CELEX: 62011CJ0160
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
ΦΠΑ
Άρθρο 136
Απαλλαγές
Άρθρα 313 έως 315
Ειδικό καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους
Παράδοση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή
Αυτοκίνητα παραδοθέντα προηγουμένως στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, απαλλαγμένα από τον ΦΠΑ, εκ μέρους ενός άλλου υποκειμένου στον φόρο ο οποίος έτυχε μερικής εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 313, παράγραφος 1, και 314 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
), σε συνδυασμό με τα άρθρα 136 και 315 της ίδιας αυτής οδηγίας.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Bawaria Motors sp. z o.o. (στο εξής: Bawaria Motors) και του Minister Finansów (Υπουργού Οικονομικών) η οποία αφορούσε τη δυνατότητα εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους επί ορισμένων δραστηριοτήτων της εταιρίας αυτής, συνισταμένων στη μεταπώληση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του [φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ)] συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή.
[…]»
Ο τίτλος IX της οδηγίας 2006/112, «Απαλλαγές», περιλαμβάνει ένα κεφάλαιο 3, με τον τίτλο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων». Το άρθρο 136 της οδηγίας αυτής, το οποίο περιέχεται στο εν λόγω κεφάλαιο, ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις παραδόσεις αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο, σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135, 371, 375, 376 και 377, το άρθρο 378, παράγραφος 2, το άρθρο 379, παράγραφος 2, και τα άρθρα 380 έως 390, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης,
β)
τις παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η χρήση εξαιρείται του δικαιώματος έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 176.»
Ο τίτλος X της οδηγίας 2006/112, «Εκπτώσεις», περιλαμβάνει ένα κεφάλαιο 3, με τον τίτλο «Περιορισμοί του δικαιώματος έκπτωσης». Το άρθρο 176 της οδηγίας αυτής, το οποίο περιέχεται στο εν λόγω κεφάλαιο, ορίζει τα εξής:
«Το Συμβούλιο, μετά από πρόταση της Επιτροπής, καθορίζει ομόφωνα τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχώρησής τους.»
Ο τίτλος XII της οδηγίας 2006/112, «Ειδικά καθεστώτα», περιλαμβάνει κεφάλαιο 4, με τον τίτλο «Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας», το οποίο αποτελείται από τα άρθρα 311 έως 343.
Το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, νοούνται ως:
1)
“μεταχειρισμένα αγαθά”, τα κινητά ενσώματα αγαθά τα οποία είναι δυνατόν να επαναχρησιμοποιηθούν, ως έχουν ή μετά από επισκευή, εκτός των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας και εκτός των πολύτιμων μετάλλων ή πολύτιμων λίθων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη,
[…]
5)
“υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής”, κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει με σκοπό την μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αγαθά ή έργα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου με βάση σύμβαση παραγγελιοδοχικής αγοράς ή πώλησης».
Το άρθρο 313, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τις οποίες πραγματοποιούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές, ειδικό καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος υποτμήματος.»
Το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ισχύει για τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός της Κοινότητας από ένα από τα κατωτέρω πρόσωπα:
α)
πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο·
β)
άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 136·
γ)
άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού τυγχάνει της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 και αφορά αγαθό επένδυσης·
δ)
άλλον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση του αγαθού από αυτόν τον άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν ειδικό καθεστώς.»
Το άρθρο 315 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών του άρθρου 314 συνίσταται στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, μειωμένο κατά το ποσό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους.
Το περιθώριο κέρδους του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς.»
Το πολωνικό δίκαιο
Ο νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών (Ustawa o podatku od towarów i usług), της 11ης Μαρτίου 2004 (
Dz. U.
αριθ. 54, κεφάλαιο 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει, στο άρθρο του 15, παράγραφος 1, τα εξής:
«Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι οργανωτικές μονάδες που δεν έχουν νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία ασκούν κάποια ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα από τις παρατιθέμενες στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων μιας τέτοιας δραστηριότητας.»
Δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί ΦΠΑ, η παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών απαλλάσσεται από τον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση των αγαθών αυτών δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως ως προς τα αγαθά αυτά.
Τα μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, ορίζονται, κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου 43, ως «τα ενσώματα κινητά πράγματα τα οποία χρησιμοποιήθηκαν από τον επιχειρηματία που τα παραδίδει, επί διάστημα τουλάχιστον έξι μηνών αφότου ο επιχειρηματίας αυτός απέκτησε το δικαίωμα να τα διαθέτει ως κύριος».
Κατά το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ:
«Σε περίπτωση αγοράς επιβατηγών αυτοκινήτων ή άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων με συνολικό επιτρεπόμενο βάρος που δεν υπερβαίνει τους 3,5 τόνους, ο φόρος επί των εισροών ανέρχεται στο 60 % του ποσού του φόρου που προκύπτει από το τιμολόγιο ή του ποσού του φόρου που οφείλεται λόγω της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών ή του ποσού του οφειλομένου φόρου επί της παραδόσεως αγαθών των οποίων αγοραστής είναι ο υποκείμενος στον φόρο —χωρίς πάντως να υπερβαίνει το ποσό των 6000 πολωνικών ζλότυ (PLN).»
Το άρθρο 113, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο των οποίων οι συνολικές φορολογητέες πωλήσεις δεν υπερβαίνουν το ποσό των 50000 PLN κατά τη διάρκεια του προηγούμενου φορολογικού έτους απαλλάσσονται. Το ποσό αυτό υπολογίζεται άνευ φόρου.»
Το άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο αφορά το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους διαλαμβάνει τις ακόλουθες διατάξεις:
«1.   […]
4)
Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, λογίζονται ως “μεταχειρισμένα αγαθά”, πέραν των αγαθών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 [οι παράγραφοι αυτές αφορούν αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας και δεν έχουν σημασία για την υπό κρίση υπόθεση], τα ενσώματα κινητά πράγματα τα οποία, στην κατάσταση την οποία βρίσκονται ή μετά από συντήρηση, μπορούν να επαναχρησιμοποιηθούν και δεν είναι ευγενή μέταλλα ή πολύτιμοι λίθοι […]
[…]
4.   Στην περίπτωση υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι εκτελούν πράξεις σε σχέση με την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε προηγουμένως για σκοπούς που συνδέονται με την ασκούμενη από αυτόν δραστηριότητα ή τα οποία αυτός εισήγαγε με σκοπό τη μεταπώλησή τους, η βάση υπολογισμού του φόρου είναι το περιθώριο κέρδους, το οποίο συνίσταται στη διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού το οποίο πρέπει να καταβάλει ο αποκτών για το αγαθό και του ποσού που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο για την απόκτηση, αφαιρουμένου του ποσού του φόρου.
[…]
10.   Οι παράγραφοι 4 και 5 αφορούν τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε από:
1)
φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα ή οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα που δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο κατά το άρθρο 15 ή που δεν είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ·
2)
υποκειμένους στον φόρο τους οποίους αφορά το άρθρο 15, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών απαλλάχθηκε του φόρου δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, ή του άρθρου 113·
3)
υποκειμένους στον φόρο, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών φορολογήθηκε δυνάμει των παραγράφων 4 και 5·
4)
υποκειμένους στον ΦΠΑ, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών απαλλάχθηκε του φόρου βάσει κανόνων που αντιστοιχούν στις ρυθμίσεις του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, ή του άρθρου 113·
5)
υποκειμένους στον ΦΠΑ, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών βαρύνεται με ΦΠΑ βάσει κανόνων που αντιστοιχούν στις ρυθμίσεις των παραγράφων 4 και 5 και όταν ο αγοραστής κατέχει έγγραφα τα οποία αποδεικνύουν αναμφισβήτητα την αγορά των αγαθών αυτών βάσει των ανωτέρω γενικών κανόνων.»
Το άρθρο 13 της κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών περί της εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (rozporządzenie Ministra Finansów r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
Dz. U.
αριθ. 212, κεφάλαιο 1336), της 28ης Νοεμβρίου 2008 (στο εξής: κανονιστική απόφαση περί ΦΠΑ), ορίζει, στην παράγραφο 1, σημείο 5, τα εξής:
«Απαλλάσσεται του φόρου η παράδοση επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την απόκτησή τους, εδικαιούντο εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου, εφόσον αυτά τα επιβατηγά αυτοκίνητα και τα μηχανοκίνητα οχήματα αποτελούν μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ.»
Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Bawaria Motors υπόκειται στον ΦΠΑ, υπό την έννοια του άρθρου 15 του νόμου περί ΦΠΑ. Ασκεί οικονομική δραστηριότητα αφορώσα την οργάνωση εκθέσεων αυτοκινήτων, στο πλαίσιο της οποίας αποκτά και στη συνέχεια μεταπωλεί επιβατηγά αυτοκίνητα, καινούρια ή μεταχειρισμένα. Στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, αγοράζει μεταχειρισμένα αυτοκίνητα από επιχειρηματίες οι οποίοι, επειδή δεν είχαν τη δυνατότητα να εκπέσουν τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την αγορά των αγαθών αυτών, εκδίδουν στο όνομα της Bawaria Motors, κατά την παράδοση, τιμολόγια που φέρουν, όσον αφορά τον εφαρμοστέο συντελεστή ΦΠΑ, τη μνεία «απαλλασσόμενο του φόρου» και παραπέμπουν στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί ΦΠΑ. Κατά τη μεταπώληση των εν λόγω μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, εφαρμόζει το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 120 του νόμου αυτού.
Ενίοτε επίσης η Bawaria Motors αγοράζει μεταχειρισμένα αυτοκίνητα από επιχειρηματίες οι οποίοι, κατά την αγορά των αυτοκινήτων αυτών, έχουν εκπέσει τον ΦΠΑ μέχρι το ανώτατο όριο που καθορίζει το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο επιχειρηματίας τής χορηγεί τιμολόγιο το οποίο φέρει, όσον αφορά τον ΦΠΑ που οφείλεται για την παράδοση, τη μνεία «απαλλασσόμενο του φόρου» και παραπέμπει στο άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ.
Εκτιμώντας ότι εδικαιούτο να εφαρμόσει, στις περιπτώσεις που εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ, η Bawaria Motors απηύθυνε, στις 9 Φεβρουαρίου 2009, προς τον Minister Finansów αίτηση ερμηνείας αφορώσας συγκεκριμένη περίπτωση.
Στις 20 Φεβρουαρίου 2009, ο Minister Finansów απάντησε στην αίτηση αυτή. Συγκεκριμένα έκρινε ότι, σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 120, παράγραφος 10, του νόμου περί ΦΠΑ, η άποψη της Bawaria Motors δεν ήταν ορθή. Υποστήριξε ότι το άρθρο 13 της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ δεν συμπληρώνει τις περιπτώσεις τις οποίες προβλέπει το άρθρο 43 του νόμου περί ΦΠΑ, στο οποίο παραπέμπει το εν λόγω άρθρο 120, παράγραφος 10. Εξάλλου, κατά τον Υπουργό, ο νόμος αυτός είναι σύμφωνος με τα άρθρα 312 έως 325 της οδηγίας 2006/112, τα οποία προβλέπουν την εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απέκτησε το μεταχειρισμένο αγαθό από επιχειρηματία ο οποίος δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και ο οποίος ως εκ τούτου τον περιέλαβε στην τιμή της παραδόσεως προς τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή.
Η Bawaria Motors άσκησε προσφυγή κατά της ερμηνευτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, υποστηρίζοντας ότι η άποψη του Minister Finansów απορρέει από κατά γράμμα ερμηνεία του άρθρου 120 του νόμου περί ΦΠΑ ασύμβατη προς τις θεμελιώδεις αρχές του ΦΠΑ, οι οποίες είναι η φορολογική ουδετερότητα, η πραγματική φορολόγηση σε ένα μόνο στάδιο εμπορίας, καθώς και η διασφάλιση συνθηκών ανταγωνισμού.
Με απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2009, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ακύρωσε την προσβαλλόμενη ερμηνευτική απόφαση. Έκρινε ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ, το οποίο θεσπίζει απαλλαγή άγνωστη στο δίκαιο της Ένωσης, δεν απαλλάσσει τον επιχειρηματία που παραδίδει μεταχειρισμένο αυτοκίνητο σε έναν υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή από την υποχρέωση φορολογήσεως της εν λόγω παραδόσεως στην περίπτωση κατά την οποία, κατά το χρονικό σημείο της αποκτήσεως του αυτοκινήτου αυτού δεν ήταν σε θέση να εκπέσει ολόκληρο τον ΦΠΑ επί των εισροών. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ απαλλαγή, αφορά μόνον το κλάσμα του ΦΠΑ το οποίο εξακολούθησε να βαρύνει τον επιχειρηματία, λαμβανομένων υπόψη των ορίων του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, αποκλειομένου το ποσού που αντιστοιχεί, κατά περίπτωση, στο 60 % του φόρου που αναγράφεται στο τιμολόγιο ή σε 6000 PLN, που εξέπεσε ο επιχειρηματίας αυτός κατά την αγορά του αυτοκινήτου. Συνεπώς, κατά το εν λόγω δικαστήριο, η Bawaria Motors δικαιούται να εφαρμόσει το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους, αλλά μόνο κατά το ποσό το οποίο ο επιχειρηματίας που της παρέδωσε το αυτοκίνητο δεν ήταν σε θέση να εκπέσει κατά το προηγούμενο στάδιο εμπορίας, το οποίο αντιστοιχεί, κατά περίπτωση, στο 40 % του αναγραφομένου στο τιμολόγιο φόρου ή στο κλάσμα του φόρου αυτού που υπερβαίνει το ποσό των 6000 PLN.
Η Bawaria Motors άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny, υποστηρίζοντας, κατ’ ουσίαν, ότι το γεγονός ότι η εταιρία εμποδίζεται να εφαρμόσει πλήρως το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους κατά τη μεταπώληση μεταχειρισμένων αγαθών που αποκτήθηκαν στο πλαίσιο παραδόσεως η οποία απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ αντιβαίνει, ιδίως, στο άρθρο 120, παράγραφοι 4 και 10, του νόμου περί ΦΠΑ, καθώς και στην προαναφερθείσα διάταξη της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ.
Ο Minister Finansów άσκησε επίσης αναίρεση, εμμένοντας στην αρχική του άποψη κατά την οποία, υπό τις συνθήκες της υπό κρίση υποθέσεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν εμπίπτει, έστω και εν μέρει, στο καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να ερμηνευθούν οι ρυθμίσεις του άρθρου 313, παράγραφος 1, και του άρθρου 314, σε συνδυασμό με το άρθρο 136 και το άρθρο 31 της οδηγίας 2006/112[…] υπό την έννοια ότι, βάσει αυτών, το ειδικό καθεστώς του “περιθωρίου κέρδους” για υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές, σε σχέση με παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών, πρέπει να εφαρμόζεται και στην περίπτωση που μεταπωλούν αγορασμένα επιβατηγά αυτοκίνητα και άλλα μηχανοκίνητα οχήματα, τα οποία έτυχαν φοροαπαλλαγής, δυνάμει των εθνικών πολωνικών διατάξεων του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως [περί ΦΠΑ], για την παράδοση επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την κτήση τους, είχαν δικαίωμα μερικής μόνον εκπτώσεως του φόρου, δυνάμει του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου [περί ΦΠΑ], εφόσον επρόκειτο, στην περίπτωση αυτών των επιβατηγών αυτοκινήτων και μηχανοκίνητων οχημάτων, για μεταχειρισμένα αγαθά κατά την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 2, του νόμου [περί ΦΠΑ] και του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 313, παράγραφος 1, και 314 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με τα άρθρα 136 και 315 της οδηγίας αυτής, έχουν την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εμπίπτει στο καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους οσάκις παραδίδει αυτοκίνητα θεωρούμενα ως μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, τα οποία απέκτησε προηγουμένως απαλλασσόμενος από τον ΦΠΑ από έναν άλλο υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είχε μόνο δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του εν λόγω φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο εμπορίας επί της τιμής αγοράς των αυτοκινήτων αυτών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους το οποίο πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατά την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη αποτελεί ειδικό καθεστώς ΦΠΑ το οποίο εισάγει παρέκκλιση από το γενικό καθεστώς της οδηγίας 2006/112 (βλ. αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2005,
C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I-10683
, σκέψη 35, και της 3ης Μαρτίου 2011,
C-203/10, Auto Nikolovi, Συλλογή 2011, σ. I-1083
, σκέψη 46).
Ως εκ τούτου, το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112, το οποίο καθορίζει τις περιπτώσεις εφαρμογής του εν λόγω ειδικού καθεστώτος, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Συνεπώς, η απαρίθμηση των περιπτώσεων αυτών είναι εξαντλητική, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 29 των προτάσεών του.
Από την κατατεθείσα ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη πραγματικά περιστατικά δεν εμπίπτουν σε καμία από τις περιπτώσεις τις οποίες προβλέπει το εν λόγω άρθρο 314, στοιχεία αʹ, γʹ και δʹ. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τα στοιχεία της δικογραφίας αυτής, οι επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στην Bawaria Motors πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπα υποκείμενα στον ΦΠΑ και δεν έτυχαν της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 της οδηγίας 2006/112 ούτε υπήχθησαν στο καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους.
Δεδομένου ότι οι εν λόγω παραδόσεις απαλλάχθηκαν από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ, πρέπει, υπό τις συνθήκες αυτές, να εξετασθεί αν είναι δυνατό να υπαχθούν στην περίπτωση που προβλέπεται ειδικώς στο άρθρο 314, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, δηλαδή στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση του αγαθού στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή από έναν άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 136 της οδηγίας αυτής.
Όσον αφορά, αφενός, την εφαρμογή του άρθρου 136, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, αυτή δεν είναι δυνατή στην υπόθεση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 37 των προτάσεών του, από τη δικογραφία προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παραδόσεις αυτοκινήτων στην Bawaria Motors δεν έχουν καμία σχέση με οποιαδήποτε δραστηριότητα απαλλασσόμενη βάσει των διατάξεων που απαριθμούνται στο στοιχείο αʹ του άρθρου αυτού.
Όσον αφορά, αφετέρου, την εφαρμογή του άρθρου 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 στην υπό κρίση υπόθεση, υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή προβλέπει την απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών των οποίων η απόκτηση ή η χρήση αποκλείσθηκε του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 176 της εν λόγω οδηγίας. Το ανωτέρω άρθρο 176 περιέχει στο δεύτερο εδάφιό του μια ρήτρα «standstill» η οποία επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν, μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων του Συμβουλίου τις οποίες αφορά το πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού και οι οποίες καθορίζουν τις δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, όλες τις εξαιρέσεις που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία είτε την 1η Ιανουαρίου 1979 είτε, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την ημερομηνία αυτή, όπως η Δημοκρατία της Πολωνίας, κατά την ημερομηνία προσχωρήσεώς τους.
Το εν λόγω άρθρο 136, στοιχείο βʹ, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Συγκεκριμένα, η απαλλαγή την οποία θεσπίζει συνιστά παρέκκλιση από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Jyske Finans, σκέψη 21). Επιπλέον, η απαλλαγή αυτή εντάσσεται, λόγω της παραπομπής στο εν λόγω άρθρο 136 από το άρθρο 314, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής του κατά παρέκκλιση καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους.
Η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 μπορεί, συνεπώς, να αφορά εκείνες μόνον τις παραδόσεις αγαθών η αγορά των οποίων εξαιρέθηκε, δυνάμει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, από το δικαίωμα εκπτώσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Jyske Finans, σκέψη 24).
Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από το γράμμα του άρθρου 176 της οδηγίας 2006/112, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτή και στο οποίο γίνεται μνεία, στο πρώτο εδάφιο, περί των δαπανών που «δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ», στο δε δεύτερο εδάφιο, περί των «εξαιρέσεων» που προέβλεπε η προϋφιστάμενη εθνική νομοθεσία.
Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς την όλη οικονομία του άρθρου 314 της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, όπως υπογράμμισαν η Πολωνική Κυβέρνηση και Επιτροπή, καθώς και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών του, οι περιπτώσεις εφαρμογής του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους, μεταξύ των οποίων απαριθμείται η απαλλαγή του άρθρου 136, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, έχουν το κοινό χαρακτηριστικό ότι το πρόσωπο το οποίο παρέδωσε το οικείο αγαθό στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ουδόλως ήταν σε θέση να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών κατά την αγορά του αγαθού αυτού και, συνεπώς, επιβαρύνθηκε με ολόκληρο τον φόρο αυτόν.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ δεν προβλέπει εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, υπό την έννοια του άρθρου 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, αλλά περιορισμό του ποσού που μπορεί να εκπέσει. Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος απέκτησε το αγαθό το οποίο παρέδωσε στη συνέχεια στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή όχι μόνο δεν στερήθηκε του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, αλλά δικαιούται να τον εκπέσει εντός των ανωτάτων ορίων που καθορίζει η εν λόγω εθνική διάταξη, δηλαδή, κατά περίπτωση, 60 % του φόρου επί των εισροών ή 6000 PLN.
Συνεπώς και χωρίς να είναι ανάγκη να εκτιμηθεί αν η διάταξη του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ καλύπτεται από τη ρήτρα «standstill» που προβλέπεται στο άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπει το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ για τις παραδόσεις αυτοκινήτων προς υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή οι οποίες πραγματοποιούνται από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι έχουν τύχει μερικής εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει του εν λόγω άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, χωρίς αμφιβολία, δεν αντιστοιχεί στην περίπτωση που περιοριστικώς ορίζεται στο άρθρο 136, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας. Επομένως, η παράδοση, στη συνέχεια, των αυτοκινήτων αυτών εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή δεν εμπίπτει στην εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους.
Η Bawaria Motors υποστηρίζει ότι η ερμηνεία αυτή, την οποία δέχεται ο Minister Finansów, έχει ως συνέπεια την υποβολή της σε διπλή μερική φορολόγηση. Εξηγεί ότι, σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, υποχρεούται, βάσει του συνήθους καθεστώτος του ΦΠΑ, να καταβάλλει ΦΠΑ επί ολόκληρης της τιμής μεταπωλήσεως του επιμάχου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, τούτο δε μολονότι δεν δικαιούται, επειδή το εν λόγω αυτοκίνητο της παραδόθηκε προηγουμένως, από άλλον υποκείμενο στον φόρο, απαλλαγμένο από τον ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως περί ΦΠΑ, να εκπέσει το κλάσμα του ΦΠΑ το οποίο αυτός ο άλλος υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν σε θέση, δυνάμει του περιορισμού του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, να εκπέσει σε προγενέστερο στάδιο και το οποίο, κατά συνέπεια, ενσωματώθηκε στην τιμή της παραδόσεως αυτής.
Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των εκτεθέντων στις σκέψεις 34 και 35 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν είναι δυνατό να τύχει άλλης ερμηνείας πλην της εκτιθέμενης στη σκέψη 39 της εν λόγω αποφάσεως, συνεπεία της οποίας ιδιώτης μεταπωλητής, όπως η Bawaria Motors, δεν έχει τη δυνατότητα να υποστηρίξει ότι, επειδή η αρχική απόκτηση, από άλλον υποκείμενο στον φόρο, αγαθών τα οποία παραδόθηκαν στη συνέχεια στον ιδιώτη μεταπωλητή ως μεταχειρισμένα αγαθά εξαιρέθηκε από την έκπτωση του ΦΠΑ, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, ο ιδιώτης μεταπωλητής αυτός τελεί σε κατάσταση μερικής διπλής φορολογήσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Jyske Finans, σκέψη 24). Συγκεκριμένα, η κατάσταση αυτή δεν ασκεί επιρροή για τον καθορισμό των προϋποθέσεων εφαρμογής του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους το οποίο προβλέπει το άρθρο 314 της εν λόγω οδηγίας.
Όπως υποστήριξε η Επιτροπή, τόσο με τις παρατηρήσεις της όσο και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αποτελεί αρμοδιότητα του Πολωνού νομοθέτη να θέσει τέρμα στην κατάσταση αυτή. Η εξάλειψη της εν λόγω καταστάσεως δεν μπορεί αντιθέτως να πραγματοποιηθεί με τίμημα την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112 κατά τρόπο ασύμβατο προς το γράμμα της και προς την όλη οικονομία της.
Υπογραμμίζεται επίσης ότι, αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζει η Bawaria Motors, η άρνηση εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους ως προς έναν υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, μολονότι το εν λόγω καθεστώς έχει εφαρμογή, δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 136, στοιχείο βʹ, και 314, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει προηγουμένως αποκτήσει τα επίμαχα αγαθά απαλλαγμένα από τον ΦΠΑ από άλλον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ουδόλως είχε τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, δεν αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Συγκεκριμένα, όπως υπογράμμισε ο Minister Finansów κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, η τιμή παραδόσεως των αγαθών στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή περιλαμβάνει ολόκληρο ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο από τον άλλο αυτόν υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πράγματι δεν είχε την δυνατότητα να τον εκπέσει, έστω και εν μέρει, κατά την απόκτηση των εν λόγω αγαθών. Αντιθέτως, στην επίμαχη στην κύρια δίκη υπόθεση, η τιμή αυτή περιλαμβάνει κλάσμα μόνον του ΦΠΑ επί των εισροών, δηλαδή το κλάσμα το οποίο, λαμβανομένου υπόψη του περιορισμού τον οποίο προβλέπει το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, δεν ήταν σε θέση να εκπέσει, κατά την απόκτηση των επιμάχων αγαθών, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ο οποίος παρέδωσε τα αγαθά αυτά.
Όπως υποστήριξε η Πολωνική Κυβέρνηση, το γεγονός ότι επιτρέπεται η εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη έχει ως συνέπεια ότι ο ΦΠΑ δεν είναι ανάλογος προς την τιμή των μεταχειρισμένων αγαθών που μεταπωλήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, τούτο δε ενώ ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο εξέπεσε σε προγενέστερο στάδιο εμπορίας σημαντικό μέρος του φόρου επί των εισροών. Μια τέτοια λύση θα αντέβαινε στην αρχή της καθολικής επιβολής του ΦΠΑ, η οποία διατυπώνεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 313, παράγραφος 1, και 314 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με τα άρθρα 136 και 315 της οδηγίας αυτής, έχουν την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν εμπίπτει στο καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους οσάκις παραδίδει αυτοκίνητα θεωρούμενα ως μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, τα οποία απέκτησε προηγουμένως απαλλασσόμενος από τον ΦΠΑ από έναν άλλο υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είχε δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του εν λόγω φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο επί της τιμής αγοράς των αυτοκινήτων αυτών.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 313, παράγραφος 1, και 314 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 136 και 315 της οδηγίας αυτής, έχουν την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν εμπίπτει στο καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους οσάκις παραδίδει αυτοκίνητα θεωρούμενα ως μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, τα οποία απέκτησε προηγουμένως απαλλασσόμενος από τον ΦΠΑ από έναν άλλο υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είχε δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του εν λόγω φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο επί της τιμής αγοράς των αυτοκινήτων αυτών.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.