CELEX: 62013CJ0584
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Kohaldamisala
Maksuvabastus
Mõiste „kindlustustehing”
Mõiste „teenuste osutamine”
Kindlaksmääratud summa, mille eest pakutakse garantiid kasutatud sõiduki rikke korral

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ (
EÜT L 376, lk 1
, edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 2 ja artikli 13 B osa punkti a tõlgendamist.
Taotlus esitati vaidlustes, mille pooled on ühes kohtuasjas Directeur général des finances publiques ja Hispaania õiguse alusel asutatud äriühing Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (edaspidi „Mapfre asistencia”) ning teises kohtuasjas Itaalia õiguse alusel asutatud äriühing Mapfre warranty SpA (edaspidi „Mapfre warranty”) ja Directeur général des finances publiques, ning mis puudutavad nende kahe äriühingu tehtud tehingute maksustamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikkel 2 näeb ette:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1.
kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
2.
kaupade import.”
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt a sätestab:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
a)
kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.”
Kuuenda direktiivi artikli 33 lõige 1 sätestab:
„Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, eelkõige nende kehtivate ühenduse õigusnormide sätete kohaldamist, mis käsitlevad aktsiisiga maksustatavate toodete valdamise, liikumise ning järelevalve üldist korraldust, ei takista käesolev direktiiv liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, maksumärke ja üldiselt mis tahes makse, tollimakse ja lõive, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, tollimaksud ja lõivud ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
Prantsuse õigus
Code général des impôts (üldine maksuseadustik; edaspidi „CGI”) artikkel 256 I sätestas põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis järgmist:
„Käibemaksuga maksustatakse kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.”
CGI artikkel 261 C sätestab:
„Käibemaksust on vabastatud:
[...]
2)
kindlustus‑ ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid.
[...]”
CGI artikkel 991 näeb ette:
„Iga kindlustusleping, mis on sõlmitud kindlustusseltsi või –ettevõtjaga või mis tahes muu Prantsuse või välisriigi kindlustusandjaga, maksustatakse olenemata selle sõlmimise kohast ja ajast kohustusliku aastamaksuga, mille tasumisel on iga kirjalik dokument, milles kinnitatakse selle lepingu sõlmimist, muutmist või lõpetamist poolte kokkuleppel, nagu ka selle saatmine, sellest väljavõtete või ärakirjade väljastamine, olenemata nende koostamise kohast ja ajast, vabastatud riigilõivust ja registreeritakse tasuta, kui vorminõuded on täidetud.
Maks nõutakse sisse lepingu kohaselt kindlustusandjale makstavatelt summadelt ja kõikidelt lisasummadelt, mida see kindlustusandja kindlustusvõtjalt otseselt või kaudselt saab.”
Code général des impôts’ artikli 1001 lõige 5
bis
täpsustab, et mootorsõidukitega seotud koguriskikindlustuste puhul on kindlustuslepingute erimaksu määr 18%.
Samuti nähtub CGI artikli 1001 lõikest 6, et kindlustuslepingute erimaksu üldkohaldatav määr on 9%.
Vaidlused põhikohtuasjades ja eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotlusest tuleneb, et kasutatud sõidukeid edasimüüvad remonditöökojad pakkusid sõidukite ostjatele äriühingu NSA Sage, millest sai Mapfre warranty, teenusena sõidukite mehaaniliste rikete parandamise garantiid.
Leides, et ta tegeleb teenuste osutamisega, kogus Mapfre warranty käibemaksu. Mapfre asistencia tasus Mapfre warranty tehtud kindlustusmaksetelt kindlustuslepingute maksu üldkohaldatava määraga 9%.
Maksuhaldur tegi Mapfre warranty’le teatavaks parandamisettepaneku, millega tema teenused kvalifitseeriti kindlustustehinguteks, mida CGI artikli 991 alusel maksustatakse kindlustuslepingute maksuga määras 18%, mis on sõiduautode kindlustuslepingute suhtes ette nähtud CGI artikli 1001 lõikes 5
bis
.
Arvestades ka seda, et Mapfre warranty oli sõlminud sõidukite ostjate kasuks Mapfre asistencia’ga kindlustuslepingu, mille ese oli mehaaniliste rikete riski katmine, teatas maksuhaldur Mapfre asistencia’le maksu ümberarvutamisest, arvutades kindlustuslepingute maksu eespool viidatud määraga 18% nende ostjate tasutud summadelt.
Pärast seda, kui nende kahe äriühingu vaie jäeti rahuldamata, pöördusid nad tribunal de grande instance de Lyon’i ja seejärel cour d’appel de Lyon’i poole, paludes, et neid vabastataks nende maksude tasumise kohustusest.
Nad väitsid, et kasutatud sõidukite edasimüüjad tellisid Mapfre warranty’lt alltöövõtu korras ühe osa nende müügijärgsetest teenustest ja viimane oli sõlminud Mapfre asistencia’ga kindlustuslepingu rahalise kahju riski vastu.
22. septembri 2011. aasta kahe kohtuotsusega jättis cour d’appel de Lyon muutmata tribunal de grande instance de Lyon’i 31. märtsi 2010. aasta kohtuotsused, kinnitades esimeses, et Mapfre warranty teenuse osutamine kvalifitseeriti õigesti kindlustustehinguks, millelt tuleb tasuda kindlustuslepingute maksu määraga 18%, ning teises, et Mapfre asistencia on kohustatud tasuma kindlustuslepingute maksu määraga 9%.
Eelotsusetaotlusele lisatud põhikohtuasjade poolte väidetest tuleneb, et cour d’appel de Lyon tuvastas muu hulgas, et kui kasutatud sõiduki ostja nõustus edasimüüja pakutud lisagarantiiga, anti talle nõutud lisatasu maksmisel kindlustustunnistus, mis asetses NSA Sage’i, millest sai Mapfre warranty, päisega garantiiraamatus. Selle kohtu kirjelduse kohaselt sai viimati nimetatud äriühing rikke aruande volitatud remonditöökojalt, mille poole ostja pöördus, ta kontrollis garantii kehtivust ja tegi kindlaks, et hinnapakkumise summa vastab normidele, andes seejärel loa puudusega osa parandamiseks või asendamiseks.
Cour d’appel de Lyon toonitas, et mitte ühestki poolte viidatud lepingutingimusest ega menetluses esitatud muust tõendist ei tulene, et ostjal on õigus nõuda edasimüüjalt, et viimane tagaks garantii alla kuuluvate puuduste ilmnemisel teenuse osutamise, eelkõige juhul, kui lepingu kohaselt garantii andmise eest vastutav isik ei täida oma kohustusi. See kohus märkis ka, et ei saa järeldada, et edasimüüja oleks tellinud alltöövõtu korras sellise kohustuse täitmise, mida ta ei pidanud täitma. Kuid garantiiraamatu üleandmisega tekkis otsene lepinguline suhe ostja ja Mapfre warranty vahel, sest ostja sai nõuda ainuüksi sellelt äriühingult lubatud töö teostamist ja sellega seotud kulude kandmist. Sellel lepingulisel kohustusel, mis tekkis ostja ja töö teostaja vahel, kes ei olnud müügitehingu pool, oli oma konkreetne siht ja see oli eesmärk omaette. Kuna kokkulepitud summa eest võttis Mapfre warranty kohustuse osutada kindlustatule kindlustatud esemele ettenägematu kahju tekkimise korral lepingu sõlmimisel kokkulepitud teenust, tegeles ta kindlustustegevusega.
Lisaks märkis cour d’appel de Lyon, et Mapfre Asistencia oli Mapfre Warranty’le väljastanud kindlustuspoliisi, mille alusel hüvitatakse rahaline kahju, mille põhjustab rike, mis on kaetud lepinguga, mis hõlmab edasimüüjana tegutsevast remonditöökojast ostetud sõidukeid, millele on väljastatud garantiiraamat. Cour d’appel de Lyon’i hinnangul ei ole selle poliisi puhul siiski tegemist „mitte ainult poliisiomaniku kasuks tehtud kindlustusega” ning see ei kata kõiki mootorsõidukitega seotud riske, millele viidatakse CGI artikli 1001 lõikes 5
bis
.
Mapfre warranty esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse cour d’appel de Lyon’i kohtuotsuse peale, milles tema teenus kvalifitseeriti kindlustusteenuseks, millelt tuleb tasuda kindlustuslepingute maksu määraga 18%.
Directeur général des finances publiques esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule aga kassatsioonkaebuse cour d’appel de Lyon’i kohtuotsuse peale osa, milles tuvastati, et maksumäär, mida tuli kohaldada Mapfre asistencia tasutavale kindlustuslepingute maksule, oli mitte 18%, nagu pidas õigeks maksuhaldur, vaid 9%.
Arvestades nende kahe kassatsioonkaebuse seotust, otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus kohtuasjad liita.
Kuna Cour de cassation kahtles, kuidas tõlgendada mõistet „kindlustustehingud”, mida kuuendas direktiivis määratletud ei ole, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas kuuenda direktiivi artiklit 2 ja artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et teenus, mis seisneb selles, et kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja annab kindlaksmääratud summa eest garantii mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel, kuulub käibemaksust vabastatud kindlustustehingute kategooriasse või, vastupidi, teenuste osutamise kategooriasse?”
Eelotsuse küsimus
Oma küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses maksust vabastatud kindlustustehing on niisuguse teenuse osutamine, mis seisneb kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt kindlaksmääratud summa eest garantii andmises mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel.
Kõigepealt on oluline meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastuste määratlemisel kasutatud mõisteid tõlgendada kitsalt. Ent neid mõisteid tuleb tõlgendada kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärgiga ning järgida neutraalse maksustamise põhimõtet, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Kitsendava tõlgendamise nõue ei tähenda, et nimetatud artiklis 13 loetletud maksuvabastusi määratlevaid mõisteid peaks tõlgendama nii, et kaob nende toime (vt muu hulgas kohtuotsus Zimmermann, C‑174/11,
EU:C:2012:716
, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
Lisaks on kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastuste esemeks olevad tehingud liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt selle kohta kohtuotsused CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, punkt 15, Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, punkt 37, komisjon
vs
. Kreeka, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, punkt 9, ja BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 56).
Mis puudutab täpsemalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a kasutatud mõistet „kindlustustehingud”, mida selles direktiivis ei defineerita, siis on Euroopa Kohus mitmel korral otsustanud, et kindlustustehingu eripära on üldarusaadavalt see, et kindlustusjuhtumi saabumisel tagab kindlustusandja kindlustusvõtjale kindlustuspreemia ettemakse eest teenuse osutamise, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud (vt selle kohta kohtuotsused Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, punkt 39, komisjon
vs
. Kreeka, C‑13/06,
EU:C:2006:765
, punkt 10, ja BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 58).
Euroopa Kohus täpsustas, et kindlustustehing eeldab oma laadilt seda, et kindlustusteenuse osutaja ja isiku, kelle riske kindlustatakse, st kindlustusvõtja vahel eksisteerib lepinguline suhe (vt kohtuotsused Skandia, C‑240/99,
EU:C:2001:140
, punkt 41, Taksatorringen, C‑8/01,
EU:C:2003:621
, punkt 41, ja BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 58).
Lisaks on nimetatud mõiste „kindlustustehingud” üldjuhul piisavalt lai, et hõlmata riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes grupikindlustuse raames pakub oma klientidele kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid, kes võtab kindlustatud riski üle (vt selle kohta kohtuotsused CPP, C‑349/96,
EU:C:1999:93
, punkt 22, ja BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 59).
Mis puudutab käesoleva eelotsusetaotluse analüüsi, siis olgu meenutatud, et Euroopa Kohtu kodukorra artiklist 94 ja väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et selleks, et anda liidu õigusele siseriiklikule kohtule kasulik tõlgendus, peab eelotsusetaotlus esiteks sisaldama lühiülevaadet vaidluse esemest ja asjassepuutuvatest asjaoludest, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need välja selgitanud, või vähemalt ülevaadet faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad. Teiseks peab see taotlus sisaldama ülevaadet põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluvatest siseriiklikest õigusnormidest ja vajaduse korral asjakohasest siseriiklikust kohtupraktikast. Kolmandaks tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul selgitada põhjuseid, mis panid ta liidu õigusnormide tõlgendamises või kehtivuses kahtlema ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate siseriiklike õigusnormide vahel näeb (vt muu hulgas kohtumäärus Municipiul Piatra Neamț, C‑13/14,
EU:C:2014:2000
, punkt 10 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kuid eelotsusetaotluses ei ole siseriiklik kohus muu hulgas välja toonud põhikohtuasjas käsitletava teenuse laadiga seotud faktilisi asjaolusid, piirdudes eelotsusetaotlusele kassatsioonkaebuse väidete lisamisega, mistõttu ei saa Euroopa Kohus lõplikult otsustada, kas niisuguse teenuse osutamine, nagu see, mida käsitletakse põhikohtuasjas, on tõesti vaadeldav maksust vabastatud kindlustustehinguna kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses, nagu seda on tõlgendatud käesoleva kohtuotsuse punktides 28 ja 29 viidatud kohtupraktikas.
Eelotsusemenetluses siseriiklike kohtute ja Euroopa Kohtu vahel valitseva koostöövaimu tõttu ei too siseriikliku kohtu poolt vajalike faktiliste asjaolude esitamata jätmine aga tingimata kaasa eelotsusetaotluse vastuvõetamatust, kui vaatamata puudustele leiab Euroopa Kohus toimikumaterjalide põhjal, et ta saab anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse (vt selle kohta kohtuotsus Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” jt, C‑113/13,
EU:C:2014:2440
, punkt 48).
Mis puudutab põhikohtuasjas käsitletavat teenust, siis nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et Mapfre warranty kohustub talle eelnevalt makstava kindlasummalise tasu eest kandma kasutatud sõiduki remondikulud mehaanilise rikke korral, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel ja mis on määratletud selle sõiduki ostjale antud „garantiiraamatus”.
Ent Mapfre warranty ja Mapfre asistencia vaidlevad põhikohtuasjas vastu Mapfre warranty ja kasutatud sõiduki ostja vahelise lepingulise suhte olemasolule. Need kaks äriühingut toonitavad muu hulgas, et lepinguline suhe on ainult Mapfre warranty ja sõiduki edasimüüja vahel. Viimane teeb lihtsalt Mapfre warranty’le ülesandeks täita ostjate ees edasimüüjale seadusest või lepingust tulenevaid kohustusi. Mapfre warranty ja Mapfre asistencia kinnitusel on ka kasutatud sõiduki edasimüüja see, kes on kohustatud Mapfre warranty’le tasuma kindlustusmakse selle äriühingu poolt antava garantii eest. Edasimüüja arvab selle summa maha oma tulust, et muuta kasutatud sõidukid atraktiivsemaks.
Selles küsimuses nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust – kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida põhikohtuasjas käsitletava teenuse osutamisel osalevate erinevate isikute suhte täpset laadi ‐ esiteks, et kasutatud sõidukite edasimüüja garantiilepingu täitmisel ei osale. Nimelt juhul, kui esineb garantiiga kaetud rike, ei ole asjassepuutuva kasutatud sõiduki ostja kohustatud sõidukit parandama edasimüüjale kuuluvas või tema poolt nimetatud remonditöökojas. Töökoda, mille poole sõiduki ostja parandustöödeks pöördub, peab otse ühendust võtma Mapfre warranty’ga, et see äriühing kiidaks heaks remonditöökoja hinnapakkumise.
Teiseks, kuigi garantii eest makstav kindlaksmääratud summa sisaldub kasutatud sõiduki müügihinnas, nagu kinnitavad Mapfre warranty ja Mapfre asistencia, tasub selle lõpuks siiski sõiduki omandaja.
Igal juhul ja sõltumata küsimusest, kas kasutatud sõiduki ostja ja Mapfre Warranty vahel on lepinguline suhe, kas sõiduki edasimüüjal on üksnes vahendaja roll, kas edasimüüja sõlmib lepingu enda nimel, aga ostja arvel, või kas sõiduki edasimüüja annab ostjale üle Mapfre Warranty’ga enda nimel ja enda arvel sõlmitud lepingust tulenevad õigused, tuleneb muu hulgas käesoleva kohtuotsuse punktides 28 ja 30 viidatud kohtupraktikast, et mõiste „kindlustustehing” on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses piisavalt lai, et hõlmata kõiki eespool viidatud olukordi.
Nimelt esinevad kindlustustehingule iseloomulikud tunnused, mis tulenevad käesoleva kohtuotsuse punktis 28 viidatud kohtupraktikast, igas nimetatud olukorras. Nii on kindlustusandja, kelleks käesoleval juhul on Mapfre Warranty, kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja, ning kindlustatu on sõiduki ostja. Lisaks esineb risk, mis seisneb kasutatud sõiduki ostja vajaduses tasuda mehaanilise rikke korral garantiiga kaetud remondikulud, ehk kulud, mille tasumise võtab enda peale kindlustusandja. Lõpuks esineb ka kindlustusmakse, milleks on kasutatud sõiduki ostja tasutav kindlaksmääratud summa, olenemata sellest, kas see on osa sõiduki ostuhinnast või lisandub sellele.
Nende asjaolude esinemine lubab järeldada – tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kontrollib –, et kindlustusandja ja kindlustusvõtja vahel esineb õigussuhe, mis on Euroopa Kohtu praktika alusel nõutav selleks, et pidada teenust „kindlustustehinguks” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
Lisaks vastupidi sellele, mida sisuliselt väidavad Mapfre warranty ja Mapfre asistencia, ei saa tehingu kvalifitseerimine „kindlustustehinguks” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses sõltuda viisist, kuidas kindlustusandja hindab riski olulisust, mida ta kohustub katma, ja arvutab välja kindlustusmakse täpse summa.
Selle kohta tuleb märkida, nagu tegi ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 28 ja nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 28 viidatud kohtupraktikast, et „kindlustustehingu” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses olemus seisneb selles, et kindlustatu kaitseb end kindlustustasu maksmisega, mille makse on kindel, aga piiratud summas, sellise tulevase rahalise kahju riski eest, mille tekkimine ei ole küll kindel, kuid mille puhul kahju võib olla suur.
Käesolevas asjas nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et Mapfre Warranty poolt kindlustusmaksetena küsitud summat ei maksta sõidukite ostjatele tagasi, kui garantiiperioodi lõppedes ei ole riket tekkinud või kui remondikulud olid kindlustusmaksest väiksemad. Kui rikke korral ületavad remondikulud tasutud kindlustusmakse summa, ei ole sõiduki ostja ka kohustatud täiendavaid kulusid kandma. Seega on Mapfre Warranty’le tasutavad kindlustusmaksed tõelised kindlustusmaksed – kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda kontrollima –, mille maksmine vabastab kindlustatu täielikult kindlustusega kaetud riskist. Mapfre warranty kindlustas Mapfre asistencia’s end ka rahalise riski vastu, mida ta ise sellega seoses kannab.
Seda arvestades on kindlustustasu arvutamise meetod ja remonditööde maksumuse haldamine Mapfre warranty ettevõtjasisese korralduse küsimus, mis ei saa mõjutada tema osutatavale teenusele antavat määratlust.
Lõpuks väidavad Mapfre warranty ja Mapfre asistencia, et kui sõidukite tootjad või edasimüüjad pakuvad ise oma klientidele täiendavat kindlustust, peetakse neid käibemaksuga maksustatava müügijärgse teenuse pakkujateks, kuigi nad pakuvad teenust, mis on sarnane Mapfre warranty poolt kasutatud sõidukite ostjatele pakutava teenusega. Ent neid teenuseid tuleks kohelda sama moodi.
Esiteks on oluline märkida, et see argument tugineb faktilistele asjaoludele ‐ eelkõige edasimüüja antava garantii maksualase kohtlemise osas ‐, mida eelotsusetaotluses välja toodud ei ole, ning teiseks, et see taotlus ei sisalda mingit viidet sellele argumendile. Seega nagu mainitud käesoleva kohtuotsuse punktis 31, nähtub Euroopa Kohtu kodukorra artiklist 94, et nende asjaolude puudumisel ei saa Euroopa Kohus sellele argumendile vastata.
Eespool esitatud kaalutlustest tuleneb, et põhikohtuasjas käsitletavale teenusele ‐ ja tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kontrollib ‐ võib laieneda mõiste „kindlustustehing” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
Siiski tuleb mainida, et Mapfre warranty ja Mapfre asistencia väidavad ka, et isegi kui eeldada, et niisugune teenus kvalifitseerub kindlustustehinguks, tuleb sellelt siiski käibemaksu maksta, sest see on lahutamatult seotud kasutatud sõiduki müügitehinguga ning seda tuleb sama moodi maksustada.
Selle kohta tuleb meenutada, et käibemaksuga maksustamisel tuleb iga teenust üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nagu nähtub ka kuuenda direktiivi artikli 2 punktist 1 (vt selle kohta kohtuotsused Aktiebolaget NN, C‑111/05,
EU:C:2007:195
, punkt 22, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11,
EU:C:2012:597
, punkt 14, ja BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 29).
Siiski nähtub Euroopa Kohtu kohtupraktikast, et teatud asjaoludel tuleb paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada eraldi ja mis selliselt kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud. Sooritust tuleb pidada üheks soorituseks siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. Nii on see ka juhul, kui üks või mitu teenust moodustavad ühe põhiteenuse ja kui muu(d) teenus(ed) moodustavad ühe või mitu kõrvalteenust, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust (vt kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kindlustustehingute osas on Euroopa Kohus juba otsustanud, et igal kindlustustehingul on olemuslik seotus esemega, mida kindlustatakse. Samas ei ole selline seos iseenesest piisav, et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise seisukohast on tegemist ühe mitmeosalise teenusega. Nimelt kui iga kindlustustehing oleks käibemaksuga maksustatav seetõttu, et selle maksuga on maksustatav kindlustatud esemega seotud teenus, seaks see kahtluse alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a eesmärgi, st kindlustustehingute maksuvabastuse (vt selle kohta kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 36).
Kohaldades käesoleva kohtuotsuse punktis 49 viidatud reeglit, mille kohaselt tuleb käibemaksuga maksustamisel üldjuhul iga teenust pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, tuleb märkida, et põhimõtteliselt ei saa kasutatud sõidukite müüki ja nende sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt garantii andmist mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda selle sõiduki teatavatel osadel, pidada sedavõrd vahetult seotuks, et need moodustaksid ühe tehingu. Nimelt ei saa nende teenuste eraldi hindamist pidada iseenesest ühe majandustehingu kunstlikult osadeks lahutamiseks, mis võib moonutada käibemaksusüsteemi toimimist.
Seega tuleb analüüsida, kas põhikohtuasja asjaoludel esineb põhjuseid, mis võivad viia järelduseni, et asjassepuutuvad aspektid moodustavad ühe tehingu (vt selle kohta kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 40).
Selles osas tuleb esmalt meenutada, et ühe teenuse mõistet käsitleva Euroopa Kohtu praktika kohaselt, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 50, tuleb teenust käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend (vt kohtuotsus BGŻ Leasing, C‑224/11,
EU:C:2013:15
, punkt 41).
Kuigi on tõsi, et tänu garantiile, nagu see, mida käsitletakse põhikohtuasjas, on kasutatud sõiduki ostja rahalise kahju risk väiksem võrreldes riskiga olukorras, kus selline garantii puudub, tuleneb see asjaolu siiski garantii olemusest endast. See tähendab, et nimetatud asjaolu enda tõttu ei tule tingimata järeldada, et sel teenusel on kasutatud sõiduki müügi suhtes kõrvalteenuse tunnused.
Nagu nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, annab põhikohtuasjas käsitletava garantii kasutatud sõiduki ostjale selle sõiduki edasimüüjast sõltumatu ettevõtja, kes ei ole müügitehingu pool, mistõttu ei saa seda garantiid ‐ tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kontrollib ‐ pidada edasimüüja antud garantiiks. Lisaks võib kasutatud sõiduki ostja sõiduki osta ilma nimetatud garantiid võtmata ning ta võib ka otsustada sõlmida garantiileping mõne muu äriühinguga, mitte Mapfre warranty’ga, ilma et sõiduki talle müünud edasimüüja seda vahendaks. Lõpuks nähtub Prantsuse valitsuse poolt kohtuistungil Euroopa Kohtule esitatud garantiiraamatust, et Mapfre warranty’l oli õigus teatud tingimustel garantiileping üles öelda, ilma et sellel ülesütlemisel oleks mingit mõju sõiduki müügilepingule.
Neid asjaolusid arvestades ja tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kontrollib, ei tundu põhikohtuasjas käsitletav garantii nii tihedalt kasutatud sõiduki müügiga seotud olevat, et neid kaht tehingut, mida lisaks täidavad kaks eraldi teenusepakkujat, tuleks pidada üheks lahutamatuks majandustehinguks, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. Seetõttu tuleb neid käibemaksu seisukohast põhimõtteliselt käsitada eraldiseisvate sõltumatute tehingutena.
Arvestades kõiki eeltoodud kaalutlusi tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses maksust vabastatud kindlustustehing on niisuguse teenuse osutamine, mis seisneb kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt kindlaksmääratud summa eest garantii andmises mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida, kas põhikohtuasjade asjaolusid arvestades on põhikohtuasjades osutatud teenus niisugune teenus. Sellise teenuse osutamist ja kasutatud sõiduki müüki tuleb põhimõtteliselt vaadelda eraldiseisvate sõltumatute teenustena, mida tuleb käibemaksu seisukohast käsitada eraldi. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kindlaks teha, kas põhikohtuasjade eripäraseid asjaolusid arvestades on kasutatud sõiduki müük ja sõiduki edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt antud garantii mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel, omavahel niivõrd seotud, et neid tuleb pidada üheks tehinguks või vastupidi, teineteisest sõltumatuteks tehinguteks.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasjade poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ, kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, mida on muudetud nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ, artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses maksust vabastatud kindlustustehing on niisuguse teenuse osutamine, mis seisneb kasutatud sõidukite edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt kindlaksmääratud summa eest garantii andmises mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida, kas põhikohtuasjade asjaolusid arvestades on põhikohtuasjades osutatud teenus niisugune teenus. Sellise teenuse osutamist ja kasutatud sõiduki müüki tuleb põhimõtteliselt vaadelda eraldiseisvate sõltumatute teenustena, mida tuleb käibemaksu seisukohast käsitada eraldi. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kindlaks teha, kas põhikohtuasjade eripäraseid asjaolusid arvestades on kasutatud sõiduki müük ja sõiduki edasimüüjast sõltumatu ettevõtja poolt antud garantii mehaanilise rikke puhul, mis võib esineda kasutatud sõiduki teatavatel osadel, omavahel niivõrd seotud, et neid tuleb pidada üheks tehinguks või vastupidi, teineteisest sõltumatuteks tehinguteks.

Allkirjad
(
*1
)	* Kohtumenetluse keel: prantsuse.