да използват плавателния съд като превозно средство през срока на договора и са му определили напълно различна функция. Затова този плавателен съд не може да бъде разглеждан, предвид правилата в областта на ДДС, като превозно средство.
Не може да се допусне доводът на германското правителство, че функцията на разглеждания в главното производство плавателен съд ресторант е сравнима с тази на кораб ресторант, който извършва кратки речни круизи в реки като Рейн или Мозел и който определено представлява превозно средство. В действителност една съвкупност като разглежданата в главното производство, съставена от плавателен съд, както и от прилежаща котвена стоянка и понтонен мост, съставлява недвижим имот, който има за цел изключително да предлага ресторантьорски услуги и развлечения в определена обстановка, докато корабите ресторанти, които извършват речни круизи, са превозни средства, предназначени за доставянето както на ресторантьорски, така и на туристически услуги. Следователно положението на последните не може да бъде сравнявано с разглежданото в главното производство.
Както Комисията основателно отбелязва, от гледна точка на принципа на данъчен неутралитет функцията на разглеждания в главното производство плавателен съд е сравнима с тази на недвижим имот, използван за ресторант, който би се намирал в близост до последния на сушата. Следователно ресторантът-дискотека, който работи на този плавателен съд, може да бъде приравнен в икономическо отношение със сходни заведения, намиращи се във вградени в земята сгради.
С оглед на предходното на първата част на втория въпрос следва да се отговори, че плавателен съд като разглеждания по делото в главното производство не съставлява превозно средство по смисъла на член 13, част Б, буква б), точка 2 от Шеста директива.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)
Член 13, част Б, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че понятието за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти включва отдаването под наем на плавателен съд, включително на прилежащите котвена стоянка и понтонен мост, който плавателен съд е закрепен неподвижно с връзки, които не са лесно отстраними, към брега и речното корито, разположен е на определено и установимо място върху водата на реката и е предназначен изключително, съгласно клаузите на договора за отдаване под наем, за постоянното му ползване като ресторант-дискотека на това място. Това отдаване под наем съставлява единна освободена от данък доставка, без да следва да се прави разлика между отдаването под наем на плавателния съд и това на понтонния мост.

2)
Такъв плавателен съд не съставлява превозно средство по смисъла на член 13, част Б, буква б), точка 2 от Шеста директива 77/388.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.