CELEX: 62012CJ0181
Kapitāla brīva aprite
EKL 56.
58. pants
Mantojuma nodoklis
Gadījums, kad mantojuma atstājēja un mantinieka dzīvesvieta ir bijusi trešajā valstī
Mantojuma masa
Nekustamais īpašums, kas atrodas dalībvalstī
Tiesības uz atlaidi no apliekamās bāzes
Atšķirīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par EKL 56. un 58. panta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Y. Welte
, kurš ir Šveicē mirušās, Šveices valstspiederīgās atraitnis, un
Finanzamt Velbert
[Felbertas Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) saistībā ar mantojuma nodokļa aprēķināšanu par apbūvētu zemesgabalu, kurš atrodas Vācijā un kura īpašniece bija mantojuma atstājēja.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Saskaņā ar Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta [pants atcelts ar Amsterdamas līgumu] īstenošanu (
OV L 178, 5. lpp.
) 1. pantu:
“1.   Neietekmējot turpmākos noteikumus, dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus personām, kas ir dalībvalstu rezidenti. Lai sekmētu šīs direktīvas piemērošanu, kapitāla aprites klasificē saskaņā ar I pielikumā ietverto nomenklatūru.
2.   Pārvedumus, kas attiecas uz kapitāla apriti, veic saskaņā ar tiem pašiem noteikumiem par valūtas kursiem, kuri attiecas uz maksājumiem saistībā ar kārtējiem darījumiem.”
Starp Direktīvas 88/361 I pielikumā uzskaitītajiem kapitāla aprites veidiem I sadaļā ir iekļauti “Tieši ieguldījumi”, II sadaļā – “Ieguldījumi nekustamā īpašumā (kas nav ietverti I sadaļā)” un XI sadaļā – “Personīgā kapitāla aprite”, kas sastāv tostarp no mantojumiem un novēlējumiem.
Vācijas tiesības
Likumā par mantojuma nodokli un dāvinājuma nodokli (
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
), redakcijā, kas publicēta 1997. gada 27. februārī (
BGBl
. 1997 I, 378. lpp.) un kurā grozījumi izdarīti ar 2008. gada 24. decembra Likuma par tiesiskā regulējuma reformu mantojuma nodokļa un novērtējumu jomā (
Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
) (
BGBl
. 2008 I, 3018. lpp.; turpmāk tekstā – “
ErbStG
”) 1. pantu, ir ietverti šādi noteikumi:
“
1. pants
: Ar nodokli apliekami darījumi
(1)   Mantojuma nodokli (vai dāvinājuma nodokli) piemēro
1.
mantojumiem
mortis causa
;
2.
dāvinājumiem
inter vivos
;
3.
[..]
2. pants
: Personisks pienākums maksāt nodokli
(1)   Nodoklis ir jāmaksā:
1.
1. panta 1) punkta 1.–3. apakšpunktā paredzētajos gadījumos par visu mantoto īpašumu, ja mantojuma atstājējs nāves laikā, dāvinātājs dāvinājuma izdarīšanas brīdī vai mantinieks nodokļa maksāšanas pienākuma rašanās brīdī ir rezidents.
Par rezidentiem uzskata:
a)
fiziskas personas, kuru dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir valsts teritorijā;
b)
Vācijas pilsoņus, kuri ne ilgāk kā piecus gadus ir nepārtraukti uzturējušies ārvalstīs un kuriem Vācijā nav dzīvesvietas.
[..]
3.
Visos pārējos gadījumos par iekšzemes īpašumā Likuma par novērtējumu [(
Bewertungsgesetz
; turpmāk tekstā – “
BewG
”)] 121. panta izpratnē ietilpstoša mantojuma atklāšanos.
[..]
3. pants
: Pāreja mortis causa
(1)   Pāreja
mortis causa
paredz:
1.
iegūšanu mantošanas ceļā [..]
[..]
15. pants
: Nodokļa kategorijas
(1)   Atkarībā no personiskās saiknes, kas pastāv starp mantojuma saņēmēju un mantojuma atstājēju vai dāvinātāju ir noteiktas trīs šādas nodokļa kategorijas:
I nodokļa kategorija:
1.
Laulātais
[..]
16. pants
: Atlaides
(1)   Ar nodokli 2. panta 1. punkta 1) apakšpunktā norādītajos gadījumos neapliek īpašumu, kuru nodod
1.
EUR 500 000 apmērā laulātajam [..]
[..]
(2)   1. punktā paredzētā ar nodokli neapliekamā summa 2. panta 1. punkta 3) apakšpunktā paredzētajos gadījumos tiek aizstāta ar summu EUR 2000 apmērā.
[..]
19. pants
: Nodokļa likme
(1)   Mantojuma nodokli piemēro atbilstoši šādām likmēm:
Ar nodokli apliekamā īpašuma vērtība
(10. pants)
Līdz (euro)
Procentuālā daļa nodokļa kategorijā

I
II
III
75 000
300 000
600 000
[..]”
BewG
121. pantā, kura nosaukums ir “Iekšzemes īpašums”, kurā grozījumi izdarīti ar 2008. gada 24. decembra Likuma par tiesiskā regulējuma mantojuma nodokļa un novērtējumu jomā reformu 2. pantu, ir noteikts:
“Iekšzemes īpašumā ietilpst:
[..]
nekustamais īpašums, kas atrodas Vācijā;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
F. I. Welte‑Schenkel
, kas dzimusi Vācijā, bet, noslēdzot laulību ar
Y. Welte
, kļuva par Šveices valstspiederīgo, ir mirusi 2009. gada 27. martā Šveicē, kur viņa dzīvoja kopā ar laulāto.
Y. Welte
ir vienīgais mantinieks.
Mantojuma atstājējai īpašumā ir bijis Diseldorfā (Vācija) esošs zemesgabals, un
Finanzamt Düsseldorf‑Süd
[Diseldorfas Finanšu pārvaldes Dienvidu nodaļa] ir noteikusi, ka zemesgabala vērtība mantojuma atstājējas miršanas dienā bija EUR 329 200. No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka uz šā zemesgabala atrodas mantojuma atstājējas vecāku ģimenes māja, kuru viņa mantoja savas mātes nāves brīdī. Mantojuma atstājējai divās bankās Vācijā bija arī norēķinu konti, kuru aktīvi kopā bija EUR 33 689,72. Turklāt mantojuma atstājēja bija Šveices bankās atvērtu kontu īpašniece, kuru aktīvi kopā bija EUR 169 508,04.
Ar 2011. gada 31. oktobra paziņojumu
Finanzamt
noteica, ka
Y. Welte
ir jāmaksā mantojuma nodoklis EUR 41 450 apmērā. Šī summa tika aprēķināta apliekamajai bāzei, kas tika noteikta, ņemot vērā tikai Diseldorfā esošā zemesgabala vērtību, no kuras tika atskaitīts vienreizējs maksājums EUR 10 300 apmērā par mantojuma izdevumiem, piemērojot atlaidi EUR 2000 apmērā, kas paredzēta
ErbStG
16. panta 2. punktā gadījumā, kad mantošana notiek starp nerezidentiem.
Ar 2012. gada 23. janvāra lēmumu
Finanzamt
noraidīja
Y. Welte
iesniegto sūdzību, kurā lūgts izmantot
ErbStG
16. panta 1. punktā paredzēto atlaidi no summas EUR 500 000 apmērā laulātā labā, jo mantošanā ir iesaistīts vismaz viens rezidents.
Y. Welte
pārsūdzēja šo lēmumu
Finanzgericht Düsseldorf
, norādot, ka nevienlīdzīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem attiecībā uz mantojuma nodokļa samaksu ierobežo EK līgumā garantēto kapitāla brīvu apriti.
Iesniedzējtiesas skatījumā ir apšaubāms, ka
ErbStG
16. panta 2. punkts ir saderīgs ar EKL 56. panta 1. punktu un 58. pantu. Saskaņā ar [
ErbStG
16. panta 2. punktu]
Y. Welte
, kas daļēji maksā nodokli, ar mantojuma nodokli neapliekamā atlaide būtu tikai EUR 2000 apmērā. Taču tad, ja mantojuma atstājēja vai viņš pats [mantojuma atstājējas] miršanas dienā būtu dzīvojuši Vācijā,
Y. Welte
būtu tiesības saņemt
ErbStG
16. panta 1. punktā paredzēto atlaidi EUR 500 000 apmērā, un tādējādi mantojuma nodoklis viņam nebūtu jāmaksā.
Iesniedzējtiesa norāda, ka 2010. gada 22. aprīļa spriedumā lietā
C-510/08
Mattner
(Krājums, I-3553. lpp.
, 56. punkts) Tiesa ir nospriedusi, ka EKL 56. un 58. pantam ir pretrunā tāds noteikums kā
ErbStG
16. panta 2. punkts, ciktāl tajā attiecībā uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu ir paredzēts, ka, dāvinot šīs valsts teritorijā esošu nekustamo īpašumu, ja dāvinātāja un apdāvinātā dzīvesvieta dāvinājuma izdarīšanas datumā ir citā dalībvalstī, ar nodokli apliekamās bāzes atlaide ir mazāka nekā atlaide, kāda tiktu piemērota, ja vismaz vienas no šīm personām dzīvesvieta šajā pašā datumā būtu bijusi pirmajā dalībvalstī.
Taču iesniedzējtiesa norāda, ka ir divas iezīmes, ar kurām šī lieta ir atšķirīga no tās, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums lietā
Mattner
. Pirmkārt, mantojuma atstājējas miršanas dienā viņas un
Y. Welte
dzīvesvieta bija nevis kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm, bet – trešajā valstī. Otrkārt,
Y. Welte
mantoja ne tikai mantojuma atstājējas zemesgabalu, bet arī aktīvus Vācijas un Šveices bankās. Tāpēc ar to varētu tikt pamatots, ka
Y. Welte
netika piešķirta atlaide EUR 500 000 apmērā, bet vienīgi EUR 2000 apmērā, jo ar nodokli tika aplikta tikai viena mantojuma masas daļa, kas atradās Vācijā.
Tomēr iesniedzējtiesa, šajā ziņā atsaucoties uz 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā
C-101/05
A
(Krājums, I-11531. lpp.)
un iepriekš minēto spriedumu lietā
Mattner
, apšauba, ka ar šiem argumentiem varētu pamatot pamatlietā izvērtējamo nevienlīdzīgo attieksmi pret rezidentiem un nerezidentiem. It īpaši tā uzskata, ka, paredzot
Y. Welte
atlaidi tikai EUR 2000 apmērā, tiktu pārsniegts tas, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi starp rezidentiem un nerezidentiem. Izskatāmajā lietā Diseldorfā esošā zemesgabala, kas veido ar nodokli apliekamo mantojuma masu Vācijā, vērtība bija EUR 329 200, kas ir summa, kura atbilda aptuveni 62 % no visa mantojuma vērtības, kas ir EUR 532 397,76. Ar to, ka gandrīz 38 % no mantojuma vērtības nav piemērots nodoklis, tikai ar grūtībām varētu pamatot, ka atlaide ir EUR 2000, nevis EUR 500 000.
Šādos apstākļos
Finanzgericht Düsseldorf
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai EKL 56. un 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par mantojuma nodokļa ieturēšanu, kurā ar nodokli neapliekamā summa attiecībā uz nerezidentiem, kuri mantošanas ceļā no nerezidenta iegūst zemesgabalu, kas atrodas šīs dalībvalsts teritorijā, ir paredzēta tikai EUR 2000 apmērā, bet kurā savukārt ar nodokli neapliekamā summa par mantojumu, ja mantojuma atstājēja vai mantojuma saņēmēja dzīvesvieta [mantojuma atstājēja] nāves dienā ir bijusi attiecīgajā dalībvalstī, ir paredzēta EUR 500 000 apmērā?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai EKL 56. un 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir dalībvalsts tiesiskais regulējums par mantojuma nodokļa aprēķināšanu, kas šīs valsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanas gadījumā paredz, ka atlaide no apliekamās bāzes, ja kā pamatlietas apstākļos mantojuma atstājējs un mantojuma saņēmējs [mantojuma atstājēja] miršanas brīdī ir dzīvojuši tādā trešajā valstī kā Šveices Konfederācija, ir mazāka par atlaidi, kas tiktu piemērota, ja vismaz vienam no viņiem dzīvesvieta tajā pašā laikā būtu bijusi minētajā dalībvalstī.
Ar EKL 56. panta 1. punktu ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.
Tā kā Līgumā jēdziens “kapitāla aprite” nav definēts, Tiesa ir atzinusi, ka Direktīvas 88/361 I pielikumā ietvertajai nomenklatūrai ir indikatīva vērtība, ņemot vērā, ka atbilstoši šā pielikuma ievadam tajā ietvertais saraksts nav izsmeļošs (skat. it īpaši 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā
C-513/03
van Hilten
-
van der Heijden
, Krājums, I-1957. lpp.
, 39. punkts, kā arī 2011. gada 10. februāra spriedumu lietā
C-25/10
Missionswerk Werner Heukelbach
(Krājums, I-497. lpp.
, 15. punkts).
Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā, kuras nosaukums ir “Personīgā kapitāla aprite”, ietilpstošie mantojumi, kas izpaužas kā mirušās personas atstātā īpašuma nodošana vienai vai vairākām personām, ir uzskatāmi par kapitāla apriti EKL 56. panta izpratnē, izņemot gadījumus, kad mantojuma būtiskās sastāvdaļas atrodas vienas dalībvalsts teritorijā (šajā ziņā skat. it īpaši 2003. gada 11. decembra spriedumu lietā
C-364/01
Barbier
,
Recueil
, I-15013. lpp.
, 58. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
van Hilten‑van der Heijden
, 40.–42. punkts, un 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑31/11
Scheunemann
, 22. punkts).
Situācija, kad persona, kuras dzīvesvieta tās nāves dienā ir bijusi Šveicē, atstāj mantojumā citai personai, kuras dzīvesvieta arī ir šajā pašā valstī, tādu īpašumu kopumu, kurā ietilpst nekustamais īpašums, kas atrodas Vācijā un šajā pašā dalībvalstī ir mantojuma nodokļa aprēķināšanas objekts, nevar tik uzskatīta tikai par iekšēju situāciju. Līdz ar to attiecīgais mantojums pamatlietā ir darījums, uz kuru attiecas kapitāla aprite EKL 56. panta 1. punkta izpratnē.
Tādēļ vispirms ir jāizvērtē, vai, kā to tiesvedībā pamatlietā ir norādījis
Y. Welte
un savos Tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos – Eiropas Komisija, tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā ir kapitāla aprites ierobežojums.
Par kapitāla aprites ierobežojuma esamību EKL 56. panta 1. punkta izpratnē
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka pie EKL 56. panta 1. punktā aizliegtajiem pasākumiem, kas rada kapitāla aprites ierobežojumus, pieder tie, kuri samazina mantojuma vērtību citas valsts iedzīvotājam, kas dzīvo dalībvalstī, kurā neatrodas attiecīgie īpašumi un kura apliek minēto mantojumu ar nodokli (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Barbier
, 62. punkts; 2008. gada 11. septembra spriedumu lietā
C-11/07
Eckelkamp
u.c., Krājums, I-6845. lpp.
, 44. punkts, un spriedumu lietā
C-43/07
Arens-Sikken
, Krājums, I-6887. lpp.
, 37. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Missionswerk Werner Heukelbach
, 22. punkts).
Šajā gadījumā pamatlietā apspriestajā valsts tiesiskajā regulējumā ir paredzēts, ka gadījumā, kad mantojuma masā ietilpst nekustamais īpašums, kas atrodas Vācijā, ja šajā dalībvalstī [mantojuma atstājēja] nāves brīdī nav mantojuma atstājēja un mantinieka dzīvesvietas, atlaide no apliekamās bāzes ir mazāka nekā tā, kas tiktu piemērota, ja nāves brīdī mantojuma atstājēja vai mantinieka dzīvesvieta būtu bijusi Vācijas teritorijā.
Ir jāatzīst, ka šāds tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru ar nodokli apliekamās bāzes atlaides piemērošana par attiecīgo nekustamo īpašumu ir atkarīga no mantojuma atstājēja un mantinieka dzīvesvietas [mantojuma atstājēja] nāves brīdī, izraisa to, ka mantojumi, kas aptver īpašumu, starp nerezidentiem tiek pakļauta lielākam nodokļu slogam nekā mantojumi, kuros ir iesaistīts vismaz viens rezidents, un tātad samazina minētā mantojuma vērtību (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Eckelkamp
u.c., 45. un 46. punkts; lietā
Mattner
, 27. un 28. punkts, kā arī lietā
Missionswerk Werner Heukelbach
, 24. punkts).
No tā izriet, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums EKL 56. panta 1. punkta izpratnē.
Par EKL 57. panta 1. punkta piemērošanu attiecībā uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem saistībā ar trešajām valstīm
Vācijas un Beļģijas valdības, kā arī Komisija tomēr apgalvo, ka šāds ierobežojums, ciktāl tas skar kapitāla apriti ar trešo valsti, var tikt pieļauts saskaņā ar EKL 57. panta 1. punktu.
Jāatgādina, ka saskaņā ar šo noteikumu EKL 56. pants neliedz attiecināt uz trešajām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Savienības tiesību aktos par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamā īpašumā – kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū.
Šajā ziņā jānorāda, ka EKL 57. panta 1. punktā, kurā ir ietverts izsmeļošs kapitāla aprites veidu uzskaitījums, attiecībā uz ko EKL 56. panta 1. punktu var nepiemērot, nav minēti mantojumi. Šāds noteikums kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā
Eckelkamp
u.c., 57. punkts).
Tomēr gan Vācijas valdība, gan Komisija, kurām piekrīt Beļģijas valdība, apgalvo, ka EKL 57. panta 1. punkts attiecas uz kapitāla apriti, kas ietver “tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamā īpašumā”. Šādas investīcijas esot arī mantojums, kas sastāv no nekustamā īpašuma, jo, mantojuma atstājēja visu tiesību un saistību kopumu nododot mantiniekiem, šāda mantojuma saņēmējs aizstāj mantojuma atstājēju attiecībā uz minētā īpašuma īpašumtiesībām. Šāda veida mantojums tādējādi ir nekustamā īpašuma iegādes forma, kas būtu pielīdzināma investīcijām nekustamā īpašumā.
Tomēr ir jāatzīst, ka, kaut gan mantojumi, kā jau tika atgādināts šā sprieduma 20. punktā, ietilpst Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā, kuras nosaukums ir “Personīgā kapitāla aprite”, gan “tieši ieguldījumi”, gan “ieguldījumi nekustamā īpašumā” ietilpst tā atšķirīgās sadaļās, respektīvi minētā pielikuma I un II sadaļā.
Kaut arī šie pēdējie minētie jēdzieni Līgumā nav definēti, no iepriekš minētajā I sadaļā ietvertā uzskaitījuma un saistībā ar to sniegtajām skaidrojošajām piezīmēm, kurām Tiesa jau ir atzinusi indikatīvu vērtību, izriet, ka jēdziens “tieši ieguldījumi” attiecas uz ieguldījumiem, ko veic fiziskas vai juridiskas personas un kas palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas attiecības starp personu, kura nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam šis kapitāls ir paredzēts saimnieciskās darbības veikšanai (šajā ziņā skat. 2007. gada 24. maija spriedumu lietā
C-157/05
Holböck
, Krājums, I-4051. lpp.
, 34. un 35. punkts un tajos minētā judikatūra).
No paša Direktīvas 88/361 I pielikuma II sadaļas nosaukuma izriet, ka šajā sadaļā minētie “ieguldījumi nekustamā īpašumā” neietver šā pielikuma I sadaļā paredzētos tiešos ieguldījumus.
Šādos apstākļos ir jāuzskata, tāpat kā secinājumu 55. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, ka EKL 57. panta 1. punkts, ciktāl tajā ir ietverta atsauce uz “tiešām investīcijām – arī uz investīcijām nekustamā īpašumā”, attiecas tikai uz tām investīcijām nekustamā īpašumā, kas ir tieši ieguldījumi, kuri ietilpst Direktīvas 88/361 I pielikuma I sadaļā.
Savukārt tādi “mantojuma” tipa ieguldījumi nekustamā īpašumā kā pamatlietā apspriestie, kas attiecas uz mantojuma atstājējas vecāku māju, kuri ir veikti personiskiem mērķiem, bez saiknes ar saimnieciskās darbības veikšanu, neietilpst EKL 57. panta 1. punkta piemērošanas jomā.
Pretēji Komisijas apgalvotajam šāds secinājums, kas atbilst šāda noteikuma kā atkāpes no kapitāla brīvas aprites šaurai interpretācijai, nekādi nevar tikt apstrīdēts ar iepriekš minēto spriedumu lietā
Scheunemann
.
Protams, minētā sprieduma 35. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka tādi dalībvalsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem mantojuma nodokļa aprēķināšanas mērķim tādam mantojumam kā līdzdalība trešajā valstī dibinātā kapitālsabiedrībā netiek piemēroti noteikti nodokļu atvieglojumi, lielākoties ietekmē nevis kapitāla brīvu apriti, bet brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo šī līdzdalība tās turētājam zināmā mērā ļauj ietekmēt minētās sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību. Tiesa tādējādi nav balstījusies uz Direktīvas 88/361 I pielikumā paredzēto nomenklatūru, lai noteiktu konkrētajā situācijā piemērojamo pamatbrīvību.
Savukārt šī lieta attiecas uz to, kā interpretēt atkāpi no kapitāla brīvas aprites situācijā, kurā ir skaidrs, ka šī brīvība ir piemērojama. Taču, kaut gan Līgumā atzītās pamatbrīvības ir jāinterpretē plaši, atkāpes no šādas brīvības, kā tas jau ir atgādināts šā sprieduma 29. un 36. punktā, ir jāinterpretē šauri.
Līdz ar to tāda ierobežojuma gadījumā kā pamatlietā apspriestais ierobežojums attiecībā uz brīvu apriti ar tādu trešo valsti, kāda ir Šveices Konfederācija, nevar izvairīties no EKL 56. panta 1. punkta piemērošanas, pamatojoties uz EKL 57. panta 1. punktu.
Šādos apstākļos ir jāpārbauda, cik lielā mērā konstatētais kapitāla brīvas aprites ierobežojums var tikt pamatots, ņemot vērā Līguma noteikumus.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pamatojumu saskaņā ar EKL 58. panta 1. un 3. punktu
Saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu EKL 56. pants “neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.”
Šī EKL 58. panta norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tādējādi tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (skat. 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā
C-256/06
Jäger
, Krājums, I-123. lpp.
, 40. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā
Eckelkamp
u.c., 57. punkts; lietā
Arens‑Sikken
, 51. punkts, un lietā
Mattner
, 32. punkts).
EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi pašu faktiski ierobežo šā paša panta 3. punkts, kurā paredzēts, ka minētajā 1. punktā ietvertās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants” (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Jäger
, 41. punkts; lietā
Eckelkamp
u.c., 58. punkts; lietā
Arens‑Sikken
, 52. punkts, un lietā
Mattner
, 33. punkts).
Tādējādi atšķirīga attieksme, kas ir atļauta saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir jānošķir no patvaļīgas diskriminācijas, kas ir aizliegta saskaņā ar šā paša panta 3. punktu. Taču no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai tāds valsts nodokļu tiesiskais regulējums kā pamatlietā, kas mantojuma nodokļa aprēķinā attiecībā uz atlaides summu, kas piemērojama attiecīgajā dalībvalstī esoša nekustamā īpašuma ar nodokli apliekamajai bāzei, paredz atšķirību atkarībā no tā, vai mantojuma atstājējs ir dzīvojis vai mantinieks dzīvo šajā dalībvalstī, vai arī abi ir dzīvojuši citā dalībvalstī, varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, šai atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Turklāt, lai atšķirīga attieksme būtu pamatota, tā nedrīkst pārsniegt attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķa sasniegšanai nepieciešamo (skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā
C-319/02
Manninen
, Krājums, I-7477. lpp.
, 29. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā
Eckelkamp
u.c., 58. un 59. punkts; lietā
Arens‑Sikken
, 52. un 53. punkts, kā arī lietā
Mattner
, 34. punkts).
Par attiecīgo situāciju salīdzināmību
Vācijas valdība, kuru atbalsta Beļģijas valdība, uzsver, ka mantošana, kas skar nerezidentus, un mantošana, kurā iesaistīts rezidents, ir situācijas, kas objektīvi ir atšķirīgas. Pirmajā situācijā mantojuma saņēmējs, Vācijā daļēji būdams mantojuma nodokļa maksātājs, šajā dalībvalstī būtu vienīgi jāapliek ar nodokli, ko piemēro
BewG
121. pantā uzskaitītajiem aktīviem, kam ir saikne ar minēto dalībvalsti un kas ir “iekšzemes īpašums”. Savukārt otrajā gadījumā mantojuma saņēmējs, Vācijā pilnībā būdams mantojuma nodokļa maksātājs, šajā dalībvalstī būtu jāapliek ar nodokli, ko piemēro visam iegūtajam mantojumam neatkarīgi no tā stāvokļa un atrašanās vietas, ņemot vērā t.s. “pasaules mantojuma” principu.
Šo valdību skatījumā pamatlietā apspriestais tiesiskais regulējums šajā ziņā atbilst judikatūrai, kas izriet no 1995. gada 14. februāra sprieduma lietā
C-279/93
Schumacker
(
Recueil
, I-225. lpp.)
, saskaņā ar kuru dzīvesvietas valstij ir principā jānovērtē rezidenta vispārējā maksātspēja un attiecīgā gadījumā tam jāpiešķir atlaides, ņemot vērā personīgo situāciju, jo ienākumi, ko valsts teritorijā guvis nerezidents, visbiežāk ir tikai daļa no viņa kopējiem ieņēmumiem. Tomēr atbilstoši tam arī šajā lietā nerezidenta ar mantojuma nodokli apliekamā summa principā būtu mazāka, nekā tā būtu rezidenta gadījumā.
Vācijas un Beļģijas valdības, tāpat kā iesniedzējtiesa, šajā jautājumā vēl norāda, ka, kaut arī Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā
Mattner
nav sekojusi šai argumentācijai lietā par tādu pašu atšķirīgu attieksmi, kāda tiek apspriesta šajā pamatlietā, šis spriedums neesot attiecies uz mantojuma nodokļa aprēķināšanu visas mantojumā ietilpstošās mantas nodošanas gadījumā, bet uz dāvinājuma nodokļa aprēķināšanu par vienu nekustamu īpašumu tā, ka tādā gadījumā nepastāvot nekādas objektīvi atšķirīgas situācijas starp dāvinājumu, uz ko attiecas daļējas nodokļu maksāšanas režīms, un dāvinājumu, uz ko nodokļu maksāšanas režīms attiecas pilnīgi.
Tomēr ir jānorāda, ka Tiesa minēto argumentāciju ir noraidījusi ne tikai, kā to apgalvo šīs valdības, attiecībā uz veicamo nodokļa aprēķināšanu īpašuma tiesību pārejas gadījumā (iepriekš minētais spriedums lietā
Mattner
, 35.–38. punkts), bet arī attiecībā uz veicamo mantojuma nodokļa aprēķināšanu, kurš jāmaksā par šo īpašumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Jäger
, 44. punkts; lietā
Eckelkamp
u.c., 61.–63. punkts, kā arī lietā
Arens‑Sikken
, 55.–57. punkts).
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka attiecībā uz mantojuma nodokļa summu, kas ir jāmaksā par Vācijā esošu nekustamo īpašumu, nepastāv nekādas objektīvas atšķirības, kas pamatotu nevienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā attiecīgi starp tādu personu situāciju, no kurām neviena nedzīvo šajā dalībvalstī, un tādu personu situāciju, no kurām vismaz viena dzīvo minētajā valstī. Mantojuma nodokļa summa, kas jāmaksā par Vācijā esošu nekustamo īpašumu, tiek aprēķināta, piemērojot
ErbStG
atkarībā gan no šā nekustamā īpašuma vērtības, gan no personīgās saiknes, kas pastāv starp mantojuma atstājēju un mantinieku. Taču ne viens, ne otrs no šiem diviem kritērijiem nav atkarīgs no šo abu personu dzīvesvietas (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Jäger
, 44. punkts; lietā
Eckelkamp
u.c., 61. punkts, kā arī lietā
Arens‑Sikken
, 55. punkts).
Turklāt Vācijas tiesiskajā regulējumā Vācijā esošu nekustamo īpašumu mantošanas gadījumos par nodokļu maksātājiem principā tiek uzskatīti gan tāda mantojuma saņēmēji, kurš atklājies starp nerezidentiem, gan tāda mantojuma saņēmējs, kurā ir iesaistīts vismaz viens rezidents. Tikai attiecībā uz atlaidi, kas tiek piemērota ar nodokli apliekamajai bāzei, šajā tiesiskajā regulējumā attiecībā uz mantojuma nodokļa aprēķināšanu par Vācijā esošu nekustamo īpašumu ir paredzēta atšķirīga attieksme pret nerezidentiem, starp kuriem ir atklājies mantojums, un mantojumiem, kuros ir iesaistīts rezidents. Savukārt nodokļa kategoriju un likmju noteikšana, kas ir paredzēta
ErbStG
15. un 19. pantā, tiek veikta atbilstoši vienādiem noteikumiem.
Ja ar valsts tiesisko regulējumu saistībā ar tāda nekustamā īpašuma aplikšanu ar nodokli, kas iegūts mantojuma ceļā un kas atrodas attiecīgajā dalībvalstī, vienādā situācijā tiek nostādīti, no vienas puses, mantinieki nerezidenti, kas šo īpašumu ieguvuši no mantojuma atstājēja nerezidenta, un, no otras puses, mantinieki nerezidenti vai rezidenti, kas šādu īpašumu ieguvuši no mantojuma atstājēja rezidenta, kā arī mantinieki rezidenti, kas šo pašu īpašumu ieguvuši no mantojuma atstājēja nerezidenta, šādā tiesiskā regulējumā, nepārkāpjot Savienības tiesību prasības, nevar būt atšķirīgas attieksmes pret šiem mantiniekiem attiecībā uz šo pašu aplikšanu ar nodokli, ciktāl tas attiecas uz atlaides piemērošanu šā nekustamā īpašuma ar nodokli apliekamajai bāzei. Paredzot mantojumiem, kas atklājušies abu šo kategoriju personu labā, vienādu attieksmi, izņemot attiecībā uz atlaides summu, ko var saņemt mantinieks, valsts likumdevējs ir atzinis, ka attiecībā uz mantojuma nodokļa iekasēšanas kārtību un nosacījumiem starp šīm personām nav nekādu objektīvu atšķirību, ar ko varētu pamatot atšķirīgu attieksmi (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Eckelkamp
u.c., 63. punkts; lietā
Arens‑Sikken
, 57. punkts, kā arī lietā
Mattner
, 38. punkts).
Protams, ir jāatzīst, kā to uzsver Vācijas un Beļģijas valdības, ka mantinieka nerezidenta mantojuma ar nodokli apliekamā bāze, ja Vācijā viņš ir daļēji mantojuma nodokļa maksātājs, saskaņā ar šo valdību pašu izmantotajiem vārdiem “principā” ir mazāka nekā tāda mantinieka rezidenta vai nerezidenta mantojuma ar nodokli apliekamā bāze, kurš šajā dalībvalstī ir pilnībā šā nodokļa maksātājs.
Tomēr šis apstāklis nevar būt iemesls, lai apstrīdētu iepriekš minētos konstatējumus, jo summa atlaidei no apliekamās bāzes, kas paredzēta pamatlietā aplūkojamajā tiesiskajā regulējumā, nekādi nemainās atkarībā no mantojuma apliekamās summas, bet paliek tāda pati neatkarīgi no tā, kāda summa ir šī ar nodokli apliekamā summa. Kā izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, šī atlaide tiek automātiski piešķirta visiem mantiniekiem tikai tāpēc, ka Vācijā šīm personām ir mantojuma nodokļa maksātāja statuss, lai nodrošinātu ģimenes mantojuma daļas atbrīvojumu no nodokļa, samazinot mantojuma kopsummu. Tomēr tāpat kā šis nodokļa maksātāja statuss nekādā ziņā nav atkarīgs no dzīvesvietas, jo attiecīgais tiesiskais regulējums pakļauj mantojuma nodoklim jebkuru Vācijā esoša nekustamā īpašuma iegūšanu, neņemot vērā, vai mantojuma atstājējs un mantinieks ir vai nav rezidenti, ģimenes mantojuma daļēja atbrīvojuma mērķis Vācijā vienādi skar visus mantojuma nodokļa maksātājus, neatkarīgi no tā, vai viņi ir rezidenti, vai nerezidenti, jo ar šo atbrīvojumu ir paredzēts samazināt mantojuma kopsummu.
Tādējādi tāda mantojuma saņēmējs, kura ar nodokli apliekamā bāze Vācijā aprobežotos, tāpat kā
Y. Welte
mantojumam pamatlietā, ar šajā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu, atšķirībā no
Y. Welte
attiecībā uz to varētu atsaukties uz atlaidi no neapliekamās summas EUR 500 000 apmērā, ja šis saņēmējs šādu īpašumu būtu ieguvis no personas, kuras dzīvesvieta ir bijusi Vācijas teritorijā un ar kuru tam būtu pastāvējusi laulāto saikne, vai ja minētais saņēmējs, dzīvojot šajā teritorijā, šo īpašumu ir ieguvis no tādas personas, kura tur nav dzīvojusi.
No tā izriet, ka, tā kā atlaides summa nav atkarīga no apliekamās summas, bet tā tiek piešķirta mantiniekam kā nodokļa maksātājam, tas, ka mantojuma atstājēja nerezidenta mantinieks nerezidents tiek daļēji aplikts ar nodokli, nav apstāklis, kas, ņemot vērā šo atlaidi, rada objektīvu atšķirību šā mantinieka situācijā salīdzinājumā ar mantojuma atstājēja rezidenta mantinieka nerezidenta situāciju vai ar mantojuma atstājēja rezidenta vai nerezidenta mantinieka rezidenta situāciju.
No tā izriet, ka pamatlietā
Y. Welte
situācija ir salīdzināma ar jebkura tāda mantinieka situāciju, kurš, mantojot no mantojuma atstājēja, kura dzīvesvieta ir bijusi šajā dalībvalstī un ar kuru tam ir pastāvējusi laulības saikne, iegūst Vācijā esošu nekustamo īpašumu, kā arī ar tāda Vācijā dzīvojoša mantinieka situāciju, kurš šo mantojumu manto no mirušā laulātā, kura dzīvesvieta nav bijusi šajā dalībvalstī.
Līdz ar to ir jāpārbauda, vai tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā apspriestais var tikt objektīvi pamatots ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, kā to arī pakārtoti apgalvo Vācijas valdība.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma esamību
Pirmkārt, Vācijas valdība apgalvo, ka attiecīgais pamatlietā apspriestais tiesiskais regulējums atbilst nodokļu [sistēmas] saskaņotības principam. Daļējas nodokļu maksāšanas režīmā samazinātas ar nodokli apliekamās bāzes priekšrocība tiekot kompensēta ar neērtību, kas izriet no samazinātas atlaides, turpretim pilnīgas nodokļu maksāšanas režīmā lielākas atlaides priekšrocība tiekot kompensēta ar neērtību, kas rodas no lielākas ar nodokli apliekamās bāzes.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras skaidri izriet, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu. Tomēr, lai šādu pamatojumu varētu pieņemt, ir jāpierāda tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļu maksājumus (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Manninen
, 42. punkts, kā arī 2009. gada 17. septembra spriedumu lietā
C-182/08
Glaxo Wellcome
, Krājums, I-8591. lpp.
, 77. un 78. punkts).
Tomēr šajā gadījumā ir pietiekami konstatēt, ka nodokļu priekšrocība, kas tādā dalībvalstī, kuras teritorijā atrodas mantotais nekustamais īpašums, rodas no pilnas likmes atlaides piemērošanas ar nodokli apliekamajai bāzei, ja šādā mantojumā ir iesaistīts vismaz viens šīs valsts rezidents, šajā valstī netiek kompensēta ne ar vienu noteiktu nodokļu maksājumu saistībā ar mantojuma nodokli (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā
Mattner
, 54. punkts).
No tā izriet, ka pamatlietā apspriestais tiesiskais regulējums nevar tikt pamatots ar nepieciešamību saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību.
Otrkārt, Vācijas valdība uzsver, ka pamatlietā apspriestais valsts tiesiskais regulējums atbilst nodokļu kontroles efektivitātei. Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvā 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (
OV L 336, 15. lpp.
) esot noteikts dalībvalstu kompetento iestāžu sadarbības satvars, kas starp šīm iestādēm un trešās valsts kompetentajām iestādēm nepastāvot, ja pēdējā no minētajām iestādēm nav uzņēmusies nekādas savstarpējās palīdzības saistības. Tomēr Vācijas nodokļu administrācijai nebūtu iespējas nešaubīgi aptvert tāda mantojuma atstājēja mantojumu, kura dzīvesvieta ir bijusi Šveicē. It īpaši Dzimtsarakstu nodaļas darbinieku pienākums paziņot nāves gadījumus, tiesu un notāru pienākums paziņot nāves gadījumā veiktos pasākumus vai izsniegt miršanas apliecības, kā arī dažu depozitāriju vai fondu pārvaldītāju pienākums sagatavot deklarāciju attiecoties tikai uz Vācijas struktūrām. Šādos apstākļos valsts nodokļu administrācija varot vienīgi izmantot mantinieka sniegtās ziņas, kuras tā neesot pilnvarota pārbaudīt.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru tad, ja dalībvalsts tiesiskais regulējums nodokļu priekšrocību padara atkarīgu no nosacījumiem, kuru ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts kompetentajām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja, it īpaši tādēļ, ka šai trešajai valstij nav līgumiska pienākuma sniegt informāciju, izrādās neiespējami no minētās valsts iegūt šo informāciju (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
A
, 63. punkts; 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā
C-72/09
Établissements Rimbaud
, Krājums, I-10659. lpp.
, 44. punkts, un 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑48/11
A
, 36. punkts).
Tomēr, kā secinājumu 76. un 77. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, informāciju, uz kuru atsaucas Vācijas valdība un kas attiecas it īpaši uz miršanas apliecībām un dokumentiem, kurus Dzimtsarakstu nodaļas darbinieki ir izsnieguši valstī, kurā mantojums ir atklājies, var paziņot mantinieki vai attiecīgā gadījumā šīs valsts finanšu iestādes, piemērojot divpusēju nolīgumu, lai novērstu dubulto aplikšanu ar nodokli, un šiem dokumentiem parasti nav jāveic sarežģīts novērtējums.
Katrā ziņā, ņemot vērā valsts tiesisko regulējumu, mantinieks, kas dzīvo Vācijā, saņem pilnas likmes atlaidi no apliekamās bāzes, ja viņš, mantojot no personas, kuras dzīvesvieta nāves brīdī ir bijusi trešajā valstī, iegūst šajā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu.
Tomēr šādai mantošanai ir arī nepieciešama, tāpat kā pamatlietā apspriestajai mantošanai, Vācijas kompetento iestāžu veikta datu pārbaude attiecībā uz mantojuma atstājēju, kas dzīvojis trešajā valstī.
Šādos apstākļos Vācijas valdība nevar apgalvot, ka pamatlietā apspriestais valsts tiesiskais regulējums, ciktāl tas liedz mantot mantojumu starp tādas trešās valsts rezidentiem, kāda ir Šveices Konfederācija, tiek izmantota pilnas likmes atlaide no apliekamās bāzes, ir vajadzīgs, lai saglabātu nodokļu kontroles efektivitāti.
Tāpēc uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka EKL 56. un 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir dalībvalsts tiesiskais regulējums par mantojuma nodokļa aprēķināšanu, kas šīs valsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanas gadījumā paredz, ka atlaide no apliekamās bāzes, ja, kā pamatlietas apstākļos, mantojuma atstājējs un mantojuma saņēmējs [mantojuma atstājēja] miršanas laikā ir dzīvojuši tādā trešajā valstī kā Šveices Konfederācija, ir mazāka par atlaidi, kas tiktu piemērota, ja vismaz vienam no viņiem abiem dzīvesvieta tajā pašā laikā būtu bijusi minētajā dalībvalstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamatlietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

EKL 56. un 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir dalībvalsts tiesiskais regulējums par mantojuma nodokļa aprēķināšanu, kas šīs valsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanas gadījumā paredz, ka atlaide no apliekamās bāzes, ja, kā pamatlietas apstākļos, mantojuma atstājējs un mantojuma saņēmējs [mantojuma atstājēja] miršanas laikā ir dzīvojuši tādā trešajā valstī kā Šveices Konfederācija, ir mazāka par atlaidi, kas tiktu piemērota, ja vismaz vienam no viņiem abiem dzīvesvieta tajā pašā laikā būtu bijusi minētajā dalībvalstī.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.