CELEX: 62012CJ0026
Daň z přidané hodnoty
Šestá směrnice 77/388/EHS
Články 17 a 13, B, písm. d), bod 6
Osvobození
Odpočet daně zaplacené na vstupu
Penzijní fondy
Pojem ‚spravování zvláštních investičních fondů‘

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 část B písm. d) bod 6 a článku 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand (dále jen „PPG“) a Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (dále jen „Inspecteur“) v otázce dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2002.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 4 odst. 1 a odst. 2 šesté směrnice stanoví:
„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2.   Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
Článek 6 odst. 4 směrnice zní:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytování služeb a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tyto služby sama.“
Článek 11 část A odst. 1 písm. a) uvedené směrnice určuje základ daně pro tato dodání zboží jako vše, co představuje protiplnění, které dodavatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany.
Článek 13 část B šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a)
pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[…]
d)
tyto operace:
[…]
6.   spravování zvláštních investičních fondů, jak je vymezují členské státy;
[…]“
Článek 17 šesté směrnice stanoví:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
daň z přidané hodnoty, která je [v tuzemsku] splatná nebo byla odvedena za zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani, která je [v tuzemsku] daňovým dlužníkem;
b)
[…]
5.   V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění.
[…]“.
Nizozemská právní úprava
Článek 2 zákona z roku 1968 o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968, dále jen „zákon“) stanoví:
„Daň, kterou bylo zatíženo dodání zboží a poskytování služeb podnikateli, pořízení zboží podnikatelem v rámci Společenství, jakož i dovoz pro něj určeného zboží, se odpočte od daně, která má být odvedena za dodání zboží a poskytování služeb.“
Článek 11 zákona stanoví:
„1.   Za podmínek stanovených nařízením jsou od daně osvobozeny:
[…]
i)
následující […] služby:
[…]
3.   správa kapitálu shromážděného investičními fondy a investičními společnostmi za účelem kolektivního investování;
[…]”.
Článek 15 zákona zní:
„1.   Daní ve smyslu článku 2, kterou odpočítává hospodářský subjekt, je:
a)
daň, kterou mu účtovali jiní podnikatelé na základě faktury vystavené podle pravidel platných v období, kterého se týká daňové přiznání, za zboží a služby, které mu byly dodány;
[…]
c)
daň dlužná za zdaňovací období:
[…]
ze zboží dodaného podnikateli a jemu poskytnutých služeb;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
V rámci plnění zákonem uložené povinnosti vytvořila skupina PPG pro zaměstnance svých podniků důchodový systém v Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland (dále jen „důchodový fond“). V souladu s nizozemskou právní úpravou je tento fond z právního a daňového hlediska odlišným subjektem od PPG. Příspěvky do důchodového systému neplatí v plném rozsahu zaměstnanci, ale PPG.
PPG a nizozemská vláda na jednání potvrdily, že podle nizozemského práva, které bylo v rozhodné době použitelné, si zaměstnavatelé mohli zvolit, zda takový fond založí sami, nebo své povinnosti zajistí prostřednictvím pojišťovny, které budou odvádět svoje příspěvky a která převezme odpovědnost za výplatu důchodů zaměstnancům, kteří odešli do důchodu. Neexistovala však možnost, že by si mohli zachovat podnikový důchodový systém.
Dceřiná společnost PPG, PPG Industries Fiber Glass BV, uzavřela s poskytovateli služeb usazenými v Nizozemsku smlouvy o vedení důchodů a správě majetku penzijního fondu. Náklady související s těmito smlouvami hradila tato dceřiná společnost a do nákladů penzijního fondu nebyly promítnuty. PPG odečetla DPH vztahující se k uvedeným nákladům vynaloženým v letech 2001 a 2002, tj. 139304,23 eur, jakožto daň na vstupu.
PPG byla dodatečně vyměřena DPH za období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2002. Uvedený výměr potvrdil Inspecteur v rámci rozhodnutí o správním odvolání. Rechtbank Leeuwarden zamítl žalobu podanou proti rozhodnutí Inspecteur. PPG se proti tomuto rozsudku odvolala k Gerechtshof te Leeuwarden.
Před tímto soudem se účastníci řízení přeli ohledně otázky, zda Inspecteur oprávněně doměřil DPH, kterou dotčená společnost odpočetla.
PPG na tuto otázku odpověděla záporně s tím, že náklady týkající se důchodů zaměstnanců společností skupiny jsou režijními náklady podniku a že DPH, která jí byla fakturována, tudíž zakládá nárok na odpočet na základě čl. 15 odst. 1 zákona. PPG podpůrně tvrdí, že výjimka v čl. 11 odst. 1 písm. i) bod tři se použije na služby týkající se zaměstnaneckých důchodů, které jsou jí poskytovány.
Inspecteur tvrdí, že PPG nelze samu o sobě považovat za příjemkyni služeb, které přenesla na penzijní fond, aniž za to cokoli fakturovala, a proto nemá nárok na odpočet DPH, jež byla v této souvislosti fakturována. Pokud jde o podpůrnou otázku stran osvobození od DPH, podle Inspecteur penzijní fond nelze kvalifikovat jako „zvláštní investiční fond“.
Za těchto podmínek se Gerechtshof te Leeuwarden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Může osoba povinná k dani, která podle předpisů vnitrostátního penzijního práva založila samostatný penzijní fond k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců, kteří jsou účastníky tohoto fondu, odečíst podle článku 17 šesté směrnice daň, kterou [odvedla] ze služeb, jež jí byly poskytnuty v souvislosti se zavedením důchodového systému a fungováním penzijního fondu?
2)
Může být penzijní fond, který byl založen s cílem poskytovat účastníkům penzijního fondu starobní důchod s co nejnižšími náklady, do něhož je jeho účastníky nebo v jejich prospěch vkládán a investován majetek a získané výnosy jsou rozdělovány, kvalifikován jako ‚zvláštní investiční fond”’ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 6 [šesté směrnice]?“
K předběžným otázkám
K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 17 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která založila z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců, může odečíst DPH, kterou odvedla ze služeb související se správou a fungováním penzijního fondu.
Za účelem odpovědi na tuto otázku je na úvod třeba připomenout, že cílem režimu odpočtů stanoveného směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH má zajistit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, bez ohledu na jejich účel nebo výsledek, za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky ze dne 22. března 2012, Klub, C-153/11, bod 35, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C-550/11, bod 21).
K tomu, aby byl nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku, je v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet (viz rozsudky ze dne 8. června 2000, Midland Bank,
C-98/98, Recueil, s. I-4177
, bod 24, a ze dne 22. února 2001, Abbey National,
C-408/98, Recueil, s. I-1361
, bod 26).
Nárok na odpočet je však rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí režijních výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (viz rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker, C-104/12, bod 20).
V prvním i druhém případě přímé a bezprostřední souvislosti předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění na výstupu nebo v ceně zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodářských činností (viz rozsudky ze dne 29. října 2009, SKF,
C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413
, bod 60, ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 48, a ze dne 30. května 2013, X, C-651/11, bod 55).
Je tedy nutné ověřit, zda uvedená souvislost vyplývá ze všech okolností týkajících se dotčených transakcí, přestože fond založený PPG je z právního hlediska subjektem odděleným od PPG.
V tomto ohledu je nesporné, že ve věci projednávané v původním řízení PPG pořídila předmětná plnění za účelem zajištění správy důchodů svých zaměstnanců a správy majetku penzijního fondu zřízeného za účelem garance uvedených důchodů. Zřízením fondu splnila PPG zákonnou povinnost, kterou měla jakožto zaměstnavatel, a pokud jsou náklady na služby, které PPG v tomto rámci pořídila, součástí jejích režijních nákladů – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – jsou jako takové složkou ceny produktů PPG (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. května 2005, Kretztechnik,
C-465/03, Sb. rozh. s. I-4357
, bod 36).
Za těchto okolností lze mít za to, že pořízení služeb na vstupu má svůj důvod výlučně ve zdanitelných činnostech osoby povinné k dani a je zde dána přímá a bezprostřední souvislost.
V případě neexistence nároku na odpočet daně zaplacené na vstupu by osoba povinná k dani z důvodu rozhodnutí zákonodárce chránit důchody požadavkem na oddělenou právní subjektivitu zaměstnavatele a penzijního fondu pozbyla daňovou výhodu vyplývající ze systému odpočtů a nebyla by zajištěna ani neutralita DPH.
Na tomto konstatování nemění nic možnost uváděná na jednání, tj. možnost splnit zákonem stanovenou povinnost zřídit důchodový systém pro zaměstnance osoby povinné k dani jiným způsobem než založením z právního i daňového hlediska odděleného fondu. Opačný přístup by totiž vedl k omezení svobody osob povinných k dani zvolit si organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro omezení svého daňového zatížení (v tomto ohledu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings,
C-277/09, Sb. rozh. s. I-13805
, bod 53).
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 17 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců založila takový z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond, jako je fond dotčený ve věci v původním řízení, může odečíst DPH, kterou odvedla ze služeb souvisejících se správou a fungováním uvedeného penzijního fondu, za podmínky, že všechny okolnosti týkající se dotčených transakcí nasvědčují tomu, že existuje přímá a bezprostřední souvislost.
K druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 13 část B písm. d) bod 6 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že penzijní fond, který byl založen s cílem poskytovat účastníkům starobní důchod s co nejnižšími náklady, do něhož je jeho účastníky nebo v jejich prospěch vkládán a investován majetek a získané výnosy jsou rozdělovány, může být kvalifikován jako ‚zvláštní investiční fond“’ tohoto ustanovení.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že druhá otázka je kladena pouze pro případ záporné odpovědi na první otázku. Tato druhá otázka je navíc v podstatě totožná s otázkou, na niž Soudní dvůr odpověděl v rozsudku ze dne 7. března 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees a další (C-424/11).
Za těchto podmínek není důvodné na druhou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců založila takový z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond, jako je fond dotčený ve věci v původním řízení, může odečíst daň z přidané hodnoty, kterou odvedla ze služeb souvisejících se správou a fungováním uvedeného penzijního fondu, za podmínky, že všechny okolnosti týkající se dotčených transakcí nasvědčují tomu, že existuje přímá a bezprostřední souvislost.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.