CELEX: 62013CJ0524
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Direktiv 69/335/EEG
Indirekta skatter på kapitalanskaffning
Artikel 10 c
Omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation som inte leder till någon kapitalökning
Avgifter som tas ut för att upprätta den notariehandling i vilken denna omvandling fastställs

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 10 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (
EGT L 249, s. 25
).
Begäran har framställts i ett mål mellan Eycke Braun, i egenskap av offentligt anställd notarie, och Land Baden-Württemberg. Målet rör den omständigheten att en andel av de avgifter som Eycke Braun tar ut för att upprätta bestyrkanden inom ramen för olika transaktioner för att omvandla kapitalassociationer tillfaller nämnda delstat.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I skäl 7 i direktiv 69/335 anges att ”en harmonisering bör ske av skatten på kapitalanskaffning i fråga om såväl struktur som skattesatser”. I skäl 8 i samma direktiv anges vidare att”bibehållandet av andra indirekta skatter med samma kännetecken som skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt på värdepapper riskerar att äventyra de mål som eftersträvas med de åtgärder som föreskrivs i detta direktiv. Det är därför nödvändigt att avskaffa sådana skatter”.
Artikel 4 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”1.   Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:
a)
Bildande av en kapitalassociation.
...
c)
Ökning av en kapitalassociations kapital genom ett tillskott av varje slags tillgångar.
...
e)
Överföring från ett tredjeland till en medlemsstat av den centrala ledningen för ett bolag, en association eller juridisk person vars säte är beläget i ett tredjeland och som, med avseende på beskattningen av kapitaltillskott, anses utgöra en kapitalassociation i den medlemsstaten.
f)
Överföring från ett tredjeland till en medlemsstat av sätet för ett bolag, en association eller juridisk person vars centrala ledning är belägen i ett tredjeland och som, med avseende på beskattningen av kapitaltillskott, anses utgöra en kapitalassociation i den medlemsstaten.
...
3.   Som bildande i den mening som avses i punkt 1 a räknas inte ändringar av stiftelseurkunden eller bolagsordningen för en kapitalassociation av vilket slag de än må vara, och särskilt inte
a)
omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation.
...”
I artikel 10 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Utöver skatt på kapitaltillskott får medlemsstaterna, när det gäller bolag, associationer eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, inte ta ut några som helst skatter på
a)
de transaktioner som avses i artikel 4,
b)
tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i de transaktioner som avses i artikel 4,
c)
registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en association eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form.”
I artikel 12.1 e i direktiv 69/335 anges att ”medlemsstaterna, med avvikelse från artiklarna 10 och 11, kan påföra avgifter av vederlagskaraktär”.
Enligt artikel 16 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (
EUT L 46, s. 11
), upphörde direktiv 69/335 att gälla den 1 januari 2009. Eftersom bestyrkandena som ledde till betalning av de här aktuella notarieavgifterna ägde rum innan direktiv 2008/7 trädde i kraft, omfattas de emellertid av bestämmelserna i direktiv 69/335.
Tysk rätt
I enlighet med 114 § 1 i den federala notarielagen (Bundesnotarordnung) erkänner Land Baden-Württemberg de offentligt anställda notariernas funktion. Nämnda personer erhåller dels en fast lön enligt delstatslagen om lön till tjänstemän (Landesbesoldungsgesetz), dels en andel av de avgifter som de tar ut.
I 11 § 2 i delstatslagen om finansiering av verksamheten vid delstaten Baden-Württembergs rättsvårdande instanser (Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz), i dess lydelse av den 28 juli 2005 (
Gesetzblatt für Baden-Württemberg
2005, nr 12 av den 5 augusti 2005, s. 580) (nedan kallad LJKG BW), föreskrivs följande:
”Statskassan erhåller enligt 12 § och 13 § en andel av avgifterna för
a)
...
b)
bestyrkande av en omvandling som inte leder till en kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form.
c)
...”
LJKG BW ändrades genom lagen om ändring av delstatslagen om finansiering av verksamheten vid delstatens rättsvårdande instanser och andra lagar (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze) av den 13 december 2011 (
Gesetzblatt für Baden-Württemberg
2011, nr 21, av den 16 december 2011, s. 545) och föreskriver hädanefter att delstaten, i de fall som avses i 11 § LJKG BW, med retroaktiv verkan från den 1 juni 2002 helt ska avstå från en andel av de däri nämnda avgifterna. 10 § 2 andra stycket i nämnda lag av den 13 december 2011 innehåller emellertid följande övergångsbestämmelse:
”Med avseende på avgifter som har tagits ut den 31 december 2008 eller dessförinnan och som avser
...
2.
bestyrkande av en omvandling vilken inte ledde till en kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som skulle ändra form,
...
ska de bestämmelser som hittills varit tillämpliga på dessa bestyrkanden användas.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Under åren 2002–2005 bestyrkte Eycke Braun, i egenskap av offentligt anställd notarie, bland annat flera rättshandlingar som rörde omvandlingar av kapitalassociationer till en annan typ av kapitalassociationer. De bestyrkta omvandlingarna ledde inte till kapitalökningar för de övertagande bolagen eller för de bolag som ändrade form.
Genom beslut av den 11 december 2008 fastställde Landgericht Freiburgs ordförande, med stöd av 11 § 2 b LJKG BW, att den andel av avgifterna för bestyrkanden som Eycke Braun skulle överföra till statskassan var 8124,62 euro.
Eycke Braun överklagade detta beslut genom en skrivelse av den 23 december 2008.
Den 19 augusti 2013 beslutade Landgericht Freiburg att den andel som hade fastställts i beslutet av den 11 december 2008 skulle ändras obetydligt. Uttaget med avseende på de här aktuella bestyrkta transaktionerna ändrades emellertid inte, med hänvisning till övergångsbestämmelsen i 10 § 2 andra stycket i lagen om ändring av delstatslagen om finansiering av verksamheten vid delstatens rättsvårdande instanser och andra lagar av den 13 december 2011.
Överklagande gavs därefter in vid Amtsgericht Karlsruhe.
Enligt den hänskjutande domstolen utgör omvandlingen av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation, enligt artikel 4.3 a i direktiv 69/335, inte bildande av en kapitalassociation, i den mening som avses i artikel 4.1 a i detta direktiv, och omfattas därför inte av skatt på kapitaltillskott. Efter att ha erinrat om att artikel 10 c i nämnda direktiv, till skillnad från artikel 10 a och b i samma direktiv, inte uttryckligen avser de transaktioner som nämns i direktivets artikel 4, bedömde nämnda domstol att det inte kan uteslutas att den överföring av en andel av avgifterna till statskassan som avses i besluten av den 11 december 2008 och av den 19 augusti 2013 utgör förbjuden beskattning enligt artikel 10 c i direktiv 69/335.
Den hänskjutande domstolen bedömde också att det inte kan utläsas av domen i målet Agas (C‑152/97,
EU:C:1998:511
) att tillämpningsområdet för nämnda artikel 10 c endast omfattar sådana formaliteter som har samband med de transaktioner som räknas upp i artikel 4 i direktiv 69/335.
Under dessa omständigheter beslutade Amtsgericht Karlsruhe att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska direktiv 69/335 … tolkas så, att de avgifter som en offentligt anställd notarie [tar ut] för att bestyrka en rättshandling, genom vilken en kapitalassociation omvandlas till en annan typ av kapitalassociation, utgör skatt i den mening som avses i detta direktiv, även när omvandlingen inte leder till en kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 10 c i direktiv 69/335 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning som den här aktuella, enligt vilken en andel av de avgifter som en offentligt anställd notarie tar ut för att bestyrka en rättshandling genom vilken en kapitalassociation omvandlas till en annan typ av kapitalassociation, där omvandlingen inte leder till någon kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form, tillfaller statskassan.
Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till sakprövning
Även om, såsom Land Baden-Württemberg har gjort gällande, den underordnade meningen i tolkningsfrågan saknar predikat, innebär detta inte att nämnda fråga inte kan tas upp till sakprövning, eftersom det från beslutet om hänskjutande är möjligt att med säkerhet sluta sig till frågans innehåll.
Land Baden-Württemberg bedömer likväl att frågan ska avvisas då den begärda tolkningen av unionsrätten inte är relevant för det nationella målet, där en offentligt anställd notarie tvistar med offentliga myndigheter. Påståendet att den nationella lagstiftningen inte är förenlig med unionsrätten har bara relevans för en tvist mellan den person som är skyldig att betala notarieavgifter, det vill säga det omvandlade bolaget, och den offentligt anställda notarien.
Domstolen gör följande bedömning i denna del. Det följer i och för sig av domstolens fasta rättspraxis att den bland annat kan avvisa en begäran om förhandsavgörande från en nationell domstol om det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet (se, för ett liknande resonemang, dom Rosenbladt, C‑45/09,
EU:C:2010:601
, punkt 33 och där angiven rättspraxis, och dom MA m.fl., C‑648/11,
EU:C:2013:367
, punkt 37).
Detta villkor är emellertid inte uppfyllt här. Även om Eycke Braun, i egenskap av offentligt anställd notarie, inte själv är skyldig att betala de aktuella avgifterna skulle han inte kunna tvingas att betala en andel av dessa till statskassan om det visade sig att skyldigheten att erlägga denna andel strider mot unionsrätten. Begäran om förhandsavgörande, vilken ska göra det möjligt för den hänskjutande domstolen att bedöma lagenligheten av det nationella systemet enligt vilket Land Baden-Württemberg ska uppbära en sådan andel, har således en direkt koppling till saken i det nationella målet.
Begäran om förhandsavgörande kan följaktligen tas upp till sakprövning.
Prövning i sak
Det ska inledningsvis erinras om att artikel 10 i direktiv 69/335, jämförd med skäl 8 i samma direktiv, innehåller ett förbud mot skatter som uppvisar samma kännetecken som skatt på kapitaltillskott (se, bland annat, dom Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, C‑71/91 och C‑178/91,
EU:C:1993:140
, punkt 29; dom Denkavit Internationaal m.fl., C‑2/94,
EU:C:1996:229
, punkt 23, samt dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03,
EU:C:2007:385
, punkt 48).
Därmed avses bland annat i artikel 10 c i direktiv 69/335 sådana skatter som oavsett form tas ut för registrering eller alla andra formella krav som måste uppfyllas på grund av ett bolags rättsliga form, innan bolaget påbörjar sin verksamhet (dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 49).
Domstolen har i detta avseende redan fastställt, i mål som rörde den tillämpliga lagstiftningen i Land Baden-Württenberg, att notarieavgifter som offentliga notarier tar ut för transaktioner som omfattas av direktiv 69/335 utgör skatt i den mening som avses i direktivet, om nämnda avgifter, om än bara till viss del, betalas till den offentliga myndighet för vilken de offentliga notarierna arbetar, vilken använder dessa medel för att finansiera de uppgifter som myndigheten ska uppfylla (se, för ett liknande resonemang, beslut Gründerzentrum, C‑264/00,
EU:C:2002:201
, punkterna 27 och 28; dom Längst, C‑165/03,
EU:C:2005:412
, punkterna 37 och 41, och Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 40).
Vad avser frågan huruvida sådana notarieavgifter som de här aktuella tas ut på ”registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag … kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form” i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335, följer det av domstolens fasta rättspraxis att denna bestämmelse ska ges en vid tolkning så att den inte bara omfattar formella krav som måste uppfyllas innan verksamheten i en kapitalassociation påbörjas, utan också de formella krav som uppställs för att verksamheten i en sådan association ska kunna bedrivas och vidmakthållas (se dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
Domstolen har i detta avseende vid upprepade tillfällen slagit fast att när en kapitalassociation vidtar en åtgärd, till exempel i form av en ökning av kapitalet eller en ändring av stadgarna eller ett förvärv av fast egendom till följd av en fusion, och denna åtgärd enligt tvingande nationell rätt är föremål för ett rättsligt formellt krav, utgör detta formella krav ett villkor för att bedriva och vidmakthålla verksamhet i associationen (dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 52; se också, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Grekland, C‑426/98,
EU:C:2002:180
, punkterna 12 och 30, samt Badischer Winzerkeller, C‑264/04,
EU:C:2006:402
, punkterna 26–29).
I det nationella målet har notarieavgifterna tagits ut för bestyrkande av olika transaktioner för omvandling av kapitalassociationer till en annan typ av kapitalassociationer. Då en sådan omvandling enligt Land Baden-Württembergs lagstiftning ovillkorligen ska attesteras av notarie, måste denna skyldighet anses utgöra ett formellt krav som utgör ett villkor för att bedriva och vidmakthålla verksamheten i den på detta sätt omvandlade kapitalassociationen (se, analogt, dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
EU:C:2007:385
, punkt 54). Ett sådant bestyrkande av en notarie utgör således en formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som en kapitalassociation är tvungen att genomgå på grund av sin rättsliga form, i den mening som avses i artikel 10 c i direktiv 69/335.
Land Baden-Württemberg har emellertid betonat att de omvandlingar av bolagen som är aktuella i det nationella målet inte lett till någon kapitalökning för de förvärvande bolagen eller de bolag som hade ändrat rättslig form. Enligt Land Baden-Württemberg kan endast skatt som tagits ut med anledning av en transaktion som lett till en kapitalökning för det berörda bolaget omfattas av artikel 10 c i direktiv 69/335.
Detta resonemang kan emellertid inte godtas.
Det följer nämligen tydligt av artikel 4.3 a i direktiv 69/335 att medlemsstaterna inte får ta ut skatt på kapitaltillskott vid ”omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation”. Denna bestämmelse gäller definitivt omvandling av bolag utan kapitalökning. En omvandling som åtföljs av en kapitalökning omfattas nämligen av artikel 4.1 c i nämnda direktiv. Det mål som eftersträvas med artikel 4.3 a i direktiv 69/335 skulle emellertid äventyras om andra skatter med samma verkan som skatt på kapitaltillskott kunde tas ut i samband med omvandlingen av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation.
Av den rättspraxis som nämns i punkt 29 ovan framgår för övrigt att tillämpningsområdet för artikel 10 c i direktiv 69/335 inte är begränsat till transaktioner som medför en kapitalökning för det berörda bolaget.
Artikel 10 c i direktiv 69/335 utgör följaktligen hinder för nationell lagstiftning som den här aktuella, enligt vilken en andel av de avgifter som en offentligt anställd notarie tar ut för att bestyrka en rättshandling genom vilken en kapitalassociation omvandlas till en annan typ av kapitalassociation, där omvandlingen inte leder till någon kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form, tillfaller statskassan.
Artikel 10 c i direktiv 69/335 utgör däremot inte hinder för att en offentligt anställd notarie för sådana bestyrkanden tar ut en avgift som slutgiltigt tillfaller honom eller henne, i den mån som nämnda avgifter är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.
På grundval av vad som anförts ovan ska den ställda tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 10 c i direktiv 69/335 ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning som den här aktuella, enligt vilken en andel av de avgifter som en offentligt anställd notarie tar ut för att bestyrka en rättshandling genom vilken en kapitalassociation omvandlas till en annan typ av kapitalassociation, där omvandlingen inte leder till någon kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form, tillfaller statskassan.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 10 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning som den här aktuella, enligt vilken en andel av de avgifter som en offentligt anställd notarie tar ut för att bestyrka en rättshandling genom vilken en kapitalassociation omvandlas till en annan typ av kapitalassociation, där omvandlingen inte leder till någon kapitalökning för det övertagande bolaget eller för det bolag som ska ändra form, tillfaller statskassan.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.