CELEX: 62010CJ0038
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
ELTL artikkel 49
Maksuõigusnormid
Maksustamise asukoha üleviimine
Vara üleandmine
Väljaviimisel viivitamatult tasutav maks

Euroopa Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Portugali Vabariik võttis vastu ja jättis jõusse juriidiliste isikute tulumaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, edaspidi „CIRC”) artiklid 76A, 76B ja 76C, mida kohaldatakse juhul, kui Portugali äriühing viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, või juhul, kui Portugalis asuv püsiv tegevuskoht lõpetab tegevuse või viib oma Portugalis asuva vara Portugalist üle teise liikmesriiki, ja mis sätestavad:
—
et sellise maksustamisperioodi maksubaas, mille vältel tekib maksustatav teokoosseis, sisaldab asjaomase varaga seotud kogu realiseerimata kapitalikasumit, kuid mitte sellist realiseerimata kapitalikasumit, mis on pärit puhtalt siseriiklikest tehingutest;
—
et sellise äriühingu osanikud, kes viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse väljapoole Portugali territooriumi, on maksukohustuslased, keda maksustatakse maksuga, mida võetakse äriühingu vara netoväärtuse (mis arvutatakse üleviimise kuupäeval turuhinnaga) ja neile vastavate osade omandamishinna vahe alusel,
on Portugali Vabariik rikkunud ELTL artiklist 49 ja 2. mail 1992 sõlmitud Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (
EÜT 1994, L 1, lk 3
; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”) artiklist 31 tulenevaid kohustusi.
Õiguslik raamistik
13. juuli 2009. aasta dekreetseadusega nr 159/2009 (Decreto-Lei n.°159/2009;
Diário da República
I, A-seeria, nr 133, 13.7.2009) kehtestati käesolevas vaidluses asjakohaste CIRCi sätete uus numeratsioon. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liikmesriigi kohustuste rikkumise esinemist hinnata põhjendatud arvamuses antud tähtaja lõppemisel esineva olukorra alusel ning Euroopa Kohus ei saa arvestada hiljem toimunud muutusi. Nimetatud dekreetseadus jõustus 1. jaanuaril 2010, samas kui komisjoni seatud tähtaeg lõppes 1. veebruaril 2009. Seega ei ole käesoleva vaidluse raames vaja arvesse võtta dekreetseaduse nr 159/2009 jõustumisega kaasnenud muudatusi.
CIRC artiklid 76A, 76B ja 76C olid sõnastatud järgmiselt:
„Artikkel 76A
Asukoha üleviimine
1.   Sellise maksustamisperioodi maksustatava kasumi kindlaksmääramisel, mille vältel lõpetati sellise äriühingu – sh Euroopa äriühing ja Euroopa ühistu – tegevus, mille Portugali territooriumil olev asukoht või juhtimise tegelik keskus viiakse selle riigi territooriumilt välja, moodustab kasumi või kahjumi tegevuse lõpetamise kuupäeval maksustamisel asjakohaste varade turuväärtuse ja raamatupidamisliku väärtuse vahe.
2.   Lõike 1 sätteid ei kohaldata vara suhtes, mis jääb tegelikult nimetatud ühingu püsiva tegevuskoha põhivara hulka ja osaleb selle maksustatava kasumi moodustamisel, kui on täidetud
mutatis mutandis
artikli 68 lõikes 3 sellise vara suhtes sätestatud tingimused.
3.   Artikli 68 lõike 4 sätteid kohaldatakse
mutatis mutandis
püsiva tegevuskoha maksustatava kasumi kindlaksmääramisel.
4.   Lõikes 2 viidatud juhul võib enne tegevuse lõpetamist tekkinud maksukahjumi mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha maksustatavast kasumist maha arvata vastavalt artiklis 15 sätestatud eeskirjadele ja tingimustele.
5.   Lõigetes 2, 3 ja 4 sätestatud erikorda ei kohaldata CIRC artikli 67 lõikes 10 osutatud juhtudel.
Artikkel 76B
Püsiva tegevuskoha tegevuse lõpetamine
Eelmise artikli lõiget 1 kohaldatakse
mutatis mutandis
Portugali territooriumil asuva mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha maksustatava kasumi kindlaksmääramisel:
a)
kui tema tegevus Portugali territooriumil lõpetatakse;
b)
kui püsiva tegevuskoha põhivara hulka kuuluv vara viiakse Portugali territooriumilt välja, olenemata sellest, milliste sisuliste või õiguslike eeskirjade kohaselt see toimub.
Artikkel 76C
Osanikele kohaldatav kord
1.   Maksustamisperioodil, mille vältel viiakse registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus Portugali territooriumilt välja, võetakse osanike maksustamisel arvesse selle kuupäeva seisuga netovara väärtuse ja vastavate osade omandamishinna vahet, kohaldades
mutatis mutandis
artikli 75 lõigete 2 ja 4 sätteid.
2.   Eelneva lõike sätete kohaldamiseks hinnatakse vara turuväärtuse põhjal.
3.   Euroopa äriühingu või Euroopa ühistu asukoha üleviimine ei too iseenesest kaasa lõike 1 sätete kohaldamist.”
CIRC artikli 43 lõige 1 sätestab, et „[r]ealiseeritud kapitalikasumiks või -kahjumiks loetakse finantspõhivara kasumit ja kahjumit tasu eest üleandmise korral, olenemata põhjusest, samuti kasumit ja kahjumit, mis tuleneb õnnetusjuhtumist või vara kasutamisest alaliselt muul eesmärgil kui põhitegevuse jaoks.”
Selle seadustiku artikli 43 lõige 2 sätestab, et kapitalikasum ja -kahjum vastab „realiseerimismaksumuse, millest arvutatakse maha neile kohaldatavad tasud, ja ostusumma, millest arvutatakse maha tehtud tagasimaksed ja kulum, vahele.”
Vastavalt CIRC artikli 43 lõikele 3 vastab vara tasu eest üleandmise realiseerimismaksumus vastusoorituse summale, kuid kui vara on alaliselt kasutatav muul eesmärgil kui põhitegevuse jaoks, on realiseerimismaksumuseks selle turuväärtus.
Kohtueelne menetlus
Kuna komisjon leidis asjaomasel perioodil olemasolevat teavet arvesse võttes, et Portugali Vabariik ei täitnud EÜ artiklist 43 tulenevaid kohustusi, kuna ta maksustas CIRC artiklite 76A, 76B ja 76C alusel realiseerimata kapitalikasumi niipea, kui Portugali äriühing viib oma registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki või kui Portugali territooriumil asuv püsiv tegevuskoht viib oma vara üle teise liikmesriiki, siis saatis komisjon 29. veebruaril 2008 nimetatud liikmesriigile märgukirja, paludes viimasel esitada vastavalt EÜ artiklile 226 oma seisukoht.
Portugali Vabariik vaidlustas 10. juulil 2008 saadetud vastuses komisjoni seisukoha.
Komisjon väljastas 1. detsembril 2008 põhjendatud arvamuse, milles leidis, et Portugali Vabariik on rikkunud EÜ artiklist 43 ja EMP lepingu artiklist 31 tulenevaid kohustusi, kuna võttis vastu ja jättis jõusse CIRC artiklid 76A, 76B ja 76C, ning palus Portugali Vabariigil võtta oma kohustuste täitmiseks vajalikud meetmed kahe kuu jooksul alates arvamuse kättesaamisest.
Kuna Portugali Vabariik oli 6. aprillil 2009 saadetud vastuses endiselt veendunud, et komisjoni seisukoht ei ole õige, otsustas viimane esitada kõnesoleva hagi.
Menetlus Euroopa Kohtus
Euroopa Kohtu president lubas 28. juuni 2010. aasta määrusega Taani Kuningriigil, Saksamaa Liitvabariigil, Hispaania Kuningriigil, Prantsuse Vabariigil, Madalmaade Kuningriigil, Soome Vabariigil, Rootsi Kuningriigil ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigil astuda menetlusse Portugali Vabariigi nõuete toetuseks.
Pärast 29. novembril 2011 tehtud otsust kohtuasjas
C-371/10: National Grid Indus (EKL 2011, lk I-12273)
paluti vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 54a kõigil menetlusse astujatel esitada kirjalik arvamus küsimuses, kuidas mõjutab nimetatud kohtuotsus käesolevat kohtuasja.
Taani Kuningriik ja Portugali Vabariik saatsid oma vastuse Euroopa Kohtu kantseleisse vastavalt 21. ja 27. märtsil 2012. Saksamaa Liitvabariik, Madalmaade Kuningriik ning Ühendkuningriik saatsid oma vastuse Euroopa Kohtu kantseleisse 29. märtsil 2012. Hispaania Kuningriik, Prantsuse Vabariik, Rootsi Kuningriik ja komisjon saatsid oma vastuse Euroopa Kohtu kantseleisse 30. märtsil 2012.
Hagi vastuvõetavus
Kuigi Portugali valitsus ei esita oma kirjalikes dokumentides käesoleva hagiavalduse kohta ühtegi vastuvõetamatuse põhjust, võib Euroopa Kohus – nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktides 11–13 – omal algatusel kontrollida, kas ELTL artiklis 256 sätestatud tingimused liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi esitamiseks on täidetud.
Siinkohal tuleb eelkõige meenutada seda, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt piiritlevad komisjoni poolt liikmesriigile edastatud märgukiri ja selle järel komisjoni esitatud põhjendatud arvamus kohtuvaidluse eseme, mida ei saa hiljem enam laiendada. Sellest tulenevalt peavad komisjoni põhjendatud arvamus ja hagi tuginema samadele väidetele kui märgukiri, millega algatatakse kohtueelne menetlus (vt selle kohta 10. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-457/07: komisjon
vs
. Portugal, EKL 2009, lk I-8091
, punkt 55, ja 14. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-535/07: komisjon
vs
. Austria, EKL 2010, lk I-9483
, punkt 41).
Kui see nii ei ole, siis ei saa sellist menetluseeskirjade eiramist lugeda kõrvaldatuks asjaolu tõttu, et kostjaks olev liikmesriik esitas põhjendatud arvamuse kohta märkusi (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Austria, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika). Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kohtueelne menetlus oluline tagatis mitte üksnes asjaomase liikmesriigi õiguste kaitseks, vaid ka selleks, et võimaliku hilisema kohtumenetluse esemeks oleks selgelt määratletud vaidlus (vt eelkõige 9. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas
C-365/97: komisjon
vs
. Itaalia, EKL 1999, lk I-7773
, punkt 35, ja 10. aprilli 2003. aasta otsus kohtuasjas
C-392/99: komisjon
vs
. Portugal, EKL 2003, lk I-3373
, punkt 133).
Käesoleval juhul ei ole vaidlustatud asjaolu, mida kohtuistungil möönis ka komisjon, et 29. veebruaril 2008 Portugali Vabariigile saadetud märgukiri ei sisaldanud ühtegi viidet EMP lepingu artikli 31 väidetavale rikkumisele.
Järelikult tuleb hagiavaldus lugeda vastuvõetamatuks osas, milles see puudutab selle sätte rikkumist.
Lisaks ei ole komisjon piisavalt täpselt selgitanud, kuidas saab CIRC artikkel 76C, mis näeb osanike suhtes ette äriühingu registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse üleviimisel teise liikmesriiki nende äriühingute osadega seotud realiseerimata kapitalikasumi kohese maksustamise, kujutada endast kõnealuste äriühingute asutamisvabaduse piirangut.
Seetõttu tuleb komisjoni teine väide tunnistada vastuvõetamatuks.
Hagi
Esmalt tuleb sedastada, et komisjon ei vaidlusta liikmesriikide õigust maksustada oma territooriumil saadud kapitalikasum.
Komisjon väidab sisuliselt seda, et Portugali Vabariigi kehtestatud vaidlusaluste õigusnormide kohaselt maksustatakse realiseerimata kapitalikasumit erinevalt, tulenevalt sellest, kas tegu on äriühingu tegevuse üleviimisega teise liikmesriiki või tegevuse üleviimisega Portugali riigi siseselt. Kui äriühing teostab asutamisvabadust ja viib oma tegevuse Portugali territooriumilt teise liikmesriiki, ei saa see komisjoni arvates tuua kaasa maksukoormust, mille raames maks nõutakse sisse varem või mille summa on kõrgem maksust, mida kohaldatakse äriühingule, kes viib tegevuse üle, kuid jääb Portugali territooriumile. Vaidlusalused õigusnormid võivad seega takistada asutamisvabaduse kasutamist ja rikkuda ELTL artiklit 49.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 26 ja punktides 49–54 märkis, on eriti eespool viidatud kohtuotsust National Grid Indus arvesse võttes selge, et asutamisvabadus on kohaldatav Portugali territooriumil asuva äriühingu tegevuse üleviimisel teise liikmesriiki ja seda sõltumata küsimusest, kas kõnealune äriühing viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse Portugali territooriumilt välja või ta viib teise liikmesriiki Portugali territooriumil asuva püsiva tegevuskoha vara.
ELTL artiklis 49 on kehtestatud asutamisvabaduse piiramise keeld. See vabadus hõlmab äriühingute, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registreeritud asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtte, filiaali või esinduse kaudu (vt 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, EKL 2008, lk I-8061
, punkt 28, ja 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-337/08: X Holding, EKL 2010, lk I-1215
, punkt 17).
Kuigi asutamisvabadust käsitlevate EL toimimise lepingu sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute võrdne kohtlemine selle riigi kodanikega, keelavad nad ühtlasi päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadustele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist (eespool viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb asutamisvabaduse piirangutena käsitada mis tahes meetmeid, mis keelavad, takistavad või muudavad nimetatud vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks (eespool viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb nentida, mida rõhutab ka komisjon oma esimese väite raames, et CIRC artiklid 76A ja 76B sisaldavad asutamisvabaduse piirangut, kuna olukorras, kus Portugali äriühing viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, samuti olukorras, kus Portugali territooriumil asuva mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha vara viiakse tervenisti või osaliselt teise liikmesriiki, karistatakse sellist äriühingut kõrgema maksuga võrreldes sarnase äriühinguga, kelle tegevuskoht jääb Portugali territooriumile.
Nimetatud sätete alusel maksustatakse sellise Portugali äriühingu realiseerimata kapitalikasum, kes viib oma registrijärgse asukoha ja oma juhtimise tegeliku keskuse Portugali territooriumilt välja. Samas ei maksustata sellist äriühingut juhul, kui tema asukoht jääb Portugali territooriumile, kuna sellisel juhul maksustatakse üksnes tema realiseeritud kapitalikasum. Lisaks näevad nimetatud sätted ette ka realiseerimata kapitalikasumi maksustamise juhul, kui Portugali territooriumil asuva mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha vara viiakse osaliselt või tervenisti teise liikmesriiki, samas kui vara üleviimist Portugali territooriumil selliselt ei maksustata. Selline erinev kohtlemine võib vähendada äriühingu huvi viia oma tegevus Portugali territooriumilt teise liikmesriiki (vt selle kohta 6. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-380/11: DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C, punkt 36).
Niiviisi tuvastatud erinevat kohtlemist ei põhjenda asjaolu, et olukord on objektiivselt erinev. Nagu märkis kohtujurist sisuliselt oma ettepaneku punktis 55 ja punktides 94–99 ning 111 sellise liikmesriigi õigusnormide kohta, kes kavatseb maksustada tema territooriumil saadud kapitalikasumit, on selle äriühingu olukord, kes viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse teise liikmesriiki, ning selle äriühingu olukord, kes viib Portugalis asuva püsiva tegevuskoha vara tervenisti või osaliselt teise liikmesriiki, analoogne äriühingu olukorraga, kelle tehingud jäävad oma riigi territooriumile, kui kõne all on enne nimetatud tehinguid esimesena nimetatud liikmesriigis varalt saadud kapitalikasumi maksustamine (vt eespool viidatud kohtuotsus DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C, punkt 37).
Kuna CIRC artikli 76B punkt a näeb ette maksustamise juhul, kui tegevuse lõpetamine Portugali territooriumil ei tulene mitte Portugalis asuva püsiva tegevuskoha kogu põhitegevuse üleviimisest teise liikmesriiki, vaid maksukohustuslasest äriühingu poolt kõnealuse majandustegevuse lõpetamisest, tuleb CIRC artiklit 43 silmas pidades nentida, et puudub ELTL artikli 49 kohaldamisalasse kuuluva olukorra ja puhtalt siseriikliku olukorra erinev kohtlemine. Nagu tõi välja Portugali Vabariik, näeb CIRC artikkel 43 ette Portugali äriühingu majandustegevusega seotud varaga realiseerimata kapitalikasumi maksustamise. Seega puudub antud juhul asutamisvabaduse piirang.
Mis puudutab tuvastatud asutamisvabaduse piirangu võimalikku põhjendatust ning selle proportsionaalsust, siis tuleb meenutada, et eespool viidatud kohtuotsuse National Grid Indus punktis 86 leidis Euroopa Kohus, et liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette äriühingu varaga seotud realiseerimata kapitalikasumilt võetava maksu sissenõudmise niipea, kui äriühing viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, st juba üleviimise hetkel, on ELTL artikliga 49 vastuolus.
Nagu tuleneb eespool viidatud kohtuotsuse National Grid Indus punktist 73, kujutavad siseriiklikud õigusnormid, mis pakuvad äriühingule, kes viib oma juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, võimaluse valida kahte moodi maksu tasumise vahel, millest esimene on maksusumma viivitamatu tasumine ja teine on nimetatud maksusumma ajatatud tasumine, millele vastavalt kohaldatavatele siseriiklikele õigusnormidele lisandub teatud juhtudel intress, endast meedet, mis on asutamisvabadust vähem kahjustav kui põhikohtuasjas kõnealune meede.
Siinkohal tuleb sedastada, et Portugali Vabariik nõustus käesoleva kohtuotsuse punktis 12 mainitud Euroopa Kohtu küsimusele antud kirjalikus vastuses, et kui Euroopa Kohus peaks tuvastama, et tema õigusnormid tõepoolest piiravad asutamisvabaduse kasutamist, siis on ta kohustatud oma siseriiklikes õigusnormides nägema ette võimaluse äriühingutele, kes soovivad oma asukoha viia teise liikmesriiki, et nad ei pea viivitamatult tasuma maksu Portugali territooriumil tekkinud realiseerimata kapitalikasumilt.
Tuleb lisada, et erinevalt sellest, mida väitis Portugali Vabariik kohtuistungil, kehtib käesoleva kohtuotsuse punktis 31 tehtud järeldus ka juhul, kui tegemist on Portugali territooriumil asuva püsiva tegevuskoha teise liikmesriiki üle viidud varaga seotud realiseerimata kapitalikasumiga. Eespool viidatud kohtuotsuse National Grid Indus punktis 57 olevat märkust, mille kohaselt „äriühingu vara kasutatakse vahetult tema majandustegevuses, mille eesmärk on tulu saamine” ja millele Portugali Vabariik tugineb, ei tehtud mitte kõnesolevas kohtuasjas asjassepuutuvate siseriiklike õigusnormide piirava olemuse, vaid nende proportsionaalsuse analüüsi kontekstis, seetõttu, et pärast äriühingu juhtimise tegeliku keskuse viimist teise liikmesriiki jätsid need õigusnormid väärtuse vähenemise arvesse võtmata. Seega – nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 102 – ei saa Euroopa Kohtu sellest hinnangust teha järeldust, et ühelt poolt püsiva tegevuskoha vara igasuguse majandustegevusega seotuse lõppemine liikmesriigis ja teiselt poolt niisuguse vara viimine teise liikmesriiki, kui selle püsiva tegevuskoha tegevus esimeses liikmesriigis lõpetatakse, on sarnased olukorrad.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb otsustada, et komisjoni esimene väide, mis puudutab ELTL artikli 49 rikkumist, on põhjendatud juhul, kui see puudutab olukorda, kus Portugali äriühing viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse teise liikmesriiki, või olukorda, kus Portugalis asuv mitteresidendist äriühing viib Portugalis asuva püsiva tegevuskohaga seotud vara osaliselt või tervenisti Portugalist teise liikmesriiki, ning jätta hagi ülejäänud osas rahuldamata.
Kohtukulud
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on Portugali Vabariigilt kohtukulude hüvitamist nõudnud ja viimane on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud jätta tema kanda.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

1.
Kuna Portugali Vabariik võttis vastu ja jättis jõusse juriidiliste isikute tulumaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) artiklid 76A ja 76B, mida kohaldatakse juhul, kui Portugali äriühing viib oma registrijärgse asukoha ja juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, või juhul, kui Portugalis asuv mitteresidendist äriühing viib oma Portugalis asuva püsiva tegevuskohaga seotud vara osaliselt või tervenisti Portugalist üle teise liikmesriiki, ja mis näevad ette sellise varaga seotud realiseerimata kapitalikasumi viivitamatu maksustamise, kuid mitte puhtalt siseriiklikest tehingutest pärit realiseerimata kapitalikasumi maksustamise, on Portugali Vabariik rikkunud ELTL artiklist 49 tulenevaid kohustusi.

2.
Jätta hagi ülejäänud osas rahuldamata.

3.
Mõista kohtukulud välja Portugali Vabariigilt.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.