CELEX: 62009CJ0398
Nevrátenie dane zaplatenej bez právneho dôvodu
Bezdôvodné obohatenie z dôvodu existencie vzťahu medzi zavedením tejto dane a zrušením iných daní

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu práva Spoločenstva v oblasti vrátenia neoprávnene vybratých súm.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťami Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS (ďalej len „Direct Nyt“), A/S Harald
Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning (ďalej len „Harald Nyborg“) a KID-Holding A/S na jednej strane a Skatteministeriet (ministerstvo
financií) na druhej strane vo veci odmietnutia priznať týmto spoločnostiam vrátenie dane vybratej v rozpore s právom Spoločenstva
(ďalej len „nezákonne vybratá daň“).

Právny rámec
Zákonom č. 840 z 18. decembra 1987 Dánske kráľovstvo s účinnosťou od 1. januára 1988 zaviedlo zamestnávateľskú daň s názvom
„príspevok na podporu trhu práce“ (arbejsmarkedsbidrag, ďalej len „AMBI“). AMBI, ktorého sadzba bola stanovená na 2,5 %, mal
v zásade rovnaký výpočtový základ ako daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“). AMBI sa však nevyberal pri dovoze tovaru na
dánske územie, ale odvádzal sa z celkovej predajnej ceny tohto tovaru pri jeho prvom predaji na tomto území.
Zavedením AMBI však došlo k zrušeniu niektorých sociálnych odvodov zamestnávateľa, ktoré odvádzali dánske podniky približne
vo výške 10 300 DKK za každého zamestnanca pracujúceho na plný pracovný úväzok.
Účelom tejto daňovej reformy bolo odstrániť vzájomné prepojenie medzi splatnými odvodmi a počtom zamestnancov s cieľom oživenia
rastu a rozvoja zamestnanosti, a to všetko pri zachovaní neutrality v rovine verejných financií.
AMBI sa od dánskych podnikov vyberal v období od 1. januára 1988 do 31. decembra 1991, keďže zákon č. 840 z 18. decembra 1987
bol s účinnosťou od 1. januára 1992 zrušený zákonom z 21. decembra 1991.
V priebehu roku 1989 dovážajúce podniky napadli zákonnosť AMBI na Østre Landsret, ktorý sa domnieval, že je potrebné obrátiť
sa na Súdny dvor s otázkou zlučiteľnosti AMBI s právom Spoločenstva. Súdny dvor poskytol odpoveď v rozsudku Dansk Denkavit
a Poulsen Trading z 31. marca 1992 (C‑200/90, Zb. s. I‑2217), keď rozhodol, že článok 33 šiestej smernice Rady 77/388/EHS
zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej
hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) bráni takej dani, akou je AMBI, pretože
taká daň:
–        sa odvádza tak z činností podliehajúcich DPH, ako aj z iných priemyselných a obchodných činností spočívajúcich v poskytovaní
služieb za protihodnotu,
–        v prípade podnikov, ktoré sa na účely DPH považujú za zdaniteľné osoby, sa vyberá z rovnakého základu ako DPH, čiže ako percentuálny
podiel objemu uskutočneného predaja po odpočítaní uskutočnených nákupov,
–        na rozdiel od DPH sa neplatí pri dovoze, ale sa vyberá z plnej predajnej ceny dovezeného tovaru pri prvom predaji uskutočnenom
v danom členskom štáte,
–        na rozdiel od DPH sa nemusí osobitne uvádzať na faktúre a
–        vyberá sa súbežne s DPH.
V nadväznosti na tento rozsudok bol prijatý zákon č. 389 z 20. mája 1992, ktorý nadobudol účinnosť 22. mája 1992, s cieľom
spresniť spôsoby vrátenia nezákonne vybratého AMBI. Tento zákon obsahuje najmä tieto ustanovenia:
„§ 1
V ktorých prípadoch a v prípade potreby v akom rozsahu môže byť uplatnený nárok na vrátenie alebo kompenzáciu súm, ktoré boli
v zmysle zákona č. 840 z 18. decembra 1987 o príspevku na podporu trhu práce, v znení zmien a doplnení, odvedené do štátnej
pokladnice, sa rozhodne na základe všeobecne záväzných právnych predpisov dánskeho práva.
§ 2
…
V žiadosti musí byť uvedená a odôvodnená výška nároku a musia k nej byť priložené listiny umožňujúce posúdenie toho, či zdaniteľnej
osobe bola spôsobená škoda.
…“
Zákon č. 389 z 20. mája 1992 bol doplnený obežníkom č. 122 z 10. júla 1996, ktorý na účely administratívneho vybavovania žiadostí
o vrátenie spresnil podmienky, ktoré musí spĺňať dovážajúci podnik, a to:
–        podnik musel byť v skutočnom súťažnom vzťahu s dánskymi výrobcami podobných výrobkov,
–        suma, ktorú podnik ušetril na sociálnych odvodoch a iných odvodoch, musí byť nižšia ako suma, ktorú zaplatil na AMBI,
–        súťažné postavenie podniku sa muselo zhoršiť v dôsledku reformy, čiže musí ísť o dánske výrobky, ktoré si vyžadujú vysoké
mzdové náklady, takže dánsky podnik na sociálnych odvodoch ušetril viac ako dovozca na konkurenčných výrobkoch,
–        dánski súťažitelia na sociálnych odvodoch ušetrili oveľa viac, ako zaplatili na AMBI,
–        pokles konkurencieschopnosti nesmie byť zanedbateľný,
–        nesmelo dôjsť k preneseniu daňového zaťaženia vyplývajúceho z AMBI prostredníctvom zvýšenia cien.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Žalobkyne vo veci samej, ktoré podnikajú v oblasti maloobchodného predaja, podali v období medzi rokom 1997 a rokom 1998 na
Københavns Byret žaloby proti Skatteministeriet s cieľom zrušiť rozhodnutia o odmietnutí ich žiadostí o vrátenie nezákonne
vybratého AMBI. Odmietnutie vrátenia bolo odôvodnené tým, že úspory týchto podnikov počas celého obdobia, keď boli povinné
odvádzať AMBI, ktoré vyplývali zo zrušenia sociálnych odvodov, boli vyššie ako sumy, ktoré odviedli na základe AMBI, a že
AMBI vybratý od uvedených podnikov bol z tohto dôvodu kompenzovaný v plnom rozsahu.
Københavns Byret rozhodnutím zo 16. decembra 2002 žaloby v štyroch veciach zamietol. Žalobkyne vo veci samej preto 13. januára
2003 podali odvolanie na Østre Landsret.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplývajú nasledujúce skutočnosti:
–        Spoločnosť KID-Holding A/S prevádzkovala pod značkou Daells Varehus obchodné domy, v ktorých ponúkala rozličný tovar vrátane
dovážaných textilných výrobkov. Táto spoločnosť zaplatila AMBI vo výške 20 053 556 DKK, pričom na sociálnych odvodoch ušetrila
sumu vo výške 23 151 291 DKK.
–        Spoločnosť Lady & Kid A/S prevádzkovala diskontné predajne pod názvom Daells Discount A/S a Madeleine, pričom ponuka výrobkov
Daells Varehus, väčšinou textilných výrobkov, bola obmedzená. Táto spoločnosť zaplatila AMBI vo výške 779 986 DKK, pričom
za rovnaké obdobie ušetrila na sociálnych odvodoch sumu vo výške 1 872 901 DKK.
–        Spoločnosť Harald Nyborg prevádzkovala niekoľko obchodných domov, v ktorých predávala okrem iného železiarsky tovar, športové
vybavenie, autopríslušenstvo a poľnohospodárske náradie. Táto spoločnosť zaplatila AMBI vo výške 5 333 609 DKK, pričom na
sociálnych odvodoch ušetrila sumu vo výške 3 322 105 DKK.
–        Spoločnosť Direct Nyt podnikala výlučne v oblasti predaja dovážaných výrobkov na dobierku. Táto spoločnosť zaplatila AMBI
vo výške 709 933 DKK, a keďže nemala nijakých zamestnancov, nevykázala nijaké úspory na sociálnych odvodoch, ktoré by boli
kompenzáciou za zaplatenie AMBI.
Skatteministeriet v priebehu konania na Østre Landsret priznalo, že spoločnosti Harald Nyborg a Direct Nyt do určitej miery
predávali dovážané výrobky konkurujúce dánskym výrobkom zaťaženým výraznými mzdovými nákladmi, že zrušenie sociálnych odvodov
nemalo vplyv na ceny dánskych výrobkov zaťažených výraznými mzdovými nákladmi a že tieto dva podniky nemohli z konkurenčných
dôvodov zvýšiť svoje ceny o náklady, ktoré im vznikli v súvislosti s AMBI. Keďže sa Skatteministeriet domnieval, že zaťaženie
vyplývajúce z AMBI nebolo prenesené na iné subjekty, rozhodlo o vrátení AMBI uvedeným podnikom, a to vo výške 760 349 DKK
spolu s príslušnými úrokmi spoločnosti Harald Nyborg a 319 469 DKK takisto spolu s príslušnými úrokmi spoločnosti Direct Nyt.
V priebehu toho istého konania sa účastníci konania vo veci samej takisto zhodli na tom, že 35 % objemu nákupov dosiahnutých
spoločnosťou Harald Nyborg predstavovalo dovážané výrobky, pričom 84 % AMBI, ktorý tento podnik odviedol, sa týkalo týchto
výrobkov, a takisto že 40 % objemu nákupov dosiahnutých spoločnosťou Daells Varehus predstavovalo dovážané výrobky, pričom
94 % AMBI, ktorý tento podnik odviedol, sa týkalo týchto výrobkov. Rovnako uvedení účastníci konania priznali, že predtým
uplatňované sociálne odvody mali porovnateľné účinky tak na obchod s dovážanými výrobkami, ako aj na obchod s dánskymi výrobkami.
Keďže žalobkyne vo veci samej spochybnili zlučiteľnosť vnútroštátneho práva a rozhodnutí o odmietnutí, ktoré prijalo Skatteministeriet,
s právom Spoločenstva, Østre Landsret považoval za potrebné položiť Súdnemu dvoru otázku týkajúcu sa výkladu práva Spoločenstva
v oblasti vrátenia neoprávnene vybratých súm. Østre Landsret takisto rozhodol prerušiť konanie a položiť tieto prejudiciálne
otázky:
„1.      Má sa rozsudok Súdneho dvora zo 14. januára 1997, Comateb a i. (C‑192/95 až C‑218/95), vykladať v tom zmysle, že prenesenie
daňového zaťaženia vyplývajúceho z nezákonne vybratej dane do ceny výrobku znamená, že daňové zaťaženie bolo prenesené na
odberateľa výrobku v rámci konkrétnej obchodnej transakcie, alebo môže byť prenesenie daňového zaťaženia do ceny uskutočnené
aj vo vzťahu k cenám iných výrobkov v rámci úplne iných obchodných transakcií, a to buď pred predajom, alebo po predaji daného
výrobku, napríklad v rámci celkového posúdenia prenesenia daňového zaťaženia počas obdobia štyroch rokov týkajúceho sa veľkého
počtu skupín výrobkov, ktoré zahŕňajú tak dovezené, ako aj domáce výrobky?
2.      Má sa pojem ,prenesenie daňového zaťaženia‘ v práve Spoločenstva vykladať v tom zmysle, že daňové zaťaženie vyplývajúce z nezákonne
vybratej dane z predaja výrobkov sa môže považovať za prenesené iba v prípade, ak je cena výrobku vyššia ako cena uplatňovaná
bezprostredne pred zavedením dane, alebo aj v prípade, ak zdaniteľný podnik v období zavedenia nezákonnej dane ušetril na
iných odvodoch vyberaných z iného základu, a preto zachoval svoje ceny nezmenené?
3.      Má sa pojem ,bezdôvodné obohatenie‘ v práve Spoločenstva vykladať v tom zmysle, že vrátenie nezákonne vybratej dane z predaja
výrobkov môže predstavovať bezdôvodné obohatenie v prípade, keď podnik pred predajom alebo po predaji výrobku podliehajúceho
dani dosiahol úspory, ktoré boli dôsledkom zrušenia iných odvodov vyberaných z iného základu, za predpokladu, že toto zrušenie
iných odvodov bolo výhodné aj pre iné podniky vrátane tých, ktoré neodvádzali nezákonnú daň alebo ju odvádzali v menšom rozsahu?
4.      V prípade, že nezákonná daň viedla v dôsledku svojej štruktúry k tomu, že daňové zaťaženie podnikov dovážajúcich výrobky bolo
proporcionálne vyššie ako daňové zaťaženie podnikov, ktoré nakupovali vo väčšej miere domáce výrobky, a v období zavedenia
nezákonnej dane bol zrušený iný zákonný odvod vyberaný z iného základu, ktorý sa proporcionálne dotýkal oboch kategórií podnikov
v rovnakej miere a nezávisle od štruktúry nákupu podnikov:
a)      pripúšťa právo Spoločenstva úplné alebo čiastočné odmietnutie vrátenia nezákonne vybratej dane podniku dovážajúcemu výrobky
z dôvodu prenesenia daňového zaťaženia alebo bezdôvodného obohatenia, pokiaľ by toto odmietnutie malo za následok, že podnik,
ktorý odviedol v rámci nezákonne vybratej dane pomerne viac ako porovnateľný podnik nakupujúci podobné výrobky na domácom
trhu, by za inak rovnakých podmienok mal z dôvodu daňovej reformy a odmietnutia vrátenia dane nevýhodnejšiu pozíciu ako porovnateľné
podniky nakupujúce vo väčšej miere tovar na domácom trhu;
b)      môže vrátenie nezákonne vybratej dane v danej situácii viesť z pojmového hľadiska k ,bezdôvodnému obohateniu‘, a možno ho
preto odmietnuť – aj keď sa daňové zaťaženie považuje za prenesené –, ak je nevyhnutné na dosiahnutie rovnakých účinkov daňovej
reformy po prípadnom vrátení za inak rovnakých podmienok tak vo vzťahu k podnikom dovážajúcim výrobky, ako aj vo vzťahu k podnikom
nakupujúcim výrobky na domácom trhu;
c)      je odmietnutie vrátenia v takom prípade, keď podniky nakupujúce vo väčšej miere výrobky na domácom trhu získali výhodu v porovnaní
s podnikmi, ktoré vo väčšej miere dovážali výrobky, z iných dôvodov v rozpore s právom Spoločenstva vrátane zásady rovnosti
zaobchádzania;
d)      vyplýva z odpovede na tretiu otázku to, že nemožno odmietnuť vrátenie neoprávnene vybratej dane z dôvodu bezdôvodného obohatenia
v rozsahu, v akom sa toto vrátenie obmedzuje na vyrovnanie výhod tých podnikov, ktoré nakupovali výrobky na domácom trhu,
vo vzťahu k podnikom, ktoré vo väčšej miere dovážali výrobky?“

O prejudiciálnych otázkach

O druhej a tretej otázke
Druhú a tretiu otázku, ktoré treba skúmať spoločne, je potrebné chápať tak, že sa nimi vnútroštátny súd pýta, či prenesenie
daňového zaťaženia vyplývajúceho z nezákonnej dane uskutočnené zvýšením predajnej ceny výrobkov, prostredníctvom ktorého bola
zaplatená uvedená daň, môže v prípade vrátenia neoprávnene vybratých súm predstavovať bezdôvodné obohatenie zdaniteľnej osoby
alebo či bezdôvodné obohatenie môže takisto vyplývať z úspor, ktoré boli dosiahnuté na základe zrušenia iných odvodov vyberaných
z iného základu, hoci zdaniteľná osoba nezmenila svoje predajné ceny.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že nárok na vrátenie daní vybratých v členskom štáte v rozpore s právom Únie je
následkom a súčasťou práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z ustanovení práva Únie, ktoré také dane zakazuje. Členský štát je
teda v zásade povinný vrátiť dane vybraté v rozpore s právom Únie (pozri rozsudky z 9. novembra 1983, San Giorgio, 199/82,
Zb. s. 3595, bod 12; z 21. septembra 2000, Michaïlidis, C‑441/98 a C‑442/98, Zb. s. I‑7145, bod 30; z 10. apríla 2008, Marks
& Spencer, C‑309/06, Zb. s. I‑2283, bod 35, ako aj z 28. januára 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, Zb. s. I‑731,
bod 45).
Na základe výnimky zo zásady vrátenia dane, ktorá je nezlučiteľná s právom Únie, však môže byť vrátenie neoprávnene vybratej
dane odmietnuté, pokiaľ by viedlo k bezdôvodnému obohateniu oprávnených subjektov. Ochrana práv zaručených v tejto oblasti
právnym poriadkom Únie tak nevyžaduje vrátenie daní, poplatkov a príspevkov, ktoré boli vybraté v rozpore s právom Únie, pokiaľ
sa preukáže, že osoba povinná zaplatiť tieto odvody v skutočnosti preniesla túto povinnosť na iné subjekty (pozri rozsudok
Comateb a i., už citovaný, bod 21).
V týchto prípadoch zaťaženie vyplývajúce z neoprávnene vybratej dane neznáša podnikateľ, ale kupujúci, na ktorého bolo toto
daňové zaťaženie prenesené. Preto by vrátenie sumy dane tomuto podnikateľovi, ktorú už preniesol na kupujúceho, v jeho prípade
predstavovalo dvojitú platbu, ktorú možno považovať za „bezdôvodné obohatenie“, a to bez toho, aby toto vrátenie napravilo
dôsledky nezákonnosti dane pre kupujúceho (rozsudok Comateb a i., už citovaný, bod 22).
Keďže však také odmietnutie vrátenia dane, ktorej podlieha predaj výrobkov, predstavuje obmedzenie subjektívneho práva vyplývajúceho
z právneho poriadku Únie, treba ho vykladať reštriktívne. Preto priame prenesenie daňového zaťaženia vyplývajúceho z nezákonnej
dane na kupujúceho predstavuje jedinú výnimku z práva na vrátenie dane, ktorá bola vybratá v rozpore s právom Únie.
Súdny dvor takisto spresnil, že aj za predpokladu, že by sa preukázalo, že zaťaženie vyplývajúce z nezákonnej dane bolo prenesené
na tretie osoby, jej vrátenie podnikateľskému subjektu nevedie nevyhnutne k jeho bezdôvodnému obohateniu, lebo začlenenie
tejto dane do uplatňovaných cien by mohlo tomuto podnikateľskému subjektu spôsobiť škody v podobe zníženého objemu predaja
(pozri rozsudky Comateb a i., už citovaný, body 29 až 32; Michaïlidis, už citovaný, body 34 a 35, ako aj z 2. októbra 2003,
Weber’s Wine World a i., C‑147/01, Zb. s. I‑11365, body 98 a 99).
Členský štát takisto nemôže odmietnuť žiadosť o vrátenie nezákonnej dane z dôvodu, že suma uvedenej dane bola ekonomicky kompenzovaná
zrušením zákonného odvodu rovnakej sumy.
Hoci vrátenie nezákonnej dane podnikateľskému subjektu, ktorý ju preniesol na svojich zákazníkov, by mohlo za podmienok spomínaných
vyššie skutočne viesť k bezdôvodnému obohateniu tohto podnikateľského subjektu, neplatí to v prípade údajného zrušenia iných
daní v spojení so zavedením dane, ktorá je v rozpore s právom Únie.
Také zrušenie vyplýva z rozhodnutí členského štátu v daňovej oblasti, ktoré sú prejavom jeho všeobecnej politiky v hospodárskej
a sociálnej oblasti. Také rozhodnutia môžu mať rôzne následky, ktoré bez ohľadu na možné ťažkosti pri určení, či a do akej
miery daň skutočne úplne nahradila inú daň, odporujú tomu, že vrátenie nezákonnej dane by mohlo byť v takej súvislosti považované
za bezdôvodné obohatenie.
Takýto záver nemohli vyvrátiť ani rozsudky z 26. júna 1979, McCarren (177/78, Zb. s. 2161), a z 13. decembra 1983, Apple and
Pear Development Council (222/82, Zb. s. 4083). Aj keby Súdny dvor v bode 25 uvedeného rozsudku McCarren a v bode 41 rozsudku
Apple and Pear Development Council nevylúčil, že vnútroštátny súd uplatňujúci svoje vnútroštátne právo môže odmietnuť vrátenie
nezákonnej dane z iného dôvodu než z dôvodu jej prenesenia, priame prenesenie daňového zaťaženia z nezákonnej dane predstavuje,
ako vyplýva z bodu 20 tohto rozsudku, jedinú výnimku z práva na vrátenie daní vybratých v rozpore s právom Únie.
Na druhú a tretiu položenú otázku je preto potrebné odpovedať tak, že vrátenie neoprávnene vybratých súm môže viesť k bezdôvodnému
obohateniu výlučne v prípade, ak sumy, ktoré zdaniteľná osoba zaplatila bez právneho dôvodu na základe dane vyberanej členským
štátom v rozpore s právom Únie, boli priamo prenesené na kupujúceho. Preto právo Únie bráni tomu, aby členský štát odmietol
vrátiť nezákonnú daň z dôvodu, že sumy, ktoré bez právneho dôvodu zaplatila zdaniteľná osoba, boli kompenzované prostredníctvom
úspor, ktoré boli dosiahnuté v rámci zrušenia iných odvodov, lebo z hľadiska práva Únie takáto kompenzácia nemôže byť vo vzťahu
k tejto dani považovaná za bezdôvodné obohatenie.
Vzhľadom na odpoveď na druhú a tretiu otázku nie je potrebné odpovedať na prvú a štvrtú otázku.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto:
Pravidlá práva Únie týkajúce sa vrátenia neoprávnene vybratých súm sa majú vykladať v tom zmysle, že vrátenie neoprávnene
vybratých súm môže viesť k bezdôvodnému obohateniu výlučne v prípade, ak sumy, ktoré zdaniteľná osoba zaplatila bez právneho
dôvodu na základe dane vyberanej členským štátom v rozpore s právom Únie, boli priamo prenesené na kupujúceho. Preto právo
Únie bráni tomu, aby členský štát odmietol vrátiť nezákonnú daň z dôvodu, že sumy, ktoré bez právneho dôvodu zaplatila zdaniteľná
osoba, boli kompenzované prostredníctvom úspor, ktoré boli dosiahnuté v rámci zrušenia iných odvodov, lebo z hľadiska práva
Únie takáto kompenzácia nemôže byť vo vzťahu k tejto dani považovaná za bezdôvodné obohatenie.
Podpisy
*
Jazyk konania: dánčina.