CELEX: 62013CJ0219
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Член 98, параграф 2
Точка 6 от приложение III
Намалена ставка на ДДС, приложима само за книгите, отпечатани на хартия
Прилагане на стандартната ставка на ДДС за книгите, които са издадени на нехартиен физически носител
Данъчен неутралитет

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграф 2, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г. (
ОВ L 116, стр. 18
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), и точка 6 от приложение III към нея.
Запитването е отправено във връзка с производство, образувано по жалба на K Oy (наричано по-нататък „K“) срещу решението на Keskusverolautakunta (Централната данъчна комисия), че намалената ставка на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), предвидена за доставката на книги в хартиено издание, не може да се прилага към доставката на книги на нехартиен физически носител.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 96 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
Намалените ставки не се прилагат към услуги, извършвани по електронен път“.
Преди изменението с Директива 2009/47 точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС, което съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98, е гласяла следното:
„доставката, включително заемане от библиотеки, на книги (включително брошури, листовки и подобни печатни материали, детски книги с картини, за рисуване или оцветяване, печатни или нотни издания или такива във формата на ръкописи, карти, хидрографски и подобни диаграми), вестници и периодични издания, различни от материали, изцяло или преобладаващо посветени на реклами“.
Съображение 4 от Директива 2009/47 гласи:
„Директива[та за ДДС] следва да бъде допълнително изменена, за да се позволи прилагането съответно на намалени ставки или на освобождаване в ограничен брой конкретни ситуации, поради социални или здравни съображения, както и с оглед на изясняване и адаптиране към техническия прогрес на частта относно книгите в приложение III към директивата“.
От 1 юни 2009 г. точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС гласи следното:
„доставката, включително заемане от библиотеки, на книги на всички видове физически носители (включително брошури, листовки и подобни печатни материали, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или нотни издания или такива във формата на ръкописи, карти, хидрографски или подобни диаграми), вестници и периодични издания, различни от материали, които са изцяло или основно предназначени за реклама“.
Финландското право
Член 1, параграф 1, точка 1 от Закон 1501/1993 за данъка върху добавената стойност (Arvonlisäverolaki 1501/1993) от 30 декември 1993 г. в редакцията му, в сила за данъчните 2011 и 2012 година (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:
„При предвидените в този закон условия с [ДДС] в полза на държавния бюджет се облагат:
1)
доставките на стоки и услуги, извършвани на територията на Финландия като част от търговска дейност“.
Член 84 от Закона за ДДС гласи:
„Приложимата ставка върху данъчната основа е 23 [%], освен доколкото е предвидено друго в членове 85 и 85а“.
Съгласно член 85а от Закона за ДДС:
„Данъкът е 9 [%] от данъчната основа при доставката на следните услуги и при продажбата, вътреобщностното придобиване, освобождаването от митнически склад и вноса на следните стоки:
[…]
7)
книги;
[…]
Не са книги по смисъла на параграф 1, точка 7:
1)
изданията, които не са печатни, нито са произведени по сходен на отпечатването начин;
2)
периодичните издания; и
3)
изданията, които съдържат основно реклама“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
K е дружество, което извършва издателска дейност, обхващаща издаването на художествена и учебна литература. То също така издава аудиокниги и електронни книги.
Видно от представената на Съда преписка, издаваните от K аудиокниги и електронни книги са достъпни под формата на електронни файлове, които са записани на физически носители, например на дискове от типа CD и CD-ROM, USB устройства и други подобни продукти, и които възпроизвеждат съдържанието на оригиналното хартиено издание на книгата. Аудиокнигите, които са предназначени за слушане, съдържат запис на изчетения на глас писмен текст на печатната книга върху физически носител, например диск от типа CD или CD-ROM. Електронните книги по същество възпроизвеждат съдържанието, оформлението и структурата на оригиналното хартиено издание на книгата, но са записани на физически носител като компактдиск или USB устройство и могат да се зареждат на компютър или подходящ четец. Понякога обаче електронното издание на книгата може да се различава по съдържание и структура от хартиеното издание.
K подава до Keskusverolautakunta заявление за издаване на указания по въпроса дали книгите, които са издадени на нехартиен физически носител и които възпроизвеждат писмения текст на книга в хартиено издание, могат да се смятат за „книги“ по смисъла на член 85а, параграф 1, точка 7 от Закона за ДДС, за доставката на които се прилага намалена ставка на ДДС.
В задължителните указания, които издава на 25 май 2011 г., Keskusverolautakunta приема, че за книги може да се смятат само отпечатаните на хартия или произведените по сходен начин издания и че поради това аудиокнигите и електронните книги, издадени на физически носител като дискове от типа CD и CD-ROM или USB устройства, не могат да се смятат за „книги“ по смисъла на член 85а, параграф 1, точка 7 от Закона за ДДС.
Keskusverolautakunta също така пояснява, че член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС във връзка с точка 6 от приложение III към същата, както и принципът на данъчен неутралитет не са пречка за това към доставките на книги на нехартиен физически носител да се прилага стандартната ставка на ДДС, а не намалената ставка, прилагана за книгите хартиено издание.
K подава жалба пред Korkein hallinto-oikeus (Върховният административен съд), като иска, от една страна, да бъдат отменени задължителните указания на Keskusverolautakunta, и от друга, да се издадат нови задължителни указания в смисъл, че книгите, издадени на нехартиен физически носител като дискове от типа CD и CD-ROM, USB устройства или други подобни продукти, трябва да се смятат за „книги“ по смисъла на член 85а, параграф 1, точка 7 от Закона за ДДС, за които се прилага намалена ставка на ДДС.
Според K принципът на данъчен неутралитет не допуска държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС само за книгите хартиено издание, но не и за книгите на други физически носители.
Korkein hallinto-oikeus изисква становище от Valtiovarainministeriö (министерството на финансите). То заявява, че данъчното третиране на книгите на нехартиен физически носител се различава в отделните държави — членки на Европейския съюз. Според Valtiovarainministeriö държавите членки могат да прилагат избирателно намалена ставка на ДДС към доставките на стоки и услуги, изброени в приложение III към Директивата за ДДС. В това отношение държавите членки разполагали с голяма свобода на преценка. Те имали правото да прилагат намалена ставка на ДДС за книгите хартиено издание, а стандартната ставка — за книгите на друг физически носител.
При тези обстоятелства Korkein hallinto-oikeus решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
При съобразяване на принципа на данъчен неутралитет член 98, параграф 2, първа алинея от Директива[та за ДДС] и точка 6 от приложение III към тази директива […] допускат ли национална правна уредба, съгласно която за печатните книги се прилага намалена ставка на ДДС, а за книгите, записани на други физически носители, например на дискове от типа CD и CD-ROM или на USB устройства, се прилага стандартната ставка [на ДДС]?
2)
Има ли значение за отговора на предходния въпрос:
—
дали книгата е предназначена за четене или за слушане (аудиокнига),
—
дали наред с книгата или аудиокнигата, записана на диск от типа CD или CD-ROM, на USB устройство или на друг подобен физически носител, е налице и печатна книга със същото съдържание,
—
че при книгите, които са записани на различен от хартията физически носител, е възможно да се използват някои технически характеристики на този носител, например функцията за търсене?“.
По преюдициалните въпроси
С тези въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи, от една страна, дали член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС и точка 6 от приложение III към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като приложимото в главното производство, което предвижда към книгите хартиено издание да се прилага намалена ставка на ДДС, а към книгите на друг физически носител, например на дискове от типа CD или CD-ROM или на USB устройства, да се прилага стандартната ставка на данъка, и от друга страна, дали отговорът на този въпрос може да е различен в зависимост от вида на използвания физически носител, съдържанието на съответната книга и техническите характеристики на съответния физически носител.
Член 96 от Директивата за ДДС предвижда, че за доставките на стоки и на услуги се прилага една и съща стандартна ставка на ДДС.
В отклонение от този принцип член 98, параграф 1 от Директивата разрешава на държавите членки да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Съгласно параграф 2, първа алинея от този член намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставки на стоки или услуги от категориите, предвидени в приложение III към Директивата за ДДС.
Що се отнася до прилагането на намалени ставки на ДДС към тези категории доставки, от практиката на Съда следва, че стига да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки са компетентни да определят кои по-конкретно от доставките на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, ще се облагат по намалената ставка (вж. в този смисъл решения Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C‑442/05,
EU:C:2008:184
, т. 42 и 43, както и Pro Med Logistik, C‑454/12 и C‑455/12,
EU:C:2014:111
, т. 44).
Що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, следва да се напомни, че той не допуска подобните стоки или доставки на услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. решения Комисия/Франция, C‑384/01,
EU:C:2003:264
, т. 25, и The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10,
EU:C:2011:719
, т. 32 и цитираната съдебна практика).
За да се определи дали стоките или съответно услугите са подобни, трябва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (вж. в този смисъл решение The Rank Group,
EU:C:2011:719
, т. 43 и 44).
Следва да се отбележи, че преди изменението с Директива 2009/47 точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС е обхващала „доставката […] на книги“. Директива 2009/47 изменя текста на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС и понастоящем съгласно тази точка в списъка на стоките и услугите, чиято доставка може да се облага по намалена ставка на ДДС, се включва „доставката […] на книги на всички видове физически носители“.
При това положение въпросът е дали в резултат от това изменение държавите членки, които са решили да облагат доставката на печатни книги по намалена ставка на ДДС, вече са длъжни да прилагат тази намалена ставка и за доставката на книги на всякакъв нехартиен физически носител.
По този въпрос следва да се отбележи, както посочва и Комисията в съдебното заседание, че нито текстът на Директива 2009/47, нито документите от подготвителните работи по приемането ѝ сочат, че с изменението на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС законодателят на Съюза е искал да задължи държавите членки да прилагат една и съща намалена ставка на ДДС за всички книги, независимо на какъв физически носител са издадени.
При всички положения в светлината на практиката на Съда, цитирана в точка 23 от настоящото решение, след като в точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС просто е посочена доставката на книги на всички видове физически носители, държавите членки са компетентни — стига да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет — да определят за кои физически носители ще се прилага намалената ставка на ДДС.
Във връзка с това следва да се поясни, както посочва ирландското правителство и както отбелязва генералният адвокат в точка 54 от заключението си, че тъй като преценката на средния потребител може да варира в зависимост от евентуално различната степен на проникване на новите технологии на всеки национален пазар и в зависимост от степента на достъп до техническите средства, позволяващи на този потребител да чете или да слуша книгите, издадени на нехартиени физически носители, в случаи като разглеждания в главното производство за отправна точка следва да се вземе средният потребител във всяка държава членка.
При тези условия запитващата юрисдикция следва да провери, както бе посочено в точка 25 от настоящото решение, дали книгите хартиено издание и книгите на други физически носители са стоки, които средният потребител би разглеждал като подобни. За целта тази юрисдикция следва да прецени дали тези книги имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди съгласно критерий за сходство при използването, за да установи дали съществуващите различия влияят или не влияят съществено или чувствително върху решението на средния потребител да избере единия или другия вид книги.
Този отговор не зависи от вида на използвания носител, съдържанието на съответната книга или техническите характеристики на съответния физически носител, тъй като, освен всичко останало, именно такива обстоятелства трябва да вземе предвид запитващата юрисдикция, за да прецени дали книгите хартиено издание и книгите на други физически носители са стоки, които средният потребител би разглеждал като подобни.
Както отбелязва генералният адвокат в точка 62 от заключението си, ако тези обстоятелства са определящи от гледна точка на средния потребител в съответната държава членка, ще е оправдано националното законодателство да не предвижда облагане на книгите на нехартиен носител по намалената ставка на ДДС, приложима за печатните книги. Обратно, ако важното за потребителя е най-вече сходното съдържание на всички тези книги, независимо на какъв носител са записани и какви качества имат, няма да е оправдано избирателното прилагане на намалена ставка на ДДС.
Предвид всички изложени съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС и точка 6 от приложение III към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че стига да е спазен присъщият за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет, което запитващата юрисдикция следва да провери, те допускат национално законодателство като приложимото в главното производство, което предвижда към книгите хартиено издание да се прилага намалена ставка на ДДС, а към книгите на друг физически носител, например на дискове от типа CD или CD-ROM или на USB устройства, да се прилага стандартната ставка на данъка.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 98, параграф 2, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., и точка 6 от приложение III към тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че стига да е спазен присъщият за общата система на данъка върху добавената стойност принцип на данъчен неутралитет, което запитващата юрисдикция следва да провери, те допускат национално законодателство като приложимото в главното производство, което предвижда към книгите хартиено издание да се прилага намалена ставка на ДДС, а към книгите на друг физически носител, например на дискове от типа CD или CD-ROM или на USB устройства, да се прилага стандартната ставка на данъка.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: фински.