CELEX: 62010CJ0285
Sestā PVN direktīva
11. panta A daļas 1. punkts un 27. pants
Nodokļa bāze
Noteikumu par pašpatēriņu piemērošanas paplašināšana darījumos starp savstarpēji saistītām pusēm, kuros cena ir ievērojami zemāka par atklātā tirgus vērtību

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par
to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota
aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Campsa Estaciones de Servicio SA
(turpmāk tekstā – “
Campsa
”) un
Administración del Estado
par
Oficina Nacional de Inspección
(Valsts nodokļu inspekcija) par izsniegtu paziņojumu par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) samaksu par
1993. taksācijas gadu.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN piemēro “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību
attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
Sestās direktīvas 5. panta 6. un 7. punktā ir noteikts:
“6.      Ja nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido tā uzņēmējdarbībā ieguldīto līdzekļu
daļu, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām,
tad tādā gadījumā, ja [PVN] attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko
par piegādēm par atlīdzību. Savukārt šādi neuzlūko to, ka šīs preces izmanto, lai dotu paraugus vai mazas vērtības dāvanas
nodokļa maksātāja uzņēmējdarbības vajadzībām.
7.      Dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu ir:
a)      piegādes saskaņā ar uzņēmuma līgumu, izmantojot klienta materiālus, kas nozīmē gadījumus, kad uzņēmējs piegādā savam klientam
kustamu īpašumu, ko uzņēmējs izgatavojis vai samontējis no materiāliem vai objektiem, ko klients šai nolūkā tam uzticējis,
neatkarīgi no tā, vai uzņēmējs sagādājis kādu daļu izmantoto materiālu;
b)      tas, ka nodokļa maksātājs lieto preces ar nodokli neapliekamam darījumam, ja [PVN] par šīm precēm kļūtu pilnīgi vai daļēji
atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā ar a) apakšpunktu
c)      [..] to, ka nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad nodokļa maksātājs beidz ar nodokli apliekamu saimniecisku
darbību, ja [PVN] par šīm precēm kļūtu pilnīgi vai daļēji atskaitāms līdz ar to iegādi vai līdz ar to izmantojumu saskaņā
ar a) apakšpunktu.”
Sestās direktīvas 6. panta 2. un 3. punktā ir noteikts:
“2.      Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)      gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu
daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja [PVN] šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b)      pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē,
citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
[..]
3.      [..] dalībvalstis var uzlūkot par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību to, ka nodokļa maksātājs sniedz pakalpojumu sava uzņēmuma
vajadzībām, ja [PVN] par šādu pakalpojumu nebūtu pilnīgi atskaitāms tādā gadījumā, ja to būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs.”
Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punktā par PVN bāzi valsts teritorijā ir noteikts:
“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)      preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs
ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši
saistītas ar šādu piegāžu cenām;
b)      piegādēm, kas minētas 5. panta 6. un 7. punktā, šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot
to piegādes brīdī;
c)      piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam;
d)      piegādēm, kas minētas 6. panta 3. punktā, sniegto pakalpojumu atvērta tirgus vērtība.
[..]”
Sestās direktīvas 27. pantā ir noteikts:
“1.      Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos
no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu
vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala patēriņa stadijā
maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā.
2.      Dalībvalsts, kas vēlas ieviest 1. punktā minētos pasākumus, par tiem informē Komisiju un sniedz Komisijai visu attiecīgo informāciju.
3.      Komisija viena mēneša laikā par ierosinātajiem pasākumiem informē pārējās dalībvalstis.
4.      Padomes lēmumu uzskata par apstiprinātu, ja divu mēnešu laikā no dienas, kad pārējās dalībvalstis ir informētas, kā tas noteikts
iepriekšējā punktā, ne Komisija, ne kāda no dalībvalstīm nav pieprasījusi, lai šo jautājumu izskata Padomē.
5.      Tās dalībvalstis, kuras 1977. gada 1. janvārī piemēro tāda veida pasākumus, kādi minēti 1. punktā, var tos saglabāt ar noteikumu,
ka šīs dalībvalstis par tiem paziņo Komisijai līdz 1978. gada 1. janvārim, un ar noteikumu, ka gadījumos, kad šādas atkāpes
ir noteiktas, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, tās atbilst 1. punktā noteiktajai prasībai.”
Ar Padomes 2006. gada 15. maija Lēmumu 2006/387/EK Spānijas Karalistei tika atļauts piemērot pasākumu, atkāpjoties no Sestās
direktīvas (OV L 150, 11. lpp.) 11. panta un 28.e panta, Spānijas Karalistei atbilstoši Sestās direktīvas 27. panta 1.–4. punktā
paredzētajai procedūrai tika atļauts ieviest atkāpes pasākumu no vispārējā noteikuma par nodokļa bāzi, kas ir paredzēta Sestās
direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā. Šī lēmuma 1. pantā ir noteikts:
“[..] Spānijas Karalistei ir atļauts noteikt atvērta tirgus vērtību, [..] par nodokļa bāzi attiecībā uz preču piegādēm, pakalpojumu
sniegšanu un iegādēm Kopienas iekšienē, ja atlīdzība ir ievērojami zemāka par atvērta tirgus vērtību un piegādes saņēmējam
vai – Kopienas iekšējās iegādes gadījumā – iegādātājam nav tiesību uz pievienotās vērtības nodokļa samazinājumu pilnā apjomā
[..].
Šo pasākumu var izmantot tikai ar nolūku nepieļaut [krāpšanu nodokļu jomā] vai [izvairīšanos no] nodokļu maksāšan[as] un tad,
ja atlīdzību, kas citkārt būtu pamatā [nodokļa bāzei], ir ietekmējušas ģimenes, vadības, īpašumtiesību, finansiālas vai juridiskas
saites [..].”
Sestās direktīvas 11. panta A daļa tika grozīta ar Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīvu 2006/69/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388
attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un cīnītos pret krāpšanu
nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV L 221, 9. lpp.). Ar Direktīvu 2006/69
Sestās direktīvas 11. panta A daļai tika tostarp pievienots jauns 6. punkts. Saskaņā ar šo tiesību normu, lai novērstu krāpšanu
nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, dalībvalstis var veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka attiecībā uz preču
piegādi un pakalpojumu sniegšanu nodokļa bāze ir atvērtās tirgus vērtības apmērā, taču tikai tad, ja atlīdzība par to atkarībā
no apstākļiem ir zemāka vai augstāka par šo atklāto tirgus vērtību un ja darījumu pušu starpā pastāv personiskas saites.
Ar Direktīvas 2006/69 spēkā stāšanos saskaņā ar Lēmumu 2006/387 Spānijas Karalistei piešķirtā atļauja kļuva par spēkā neesošu.
Dalībvalstu iespēja veikt pasākumus attiecībā uz darījumiem starp savstarpēji saistītām pusēm un lai novērstu krāpšanu nodokļu
jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, lai nodokļa bāze atbilstu atvērtajai tirgus vērtībai, tagad ir pamatota ar pašlaik
spēkā esošās Padomes 2006. gada 28. oktobra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347,
1. lpp.) 80. pantu.

Valsts tiesības
1992. gada 28. decembra Likuma 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli (
Ley
37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido
, 1992. gada 29. decembra
BOE
Nr. 312, 44247. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums 37/1992”) 78. panta 1. punktā tā redakcijā, kas ir piemērojama faktiem pamata
lietā, nodokļa bāzes noteikšanai bija paredzēta šāda vispārīga tiesību norma:
“Nodokļa bāze ir galīgā summa, ko veido no klienta vai trešām personām saņemta atlīdzība par darījumiem, kam piemēro šo nodokli.”
Tomēr Likuma 37/1992 79. panta 5. punktā bija noteikts:
“Ja līguma puses ir savstarpēji saistītas un tās vienojas par cenām, kuras ir ievērojami zemākas par atvērto tirgus vērtību,
nodokļu aprēķinu bāze nedrīkst būt zemāka par to, kāda tā būtu, piemērojot [79. panta] 3. un 4. punktu.”
Likuma 37/1992 79. panta 3. un 4. pantā bija paredzēti speciāli noteikumi nodokļa bāzes aprēķināšanai gadījumā, kurā preces
vai pakalpojumus izmanto pašpatēriņam jeb nodokļu maksātāja personiskajām vajadzībām. Šie ir gadījumi, kuri atbilst Sestās
direktīvas 5. panta 6. punktā un 6. panta 2. punktā paredzētajām situācijām.
Pēc Direktīvas 2006/69 pieņemšanas Likuma 37/1992 79. panta 5. punkts tika grozīts ar 2006. gada 29. novembra Likumu 36/2006
par pasākumiem, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā (
Ley
36/2006
de medidas para la prevención del fraude fiscal
, 2006. gada 30. novembra
BOE
, 42087. lpp.). Šīs tiesību normas teksts tika pielāgots tā, lai tajā atspoguļotos grozījumi, kas Sestās direktīvas 11. panta
A daļā, tostarp šī panta jaunajā 6. punktā, tika iestrādāti ar Direktīvu 2006/69.

Pamata lieta un prejudiciālais jautājums
1993. gada 31. decembrī
Campsa
pārdeva
Repsol Combustibles Petrolíferos SA
vairākas degvielas uzpildes stacijas, kas atradās Spānijas teritorijā, par ESP 1 732 419 313. Nav strīda, ka šis darījums
ir jākvalificē atbilstoši Likuma 37/1992 79. panta 5. punktam.
1998. gada 7. jūlijā Spānijas nodokļu inspekcija paziņoja
Campsa
savus iebildumus par tās 1993. taksācijas gada PVN deklarāciju, uzskatot, ka attiecīgajam atsavinājumam bija jāpiemēro noteikumi
par nodokļa bāzes aprēķināšanu atbilstoši Likuma 37/1992 79. panta 5. punktam, jo šī atsavinājuma īpašība bija tāda, ka tas
tika noslēgts starp savstarpēji saistītām pusēm un tās bija vienojušās par cenu, kas ir acīmredzami zemāka par atklātā tirgus
vērtību. Tādēļ nodokļu inspekcijas noteiktā nodokļu bāze bija ESP 4 076 112 060. 1998. gada 11. decembrī, pamatojoties uz
šo aprēķināto nodokļa bāzi, tika izdots paziņojums par PVN samaksu par 1993. taksācijas gadu.

Tribunal Económico-Administrativo Central
[Centrālā Saimniecisko un administratīvo lietu tiesa] savā 2001. gada 21. februāra nolēmumā šo paziņojumu par PVN samaksu
atzina par likumīgu.
Campsa
iesniedza prasību par šo nolēmumu
Audiencia Nacional
[Spānijas Valsts tiesā], kas to noraidīja ar 2004. gada 30. aprīļa spriedumu.
Campsa
par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā.

Tribunal Supremo
[Augstākā tiesa, Spānija] uzskata, ka, lai izšķirtu šo strīdu, tostarp ir jānoskaidro, vai vispārējā tiesību norma, par nodokļa
bāzes noteikšanu, kas ir paredzēta Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā, ir katrā ziņā jāpiemēro darījumiem
starp savstarpēji saistītām pusēm, ņemot vērā, ka šajā direktīvā nav noteikta speciāla tiesību norma, lai noteiktu nodokļa
bāzi šādā situācijā.

Tribunal Supremo
uzskata, ka Savienības tiesību interpretācija rada pamatotas šaubas. Tā norāda, ka Tiesas judikatūra šķiet runājam par labu
tam, lai piemērotu šo vispārējo tiesību normu, un ka Spānijas Karaliste saņēma atļauju no tās atkāpties tikai pēc attiecīgā
paziņojuma par PVN samaksu.
Tribunal Supremo
tomēr uzsver, ka kopš Direktīvas 2006/69 spēkā stāšanās dalībvalstis var, neprasot iepriekšēju atļauju, noteikt speciālus
atkāpes pasākumus, lai noteiktu nodokļa bāzi, piemēram, tādus pasākumus, kuri tika atļauti ar Lēmumu 2006/387, un šī iespēja
joprojām ir spēkā atbilstoši Direktīvai 2006/112. Turklāt
Abogado del Estado
(Valsts pārstāvis) apgalvo, ka Likuma 37/1992 79. panta 5. punkta piemērošana nebija pretrunā Savienības tiesībām arī pirms
Lēmuma 2006/387 pieņemšanas, tostarp tādēļ, ka ar Sesto direktīvu bija atļauts atsaukties uz atklātā tirgus vērtību pašpatēriņa
gadījumos jeb tādos gadījumos, kad nodokļu maksātājs izmanto preces un pakalpojumus savām vajadzībām, Sestās direktīvas 5. panta
6. punkta un 6. panta 2. punkta izpratnē, arī gadījumos, ja darījumi notiek starp savstarpēji saistītām pusēm.
Šādos apstākļos
Tribunal Supremo
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Sestā Direktīva] [ļāva] dalībvalstīm ieviest tiesību aktus, nosakot, ka darījumos starp savstarpēji saistītām pusēm,
kuros cena ir ievērojami zemāka par atklātā tirgus vērtību, nodokļa bāze nav tā pati, kas saskaņā ar 11. panta A daļas 1. punkta
a) apakšpunktu ir vispārēji piemērojama – proti, noteikta kā atlīdzība –, paplašinot noteikumu par preču un pakalpojumu izmantošanu
pašpatēriņam piemērošanu (kā tas tika darīts ar Likuma [371/1992] 79. panta 5. punktu, pirms tas tika grozīts ar [..] Likumu 36/2006,
ja nav ievērota Sestās direktīvas 27. pantā noteiktā īpašā kārtība, lai saņemtu atļauju piemērot atkāpes pasākumu no vispārējā
noteikuma, jo Spānija[s] [Karaliste] šādu atļauju ir saņēmusi vienīgi pēc Lēmuma [2006/387] pieņemšanas?”

Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav aizliegts, ka dalībvalsts
darījumos starp savstarpēji saistītām pusēm, kuras ir vienojušās par cenu, kas ir ievērojami zemāka par atklātā tirgus vērtību,
nodokļa bāzes noteikšanai piemēro citu tiesību normu, nevis Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu,
paplašinot tiesību normas, ar kuru nosaka summu, kurai uzliek nodokli, piemērošanu arī attiecībā uz pašpatēriņu jeb tādiem
gadījumiem, kuros nodokļu maksātājs izmanto preces un pakalpojumus savām vajadzībām, Sestās direktīvas 5. panta 6. punkta
un 6. panta 2. punkta izpratnē, kaut arī šī dalībvalsts nav ievērojusi Sestās direktīvas 27. pantā noteikto procedūru, lai
saņemtu atļauju piemērot atkāpes pasākumu no iepriekš minētās vispārējās tiesību normas.
Spānijas valdība uzskata, ka tādos apstākļos, kādi ir paredzēti Likuma 37/1992 79. panta 5. punktā, dalībvalstij ir tiesības
noteikt citu nodokļa bāzi nekā vispārējā tiesību normā – Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā – noteikto
nodokļa bāzi. Šī valsts tiesību norma atbilstot nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem, un tā esot saderīga
ar Sesto direktīvu, jo tās mērķis ir krāpšanas apkarošana nodokļu jomā. Spānijas valdība turklāt norāda, ka dalībvalstīm paredzētā
iespēja piemērot šāda veida atkāpes pasākumus bija paredzēta Direktīvā 2006/69 un joprojām ir paredzēta Direktīvā 2006/112.
Turpretī
Campsa
un Eiropas Komisija uzskata, ka ar Sesto direktīvu pirms grozījumiem, kas tajā tika izdarīti ar Direktīvu 2006/69, dalībvalstīm
tādos apstākļos kā tie, kas ir paredzēti Likuma 37/1992 79. panta 5. punktā, nebija atļauts paredzēt tādu tiesību normu, ar
ko nosaka no Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta atšķirīgu nodokļu bāzi, pirms tā ir saņēmusi atļauju,
kas noteikta šīs direktīvas 27. pantā, lai ieviestu šādu atkāpes pasākumu.
Pirmkārt, šajā ziņā ir jāatgādina, ka, lai kvalificētu darījumu kā “darījumu par atlīdzību” Sestās direktīvas 2. panta izpratnē,
pietiek konstatēt, ka pastāv tiešs sakars starp preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un reālo atlīdzību, ko par tiem ir
saņēmis nodokļa maksātājs. Tādējādi, veicot šādu kvalifikāciju, nav nozīmes faktam, ka tiesisks darījums ir veikts par summu,
kas ir augstāka vai zemāka par atvērtā tirgus vērtību (šajā ziņā skat. 2005. gada 20. janvāra spriedumu lietā C‑412/03
Hotel Scandic Gåsabäck
, Krājums, I‑743. lpp., 22. punkts). Tas tā ir arī tad, ja darījuma puses ir savstarpēji saistītas.
Otrkārt, atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 6. un 7. punktam un tās 6. panta 2. un 3. punktam, kurā noteiktas darbības,
par kurām nodokļa maksātājs nesaņem faktisku atlīdzību, pielīdzina preču piegādei, ko veic par maksu, jo tiesību normas, ar
kurām nosaka nodokļa bāzi, ir paredzētas Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta b)–d) apakšpunktā un tās ir piemērojamas
tikai bezatlīdzības darījumiem (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu
Hotel Scandic Gåsabäck
, 24. punkts).
No tā izriet, ka tad, ja līdzēji ir vienojušies par atlīdzību un nodokļu maksātājam faktiski ir izmaksāta atlīdzība tieši
par piegādāto preci vai par sniegtajiem pakalpojumiem, šis darījums ir jākvalificē kā darījums par maksu, kaut arī tas ir
veikts savstarpēji saistītu pušu starpā un kaut arī cena, par ko tās ir vienojušās, būtu acīmredzami zemāka nekā atvērtā tirgus
cena. Līdz ar to šādā darījumā nodokļa bāze ir jānosaka atbilstoši Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktam.
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai saskaņā ar šo vispārējo tiesību normu nodokļa bāze preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai
par maksu ir summa, kuru faktiski šajā ziņā ir saņēmis nodokļa maksātājs. Šai atlīdzībai tātad ir subjektīva vērtība, proti,
tā ir faktiski saņemtā summa, nevis summa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem. Turklāt šī atlīdzība ir jāizteic
naudā (iepriekš minētais spriedums lietā
Hotel Scandic Gåsabäck
, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā tik tiešām, kā to atgādina Spānijas valdība, vienlīdzīgas attieksmes princips, kura īpaša izteiksme Kopienu atvasināto
tiesību līmenī un īpašajā nodokļu jomā ir nodokļu neitralitātes princips, nosaka, ka pret salīdzināmām situācijām nevar izturēties
atšķirīgi, ja vien šī atšķirība nav objektīvi pamatota (2008. gada 10. aprīļa spriedums lietā C‑309/06
Marks & Spencer
, Krājums, I‑2283. lpp., 49. un 51. punkts, kā arī 2009. gada 29. oktobra spriedums lietā C‑174/08
NCC Construction Danmark
, Krājums, I‑10567. lpp., 44. punkts).
Tomēr, tā kā tādi darījumi kā tie, uz kuriem attiecas pamata lieta, kuros nolīgtā cena ir acīmredzami zemāka nekā atvērtā
tirgus cena, tomēr ir darījumi par maksu, kuros faktiski saņemtā atlīdzība ir pamats, lai aprēķinātu nodokļa bāzi, tad tas
nav tikai vienlīdzīgas attieksmes princips, kas prasa, lai šādiem darījumiem piemērotu bezatlīdzības darījumiem piemērojamas
tiesību normas par nodokļa bāzes aprēķinu, kuru mērķis ir novērtēt – tā kā nepastāv reāla atlīdzība – nodokļa bāzes apmēru
saskaņā ar objektīviem kritērijiem, jo šie divu darījumu veidi nav salīdzināmi.
Turklāt šajā ziņā vēl ir jāatgādina, ka Savienības likumdevējs ir noteicis, ka atbilstoši Sestās direktīvas 27. pantam dalībvalstis
var, ja pastāv tāda vajadzība, saņemt atļauju atkāpties no šīs direktīvas noteikumiem un tostarp no tās 11. panta A daļas
1. punkta a) apakšpunktā paredzētajiem noteikumiem (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Hotel Scandic Gåsabäck
, 26. punkts).
Tomēr Tiesa jau ir nospriedusi, ka speciāli jauni atkāpes pasākumi no Sestās direktīvas ir saderīgi ar Savienības tiesībām
tikai ar nosacījumu, ka, pirmkārt, tie atbilst šīs direktīvas 27. panta 1. punktā noteiktajiem mērķiem un, otrkārt, ka tie
tiek paziņoti Komisijai un tos tieši vai netieši ir atļāvusi Padome atbilstoši šī panta 1.–4. punktā paredzētajiem nosacījumiem
(1985. gada 13. februāra spriedums lietā 5/84
Direct Cosmetics
,
Recueil
, 617. lpp., 24. punkts, un 1995. gada 6. jūlija spriedums lietā C‑62/93
BP Soupergaz
,
Recueil
, I‑1883. lpp., 22. punkts). Turklāt dalībvalsts nevar, nepārkāpjot EKL (tagad LESD), piemērot nodokļu maksātājam tiesību
normu, kas ir atkāpe no Sestajā direktīvā noteiktās sistēmas un kura ir pieņemta, neievērojot paziņošanas pienākumu, kas ir
noteikts šīs direktīvas 27. panta 2. punktā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Direct Cosmetics
, 37. punkts un 2006. gada 15. jūnija spriedumu lietā C‑494/04
Heintz van Landewijck
, Krājums, I‑5381. lpp., 48. punkts).
Jākonstatē, ka tāda tiesību norma kā Likuma 37/1992 79. panta 5. punkts ir jauns atkāpes pasākums Sestās direktīvas 27. panta
1. punkta izpratnē. Pat tādā gadījumā, ja, kā to tiesas sēdē apgalvoja Spānijas valdība, šis 79. panta 5. punkts ir tiesību
norma, kura Spānijas tiesībās tika ieviesta ar 1985. gada 2. augusta Likumu 30/1985 par pievienotās vērtības nodokli (
Ley
30/1985
del Impuesto sobre el Valor Añadido
, 1985. augusta 9. augusta
BOE
Nr. 190, 25214. lpp.), ar kuru Spānijas Karaliste valsts tiesībās tostarp transponēja Sesto direktīvu saistībā ar tās tuvā
laikā paredzamo iestāšanos Eiropas Kopienās, šī tiesību norma tomēr ir pieņemta pēc 1977. gada 1. janvāra.
Pievienošanās gadījumā, ja pievienošanās aktā vai kādā citā Savienības tiesību aktā nav tiesību normas ar norādi uz pretējo,
atsauce uz Savienības tiesībās noteikto datumu ir piemērojama arī jaunajai dalībvalstij pat tad, ja šis datums ir pirms pievienošanās
dienas (2007. gada 21. jūnija spriedums lietā C‑366/05
Optimus – Telecomunicações
, Krājums, I‑4985. lpp., 32. punkts). Spānijas Karalistei attiecībā uz šo datumu – 1977. gada 1. janvāri – netika piemērots
nekāda veida pielāgojums ne Aktā par Spānijas Karalistes un Portugāles Republikas pievienošanās nosacījumiem un Līgumu pielāgojumiem
(OV 1985, L 302, 23. lpp.), ne kādā citā aktā. Līdz ar to nevar uzskatīt, ka uz tādu tiesību normu kā Likuma 37/1992 79. panta
5. punktu varētu attiecināt Sestās direktīvas 27. panta 5. punktu.
No tā izriet, ka uz Spānijas Karalistes veikto Likuma 37/1992 79. panta 5. punkta pieņemšanu attiecas Sestās direktīvas 27. panta
1.–4. punktā noteiktā procedūra un šī tiesību norma līdz ar to bija jāpaziņo un tās piemērošanai bija jāsaņem atļauja atbilstoši
šai procedūrai. Ir acīmredzami, ka laikā, uz ko attiecas fakti pamata lietā, šī valsts tiesību norma nebija ne paziņota, ne
arī bija saņemta atļauja tās piemērošanai, un nav pierādīts, ka tas būtu citādi attiecībā uz atbilstošo tiesību normu, kas
bija iekļauta Likumā 30/1985. Līdz ar to fakts, ka šāds atkāpes pasākums minētajā datumā netika paziņots un atļauts atbilstoši
Sestās direktīvas 27. panta 1.–4. punktā paredzētajai procedūrai, ir pietiekams, lai konstatētu, ka dalībvalsts to piemērot
un vērst pret nodokļu maksātāju.
Patiesi, kā Spānijas valdība tiesas sēdes laikā apgalvoja, Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā
Heintz van Landewijck
50. punktā ir norādījusi, ka novēlotai paziņošanai par atkāpes saturošiem pasākumiem nevar būt tādas pašas sekas kā paziņošanas
neesamībai. Tomēr šis apgalvojums, pirmkārt, attiecās uz situāciju, kurā attiecīgais atkāpes pasākums attiecās uz Sestās direktīvas
27. panta 5. punktu – pasākums, ko Tiesa vērtē atšķirīgi no tāda pasākuma, kas attiecas uz šī paša panta 1. punktu, no vienas
puses, un par šo pasākumu netika paziņots Sestās direktīvas 27. panta 5. punktā noteiktajā termiņā, bet gan pirms strīda pamatā
esošo faktu rašanās, no otras puses, un, otrkārt, šī lieta bija par to, vai šāda veida atkāpes pasākums turpina būt nepiemērojams
arī pēc tā novēlotas paziņošanas (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Heintz van Landewijck
, 47.–51. punkts).
Šie apstākļi tātad nav salīdzināmi ar pamata lietas faktiskajiem apstākļiem. Tāpēc no iepriekš minētā sprieduma nevar secināt,
ka tādēļ, ka par valsts pasākumu, uz kuru attiecas Sestās direktīvas 27. panta 1. punkts, ir paziņots Komisijai, un tādēļ,
ka to ir atļāvusi Padome pēc faktu pamata lietā rašanās brīža, šāds valsts pasākums varētu tikt piemērots faktiem, kas ir
notikuši pirms paziņošanas.
Turklāt attiecībā uz krāpšanas risku nodokļu jomā, kas, kā apgalvo Spānijas valdība, esot bijis Likuma 37/1992 79. panta 5. punkta
mērķis, jāatgādina, ka šādā gadījumā noteikti bija jāprasa atļauja, pamatojoties uz Sestās direktīvas 27. pantu, par attiecīgās
dalībvalsts atkāpes pasākumu ieviešanu nolūkā izvairīties no krāpšanas nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas
(šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Hotel Scandic Gåsabäck
, 26. punkts), bet pieteikums, lai to saņemtu, tika iesniegts tikai pēc faktu pamata lietā rašanās brīža.
Visbeidzot apstāklim, uz ko tostarp norāda iesniedzējtiesa un Spānijas valdība, proti, ka kopš Direktīvas 2006/69 spēkā stāšanās
dalībvalstis var, neprasot iepriekšēju atļauju, noteikt speciālus atkāpes pasākumus, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā vai
izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, lai noteiktos apstākļos, piemēram, tad, ja darījuma puses ir savstarpēji saistītas, nodokļa
bāze atbilstu atvērtajai tirgus vērtībai, tomēr nav nozīmes attiecībā uz to, ka faktu pamata lietā norises laikā Sestajā direktīvā
nebija paredzēta cita iespēja kā vien tā, kas bija noteikta šīs direktīvas 27. panta 1.–4. punktā.
No visa iepriekš minētā izriet, ka Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to dalībvalstīm ir aizliegts tādos darījumos
kā pamata lietā, kuri ir noslēgti starp savstarpēji saistītām pusēm, kuras ir vienojušās par cenu, kas ir ievērojami zemāka
par atklātā tirgus vērtību, nodokļa bāzes noteikšanai piemērot citu tiesību normu, nevis šīs direktīvas 11. panta A daļas
1. punkta a) apakšpunktu, paplašinot tiesību normas, ar kuru nosaka summu, kurai uzliek nodokli, piemērošanu arī attiecībā
uz pašpatēriņu jeb tādiem gadījumiem, kuros nodokļu maksātājs izmanto preces un pakalpojumus savām vajadzībām iepriekš minētās
direktīvas 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta izpratnē, kaut arī šī dalībvalsts nav ievērojusi šīs direktīvas 27. pantā
noteikto procedūru, lai saņemtu atļauju piemērot atkāpes pasākumu no iepriekš minētās vispārējās tiesību normas.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi,
nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestā Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
– Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to dalībvalstīm ir aizliegts
tādos darījumos kā pamata lietā, kuri ir noslēgti starp savstarpēji saistītām pusēm, kuras ir vienojušās par cenu, kas ir
ievērojami zemāka par atklātā tirgus vērtību, nodokļa bāzes noteikšanai piemērot citu tiesību normu, nevis šīs direktīvas
11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu, paplašinot tiesību normas, ar kuru nosaka summu, kurai uzliek nodokli, piemērošanu
arī attiecībā uz pašpatēriņu jeb tādiem gadījumiem, kuros nodokļu maksātājs izmanto preces un pakalpojumus savām vajadzībām
iepriekš minētās direktīvas 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta izpratnē, kaut arī šī dalībvalsts nav ievērojusi šīs
direktīvas 27. pantā noteikto procedūru, lai saņemtu atļauju piemērot atkāpes pasākumu no iepriekš minētās vispārējās tiesību
normas.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – spāņu.