CELEX: 62010CJ0285
Šeštoji PVM direktyva
11 straipsnio A skirsnio 1 dalis ir 27 straipsnis
Apmokestinamoji vertė
Su prekių panaudojimu susijusių nuostatų taikymo išplėtimas sandoriams tarp susijusių šalių, kai kainos yra akivaizdžiai mažesnės už atviros rinkos kainas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą
Campsa Estaciones de Servicio SA
(toliau –
Campsa
) prieš
Administración del Estado
dėl
Oficina Nacional de Inspección
(Nacionalinė inspekcija) reikalavimo sumokėti pridėtines vertės mokestį (toliau – PVM) už 1993 metus.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 ir 7 dalyse numatyta:
„6.      Prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų
privatiems poreikiams, arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais, kai [PVM] už tas prekes
ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti laikomas tiekimu už atlygį. Tačiau tiekimu už atlygį
neturi būti laikomas prekių panaudojimas pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms, susijusioms su apmokestinamojo asmens
verslu.“
7.      Valstybės narės gali laikyti tiekimu už atlygį:
a)      prekių panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais, kai tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos,
įsigytos ar importuotos vykdant apmokestinamojo asmens verslą, jei ne visa [PVM] už tokias prekes suma, jas įsigijus iš kito
apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta;
b)      prekių panaudojimą, kai apmokestinamasis asmuo prekes panaudoja neapmokestinamajam sandoriui, o [PVM] už šias prekes, jas
įsigijus ar panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis, buvo visas ar iš dalies atskaitytas;
c)      prekių pasilikimą, kai apmokestinamasis asmuo ar jo teisių perėmėjai pasilieka sau prekes, apmokestinamajam asmeniui nustojus
vykdyti apmokestinamą ekonominę veiklą, o [PVM] už šias prekes, jas įsigijus ar panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis,
buvo visas ar iš dalies atskaitytas <...>.“
Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatyta:
„2.      Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a)      prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba
jų naudojimas ne verslo tikslams, kai [PVM] už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b)      apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai
ne verslo tikslais.
<…>
3.      <...> valstybės narės gali laikyti paslaugų teikimu už atlygį apmokestinamojo asmens sau teikiamą paslaugą verslo tikslais,
jei ne visa [PVM] už tokią paslaugą suma, ją įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta.“
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalyje, susijusioje su PVM apmokestinamąja verte šalies teritorijoje, nustatyta:
„Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)      tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra
ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas,
tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
b)      prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 ir 7 dalyse, atveju – tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant – pagaminimo
savikaina tiekimo metu;
c)      6 straipsnio 2 dalyje nurodytų paslaugų teikimo atveju – visos apmokestinamojo asmens išlaidos, patirtos teikiant šias paslaugas;
d)      6 straipsnio 3 dalyje nurodytų paslaugų teikimo atveju – teikiamų paslaugų atviros rinkos kaina.
<...>“
Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje nustatyta:
„1.      Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei [narei] imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo
direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka [supaprastintas mokesčio rinkimas] arba užkirstas kelias
tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams [tam tikriems mokesčio slėpimo ar jo vengimo atvejams].
Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai [mokesčio rinkimui] supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, mokesčio
sumai, apskaičiuojamai [mokėtinai] galutinio vartojimo etape.
2.      Valstybė narė, ketinanti imtis 1 dalyje nurodytų priemonių, apie jas praneša Komisijai ir jai suteikia visą susijusią [reikalingą]
informaciją.
3.      Komisija per mėnesį apie siūlomas priemones praneša kitoms valstybėms narėms.
4.      Tarybos sprendimas laikomas priimtu, jei per du mėnesius nuo to laiko, kai kitos valstybės narės buvo informuotos, kaip nustatyta
3 dalyje, nei Komisija, nei jokia kita valstybė narė nepaprašo, kad Taryba šį klausimą iškeltų.
5.      Tos valstybės narės, kurios 1977 m. sausio 1 d. taiko specialias 1 dalyje nurodytos rūšies priemones, gali ir toliau jas išlaikyti
su sąlyga, kad apie tokias priemones iki 1978 m. sausio 1 d. jos praneša Komisijai, ir su sąlyga, kad tais atvejais, kai tokie
nukrypimai skirti apmokestinimo tvarkai [mokesčio rinkimui] supaprastinti, jos atitiktų 1 dalyje nustatytus reikalavimus.“
2006 m. gegužės 15 d. Tarybos sprendimu 2006/387/EB, suteikiančiu Ispanijos Karalystei teisę taikyti priemonę, nukrypstančią
nuo Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 11 straipsnio ir 28e straipsnio
(OL L 150, p. 11), Ispanijos Karalystei pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1–4 dalis buvo leista nustatyti priemonę,
kuria įtvirtinama Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatytos bendrosios apmokestinamosios vertės
apskaičiavimo taisyklės išimtis. Šio sprendimo 1 straipsnyje numatyta:
„<...> Ispanijos Karalystei leidžiama numatyti, kad apmokestinamoji prekių, paslaugų [prekių tiekimo, paslaugų teikimo] arba
[prekių] įsigijimų Bendrijos viduje vertė būtų tokia pati kaip ir atviros rinkos vertė, <...> jeigu atlygis yra daug mažesnis
už atviros rinkos vertę, o prekės arba paslaugos gavėjas (arba įsigijimų Bendrijos viduje atveju – pirkėjas) neturi teisės
į visišką atskaitą <...>.
Ši priemonė taikoma tik užkirsti kelią mokesčių slėpimui ir vengimui ir tik tuo atveju, kai atlygiui, kurio pagrindu priešingu
atveju būtų nustatyta apmokestinamoji vertė, įtakos turėjo <...> šeimos, valdymo, nuosavybės, finansiniai ar teisiniai ryšiai.
<...>“
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnis buvo iš dalies pakeistas 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB,
iš dalies keičiančia Direktyvos 77/388 nuostatas, susijusias su tam tikromis priemonėmis, kuriomis siekiama supaprastinti
apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarką [pridėtines vertės mokesčio rinkimą] ir padėti užkirsti kelią mokesčių slėpimui
ar vengimui, bei panaikinančia tam tikrus sprendimus dėl leidžiančių nukrypti nuostatų (OL L 221, p. 9). Direktyva 2006/69,
be kita ko, į Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnį buvo įtraukta nauja 6 dalis. Pagal šią dalį siekdamos užkirsti
kelią mokesčio slėpimui ar vengimui valstybės narės gali imtis priemonių užtikrinti, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo
atveju apmokestinamoji vertė būtų lygi atviros rinkos kainai, jeigu atlygis yra, nelygu aplinkybės, mažesnis arba didesnis
už šią atviros rinkos kainą ir sandorio šalys susijusios.
Įsigaliojus Direktyvai 2006/69, pagal Sprendimą 2006/387 Ispanijos Karalystei suteiktas leidimas nustojo galioti.
Valstybių narių galimybė sandorių tarp susijusių šalių atvejais ir siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui imtis
priemonių, kad apmokestinamoji vertė būtų nustatoma pagal sandorių atviros rinkos kainą, yra numatyta šiuo metu galiojančios
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 80 straipsnyje.

Nacionalinė teisė
Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu galiojusios 1992 m. gruodžio 28 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 37/1992
(
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido
) (BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247) redakcijos (toliau – Įstatymas 37/1992) 78 straipsnio 1 dalyje buvo įtvirtinta
ši bendroji apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklė:
„Mokesčio apmokestinamąją vertę sudaro bendra atlygio, gauto iš vartotojo ar trečiųjų asmenų už šiuo mokesčiu apmokestintus
sandorius, suma.“
Tačiau Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalyje buvo numatyta:
„Kai mokesčiu apmokestinamuose sandoriuose dalyvaujančios šalys yra susijusios ir susitaria dėl daug mažesnių kainų nei atviros
rinkos kainos, apmokestinamoji vertė negali būti mažesnė nei būtų nustatyta taikant šio straipsnio 3 ir 4 dalyse įtvirtintas
nuostatas.“
Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 3 ir 4 dalyse buvo įtvirtintos specialiosios apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklės,
skirtos atvejams, kai apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja privatiems poreikiams. Šie atvejai atitiko numatytuosius
Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje ir 6 straipsnio 2 dalyje.
Priėmus Direktyvą 2006/69, 2006 m. lapkričio 29 d. Įstatymu 36/2006 dėl mokesčių slėpimo prevencijos priemonių (
Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal
) (BOE, Nr. 286, 2006 m. lapkričio 30 d., p. 42087) buvo iš dalies pakeista Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalis. Šios nuostatos
tekstas iš dalies pakeistas siekiant jį suderinti su Direktyva 2006/69 padarytais Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
pakeitimais, ypač su nauja šio straipsnio 6 dalimi.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
1993 m. gruodžio 31 d.
Campsa
už 1 732 419 313 ESP sumą perleido
Repsol Combustibles Petrolíferos SA
kelias Ispanijos teritorijoje esančias degalines. Neginčijama, kad tai buvo tarp susijusių šalių sudarytas sandoris Įstatymo 37/1992
79 straipsnio 5 dalyje vartojama prasme.
1998 m. liepos 7 d. Ispanijos mokesčių inspekcija pranešė
Campsa
, kad nesutinka su už 1993 metus pateikta PVM deklaracija, ir nurodė, kad šiam pardavimui turėjo būti taikoma Įstatymo 37/1992
79 straipsnio 5 dalyje numatyta apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklė, nes šio sandorio šalys buvo susijusios ir susitarusios
dėl kainos, kuri buvo daug mažesnė nei rinkos kaina. Todėl mokesčių inspekcija nustatė, kad teisinga apmokestinamoji vertė
lygi 4 076 112 060 ESP. 1998 m. gruodžio 11 d. buvo pateiktas reikalavimas sumokėti PVM už 1993 m., apskaičiuotą pagal šią
apmokestinamąją vertę.
2001 m. vasario 21 d. sprendimu
Tribunal Económico-Administrativo Central
patvirtino šį reikalavimą sumokėti mokestį.
Campsa
dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą
Audiencia Nacional
administracinių bylų kolegijai, kuri jį atmetė 2004 m. balandžio 30 d. sprendimu.
Campsa
dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui padavė kasacinį skundą.

Tribunal Supremo
mano, kad, siekiant išspręsti šį jo nagrinėjamą ginčą, visų pirma reikia nustatyti, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio
A skirsnio 1 dalies a punkte numatytą bendrąją apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklę buvo privaloma taikyti sandoriams
tarp susijusių šalių, nes šioje direktyvoje nėra specialiosios tokiais atvejais apmokestinamajai vertei nustatyti taikomos
nuostatos.

Tribunal Supremo
mano, kad dėl Sąjungos teisės aiškinimo kyla pagrįstų abejonių. Jis pažymi, kad Teisingumo Teismo praktikoje, atrodo, pritariama
tokios bendrosios nuostatos taikymui ir kad tik po to, kai buvo pareikalauta sumokėti aptariamą mokestį, Ispanijos Karalystei
buvo leista nuo jos nukrypti. Jis pabrėžia, kad vis dėlto įsigaliojus Direktyvai 2006/69, valstybės narės, neprašydamos išankstinio
leidimo, turi teisę nustatyti specialiąsias apmokestinamajai vertei nustatyti skirtas priemones, kuriomis įtvirtinamos išimtys,
kaip antai ta, dėl kurios buvo suteiktas leidimas Sprendimu 2006/387, ir ši teisė išlieka Direktyvoje 2006/112. Be to,
Abogado del Estado
(Valstybės advokatas) šiame teisme teigia, kad Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalies taikymas neprieštaravo Sąjungos teisei
net prieš priimant Sprendimą 2006/387, ypač dėl to, kad pagal Šeštąją direktyvą buvo leidžiama remtis atviros rinkos kaina,
kai apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudojo savo privatiems poreikiams Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje
ir 6 straipsnio 2 dalyje vartojama prasme, įskaitant sandoriams tarp susijusių šalių.
Šiomis aplinkybėmis
Tribunal Supremo
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal [Šeštąją direktyvą] valstybėms narėms leidžiama sandoriams tarp susijusių šalių, kurių sutarta kaina yra daug mažesnė
nei atviros rinkos kaina, nustatyti kitokią apmokestinamąją vertę nei ta, kuri numatyta šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
1 dalies a punkte įtvirtintoje bendrojoje nuostatoje, t. y. atlygį, išplečiant nuostatų dėl privatiems poreikiams tenkinti
skirtų prekių ir paslaugų taikymą (kaip tai buvo padaryta Įstatymo [37/1992] 79 straipsnio 5 dalyje, prieš ją iš dalies pakeičiant
<...> Įstatymu 36/2006 ir nesilaikant specialios šios direktyvos 27 straipsnyje įtvirtintos procedūros, taikytinos norint
gauti leidimą nukrypti nuo bendrosios nuostatos, kurį [Ispanijos Karalystė] gavo tik Sprendimu [2006/387]?“

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštąją direktyvą reikia aiškinti kaip nedraudžiančią
valstybei narei sandoriams tarp susijusių šalių, kurių sutarta šių sandorių kaina yra akivaizdžiai mažesnė nei atviros rinkos
kaina, taikyti kitokią apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklę, nei numatytoji Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
1 dalies a punkte, ir taip jiems išplėsti apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklių, susijusių su apmokestinamojo asmens
privatiems poreikiams tenkinti skirtų prekių ir paslaugų naudojimu Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje ir 6 straipsnio
2 dalyje vartojama prasme taikymą, kai ši valstybė narė nesilaikė specialios Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje įtvirtintos
procedūros, skirtos gauti leidimą nustatyti tokią priemonę, kuria įtvirtinama minėtos bendrosios nuostatos išimtis.
Ispanijos vyriausybė mano, kad tokiomis aplinkybėmis, kaip antai numatytos Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalyje, valstybė
narė turėjo teisę nustatyti kitokią apmokestinamąją vertę, nei Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte
numatyta bendroji apmokestinamoji vertė. Ši nacionalinė nuostata atitiko mokesčių neutralumo bei vienodo požiūrio principus
ir Šeštąją direktyvą, nes ja buvo siekiama kovoti su mokesčio slėpimu. Be to, ji nurodo, kad galimybė nustatyti tokio pobūdžio
priemones, kuriomis įtvirtinamos išimtys, valstybėms narėms buvo suteikta pagal Direktyvą 2006/69 ir ji išliko Direktyvoje 2006/112.
Tačiau
Campsa
ir Europos Komisija mano, kad pagal Šeštąją direktyvą, prieš ją iš dalies pakeičiant Direktyva 2006/69, tokiomis aplinkybėmis,
kaip antai numatytos Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalyje, valstybėms narėms nebuvo galima nustatyti kitokios apmokestinamosios
vertės nustatymo taisyklės nei numatytoji Šeštosios direktyvos 1 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte, prieš tai negavus
šio direktyvos 27 straipsnyje numatyto leidimo nustatyti tokią priemonę, kuria įtvirtinama išimtis.
Šiuo klausimu reikia priminti, pirma, kad galimybė sandorį kvalifikuoti kaip „sandorį už atlygį“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje
vartojama prasme reikalauja tik tiesioginio ryšio tarp prekių tiekimo ar paslaugų teikimo ir realiai apmokestinamojo asmens
gauto atlygio. Taigi aplinkybė, kad ekonominis sandoris sudaromas už didesnę ar mažesnę nei savikaina kainą ir todėl už didesnę
ar mažesnę nei atviros rinkos kainą, nesusijusi su tokiu kvalifikavimu (šiuo klausimu žr. 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo
Hotel Scandic Gåsabäck
, C‑412/03, Rink. p. I‑743, 22 punktą). Tas pats pasakytina ir apie ryšius, kurie galėtų egzistuoti tarp sandorio šalių.
Kita vertus, pagal pačią Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 ir 7 dalių ir 6 straipsnio 2 ir 3 dalių formuluotę, pagal kurią
tam tikri sandoriai, už kuriuos apmokestinamasis asmuo iš tikrųjų negauna atlygio, prilyginami sandoriams už atlygį, Šeštosios
direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b–d punktuose numatytos apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklės taikomos
tik neatlygintiniems sandoriams (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Hotel Scandic Gåsabäck
24 punktą).
Remiantis tuo darytina išvada: kadangi sutartas atlygis iš tikrųjų buvo sumokėtas apmokestinamajam asmeniui tiesiogiai už
jo patiektą prekę ar suteiktą paslaugą, šis sandoris turi būti laikomas atlygintinu, net jeigu jis sudaromas tarp susijusių
šalių ir sutarta bei realiai sumokėta kaina yra akivaizdžiai mažesnė už atviros rinkos kainą. Todėl tokio sandorio apmokestinamoji
vertė turi būti nustatyta pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte numatytą bendrąją nuostatą.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, remiantis šia bendrąja nuostata, už atlygį tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos apmokestinamąją
vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas realiai gautas atlygis. Taigi šis atlygis yra subjektyvi vertė, tai yra iš tikrųjų
gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta vertė. Be to, šį atlygį turi būti įmanoma išreikšti pinigais (minėto Sprendimo
Hotel Scandic Gåsabäck
21 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
Šiuo klausimu iš tikrųjų tiesa, jog, kaip priminė Ispanijos Karalystė, pagal vienodo požiūrio principą, kurio speciali išraiška
antrinėje Europos Sąjungos teisėje ir specialiame mokesčių sektoriuje yra mokesčių neutralumo principas, reikalaujama, jog
panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, nebent toks skirtumas būtų objektyviai pateisinamas (2008 m. balandžio 10 d.
Sprendimo
Marks & Spencer
, C‑309/06, Rink. p. I‑2283, 49 ir 51 punktai bei 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo
NCC Construction Danmark
, C‑174/08, Rink. p. I‑10567, 44 punktas).
Tačiau kadangi sandoriai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, dėl kurių sutarta kaina yra akivaizdžiai mažesnė už
atviros rinkos kainą, vis dėlto išlieka sandoriais už atlygį, už kuriuos realiai gaunamas atlygis, galintis būti apmokestinamąja
verte, vienodo požiūrio principas savaime nėra tokio pobūdžio, kad reikalautų jiems taikyti apmokestinamosios vertės nustatymo
taisykles, kurios numatytos neatlygintiniems sandoriams ir kuriomis siekiama, nesant jokio realaus atlygio, tokią apmokestinamąją
vertę nustatyti pagal objektyvius kriterijus, nes šios dvi sandorių rūšys nėra panašios.
Be to, šiuo klausimu reikia priminti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė, jog pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio
nuostatas valstybėms narėms prireikus gali būti leista nukrypti nuo šios direktyvos nuostatų ir visų pirma nuo numatytosios
jos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkte (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Hotel Scandic Gåsabäck
26 punktą).
Vis dėlto Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog naujos specialiosios priemonės, kuriomis įtvirtinamos Šeštosios direktyvos
nuostatų išimtys, atitinka Sąjungos teisę tik su sąlyga, kad jomis, pirma, laikomasi minėtos direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje
nustatytų tikslų ir, antra, kad apie jas buvo pranešta Komisijai ir Taryba dėl jų netiesiogiai arba aiškiai suteikė leidimą
pagal to paties straipsnio 1–4 dalyse nurodytas konkrečias sąlygas (1985 m. vasario 13 d. Sprendimo
Direct Cosmetics
, 5/84, Rink. p. 617, 24 punktas ir 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo
BP Soupergaz
, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 22 punktas). Be to, valstybė narė negali nepažeisdama EB sutarties (dabar – ESV sutartis) prieš
mokesčių mokėtoją remtis nuo Šeštosios direktyvos nukrypstančia nuostata, įtvirtinta nesilaikius minėtos direktyvos 27 straipsnio
2 dalyje nustatytos pareigos pranešti (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Direct Cosmetics
37 punktą ir 2006 m. birželio 15 d. Sprendimo
Heintz van Landewijck
, C‑494/04, Rink. p. I‑5381, 48 punktą).
Reikia konstatuoti, kad tokia nuostata, kaip antai Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalis, yra nauja priemonė, kuria įtvirtinama
išimtis, Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje vartojama prasme. Iš tikrųjų, nors, kaip Ispanijos Karalystė tvirtino
per teismo posėdį, ši 79 straipsnio 5 dalis atitinka nuostatą, kuri į Ispanijos teisę buvo įtraukta 1985 m. rugpjūčio 2 d.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu 30/1985 (
Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido)
(BOE, Nr. 190, 1985 m. rugpjūčio 9 d., p. 25214), kuriuo Ispanijos Karalystė, stodama į Europos Bendrijas, visų pirma į vidaus
teisę perkėlė Šeštąją direktyvą, vis dėlto ši nuostata buvo priimta po 1977 m. sausio 1 dienos.
Įstojus į Europos Sąjungą, nuoroda į Sąjungos teisėje numatytą datą, jeigu Stojimo akte arba kitame Sąjungos akte nenumatyta
priešingai, taip pat galioja ir įstojusiai valstybei, net jeigu ši data yra ankstesnė nei jos stojimo diena (2007 m. birželio
21 d. Sprendimo
Optimus – Telecomunicações
, C‑366/05, Rink. p. I‑4985, 32 punktas). Kalbant apie Ispanijos Karalystę, ši data, t. y. 1997 m. sausio 1 d., nebuvo pakeista
nei Aktu dėl Ispanijos Karalystės ir Portugalijos Respublikos stojimo sąlygų ir Sutarčių pritaikomųjų pataisų (OL L 302, 1985,
p. 23), nei kitu aktu. Taigi negalima laikyti, kad nuostata, kaip antai Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalis, gali patekti
į Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalies taikymo sritį.
Remiantis tuo darytina išvada, jog Ispanijos Karalystė Įstatymo 37/1992 79 straipsnio 5 dalį turėjo priimti laikydamasi Šeštosios
direktyvos 27 straipsnio 1–4 dalyse numatytos procedūros, todėl apie ją turėjo pranešti ir dėl jos turėjo gauti leidimą pagal
šią procedūrą. Neginčijama, kad pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu apie šią nacionalinę nuostatą nebuvo pranešta ir
dėl jos nebuvo suteiktas leidimas ir neįrodyta, jog tai buvo padaryta dėl atitinkamos Įstatyme 30/1985 numatytos nuostatos.
Todėl fakto, kad iki to laiko apie tokią priemonę, kuria įtvirtinama išimtis, nebuvo pranešta ir dėl jos nebuvo suteiktas
leidimas pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1–4 dalyse numatytą procedūrą, pakanka konstatuoti, jog valstybė narė negali
jos taikyti ir negali ja remtis prieš mokesčių mokėtoją.
Tiesa, kaip Ispanijos Karalystė nurodė per teismo posėdį, Teisingumo Teismas minėto Sprendimo
Heintz van Landewijck
50 punkte nusprendė: pavėluotai pateiktas pranešimas apie priemonę, kuria įtvirtinama išimtis, negali sukelti tų pačių pasekmių
kaip nepranešimas. Tačiau toks tvirtinimas, pirma, buvo susijęs su atveju, kai aptariama priemonė, kuria įtvirtinama išimtis,
viena vertus, pateko į Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalies taikymo sritį, t. y. atveju, kurį Teisingumo Teismas atskyrė
nuo priemonės, patenkančios į to paties straipsnio 1 dalies taikymo sritį, ir, antra vertus, apie ją buvo pranešta nesilaikius
Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 5 dalyje nustatyto pranešimo termino, bet anksčiau, nei įvyko faktinės aplinkybės, dėl
kurių kilo nacionalinio teismo nagrinėtas ginčas, ir, antra, minėtu tvirtinimu buvo atsakyta į klausimą, ar tokia priemonė,
kuria įtvirtinama išimtis, turėjo būti netaikoma netgi po šio pavėluoto pranešimo (žr. minėto Sprendimo
Heintz van Landewijck
47–51 punktus).
Šios aplinkybės nepanašios į pagrindinės bylos aplinkybes. Todėl iš šio sprendimo negalima daryti išvados, jog dėl to, kad
apie nacionalinę priemonę, kuriai taikoma Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalis, buvo pranešta Komisijai ir dėl jos Taryba
suteikė leidimą vėliau, nei įvyko pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, šią nacionalinę nuostatą turėtų būti galima taikyti
faktinėms aplinkybėms, kurios įvyko anksčiau, nei apie minėtą nuostatą buvo pranešta.
Taip pat reikia priminti, kad dėl mokesčio slėpimo pavojaus, su kuriuo, kaip teigia Ispanijos vyriausybė, Įstatymo 37/1992
79 straipsnio 5 dalimi buvo siekiama kovoti, buvo galima pateikti tik Šeštosios direktyvos 27 straipsniu grindžiamą prašymą
leisti atitinkamai valstybei narei nustatyti priemones, kuriomis įtvirtinamos išimtys, siekiant išvengti tam tikrų mokesčio
slėpimo ar vengimo atvejų (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Hotel Scandic Gåsabäck
26 punktą), t. y. prašymą, kuris buvo pateiktas vėliau, nei įvyko pagrindinės bylos faktinės aplinkybės.
Galiausiai aplinkybė, kurią visų pirma pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Ispanijos vyriausybė,
kad įsigaliojus Direktyvai 2006/69 valstybės narės, neprašydamos išankstinio leidimo ir siekdamos kovoti su mokesčio slėpimu
ir vengimu, turi teisę imtis priemonių, kad tam tikromis aplinkybėmis, kai sandorio šalys yra susijusios, apmokestinamąją
vertę sudarytų sandorio atviros rinkos vertė, neturi įtakos tam, kad pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu pagal Šeštąją
direktyvą jos neturėjo tokios teisės, išskyrus taikant šios direktyvos 27 straipsnio 1–4 dalyse numatytą procedūrą.
Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada: Šeštąją direktyvą reikia aiškinti kaip draudžiančią valstybei narei sandoriams, kaip
antai nagrinėjamiems pagrindinėje byloje, sudarytiems tarp susijusių šalių, kurių sutarta kaina yra akivaizdžiai mažesnė nei
atviros rinkos kaina, taikyti kitokią apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklę nei šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
1 dalies a punkte numatyta bendroji nuostata, ir taip jiems išplėsti apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklių, susijusių
su apmokestinamojo asmens privatiems poreikiams tenkinti skirtų prekių ir paslaugų naudojimu minėtos direktyvos 5 straipsnio
6 dalyje ir 6 straipsnio 2 dalyje vartojama prasme, taikymą, kai ši valstybė narė nesilaikė šios direktyvos 27 straipsnyje
įtvirtintos procedūros, skirtos gauti leidimą nustatyti tokią priemonę, kuria įtvirtinama minėtos bendrosios nuostatos išimtis.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas reikia aiškinti kaip draudžiančią valstybei narei sandoriams,
kaip antai nagrinėjamiems pagrindinėje byloje, sudarytiems tarp susijusių šalių, kurių sutarta kaina yra akivaizdžiai mažesnė
nei atviros rinkos kaina, taikyti kitokią apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklę nei šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio
1 dalies a punkte numatyta bendroji nuostata, ir taip jiems išplėsti apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklių, susijusių
su apmokestinamojo asmens privatiems poreikiams tenkinti skirtų prekių ir paslaugų naudojimu minėtos direktyvos 5 straipsnio
6 dalyje ir 6 straipsnio 2 dalyje vartojama prasme, taikymą, kai ši valstybė narė nesilaikė šios direktyvos 27 straipsnyje
įtvirtintos procedūros, skirtos gauti leidimą nustatyti tokią priemonę, kuria įtvirtinama minėtos bendrosios nuostatos išimtis.
Parašai.
*
Proceso kalba: ispanų.