CELEX: 62009CJ0398
Nevračilo neupravičeno plačane dajatve
Neupravičena obogatitev zaradi povezave, ki obstaja med uvedbo te dajatve in ukinitvijo drugih dajatev

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago prava Skupnosti glede vračila neupravičene pridobitve.
Predlog je bil vložen v okviru spora med družbami Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS (v nadaljevanju: Direct Nyt), A/S Harald
Nyborg Isenkram- og Sportsforretning (v nadaljevanju: Harald Nyborg) ter KID‑Holding A/S in Skatteministeriet (ministrstvo
za davčne zadeve), ker je slednje zavrnilo njihov zahtevek za vračilo dajatve, odmerjene v nasprotju s pravom Skupnosti (v
nadaljevanju: nezakonita dajatev).

Pravni okvir
Kraljevina Danska je z zakonom št. 840 z dne 18. decembra 1987, z učinkom od 1. januarja 1988, uvedla dajatev za delodajalce,
imenovano Arbejdsmarkedsbidrag (prispevek za trg dela, v nadaljevanju: AMBI). Ta dajatev v višini 2,5 % se je načeloma obračunala
na isti osnovi, kot se je obračunal davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Vendar se ni plačala ob uvozu blaga na
Dansko, ampak se je obračunala na celotno prodajno ceno tega blaga ob prvi prodaji na Danskem.
V zameno za uvedbo AMBI je bila ukinjena vrsta prispevkov delodajalca za socialno varnost, ki so jih danska podjetja morala
plačati v višini približno 10.300 DKK na delavca, zaposlenega s polnim delovnim časom.
Namen davčne reforme je bil odpraviti povezavo med prispevki delodajalca za socialno varnost in številom zaposlenih, da bi
se spodbudila rast in razvoj zaposlovanja, hkrati pa ohranila nevtralnost na ravni javnih financ.
Danska podjetja so plačevala AMBI v obdobju od 1. januarja 1988 do 31. decembra 1991, saj je zakon z dne 21. decembra 1991
razveljavil zakon št. 840 z dne 18. decembra 1987 z učinkom od 1. januarja 1992.
Leta 1989 so uvozna podjetja izpodbijala zakonitost AMBI pred Østre Landsret, ki je menilo, da mora Sodišču predložiti vprašanje
o združljivosti AMBI s pravom Skupnosti. Sodišče je v odgovor izdalo sodbo v zadevi Dansk Denkavit in Poulsen Trading z dne
31. marca 1992 (C‑200/90, Recueil, str. I‑2217), v kateri je razsodilo, da člen 33 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova
za odmero (UL L 145, str. 1) nasprotuje taki dajatvi, kot je AMBI, če:
–        je bila taka dajatev obračunana tako na dejavnosti, ki so predmet DDV, kot tudi na druge industrijske ali komercialne dejavnosti,
katerih predmet je opravljanje storitev za plačilo;
–        je bila za podjetja, ki so bila zavezanci za DDV, obračunana na podlagi iste davčne osnove kot DDV, z drugimi besedami, kot
odstotek od zneska realizirane prodaje po odbitku zneska opravljenih nakupov;
–        se ta dajatev drugače kot DDV ni plačala ob uvozu, ampak se je obračunala na celotno prodajno ceno uvoženega blaga ob prvi
prodaji v zadevni državi članici;
–        je ni bilo treba, drugače kot DDV, navesti ločeno na računih in
–        je bila obračunana poleg DDV.
Po tej sodbi je bil sprejet zakon št. 389 z dne 20. maja 1992, ki je začel veljati 22. maja 1992 in s katerim so bila določena
podrobna pravila za vračilo nezakonito odmerjenega AMBI. Vsebuje, med drugim, te določbe:
„Člen 1
V skladu s splošnimi določbami danskega prava se bo odločilo, ali in v kakšnem obsegu v vsakem posameznem primeru obstaja
pravica do vračila ali nadomestila v povezavi z zneski, ki so bili plačani v državni proračun v skladu z zakonom št. 840 z
dne 18. decembra 1987 o prispevku za trg dela, kakor je bil spremenjen.
Člen 2
[…]
2.      Zahtevani znesek mora biti določen in obrazložen, priložena pa mu mora biti dokumentacija, ki omogoča podrobno presojo o tem,
ali je zavezanec za dajatev utrpel škodo.“
Zakon št. 389 z dne 20. maja 1992 je bil dopolnjen z okrožnico št. 122 z dne 10. julija 1996, ki je za upravno obravnavo zahtevkov
za vračilo določila pogoje, ki jih mora izpolniti uvozno podjetje, in sicer:
–        podjetje je dejansko konkuriralo danskim proizvajalcem podobnih izdelkov;
–        podjetje je privarčevalo manj iz naslova prispevkov delodajalca za socialno varnost in iz naslova drugih dajatev, kot je plačalo
iz naslova AMBI;
–        konkurenčni položaj podjetja se je poslabšal zaradi reforme, z drugimi besedami, moralo je iti za delovno intenzivne danske
proizvode, tako da je dansko podjetje privarčevalo več iz naslova prispevkov delodajalca za socialno varnost kot pa uvoznik
iz naslova konkurenčnih proizvodov;
–        danski konkurenti so privarčevali bistveno več iz naslova prispevkov delodajalca za socialno varnost, kot pa so plačali iz
naslova AMBI;
–        poslabšanje konkurenčnosti je bilo znatno in
–        AMBI se ni prevalil naprej prek povišanja cen.

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Pritožnice v postopku v glavni stvari, katerih dejavnost je trgovina na drobno, so med letoma 1997 in 1998 pri Københavns
Byret vložile tožbe zoper Skatteministeriet, s katerimi so zahtevale razveljavitev odločb o zavrnitvi njihovih zahtevkov za
vračilo nezakonito odmerjenega AMBI. Razlog za zavrnitev vračila je bil, da so prihranki teh podjetij v obdobju, ko so bila
zavezana za plačilo AMBI, zaradi ukinitve prispevkov delodajalca za socialno varnost presegli zneske, ki so bili plačani iz
naslova AMBI, in da je bil AMBI, ki ga je plačalo podjetje, zato v celoti poravnan.
Københavns Byret je s sodbo z dne 16. decembra 2002 v štirih zadevah zavrnilo tožbe. Pritožnice v postopku v glavni stvari
so nato 13. januarja 2003 vložile pritožbo pri Østre Landsret.
Iz predložitvene odločbe izhaja to:
–        KID-Holding A/S je pod trgovskim imenom Daells Varehus upravljala velike veleblagovnice z veliko različnimi proizvodi, vključno
z uvoženimi tekstilnimi izdelki. Ta družba je plačala 20.053.556 DKK iz naslova AMBI in privarčevala 23.151.291 DKK iz naslova
prispevkov delodajalca za socialno varnost.
–        Družba Lady & Kid A/S je pod trgovskima imenoma Daells Discount A/S in Madeleine upravljala diskontne prodajalne z omejeno
ponudbo proizvodov Daells Varehus, pretežno tekstilnih izdelkov. Ta družba je plačala 779.986 DKK iz naslova AMBI in je v
istem obdobju privarčevala 1.872.901 DKK iz naslova prispevkov delodajalca za socialno varnost.
–        Družba Harald Nyborg je upravljala številne veleblagovnice, ki so med drugim prodajale železnino, športno opremo, avtomobilske
dodatke in kmetijsko orodje. Ta družba je plačala 5.333.609 DKK iz naslova AMBI in privarčevala 3.322.105 DKK iz naslova prispevkov
delodajalca za socialno varnost.
–        Družba Direct Nyt je zgolj prodajala uvožene izdelke po pošti. Ta družba je plačala 709.933 DKK iz naslova AMBI, ker pa ni
imela zaposlenih, ni privarčevala ničesar iz naslova prispevkov delodajalca za socialno varnost.
Med postopkom pred Østre Landsret je Skatteministeriet priznalo, da sta družbi Harald Nyborg in Direct Nyt v določenem obsegu
prodajali uvožene proizvode, ki so bili konkurenčni delovno intenzivnim danskim proizvodom, da ukinitev prispevkov za socialno
varnost ni vplivala na delovno intenzivne danske proizvode in da ti podjetji zaradi konkurenčnosti torej nista mogli dvigniti
svojih cen za višje stroške, povezane z AMBI. Skatteministeriet je zato, ker je menilo, da AMBI ni bil prevaljen na druge
subjekte, tudi odločilo, da navedenima podjetjema vrne AMBI v znesku 760.349 DKK, povečan za pripadajoče obresti, oziroma
319.469 DKK, prav tako povečan za pripadajoče obresti.
Med tem postopkom so se stranke v postopku v glavni stvari prav tako strinjale, da je treba šteti, da se je 35 % nakupov družbe
Harald Nyborg nanašalo na uvožene izdelke in da se je 84 % AMBI, ki ga je plačalo to podjetje, nanašalo na te izdelke, prav
tako pa so 40 % nakupov Daells Varehus sestavljali uvoženi proizvodi, pri čemer se je 94 % AMBI, ki ga je slednja plačala,
nanašalo na te izdelke. Prav tako so se stranke strinjale, da so prejšnji prispevki delodajalca za socialno varnost sorazmerno
enako vplivali tako na trgovino z uvoženimi izdelki kot na trgovino z danskimi izdelki.
Ker so pritožnice v postopku v glavni stvari izrazile dvom glede združljivosti nacionalnega prava in zavrnilnih odločb Skatteministeriet
s pravom Skupnosti, je Østre Landsret menilo, da mora Sodišče vprašati o razlagi prava Skupnosti glede vračila zneskov, plačanih
brez pravnega temelja. Prav tako je prekinilo postopek in postavilo ta vprašanja za predhodno odločanje:
„1.      Ali je treba sodbo Sodišča z dne 14. januarja 1997 v združenih zadevah Comateb in drugi (od C‑192/95 do C‑218/95, [Recueil,
str. I‑165]) razlagati tako, da prevalitev nezakonite dajatve na proizvod predpostavlja, da se dajatev prevali na kupca proizvoda
pri posamezni transakciji, ali pa lahko pride do prevalitve prek cen tudi pri cenah drugih proizvodov pri povsem drugih transakcijah,
bodisi pred zadevno prodajo proizvodov ali po njej, na primer tako, da se celotna presoja opravi za prevalitev v štiriletnem
obdobju, ki zajema številne skupine proizvodov, vključno z uvoženimi in neuvoženimi proizvodi?
2.      Ali je treba pojem „prevalitev“ iz prava Skupnosti razlagati tako, da je mogoče nezakonito dajatev na prodajo proizvodov šteti
za prevaljeno le, če je cena proizvoda višja od tiste, ki je veljala neposredno pred uvedbo dajatve, ali pa je mogoče dajatev
šteti za prevaljeno tudi, če je podjetje, ki je zanjo zavezano, z uvedbo nezakonite dajatve hkrati privarčevalo pri drugih
dajatvah, obračunanih na drugih osnovah, in je torej ohranilo nespremenjene cene?
3.      Ali je treba pojem „neupravičena obogatitev“ iz prava Skupnosti razlagati tako, da vračilo nezakonite dajatve na prodajo proizvodov
privede do neupravičene obogatitve, če je podjetje pred prodajo obdavčljivega proizvoda ali po njej privarčevalo zaradi ukinitve
drugih dajatev, obračunanih na drugih osnovah, če se domneva, da ta ukinitev drugih dajatev koristi tudi drugim podjetjem,
vključno s tistimi, ki niso plačala nezakonite dajatve ali pa so jo plačala le v manjšem obsegu?
4.      Če se domneva, da je imela nezakonita dajatev zaradi svoje strukture tak učinek, da so podjetja, ki so uvažala proizvode,
plačala sorazmerno več dajatev kot tista, ki so v večjem obsegu kupovala domače proizvode, in je bila hkrati z uvedbo nezakonite
dajatve obračunana druga zakonita dajatev na drugi osnovi, ki je sorazmerno vplivala na oboja podjetja v enakem obsegu, ne
glede na sestavo nakupov podjetij, potem se postavlja vprašanje:
(a)      ali pravo Skupnosti dovoli celotno ali delno zavrnitev povračila nezakonite dajatve podjetju, ki uvaža proizvode, zaradi prevalitve
in neupravičene obogatitve, če zavrnitev privede do položaja, v katerem je podjetje zaradi plačila relativno višjega zneska
nezakonite dajatve kot podobno podjetje, ki je kupovalo podobne proizvode doma, v slabšem položaju – v sicer enakih okoliščinah
– zaradi davčne reforme in zavrnitve vračila kot podobna podjetja, ki so v večjem obsegu kupovala domače proizvode,
(b)      ali lahko povračilo nezakonite dajatve v upoštevnem položaju konceptualno povzroči „neupravičeno obogatitev“ in ga je zato
mogoče zavrniti, če je vračilo – čeprav se lahko dajatev šteje za prevaljeno – nujno, da bi se dosegel položaj, v katerem
učinek davčne reforme po izplačilu vračil – v sicer enakih okoliščinah – ostane enak za podjetja, ki so uvažala proizvode,
in za tista, ki so kupovala domače proizvode,
(c)      ali je zavrnitev vračila v takem položaju, v katerem so podjetja, ki so v večjem obsegu kupovala domače proizvode, pridobila
ugodnost v primerjavi s tistimi, ki so v večjem obsegu proizvode uvažala, sicer v nasprotju s pravom Skupnosti, vključno z
načelom enakega obravnavanja, in
(d)      ali odgovor na tretje vprašanje pomeni, da ni upravičeno zavrniti vračila nezakonito odmerjene dajatve zaradi neupravičene
obogatitve, tako da tako povračilo le izravna ugodnost, ki so jo imela podjetja, ki so kupovala domače proizvode, v primerjavi
s tistimi, ki so v večjem obsegu proizvode uvažala?“

Vprašanja za predhodno odločanje

Drugo in tretje vprašanje
Drugo in tretje vprašanje, ki ju je treba preučiti najprej in skupaj, je treba razumeti tako, da se nanašata na vprašanje,
ali samo prevalitev nezakonite dajatve, izvedena s povečanjem prodajnih cen proizvodov, med prodajo katerih je bila dajatev
odmerjena, lahko ob vračilu zneskov, plačanih brez pravnega temelja, povzroči neupravičeno obogatitev davčnega zavezanca ali
pa lahko neupravičena obogatitev izhaja tudi iz prihrankov zaradi sočasne ukinitve drugih dajatev, obračunanih na drugačni
osnovi, čeprav davčni zavezanec ni spremenil svojih prodajnih cen.
V zvezi s tem je treba spomniti na to, da je pravica do vračila dajatev, ki so bile v državi članici odmerjene s kršitvijo
pravil prava Unije, posledica in dopolnitev pravic, ki jih posameznikom podeljujejo določbe prava Unije, ki take dajatve prepovedujejo.
Država članica je torej načeloma dolžna vrniti dajatve, ki so bile odmerjene s kršitvijo prava Unije (glej sodbe z dne 9.
novembra 1983 v zadevi San Giorgio, 199/82, Recueil, str. 3595, točka 12; z dne 21. septembra 2000 v združenih zadevah Michaïlidis,
C‑441/98 in C‑442/98, Recueil, str. I‑7145, točka 30; z dne 10. aprila 2008 v zadevi Marks & Spencer, C‑309/06, ZOdl., str.
I‑2283, točka 35, in z dne 28. januarja 2010 v zadevi Direct Parcel Distribution Belgium, C‑264/08, ZOdl., str. I-731, točka
45).
Vendar je vračilo nezakonito odmerjene dajatve mogoče zavrniti, če bi to vračilo povzročilo neupravičeno obogatitev upravičencev,
kar pomeni izjemo od načela vračila dajatev, ki niso združljive s pravom Unije. Varstvo pravic, ki jih v zvezi s tem zagotavlja
pravni red Unije, torej ne nalaga vračila davkov, carin in dajatev, odmerjenih v nasprotju s pravom Unije, če se dokaže, da
je oseba, ki je zavezana plačati te dajatve, te dejansko prevalila na druge subjekte (glej zgoraj navedeno sodbo Comateb in
drugi, točka 21).
V takih okoliščinah namreč ni gospodarski subjekt tisti, ki je plačal neupravičeno odmerjeno dajatev, ampak kupec, na katerega
je bila dajatev prevaljena. Zaradi tega bi vračilo zneska dajatve zavezancu, ki ga je že prevalil na kupca, pomenilo dvojno
plačilo, ki bi ga lahko označili kot „neupravičeno obogatitev“, ne da bi zaradi tega bile odpravljene posledice, ki jih je
nezakonita dajatev povzročila kupcu (zgoraj navedena sodba Comateb in drugi, točka 22).
Ker pa taka zavrnitev vračila dajatve, naložene na prodajo proizvodov, pomeni omejitev pravice, ki izhaja iz pravnega reda
Unije, jo je treba razlagati ozko. Zato je neposredna prevalitev dajatve, plačane brez pravnega temelja, na kupca edina izjema
od pravice do vračila dajatev, odmerjenih v nasprotju s pravom Unije.
Sodišče je prav tako pojasnilo, da tudi če se dokaže, da je bilo breme dajatve, plačane brez pravnega temelja, prevaljeno
na tretje, vračilo te dajatve gospodarskemu subjektu ne povzroči nujno njegove neupravičene obogatitve, saj mu vključitev
zneska navedene dajatve v obstoječe cene lahko povzroči škodo, povezano z zmanjšanjem obsega prodaje (glej zgoraj navedeni
sodbi Comateb in drugi, točke od 29 do 32, in Michaïlidis, točki 34 in 35, in sodbo z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber’s
Wine World in drugi, C-147/01, Recueil, str. I‑11365, točki 98 in 99).
Prav tako država članica ne more nasprotovati zahtevku za vračilo nezakonite dajatve, ker je bil znesek navedene dajatve ekonomsko
izravnan z ukinitvijo zakonite dajatve v enakem znesku.
Čeprav lahko vračilo nezakonite dajatve gospodarskemu subjektu, ki je znesek prevalil na svoje stranke, v zgoraj navedenih
okoliščinah namreč povzroči neupravičeno obogatitev tega subjekta, pa to ni tako ob domnevni ukinitvi drugih dajatev v povezavi
z uvedbo dajatve, ki je v nasprotju s pravom Unije.
Taka ukinitev spada k odločitvi države članice glede obdavčitve, ki je izraz njene splošne gospodarske in socialne politike.
Take odločitve imajo lahko najrazličnejše posledice, ki – ne glede na težave, s katerimi je lahko povezana ugotovitev, ali
in v kakšnem obsegu je dajatev dejansko preprosto nadomestila drugo dajatev – nasprotujejo temu, da bi vračilo nezakonite
dajatve v takih okoliščinah povzročilo neupravičeno obogatitev.
Tega sklepa ni mogoče ovreči s sodbama z dne 26. junija 1979 v zadevi McCarren (177/78, Recueil, str. 2161) in z dne 13. decembra
1983 v zadevi Apple and Pear Development Council (222/82, Recueil, str. 4083). Namreč, čeprav Sodišče v točki 25 sodbe McCarren
in v točki 41 sodbe Apple and Pear Development Council ni izključilo, da lahko nacionalno sodišče na podlagi nacionalnega
prava nasprotuje vračilu nezakonite dajatve iz drugega razloga kot iz razloga prevalitve te dajatve, je neposredna prevalitev
dajatve, plačane brez pravnega temelja, na kupca – kot izhaja iz točke 20 te sodbe – edina izjema od pravice do vračila dajatev,
odmerjenih v nasprotju s pravom Unije.
Na drugo in tretje postavljeno vprašanje je treba torej odgovoriti, da lahko vračilo neupravičene pridobitve povzroči neupravičeno
obogatitev samo, če so bili zneski, ki jih je davčni zavezanec plačal brez pravnega temelja iz naslova dajatve, odmerjene
v državi članici v nasprotju s pravom Unije, neposredno prevaljeni na kupca. Zato pravo Unije nasprotuje temu, da bi država
članica zavrnila vračilo nezakonite dajatve, ker so bili zneski, ki jih je davčni zavezanec plačal brez pravnega temelja,
izravnani s prihranki, ki izhajajo iz sočasne ukinitve drugih dajatev, ker te izravnave z vidika prava Unije ni mogoče šteti
za neupravičeno obogatitev glede na to dajatev.
Glede na odgovor na drugo in tretje vprašanje se ni treba izreči o prvem in četrtem vprašanju.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
Pravila prava Unije v zvezi z vračilom zneskov, plačanih brez pravnega temelja, je treba razlagati tako, da lahko vračilo
neupravičene pridobitve povzroči neupravičeno obogatitev samo, če so bili zneski, ki jih je davčni zavezanec plačal brez pravnega
temelja iz naslova dajatve, odmerjene v državi članici v nasprotju s pravom Unije, neposredno prevaljeni na kupca. Zato pravo
Unije nasprotuje temu, da bi država članica zavrnila vračilo nezakonite dajatve, ker so bili zneski, ki jih je davčni zavezanec
plačal brez pravnega temelja, izravnani s prihranki, ki izhajajo iz sočasne ukinitve drugih dajatev, ker te izravnave z vidika
prava Unije ni mogoče šteti za neupravičeno obogatitev glede na to dajatev.
Podpisi
*
Jezik postopka: danščina.