CELEX: 62010CJ0126
Približevanje zakonodaj
Direktiva 90/434/EGS
Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic
Člen 11(1)(a)
Veljavni komercialni razlogi
Prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji
Pojmi

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem
sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic
(90/434/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142).
Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (v nadaljevanju: Foggia
– SGPS) in Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (državni sekretar za finančne zadeve, v nadaljevanju: Secretário de Estado),
do katerega je prišlo, ker Secretário de Estado po združitvi podjetij iz iste skupine ni izdal dovoljenja za prenos davčnih
izgub.

Pravni okvir

Pravo Unije
V skladu z deveto uvodno izjavo direktive 90/434 „je treba dati državam članicam možnost, da zavrnejo uporabo te direktive,
kadar je namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu
davka […]“.
Člen 6 Direktive 90/434, ki je umeščen pod naslov II te direktive, ki se nanaša na pravila, ki se uporabljajo za združitve,
delitve in zamenjave kapitalskih deležev, določa:
„Če se operacije iz člena 1 izvedejo med družbami iz države članice, v kateri je prenosna družba, [in če] bi država članica
uporabila določbe, ki dovoljujejo družbi prejemnici, da prevzame tiste izgube prenosne družbe, ki še niso bile uveljavljene
za davčne namene, […] [država članica] razširi te določbe na pokritje prevzema teh izgub s strani stalnih enot družbe prejemnice,
ki so na njenem ozemlju.“
Člen 11 Direktive 90/434, ki je umeščen v naslov V te direktive z naslovom „Končne določbe“, v odstavku 1 določa:
„Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III in IV, kadar se izkaže,
da:
(a)      je glavni namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev ali ko je eden glavnih namenov davčna
utaja ali izogibanje plačilu davka; lahko dejstvo, da ena od operacij iz člena 1 ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih
razlogov, kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da
je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka;
[…]“

Nacionalna ureditev
Zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) v različici, ki se
uporablja v sporu iz postopka v glavni stvari (v nadaljevanju: CIRC), vsebuje člen 67, ki se nanaša na prenose davčnih izgub,
v odstavkih 6, 7 in 10 tega člena pa je določeno:
„6.      Za namene uporabe členov 68 in 70 [CIRC] v delu, v katerem se nanašata na združitve in delitve družb iz različnih držav članic
Evropske unije, ima pojem ,družba‘ pomen, ki je določen v prilogi k Direktivi 90/434.
7.      Posebna ureditev, ki jo uvaja ta pododdelek, se uporablja za združitve in delitve družb in prenose sredstev, kot so opredeljeni
v odstavkih od 1 do 3, pri katerih so udeležene:
(a)      družbe, ki imajo sedež ali glavno upravo na portugalskem ozemlju, so zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb in
plačila tega davka niso oproščene ter katerih obdavčljivi dohodek se ne ugotavlja po poenostavljenem sistemu;
(b)      ena ali več družb iz drugih držav članic Evropske unije, če vse družbe izpolnjujejo pogoje iz člena 3 Direktive 90/434;
[…]
10.      Posebna ureditev se niti v celoti niti deloma ne uporabi, če se izkaže, da je glavni namen ali eden od glavnih namenov operacij,
za katere bi sicer veljala ta ureditev, izogibanje plačilu davka, kar se domneva zlasti, kadar se za celotne prihodke zadevnih
družb ne uporablja ista ureditev davka na dohodek pravnih oseb ali kadar operacije niso bile izvedene iz veljavnih komercialnih
razlogov, kot sta prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, in v teh primerih se
po potrebi zahteva ustrezno plačilo dodatnega davka.“
Člen 69(1) in (2) CIRC določa:
„1.      Davčne izgube združenih družb se lahko odbijejo od obdavčljivih prihodkov nove družbe ali prevzemne družbe do izteka roka
iz člena 47(1), ki začne teči z začetkom obdobja, na katero se te davčne izgube nanašajo, pod pogojem, da to na podlagi prošnje,
ki jo zainteresirane osebe vložijo na generalno davčno upravo pred koncem meseca, ki sledi mesecu, ko je bila združitev vpisana
v poslovni register, dovoli minister za finance.
2.      Dovoljenje se izda le, če se dokaže, da je bila združitev opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov, kot sta prestrukturiranje
ali racionalizacija dejavnosti sodelujočih družb, in da je del srednjeročne ali dolgoročne strategije reorganizacije in razvoja
podjetja, ki ima pozitivne učinke na strukturo proizvodnje, da bi se to dokazalo, pa je treba predložiti vse potrebne ali
primerne elemente, iz katerih so razvidne vse značilnosti zadevne operacije, tako s pravnih kot z ekonomskih vidikov.“

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Z združitvijo z dne 29. septembra 2003 so se k holdingu Foggia – SGPS, ki je družba portugalskega prava, pripojile tri druge
holdinške družbe, ki so spadale v isto skupino.
Družba Foggia je z vlogo, ki jo je Secretário de Estado prejel 28. novembra 2003, v skladu s členom 69(1) CIRC zaprosila,
da se ji dovoli ugotovljene davčne izgube pripojenih družb za obdobja od 1997 do vključno 2002, ki še niso bile uveljavljene,
odbiti od njenih morebitnih obdavčljivih prihodkov .
Secretário de Estado je tej prošnji ugodil za dve izmed treh družb, z odločbo z dne 6. oktobra 2004 pa je zavrnil prenos davčnih
izgub družbe Riguadiana – SGPS SA (v nadaljevanju: Riguadiana), ker naj družba Foggia – SGPS ne bi imela nobenega ekonomskega
interesa za združitev s prvonavedeno družbo.
V zvezi s tem so službe Secretário de Estado poudarile, da družba Riguadiana v upoštevnih obdobjih ni več razpolagala s portfeljem
vložkov, da z opravljanjem svoje dejavnosti skoraj ni ustvarjala prihodkov in da je investirala le še v vrednostne papirje.
Poleg tega naj bi bil izvor davčnih izgub te družbe v višini približno 2 milijona EUR, ki so bile navedene v davčni napovedi
za leto 2002, nejasen. Čeprav lahko izključitev družbe Riguadiana iz strukture skupine nedvomno vodi do zmanjšanja administrativnih
stroškov in stroškov upravljanja te skupine, ta pozitivni učinek na strukturne stroške skupine po mnenju Secretário de Estado
ne pomeni ekonomskega interesa za družbo Foggia – SGPS.
Družba Foggia – SGPS je 24. januarja 2005 na Tribunal Central Administrativo Sul vložila posebno upravno tožbo, s katero je
zahtevala odpravo tega sklepa o zavrnitvi in sprejetje upravnega akta, s katerim bi se dovolil prenos zadevnih davčnih izgub,
ki pa jo je to sodišče zavrnilo.
Družba Foggia – SGPS se je 3. decembra 2008 pritožila na Supremo Tribunal Administrativo, ki odloča na najvišji stopnji.
To sodišče v svoji predložitveni odločbi spominja, da je obstoj „veljavnih komercialnih razlogov“ eden izmed dveh pogojev,
ki sta navedena v členu 69(2) CIRC in morata biti izpolnjena kumulativno, in da ima Secretário de Estado diskrecijsko pravico
pri presoji, ali je ta pogoj izpolnjen. Na drugi strani pa se predložitveno sodišče sprašuje, ali je presoja pojma „veljavni
komercialni razlogi“ s strani Secretário de Estado skladna z razlago istega pojma iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434.
V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Kakšen pomen in obseg ima določba člena 11(1)(a) Direktive [90/434], zlasti kakšno vsebino imata pojma ‚veljavni komercialni
razlogi‘ in ‚prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti‘ družb, ki sodelujejo v operacijah, za katere velja Direktiva
[90/434]?
2.      Ali je stališče davčne uprave – da niso podani veljavni komercialni razlogi, ki bi utemeljevali prošnjo za možnost prenosa
davčnih izgub, ki jo je vložila pripojitvena družba, pri čemer je ta uprava menila, da čeprav ima lahko združitev pozitiven
učinek na strukturne stroške skupine, pa z vidika pripojitvene družbe ekonomski interes pripojitve ni očiten glede na to,
da pripojena družba ni opravljala dejavnosti kot holding niti ni bila nikjer finančno udeležena, zaradi česar so se prenesle
le velike izgube – v skladu z navedeno določbo prava Skupnosti?“

Pristojnost Sodišča in dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
Portugalska vlada v pisnih stališčih meni, prvič, da Sodišče ni pristojno za odločanje o predlogu za sprejetje predhodne odločbe
in, drugič, da predlog ni dopusten, ker naj bi bili vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, neupoštevni.
Na prvem mestu ta vlada navaja, da spor iz postopka o glavni stvari spada v popolnoma nacionalen kontekst. O tem, ali se ta
spor nanaša na področje uporabe Direktive 90/434 in zato tudi o pristojnosti Sodišča, naj bi bilo mogoče dvomiti, ker pravo
Unije niti neposredno niti posredno ne ureja zadevnega položaja pred predložitvenim sodiščem.
V zvezi s tem je treba spomniti, da je v skladu s členom 267, prvi odstavek, PDEU Sodišče med drugim pristojno za predhodno
odločanje o vprašanjih glede „razlage pogodb“ in glede „razlage aktov institucij […] Unije“.
Ni sporno, da se spor iz postopka o glavni stvari nanaša na določbo nacionalnega prava, ki se uporablja v povsem notranjem
kontekstu.
Vendar iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, izhaja, da se za nacionalna in čezmejna prestrukturiranja, kadar gre za združitve,
v skladu s členom 67 CIRC uporablja ista davčna ureditev in da se pravilo iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ki omogoča zavrnitev
uporabe te davčne ureditve v primeru neobstoja veljavnih komercialnih razlogov, uporablja tudi za povsem notranje položaje.
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da je – kadar nacionalna zakonodaja za povsem notranje položaje sprejme enake
rešitve, kot jih določa pravo Unije, predvsem zato, da bi se izognila diskriminaciji državljanov ali morebitnemu izkrivljanju
konkurence – zagotovo v interesu Unije, da se zaradi izogibanja prihodnjim razhajajočim se razlagam določbe ali pojmi, prevzeti
iz prava Unije, razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo (sodbe z dne 17. julija 1997 v
zadevi Leur-Bloem, C-28/95, Recueil, str. I‑4161, točka 32; z dne 15. januarja 2002 v zadevi Andersen og Jensen, C‑43/00,
Recueil, str. I‑379, točka 18, in z dne 20. maja 2010 v zadevi Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, ZOdl., str. I-4303, točka
33).
Dodati je treba, da je le nacionalno sodišče pristojno, da presodi natančen obseg te napotitve na pravo Unije, saj je pristojnost
Sodišča omejena le na presojo in na razlago določb tega prava (zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točka 33, in Modehuis A.
Zwijnenburg, točka 34).
Iz predhodnih ugotovitev izhaja, da je Sodišče pristojno za odgovor na vprašanji, ki ju je zastavilo Supremo Tribunal Administrativo
v zvezi z razlago določb Direktive 90/434, čeprav te določbe neposredno ne urejajo položaja v postopku v glavni stvari.
Na drugem mestu portugalska vlada trdi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe nedopusten zaradi neobstoja povezave
med zaprošeno razlago člena 11(1)(a) Direktive 90/434, katerega besedilo je povzeto v členu 67(10) CIRC, in predmetom spora
iz postopka o glavni stvari, za katerega se uporablja člen 69(2) istega zakonika, ki se nanaša na prenos davčnih izgub, kar
je predmet člena 6 te direktive.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči na podlagi člena 267 PDEU
le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ob upoštevanju posebnosti zadeve
presodi potrebo po izdaji predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi ustreznost vprašanj, ki jih predloži Sodišču.
Zato je Sodišče načeloma dolžno odločati, če se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije (glej zlasti zgoraj navedeno
sodbo Leur-Bloem, točka 24; sodbi z dne 22. decembra 2008 v zadevi Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, str. I‑10627, točka
16, in z dne 8. septembra 2011 v združenih zadevah Paint Graphos in drugi, od C-78/08 do C-80/08, še neobjavljena v ZOdl.,
točka 30).
Za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna
opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša, namreč velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje
o predlogu za sprejetje predhodne odločbe nacionalnega sodišča samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene
zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora iz postopka o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na
voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (glej sodbo z dne 7. junija
2007 v združenih zadevah van der Weerd in drugi, od C-222/05 do C-225/05, ZOdl., str. I‑4233, točka 22; in zgoraj navedeni
sodbi Les Vergers du Vieux Tauves, točka 17, in Paint Graphos in drugi, točka 31).
Vendar v obravnavani zadevi ni mogoče veljavno trditi, niti da razlaga Direktive 90/434 ni v nikakršni zvezi z resničnostjo
ali predmetom spora iz postopka o glavni stvari niti da je problem hipotetičen, saj je predlog predložitvenega sodišča namenjen
natanko temu, da bi se temu sodišču omogočilo, da poda odgovor na vprašanje o skladnosti stališča, ki ga v zvezi s pojmom
„veljavni komercialni razlogi“ zastopa Secretário de Estado, z istim pojmom iz člena 11(1)(a) te direktive.
Iz tega sledi, da je treba, nasprotno od tega, kar trdi portugalska vlada, odločiti, da je predlog za sprejetje predhodne
odločbe dopusten.
Glede na besedilo drugega vprašanja pa je vendarle treba spomniti še na ustaljeno sodno prakso, iz katere izhaja, da je Sodišče
– čeprav v postopku, začetem na podlagi člena 267 PDEU, ne presoja skladnosti predpisov nacionalnega prava s pravom Unije
in ne razlaga nacionalnih zakonov in drugih predpisov – pristojno, da predložitvenemu sodišču posreduje vse ustrezne elemente
razlage prava Unije, ki mu lahko omogočijo, da presodi tako skladnost za namene sodbe v zadevi, o kateri odloča (glej zlasti
sodbi z dne 15. decembra 1993 v zadevi Hünermund in drugi, C-292/92, Recueil, str. I‑6787, točka 8, in z dne 6. marca 2007
v združenih zadevah Placanica in drugi, C-338/04, C-359/04 in C-360/04, ZOdl., str. I‑1891, točka 36).
Glede na zgoraj navedeno je treba šteti, da predložitveno sodišče z dvema vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj,
v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da se lahko za združitev dveh družb iz iste
skupine šteje, da je bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe, če ima pozitiven učinek na
strukturne stroške skupine, čeprav pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, nima v lasti nobene finančne naložbe in
na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo.

Vprašanji za predhodno odločanje
Najprej je treba poudariti, da se skupni sistem obdavčitve, ki ga je uvedla Direktiva 90/434 in ki zajema različne davčne
ugodnosti, nanaša prav na vse operacije združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne glede na
to, ali so njihovi razlogi finančni, gospodarski ali le davčni (glej zgoraj navedeno sodbo Leur-Bloem, točka 36, in sodbo
z dne 5. julija 2007 v zadevi Kofoed, C-321/05, ZOdl., str. I‑5795, točka 30).
Vendar pa razlogi za operacijo postanejo spet pomembni, kadar se uporabi možnost, ki jo imajo države članice na podlagi 11(1)
te direktive, da zavrnejo uporabo določb te direktive (zgoraj navedena sodba Modehuis A. Zwijnenburg, točka 42).
Natančneje, države članice lahko na podlagi člena 11(1)(a) Direktive 90/434 izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo
ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te direktive, kadar je glavni ali eden glavnih namenov zamenjave kapitalskih
deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu davka. Poleg tega ta določba natančneje določa, da lahko dejstvo, da operacija
ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov, kakor je prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo
v operaciji, povzroči domnevo, da ima operacija tak namen (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točki 38 in
39, in Kofoed, točka 37).
V zvezi s pojmom „veljavni komercialni razlogi“ v smislu tega člena 11(1)(a) je Sodišče že pojasnilo, da iz besedila in namena
te določbe in iz besedila in namena Direktive 90/434 na splošno izhaja, da ta pojem zajema več kot le iskanje davčnih ugodnosti.
Zato združitev z medsebojno izmenjavo delnic, ki se opravi le s tem namenom, ni veljavni komercialni razlog v smislu te določbe
(zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točka 47).
Zato je lahko veljavni komercialni razlog združitev, ki ima več ciljev, med katerimi so lahko tudi davčni razlogi, pod pogojem,
da slednji pri nameravani operaciji ne prevladujejo.
V skladu s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 lahko namreč ugotovitev, da je združitev, katere namen je le pridobitev davčne
ugodnosti in torej ni izvedena iz veljavnih komercialnih razlogov, povzroči domnevo, da je glavni namen ali eden glavnih namenov
operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka.
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se pristojni nacionalni organi pri preverjanju, ali ima nameravana operacija tak namen,
ne morejo zadovoljiti z uporabo vnaprej določenih splošnih meril, temveč morajo preizkus opraviti od primera do primera, za
vse okoliščine zadevne operacije. Uvedba splošnega pravila, ki avtomatično izključi uporabo davčnih ugodnosti za nekatere
kategorije operacij, ne glede na to, ali gre dejansko za izogibanje plačilu davka ali davčno utajo ali ne, bi namreč presegla
tisto, kar je potrebno za izogibanje takim utajam ali takim izogibanjem plačilu davka, in bi škodila namenu Direktive 90/434
(zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točki 41 in 44).
Pri tem preizkusu vseh okoliščin je treba upoštevati elemente, ki jih je omenilo predložitveno sodišče, in sicer da na dan
združitve pripojena družba ni več opravljala nobene lastne dejavnosti upravljanja, da ni več imela v lasti nobene finančne
naložbe in da je prevzemna družba nameravala prevzeti izgube pripojene družbe, ki še niso bile uveljavljene za davčne namene.
Vendar za nobenega od teh elementov ni mogoče šteti, da je sam po sebi odločilen.
Za združitev ali prestrukturiranje, opravljeno kot prevzem družbe, ki ne opravlja nobene dejavnosti in ki na prevzemno družbo
ne prenaša nobenih lastnih sredstev, je mogoče z vidika prevzemne družbe kljub temu šteti, da je bilo opravljeno iz veljavnih
komercialnih razlogov.
Poleg tega tudi ni izključeno, da bi bila lahko združitev s pripojitvijo družbe s takimi izgubami skladna z veljavnimi komercialnimi
razlogi, saj člen 6 Direktive 90/434 izrecno napotuje na določbe, ki omogočajo prevzem izgub pripojene družbe, ki še niso
bile uveljavljene za davčne namene.
Na drugi strani pa sta lahko okoliščini, da so davčne izgube zelo visoke in da njihov izvor ni jasen, indica za to, da gre
za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka, in je torej združitev s pripojitvijo družbe, ki ne prinaša sredstev, namenjena
le pridobitvi davčne ugodnosti.
Predložitveno sodišče se tako sprašuje, pri čemer se opira na pojma „prestrukturiranje“ in „racionalizacija“, ki sta uporabljena
v členu 11(1)(a) Direktive 90/434, ali je pozitivni učinek na strukturne stroške, ki je posledica zmanjšanja administrativnih
stroškov in stroškov upravljanja skupine po združitvi s pripojitvijo, lahko veljavni komercialni razlog v smislu tega člena.
Za odgovor na to vprašanje je treba pojasniti, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434, ker gre za izjemo od davčnih pravil,
ki jih uvaja Direktiva 90/434, razlagati ozko, pri čemer je treba upoštevati njegovo besedilo, njegov namen in okvir, v katerega
spada (zgoraj navedena sodba Modehuis A. Zwijnenburg, točka 46).
Iz besedila tega člena 11(1)(a) in zlasti iz besedila „kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija“ je razvidno, da sta
omenjeni operaciji navedeni kot primera veljavnih komercialnih razlogov in da ju je treba razlagati v skladu z zadnjenavedenim
pojmom.
Kot je Sodišče že presodilo v točki 47 zgoraj navedene sodbe Leur-Bloem, je treba pojma prestrukturiranje in racionalizacija
razumeti tako, da zajemata več kot le iskanje davčnih ugodnosti in da operacija prestrukturiranja in racionalizacije, ki ima
le tak namen, ne more biti opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov v smislu te določbe.
Zato načeloma nič ne nasprotuje temu, da bi bila združitev s prestrukturiranjem ali racionalizacijo znotraj skupine, ki omogoča
zmanjšanje administrativnih stroškov in zmanjšanje stroškov upravljanja te skupine, opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov.
Ni pa nujno tako v primeru pripojitve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, za katero se zdi, da so prihranki zadevne
skupine iz naslova strukturnih stroškov le postranski glede na znesek pridobljene davčne ugodnosti, in sicer več kot 2 milijona
EUR.
Glede tega je treba dodati, da je prihranek, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja
ob prenehanju pripojene družbe, nujna posledica vsake združitve s pripojitvijo, saj ima ta združitev že sama po sebi za posledico
poenostavitev strukture skupine.
Če pa bi se vedno štelo, da je prihranek iz naslova strukturnih stroškov, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov
in stroškov upravljanja, veljavni komercialni razlog, ne da bi se upoštevali drugi nameni nameravane operacije, zlasti pridobitev
davčne ugodnosti, bi bilo to v nasprotju z namenom člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ki finančne interese držav članic varuje
tako, da jim v skladu z deveto uvodno izjavo te direktive daje možnost zavrniti uporabo določb te direktive v primerih davčnih
utaj ali pri izogibanju plačilu davka.
Poleg tega je treba spomniti, da člen 11(1)(a) Direktive 90/434 odraža splošno načelo prava Unije, da je zloraba pravice prepovedana.
Uporabe norm tega prava ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih
komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s tem pravom (glej v tem smislu sodbi
z dne 9. marca 1999 v zadevi Centros, C-212/97, Recueil, str. I‑1459, točka 24; z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax
in drugi, C-255/02, ZOdl., str. I‑1609, točki 68 in 69, in zgoraj navedeno sodbo Kofoed, točka 38).
V zvezi s tem je naloga predložitvenega sodišča, da ob upoštevanju vseh okoliščin, ki so značilne za spor, o katerem mora
odločiti, na podlagi meril, ki so navedena v točkah od 39 do 51 te sodbe, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi,
ki povzročijo domnevo, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu člena 11(1)(a) Direktive 90/434.
Na zastavljeni vprašanji, kakor sta preoblikovani v točki 30 te sodbe, je treba torej odgovoriti, da je treba člen 11(1)(a)
Direktive 90/434 razlagati tako, da lahko v primeru združitve dveh družb iz iste skupine to, da v času združitve pripojena
družba ne opravlja nobene dejavnosti, da nima v lasti nobene finančne naložbe in da na prevzemno družbo ne prenaša drugega
kot visoko izgubo nedoločenega izvora, tudi če ima ta operacija za to skupino pozitivne učinke iz naslova prihrankov strukturnih
stroškov, povzroči nastanek domneve, da ta operacija ni bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe.
Naloga predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju vseh okoliščin spora, o katerem mora odločiti, preveri, ali so v okviru
tega spora podani elementi, ki povzročijo nastanek domneve, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu te
določbe.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in
zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) je treba razlagati tako, da lahko v primeru združitve
dveh družb iz iste skupine to, da v času združitve pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, da nima v lasti nobene
finančne naložbe in da na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo nedoločenega izvora, tudi če ima ta operacija
za to skupino pozitivne učinke iz naslova prihrankov strukturnih stroškov, povzroči nastanek domneve, da ta operacija ni bila
opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe. Naloga predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju
vseh okoliščin spora, o katerem mora odločiti, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi, ki povzročijo nastanek
domneve, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu te določbe.
Podpisi
*
Jezik postopka: portugalščina.