CELEX: 62009CJ0398
Tartozatlanul megfizetett adó visszatérítésének megtagadása
Ezen adó bevezetése és más adók eltörlése közötti kapcsolatból eredő jogalap nélküli gazdagodás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó közösségi jog értelmezésére
irányul.
A kérelmet a Lady & Kid A/S, a Direct Nyt ApS (a továbbiakban: Direct Nyt), az A/S Harald Nyborg Isenkram‑ og Sportsforretning
(a továbbiakban: Harald Nyborg) és a KID‑Holding A/S, valamint a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium) között a közösségi
jog megsértésével kivetett adó (a továbbiakban: jogellenes adó) visszatérítésének az említett társaságoktól való megtagadása
tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

Jogi háttér
Az 1987. december 18‑i 840. sz. törvénnyel a Dán Királyság 1988. január 1‑jei hatállyal munkaerő–piaci hozzájárulás néven
(arbejsmarkedsbidrag, a továbbiakban: AMBI) a munkáltatót terhelő adót vezetett be. Az AMBI‑t, amelynek mértékét 2,5%‑ban
rögzítették, főszabály szerint ugyanazon adóalap szerint számították ki, mint a hozzáadottérték‑adót (a továbbiakban: HÉA).
Az AMBI‑t azonban nem a termékek Dániába irányuló importja során kellett megfizetni, hanem azok első dániai értékesítésekor
vetették ki a termékek teljes eladási árára.
Az AMBI bevezetésének ellentételezéseként eltöröltek több munkáltatói társadalombiztosítási járulékot, amelyeket a dán vállalkozásoknak
minden teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló után körülbelül 10 300 DKK értékben kellett megfizetniük.
Az adószabályok módosításának célja az volt, hogy megszüntessék a kapcsolatot a fizetendő járulékok és a munkavállalók száma
között annak érdekében, hogy újrainduljon a gazdasági növekedés és nőjön a foglalkoztatás, és ezzel együtt fennmaradjon az
adóztatás semlegessége.
Az AMBI‑t az 1988. január 1‑je és 1991. december 31. közötti időszakban vetették ki a dán vállalkozásokra, miután az 1991.
december 21‑i törvény 1992. január 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezte az 1987. december 18‑i 840. sz. törvényt.
1989‑ben importáló vállalkozások vitatták az AMBI jogszerűségét az Østre Landsret előtt, amely szükségesnek ítélte az AMBI
közösségi joggal való összeegyeztethetőségét érintő kérdés Bíróság elé utalását. A Bíróság a C‑200/90. sz., Dansk Denkavit
és Poulsen Trading ügyben 1992. március 31‑én hozott ítéletében (EBHT 1992., I‑2217. o.) adott választ, megállapítva, hogy
a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap–megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.)
33. cikkével ellentétes az olyan adó, mint az AMBI, mivel azt:
–        mind a HÉA‑köteles tevékenységek, mind egyéb, szolgáltatások ellenszolgáltatás fejében való nyújtását magában foglaló ipari
vagy kereskedelmi tevékenységek után fizetik;
–        a HÉA‑alanyainak minősülő vállalkozásokra vetetik ki, ugyanazzal az adóalappal, mint a HÉÁ‑t, vagyis a beszerzések összegének
levonása után az értékesítések összegének százalékában;
–        a HÉÁ‑tól eltérően nem a behozatal időpontjában kell megfizetni, hanem az importált termékek teljes eladási árára kivetik
az érintett tagállamban történő első értékesítés alkalmával;
–        a HÉÁ‑tól eltérően nem kell külön feltüntetni a számlákon; és
–        a HÉA mellett szabják ki.
A fenti ítéletet követően fogadták el az 1992. május 22‑én hatályba lépő 1992. május 20‑i 389. sz. törvényt a jogellenesen
kivetett AMBI visszatérítésének részletes szabályai meghatározása érdekében. A törvény többek között a következő rendelkezéseket
tartalmazza:
„1. cikk
A dán jog általános szabályai alapján el kell dönteni, hogy az adott ügyben fennáll‑e visszatérítéshez vagy kártalanításhoz
való jog az Államkincstárba a munkaerő‑piaci hozzájárulásról szóló 1987. december 18‑i 840. sz. törvény és annak módosításai
alapján megfizetett összegekre vonatkozóan, és ha igen, milyen mértékben.
2. cikk
[…]
(2)      Az igényelt összeget meg kell jelölni, és indokokkal alá kell támasztani, valamint mellékelni kell azokat a dokumentumokat,
amelyekből megállapítható, hogy az adóalanyt érte‑e kár.
[…]”
Az 1992. május 20‑i 389. sz. törvényt az 1996. július 10‑i 122. sz. közlemény egészítette ki, amely a visszatérítés iránti
kérelmek ügyviteli kezelése érdekében részletezte azon feltételeket, amelyeket az importáló vállalkozásnak teljesítenie kell;
ezek a következők:
–        a vállalkozásnak tényleges versenyben kellett állnia a hasonló termékek dán gyártóival;
–        a vállalkozásnak kevesebbet kellett megtakarítania a munkáltatói társadalombiztosítási járulékokon és más hozzájárulásokon,
mint amennyit az AMBI címén megfizetett;
–        a vállalkozás versenyhelyzetének romlania kellett a jogszabályváltozás eredményeként, vagyis munkaigényes dán termékeknek
kellett szóban forogni, ezáltal a dán vállalkozás többet takarított meg a munkáltatói társadalombiztosítási járulékokon, mint
amennyit az importőr a versengő termékeken;
–        a dán versenytársaknak jelentősen nagyobb összeget kellett megtakarítaniuk a társadalombiztosítási járulékokon, mint amennyit
AMBI címén befizettek;
–        a versenyhelyzet romlásának jelentősnek kellett lennie; és
–        az AMBI‑t nem hárították át áremelések formájában.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az alapügy felperesei, amelyek mind a kiskereskedelemben működtek, 1997 és 1998 között a Københavns Byret előtt indítottak
a jogellenesen kivetett AMBI visszatérítése iránti kérelmeiket elutasító határozatok megsemmisítésére irányuló keresetet a
Skatteministeriet ellen. A visszatérítés tőlük való megtagadását azon körülménnyel indokolták, hogy az AMBI megfizetésének
időszakában a társadalombiztosítási járulékok eltörlése miatt az e vállalkozások által elért megtakarítások meghaladták az
általuk AMBI címén megfizetett összegeket, következésképpen az említett vállalkozások által megfizetett AMBI teljes egészében
megtérült.
A kereseteket a négy ügyben a Københavns Byret 2002. decemberi 16‑i ítéletében utasította el. Az alapeljárás felperesei így
2003. január 13‑án fellebbezést terjesztettek elő az Østre Landsretnél.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az alábbiak tűnnek ki:
–        a KID‑Holding A/S Daells Varehus név alatt nagyáruházakat üzemeltetett számos különböző terméket kínálva, köztük import textilárut.
E társaság 20 053 556 DKK‑t fizetett meg AMBI címén, és 23 151 291 DKK‑t takarított meg a társadalombiztosítási járulékokon.
–        A Lady & Kid A/S Daells Discount A/S és Madeleine néven diszkontüzleteket üzemeltetett a Daells Varehus termékskálájának korlátozott
választékát kínálva, nagyrészt textilipari termékeket. E társaság AMBI címén 779 986 DKK‑t fizetett meg, és ugyanezen időszakban
1 872 901 DKK‑t takarított meg a társadalombiztosítási járulékokon.
–        A Harald Nyborg több nagyáruházat üzemeltetett, amelyekben többek között vasárut, sportfelszereléseket, gépjármű‑alkatrészeket
és mezőgazdasági eszközöket árusítottak. E társaság 5 333 609 DKK összegű AMBI‑t fizetett meg, és 3 322 105 DKK‑t takarított
meg társadalombiztosítási járulékokon.
–        A Direct Nyt kizárólag csomagküldés útján értékesített import termékeket. E társaság 709 933 DKK‑t fizetett meg AMBI címén,
és mivel nem voltak munkavállalói, e befizetés ellentételezéseként egyáltalán nem takarított meg társadalombiztosítási járulékot.
Az Østre Landsret előtt folyamatban lévő eljárás során a Skatteministeriet elismerte, hogy a Harald Nyborg és a Direkt Nyt
– bizonyos mértékben – olyan importált termékeket értékesített, amelyek jelentős munkaerőt igénylő dán termékekkel álltak
versenyben, hogy a társadalombiztosítási járulékok eltörlése nem volt hatással a jelentős munkaerőt igénylő dán termékek árára,
és hogy e két vállalkozás a verseny miatt nem emelhette az árait az AMBI‑hoz kapcsolódó többletköltség ellentételezése érdekében.
Következésképpen a Skatteministeriet – mivel úgy ítélte meg, hogy az AMBI‑t nem hárították át más alanyokra – az AMBI említett
vállalkozások számára való visszatérítéséről határozott, a vonatkozó kamatokkal növelt 760 349 DKK és 319 469 DKK összeg erejéig.
Ugyanezen eljárás során az alapeljárás felei egyetértettek abban is, hogy a Harald Nyborg beszerzéseinek 35%‑a volt importált
termék, és hogy az e vállalkozás által megfizetett AMBI 84%‑a érintette e termékeket, a Daells Varehus beszerzéseinek pedig
40%‑a volt importált termék, és az e vállalkozás által megfizetett AMBI 94%‑a érintette e termékeket. Az említett felek hasonlóképpen
egyetértettek abban, hogy a korábbi társadalombiztosítási járulékok mind az importált termékek, mind pedig a dán termékek
kereskedelmét egyformán érintették.
Miután az alapeljárás felperesei vitatták a nemzeti jog közösségi joggal való összeegyeztethetőségét, valamint a Skatteministeriet
megtagadásról szóló határozatait, az Østre Landsret úgy ítélte meg, hogy a Bírósághoz szükséges fordulni a jogalap nélkül
fizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó közösségi jog értelmezése végett. Következésképpen az Østre Landsret felfüggesztette
az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a Bíróság C‑192/95–C‑218/95. sz., Comateb és társai egyesített ügyekben 1997. január 14‑én hozott ítéletét
(EBHT 1997., I‑165. o.), hogy a jogellenes adónak valamely termékre történő áthárítása előfeltételezi, hogy az adót egyedi
ügylet során hárítják át a termék vásárlójára, vagy az árakban történő áthárítás történhet‑e más termékek árában teljesen
különböző ügyletek során, akár a termékek szóban forgó értékesítése előtt vagy után, például azt eredményezve, hogy az áthárításról
négyéves időszakra vonatkozó átfogó értékelés készül nagyszámú termékcsoport bevonásával, ideértve az importált és a nem importált
termékeket is?
2)      Az »áthárítás« közösségi jog szerinti fogalmát úgy kell‑e értelmezni, hogy a termékértékesítésre jogellenesen kivetett adót
csak akkor lehet áthárítottnak tekinteni, ha a termék ára magasabb, mint közvetlenül az adó bevezetése előtt alkalmazott ár,
vagy az adót akkor is áthárítottnak lehet tekinteni, ha az adóalany vállalkozás a jogellenes adó bevezetésével egy időben
a más adóalapra kivetett egyéb adók tekintetében megtakarítást ért el, és a vállalkozás így nem változtatta árait?
3)      A »jogalap nélküli gazdagodás« közösségi jog szerinti fogalmát úgy kell‑e érteni, hogy a termékértékesítésre jogellenesen
kivetett adó visszatérítését akkor lehet jogalap nélküli gazdagodás okának tekinteni, ha a vállalkozás az adóköteles termék
értékesítése előtt vagy után más adóalapokra kivetett más adók eltörlése eredményeként megtakarítást ért el, amennyiben megállapítható,
hogy a más adók eltörlésének előnyéből más vállalkozások is részesültek, ideértve azokat a vállalkozásokat is, amelyek nem,
vagy csak kisebb mértékben fizették be a jogellenes adót?
4)      Feltéve, hogy a jogellenes adónak szerkezetéből adódóan olyan hatása volt, hogy az importőr vállalkozások arányosan több adót
fizettek be, mint azok a vállalkozások, amelyek nagyobbrészt hazai termékeket szereztek be, és hogy a jogellenes adó bevezetésével
egyidejűleg eltöröltek egy másik adóalapot terhelő másik jogszerű adót, amely mindkét vállalkozást arányaiban ugyanolyan mértékben
érintette, függetlenül a vállalkozás beszerzéseinek összetételétől, az alábbi kérdésekben van szükség a Bíróság iránymutatására:
a)      a közösségi jog lehetővé teszi‑e a jogellenesen kivetett adó termékimportőr vállalkozás részére történő visszatérítésének
teljes vagy részleges megtagadását áthárítás és jogalap nélküli gazdagodás címén, amennyiben a megtagadás olyan helyzethez
vezet, amelyben e vállalkozás – annak következtében, hogy viszonylagosan több jogellenes adót fizetett be, mint más hasonló
vállalkozás, amely hasonló termékeket szerzett be belföldön – az adózási szerkezetátalakítás és a visszatérítés megtagadása
miatt – minden egyéb körülmény azonossága esetén – rosszabb helyzetbe kerül, mint azok a hasonló vállalkozások, amelyek nagyobb
mértékben vásároltak hazai termékeket;
b)      a jelen helyzetben a jogellenes adó visszatérítése fogalmilag előidézhet‑e »jogalap nélküli gazdagodást«, és így megtagadható‑e,
ha a visszatérítés – még ha az adó áthárítottnak tekintendő is – azon helyzet megteremtéséhez szükséges, amelyben az adózási
szerkezetátalakítás hatása, amennyiben minden egyéb körülmény változatlan, a visszatérítést követően ugyanaz marad az importőr
vállalkozásokra és a hazai termékeket beszerző vállalkozásokra nézve;
c)      egyébként ellentétes‑e a közösségi joggal, ideértve az egyenlő bánásmód elvét is, a visszatérítés megtagadása olyan helyzetben,
amely ahhoz vezet, hogy azok a vállalkozások, amelyek nagyobb mértékben szereztek be hazai termékeket, ezáltal előnyt élveztek
azon vállalkozásokkal szemben, amelyek nagyobb mértékben importáltak termékeket; és
d)      a 3. kérdésre adott válasz azt jelenti‑e, hogy nem igazolható a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésének megtagadása
a jogalap nélküli gazdagodásra hivatkozással annyiban, hogy az ilyen visszatérítés pusztán ellensúlyozza a hazai termékeket
beszerző vállalkozásoknál azon vállalkozásokhoz képest jelentkező előnyöket, amelyek nagyobb mértékben importáltak termékeket?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

A második és a harmadik kérdésről
A második és harmadik kérdést, amelyeket elsőként és együtt kell megvizsgálni, úgy kell értelmezni, hogy arra keresik a választ:
a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelése esetén a termékek értékesítésére kivetett jogellenes adónak az értékesítési
ár emelése útján való áthárítása eredményezi‑e kizárólag az adóalany jogalap nélküli gazdagodását, vagy a jogalap nélküli
gazdagodás következhet az eltérő adóalapra kivetett egyéb járulékok egyidejű eltörlése miatt annak ellenére elért megtakarításból
is, hogy az adóalany nem módosította az értékesítési árait.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a valamely tagállamban az uniós jog szabályainak megsértésével kivetett adók visszatérítéséhez
való jog a Bíróság által értelmezett uniós rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogból ered, és azt kiegészíti.
A tagállam tehát főszabály szerint köteles az uniós jog szabályainak megsértésével kivetett adók visszatérítésére (lásd a
199/82. sz. San Giorgio ügyben 1983. november 9‑én hozott ítélet [EBHT 1983., 3595. o.] 12. pontját; a C‑441/98. és C‑442/98. sz.,
Michaïlidis egyesített ügyekben 2000. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑7145. o.] 30. pontját; a C‑309/06. sz.
Marks & Spencer ügyben 2008. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑2283. o.] 35. pontját és a C‑264/08. sz. Direct Parcel
Distribution Belgium ügyben 2010. január 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 45. pontját).
Mindazonáltal az uniós joggal összeegyeztethetetlen adók visszatérítésének elve alóli kivételként a tartozatlanul megfizetett
adó visszafizetése megtagadható, amennyiben az a jogosult jogalap nélküli gazdagodását idézné elő. Az uniós jogrendben e téren
biztosított jogok védelme nem vonja tehát maga után az uniós jog megsértésével kivetett adók, illetékek és díjat visszatérítését,
amennyiben megállapítható, hogy az ezen adók fizetésére kötelezett személy ezen adókat ténylegesen áthárította más adóalanyokra
(lásd a fent hivatkozott Comateb és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 21. pontját).
Ilyen körülmények között ugyanis nem a gazdasági szereplő viselte a tartozatlanul megfizetett adó terhét, hanem az a vevő,
akire azt áthárították. Következésképpen a vevőre korábban áthárított adó összegének a gazdasági szereplő részére történő
visszatérítése kétszeres fizetéssel lenne egyenértékű, amely „jogalap nélküli gazdagodásnak” minősíthető, anélkül azonban,
hogy orvosolnák azokat a következményeket, amelyeket az adó jogellenessége okozott a vevő számára (a fent hivatkozott Comateb
és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 21. pontja).
Mivel azonban a termékértékesítésekre kivetett adó visszatérítésének ilyen megtagadása az uniós jogrendből fakadó alanyi jog
korlátozása, azt megszorítóan kell értelmezni. Következésképpen a tartozatlan adónak a vevőre való közvetlen áthárítása képezi
az uniós jog megsértésével kivetett adók visszatérítéséhez való jog alóli egyetlen kivételt.
A Bíróság azt is megállapította, hogy még abban az esetben is, ha megállapítható, hogy a tartozatlan adó terhét harmadik személyekre
hárították át, ezen adó gazdasági szereplőnek való visszatérítése nem vonja maga után szükségszerűen ez utóbbi jogalap nélküli
gazdagodását, mivel az említett adó összegének az alkalmazott árba való beépítése az értékesítései mennyiségének csökkenéséhez
kötődő kárt okozhatott neki (lásd a fent hivatkozott Comateb és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 29–32. pontját, a
fent hivatkozott Michaïlidis egyesített ügyekben hozott ítélet 34. és 35. pontját, valamint a C‑147/01. sz., Weber’s Wine
World és társai ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑11365. o.] 98. és 99. pontját).
Ugyanígy valamely tagállam nem utasíthatja el a jogellenes adó visszatérítése iránti kérelmet azzal az indokkal, hogy valamely,
ugyanakkora összegű jogszerű járulék eltörlése gazdasági szempontból ellentételezte az említett adót.
Jóllehet ugyanis a jogellenes adó olyan gazdasági szereplőnek való visszatérítése, amely azt áthárította az ügyfeleire, a
fentiekben leírt körülmények között e gazdasági szereplő jogalap nélküli gazdagodáshoz vezethet, ez nem vonatkozik az uniós
joggal ellentétes adó bevezetéséhez kötődő egyéb adók állítólagos eltörlésére.
Az ilyen eltörlés a tagállamnak az adóztatás területén fennálló választási lehetőségeibe tartozik, amelyek az általános gazdaság‑
és szociálpolitikájának kifejeződései. Az ilyen választások a legkülönfélébb következményekkel járhatnak, amelyekkel – függetlenül
attól a nehézségtől, amely annak megállapításakor jelentkezhet, hogy valamely adó egyértelműen és egyszerűen ténylegesen más
adót helyettesít‑e, és ha igen, akkor ezt milyen mértékben teszi – ellentétes az, hogy valamely jogellenes adó visszatérítése
ilyen körülmények között jogalap nélküli gazdagodásnak minősülhessen.
E következtetést nem gyengíti a 177/78. sz. McCarren‑ügyben 1979. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 1979., 2161. o.), sem pedig
a 222/82. sz., Apple and Pear Development Council ügyben 1983. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 1983., 4083. o.). Jóllehet
ugyanis az említett McCaren‑ügyben hozott ítélet 25. pontjában és az említett Apple and Pear Development Council ügyben hozott
ítélet 41. pontjában a Bíróság nem zárta ki, hogy a nemzeti bíróság a belső jog alkalmazásával a jogellenes adó áthárításától
eltérő indok alapján megtagadja a jogellenes adó visszatérítését, a tartozatlan adónak a vevőre való közvetlen áthárítása
képezi az uniós jog megsértésével kivetett adók visszatérítéséhez való jog alóli egyetlen kivételt, ahogy az a jelen ítélet
20. pontjából kitűnik.
Az előterjesztett második és a harmadik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelése
kizárólag abban az esetben vezethet jogalap nélküli gazdagodáshoz, ha a valamely tagállamban az uniós jog megsértésével kivetett
adó címén az adóalany által tartozatlanul megfizetett összegeket közvetlenül hárították át a vevőre. Következésképpen ellentétes
az uniós joggal az, ha valamely tagállam a jogellenes adó visszatérítését azzal az indokkal tagadja meg, hogy a más járulékok
egyidejű eltörléséből eredő megtakarítás ellentételezi az adóalany által tartozatlanul megfizetett összegeket, mivel az ilyen
ellentételezés ezen adó viszonylatában az uniós jog szempontjából nem tekinthető jogalap nélküli gazdagodásnak.
A második és harmadik kérdésre adott válaszra tekintettel az első és a negyedik kérdésre nem kell válaszolni.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
A jogalap nélkül fizetett összeg visszakövetelésére vonatkozó uniós jogi szabályozást úgy kell értelmezni, hogy a jogalap
nélkül fizetett összeg visszakövetelése kizárólag abban az esetben vezethet jogalap nélküli gazdagodáshoz, ha a valamely tagállamban
az uniós jog megsértésével kivetett adó címén az adóalany által tartozatlanul megfizetett összegeket közvetlenül hárították
át a vevőre. Következésképpen ellentétes az uniós joggal az, ha valamely tagállam a jogellenes adó visszatérítését azzal az
indokkal tagadja meg, hogy a más járulékok egyidejű eltörléséből eredő megtakarítás ellentételezi az adóalany által tartozatlanul
megfizetett összegeket, mivel az ilyen ellentételezés ezen adó viszonylatában az uniós jog szempontjából nem tekinthető jogalap
nélküli gazdagodásnak.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: dán.