CELEX: 62010CJ0038
Inadempimento di uno Stato
Articolo 49 TFUE
Normativa tributaria
Trasferimento del domicilio fiscale
Trasferimento di attivi
Tassa immediata all’uscita

Con il presente ricorso la Commissione europea chiede alla Corte di constatare che, adottando e mantenendo in vigore gli articoli 76 A, 76 B e 76 C del codice dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; in prosieguo: il «CIRC»), applicabili in caso di trasferimento, da parte di una società portoghese, della sua sede statutaria e della sua direzione effettiva verso un altro Stato membro o in caso di cessazione delle attività di una stabile organizzazione in Portogallo o del trasferimento dei suoi attivi dal Portogallo verso un altro Stato membro, i quali prevedono:
—
che la base imponibile dell’esercizio nel corso del quale si è prodotto il fatto generatore includa tutte le plusvalenze latenti relative agli attivi di cui trattasi, ma non le plusvalenze latenti risultanti da transazioni puramente nazionali;
—
che i soci di una società che trasferisce la propria sede statutaria e la propria direzione effettiva al di fuori del territorio portoghese siano assoggettati ad un’imposta che colpisce la differenza tra il valore dell’attivo netto della società (calcolato al prezzo di mercato alla data del trasferimento) e il prezzo di acquisizione delle corrispondenti quote sociali,
la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell’articolo 49 TFUE e dell’articolo 31 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (
GU 1994, L 1, pag. 3
; in prosieguo: l’«accordo SEE»).
Contesto normativo
Il decreto legge n. 159/2009 (Decreto-Lei n. 159/2009), del 13 luglio 2009 (
Diário da República I
, serie A, n. 133, del 13 luglio 2009), ha tra l’altro proceduto alla rinumerazione degli articoli del CIRC pertinenti nell’ambito della presente controversia. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, l’esistenza dell’inadempimento deve essere valutata in funzione della situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine fissato nel parere motivato e non possono essere presi in considerazione dalla Corte i cambiamenti successivamente intervenuti. Il suddetto decreto legge è entrato in vigore il 1
o
gennaio 2010, mentre la scadenza del termine fissato dalla Commissione si collocava al 1
o
febbraio 2009. Nell’ambito della presente controversia, non si terrà pertanto conto delle modifiche risultanti dall’entrata in vigore del decreto legge n. 159/2099.
Gli articoli 76 A, 76 B e 76 C del CIRC erano così formulati:
«Articolo 76 A
Trasferimento di residenza
1.   Ai fini della determinazione dell’utile imponibile dell’esercizio nel corso del quale interviene la cessazione dell’attività di un’entità la cui sede o direzione effettiva, situata sul territorio portoghese, viene trasferita al di fuori di tale territorio, compresa quella di una società europea e di una società cooperativa europea, le differenze tra i valori di mercato e i valori contabili fiscalmente pertinenti dei suoi elementi dell’attivo patrimoniale alla data della cessazione dell’attività costituiscono profitti o perdite.
2.   Le disposizioni del paragrafo 1 non si applicano agli attivi che restano effettivamente destinati ad una stabile organizzazione della medesima entità e partecipano alla formazione del suo utile imponibile, qualora, mutatis mutandis, siano soddisfatte per tali attivi le condizioni previste dall’articolo 68, paragrafo 3.
3.   Le disposizioni di cui all’articolo 68, paragrafo 4, si applicano, mutatis mutandis, alla determinazione dell’utile imponibile della stabile organizzazione.
4.   Nel caso di cui al paragrafo 2, le perdite fiscali anteriori alla cessazione di attività possono essere dedotte dall’utile imponibile imputabile alla stabile organizzazione dell’entità non residente, secondo le modalità e le condizioni previste dall’articolo 15.
5.   Il regime speciale previsto ai paragrafi 2, 3 e 4 non si applica ai casi contemplati all’articolo 67, paragrafo 10, del CIRC.
Articolo 76 B
Cessazione dell’attività della stabile organizzazione
Le disposizioni del paragrafo 1 dell’articolo precedente si applicano, mutatis mutandis, alla determinazione dell’utile imponibile imputabile alla stabile organizzazione di un’entità non residente situata sul territorio portoghese:
a)
in caso di cessazione della sua attività sul territorio portoghese;
b)
in caso di trasferimento al di fuori del territorio portoghese, indipendentemente dalle sue modalità materiali o giuridiche, degli attivi destinati alla stabile organizzazione.
Articolo 76 C
Regime applicabile ai soci
1.   Per l’esercizio nel corso del quale la sede statutaria e la direzione effettiva sono trasferite al di fuori del territorio portoghese, viene tenuto conto, ai fini dell’imposizione dei soci, della differenza tra il valore dell’attivo netto a tale data e il prezzo di acquisizione delle corrispondenti quote sociali, applicando, mutatis mutandis, le disposizioni di cui all’articolo 75, paragrafi 2 e 4.
2.   Ai fini dell’applicazione delle disposizioni del paragrafo precedente, la valutazione degli attivi viene effettuata al loro valore di mercato.
3.   Il trasferimento della sede di una società europea o di una società cooperativa europea non comporta, di per sé, l’applicazione delle disposizioni del paragrafo 1».
L’articolo 43, paragrafo 1, del CIRC prevedeva che «sono considerate plusvalenze o minusvalenze realizzate, i profitti ottenuti o le perdite subite su elementi dell’attivo patrimoniale immobilizzato in occasione di un trasferimento a titolo oneroso, qualunque ne sia la ragione, nonché derivanti da sinistri o dalla destinazione permanente di tali elementi a fini diversi da quelli dell’attività esercitata».
L’articolo 43, paragrafo 2, di tale codice prevedeva che le plusvalenze e le minusvalenze corrispondono «alla differenza tra l’importo di realizzazione, al netto degli oneri applicabili, e l’importo di acquisizione previa deduzione delle reintegrazioni o degli ammortamenti realizzati».
Conformemente all’articolo 43, paragrafo 3, del CIRC, l’importo di realizzazione del trasferimento a titolo oneroso degli elementi dell’attivo corrispondeva all’importo della controprestazione ma, nel caso di beni destinati in modo permanente a fini diversi da quelli dell’attività esercitata, l’importo della realizzazione era il suo valore di mercato.
Procedimento precontenzioso
Considerando, alla luce delle informazioni all’epoca disponibili, che la Repubblica portoghese non rispettava gli obblighi che le incombevano in forza dell’articolo 43 CE in quanto procedeva, in applicazione degli articoli 76 A, 76 B e 76 C del CIRC, all’imposizione immediata delle plusvalenze latenti in caso di trasferimento della sede statutaria o della direzione effettiva di una società portoghese verso un altro Stato membro o in caso di trasferimento degli attivi di una stabile organizzazione situata sul territorio portoghese verso un altro Stato membro, la Commissione, il 29 febbraio 2008, indirizzava una lettera di diffida a tale Stato membro invitandolo, conformemente all’articolo 226 CE, a presentare le sue osservazioni.
Nella risposta datata 10 luglio 2008, la Repubblica portoghese contestava il punto di vista della Commissione.
Il 1
o
dicembre 2008 la Commissione emetteva un parere motivato nel quale affermava che la Repubblica portoghese, adottando e mantenendo in vigore gli articoli 76 A, 76 B e 76 C del CIRC, era venuta meno agli obblighi che le incombevano in forza dell’articolo 43 CE e dell’articolo 31 dell’accordo SEE e la invitava ad adottare le misure necessarie per conformarsi ai suoi obblighi entro due mesi a partire dal ricevimento del suddetto parere.
Poiché la Repubblica portoghese, nella risposta del 6 aprile 2009, confermava di ritenere errata la posizione della Commissione, quest’ultima decideva di proporre il presente ricorso.
Procedimento dinanzi alla Corte
Con ordinanza del presidente della Corte del 28 giugno 2010, il Regno di Danimarca, la Repubblica federale di Germania, il Regno di Spagna, la Repubblica francese, il Regno dei Paesi Bassi, la Repubblica di Finlandia, il Regno di Svezia nonché il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord sono stati ammessi ad intervenire a sostegno delle conclusioni della Repubblica portoghese.
A seguito della sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (
C-371/10, Racc. pag. I-12273
), veniva chiesto, in applicazione dell’articolo 54 bis del regolamento di procedura della Corte, a tutte le parti intervenienti di pronunciarsi per iscritto sulle conseguenze da trarre, nella specie, dalla predetta sentenza.
Il Regno di Danimarca e la Repubblica portoghese comunicavano la loro risposta alla cancelleria della Corte rispettivamente il 21 e il 27 marzo 2012. La Repubblica federale di Germania, il Regno dei Paesi Bassi e il Regno Unito comunicavano la loro risposta alla cancelleria della Corte il 29 marzo 2012. Da parte loro, il Regno di Spagna, la Repubblica francese, il Regno di Svezia e la Commissione hanno fatto pervenire la loro risposta alla cancelleria della Corte il 30 marzo 2012.
Sulla ricevibilità del ricorso
Per quanto il governo portoghese non eccepisca, nelle sue memorie, alcun motivo di irricevibilità del presente ricorso, la Corte può, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 11-13 delle sue conclusioni, verificare d’ufficio se le condizioni previste dall’articolo 256 TFUE per la presentazione di un ricorso per inadempimento siano soddisfatte.
A questo proposito si deve tra l’altro ricordare che la lettera di diffida inviata dalla Commissione allo Stato membro interessato nonché il parere motivato della Commissione delimitano la materia del contendere, la quale non può più pertanto venire ampliata. Il parere motivato e il ricorso della Commissione debbono quindi avere ad oggetto gli stessi addebiti già mossi nella lettera di diffida che apre il procedimento precontenzioso (v., in tal senso, sentenze del 10 settembre 2009, Commissione/Portogallo,
C-457/07, Racc. pag. I-8091
, punto 55, e del 14 ottobre 2010, Commissione/Austria,
C-535/07, Racc. pag. I-9483
, punto 41).
Se così non è, una siffatta irregolarità non può considerarsi sanata per il fatto che lo Stato membro convenuto abbia formulato osservazioni sul parere motivato (v. sentenza Commissione/Austria, cit., punto 41 e la giurisprudenza ivi citata). Infatti, il procedimento precontenzioso costituisce, secondo una costante giurisprudenza, una garanzia essenziale non solo per la tutela dei diritti dello Stato membro di cui trattasi, ma anche per garantire che l’eventuale procedimento contenzioso verterà su una controversia chiaramente definita (v., segnatamente, sentenze del 9 novembre 1999, Commissione/Italia,
C-365/97, Racc. pag. I-7773
, punto 35, e del 10 aprile 2003, Commissione/Portogallo,
C-392/99, Racc. pag. I-3373
, punto 133).
Orbene, nella specie è pacifico, come peraltro riconosciuto dalla Commissione in udienza, che la lettera di diffida indirizzata alla Repubblica portoghese il 29 novembre 2008 non conteneva alcun riferimento ad un’asserita violazione dell’articolo 31 dell’accordo SEE.
Di conseguenza, il ricorso deve essere dichiarato irricevibile nella misura in cui verte sulla violazione della suddetta disposizione.
Peraltro, la Commissione non ha spiegato con sufficiente precisione sotto quale aspetto l’articolo 76 C del CIRC, che prevede l’imposizione immediata, a carico dei soci, delle plusvalenze latenti inerenti a partecipazioni nel capitale di società al momento del trasferimento della loro sede statutaria e della loro direzione effettiva verso un altro Stato membro, sia tale da costituire un ostacolo alla libertà di stabilimento delle società di cui trattasi.
La seconda censura della Commissione va pertanto dichiarata irricevibile.
Sul ricorso
Si deve in limine constatare che la Commissione non contesta il diritto degli Stati membri di tassare le plusvalenze generatesi nei loro rispettivi territori.
In sostanza, essa rimprovera alla Repubblica portoghese il diverso trattamento fiscale delle plusvalenze latenti istituito dalle disposizioni controverse tra, da un lato, il trasferimento di attivi di una società verso un altro Stato membro e, dall’altro, trasferimenti analoghi all’interno del territorio portoghese. Quando una società esercita il suo diritto di libero stabilimento e trasferisce attivi dal territorio portoghese verso un altro Stato membro, ciò non può, secondo la Commissione, avere come conseguenza l’imposizione di un onere fiscale che sia riscosso prima o che sia di un importo superiore a quello che sarebbe applicabile ad una società che opera un trasferimento di attivi ma che resta nel territorio portoghese. Le disposizioni controverse sarebbero di conseguenza tali da frapporre ostacoli alla libertà di stabilimento e violerebbero l’articolo 49 TFUE.
Come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 26 e 49-54 delle sue conclusioni, è a questo proposito pacifico, alla luce in particolare della citata sentenza National Grid Indus, che la libertà di stabilimento è applicabile ai trasferimenti di attivi di una società dal territorio portoghese verso un altro Stato membro e questo a prescindere dalla questione se la società di cui trattasi trasferisca la propria sede statutaria e la propria direzione effettiva al di fuori del territorio portoghese o se trasferisca attivi di una stabile organizzazione ubicata nel territorio portoghese verso un altro Stato membro.
L’articolo 49 TFUE prescrive la soppressione delle restrizioni alla libertà di stabilimento. Tale libertà comprende, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità europea, il diritto di svolgere la loro attività in altri Stati membri mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (v. sentenze del 23 ottobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt,
C-157/07, Racc. pag. I-8061
, punto 28, e del 25 febbraio 2010, X Holding,
C-337/08, Racc. pag. I-1215
, punto 17).
Anche se, secondo la loro formulazione, le disposizioni del Trattato FUE relative alla libertà di stabilimento intendono assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante, esse vietano parimenti che lo Stato d’origine intralci lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria normativa (sentenza National Grid Indus, cit., punto 35 e la giurisprudenza ivi citata).
Da costante giurisprudenza risulta peraltro che vanno considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutte le misure che vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio a tale libertà (sentenza National Grid Indus, cit., punto 36 e la giurisprudenza ivi citata).
Di conseguenza, è giocoforza constatare, come rilevato dalla Commissione nell’ambito del suo primo addebito, che gli articoli 76 A e 76 B del CIRC implicano ostacoli alla libertà di stabilimento, dato che, in caso di trasferimento, da parte di una società portoghese, della sua sede statutaria e della sua direzione effettiva verso un altro Stato membro, come pure in caso di trasferimento parziale o totale degli attivi di una stabile organizzazione di una società non residente in Portogallo ubicata nel territorio portoghese verso un altro Stato membro, una siffatta società è finanziariamente penalizzata rispetto ad un’analoga società che mantiene le sue attività nel territorio portoghese.
Infatti, in forza delle suddette disposizioni, una società portoghese che trasferisce la sua sede statutaria e la sua direzione effettiva al di fuori del territorio portoghese viene tassata sulle plusvalenze latenti. Per contro, così non è quando tale società mantiene la sua sede nel territorio portoghese, poiché questa viene tassata solo sulle plusvalenze realizzate. Peraltro, le suddette disposizioni prevedono altresì l’imposizione delle plusvalenze latenti in caso di trasferimento parziale o totale degli attivi di una stabile organizzazione di una società non residente in Portogallo ubicata nel territorio portoghese verso un altro Stato membro, mentre un trasferimento degli attivi nel territorio portoghese non ha come conseguenza una siffatta imposizione. Questa disparità di trattamento è tale da disincentivare una società dal trasferire i suoi attivi dal territorio portoghese verso un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 6 settembre 2012, DI. VI Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, punto 36).
La disparità di trattamento così constatata non si spiega con una differenza di situazione obiettiva. Infatti, come in sostanza rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 55, 94-99 e 111 delle sue conclusioni, nei confronti di una normativa di uno Stato membro intesa ad assoggettare ad imposta le plusvalenze realizzate sul proprio territorio, la situazione di una società che trasferisce la propria sede statutaria e la propria direzione effettiva verso un altro Stato membro, nonché quella di una società che trasferisce una parte o la totalità degli attivi di una stabile organizzazione portoghese verso un altro Stato membro, sono, per quanto riguarda l’imposizione delle plusvalenze generatesi nel primo Stato membro anteriormente alle suddette operazioni, analoghe a quella di una società che limita tali operazioni al territorio nazionale (v., in tal senso, sentenza DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., cit., punto 37).
Nella misura in cui l’articolo 76 B, lettera a), del CIRC prevede l’assoggettamento a imposta in una situazione in cui la cessazione dell’attività nel territorio portoghese non è la conseguenza di un trasferimento della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione portoghese verso un altro Stato membro, ma di una cessazione, da parte della società assoggettata, dell’attività economica di cui trattasi, si deve constatare, alla luce dell’articolo 43 del CIRC, che non vi è una disparità di trattamento tra la situazione rientrante nell’ambito dell’articolo 49 TFUE e una situazione puramente interna. Infatti, come rilevato dalla Repubblica portoghese, il suddetto articolo 43 del CIRC prevede la tassazione, a carico di una società portoghese, delle plusvalenze latenti relative agli attivi distaccati dall’attività economica della suddetta società. Sotto tale aspetto, non vi è pertanto una restrizione alla libertà di stabilimento.
Per quanto riguarda l’esistenza di un’eventuale giustificazione della restrizione alla libertà di stabilimento constatata, nonché il carattere proporzionato di questa, si deve ricordare che nella citata sentenza National Grid Indus, punto 86, la Corte ha giudicato che l’articolo 49 TFUE osta ad una normativa di uno Stato membro che impone la riscossione immediata dell’imposta sulle plusvalenze latenti relative agli elementi del patrimonio di una società che trasferisce la sede della propria direzione effettiva verso un altro Stato membro, al momento stesso di tale trasferimento.
Peraltro, come risulta dal punto 73 della citata sentenza National Grid Indus, una normativa nazionale che offra, alla società che trasferisce la sede della propria direzione effettiva verso un altro Stato membro, la scelta tra, da un lato, il pagamento immediato dell’imposta e, dall’altro, il pagamento differito di tale imposta, se del caso maggiorato di interessi, conformemente alla normativa nazionale applicabile, costituirebbe una misura meno lesiva per la libertà di stabilimento rispetto alle misure di cui alla causa principale.
A questo proposito è giocoforza constatare che la Repubblica portoghese ha riconosciuto, nella risposta scritta al quesito della Corte menzionato al punto 12 della presente sentenza, che, qualora la Corte dovesse constatare che la sua normativa restringe effettivamente l’esercizio della libertà di stabilimento, sarebbe suo dovere introdurre nella propria normativa nazionale la possibilità, per le società che desiderano trasferire la loro sede verso un altro Stato membro, di non dover pagare immediatamente la totalità dell’importo dell’imposta sulle plusvalenze latenti generatesi sul territorio portoghese.
Si deve aggiungere che, contrariamente a quanto sostenuto dalla Repubblica portoghese in udienza, la medesima conclusione di cui al punto 30 della presente sentenza si impone per quanto riguarda la tassazione delle plusvalenze latenti relative agli attivi di una stabile organizzazione ubicata nel territorio portoghese trasferiti verso un altro Stato membro. L’osservazione figurante al punto 57 della sentenza National Grid Indus, sopra citata, secondo la quale gli «attivi di una società sono (…) direttamente utilizzati per attività economiche atte a generare un utile» e della quale la Repubblica portoghese si è avvalsa, è stata fatta non già nell’ambito dell’esame del carattere restrittivo della normativa nazionale pertinente nella causa di cui trattasi, ma nell’ambito dell’analisi della sua proporzionalità, in quanto rifiutava di prendere in considerazione le minusvalenze generatesi successivamente al trasferimento di sede della direzione effettiva di una società verso un altro Stato membro. Non si può pertanto, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 102 delle sue conclusioni, trarre da tale considerazione della Corte la conseguenza che, da un lato, la fine del collegamento degli attivi di una stabile organizzazione ad una qualsiasi attività economica in uno Stato membro e, dall’altro, il trasferimento di tali attivi verso un altro Stato membro in occasione della cessazione dell’attività della suddetta stabile organizzazione nel primo Stato membro siano situazioni comparabili.
Alla luce di tutto quanto sopra considerato, si deve constatare che la prima censura della Commissione, laddove deduce una violazione dell’articolo 49 TFUE, è fondata nella misura in cui riguarda il trasferimento, da parte di una società portoghese, della sua sede statutaria e della sua direzione effettiva verso un altro Stato membro o il trasferimento, da parte di una società non residente in Portogallo, di una parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione portoghese, dal Portogallo verso un altro Stato membro, e respingere per il resto il ricorso.
Sulle spese
A norma dell’articolo 69, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ha concluso per la condanna della Repubblica portoghese, quest’ultima, rimasta sostanzialmente soccombente, dev’essere condannata alle spese.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara e statuisce:

1)
Adottando e mantenendo in vigore gli articoli 76 A e 76 B del codice dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), applicabili in caso di trasferimento, da parte di una società portoghese, della sua sede statutaria e della sua direzione effettiva verso un altro Stato membro o in caso di trasferimento, da parte di una società non residente in Portogallo, di una parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione portoghese dal Portogallo verso un altro Stato membro, che prevedono la tassazione immediata delle plusvalenze latenti relative agli attivi di cui trattasi, ma non quella delle plusvalenze latenti derivanti da operazioni puramente nazionali, la Repubblica portoghese è venuta meno agli obblighi che le incombono in forza dell’articolo 49 TFUE.

2)
Il ricorso è respinto quanto al resto.

3)
La Repubblica portoghese è condannata alle spese.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il portoghese.