CELEX: 62012CJ0606
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
ΦΠΑ
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στ΄
Προϋπόθεση επαναποστολής αγαθού στο κράτος μέλος από το οποίο είχε αρχικώς αποσταλεί ή μεταφερθεί

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
Οι αιτήσεις αυτές προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκαν στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Dresser-Rand SA (στο εξής: Dresser-Rand France), εταιρίας γαλλικού δικαίου, και της Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova, με αντικείμενο τις διορθωτικές ειδοποιήσεις για την είσπραξη του μη καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τα φορολογικά έτη 2007 και 2008.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[…]
γ)
η μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση.
[...]»
Το άρθρο 17 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«1.   Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η μεταφορά από υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του με προορισμό άλλο κράτος μέλος.
Νοείται ως “μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος” κάθε αποστολή ή μεταφορά κινητού ενσώματου αγαθού που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το αγαθό, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του.
2.   Δεν θεωρείται μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος η αποστολή ή η μεταφορά αγαθού για τις ανάγκες μιας από τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
στ)
την παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιείται προς υποκείμενο στον φόρο, με αντικείμενο εργασίες επί του αγαθού αυτού, η υλική εκτέλεση των οποίων πραγματοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς του αγαθού, εφόσον μετά την εκτέλεση των εργασιών το αγαθό αποστέλλεται εκ νέου, με προορισμό τον ίδιο υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο είχε αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί,
[...]
3.   Όταν παύσει να υφίσταται μία από τις προϋποθέσεις υπαγωγής στο ευεργέτημα των διατάξεων της παραγράφου 2, το εν λόγω αγαθό θεωρείται ότι μεταφέρεται προς άλλο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, η μεταφορά πραγματοποιείται μόλις παύσει να υφίσταται η συγκεκριμένη προϋπόθεση.»
Το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας ορίζει:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
Όταν αγαθά που έχουν αποκτηθεί από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τρίτο έδαφος ή τρίτη χώρα και εισάγονται, από το εν λόγω μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, τα αγαθά θεωρούνται ότι έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από το κράτος μέλος εισαγωγής. Το κράτος μέλος αυτό επιστρέφει στον εισαγωγέα που καθορίζεται ή αναγνωρίζεται ως οφειλέτης του φόρου με βάση το άρθρο 201, σημείο 2, τον ΦΠΑ που εισέπραξε στα πλαίσια της εισαγωγής των αγαθών, στον βαθμό που ο εισαγωγέας αποδεικνύει ότι για την απόκτηση είχε καταβληθεί φόρος στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
Το άρθρο 21 της ίδιας οδηγίας εξομοιώνει με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας «τη χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, αγαθού το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου έχει παραχθεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγορασθεί, αποκτηθεί κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ή έχει εισαχθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, στο πλαίσιο της επιχείρησής του, στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος».
Το ιταλικό δίκαιο
Υπό τον τίτλο «Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών», το άρθρο 38 της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 331, της 30ής Αυγούστου 1993, για την εναρμόνιση των διατάξεων σχετικά με τους φόρους σε διάφορους τομείς (
GURI
αριθ. 203, της 30ής Αυγούστου 1993, σ. 12), ορίζει:
«1.   Ο [ΦΠΑ] επιβάλλεται επί των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών εντός της ιταλικής επικράτειας στο πλαίσιο της εκμεταλλεύσεως μιας επιχειρήσεως, της ασκήσεως ενός επαγγέλματος ή μιας τέχνης ή, εν πάση περιπτώσει, από νομικά πρόσωπα, ενώσεις ή άλλους οργανισμούς προβλεπόμενους από το άρθρο 4, τέταρτο εδάφιο, του προεδρικού διατάγματος αριθ. 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972 [τακτικό συμπλήρωμα της
GURI
αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972 (στο εξής: προεδρικό διάταγμα 633)], οι οποίοι υπόκεινται στον φόρο εντός της ιταλικής επικράτειας.
2.   Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση, εξ επαχθούς αιτίας, της κυριότητας ενός αγαθού ή κάθε άλλου εμπράγματου δικαιώματος που παρέχει τη δυνατότητα καρπώσεως του αγαθού αυτού, το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται στο έδαφος του κράτους από άλλο κράτος μέλος, είτε εκ μέρους του προμηθευτή, υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο, είτε εκ μέρους του αποκτώντος, είτε εκ μέρους τρίτου προσώπου που ενεργεί για λογαριασμό τους.
3.   Επιπλέον, νοούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών:
[...]
b)
η εισαγωγή στην ιταλική επικράτεια, εκ μέρους ή για λογαριασμό υποκειμένου στον φόρο, αγαθών προερχομένων από άλλο κράτος μέλος. Η παρούσα διάταξη εφαρμόζεται, επίσης, σε περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς με προορισμό την ημεδαπή, για σκοπούς που ανάγονται στην εκμετάλλευση της επιχειρήσεως, αγαθών προερχομένων από άλλη επιχείρηση, της οποίας οι δραστηριότητες ασκούνται από το ίδιο πρόσωπο εντός άλλου κράτους μέλους·
c)
οι προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 αποκτήσεις εκ μέρους νομικών προσώπων, ενώσεων και άλλων οργανισμών προβλεπομένων από το άρθρο 4, τέταρτο εδάφιο, του [προεδρικού διατάγματος 633], οι οποίοι δεν υπόκεινται στον φόρο·
d)
η εισαγωγή στην ημεδαπή, εκ μέρους ή για λογαριασμό των προσώπων που μνημονεύθηκαν στο στοιχείο c), αγαθών τα οποία είχαν προηγουμένως εισαχθεί, εκ μέρους των προσώπων αυτών, από άλλο κράτος μέλος·
[...]
5.   Δεν θεωρούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών:
a)
η εισαγωγή, στο έδαφος του κράτους, αγαθών που αποτελούν αντικείμενο εργασιών τελειοποίησης ή συνήθων εργασιών κατά την έννοια, αντιστοίχως, του άρθρου 1, παράγραφος 3, στοιχείο ηʹ, του κανονισμού [(ΕΟΚ) 1999/85 του Συμβουλίου, της 16ης Ιουλίου 1985, για το καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης (
ΕΕ L 188, σ. 1
)] και του άρθρου 18 του κανονισμού [(ΕΟΚ) 2503/88 του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1988, για την τελωνειακή αποταμίευση (
ΕΕ L 225, σ. 1
)], αν τα αγαθά μεταφέρονται ή αποστέλλονται μετέπειτα στον αποκτώντα, ο οποίος είναι υποκείμενος στον φόρο, εντός του κράτους μέλους προελεύσεως ή, για λογαριασμό του, εντός άλλου κράτους μέλους, ή ακόμη και εκτός του εδάφους της Κοινότητας· η εισαγωγή, στο έδαφος του κράτους, αγαθών τα οποία χρησιμοποιούνται προσωρινά για την εκπλήρωση παροχών ή τα οποία, εφόσον ήσαν εισαγόμενα αγαθά, θα υπάγονταν σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς·
[...]
7.   Ο φόρος δεν επιβάλλεται σε περίπτωση ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στην ημεδαπή, εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο εντός άλλου κράτους μέλους, αγαθών τα οποία αποκτήθηκαν από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο εντός άλλου κράτους μέλους και τα οποία απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν μετέπειτα στην ημεδαπή προς συνεργαζόμενους με αυτόν αντιπροσώπους, οι οποίοι είναι υποκείμενοι στον φόρο ή προς νομικά πρόσωπα τα οποία προβλέπονται από το άρθρο 4, τέταρτο εδάφιο, του [προεδρικού διατάγματος 633] και τα οποία υπόκεινται στον φόρο για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, λαμβανομένου υπόψη ότι οι ως άνω αντιπρόσωποι ή τα ως άνω νομικά πρόσωπα έχουν οριστεί ως υπόχρεοι καταβολής του σχετικού με την παράδοση αγαθών φόρου.
8.   Νοούνται ως διεξαχθείσες ιδίω ονόματι οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εκ μέρους παραγγελιοδόχων χωρίς εξουσία αντιπροσωπεύσεως.»
Το άρθρο 8 του προεδρικού διατάγματος 633, που τιτλοφορείται «Παραδόσεις αγαθών προς εξαγωγή», προβλέπει:
«Νοούνται ως μη φορολογητέες παραδόσεις αγαθών προς εξαγωγή:
a)
οι παραδόσεις, επίσης μέσω παραγγελιοδόχων, αγαθών τα οποία μεταφέρονται ή αποστέλλονται εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας εκ μέρους ή εξ ονόματος των προμηθευτών ή των παραγγελιοδόχων, επίσης κατόπιν οδηγιών των συνεργαζόμενων με αυτούς αντιπροσώπων ή παραγγελιοδόχων. Τα αγαθά μπορούν να υποβληθούν, για λογαριασμό του αντιπροσώπου και εκ μέρους του ίδιου του προμηθευτή ή εκ μέρους τρίτων, σε εργασίες φασόν, μετατροπής, συναρμολογήσεως, συρραφής ή προσαρμογής προς άλλα αγαθά [...]
b)
οι συνοδευόμενες από μεταφορά ή αποστολή παραδόσεις αγαθών εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας εντός περιόδου 90 ημερών από την εγχείριση των αγαθών, εκ μέρους του μη κατοίκου ημεδαπής αντιπροσώπου ή για λογαριασμό του, εξαιρουμένων των αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό ή τον ανεφοδιασμό πλοιαρίων ή σκαφών αναψυχής, τουριστικών αεροσκαφών ή κάθε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως, καθώς και των αγαθών που πρέπει να μεταφέρονται με τις προσωπικές αποσκευές εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας· η εξαγωγή πρέπει να πιστοποιείται με θεώρηση που τίθεται, εκ μέρους του τελωνείου ή του ταχυδρομείου, επί αντιτύπου του τιμολογίου·
c)
οι παραδόσεις, επίσης μέσω παραγγελιοδόχων, αγαθών άλλων από τα κτίρια και τα γήπεδα προς οικοδόμηση, και οι υπηρεσίες που παρέχονται σε πρόσωπα τα οποία έχουν διενεργήσει παραδόσεις αγαθών προς εξαγωγή ή ενδοκοινοτικές πράξεις και τα οποία, με την ιδιότητα αυτή, κάνουν χρήση της δυνατότητας να αποκτήσουν, επίσης μέσω παραγγελιοδόχων, ή να εισαγάγουν αγαθά και υπηρεσίες χωρίς καταβολή φόρου.
Οι προβλεπόμενες στο στοιχείο c) παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών διενεργούνται αφορολόγητα προς τα πρόσωπα που μνημονεύονται στο στοιχείο a), εάν πρόκειται για κατοίκους ημεδαπής, και προς τα πρόσωπα που διενεργούν τις προβλεπόμενες στο στοιχείο b) του προηγούμενου εδαφίου παραδόσεις αγαθών βάσει της γραπτής δηλώσεώς τους και υπό την ευθύνη τους, εντός των ορίων του συνολικού ποσού των προβλεπομένων στα ως άνω στοιχεία παραδόσεων που διενεργήθηκαν εκ μέρους των εν λόγω προσώπων κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους. Οι αντιπρόσωποι και οι παραγγελιοδόχοι μπορούν να κάνουν πλήρως χρήση του ως άνω ποσού για την απόκτηση αγαθών που εξάγονται άθικτα εντός των έξι μηνών που έπονται της παραδόσεώς τους ή για την απόκτηση άλλων αγαθών ή υπηρεσιών μέχρι του ύψους, πάντως, της διαφοράς μεταξύ του ως άνω ποσού και αυτού των παραδόσεων αγαθών που διενεργήθηκαν υπέρ αυτών κατά τη διάρκεια του ίδιου έτους, κατά το στοιχείο a) [...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Dresser-Rand France κατασκευάζει βιομηχανικούς συμπιεστές φυσικού αερίου.
Στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, η Dresser-Rand France συνήψε σύμβαση με έναν τελικό πελάτη, ήτοι μια ισπανική εταιρία, για την προμήθεια σύνθετων αγαθών. Προς εκτέλεση της συμβάσεως αυτής, η Dresser-Rand France χρησιμοποίησε συμπιεστές που εισάγονται από τις κινεζικές εγκαταστάσεις της μερίμνη της Dresser-Rand Italia Srl (στο εξής: Dresser-Rand Italia).
Η Dresser-Rand France εισήγαγε στο ιταλικό έδαφος από τη Γαλλία ορισμένα εξαρτήματα που είναι απαραίτητα για τη χρησιμοποίηση των εισαγόμενων συμπιεστών. Εν συνεχεία, συνήψε με τη FB ITMI SpA (στο εξής: FB ITMI), εταιρία υπεργολαβίας εγκατεστημένη στην Ιταλία, σύμβαση για την προμήθεια άλλων εξαρτημάτων που είναι απαραίτητα για τη λειτουργία και την εγκατάσταση των σχετικών αγαθών στον τελικό πελάτη. Τέλος, η FB ITMI απέστειλε απευθείας τα εν λόγω ολοκληρωμένα αγαθά στον τελικό πελάτη εξ ονόματος και για λογαριασμό της Dresser-Rand Italia, η οποία ενεργεί υπό την ιδιότητα του φορολογικού εκπροσώπου της Dresser-Rand France.
Η FB ITMI απηύθυνε τιμολόγιο προς την Dresser-Rand Italia για τις πράξεις που αφορούν την παροχή των συναφών υπηρεσιών συναρμολογήσεως και προσαρμογής καθώς και παραδόσεως των εν λόγω αγαθών. Η Dresser-Rand Italia προέβη, υπό την ιδιότητα του φορολογικού εκπροσώπου της Dresser-Rand France, στην τιμολόγηση του συνόλου των αποστελλόμενων αγαθών στον τελικό πελάτη.
Επικαλούμενη την ιδιότητα του συνήθους εξαγωγέα, η Dresser-Rand Italia, ενεργώντας υπό την ιδιότητα του φορολογικού εκπροσώπου της Dresser-Rand France, εκτίμησε, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφοι 1, στοιχείο c, και 2, του προεδρικού διατάγματος 633, ότι μπορεί να αποκτήσει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέσχε η FB ITMI, χωρίς να είναι υποχρεωμένη να καταβάλει τον ΦΠΑ, πράγμα το οποίο αμφισβητεί η φορολογική αρχή. Δεδομένου ότι η απόδοση του χαρακτηρισμού του συνήθους εξαγωγέα εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό της μεταφοράς αγαθών που διενεργήθηκε από τη Γαλλία προς την Ιταλία, η διχογνωμία των διαδίκων της κύριας δίκης αφορά τον τελευταίο αυτό χαρακτηρισμό.
Έτσι, η Dresser-Rand France εκτιμά ότι η μεταφορά συμπιεστών από τη Γαλλία προς την Ιταλία συνιστά «εξομοιούμενη ενδοκοινοτική απόκτηση, βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 1, της οδηγίας [περί ΦΠΑ]». Αποσαφηνίζει, επίσης, ότι η πώληση των ολοκληρωμένων αγαθών στον τελικό πελάτη, από το ιταλικό έδαφος, δίνει λαβή για ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών.
Η Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova, προβάλλει ότι η μεταφορά εμπορευμάτων από τη Γαλλία προς την Ιταλία διέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας αυτής και, επομένως, υπάγεται στο καθεστώς αναστολής που προβλέπεται από το άρθρο 38, πέμπτο εδάφιο, στοιχείο a, της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 331, της 30ής Αυγούστου 1993, για την εναρμόνιση των διατάξεων σχετικά με τους φόρους όσον αφορά διάφορους τομείς. Συγκεκριμένα, υποστηρίζει ότι η συναφθείσα μεταξύ της Dresser-Rand France και της FB ITMI σύμβαση δεν έχει ως αντικείμενο την παροχή νέου αγαθού, αλλά έχει ως αντικείμενο την παροχή υπηρεσίας. Κατά συνέπεια, η πράξη που προβλέπεται από την εν λόγω σύμβαση δεν μπορεί να εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Η Dresser-Rand France αμφισβητεί την εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος αναστολής στην υπόθεση της κύριας δίκης, με το σκεπτικό ότι, αφενός, η δραστηριότητα της FB ITMI συνίσταται κατ’ ουσίαν στην παραγωγή και στην παράδοση αγαθών και ότι, αφετέρου, τα εισαγόμενα στο ιταλικό έδαφος αγαθά δεν επαναποστέλλονται στο κράτος μέλος καταγωγής, αντιθέτως προς ό,τι προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ όσον αφορά την εφαρμογή ενός τέτοιου καθεστώτος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η Commissione tributaria provinciale di Genova (φορολογική επιτροπή της επαρχίας Γένοβας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία έχουν συνταχθεί κατά πανομοιότυπο τρόπο στις υποθέσεις C‑606/12 και C‑607/12:
«1)
Πράξη μεταφοράς αγαθών από κράτος μέλος στο ιταλικό έδαφος, προκειμένου να εξακριβωθεί η δυνατότητα προσαρμογής των αγαθών σε άλλα αγαθά αποκτηθέντα στην ημεδαπή, χωρίς καμία παρέμβαση στα αγαθά που εισάγονται στην Ιταλία, εμπίπτει στον όρο “εργασίες επί του αγαθού” κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] και, για τον σκοπό αυτό, είναι σκόπιμο να εκτιμηθεί ο χαρακτήρας των πράξεων που διενεργήθηκαν μεταξύ FB ITMI και [Dresser‑Rand Italia];
2)
Πρέπει το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει κάθε δυνατότητα νομοθετικής ρυθμίσεως ή πρακτικής των κρατών μελών που θα κατέτεινε στο να θεωρείται η αποστολή ή η μεταφορά αγαθών ως μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος μόνον υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά να επιστραφούν στο κράτος μέλος από το οποίο είχαν αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί;»
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 2013, οι υποθέσεις C‑606/12 και C‑607/12 ενώθηκαν για τη διευκόλυνση της έγγραφης και προφορικής διαδικασίας και για την έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Τόσο από τις αποφάσεις περί παραπομπής όσο και από τις παρατηρήσεις των διαδίκων προκύπτει μάλλον σύγχυση μεταξύ της έννοιας της «παραδόσεως αγαθών», που ορίζεται στο άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και της έννοιας της «ενδοκοινοτικής αποκτήσεως», που ορίζεται στο άρθρο 20 της οδηγίας αυτής.
Συγκεκριμένα, όπως καταμαρτυρεί συναφώς η σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, γίνεται επανειλημμένως μνεία της έννοιας της «ενδοκοινοτικής αποκτήσεως», σε συσχετισμό με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, ενώ η έννοια αυτή αποτελεί αντικείμενο του άρθρου 21 της ίδιας οδηγίας.
Έτσι, το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ εξομοιώνει ορισμένες μεταφορές αγαθών με ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και ουδόλως αφορά τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών.
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα υπό κρίση ερωτήματα δεν αφορούν την έννοια των «ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών», αλλά την έννοια της «μεταφοράς αγαθών», κατά το πνεύμα του άρθρου 17 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, που πρέπει να εξεταστεί κατά πρώτον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει κάθε δυνατότητα νομοθετικής ρυθμίσεως ή πρακτικής των κρατών μελών που θα κατέτεινε στο να θεωρείται η αποστολή ή η μεταφορά αγαθών προς άλλο κράτος μέλος ως μεταφορά με προορισμό το εν λόγω κράτος μέλος μόνον υπό την προϋπόθεση ότι τα οικεία αγαθά θα επιστραφούν στο κράτος μέλος από το οποίο είχαν αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί.
Πρέπει, πρώτον, να ληφθεί υπόψη το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ καθόσον προβλέπει ρητώς ότι η αποστολή ενός αγαθού για τις ανάγκες της παροχής υπηρεσίας που διενεργείται για λογαριασμό υποκειμένου στον φόρο δεν θεωρείται ως μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος εφόσον το εν λόγω αγαθό αποστέλλεται στη συνέχεια εκ νέου, με προορισμό τον υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος καταγωγής, ήτοι στο κράτος μέλος από το οποίο είχε αρχικά αποσταλεί.
Έτσι, η εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας αυτής εξαρτάται ρητώς από την προϋπόθεση ότι το αγαθό θα επιστραφεί εκ νέου στο κράτος μέλος καταγωγής του.
Εν συνεχεία, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαριθμεί σειρά περιπτώσεων, μεταξύ των οποίων και αυτή του στοιχείου στʹ, οι οποίες δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος», όπως η έννοια αυτή ορίζεται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Συνεπώς, από τη διάρθρωση και το γράμμα του άρθρου 17 της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι η παράγραφος 2 του εν λόγω άρθρου προβλέπει έναν εξαντλητικό κατάλογο των περιπτώσεων οι οποίες συνιστούν παρέκκλιση και οι οποίες, επομένως, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 16ης Μαΐου 2013, C‑169/12, TNT Express Worldwide, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Τέλος, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο σκοπός που επιδιώκει το μεταβατικό καθεστώς του ΦΠΑ, το οποίο έχει εφαρμογή επί του ενδοκοινοτικού εμπορίου και καθιερώθηκε με την οδηγία αυτή, είναι η μεταφορά των φορολογικών εσόδων στο κράτος μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2010,
C-536/08 και C-539/08, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading, Συλλογή 2010, σ. I-3581
, σκέψη 30, καθώς και της 18ης Νοεμβρίου 2010,
C-84/09, X, Συλλογή 2010, σ. I-11645
, σκέψεις 22 και 31). Έτσι, η παρέκκλιση που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της ίδιας οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται, ιδίως, υπό το πρίσμα του ως άνω σκοπού.
Δυνάμει της αρχής της φορολογήσεως εντός του κράτους μέλους προορισμού, που εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει, επομένως, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παρέχει τη δυνατότητα να μη χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική παράδοση η μεταφορά ενός αγαθού σε άλλο κράτος μέλος, αποκλειστικώς όταν το εν λόγω αγαθό παραμένει προσωρινά στο ως άνω κράτος μέλος και προορίζεται να αποσταλεί εκ νέου, εν συνεχεία, στο κράτος μέλος καταγωγής.
Συγκεκριμένα, η μεταφορά ενός αγαθού σε άλλο κράτος μέλος δεν θα πρέπει να χαρακτηρίζεται ως ενδοκοινοτική παράδοση μόνο στην περίπτωση που η μεταφορά αυτή δεν πραγματοποιείται ενόψει της τελικής καταναλώσεως του εν λόγω αγαθού στο ως άνω κράτος μέλος, αλλά ενόψει της διενέργειας πράξεως μεταποιήσεως του εν λόγω αγαθού, ακολουθούμενης από την επαναποστολή του στο κράτος μέλος καταγωγής.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, η επαναποστολή του αγαθού, με προορισμό τον υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο το εν λόγω αγαθό είχε αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί πρέπει να θεωρείται ως αναγκαία προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, προκειμένου η αποστολή ή η μεταφορά ενός αγαθού να μη χαρακτηρίζεται ως μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος, το αγαθό αυτό, αφού εκτελεσθούν οι σχετικές με αυτό εργασίες στο κράτος μέλος αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς του αγαθού αυτού, πρέπει οπωσδήποτε να αποστέλλεται εκ νέου, με προορισμό τον υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο είχε αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί.
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η εξακρίβωση της δυνατότητας προσαρμογής αγαθών τα οποία μεταφέρονται από το πρώτο κράτος μέλος στο έδαφος του δευτέρου κράτους μέλους σε άλλα αγαθά αποκτηθέντα στο έδαφος του εν λόγω δευτέρου κράτους, χωρίς καμία παρέμβαση στα αγαθά που αποτελούν αντικείμενο μεταφοράς, εμπίπτει στον όρο «εργασίες επί του αγαθού αυτού», κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ κατανομής των δικαιοδοτικών καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, μολονότι το Δικαστήριο αποφαίνεται επί προδικαστικών ερωτημάτων χωρίς να χρειάζεται, καταρχήν, να εξετάζει κάτω από ποιες συνθήκες τα εθνικά δικαστήρια οδηγήθηκαν στο να του υποβάλουν τα ερωτήματα και προτίθενται να εφαρμόσουν τη διάταξη του δικαίου της Ένωσης που του ζήτησαν να ερμηνεύσει, εντούτοις τα πράγματα έχουν άλλως στην περίπτωση, ιδίως, που είναι πρόδηλο ότι η διάταξη του δικαίου της Ένωσης, η οποία υποβλήθηκε προς ερμηνεία στο Δικαστήριο, δεν μπορεί να εφαρμοστεί (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 1990,
C-297/88 και C-197/89, Dzodzi, Συλλογή 1990, σ. I-3763
, σκέψεις 39 και 40, καθώς και της 14ης Ιουνίου 2007,
C-64/06, Telefónica O2 Czech Republic, Συλλογή 2007, σ. I-4887
, σκέψεις 22 και 23).
Όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, η επαναποστολή του αγαθού, με προορισμό τον υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο το εν λόγω αγαθό είχε αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Πάντως, από τις αποφάσεις περί παραπομπής προκύπτει ότι, στις υποθέσεις των κύριων δικών, τα επίμαχα αγαθά δεν απεστάλησαν εκ νέου στο κράτος μέλος καταγωγής, ήτοι στη Γαλλική Δημοκρατία, μετά την εκτέλεση, στην Ιταλία, των εργασιών επί των αγαθών αυτών.
Δεδομένου ότι δεν πληρούται η αφορώσα την επαναποστολή του αγαθού στο κράτος μέλος καταγωγής προϋπόθεση, το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή στις υποθέσεις των κύριων δικών.
Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, προκειμένου η αποστολή ή η μεταφορά ενός αγαθού να μη χαρακτηρίζεται ως μεταφορά με προορισμό άλλο κράτος μέλος, το αγαθό αυτό, αφού εκτελεσθούν οι σχετικές με αυτό εργασίες στο κράτος μέλος αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς του αγαθού αυτού, πρέπει οπωσδήποτε να αποστέλλεται εκ νέου, με προορισμό τον υποκείμενο στον φόρο, στο κράτος μέλος από το οποίο είχε αρχικά αποσταλεί ή μεταφερθεί.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.