CELEX: 62010CJ0350
Eelotsusetaotlus
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 13 B osa punkti d alapunktid 3 ja 5
Maksuvabastused
Ülekanded ja maksed
Väärtpaberitehingud
Elektroonilised sõnumiedastamise teenused krediidiasutustele

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1997. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkti d alapunktide 3 ja 5 tõlgendamist.
See taotlus on esitatud Nordea Pankki Suomi Oyj (edaspidi „Nordea”) ja Soome maksuameti vahelises kohtuvaidluses käibemaksu
tagastamise taotluse rahuldamata jätmise üle.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikkel 2 sätestab:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1.      kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[...]”
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa sätestab:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[...]
d)      järgmised tehingud:
[...]
3.      hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade
sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[...]
5.      tehingud, sh vahendamine, v.a haldamise ja hoidmisega seotud, mis on seotud aktsiate ja osadega, osalusega äriühingutes ja
ühendustes, võlakirjadega ning teiste väärtpaberitega, v.a:
–        dokumendid, mis tõendavad omandiõigust kaubale,
–        artikli 5 lõikes 3 osutatud õigused või väärtpaberid;
[…]”

Siseriiklik õigus
30. detsembri 1993. aasta käibemaksuseaduse (Arvonlisäverolaki (1501/1993), muudetud 29. detsembri 1994. aasta seadusega (1486/1994)
(edaspidi „AVL”)) § 1 lõike 1 punkt 1 sätestab, et Soomes toimuva majandustegevuse raames müüdud kaupadelt ja osutatud teenustelt
tuleb riigile tasuda käibemaksu.
AVL § 9 esimesest lõigust tuleneb, et Soomes müüdud kaupade ja teenuste ostja on maksukohustuslane, kui müüja on välismaalane,
kelle alaline tegevuskoht ei ole Soomes ja kes ei ole AVL § 12 teise lõigu kohaselt taotlenud enese registreerimist käibemaksukohustuslasena.
AVL § 41 sätestab, et finantsteenuste müük on maksust vabastatud. Paragrahvi 42 lõike 1 punktidest 4 ja 6 tuleneb, et finantsteenuste
hulka kuuluvad maksetehingud ja väärtpaberitehingud.
Väärtpaberitehingud on AVL § 42 kolmanda lõigu kohaselt aktsiate ja muude nendele vastavate osaluste, nõuete ning tuletislepingute
müük ja vahendamine, ka juhul, kui need ei põhine kirjalikel dokumentidel.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Nordea on Nordea Bank AB Soome filiaal, mille registrijärgne asukoht on Rootsis. Nordea on äripank, kes tegeleb jae- ja ettevõttepangandusega,
väärtpaberitehingutega ja -maaklerlusega, välisvaluutatehingutega ja nende maaklerlusega, usaldus- ja investeerimisteenuste
pakkumisega ning muu pangandustegevusega. Nordea on finantskontserni moodustavate käibemaksukohustuslasest ettevõtjate ühenduse
esindaja.
Nordea ostis Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC-lt (edaspidi „SWIFT), mis on enam kui
200 riigis enam kui 2000 krediidiasutust hõlmav ühistu, teenuseid.
SWIFT korraldab ülemaailmset elektroonilise sõnumiedastuse teenust krediidiasutustele (edaspidi „SWIFT-teenused”), mis võimaldab
rohkem kui 9000 pangal, finantsinstitutsioonil ja väärtpaberite haldusega tegeleval asutusel ning teistel äriklientidel vahetada
sõnumeid, mida teostatakse SWIFT‑i poolt välja töötatud tarkvara ja rahvusvahelise turvatud andmevahetusvõrgu abil. Tänu tema
loodud ja hooldatavale andmevahetusvõrgule tagab SWIFT eelkõige pankadevahelisi arveldusi ja väärtpaberitehinguid puudutavate
sõnumite töötlemise. SWIFT‑i osanikeks olevate pankade arvutisüsteemid on selle võrguga ühenduses erilise SWIFT-võrguvärava
(
gateway
) kaudu. Selle teenuse kasutamiseks nõuab SWIFT oma klientidelt eelnevalt heaks kiidetud infotehnoloogiaseadmete kasutamist.
Pankadevahelised arveldused võib jagada eelkõige siseriiklikeks ja rahvusvahelisteks maksetehinguteks. SWIFT-teenuseid kasutatakse
praegu peamiselt rahvusvaheliste maksete puhul, kuid ka üha enam siseriiklike maksete jaoks.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul näeb pankadevahelisi arveldusi käsitlevate sõnumite edastamise protseduur ette, et
kui sõnum on SWIFT-võrku saadetud, saab maksja pank esimese kinnituse (
acknowledgement
) selle kohta, et SWIFT on võtnud sõnumi töötlusse. Sellest hetkest kannab SWIFT ka rahalist vastutust sõnumi kohalejõudmise
ja ülekande sõnumikohase teostamise eest. Kui pank on saanud esimese kinnituse, siis on sõnumiga taotletud toiming siduv.
Alates hetkest, mil saaja pank kinnitab süsteemile saadetud sõnumi kättesaamist, lõpeb SWIFT‑i vastutus ülekande teostamise
eest. Ühtlasi lähetab ta maksjapangale kinnituse sõnumi kättesaamise kohta.
Lisaks maksetehingutele kasutatakse SWIFT-teenuseid ka piiriüleste väärtpaberitehingute teostamiseks. Eelotsusetaotluse esitanud
kohtu sõnul kehtib tehing kolmandate isikute suhtes alles alates SWIFT‑i vahendusel aktsiate kajastamisest kliendi väärtpaberikontol,
olgugi et aktsiate omandiõigus läheb üle juba tehingu börsil tegemise hetkel. SWIFT‑i vastutus väärpaberitehingutega seotud
sõnumite eest on samasugune kui see, mida eespool kirjeldati pankadevaheliste maksetehingute osas.
Pangasaladuse hoidmiseks saab ja tohib SWIFT avada vaid neid sõnumi andmevälju, mille abil saab kontrollida teabeedastuse
standardite järgimist.
Nordea kulud seoses SWIFT-sõnumite ja SWIFT-võrguväravaga ning selle haldamisega olid 2001. majandusaastal kokku 1 999 559,96
eurot, millelt on pöördmaksustamise korra alusel arvestatud käibemaksu 439 903,19 eurot.
Konserniverokeskus (kontsernide maksuamet) jättis 22. veebruari 2006. aasta otsusega rahuldamata Nordea käibemaksu tagastamise
taotluse 2001. majandusaasta osas. Käibemaksu tagastamise taotlus puudutas 2001. aasta detsembris SWIFT-teenustelt tasutud
käibemaksu.
Nordea taotles Helsingin hallinto-oikeusele (Helsingi halduskohus) esitatud kaebuses Konserniverokeskuse otsuse tühistamist
ja tema poolt SWIFT-teenuste pöördmaksustamiskorra alusel tasutud käibemaksu tagastamist.
Helsingin hallinto-oikeus jättis 29. veebruari 2008. aasta otsusega Nordea kaebuse rahuldamata, viidates siseriikliku õiguse
kohaldatavatele sätetele, kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktile 3 ja 5. juuni 1997. aasta otsusele kohtuasjas C‑2/95:
SDC (EKL 1997, lk I‑3017).
Nordea esitas viimati nimetatud otsuse peale apellatsioonkaebuse Korkein hallinto-oikeusele, kes otsustas menetluse peatada
ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et käibemaksust on vabastatud
sellised krediidiasutustevaheliste arvelduste ning väärtpaberitehingute puhul kasutatavad SWIFT-teenused, nagu on kirjeldatud
käesoleva otsuse punktis 1?”

Eelotsuse küsimus

Sissejuhatavad märkused
Enne, kui analüüsida selliste SWIFT-teenuste võimaliku maksuvabastuse õiguslikku alust, nagu on arutusel põhikohtuasjas, tuleb
täpsustada, et teenus kuulub kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, kuna see kujutab endast teenuse osutamist tasu eest nimetatud
direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses, võttes arvesse seda, et kliendiks olevate krediidiasutuste ja SWIFT‑i vahel on õigussuhe
ning et vahendustasu, mida viimane oma klientidelt saab, kujutab endast tegelikku vastutasu neile osutatavate teenuste eest
(vt selle kohta 10. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑540/09: Skandinaviska Enskilda Banken, kohtulahendite kogumikus
veel avaldamata, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused endast
ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt
eespool viidatud kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
Lisaks tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste sätestamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada
kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus,
mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 20
ja seal viidatud kohtupraktika).

SWIFT-teenuste käibemaksuvabastus
Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad osutatud teenused selleks, et neid saaks käsitada maksust vabastatud tehingutena kuuenda
direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktide 3 ja 5 tähenduses, moodustama igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku,
mis täidab selles sättes kirjeldatud teenuse spetsiifilisi ja põhilisi ülesandeid. Selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d
alapunkti 3 tähenduses ülekannetega seotud tehingute puhul osutatavate teenuste tulemusel peab toimuma raha ülekandmine ning
sellega kaasnema õigusliku ja finantsilise olukorra muutus. Maksuvaba teenust selle direktiivi mõttes tuleb eristada puhtalt
materiaalsest ja tehnilisest teenusest, näiteks arvutisüsteemi pangale kättesaadavaks tegemisest. Selleks tuleb siseriiklikul
kohtul uurida eriti teenuseosutaja vastutuse ulatust pankade ees, eelkõige küsimust, kas see vastutus hõlmab vaid tehnilisi
aspekte või laieneb see ka nimetatud tehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele (vt selle kohta eespool viidatud
kohtuotsus SDC, punkt 66, ja 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑235/00: Financial Services, EKL 2001, lk I‑10237,
punktid 25 ja 26).
Euroopa Kohus on lisaks leidnud, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt
teisele. Seda iseloomustab eelkõige asjaolu, et see muudab olemasolevat õiguslikku ja finantsilist olukorda, mis on esiteks
korralduse andja ja ülekande saaja vahel ning teiseks viimati nimetatute ja vastava panga või pankade vahel. Pealegi on sellise
muutuse kaasa toov tehing üksainus ülekanne, sõltumata selle põhjusest (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 53).
Lisaks, Euroopa Kohtu praktika kohaselt kehtib kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 märgitud ülekandeid
või makseid puudutavate tehingute selline käsitlus põhimõtteliselt
mutatis mutandis
väärtpaberitega seotud tehingutele selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 mõttes (vt selle kohta eespool
viidatud kohtuotsused CSC Financial Services, punkt 27, ja Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 33).
Niisiis ei takista miski vabastada käibemaksust teenuseid, mis on usaldatud krediidiasutustevälistele ettevõtjatele, kes ei
ole otseselt seotud nende asutuste klientidega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 59), kui need teenused
moodustavad igakülgselt hinnates eraldi terviku, mis täidab kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3–5
sätestatud finantstehingute spetsiifilisi ja põhilisi eesmärke.
Selleks et hinnata, kas SWIFT-teenused vastavad sellele kriteeriumile, tuleb esiteks uurida, kas nende teenuste osutamine
võib kaasa tuua õiguslikke ja finantsilisi muutusi, mis on sarnased muutustele, mille toovad kaasa pankadevahelised arveldused
või väärtpaberitega seotud tehingud, ja teiseks, kas SWIFT‑i vastutus oma klientide ees hõlmab vaid tehnilisi aspekte või
laieneb see ka nimetatud finantstehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele.
Esimesena nimetatud aspekti kohta väidab Nordea esiteks, et ilma SWIFT‑teenusteta oleksid rahvusvahelised arveldused või piiriülesed
tehingud praktiliselt võimatud ja teiseks, et alles alates aktsiate kajastamisest kliendi väärtpaberikontol kehtib tehing
kolmandate isikute suhtes, olgugi et aktsiate omandiõigus läheb üle juba tehingu börsil tegemise hetkel, enne SWIFT-võrgu
kaudu saadetud sõnumite ülekannet, nii et need teenused puudutavad kaudselt nii krediidiasutuste kui nende klientide õiguslikku
ja finantsilist olukorda.
Nagu on märkinud eelotsusetaotluse esitanud kohus, kõik märkusi esitanud liikmesriigid ja komisjon ning mida ka Nordea ei
ole vaidlustanud, on SWIFT‑ teenused siiski elektroonilised sõnumiedastamise teenused, mille abil maksekorraldused ja väärtpaberitehinguid
puudutavad korraldused edastatakse ühest krediidiasutusest teise turvatud ja usaldusväärsel viisil, samas kui SWIFT‑il endal
puudub juurdepääs selliselt edastatud sõnumitele.
Isegi kui SWIFT-teenused, nagu väidab Nordea, on mitmetel turgudel vältimatud ja ainsana kättesaadavad, ei tähenda asjaolu,
et tehingu teatud element on maksuvaba tehingu teostamiseks möödapääsmatu, veel seda, et tehingule vastavale teenusele kohaldatakse
maksuvabastust (eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 65).
Samuti ei ole vaidlustatud seda, et kuigi maksetehingute või teatavate väärtpaberitehingute korraldused tuleb nende turvalisuse
tagamiseks edastada SWIFT‑i poolt heaks kiidetud arvutisüsteemide kaudu, teostavad vara või väärtpaberite omandiõiguse üleminekut
oma klientide vaheliste õigussuhete raames ikkagi alles krediidiasutused ise.
Käesoleva kohtuotsuse punktides 24–26 viidatud kohtupraktikast nähtub samuti, et õiguslikud ja finantsilised muudatused, mis
võimaldavad iseloomustada käibemaksust vabastatud tehingut, johtuvad üksnes vara või väärtpaberite omandi kas tegelikust või
potentsiaalsest üleminekust, ilma et oleks vaja tehingut teostada kolmandate isikute suhtes.
Järelikult, kuna SWIFT-teenused on elektroonilised sõnumiedastamise teenused, mille ainus eesmärk on andmete edastamine, ei
täida need ühtegi kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktides 3 ja 5 nimetatud finantsteenuse funktsiooni, st
funktsiooni, mille eesmärk on vara või väärtpaberite ülekandmine, ning neil ei ole viimastele iseloomulikke tunnuseid.
Teise aspekti osas leiab Nordea, et täpse ja turvalise finantssõnumite edastamise eest SWIFT‑i eriti suur majanduslik vastutus
piirmääraga 75 miljonit eurot juhtumi kohta ja 150 miljonit eurot aastas, samuti SWIFT‑i roll finantsülekannete korrapärasuse
garandina, tähendavad seda, et SWIFT-teenused ei ole puhtalt tehnilised.
SWIFT‑i vastutuse finantstagajärgede olulisus ei saa olla siiski asjakohane selleks, et oleks võimalik hinnata, kas vastutus
laieneb spetsiifilistele ja põhilistele elementidele, mis on omased põhikohtuasjas kõnealustele finantstehingutele.
Lisaks, nagu väitis Belgia valitsus, on 1. jaanuari 2010. aasta SWIFT-lepingu üldtingimuste („Swift General Terms and Conditions”)
– mis on kättesaadav SWIFT‑i veebilehel – punkti 4 kohaselt selle ettevõtte lepingulised kohustused piiratud sõnumiülekande
teenuste tehniliste aspektidega, milleks on eelkõige tarkvara rakendamine, aktiveerimine, ühendamine, hooldus ja litsentsid,
mistõttu SWIFT‑i vastutus puudutab vaid finantssõnumite edastamist nõutavas vormis heakskiidetud arvutisüsteemi kaudu.
Seega, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 34 esitatud teabest ja nagu väidavad kõik märkusi esitanud liikmesriigid
ja komisjon, puudutab SWIFT‑i lepinguline vastutus Nordea ees üksnes kohustust tagada edastatud andmete turvalisus ja loetavus,
samuti kohustust hüvitada võimalik kahju, mille põhjustab vigane või hilinenud ülekanne.
Seega tuleb sedastada, et põhikohtuasjas hõlmab SWIFT‑i vastutus üksnes tehnilisi aspekte ja see ei laiene spetsiifilistele
ja põhilistele elementidele, mis on omased põhikohtuasjas kõnealustele finantstehingutele.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d
alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus ei hõlma põhikohtuasjas kõnealuseid SWIFT-teenuseid.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1997. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkte 3 ja 5 tuleb tõlgendada nii, et selles
sättes ette nähtud maksuvabastus ei hõlma selliseid krediidiasutustele osutatavaid elektroonilise sõnumiedastamise teenuseid
nagu on kõne all põhikohtuasjas.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: soome.