CELEX: 62010CJ0038
Tagállami kötelezettségszegés
EUMSZ 49. cikk
Adójogszabályok
Az adóilletőség áthelyezése
A vagyoni eszközök áthelyezése
Azonnali kilépési adó

Keresetében az Európai Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Portugál Köztársaság, mivel elfogadta és hatályban tartotta a társasági adóról szóló törvénykönyv (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a továbbiakban: CIRC) 76 A., 76 B. és 76 C. cikkét, amelyek szerint, ha valamely portugál társaság a létesítő okirat szerinti székhelyét és a tényleges ügyvezetési központját másik tagállamba helyezi át, vagy az állandó telephely portugáliai tevékenységét megszünteti, illetve a vagyoni eszközöket Portugáliából másik tagállamba helyezi át:
—
a szóban forgó eszközök vonatkozásában minden rejtett értéktöbbletet be kell számítani azon adóév adóalapjába, amelyben a fenti esetek egyike megtörtént, miközben a kizárólag belföldi ügyletekből eredő rejtett értéktöbbletet nem kell beszámítani az adóalapba;
—
a létesítő okirat szerinti székhelyét és a tényleges ügyvezetési központját Portugálián kívülre helyező társaság tagjai adót kötelesek fizetni a társaság vagyoni eszközeinek (az áthelyezés időpontjában, piaci árakon számított) nettó értéke és az érintett részvények vagy társasági részesedések szerzési értéke között fennálló különbség után,
nem teljesítette az EUMSZ 49. cikkből és az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2-i megállapodás (
HL 1994. L 1., 3. o.
, a továbbiakban: EGT-Megállapodás) 31. cikkéből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
A 2009. július 13-i 159/2009. sz. törvényerejű rendelet (Decreto-Lei n.°159/2009) (a
Diário da República I,
A. sorozatának 2009. július 13-i 133. száma) többek között átszámozta a CIRC jelen jogvitára vonatkozó cikkeit. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a kötelezettségszegés megtörténtét a tagállamnak az indokolással ellátott véleményben foglalt határidő végén észlelt helyzete alapján kell megítélni, és a későbbi változásokat a Bíróság nem veheti figyelembe. E törvényerejű rendelet 2010. január 1-jén lépett hatályba, míg a Bizottság által megállapított határidő 2009. február 1-jén járt le. A jelen jogvita keretében nem kerülnek tehát figyelembevételre a 159/2009. sz. törvényerejű rendelet hatálybalépéséből eredő módosítások.
A CIRC 76 A., 76 B. és 76 C. cikke az alábbiak szerint rendelkezett:
„76 A. cikk
A székhely áthelyezése
(1)   Az azon adóévben elért adóköteles nyereség meghatározásához, amelyben az olyan vállalkozás – ideértve az európai részvénytársaságot, és az európai szövetkezetet is – megszünteti tevékenységét, amelynek a portugál területen lévő létesítő okirat szerinti székelyét vagy tényleges ügyvezetési központját e területen kívülre helyezik, a vagyoni eszközeinek a tevékenység megszüntetésekor fennálló piaci értéke és adózási szempontból jelentős könyv szerinti értéke közötti különbség nyereséget vagy veszteséget hoz létre.
(2)   Az (1) bekezdés rendelkezései nem alkalmazandók azon vagyoni eszközeire, amelyek ténylegesen ugyanazon vállalkozás állandó telephelyének tudhatók be, és adóköteles nyereségének részét alkotják, mivel e vagyoni eszközök vonatkozásában értelemszerűen teljesülnek a 68. cikk (3) bekezdésében előírt feltételek.
(3)   A 68. cikk (4) bekezdésének rendelkezései értelemszerűen alkalmazandók az állandó telephely adóköteles nyereségének megállapítására.
(4)   A (2) bekezdésben érintett esetben a tevékenység megszüntetését megelőzően keletkezett adóveszteség a 15. cikkben előírt módon és feltételek mellett levonható a külföldi vállalkozás állandó telephelyének betudható adóköteles nyereségből.
(5)   A (2), (3) és a (4) bekezdésben előírt különös szabályozás nem alkalmazandó a CIRC 37. cikkének (10) bekezdésében érintett esetekben.
76 B. cikk
Az állandó telephely tevékenységének megszüntetése
Az előző cikk (1) bekezdésének rendelkezései értelemszerűen alkalmazandók a külföldi vállalkozás portugál területen található állandó telephelyének betudható adóköteles nyereségre:
a)
tevékenységének portugál területen történő megszüntetése esetében;
b)
az állandó telephelynek betudható vagyoni eszközök bármilyen anyagi vagy jogi feltételek mellett portugál területen kívülre helyezése esetében.
76 C. cikk
A tagokra vonatkozó szabályozás
(1)   Azon adóévben, amelyben a székhelyet vagy tényleges ügyvezetési központot portugál területen kívülre helyezik, a tagok megadóztatása tekintetében a 75. cikk (2) és (4) bekezdésének értelemszerű alkalmazásával figyelembe veszik a vagyoni eszközök ezen időpontban fennálló nettó értéke és a vonatkozó társasági részesedések szerzési értéke közötti különbséget.
(2)   Az előző bekezdés rendelkezéseinek alkalmazásában a vagyoni eszközöket piaci értékükön veszik figyelembe.
(3)   Az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet székhelyének áthelyezése önmagában nem vonja maga után az (1) bekezdés rendelkezéseinek alkalmazását.”
A CIRC 43. cikkének (1) bekezdése előírta, hogy „realizált értéktöbbletnek és értékcsökkenésnek minősül a befektetett vagyoni eszközökön az ellenérték fejében bármely okból történő átruházás során, valamint a természeti csapásból vagy a befektetett eszközöknek a folytatott tevékenységtől rendszeresen eltérő felhasználásából eredő nyereség vagy veszteség.”
E törvénykönyv 43. cikkének (2) bekezdése előírta, hogy értéktöbblet és értékcsökkenés az „azokat súlytó terhek nettó összege és a realizált visszaillesztések és amortizációk levonását követő szerzési összeg közötti különbség.”
A CIRC 43. cikke (3) bekezdésének megfelelően a vagyoni eszközök ellenszolgáltatás fejében történő átruházásának realizációs értéke megfelelt az ellenszolgáltatás összegének, a folytatott tevékenységtől állandó jelleggel eltérő célt szolgáló termékek esetében a realizációs érték azok piaci értéke volt.
A pert megelőző eljárás
Mivel az adott időszakban rendelkezésre álló információk alapján a Portugál Köztársaság nem teljesítette az EK 43. cikkből eredő kötelezettségeit, amikor a CIRC 76 A., 76 B. és 76 C. cikk szerint a portugál társaság létesítő okirat szerinti székhelyének vagy tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba helyezésekor, vagy a portugál területen található állandó telephely vagyoni eszközeinek más tagállamba helyezésekor közvetlenül megadóztatta a rejtett értéktöbbletet, a Bizottság 2008. február 29-én felszólító levelet küldött e tagállamnak, amelyben az EK 226. cikk értelmében felhívta észrevételei megtételére.
A Portugál Köztársaság 2008. július 10-i válaszában vitatta a Bizottság álláspontját.
2008. december 1-jén a Bizottság indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben úgy vélte, hogy a Portugál Köztársaság nem teljesítette az EK 43. cikkből és az EGT-Megállapodás 31. cikkéből eredő kötelezettségeit, mivel elfogadta és hatályban tartotta a CIRC 76A., 76 B. és 76 C. cikket., és amelyben felhívta a Portugál Köztársaságot arra, hogy az említett vélemény kézhezvételétől számított két hónapos határidőn belül tegye meg a véleményben foglaltaknak való megfeleléshez szükséges intézkedéseket.
Mivel a Portugál Köztársaság a 2009. április 6-i válaszában fenntartotta, hogy tévesnek tartja a Bizottság álláspontját, az utóbbi a jelen kereset indításáról határozott.
A Bíróság előtti eljárás
A Bíróság elnöke 2010. június 28-i végzésével megengedte a Dán Királyságnak, a Németországi Szövetségi Köztársaságnak, a Spanyol Királyságnak, a Francia Köztársaságnak, a Holland Királyságnak, a Finn Köztársaságnak, a Svéd Királyságnak, valamint Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának, hogy beavatkozzon a Portugál Köztársaság kérelmeinek támogatására.
A
C-371/10. sz. National Grid Indus ügyben 2011. november 29-én hozott ítéletet [EBHT 2011., I-12273. o.]
követően a Bíróság eljárási szabályzatának 54a. cikke szerint felhívták valamennyi beavatkozó felet arra, hogy írásban nyilatkozzon az említett ítélet jelen ügyre vonatkozó következményeiről.
A Dán Királyság és a Portugál Köztársaság 2012. március 21-én, illetve 27-én közölte válaszát a Bíróság hivatalával. A Németországi Szövetségi Köztársaság, a Holland Királyság és az Egyesült Királyság 2012. március 29-én küldte meg válaszát a Bíróság hivatalának. A Spanyol Királyság, a Francia Köztársaság, a Svéd Királyság és a Bizottság 2012. március 30-án küldte meg válaszát a Bíróság hivatalának.
A kereset elfogadhatóságáról
Bár a portugál kormány a beadványaiban a jelen keresetre vonatkozóan nem terjeszt elő elfogadhatatlansági indokot, a Bíróság, amint azt a főtanácsnok az indítványa 11–13. pontjában megállapítja, hivatalból vizsgálhatja, hogy teljesülnek-e a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset megindításának az EUMSZ 256. cikkben előírt feltételei.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bizottság által az érintett tagállamhoz intézett felszólító levél, valamint az említett intézmény által kiadott indokolással ellátott vélemény körülhatárolja a jogvita tárgyát; a kereset ezért nem terjeszthető ki. A Bizottság indokolással ellátott véleményének és keresetének következésképpen ugyanazokon a kifogásokon kell alapulniuk, mint amelyeken a pert megelőző eljárást elindító felszólító levél alapul (lásd ebben az értelemben a
C-457/07. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2009. szeptember 10-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-8091. o.]
55. pontját és a
C-535/07. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2010. október 14-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-9483. o.]
41. pontját).
Ha nem ez az eset áll fenn, az ilyen szabálytalanság nem tekinthető azon tény által orvosoltnak, hogy az alperes tagállam észrevételeket tett az indokolással ellátott véleményre (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Ausztria ügyben hozott ítélet 41. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Ugyanis a pert megelőző eljárás az ítélkezési gyakorlat szerint nemcsak lényeges biztosíték az érintett tagállam jogainak védelmére, hanem garancia arra is, hogy az esetleges peres eljárás tárgya egyértelműen meghatározásra kerül (lásd többek között a
C-365/97. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1999. november 9-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-7773. o.]
35. pontját és a
C-392/99. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2003. április 10-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-3373. o.]
133. pontját).
Márpedig a jelen esetben nem vitatott, amint azt végül a Bizottság is elfogadta a tárgyalás során, hogy a Portugál Köztársaságnak 2008. február 29-én címzett felszólító levél nem hivatkozott az EGT-Megállapodás 31. cikkének állítólagos megsértésére.
Következésképpen a keresetet elfogadhatatlannak kell minősíteni annyiban, amennyiben az az említett rendelkezés megsértésére vonatkozik.
Emellett a Bizottság nem magyarázta el kellő pontossággal, hogy a CIRC 76 C. cikke – amely előírja a tagok esetében a társasági részesedésekre vonatkozó rejtett értéknövekedés közvetlen megadóztatását a létesítő okirat szerinti székhely vagy tényleges ügyvezetési központ más tagállamba helyezésekor – alkalmas a szóban forgó társaságok letelepedésére vonatkozó szabadság korlátozására.
Következésképpen a Bizottság második kifogását elfogadhatatlannak kell nyilvánítani.
A keresetről
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a Bizottság nem vitatja a tagállamok azon jogát, hogy megadóztassák a területükön keletkezett értéknövekedést.
Lényegében a Bizottság a rejtett értéktöbbleteknek a vitatott adójogi rendelkezésekkel egyrészt valamely társaság tevékenységének más tagállamba helyezése, másrészt pedig a portugál területen belüli hasonló áthelyezések esetében bevezetett eltérő adójogi bánásmódját rója fel a Portugál Köztársaságnak. Amikor valamely társaság gyakorolja a letelepedés szabadságára vonatkozó jogát, és tevékenységét portugál területről más tagállamba helyezi, az a Bizottság szerint nem járhat korábban kivetett vagy azt meghaladó adóteherrel, mint amelyet a tevékenységét áthelyező, de portugál területen maradó társaság esetében alkalmaznának. A vitatott rendelkezések következésképpen alkalmasak a letelepedés szabadságának korlátozására, és sértik az EUMSZ 49. cikket.
Amint azt a főtanácsnok az indítványa 26. és 49–54. pontjában megállapítja, e tekintetben nem vitatott, hogy a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet alapján alkalmazandó a letelepedés szabadsága a valamely társaság tevékenységének portugál területről más tagállamba helyezésére, attól függetlenül, hogy a szóban forgó társaság a létesítő okirat szerinti székhelyét és a tényleges ügyvezetési központját helyezi-e át portugál területen kívülre vagy a portugál területen lévő állandó telephelye vagyoni eszközeit helyezi át más tagállamba.
Az EUMSZ 49. cikk előírja a letelepedés szabadságára vonatkozó korlátozások megszüntetését. E szabadság magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket más tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (a
C-157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23-án hozott ítélet [EBHT 2008., I-8061. o.]
28. pontja és a
C-337/08. sz. X Holding ügyben 2010. február 25-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-1215. o.]
17. pontja).
Még akkor is, ha az EUM-Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti elbánásnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen (a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 35. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadságára vonatkozó korlátozásnak kell minősíteni minden olyan intézkedést, amely e szabadság gyakorlását tiltja, korlátozza vagy kevésbé vonzóvá teszi (a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 36. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Következésképpen meg kell állapítani, amint a Bizottság az első kifogása keretében érvel, hogy a CIRC 76 A. és 76 B. cikke korlátozza a letelepedés szabadságát, mivel valamely portugál társaság létesítő okirat szerinti székhelyének és tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezése, valamint valamely nem portugál illetőségű társaság portugál területen lévő állandó telephelye vagyoni eszközeinek más tagállamba történő részleges vagy teljes áthelyezése esetében az ilyen társaság pénzügyileg hátrányosabb helyzetbe kerül, mint a tevékenységét a portugál területen fenntartó hasonló társaság.
Ugyanis e rendelkezések értelmében az a portugál társaság, amely portugál területen kívülre helyezi át a létesítő okirat szerinti székhelyét és a tényleges ügyvezetési központját, adózik a rejtett értéknövekedés után. Ezzel szemben nem ez a helyzet, ha e társaság a székhelyét továbbra is portugál területen tartja fenn, mivel akkor csak a realizált értéktöbblet után adózik. Emellett az említett rendelkezések előírják a rejtett értéknövekedés adóztatását a nem portugál illetékességű társaság portugál területen lévő állandó telephelye vagyoni eszközeinek más tagállamba történő részleges vagy teljes áthelyezése esetében is, jóllehet a vagyoni eszközök portugál területre áthelyezése nem jár ilyen adóztatással. Ezen eltérő bánásmód olyan jellegű, amely visszatarthatja a társaságot a tevékenységének portugál területről más tagállamba való helyezésétől (lásd ebben az értelemben a C-380/11. sz. DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. ügyben 2012. szeptember 6-án hozott ítélet 36. pontját.
Az így megállapított eltérő bánásmód nem magyarázható a helyzetek közötti objektív különbséggel. Ugyanis, amint azt lényegében a főtanácsnok az indítványa 55., 94–99. és 111. pontjában megállapítja, a tagállam területén keletkezett értéknövekedés megadóztatására irányuló tagállami szabályozás vonatkozásában a székhelyét és tényleges ügyvezetési központját más tagállamba áthelyező társaság helyzete, valamint a portugál állandó telephelye aktíváinak összességét vagy egy részét más tagállamba áthelyező társaság helyzete az említett ügyeleteket megelőzően az első tagállamban termelt értéktöbblet megadóztatása tekintetében analóg az ügyleteit belföldre korlátozó társaság helyzetéhez (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. ügyben hozott ítélet 37. pontját).
Mivel a CIRC 76 B. cikkének a)pontja adókötelezettséget ír elő abban a helyzetben, amikor a tevékenység portugál területen történő megszüntetése nem a portugál állandó telephely valamennyi tevékenysége más tagállamba helyezésének, hanem a szóban forgó tevékenység adóalany társaság által történő megszüntetésének a következménye, a CIRC 43. cikke alapján meg kell állapítani, hogy nem áll fenn eltérő bánásmód az EUMSZ 49. cikk alá tartozó helyzet és a tisztán belföldi helyzet között. Ugyanis, amint azt a Portugál Köztársaság megállapította, a CIRC említett 43. cikke portugál társaság esetében adókötelezettséget ír elő az említett társaság gazdasági tevékenységéhez nem kötődő vagyoni eszközökre vonatkozó rejtett értéknövekedés után. Ebben az esetben nem áll fenn tehát a letelepedési szabadság korlátozása.
A letelepedési szabadság korlátozása megállapított esetleges igazolásának fennállását, illetve annak arányosságát illetően emlékeztetni kell, hogy a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 86. pontjában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az EUMSZ 49. cikkel ellentétes az a tagállami szabályozás, amely előírja a tényleges ügyvezetési központját más tagállamba áthelyező társaság vagyonának rejtett értéknövekedése után kivetett adó említett áthelyezés pillanatában történő, azonnali beszedését.
Továbbá, amint az a fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 73. pontjából kitűnik, az olyan nemzeti szabályozás, amely választási lehetőséget biztosít a tényleges ügyvezetési központját más tagállamba áthelyező társaság számára egyrészt az adó összegének azonnali megfizetése között, másrészt pedig az említett adónak adott esetben, az alkalmazandó nemzeti szabályozásnak megfelelően kamatokkal növelt halasztott megfizetése között, olyan intézkedésnek minősül, amely az alapügyben szóban forgó intézkedéshez viszonyítva kevésbé sérti a letelepedés szabadságát.
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Portugál Köztársaság a Bíróságnak a jelen ítélet 12. pontjában említett kérdésére adott írásbeli válaszában belátta, hogy amennyiben a Bíróság megállapítja, hogy a jogszabályai valóban sértik a letelepedés szabadságának gyakorlását, köteles a nemzeti jogszabályaiba bevezetni a székhelyüket más tagállamba áthelyezni kívánó társaságok tekintetében azt a lehetőséget, hogy nem kell azonnal kifizetniük a portugál területen keletkezett rejtett értéknövekedés utáni adó teljes összegét.
Hozzá kell tenni, hogy a Portugál Köztársaság által a tárgyaláson állítottakkal ellentétben a jelen ítélet 31. pontjában említett végkövetkeztetést kell levonni a portugál területen lévő állandó telephely más tagállamba áthelyezett vagyoni eszközeire vonatkozó rejtett értéknövekedést illetően. A fent hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 57. pontjában található észrevételt – amely szerint „a társaság vagyona közvetlenül kapcsolódik a nyereség előállítására irányuló gazdasági tevékenységekhez”, és amelyre a Portugál Köztársaság támaszkodik – nem a szóban forgó ügyben jelentős nemzeti szabályozás korlátozó jellegének vizsgálata keretében, hanem az annak arányosságára vonatkozó elemzés keretében tették, mivel a Portugál Köztársaság elutasította a valamely társaság tényleges ügyvezetési központja székhelyének más tagállamba helyezését követően realizált értékcsökkenés figyelembevételét. Így tehát, amint azt a főtanácsnok az indítványa 102. pontjában megállapítja, nem vonhatjuk le a Bíróság ezen megfontolásából azt a következtetést, hogy egyrészről az állandó telephely vagyoni eszközeinek a valamely tagállamban folytatott bármely gazdasági tevékenységhez kapcsolódásának megszüntetése, másrészről pedig az ilyen vagyoni eszközöknek az állandó telephely előző tagállamban folytatott gazdasági tevékenysége megszüntetésekor másik tagállamba történő áthelyezése összehasonlítható helyzetek.
E megfontolások összessége alapján meg kell állapítani, hogy a Bizottság első kifogása – amennyiben az az EUMSZ 49. cikk megsértésén alapul – megalapozott annyiban, amennyiben valamely portugál társaság a létesítő okirat szerinti székhelyének és tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezését, vagy valamely nem portugál illetőségű társaság portugál területen lévő állandó telephelye vagyoni eszközeinek Portugáliából más tagállamba történő részleges vagy teljes áthelyezését érinti, és a keresetet az ezt meghaladó részben el kell utasítani.
A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §-a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Portugál Köztársaságot, mivel jogalapjai lényegét tekintve pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

1)
A Portugál Köztársaság – mivel elfogadta és hatályban tartotta a társasági adóról szóló törvénykönyv (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) 76 A., és 76 B. cikkét, amely, ha valamely portugál társaság a létesítő okirat szerinti székhelyét és a tényleges ügyvezetési központját másik tagállamba helyezi át, vagy valamely nem portugál illetőségű társaság az állandó telephelye vagyoni eszközeit Portugáliából más tagállamba helyezi át részlegesen vagy teljesen, az érintett eszközöknek betudható rejtett értéktöbbletet azonnal megadóztatja, a tisztán belföldi ügyletekből eredő rejtett értéktöbbletet viszont nem – nem teljesítette az EUMSZ 49. cikkből eredő kötelezettségeit.

2)
A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.

3)
A Bíróság a Portugál Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: portugál.