CELEX: 62012CJ0271
Obdavčenje
Davek na dodano vrednost
Šesta direktiva 77/388/EGS
Pravica do odbitka vstopnega davka
Obveznosti davčnega zavezanca
Imetništvo nepravilnih ali nenatančnih računov
Izpustitev obveznih podatkov
Nepriznanje pravice do odbitka
Naknadni dokazi o dejanskem obstoju zaračunanih transakcij
Popravljanje računov
Pravica do vračila DDV
Načelo nevtralnosti

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 255, v nadaljevanju: Šesta direktiva), in načela nevtralnosti.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbami Petroma Transports SA, Martens Énergie SA, Martens Immo SA in Martens SA ter F. Martensom, G. Martensom in T. Martensom, ki skupaj tvorijo skupino Martens, na eni strani in État belge na drugi strani glede zavrnitve zadnje, da bi jim priznala pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za storitve, opravljene znotraj skupine Martens.
Pravni okvir
Ureditev Unije
Člen 2, točka 1, Šeste direktive določa, da je predmet DDV „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
Člen 10 Šeste direktive z naslovom „Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka“ določa:
(a)
‚Obdavčljivi dogodek‘ je dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna davka;
(b)
‚Obveznost obračuna‘ davka nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo odloži;
2.   Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. […]
[…]“
Člen 17 Šeste direktive z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ določa:
„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)
davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, ki je dolžan plačati davek na ozemlju države;
[…]“
Člen 18 Šeste direktive, ki ureja pravila za uveljavljanje pravice do odbitka, določa:
„1.   Za uveljavljanje svoje pravice do odbitka mora davčni zavezanec:
(a)
za odbitke po členu 17(2)(a) imeti račun, sestavljen v skladu s členom 22(3);
[…]
2.   Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka na dodano vrednost, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek davka, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z določbami odstavka 1.
[…]
3.   Države članice določijo pogoje in postopke, po katerih se lahko davčnemu zavezancu dovoli odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami odstavkov 1 in 2.
[…]“
Člen 21(1)(a) in (c) Šeste direktive določa:
„Davek na dodano vrednost so dolžni plačati:
1.   po notranjem sistemu:
(a)
davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljive transakcije, razen transakcij iz člena 9(2)(e), ki jih opravlja davčni zavezanec, tuji rezident. […]
[…]
(c)
vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki se priznava kot račun, izkaže [DDV] […].“
Člen 22 Šeste direktive v različici po spremembi s členom 28h določa:
„Obveznosti po notranjem sistemu
(a)
Vsak davčni zavezanec navede, kdaj začne, spremeni ali preneha opravljati dejavnost kot davčni zavezanec.
[…]
(a)
Vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoči uporabo davka na dodano vrednost in nadzor davčnega organa.
[…]
(a)
Vsak davčni zavezanec izda račun ali drug dokument, ki se priznava kot račun, za blago in storitve, ki jih je dobavil ali opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec. […]
[…]
(b)
Račun mora jasno izkazovati ceno brez davka in pripadajoči davek po posameznih stopnjah pa tudi kakršne koli oprostitve.
[…]
(c)
Države članice določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun.
[…]
8.   Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje davčnih utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, in pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
[…]“
Belgijska ureditev
Člen 3(1), točka 1, kraljeve uredbe št. 3 z dne 10. decembra 1969 o odbitkih pri uporabi DDV (
Moniteur belge
z dne 12. decembra 1969) določa:
„1.   Davčni zavezanec mora, zato da lahko uresniči pravico do odbitka DDV:
(1)
za davek v zvezi z dobavljenim blagom ali storitvami imeti račun, sestavljen v skladu s členom 5 kraljeve uredbe št. 1 z dne 29. decembra 1992 [o ukrepih za zagotovitev plačila davka na dodano vrednost (
Moniteur belge
z dne 31. decembra 1992, str. 27976, v nadaljevanju: kraljeva uredba št. 1)]“
V skladu s členom 5(1), točka 6, kraljeve uredbe št. 1 račun zajema „podatke, ki so nujni za opredelitev transakcije in stopnje dolgovanega davka, zlasti običajno poimenovanje dobavljenega blaga in storitev ter njihovo količino oziroma obseg in predmet storitev“.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
F. Martens, G. Martens in T. Martens so dediči po J.-P. Martensu, ki je imel enoosebno podjetje, imenovano „Margaz“. Iz tega podjetja se je razvila skupina Martens, katere družbe se opravljale različne dejavnosti, kot so nakup, prodaja in prevoz naftnih proizvodov ter gradbene storitve. Družba Petroma Transports SA je bila glavna družba skupine Martens glede osebja in je opravljala več storitev za druge družbe te skupine. Za ureditev uporabe tega osebja v okviru storitev znotraj skupine so bile sklenjene pogodbe. Določale so plačilo teh storitev na podlagi ur, ki so jih opravili zaposleni.
Pri pregledih po letu 1997 je belgijska davčna uprava tako glede neposrednih davkov kot DDV podvomila o računih, izdanih znotraj skupine, in odbitkih, ki so izhajali iz njih od davčnega leta 1994, zlasti zato, ker so bili ti računi nepopolni in ni bilo mogoče ugotoviti, da ustrezajo dejansko opravljenim storitvam. Na večini omenjenih računov je bil skupni znesek, niso pa bili navedeni urne postavke in število ur, ki so jih opravili zaposleni družb, ki so opravile storitve, zaradi česar je bil onemogočen vsakršen natančen nadzor davčne uprave nad pravilnim pobiranjem davkov.
Ta uprava je tako zavrnila odbitke, ki so jih izvedle družbe, prejemnice storitev, zlasti zato, ker niso bili skladu z zahtevami iz člena 5(1), točka 6, kraljeve uredbe št. 1 in člena 3(1), točka 1, kraljeve uredbe št. 3 z dne 10. decembra 1969 o odbitkih pri uporabi DDV.
Potem so navedene družbe predložile dodatne informacije, vendar jih davčna uprava ni sprejela kot zadostno podlago za odbitek različnih zneskov DDV. Presodila je namreč, da gre bodisi za pogodbe o opravljanju storitev, ki so zasebne listine in so bile predložene dolgo po tem, ko so bili izvedeni davčni pregledi, in po tem, ko je ta uprava sporočila nameravane popravke, niso pa imele gotovega datuma in nanje se ni dalo sklicevati zoper tretje osebe, bodisi račune, ki so jih po izdaji zaposleni v fazi upravnega postopka ročno dopolnili s podatki o številu opravljenih ur, urni postavki dela in naravi opravljenih storitev in ki so bili zato po mnenju davčne uprave brez vsakršne dokazne moči.
Tribunal de première instance de Mons je 2. februarja 2005 izdalo več sodb. Čeprav je v zvezi z nekaterimi računi odločilo v korist davčnega zavezanca, je tudi potrdilo zavrnitev odbitka DDV za družbe prejemnice storitev.
To sodišče je zaradi novih predlogov za vračilo davka, ki so ga plačali izvajalci storitev, odločilo, da ponovno odpre ustni postopek. S sodbo z dne 23. februarja 2010 je tribunal de première instance de Mons odločilo o združenih zadevah in zavrnilo zahtevke za vračilo kot neutemeljene. Ti izvajalci so zoper navedeno sodbo vložili pritožbo.
V teh okoliščinah je cour d’appel de Mons prekinilo odločanje in Sodišču predložilo v predhodno odločanje ti vprašanji:
„1.
Ali lahko država članica zavrne odbitek davčnim zavezancem, ki so prejemniki storitev in imajo pomanjkljive račune, ki pa so dopolnjeni s predložitvijo informacij, s katerimi se dokazujejo resničnost, narava in znesek obračunanih transakcij (pogodbe, rekonstrukcije številk na podlagi navedb nacionalnemu uradu za socialno varnost, informacije o delovanju zadevne skupine…)?
2.
Ali ni država članica, ki davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, zavrne odbitek zaradi nenatančnih računov, dolžna ugotoviti, da so ti računi zato tudi preveč nenatančni, da bi bilo mogoče na podlagi njih zahtevati plačilo DDV? Ali ni država članica zaradi zagotavljanja načela nevtralnosti DDV družbam, ki so opravile sporne storitve, dolžna odobriti vračilo DDV, ki ji je bil plačan?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Uvodne ugotovitve
Poudariti je treba, da predložitveno sodišče ne navaja določb prava Unije, katerih razlago želi pridobiti.
Iz predložitvene odločbe in konteksta spora v glavni stvari je razvidno, da se vprašanji za predhodno odločanje nanašata na razlago določb Šeste direktive in načela davčne nevtralnosti.
Ker je iz te odločbe razvidno tudi, da so prvi sporni računi datirani z 31. marcem 1994, je treba zadevne določbe razlagati v različici, ki se je uporabljala na ta dan.
Prvo vprašanje
S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba določbe Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, na podlagi katere je mogoče davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, ki imajo nepopolne račune, odreči pravico do odbitka DDV, kadar so ti računi potem dopolnjeni z navedbo informacij, s katerimi se želijo dokazati dejanski obstoj, narava in znesek fakturiranih transakcij.
Najprej je treba poudariti, da je pravica do odbitka temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je načeloma ni mogoče omejiti in ki se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 6. decembra 2012 v zadevi Bonik, C-285/11, točki 25 in 26 ter navedena sodna praksa).
Namen tako vzpostavljenega sistema odbitkov je namreč podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost davčnega bremena za vse gospodarske dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej sodbi z dne 29. aprila 2004 v zadevi Faxworld,
C-137/02, Recueil, str. I-5547
, točka 37, in z dne 22. decembra 2010 v zadevi Dankowski,
C-438/09, ZOdl., str. I-14009
, točka 24).
Tako je iz člena 17(2) Šeste direktive razvidno, da ima vsak davčni zavezanec pravico do odbitka zneskov, ki so mu zaračunani iz naslova DDV za storitve, ki so opravljene zanj, če se te storitve uporabijo za potrebe obdavčenih transakcij (glej v tem smislu sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi PARAT Automotive Cabrio,
C-74/08, ZOdl., str. I-3459
, točka 17 in navedena sodna praksa).
Glede načina uresničitve pravice do odbitka člen 18(1)(a) Šeste direktive določa, da mora imeti davčni zavezanec račun, sestavljen v skladu s členom 22(3) te direktive.
V skladu s členom 22(3)(b) Šeste direktive mora račun jasno izkazovati ceno brez davka in pripadajoči davek po posameznih stopnjah pa tudi kakršne koli oprostitve. Člen 22(3)(c) te direktive določa, da države članice določijo merila za odločanje, ali se dokument prizna kot račun. Poleg tega člen 22(8) državam članicam dovoljuje, da naložijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka ter preprečevanje goljufij.
Iz tega izhaja, da se Šesta direktiva glede uresničevanja pravice do odbitka omejuje na zahtevo po računu, ki zajema nekatere podatke, in da imajo države članice možnost, da določijo zahtevo po dodatnih podatkih za pravilno pobiranje DDV in tudi nadzor nad tem s strani davčne uprave (glej v tem smislu sodbo z dne 14. julija 1988 v združenih zadevah Jeunehomme in EGI,
123/87 in 330/87, Recueil, str. 4517
, točka 16).
Pogoj, da so za uresničevanje pravice do odbitka na računu drugi podatki, kot so tisti iz člena 22(3)(b) Šeste direktive, pa mora biti omejen na to, kar je potrebno za zagotovitev pobiranja DDV ter njegov nadzor s strani davčne uprave. Poleg tega taki podatki ne smejo zaradi svojega števila ali tehničnosti praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uresničevanja pravice do odbitka (zgoraj navedena sodba Jeunehomme in EGI, točka 17).
Glede nacionalne ureditve, ki je obravnavana v postopku v glavni stvari, je treba poudariti, da je État belge uporabila možnost iz člena 22(8) Šeste direktive, saj mora v skladu s členom 5(1), točka 6, kraljeve uredbe št. 1 račun zajemati podatke, ki so nujni za opredelitev transakcije in stopnje davka, ki ga je treba plačati, zlasti običajno poimenovanje dobavljenega blaga in storitev ter njihovo količino ali obseg in predmet storitev.
V zvezi s tem mora predložitveno sodišče preveriti, ali so dodatni podatki, ki jih nalaga ta ureditev, v skladu z zahtevami iz točke 28 te sodbe.
Čeprav je Sodišče v točki 41 sodbe z dne 15. julija 2010 v zadevi Pannon Gép Centrum (
C-368/09, ZOdl., str. I-7467
) presodilo, da državam članicam ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka DDV vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL L 347, str. 1
) ne določajo izrecno, je treba poudariti, da so v postopku v glavni stvari določbe, ki so tedaj veljale, državam članicam dovoljevale, da določijo merila, na podlagi katerih je mogoče dokument šteti za račun.
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da pravica do odbitka DDV davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, ni bila priznana, ker računi, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, niso bili dovolj natančni in popolni. Natančneje, predložitveno sodišče poudarja, da na večini teh računov nista bila navedena urna postavka in število ur, ki so jih opravili zaposleni družb, ki so izvajale storitve, zaradi česar je bil preprečen vsakršen nadzor davčne uprave nad pravilnostjo pobiranja davka.
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari trdijo, da uresničevanje pravice do odbitka DDV ne more biti vprašljivo na podlagi tega, da na računih ni nekaterih podatkov, ki jih zahtevajo nacionalni predpisi, kadar so dejanski obstoj, narava in obseg transakcij pozneje dokazani davčni upravi.
Spomniti je treba, da skupni sistem DDV ne prepoveduje poprave napačnih računov. Tako davčnemu zavezancu, kadar so vsi nujni vsebinski pogoji za pridobitev pravice do odbitka DDV izpolnjeni in kadar je pred sprejetjem odločbe zadevnega organa temu predložil popravljen račun, te pravice načeloma ni mogoče odreči, ker je bila na prvotnem računu napaka (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Pannon Gép Centrum, točke od 43 do 45).
Vendar je treba ugotoviti, da so bile, kar zadeva spor o glavni stvari, potrebne informacije za dopolnitev računov in njihovo uskladitev s predpisi predložene po tem, ko je davčna uprava sprejela odločbo o nepriznanju pravice do odbitka DDV, tako da pred sprejetjem te odločbe računi, predloženi tej upravi, niso še bili popravljeni, da bi ji omogočili, da zagotovi pravilno pobiranje DDV in tudi nadzor nad njim.
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba določbe Šeste direktive razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot je obravnavana v postopku v glavni stvari, na podlagi katere je lahko davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, ki imajo nepopolne račune, zavrnjena pravica do odbitka DDV, čeprav so ti računi po sprejetju take zavrnilne odločbe dopolnjeni s predložitvijo podatkov za dokaz dejanskega obstoja, narave in zneska zaračunanih transakcij.
Drugo vprašanje
Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba načelo davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotuje temu, da davčna uprava zavrne vračilo DDV, ki ga je plačala družba, izvajalka storitev, kadar je bila uresničitev pravice do odbitka DDV, ki je bremenil te storitve, družbam prejemnicam teh storitev zavrnjena zaradi nepravilnosti, ki so bile ugotovljene pri računih, ki jih je izdala omenjena družba, izvajalka storitev.
Zastavlja se torej vprašanje, ali je lahko zaradi zagotovitve spoštovanja načela davčne nevtralnosti obveznost, da izvajalec storitev obračuna DDV, pogojena s tem, da prejemnik teh storitev dejansko izvede odbitek DDV.
V skladu s členom 2(1) Šeste direktive je predmet davka na dodano vrednost dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo. Iz člena 10(2) te direktive je razvidno, da obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastaneta, ko je dobavljeno blago ali opravljena storitev.
V skladu z ustaljeno sodno prakso se DDV plača za vsako storitev in za vsako dobavo blaga, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (glej v tem smislu sodbo z dne 29. oktobra 2009 v zadevi SKF,
C-29/08, ZOdl., str. I-10413
, točka 46 in navedena sodna praksa).
Torej je treba ugotoviti, da je, kot v pisnih stališčih pravilno poudarjata État belge in Evropska komisija, iz teh določb Šeste direktive razvidno, da skupni sistem DDV obveznost davčnih zavezancev, izvajalcev storitev, da obračunajo DDV, ne pogojuje z dejansko uresničitvijo pravice do odbitka DDV s strani davčnih zavezancev, prejemnikov storitev.
Iz točke 13 te sodbe je razvidno, da je bilo uresničevanje pravice do odbitka DDV, katerega predmet so bile opravljene storitve iz postopka v glavni stvari, ki običajno koristi prejemnikom teh storitev, tem zavrnjeno, ker na računih, ki jih je izdal izvajalec storitev, ni bilo nekaterih obveznih podatkov.
Ker je bilo v sporu o glavni stvari ugotovljeno, da so bile storitve, ki so bile predmet DDV, dejansko opravljene, je bilo treba v zvezi s temi transakcijami obračunati DDV in je bil ta upravičeno plačan davčni upravi. V tem kontekstu se v položaju, kot je ta v sporu o glavni stvari, ni mogoče sklicevati na načelo davčne nevtralnosti za utemeljitev vračila DDV. Vsaka drugačna razlaga bi lahko dajala prednost položajem, ki bi lahko ovirali pravilno pobiranje DDV, prav to pa se želi preprečiti s členom 22 Šeste direktive.
Glede na zgoraj navedeno je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da načelo davčne nevtralnosti ne nasprotuje temu, da davčna uprava zavrne vračilo DDV, ki ga je odvedla družba, izvajalka storitev, kadar je bilo uresničevanje pravice do odbitka DDV, ki je bil odveden v zvezi s temi storitvami, družbam, ki so prejele te storitve, zavrnjeno zaradi nepravilnosti na računih, ki jih je izdala zadevna družba, izvajalka storitev.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

1.
Določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994, je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot je obravnavana v postopku v glavni stvari, na podlagi katere je lahko davčnim zavezancem, prejemnikom storitev, ki imajo nepopolne račune, zavrnjena pravica do odbitka DDV, čeprav so ti računi po sprejetju take zavrnilne odločbe dopolnjeni s predložitvijo podatkov za dokaz dejanskega obstoja, narave in zneska zaračunanih transakcij.

2.
Načelo davčne nevtralnosti ne nasprotuje temu, da davčna uprava zavrne vračilo DDV, ki ga je odvedla družba, izvajalka storitev, kadar je bilo uresničevanje pravice do odbitka DDV, ki je bil odveden v zvezi s temi storitvami, družbam, ki so prejele te storitve, zavrnjeno zaradi nepravilnosti na računih, ki jih je izdala zadevna družba, izvajalka storitev.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.