CELEX: 62012CJ0271
Fiscalidade
Imposto sobre o valor acrescentado
Sexta Diretiva 77/388/CEE
Direito a dedução do imposto pago a montante
Obrigações do sujeito passivo
Posse de faturas irregulares ou imprecisas
Omissão de menções obrigatórias
Recusa do direito a dedução
Provas posteriores da realidade das operações faturadas
Faturas retificativas
Direito a restituição do IVA
Princípio da neutralidade

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Diretiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994 (
JO L 60, p. 16
, a seguir «Sexta Diretiva»), bem como do princípio da neutralidade.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Petroma Transports SA, a Martens Énergie SA, a Martens Immo SA, a Martens SA, F. Martens, G. Martens e T. Martens, que constituem conjuntamente o grupo Martens, ao État belge quanto à recusa deste de lhes conceder o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») aplicável a prestações de serviços efetuadas pelo grupo Martens.
Quadro jurídico
Regulamentação da União
O artigo 2.
o
, n.
o
1, da Sexta Diretiva sujeita a IVA «[a]s entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
Sob a epígrafe «Facto gerador e exigibilidade do imposto», o artigo 10.
o
da Sexta Diretiva prevê:
«1.   Para efeitos do disposto na presente diretiva:
a)
Por facto gerador do imposto entende-se o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto;
b)
Por exigibilidade do imposto entende-se o direito que o fisco pode faz[e]r valer, nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido.
2.   O facto gerador do imposto ocorre, e o imposto é exigível, no momento em que se efetuam a entrega do bem ou a prestação de serviços […]
[…]».
O artigo 17.
o
da Sexta Diretiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução», dispõe:
«1.   O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.   Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe são ou serão entregues e em relação a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo devedor do imposto no território do país;
[…]»
O artigo 18.
o
da Sexta Diretiva, respeitante às disposições relativas ao exercício do direito à dedução, especifica:
«1.   Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)
Relativamente à dedução prevista no n.
o
2, alínea a), do artigo 17.
o
, possuir uma fatura emitida nos termos do n.
o
3 do artigo 22.
o
;
[…]
2.   O sujeito passivo efetuará a dedução subtraindo do montante total do imposto devido num determinado período fiscal o montante do imposto em relação ao qual, durante o mesmo período, o direito à dedução surge e é exercido por força do n.
o
1.
[…]
3.   Os Estados-Membros fixarão as condições e as regras [segundo] as quais o sujeito passivo pode ser autorizado a proceder a uma dedução a que não tenha procedido em conformidade com o disposto nos n.
os
1 e 2.
[…]»
O artigo 21.
o
, n.
o
1, alíneas a) e c), da Sexta Diretiva enuncia:
«O imposto sobre o valor acrescentado é devido:
1.   No regime interno:
a)
Pelos sujeitos passivos que efetuem operações tributáveis que não sejam as referidas no n.
o
2, alínea e), do artigo 9.
o
, realizadas por um sujeito passivo estabelecido no estrangeiro. [...]
[...]
c)
Por todas as pessoas que mencionem o [IVA] numa fatura ou em qualquer outro documento que a substitua [...]»
O artigo 22.
o
da Sexta Diretiva, na sua redação resultante do artigo 28.
o
-H, prevê:
«Obrigações no regime interno
a)
Os sujeitos passivos devem declarar o início, a alteração e a cessação da sua atividade como sujeitos passivos.
[…]
a)
Todos os sujeitos passivos devem possuir uma contabilidade suficientemente pormenorizada que permita a aplicação do [IVA] e o seu controlo pela administração fiscal.
[…]
a)
Todos os sujeitos passivos devem emitir uma fatura, ou um documento que a substitua, para as entregas de bens e as prestações de serviços que efetuem a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo. […]
[…]
b)
A fatura deve mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção.
[…]
c)
Os Estados-Membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de fatura.
[…]
8.   Os Estados-Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do imposto e para evitar a fraude, sem prejuízo da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados-Membros por sujeitos passivos, e sob condição de que essas obrigações não deem origem, nas trocas comerciais entre os Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
[…]»
Regulamentação belga
O artigo 3.
o
, n.
o
1, primeiro parágrafo, do Decreto Real n.
o
3, de 10 de dezembro de 1969, relativo às deduções para a aplicação do IVA (
Moniteur belge
de 12 de dezembro de 1969), prevê:
«1.°   Para poder exercer o seu direito a dedução, o sujeito passivo deve:
1)
no que se refere ao imposto aplicável aos bens e serviços que lhe foram fornecidos ou prestados, estar na posse de uma fatura emitida em conformidade com o artigo 5.
o
do Decreto Real n.
o
1, de 29 de dezembro de 1992[, relativo às medidas tendentes a garantir o pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (
Moniteur belge
de 31 de dezembro de 1992, p. 27976, a seguir ‘Decreto Real n.
o
1’)]»
Nos termos do artigo 5.
o
, n.
o
1, sexto parágrafo, do Decreto Real n.
o
1, a fatura inclui «elementos necessários para determinar a operação e a taxa do imposto devido, nomeadamente a denominação usual dos bens fornecidos e dos serviços prestados, a quantidade respetiva e o objeto dos serviços».
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
F. Martens, G. Martens e T. Martens são os sucessores de J.-P. Martens, o qual geriu uma empresa sob a denominação «Margaz». A partir desta empresa desenvolveu-se o grupo Martens, cujas sociedades exerciam diversas atividades, nomeadamente a compra, a venda e o transporte de produtos petrolíferos e de serviços de obras em imóveis. A Petroma Transports SA era a principal sociedade do grupo Martens em termos de pessoal e prestava vários serviços às outras sociedades do grupo. Foram celebrados contratos para regulamentar a utilização deste pessoal no âmbito dos serviços do grupo. Esses contratos previam uma remuneração desses serviços com base nas horas prestadas pelo pessoal.
Na sequência de inspeções realizadas a partir de 1997, a Administração Fiscal belga pôs em dúvida, quer no que se refere aos impostos diretos quer ao IVA, as faturas no interior do grupo e as deduções que daí resultavam após o exercício de tributação de 1994, com o fundamento principal de que essas faturas estavam incompletas e não se podia demonstrar que correspondessem a prestações reais. A maioria das referidas faturas indicava um montante global, sem menção do preço unitário e do número de horas prestadas pelos membros do pessoal das sociedades prestadoras de serviços, impedindo qualquer fiscalização da cobrança exata do imposto pela Administração Fiscal.
Esta rejeitou assim as deduções feitas pelas sociedades destinatárias de serviços, designadamente, por não conformidade com o estabelecido no artigo 5.
o
, n.
o
1, sexto parágrafo, do Decreto Real n.
o
1 e no artigo 3.
o
, n.
o
1, primeiro parágrafo, do Decreto Real n.
o
3, de 10 de dezembro de 1969, relativo às deduções na aplicação do IVA.
Posteriormente, foram dadas informações complementares pelas referidas sociedades, mas não foram consideradas pela Administração Fiscal base suficiente para permitir o exercício da dedução dos diferentes montantes de IVA. Com efeito, a mesma Administração entendeu que se tratava quer de contratos celebrados a título particular para prestações de serviços apresentadas tardiamente após a realização dos controlos fiscais e após a comunicação das regularizações que essa Administração pretendia fazer, sem uma data precisa e não oponíveis a terceiros, quer de faturas que foram completadas após a sua emissão, na fase do procedimento administrativo, à mão, mencionando o número de horas prestadas pelos membros do pessoal, o custo por hora de trabalho e a natureza dos serviços prestados, e que, por conseguinte, no entendimento da Administração Fiscal, não tinham qualquer força probatória.
Em 2 de fevereiro de 2005, o tribunal de première instance de Mons proferiu várias decisões. Embora, para determinadas faturas, tivesse dado razão ao contribuinte, também confirmou o indeferimento do pedido de dedução do IVA no caso de sociedades destinatárias de serviços.
Na sequência de novos pedidos que tinham por objeto a restituição de impostos pagos pelos prestadores de serviços, esse órgão jurisdicional decidiu reabrir a discussão. Por decisão de 23 de fevereiro de 2010, o tribunal de première instance de Mons pronunciou-se sobre os processos apensos e indeferiu os pedidos de restituição julgando-os infundados. Esses prestadores de serviços recorreram, então, desta decisão.
Nestas condições, a cour d’appel de Mons decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Um Estado-Membro pode recusar a dedução efetuada por sujeitos passivos destinatários de serviços que disponham de faturas incompletas, não obstante terem sido completadas mediante a apresentação de documentos com o objetivo de provar a realidade, a natureza e o montante das operações faturadas (contratos, reconstituição de valores com base nas declarações ao Instituto Nacional da Segurança Social, informações sobre o funcionamento do grupo de sociedades envolvido […])?
2)
Um Estado-Membro que recuse a dedução efetuada por sujeitos passivos destinatários de serviços com fundamento na imprecisão de faturas não deveria também declarar que as faturas são demasiado imprecisas para permitir a cobrança do IVA? Por conseguinte, o Estado-Membro não será obrigado a conceder às sociedades prestadoras dos serviços contestados a devolução do IVA pago, a fim de garantir o princípio da neutralidade do IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
Observações preliminares
Importa realçar que o órgão jurisdicional de reenvio não indica as disposições do direito da União cuja interpretação solicita.
Assim sendo, resulta da decisão de reenvio e do contexto em que se insere o litígio no processo principal que as questões prejudiciais têm a ver com a interpretação das disposições da Sexta Diretiva e com o princípio da neutralidade fiscal.
Na medida em que resulta também da referida decisão que as primeiras faturas controvertidas datam de 31 de março de 1994, importa interpretar as disposições em causa na sua versão aplicável à época.
Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se as disposições da Sexta Diretiva devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, por força da qual o direito a dedução do IVA pode ser recusado a sujeitos passivos, destinatários de serviços, que possuem faturas incompletas, quando estas foram completadas posteriormente mediante a apresentação de informações destinadas a provar a realidade, a natureza e o montante das operações faturadas.
Importa recordar, a título preliminar, que o direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.
os
25, 26 e jurisprudência referida).
O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld,
C-137/02, Colet., p. I-5547
, n.
o
37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski,
C-438/09, Colet., p. I-14009
, n.
o
24).
Resulta assim do artigo 17.
o
, n.
o
2, da Sexta Diretiva que o sujeito passivo tem o direito de deduzir os montantes de IVA que lhe são faturados pelos serviços que lhes são prestados, na medida em que esses serviços sejam utilizados para as necessidades inerentes às suas operações tributadas (v., neste sentido, acórdão de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio,
C-74/08, Colet., p. I-3459
, n.
o
17 e jurisprudência referida).
No que se refere às modalidades de exercício do direito a dedução, o artigo 18.
o
, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva prevê que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida nos termos do n.
o
3 do artigo 22.
o
da mesma diretiva.
Nos termos do artigo 22.
o
, n.
o
3, alínea b), da Sexta Diretiva, a fatura deve mencionar, de modo distinto, o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção. O mesmo n.
o
3, alínea c), do referido artigo 22.
o
autoriza os Estados-Membros a fixarem os critérios segundo os quais um documento pode servir de fatura. Além disso, o n.
o
8 do mesmo artigo 22.
o
permite aos Estados-Membros prever outras obrigações que estes considerem necessárias para garantir a cobrança exata do imposto e para evitar a fraude.
Daqui resulta que, em relação ao exercício de direito a dedução, a Sexta Diretiva se limita a exigir uma fatura que contenha determinadas menções e que os Estados-Membros têm a faculdade de prever menções suplementares para assegurar a cobrança exata do IVA, bem como a sua fiscalização pela Administração Fiscal (v., neste sentido, acórdão de 14 de julho de 1988, Jeunehomme e EGI,
123/87 e 330/87, Colet., p. 4517
, n.
o
16).
A exigência, para o exercício do direito a dedução, de outros elementos na fatura para além dos enunciados no artigo 22.
o
, n.
o
3, alínea b), da Sexta Diretiva deve, no entanto, ser limitada ao necessário para assegurar a cobrança do IVA e a sua fiscalização pela Administração Fiscal. Além disso, esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito a dedução (acórdão Jeunehomme e EGI, já referido, n.
o
17).
Relativamente à regulamentação nacional em causa no processo principal, importa realçar que o État belge usou a faculdade prevista no artigo 22.
o
, n.
o
8, da Sexta Diretiva, uma vez que, em conformidade com o artigo 5.
o
, n.
o
1, sexto parágrafo, de Decreto Real n.
o
1, a fatura deve mencionar os elementos necessários para determinar a operação e a taxa de imposto devido, nomeadamente a denominação usual dos bens fornecidos e dos serviços prestados, a quantidade respetiva e o objeto dos serviços.
A este propósito, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se as menções suplementares exigidas pela respetiva regulamentação são conformes com as exigências enunciadas no n.
o
28 do presente acórdão.
Por outro lado, embora seja verdade que, no n.
o
41 do acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum (
C-368/09, Colet., p. I-7467
), o Tribunal de Justiça decidiu que não é legítimo aos Estados-Membros associar o exercício do direito a dedução do IVA à observância de condições relativas ao conteúdo das faturas, que não estão expressamente previstas nas disposições da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (
JO L 347, p. 1
), importa sublinhar que, no litígio no processo principal, as disposições então em vigor permitiam aos Estados-Membros determinar os critérios segundo os quais um documento pode servir de fatura.
Resulta da decisão de reenvio que o exercício do direito a dedução do IVA foi recusado aos sujeitos passivos, destinatários de serviços, uma vez que as faturas em causa no processo principal não eram suficientemente precisas e completas. Em especial, o órgão jurisdicional de reenvio realça que a maioria dessas faturas não indicava o preço unitário e o número de horas de trabalho prestadas pelos membros do pessoal das sociedades prestadoras de serviços, impedindo qualquer fiscalização exata da cobrança do imposto pela Administração Fiscal.
Os recorrentes no processo principal alegam que a falta nas faturas de determinadas menções exigidas pela regulamentação nacional não é suscetível de pôr em causa o exercício do direito a dedução do IVA quando a realidade, a natureza e o alcance das transações foram provadas mais tarde à Administração Fiscal.
Ora, importa recordar que o sistema comum do IVA não proíbe que se proceda à retificação de faturas erradas. Assim, quando estão reunidas todas as condições materiais para que possa beneficiar do direito a dedução do IVA e, antes da decisão da autoridade em causa, o sujeito passivo forneceu a esta última uma fatura retificada, o benefício deste direito não lhe pode, em princípio, ser recusado pelo facto de a fatura inicial conter um erro (v., neste sentido, acórdão Panon Gép Centrum, já referido, n.
os
43 a 45).
Todavia, impõe-se constatar que, no caso do litígio no processo principal, as informações necessárias para completar e regularizar as faturas foram apresentadas após a Administração Fiscal ter adotado a sua decisão de recusa do direito a dedução do IVA, de modo que, antes da adoção desta decisão, as faturas fornecidas à referida Administração não tinham sido ainda retificadas para permitir a esta assegurar-se da cobrança exata do IVA e da respetiva fiscalização.
Por conseguinte, há que responder à primeira questão que as disposições da Sexta Diretiva devem ser interpretadas no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, por força da qual o direito a dedução do IVA pode ser recusado a sujeitos passivos, destinatários de serviços, que possuem faturas incompletas, não obstante terem sido completadas mediante a apresentação de documentos com o objetivo de provar a realidade, a natureza e o montante das operações faturadas após a adoção de tal decisão de recusa.
Quanto à segunda questão
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o princípio da neutralidade fiscal deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal recuse a restituição do IVA pago por uma sociedade prestadora de serviços quando o exercício do direito a dedução do IVA que onerou os referidos serviços foi recusado às sociedades destinatárias desses serviços, devido a irregularidades constatadas nas faturas emitidas pela referida sociedade prestadora de serviços.
Por conseguinte, coloca-se a questão de saber se, a fim de assegurar o princípio da neutralidade fiscal, a exigibilidade do IVA ao prestador de serviços é suscetível de ser condicionada pelo exercício efetivo de dedução de IVA por parte do destinatário desses serviços.
Em conformidade com o artigo 2.
o
, n.
o
1, da Sexta Diretiva, as entregas de bens ou as prestações de serviços estão sujeitas a IVA, quando sejam efetuadas a título oneroso, no interior do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade. Resulta do artigo 10.
o
, n.
o
2, desta diretiva que o facto gerador do imposto ocorre e este se torna exigível no momento em que se efetuam a entrega do bem ou a prestação de serviços.
É jurisprudência assente que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços e sobre cada entrega de bens, efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 29 de outubro de 2009, SKF,
C-29/08, Colet., p. I-10413
, n.
o
46 e jurisprudência referida).
Importa concluir que, como referem corretamente o État belge e a Comissão Europeia nas suas observações escritas, resulta das referidas disposições da Sexta Diretiva que o sistema comum do IVA não faz depender a exigibilidade deste ao sujeito passivo, prestador de serviços, do exercício efetivo de direito a dedução do IVA pelo sujeito passivo, destinatário de serviços.
Resulta do n.
o
13 do presente acórdão que o exercício do direito a dedução do IVA que tenha onerado as prestações de serviços em causa no processo principal, de que normalmente beneficiariam os destinatários destes, lhes foi recusado em razão da falta de determinadas menções obrigatórias nas faturas emitidas pelo prestador de serviços.
Na medida em que, no litígio no processo principal, a realidade das prestações de serviços sujeitas a IVA foi confirmada, o IVA relativo a estas operações era exigível e foi acertadamente pago à Administração Fiscal. Neste contexto, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado para justificar a restituição do IVA numa situação como a do litígio no processo principal. Qualquer outra interpretação seria de molde a favorecer situações suscetíveis de impedir a cobrança exata do IVA, o que o artigo 22.
o
da Sexta Diretiva visa precisamente evitar.
Por conseguinte, em face do exposto, há que responder à segunda questão que o princípio da neutralidade fiscal não se opõe a que a Administração Fiscal recuse a restituição do IVA pago por uma sociedade prestadora de serviços quando o exercício do direito a dedução do IVA que onerou estes serviços tenha sido recusado às sociedades destinatárias dos referidos serviços devido a irregularidades constatadas nas faturas emitidas pela referida sociedade prestadora de serviços.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

1)
As disposições da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de fevereiro de 1994, devem ser interpretadas no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, por força da qual o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pode ser recusado a sujeitos passivos, destinatários de serviços, que possuem faturas incompletas, não obstante terem sido completadas mediante a apresentação de documentos com o objetivo de provar a realidade, a natureza e o montante das operações faturadas após a adoção de tal decisão de recusa.

2)
O princípio da neutralidade fiscal não se opõe a que a Administração Fiscal recuse a restituição do imposto sobre o valor acrescentado pago por uma sociedade prestadora de serviços quando o exercício do direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que onerou estes serviços tenha sido recusado às sociedades destinatárias dos referidos serviços devido a irregularidades constatadas nas faturas emitidas pela referida sociedade prestadora de serviços.

Assinaturas
(
*1
)   * Língua do processo: francês.