CELEX: 62010CJ0285
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρα 11, A, παράγραφος 1, και 27
Βάση επιβολής του φόρου
Επέκταση των κανόνων περί αναλήψεως αγαθών στις πράξεις μεταξύ συνδεομένων μεταξύ τους συμβαλλομένων μερών σε περίπτωση τιμών προδήλως χαμηλότερων από τις κανονικές τιμές της αγοράς

Hotel Scandic Gåsabäck, σκέψη 26).
Πάντως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι νέα ειδικά μέτρα, παρεκκλίνοντα από την έκτη οδηγία, είναι σύμφωνα με το δίκαιο της
Ένωσης μόνον υπό τον όρο, αφενός, ότι παραμένουν εντός του πλαισίου των σκοπών του άρθρου 27, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας
και, αφετέρου, ότι έχουν κοινοποιηθεί στην Επιτροπή και έχουν επιτραπεί σιωπηρώς ή ρητώς από το Συμβούλιο, σύμφωνα με τις
προϋποθέσεις των παραγράφων 1 έως 4 του ίδιου άρθρου (αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 1985, 5/84, Direct Cosmetics, Συλλογή
1985, σ. 617, σκέψη 24, και της 6ης Ιουλίου 1995, C‑62/93, BP Soupergaz, Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 22). Εξάλλου, ένα
κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιτάξει σε υποκείμενο στον φόρο διάταξη παρεκκλίνουσα από το σύστημα της έκτης οδηγίας και θεσπισθείσα
κατά παράβαση του καθήκοντος κοινοποιήσεως που επιβάλλεται από το άρθρο 27, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, άλλως παραβιάζει
τη Συνθήκη ΕΚ (νυν Συνθήκη ΣΛΕΕ) (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσα απόφαση Direct Cosmetics, σκέψη 37, και απόφαση της
15ης Ιουνίου 2006, C‑494/04, Heintz van Landewijck, Συλλογή 2006, σ. I‑5381, σκέψη 48).
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι διατάξεις όπως το άρθρο 79, παράγραφος 5, του νόμου 37/1992 συνιστούν νέα παρεκκλίνοντα μέτρα
κατά την έννοια του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Πράγματι, έστω και αν, όπως υποστήριξε η Ισπανική Κυβέρνηση
κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αυτό το άρθρο 79, παράγραφος 5, αντιστοιχεί σε διάταξη που θεσπίστηκε στο ισπανικό δίκαιο
με τον νόμο 30/1985 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido), της 2ας Αυγούστου
1985 (
BOE
αριθ. 190, της 9ης Αυγούστου 1985, σ. 25214), με τον οποίο το Βασίλειο της Ισπανίας, ενόψει της προσχωρήσεώς του στις Ευρωπαϊκές
Κοινότητες, μετέφερε στο εσωτερικό δίκαιο ιδίως την έκτη οδηγία, η θέσπιση της διατάξεως αυτής δεν παύει να είναι μεταγενέστερη
της 1ης Ιανουαρίου 1977.
Όμως, στην περίπτωση προσχωρήσεως, η αναφορά σε ημερομηνία προβλεπόμενη από το δίκαιο της Ένωσης, εν απουσία αντίθετης διατάξεως
στην πράξη προσχωρήσεως ή σε άλλη πράξη της Ένωσης, ισχύει και για το κράτος που προσχωρεί, έστω και αν η ημερομηνία αυτή
είναι προγενέστερη της ημερομηνίας προσχωρήσεως (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, C‑366/05, Optimus – Telecomunicações, Συλλογή
2007, σ. I‑4985, σκέψη 32). Προκειμένου για το Βασίλειο της Ισπανίας, αυτή η ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1977 δεν αποτέλεσε
αντικείμενο προσαρμογής ούτε στην Πράξη για τους όρους προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας
και για τις προσαρμογές των Συνθηκών (ΕΕ 1985, L 302, σ. 23) ούτε σε άλλη πράξη. Συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μια διάταξη
όπως το άρθρο 79, παράγραφος 5, του νόμου 37/1992 είναι δυνατόν να εμπίπτει στο άρθρο 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Επομένως, το άρθρο 79, παράγραφος 5, του νόμου 37/1992 έπρεπε να θεσπιστεί από το Βασίλειο της Ισπανίας σύμφωνα με τη διαδικασία
του άρθρου 27, παράγραφοι 1 έως 4 της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, έπρεπε να κοινοποιηθεί και να εγκριθεί σύμφωνα με την
οδηγία αυτή. Όμως, δεν αμφισβητείται ότι, κατά την ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης,
η εθνική αυτή διάταξη δεν είχε αποτελέσει αντικείμενο τέτοιας κοινοποιήσεως και εγκρίσεως και δεν αποδεικνύεται ότι αυτό δεν
συνέβαινε και με την αντίστοιχη διάταξη που περιλαμβανόταν στον νόμο 30/1985. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι, κατά την εν λόγω
ημερομηνία, ένα τέτοιο παρεκκλίνον μέτρο δεν κοινοποιήθηκε ούτε εγκρίθηκε σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφοι
1 έως 4, της έκτης οδηγίας αρκεί προς διαπίστωση του ότι το μέτρο αυτό δεν μπορεί να εφαρμοστεί από κράτος μέλος ούτε να αντιταχθεί
σε υποκείμενο στον φόρο.
Ασφαλώς, όπως ανέφερε η Ισπανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στη σκέψη 50 της
προμνησθείσας αποφάσεως Heintz van Landewijck, ότι η εκπρόθεσμη κοινοποίηση του παρεκκλίνοντος μέτρου δεν μπορεί να έχει τις
ίδιες συνέπειες, από πλευράς αντιτάξιμου, με την έλλειψη κοινοποιήσεως. Ωστόσο, η κρίση αυτή, πρώτον, αφορούσε κατάσταση στην
οποία το επίμαχο παρεκκλίνον μέτρο, αφενός, ενέπιπτε στην παράγραφο 5 του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, κατάσταση την οποία
το Δικαστήριο διέκρινε από την περίπτωση μέτρου εμπίπτοντος στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, και, αφετέρου, είχε κοινοποιηθεί
κατά παράβαση μεν της προθεσμίας κοινοποιήσεως που ορίζει το άρθρο 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, αλλά πριν από τα πραγματικά
περιστατικά της διαφοράς που ήχθη ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, και, δεύτερον, αποκρινόταν στο ερώτημα κατά πόσον ένα τέτοιο
παρεκκλίνον μέτρο έπρεπε να παραμείνει ανεφάρμοστο ακόμα και μετά την εκπρόθεσμη αυτή κοινοποίηση (βλ. προμνησθείσα απόφαση
Heintz van Landewijck, σκέψεις 47 έως 51).
Οι περιστάσεις αυτές δεν είναι συγκρίσιμες με τις επίδικες στη διαφορά της κύριας δίκης. Ως εκ τούτου, από την εν λόγω απόφαση
δεν μπορεί να συναχθεί ότι, εφόσον ένα εθνικό μέτρο που εμπίπτει στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αποτέλεσε αντικείμενο
κοινοποιήσεως στην Επιτροπή και εγκρίσεως εκ μέρους του Συμβουλίου σε χρόνο μεταγενέστερο των πραγματικών περιστατικών της
διαφοράς της κύριας δίκης, η εθνική αυτή διάταξη μπορεί να εφαρμοστεί σε πραγματικά περιστατικά προγενέστερα της κοινοποιήσεώς
της.
Πρέπει, επίσης, να υπομνησθεί ότι ο κίνδυνος φοροδιαφυγής, στην αποτροπή του οποίου αποσκοπεί, κατά την Ισπανική Κυβέρνηση,
το άρθρο 79, παράγραφος 5, του νόμου 37/1992, μπορούσε απλώς να οδηγήσει στην υποβολή αιτήσεως, βάσει του άρθρου 27 της έκτης
οδηγίας, για τη θέσπιση παρεκκλινόντων μέτρων από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος με σκοπό την αποτροπή περιπτώσεων φοροδιαφυγής
ή φοροαποφυγής (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, προμνησθείσα απόφαση Hotel Scandic Gåsabäck, σκέψη 26), αιτήσεως η οποία υποβλήθηκε
μεν, αλλά σε χρόνο μεταγενέστερο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης.
Τέλος, το γεγονός, που επισημαίνουν ιδίως το αιτούν δικαστήριο και η Ισπανική Κυβέρνηση, ότι, από την έναρξη της ισχύος της
οδηγίας 2006/69, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα, χωρίς να υποχρεούνται να ζητήσουν εκ των προτέρων άδεια, και προς τον
σκοπό της προλήψεως περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, να λαμβάνουν μέτρα ώστε η βάση επιβολής του φόρου να αποτελείται
από την κανονική αξία της πράξεως υπό ορισμένες περιστάσεις, όταν υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ των συμβαλλομένων στην πράξη
μερών, δεν ασκεί επιρροή στο γεγονός ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η έκτη
οδηγία δεν τους παρείχε τέτοια δυνατότητα εκτός του πλαισίου της διαδικασίας του άρθρου 27, παράγραφοι 1 έως 4, της οδηγίας
αυτής.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι η έκτη οδηγία έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να εφαρμόζει,
σε πράξεις όπως η επίδικες στη διαφορά της κύριας δίκης, μεταξύ συμβαλλομένων μερών που συνδέονται μεταξύ τους και οι οποίοι
συμφώνησαν τιμή προδήλως χαμηλότερη από την κανονική τιμή της αγοράς, κανόνα καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου διαφορετικό
από τον γενικό κανόνα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής, επεκτείνοντας στις πράξεις αυτές την
εφαρμογή των κανόνων καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου οι οποίοι ισχύουν για την ανάληψη ή τη χρησιμοποίηση αγαθών
και την παροχή υπηρεσιών για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο, κατά την έννοια των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος
2, της εν λόγω οδηγίας, όταν το κράτος μέλος αυτό δεν έχει ακολουθήσει τη διαδικασία του άρθρου 27 της ίδιας οδηγίας προκειμένου
να λάβει άδεια προς θέσπιση ενός τέτοιου μέτρου παρεκκλίνοντος από τον εν λόγω γενικό κανόνα.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών
με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι
δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να εφαρμόζει, σε πράξεις όπως η επίδικες στη διαφορά της κύριας δίκης, μεταξύ συμβαλλομένων
μερών που συνδέονται μεταξύ τους και οι οποίοι συμφώνησαν τιμή προδήλως χαμηλότερη από την κανονική τιμή της αγοράς, κανόνα
καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου διαφορετικό από τον γενικό κανόνα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της
οδηγίας αυτής, επεκτείνοντας στις πράξεις αυτές την εφαρμογή των κανόνων καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου οι οποίοι
ισχύουν για την ανάληψη ή τη χρησιμοποίηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο, κατά
την έννοια των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, όταν το κράτος μέλος αυτό δεν έχει ακολουθήσει
τη διαδικασία του άρθρου 27 της ίδιας οδηγίας προκειμένου να λάβει άδεια προς θέσπιση ενός τέτοιου μέτρου παρεκκλίνοντος από
τον εν λόγω γενικό κανόνα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.