CELEX: 62003TJ0030
Ayudas de Estado
Ayudas fiscales concedidas por las autoridades danesas
Marinos contratados a bordo de los buques inscritos en el registro internacional danés
Decisión de la Comisión de no formular objeciones
Recurso de anulación
Dificultades serias

Antecedentes del litigio
El 1 de julio de 1988, el Reino de Dinamarca aprobó la Ley nº 408
(Lovtidende
1997 A, p. 27329), que entró en vigor el 23 de agosto de 1988, por la que se establece un registro internacional danés de
buques (en lo sucesivo, «registro DIS»). Dicho registro se agregó al registro ordinario danés de buques (en lo sucesivo, «registro
DAS». El registro DIS tiene como objetivo la lucha contra los pabellones de conveniencia y el mantenimiento de los buques
bajo pabellones de países comunitarios. Los propietarios de buques inscritos en éste están autorizados para contratar a marinos
no comunitarios con las condiciones salariales existentes en los países de origen de dichos marinos.
El mismo día, el Reino de Dinamarca aprobó las leyes n
os
361, 362, 363 y 364, que entraron en vigor el 1 de enero de 1989, por las que se establecen diversas medidas fiscales relativas
a los marinos empleados a bordo de buques inscritos en el registro DIS
(Lovtidende
1988 A, pp. 36130, 36230, 36330 y 36430). En concreto, dichos marinos quedan exentos del impuesto sobre la renta danés, si
bien los marinos empleados en los buques inscritos en el registro DAS continúan sometidos al impuesto.
El 28 de agosto, el recurrente, 3F, anteriormente Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), presentó una denuncia ante la
Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de Dinamarca relativa a las medidas fiscales controvertidas. El demandante
ha mantenido así que las normas fiscales aplicables a los marinos empleados a bordo de buques inscritos en el registro DIS
constituyen una ayuda de Estado en el sentido del artículo 88 CE y que el régimen de la ayuda controvertida no era compatible
con el mercado común, dado que permitía exenciones fiscales no sólo a los marinos comunitarios, es decir, que tengan su domicilio
fiscal en un Estado miembro, sino también a todos los marinos incluidos los no comunitarios, lo que le hacía contrario, por
una parte, al documento de la Comisión sobre las medidas financieras y fiscales relativas a la explotación de buques matriculados
en la Comunidad [documento SEC(89) 921 final; en lo sucesivo, «Directrices de 1989»] y, por otra parte, a las Directrices
comunitarias sobre las ayudas estatales al transporte marítimo (DO 1997, C 205, p. 5; en lo sucesivo, «Directrices de 1997»).
Asimismo, el demandante alegó que las disposiciones de los convenios sobre doble imposición celebrados entre, por una parte,
el Reino de Dinamarca y la República de Filipinas y, por otra parte, el Reino de Dinamarca y la República de Singapur constituían
también un régimen de ayuda ilegal. Concluyó de ello que la Comisión debía iniciar el procedimiento previsto en el artículo
88 CE, apartado 2, y evocó el procedimiento del recurso por omisión previsto en el artículo 232 CE.
Mediante escrito de 21 de octubre de 1998, el demandante recordó a la Comisión su obligación de iniciar el procedimiento de
investigación formal de conformidad con el artículo 88 CE, apartado 2, e indicó que, según la información de que disponía,
el régimen fiscal controvertido no había sido objeto de notificación.
Mediante escrito de 6 de enero de 1999, el demandante observó, en particular, que no presentaría un recurso por omisión ante
el Tribunal de Justicia si la Comisión le aseguraba que adoptaría una decisión en un plazo de dos o tres meses, reservándose
la posibilidad de hacerlo posteriormente.
Mediante escrito de 4 de febrero de 1999, la Comisión solicitó información al Reino de Dinamarca y, en particular, si la ayuda
controvertida había sido abonada o iba a serlo.
Mediante escrito de 18 de marzo de 1999, el demandante dirigió a la Comisión nuevas observaciones relativas al concepto de
«marinos comunitarios».
El 19 de marzo de 1999, tuvo lugar una reunión entre la Comisión y el Reino de Dinamarca, durante la cual la Comisión expresó
su preocupación respecto al régimen fiscal específico que se aplicaba en dicho momento a los marinos.
Mediante escrito de 13 de abril de 1999, el Reino de Dinamarca respondió al escrito de la Comisión de 4 de febrero de 1999,
indicando, en particular, que el régimen fiscal controvertido había sido introducido en 1988. Asimismo, éste indicó que llevaba
a cabo un estudio sobre la modificación de las normas de tributación de los salarios de los no residentes. Añadió que se mantendría
informada a la Comisión en cuanto se finalizara dicho estudio y el Gobierno danés hubiera decidido si debía presentarse un
proyecto de ley al Parlamento danés en la sesión siguiente.
El 4 de junio de 1999, el demandante comunicó a la Comisión la respuesta de un ministro danés al Parlamento danés evocando
la posibilidad de una modificación del régimen DIS.
Mediante escrito de 6 de diciembre de 1999, el Gobierno danés presentó al Parlamento danés un anteproyecto de ley fiscal que
modificaba el régimen DIS.
Mediante escrito de 10 de enero de 2000, el demandante hizo llegar a la Comisión sus observaciones sobre los efectos del régimen
DIS no modificado.
Mediante escrito de 3 de abril de 2000, el Ministerio de Hacienda danés informó a la Comisión de las modificaciones incluidas
en el proyecto de ley fiscal.
El 4 de abril de 2000 tuvo lugar una reunión entre la Comisión y las autoridades danesas, al término de la cual se consideró
necesario un estudio adicional habida cuenta de las últimas modificaciones del proyecto de ley fiscal.
Mediante escrito de 6 de abril de 2000, el Reino de Dinamarca indicó que no presentaría al Parlamento danés las modificaciones
al proyecto de ley fiscal, introducidas tras las discusiones con la Comisión en la reunión del 4 de abril de 2000, antes de
que la Comisión le hubiera indicado formalmente que no eran contrarias al Derecho comunitario y solicitó a la Comisión un
escrito administrativo en este sentido lo antes posible.
Mediante escritos de 18 de abril y 15 de mayo de 2000, el demandante remitió a la Comisión sus observaciones sobre las modificaciones
introducidas en el proyecto de ley fiscal.
El 30 de noviembre de 2000, la Comisión solicitó información adicional al Reino de Dinamarca, en relación con cuestiones fiscales.
Éste respondió a las mismas el 15 de enero de 2001.
El demandante remitió observaciones a la Comisión mediante escritos de 1 de febrero, 29 de junio y 5 de noviembre de 2001.
El 27 de mayo de 2002 tuvo lugar una reunión entre la Comisión y el demandante, durante la cual esta última evocó la posibilidad
de presentar un recurso por omisión.

Decisión impugnada
El 13 de noviembre de 2002, la Comisión adoptó la Decisión C(2002) 4370 final (en lo sucesivo, «Decisión impugnada»). Con
arreglo a esta última, la Comisión decidió no formular objeciones a las medidas fiscales aplicadas desde el 1 de enero de
1989 a los marinos empleados en buques inscritos en Dinamarca, tanto en el registro DAS como en el registro DIS, al considerar
que constituían una ayuda de Estado pero eran compatibles con el mercado común conforme al artículo 87 CE, apartado 3, letra c).
La Comisión, primeramente, concluyó que existía una ayuda ilegal que no había sido notificada. Examinó el caso de los marinos
que residen en el Estado en el que se recauda el impuesto sobre la renta, para los cuales constituye una ventaja la exención
fiscal. Posteriormente, examinó el caso de los marinos no residentes, que eran objeto de la denuncia del demandante. La Comisión
concluyó que existía una ventaja incluso para los marinos no residentes. Consideró que se trataba de recursos de Estado, que
el comercio entre Estados miembros podía verse afectado y que se reunía el criterio de selectividad. Por ello, la Comisión
declaró la existencia de una ayuda de Estado ilegal en el sentido del artículo 87 CE, con independencia de si el régimen fiscal
favorable diferenciaba entre los empleados residentes y los empleados no residentes.
Además, la Comisión consideró que las medidas fiscales debían valorarse a la luz del artículo 87 CE, apartado 3, letra c),
y a la luz, por una parte de las Directrices de 1989 para el período comprendido entre el 1 de enero de 1989 y el 31 de diciembre
de 1997 y, por otra parte, las Directrices de 1997 a partir del 1 de enero de 1998.
Posteriormente, estimó que el régimen aplicable, tanto antes como después del 1 de enero de 1998, era compatible con el mercado
común.
Por tanto, la Comisión respondió a la cuestión planteada por la denuncia de si el hecho de eximir del impuesto sobre la renta
a los nacionales de países no miembros de la Unión Europea podía considerarse compatible con las Directrices de 1997. A este
respecto, subrayó que, en las citadas Directrices, se define a los marinos comunitarios, a efectos de los impuestos a las
gentes de mar, como los empleados que están «sujetos a la fiscalidad y a la normativa social de un Estado miembro», sin mayores
precisiones sobre la localización de su residencia fiscal. Señaló que esta definición de los marinos comunitarios, dada en
el punto 3.2 de las Directrices de 1997, no hacía referencia a ningún requisito de nacionalidad o de residencia y añadió que
el concepto de «marinos comunitarios» se definía, por tanto, en sentido más bien amplio en el citado punto relativo a la tributación
de los marinos.
Añadió que las reducciones o exenciones de impuestos generales tenían por objeto también reducir de manera general la carga
fiscal soportada por los armadores comunitarios, que disminuyendo los costes de mano de obra el Reino de Dinamarca favorecía
la aplicación de normas de seguridad y normas laborales comunitarias a bordo de buque que, de otro modo, habrían enarbolado
pabellón de conveniencia en terceros países, en los que dichas normas se ignoran muy a menudo, y que mantener buques bajo
pabellón comunitario contribuía también a mantener empleos en tierra en el sector marítimo, lo que asimismo formaba parte
de los objetivos de las Directrices de 1997. Por ello, la Comisión descartó la alegación del demandante y concluyó que el
hecho de que los nacionales de países no miembros de la Unión Europea tuvieran también acceso a las ventajas fiscales controvertidas
era conforme a las Directrices de 1997.
Asimismo, la Comisión recordó que las Directrices de 1989 indicaban simplemente, por lo que respecta a la ayuda dirigida a
reducir los costes de la tripulación, que «pueden considerarse compatibles con el mercado común las ayudas en materia de seguridad
social y de imposición de los ingresos de los trabajadores del mar destinadas a reducir, sin perjudicar el nivel de seguridad
social de estos trabajadores, las cargas de las compañías navieras derivadas de la explotación de buques matriculados en la
Comunidad». La Comisión consideró que las medidas fiscales controvertidas cumplían estos requisitos y eran, por tanto, conformes
también a las Directrices de 1989.
Además, la Comisión solicitó al Reino de Dinamarca que le presentase cada año un informe que permitiese valorar los efectos
del régimen sobre la competitividad de la flota danesa e indicó que el régimen fiscal controvertido no afectaba al comercio
entre Estados miembros de manera contraria al interés común en el sector de los transportes marítimos, dado que contribuía
a los objetivos principales de las Directrices comunitarias.
Por último, instó al Reino de Dinamarca a que le notificase las modificaciones introducidas al régimen examinado y recordó
que podía decidir adoptar las medidas apropiadas si la evolución del mercado común lo exigía.

Procedimiento ante el Tribunal General y el Tribunal de Justicia
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 30 de enero de 2003, el demandante solicitó la anulación
de la Decisión controvertida y la condena en costas de la Comisión.
Mediante escrito separado presentado en la Secretaría del Tribunal General el 17 de marzo de 2003, la Comisión propuso una
excepción de inadmisibilidad, de conformidad con el artículo 114 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal, solicitando
de éste que declarase la inadmisibilidad del recurso por manifiestamente inadmisible y que condenase en costas al demandante.
En sus observaciones sobre la excepción de inadmisibilidad, presentadas el 16 de mayo de 2003, el demandante solicitó que
se desestimara ésta y se condenara a la Comisión en costas.
Mediante auto de 23 de abril de 2007, SID/Comisión (T‑30/03, no publicado en la Recopilación), el Tribunal declaró la inadmisibilidad
del recurso. Condenó al demandante a soportar sus propias costas y las de la Comisión. Asimismo, condenó a cada parte a soportar
sus propias costas correspondientes a las intervenciones.
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 9 de julio de 2007, el demandante, con arreglo al
artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia, interpuso un recurso de casación contra el auto SID/Comisión, citado en
el apartado 32
supra,
en el que solicitaba al Tribunal de Justicia que anulase el citado auto, declarase la admisibilidad de su demanda presentada
ante el Tribunal General y condenase a la Comisión al pago de las costas del recurso de casación.
Mediante sentencia de 9 de julio de 2009, 3F/Comisión (C‑319/07 P, Rec. p. I‑5963), el Tribunal de Justicia anuló el auto
SID/Comisión, apartado 32
supra,
en la medida en que no respondió a las alegaciones del demandante relativas, por una parte, a la posición competitiva de
éste frente a otros sindicatos en la negociación de convenios colectivos aplicables a los marinos y, por otra parte, a los
aspectos sociales derivados de las medidas fiscales relativas a los marinos contratados en los buques inscritos en el registro
DIS. El Tribunal de Justicia desestimó la excepción de inadmisibilidad propuesta por la Comisión ante el Tribunal General.
Por último, el Tribunal de Justicia devolvió el asunto al Tribunal General para que éste resolviera sobre las pretensiones
del demandante dirigidas a la anulación de la Decisión impugnada y se reservó la decisión sobre las costas.
El asunto se atribuyó a la Sala Primera ampliada del Tribunal General.
El 21 de septiembre de 2009, a instancia de la Secretaría del Tribunal, el demandante presentó observaciones escritas.
De conformidad con el artículo 119, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la Comisión presentó el escrito de contestación
en la Secretaría del Tribunal el 25 de noviembre de 2009. El demandante presentó la réplica el 18 de enero de 2010. La Comisión
presentó la dúplica el 16 de marzo de 2010.
El Reino de Dinamarca presentó un escrito de intervención el 15 de enero de 2010. El demandante formuló observaciones sobre
dicho escrito de intervención el 27 de mayo de 2010.
Mediante auto de 8 de abril de 2010 del Presidente del Tribunal (Sala Primera ampliada), la demanda de intervención del Reino
de Noruega fue archivada, como consecuencia de su desistimiento. Con arreglo al artículo 87, apartados 4 y 5, del Reglamento
de Procedimiento, el Reino de Noruega fue condenado a cargar con sus propias costas y cada parte fue condenada a cargar con
sus propias costas correspondientes a la intervención del Reino de Noruega.
Tras modificarse la composición de las Salas del Tribunal General, el Juez Ponente quedó adscrito a la Sala Segunda y el presente
asunto fue atribuido a la Sala Segunda ampliada.
En la vista celebrada el 19 de enero de 2011 se oyeron los informes de las partes y sus respuestas a las preguntas del Tribunal.

Pretensiones formuladas por las partes en el procedimiento posterior a la devolución del asunto
El demandante solicita al Tribunal que:
–        Anule la Decisión impugnada en la medida en que decidió no formular objeciones a las medidas fiscales aplicadas desde el 1
de enero de 1989 a las gentes de mar a bordo de buques matriculados en Dinamarca, ya sea en el registro DAS o en el registro DIS.
–        Condene en costas a la Comisión.
La Comisión solicita al Tribunal que:
–        Desestime el recurso.
–        Condene en costas al demandante.

Fundamentos de Derecho
En apoyo de su recurso, el demandante formula tres motivos de anulación. El primero se basa en la violación del artículo 88 CE,
apartado 2, y del principio de buena administración, dado que la Comisión no inició el procedimiento de investigación formal.
El segundo motivo se basa en la infracción del artículo 87 CE, apartado 3, letra c), interpretado a la luz de las Directrices
de 1989 y de 1997, así como en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima. El tercer motivo se basa
en la existencia de un error manifiesto de apreciación.
En respuesta a una pregunta del Tribunal, el demandante indicó, en la vista, que retiraba los motivos segundo y tercero, siempre
que los elementos fácticos descritos en dichos motivos fuesen tenidos en cuenta por el Tribunal al examinar el primer motivo,
como se hizo constar en el acta de la vista.
Por ello, el Tribunal procederá a examinar el primer motivo, basado en la violación del artículo 88 CE, apartado 2, y del
principio de buena administración.

Alegaciones de las partes
El demandante alega que, en el presente caso, se planteaban serias dificultades. A este respecto, subraya, que la Comisión
tardó cuatro años en adoptar la Decisión impugnada, lo que prueba la existencia de serias dificultades. Añade que el Gobierno
danés presentó un proyecto de ley que proponía una modificación del régimen DIS, que complicaba la situación. Por ello, a
su juicio, la Comisión debería haber iniciado el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 88 CE, apartado
2, y al principio de buena administración.
En respuesta a las alegaciones de la Comisión, conforme a las cuales la duración del procedimiento de examen previo fue debida
a las numerosas observaciones que le remitió el demandante, éste sostiene que, mediante sus observaciones, pretendía asegurarse
de que la Comisión se pronunciase sobre la cuestión que le preocupaba, a saber, el concepto de «marinos comunitarios», incluyendo
si tenía en cuenta las modificaciones del régimen DIS previstas por el Gobierno danés. Según el demandante, aun cuando son
un factor de complicación, dichas modificaciones no resolvían la cuestión planteada y no impedían que la Comisión debiese
pronunciarse sobre el concepto de «marinos comunitarios».
Asimismo, subraya que la cuestión pertinente en el presente caso era la de si existían o no serias dificultades, y no la de
la urgencia o si la duración del procedimiento de examen previo fue razonable.
El demandante añade que la Comisión intenta presentar la respuesta a la cuestión planteada en el caso de autos relativa al
concepto de «marinos comunitarios» como evidente, cuando no es así. Pone de relieve que, antes de la adopción de la Decisión
impugnada, la Comisión no había dado una respuesta clara sobre este extremo. Además, alega que se trataba de una cuestión
suscitada al menos implícitamente en otros dos asuntos, relativos a los regímenes de exención fiscal francés y sueco, evocados
por la Comisión, lo que confirma la necesidad de iniciar un procedimiento de investigación formal. Por añadidura, el hecho
de que las Decisiones de la Comisión relativas a esos otros dos regímenes hayan sido más rápidas demuestra la existencia de
serias dificultades en el presente caso.
Por último, el demandante considera que el criterio correcto no es el de si la Comisión tenía dudas en la fecha en que adoptó
la Decisión impugnada, sino si, tras el transcurso de un plazo razonable, afrontaba serias dificultades.
La Comisión y el Reino de Dinamarca, que interviene como coadyuvante en apoyo de las pretensiones de aquélla, rechazan las
alegaciones del demandante.

Apreciación del Tribunal
Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el procedimiento previsto en el artículo 88 CE, apartado 2, tiene carácter
necesario, siempre que la Comisión encuentre serias dificultades para preciar si una ayuda es compatible con el mercado común.
Por tanto, la Comisión únicamente puede limitarse a la fase previa de examen del artículo 88 CE, apartado 3, para adoptar
una decisión favorable a una ayuda si, después de un primer examen, le es posible llegar a la convicción de que esa ayuda
es compatible con el mercado común. Por el contrario, si este primer examen lleva a la Comisión a la convicción opuesta, o
bien no le permite superar todas las dificultades planteadas por la apreciación de la compatibilidad de dicha ayuda con el
mercado común, la Comisión tiene el deber de recabar todas las opiniones necesarias y de iniciar, para ello, el procedimiento
previsto en el artículo 88 CE, apartado 2 (sentencias del Tribunal de Justicia de 15 de junio de 1993, Matra/Comisión, C‑225/91,
Rec. p. I‑3203, apartado 33; de 2 de abril de 1998, Comisión/Sytraval y Brink’s France, C‑367/95 P, Rec. p. I‑1719, apartado
39; de 17 de julio de 2008, Athinaïki Techniki/Comisión, C‑521/06 P, Rec. p. I‑5829, apartado 34, y de 2 de abril de 2009,
Bouygues y Bouygues Télécom/Comisión, C‑431/07 P, Rec. p. I‑2665, apartado 61; sentencia del Tribunal de 9 de septiembre de
2010, British Aggregates y otros/Comisión, T‑359/04, Rec. p. I‑0000, apartado 55).
Si bien no dispone de ninguna facultad discrecional en cuanto a la decisión de incoar el procedimiento de investigación formal,
cuando aprecia la existencia de tales dudas, la Comisión disfruta de cierto margen de apreciación en la investigación y el
examen de las circunstancias para determinar si éstas suscitan dificultades serias. Conforme a la finalidad del artículo 88 CE,
apartado 3, y al deber de buena administración que le incumbe, la Comisión puede, en particular, iniciar un diálogo con el
Estado que notifica o con terceros para superar, en el transcurso del procedimiento previo, las dificultades que en su caso
hayan surgido (sentencias del Tribunal de 15 de marzo de 2001, Prayon-Rupel/Comisión, T‑73/98, Rec. p. II‑867, apartado 45,
y de 3 de marzo de 2010, Bundesverband deutscher Banken/Comisión, T‑36/06, Rec. p. II‑0000, apartado 126). Pues bien, esta
facultad presupone que la Comisión pueda adaptar su postura en función de los resultados del diálogo entablado, sin que esta
adaptación deba interpretarse
a priori
como la acreditación de la existencia de serias dificultades (sentencia del Tribunal de 12 de diciembre de 2006, Asociación
de Estaciones de Servicio de Madrid y Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comisión, T‑95/03, Rec. p. II‑4739, apartado 139).
También procede recordar que, según la jurisprudencia, el concepto de serias dificultades tiene carácter objetivo. La existencia
de tales dificultades debe buscarse tanto en las circunstancias en que se adoptó el acto impugnado como en su contenido, de
forma objetiva, relacionando la motivación de la Decisión con los elementos de que disponía la Comisión cuando se pronunció
sobre la compatibilidad de las ayudas controvertidas con el mercado común De ello se deduce que el control de legalidad efectuado
por el Tribunal acerca de la existencia de serias dificultades, va más allá, por naturaleza, de la búsqueda del error manifiesto
de apreciación. La parte demandante soporta la carga de la prueba de la existencia de serias dificultades, prueba que puede
establecer a partir de un conjunto de indicios concordantes, relativos, por un lado, a las circunstancias y a la duración
del procedimiento de examen previo y, por otro lado, al contenido de la Decisión impugnada (véanse, en este sentido, las sentencias
Prayon-Rupel/Comisión, apartado 54
supra,
apartado 47, y Bundesverband deutscher Banken/Comisión, apartado 54
supra,
apartado 127).
En apoyo de su motivo según el cual existían, en el presente caso, serias dificultades, el demandante invoca, en primer lugar,
la duración del procedimiento de examen previo y, en segundo lugar, alegaciones relativas a las circunstancias del citado
procedimiento.
Por lo que respecta, en primer lugar, a la alegación basada en la duración del procedimiento de examen previo, procede recordar
que, según la jurisprudencia, en el supuesto de que las medidas estatales controvertidas no hayan sido notificadas por el
Estado miembro afectado, la Comisión no se encuentra obligada a efectuar un examen preliminar de estas medidas en un plazo
determinado. No obstante, cuando terceros interesados han presentado a la Comisión denuncias relativas a medidas estatales
que no han sido objeto de la notificación, dicha institución está obligada, en el marco de la fase previa prevista en el artículo
88 CE, apartado 3, a proceder a un examen diligente e imparcial de las denuncias, en interés de una correcta aplicación de
las normas fundamentales del Tratado CE relativas a las ayudas de Estado. De ello se deduce, en particular, que la Comisión
no puede prolongar indefinidamente el examen preliminar de unas medidas estatales contra las que se ha presentado una denuncia,
pues dicho examen tiene por único objeto permitir a la Comisión esbozar una primera opinión sobre la calificación de las medidas
sujetas a su apreciación y sobre su compatibilidad con el mercado común (sentencias del Tribunal de 10 de mayo de 2000, SIC/Comisión,
T‑46/97, Rec. p. II‑2125, apartados 103, 105 y 107, y Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid y Federación Catalana
de Estaciones de Servicio/Comisión, apartado 54
supra,
apartado 121).
Para apreciar si la duración del procedimiento de examen previo resulta razonable será preciso tener en cuenta las circunstancias
propias de cada caso y, en particular, el contexto del mismo, las diferentes fases del procedimiento que debe seguir la Comisión
y la complejidad del asunto (sentencias del Tribunal de 10 de mayo de 2006, Air One/Comisión, T‑395/04, Rec. p. II‑1343, apartado
61, y de 11 de julio de 2007, Asklepios Kliniken/Comisión, T‑167/04, Rec. p. II‑2379, apartado 81).
En el presente caso, es preciso señalar que, entre el 2 de septiembre de 1998, fecha de recepción de la denuncia, y el 13
de noviembre de 2002, fecha de la Decisión impugnada, transcurrieron más de cuatro años. Para explicar dicha duración, la
Comisión alega que la denuncia era voluminosa, que se esforzó por estudiar todos los aspectos, incluidos en ésta desde el
ángulo de los acuerdos fiscales bilaterales, y que el comportamiento del demandante, que le envió diez escritos, contribuyó
a prolongar la duración del procedimiento de examen previo.
A este respecto, procede señalar que, en la denuncia inicial, el demandante expuso su alegación según la cual, en esencia,
la exención fiscal prevista por el régimen DIS infringía las disposiciones aplicables en materia de ayudas de Estado y, en
particular, las Directrices de 1989 y de 1997, en la medida en que beneficiaba a marinos que no tenían ni la nacionalidad
de un Estado miembro, ni su residencia en un Estado miembro. Asimismo, el demandante evoca esta cuestión a la luz de los convenios
fiscales de prevención de la doble imposición celebrados entre el Reino de Dinamarca, por una parte, y la República de Filipinas
y la República de Singapur, por otra, y de la protección social de la que disfrutan los marinos de dichos terceros países.
Además, de la cronología de los hechos resulta que, tras su denuncia de 28 de agosto de 1998, el demandante remitió en varias
ocasiones observaciones sustanciales relativas al concepto de «marinos comunitarios» y al régimen DIS (escritos de 18 de marzo
de 1999, 10 de enero de 2000, 1 de febrero de 2001), a veces acompañados de información estadística como en su escrito de
10 de enero de 2000. También remitió, el 5 de noviembre de 2001, sus comentarios sobre las respuestas del Reino de Dinamarca
a las cuestiones adicionales de la Comisión.
De igual modo, el demandante llamó la atención de la Comisión sobre la posibilidad de una modificación del régimen DIS por
correo de 4 de junio de 1999. Los intercambios que siguieron, en particular con el Reino de Dinamarca, tuvieron por objeto,
por ello, dichas modificaciones legislativas. Las autoridades danesas remitieron a la Comisión el anteproyecto de ley el 6
de diciembre de 1999, y posteriormente las modificaciones realizadas a dicho anteproyecto de ley el 3 de abril de 2000 (véanse
los apartados 10 a 16 anteriores). Después, el demandante remitió sus comentarios sobre dicho anteproyecto de ley mediante
escritos de 18 de abril y 15 de mayo de 2000.
En este contexto, la Comisión pudo estimar necesario, incluido en el marco del examen previo de las medidas controvertidas,
examinar todos los elementos de hecho y de Derecho puestos en su conocimiento mediante la denuncia inicial y mediante esos
diferentes correos. Realizó así una investigación adicional a este respecto y solicitó al Reino de Dinamarca más información
por correo de 30 de noviembre de 2000, incluida sobre la cuestión de los convenios fiscales bilaterales.
De ello se desprende que dichos intercambios contribuyeron, de hecho, a prolongar la duración del examen previo.
Del mismo modo, tras el correo de las autoridades danesas de 15 de enero de 2001 respondiendo a las solicitudes de información
adicionales de la Comisión, el demandante remitió a la Comisión un correo de 1 de febrero de 2001, recordando, en particular,
el objeto inicial de su denuncia, así como un correo de fecha 29 de junio de 2001, resumiendo en una página sus alegaciones
y anunciando observaciones sobre la respuesta del Reino de Dinamarca de 15 de enero de 2001. Pues bien, dichas observaciones
del demandante no se remitieron a la Comisión hasta el 5 de noviembre de 2001.
Por último, durante el procedimiento de examen previo, la Comisión organizó diferentes reuniones por los días 19 de marzo
de 1999, 4 de abril de 2000 y 27 de mayo de 2002.
Resulta que tales circunstancias pueden explicar, en gran medida, la duración del examen previo en el presente caso.
De lo anterior se deduce que, aun cuando, considerada globalmente, la duración del examen previo puede entenderse que excedió
lo que implica normalmente un primer examen, dicha duración está justificada en gran parte por las circunstancias y el contexto
del procedimiento.
No obstante, como señala el demandante en la réplica, en el presente caso, la cuestión no es si la duración del examen previo
es o no razonable, sino si existían serias dificultades.
Pues bien, aun cuando la duración del examen previo puede constituir un indicio de que existen serias dificultades, no basta,
en sí misma, para demostrar que existan tales dificultades.
En particular, el mero hecho de que se hayan entablado debates entre la Comisión y el Estado miembro afectado en la fase de
examen previa y de que, en este marco, la Comisión hubiera podido solicitar información adicional sobre las medidas sujetas
a su control, no puede por sí solo considerarse como una prueba de que esta institución se enfrentaba a importantes dificultades
de apreciación (véase la sentencia SIC/Comisión, apartado 57
supra,
apartado 89, y la jurisprudencia citada).
Además, únicamente si se refuerza por otros elementos el transcurso de un período que aun cuando excede en gran medida de
lo normalmente necesario para un primer examen efectuado en el marco de las disposiciones del artículo 88 CE, apartado 3,
puede conducir a reconocer que la Comisión tuvo serias dificultades de apreciación que exigieron que se iniciase el procedimiento
establecido en el artículo 88 CE, apartado 2 (véase, en este sentido la sentencia Asociación de Estaciones de Servicio de
Madrid y Federación Catalana de Estaciones de Servicio/Comisión, apartado 54
supra,
apartado 135, y la jurisprudencia citada).
Por tanto, deben examinarse, en segundo lugar, las otras alegaciones invocadas por el demandante en apoyo de su primer motivo,
relativas en esencia a las circunstancias del procedimiento de examen previo.
El demandante alega, en primer lugar, que las modificaciones que introduce al régimen DIS el anteproyecto de ley enviado por
el Reino de Dinamarca parecen un factor que complica el expediente, aun cuando la Decisión impugnada no se haya pronunciado
sobre éstas.
Debe señalarse que las modificaciones legislativas del régimen DIS, evocadas durante el procedimiento de examen previo, consistían
en extender la exención fiscal específica prevista por el régimen DIS controvertido a todos los no residentes sujetos pasivos
normalmente del impuesto sobre la renta y pretendían, en esencia, eximir del impuesto sobre la renta a todos los no residentes
que trabajasen a bordo de buques y aviones daneses en el ámbito del trafico internacional.
Dichas modificaciones legislativas, que constituían en ese momento un elemento nuevo, fueron objeto del diálogo entre la Comisión
y las autoridades danesas. De este modo, supusieron una causa de retraso en el marco del examen previo de la denuncia, como
se señaló anteriormente (véanse los apartados 62 a 67 anteriores), en la medida en que el anteproyecto de ley que remitió
el Reino de Dinamarca a la Comisión el 6 de diciembre de 1999 fue modificado posteriormente, de lo que se le informó el 3
de abril de 2000.
No obstante, el demandante no acredita de qué modo dichas modificaciones legislativas constituyeron un indicio de la existencia
de serias dificultades de apreciación de las medidas controvertidas en el caso de autos, en particular por lo que respecta
al concepto de «marinos comunitarios», pese a que le incumbe la carga de la prueba a ese respecto (véase el apartado 55
supra).
Procede recordar que, si bien no dispone de ninguna facultad discrecional en cuanto a la decisión de incoar el procedimiento
de investigación formal, cuando aprecia la existencia de tales dudas, la Comisión disfruta de cierto margen de apreciación
en la investigación y el examen de las circunstancias para determinar si éstas suscitan dificultades serias (véase la jurisprudencia
citada en el apartado 54
supra).
En el presente caso, tras haber tenido conocimiento de que estaban en curso modificaciones legislativas del régimen DIS, la
Comisión realizó una investigación adicional. Celebró una reunión con las autoridades danesas el 4 de abril de 2000 y solicitó
más información al Reino de Dinamarca, a la luz de las últimas modificaciones del proyecto de ley. Además, el propio demandante
envió sus observaciones sobre las modificaciones del citado proyecto de ley.
Esta gestión de la Comisión entra dentro de su margen de apreciación en la óptica de determinar si dichas modificaciones planteaban
serias dificultades, sin que esto permita en sí acreditar que la Comisión se hubiese enfrentado a tales dificultades en el
presente caso.
Asimismo, el demandante señala en la réplica que, aun cuando eran un factor de complicación, dichas modificaciones no resolvían
la cuestión planteada y no impedían que la Comisión debiera pronunciarse sobre el concepto de «marinos comunitarios». No obstante,
no demuestra que, a la vista del contenido de las modificaciones legislativas en curso, la Comisión hubiera debido albergar
dudas sobre la compatibilidad de las medidas fiscales controvertidas en el caso de autos.
De ello se deduce que el demandante no ha acreditado en modo alguno que las modificaciones legislativas del régimen DIS, que
aún no estaban en vigor en la fecha de la Decisión impugnada, demostrasen la existencia de serias dificultades en cuanto a
la apreciación de la compatibilidad del régimen DIS con el mercado común.
En segundo lugar, el demandante alega que, antes de la adopción de la Decisión impugnada, la Comisión no dio ninguna respuesta
clara sobre el concepto de «marinos comunitarios».
No obstante, tal observación no significa necesariamente que dicho concepto plantease serias dificultades. La fase previa
de examen no reviste carácter contradictorio respecto al denunciante (sentencia Comisión/Sytraval y Brink’s France, apartado
53
supra,
apartados 58 y 59) y la Comisión no estaba obligada a aclarar su postura a este respecto al demandante antes de la adopción
de la Decisión impugnada.
Por consiguiente, la mera ausencia de tal toma de postura formal antes de la adopción de la Decisión impugnada no implica
que la Comisión se enfrentase a serias dificultades.
En tercer lugar, el demandante sostiene que las dos Decisiones evocadas por la Comisión, sobre los regímenes fiscales francés
y sueco, suscitaban al menos implícitamente la misma cuestión, lo que confirmaría la necesidad de iniciar un procedimiento
de investigación formal.
No obstante, el hecho de que se suscitase la misma cuestión en otros asuntos no justifica, en sí, el inicio de un procedimiento
de investigación formal. En efecto, una misma cuestión puede plantearse en varios autos sin suscitar necesariamente serias
dificultades, en la medida en que, como indica el demandante, los regímenes francés y sueco presentan diferencias con el régimen
danés controvertido.
Asimismo, debe desestimarse también la alegación según la cual el hecho de que el examen previo de esos otros dos regímenes
fuera más rápido acredita la existencia de serias dificultades en el presente caso. En efecto, las circunstancias que rodeaban
el procedimiento de examen previo en el presente caso diferían en gran medida de las de los casos francés y sueco. Por una
parte, dichos regímenes fueron notificados. Por otra parte, se trataba esencialmente de reconducir el régimen ya en vigor
Suecia y prorrogar el régimen francés.
De lo anterior resulta que ninguno de los elementos invocados por el demandante permite acreditar que, al término del procedimiento
de examen previo, la Comisión se enfrentase a serias dificultades en el presente caso, que exigiesen la iniciación de un procedimiento
de investigación formal.
Por último, para finalizar, el demandante indicó, en la vista, que retiraba los motivos segundo y tercero, siempre que los
elementos fácticos descritos en dichos motivos fuesen tenidos en cuenta por el Tribunal al examinar el primer motivo (véase
el apartado 45
supra).
En la réplica, el demandante señaló que las alegaciones de la Comisión respecto a los motivos segundo y tercero muestran que
tuvo lugar un debate serio y complejo durante el procedimiento de examen previo en relación con el concepto de «marinos comunitarios»
que podían disfrutar de la exención fiscal controvertida.
Procede observar que, de este modo, el demandante, aparte de que no hace referencia a ningún elemento fáctico en particular,
remite en realidad no a elementos fácticos, sino a una argumentación jurídica expuesta en apoyo de los motivos segundo y tercero.
Pues bien, el demandante desistió de estos motivos en la vista. Por tanto, dicha argumentación no puede tenerse en cuenta
en el presente recurso.
Por añadidura, el Tribunal no identifica ningún elemento expuesto en apoyo de los motivos segundo y tercero que pueda acreditar
la existencia de una seria dificultad en el presente caso.
Por tanto, de todo lo anterior resulta que el demandante no ha acreditado que la Comisión se haya enfrentado a serias dificultades
de apreciación para calificar las medidas controvertidas a la luz del concepto de ayuda y para acreditar su compatibilidad
con el mercado común.
De ello se desprende que no es fundado el motivo basado en la violación del artículo 88 CE, apartado 2, y el principio de
buena administración, debido a que la Comisión debería haber iniciado el procedimiento de investigación formal.
En consecuencia, debe ser desestimado el presente motivo y, por lo tanto, el recurso en su conjunto.

Costas
En la sentencia dictada en casación, el Tribunal de Justicia decidió reservar la decisión sobre las costas. Por consiguiente,
incumbe al Tribunal General resolver, en la presente sentencia, sobre todas las costas correspondientes a los diferentes procedimientos,
de conformidad con el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento.
A tenor del artículo 87, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas,
si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber sido desestimados los motivos formulados por el demandante, procede
condenarle a soportar sus propias costas así como aquellas en las que haya incurrido la Comisión ante el Tribunal de Justicia
y ante el Tribunal General, conforme a las pretensiones de la Comisión.
A tenor del artículo 87, apartado 4, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros que intervengan
como coadyuvantes en el litigio soportarán sus propias costas. En el presente caso, el Reino de Dinamarca, que intervino en
apoyo de la Comisión, soportará las costas en las que incurrió tanto ante el Tribunal de Justicia como ante el Tribunal General.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)
decide:
1)
Desestimar el recurso.
2)
Condenar a 3F, anteriormente Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), a cargar con sus propias costas así como con aquellas
en las que incurrió la Comisión Europea tanto ante el Tribunal de Justicia como ante el Tribunal General.
3)
El Reino de Dinamarca cargará con sus propias costas tanto ante el Tribunal de Justicia como ante el Tribunal General.
Forwood
Dehousse
Wiszniewska-Białecka
Prek

Schwarcz
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 27 de septiembre de 2011.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: inglés.