CELEX: 62009CJ0493
Nesplnění povinnosti státem
Článek 63 SFEU a článek 40 Dohody o EHP
Volný pohyb kapitálu
Vnitrostátní a zahraniční penzijní fondy
Korporační daň
Dividendy
Osvobození
Rozdílné zacházení

Svou žalobou se Evropská komise domáhá toho, aby bylo určeno, že Portugalská republika tím, že zdaňuje dividendy vyplácené
penzijním fondům nerezidentům vyšší sazbou, než je sazba pro dividendy vyplácené penzijním fondům rezidentům na portugalském
území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 63 SFEU (dříve článek 56 ES) a článku 40 Dohody o Evropském hospodářském
prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 2, dále jen „Dohoda o EHP“).

Právní rámec
Na základě čl. 16 odst. 1 režimu daňových výhod (Estatuto dos Beneficios Fiscais, dále jen „EBF“) jsou příjmy vyplácené penzijním
fondům a obdobným subjektům, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalským právem, osvobozeny od daně z příjmu
právnických osob (dále jen „IRC“).
Článek 16 odst. 4 EBF stanoví, že při nedodržení podmínek podle prvního odstavce tohoto článku 16 nevzniká nárok na výhodu
v daném rozpočtovém roce podle prvního odstavce a že společnosti spravující penzijní a obdobné fondy včetně družstev jsou
přitom primárně odpovědné za daňové dluhy z fondů či majetku, které spravují, a jsou povinny dlužné daně uhradit ve lhůtě
stanovené čl. 120 odst. 1 zákoníku o dani z příjmů právnických osob (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas,
dále jen „CIRC“).
Článek 4 odst. 2 CIRC stanoví, že právnické osoby a jiné subjekty, které nemají ani sídlo, ani místo, odkud jsou skutečně
řízeny, na portugalském území, jsou povinny k IRC pouze ohledně příjmů získaných na tomto území. Článek 80 odst. 4 písm. c)
CIRC upřesňuje, že sazba IRC činí 20 %, pokud ustanovení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak.
Na základě čl. 4 odst. 3 písm. c) bodu 3 CIRC patří příjmy z kapitálových investic, má-li dlužník domicil, sídlo či místo
skutečného řízení na portugalském území, nebo pokud za jejich vyplacení odpovídá stálá provozovna nacházející se na tomto
území, mezi příjmy nerezidentů zdanitelné v Portugalsku.
V souladu s čl. 88 odst. 1 písm. c), odst. 3 písm. b) a odst. 5 CIRC se IRC vybírá jako konečná srážková daň.
Článek 88 odst. 11 CIRC stanoví:
„Zvláštní 20% sazbou daně se zdaňují zisky rozdělené subjekty povinnými k IRC mezi subjekty povinné k dani, které jsou od
daně částečně či úplně osvobozeny, a to v tomto případě včetně kapitálových příjmů, pokud podíl opravňující k výplatě zisku
nebyl bez přerušení v držení jedné a též osoby povinné k dani po dobu jednoho roku předcházejícího datu vyplacení zisku a nebyl
dále držen do završení této doby.“
Článek 88 odst. 12 CIRC stanoví:
„Z částky daně určené v souladu s ustanoveními odstavce 11 se odečte daň, která byla případně sražena u zdroje, přičemž sražená
daň nemůže být v tomto případě odečtena z titulu čl. 90 odst. 2.“

Postup před zahájením soudního řízení
Komise dne 23. března 2007 zaslala Portugalské republice výzvu dopisem, ve které tvrdila, že ustanovení portugalských daňových
předpisů týkajících se daňového zacházení s dividendami a úroky vyplácenými penzijním fondům, které nejsou rezidenty na portugalském
území, porušují článek 63 SFEU a článek 40 Dohody o EHP.
Jelikož odpověď Portugalské republiky ze dne 18. června 2007 Komisi nepřesvědčila, posledně uvedená tomuto státu dne 8. května
2008 zaslala odůvodněné stanovisko, kterým jej vyzvala k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby tomuto stanovisku vyhověl
ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.
Portugalská republika ve své odpovědi ze dne 14. srpna 2008 uznala, že předmětný daňový režim představuje omezení volného
pohybu kapitálu, ale dospěla k závěru, že takové omezení je z hlediska práva Unie odůvodnitelné. Tvrdila konkrétně, že výhodnější
daňový režim pro penzijní fondy rezidenty v Portugalsku je kompenzací za zvláštní povinnosti, které jim zákon ukládá.
Jelikož tato vysvětlení Komisi neuspokojila, rozhodla se podat projednávanou žalobu pro nesplnění povinnosti.

Řízení před Soudním dvorem
Podáním došlým kanceláři Soudního dvora dne 8. dubna 2010 na základě čl. 40 třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské
unie a článku 93 jeho jednacího řádu požádal Kontrolní úřad ESVO, aby bylo povoleno jeho vedlejší účastenství v projednávané
věci na podporu návrhů Komise.
Předseda Soudního dvora tuto žádost usnesením ze dne 15. července 2010 zamítl.

K žalobě

Argumentace účastníků řízení
Komise tvrdí, že portugalský daňový režim penzijních fondů zakládá rozdílné zacházení v závislosti na místě, v němž jsou uvedené
fondy daňovými rezidenty. Dividendy vyplácené penzijním fondům, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalskou
legislativou, tak jsou zcela osvobozeny od IRC, zatímco dividendy vyplácené penzijním fondům nerezidentům této dani podléhají.
Komise zastává názor, že toto rozdílné zacházení je omezením volného pohybu kapitálu, jelikož činí investice penzijních fondů
nerezidentů v portugalských společnostech méně přitažlivými.
Portugalská republika úvodem upřesňuje, že na základě čl. 88 odst. 11 CIRC není v případě dividend, které fondům plynou z podílů,
jenž drží po kratší dobu než jeden rok, zacházeno s penzijními fondy rezidenty jinak než s penzijními fondy nerezidenty, jelikož
tyto příjmy podléhají IRC v obou případech.
Portugalská republika uznává, že v ostatních případech je volný pohyb kapitálu omezen, avšak tvrdí, že toto omezení je odůvodnitelné
ze dvou hledisek.
Daňový režim penzijních fondů je podle ní zaprvé odůvodnitelný pro účely zachování daňové soudržnosti. Osvobození příjmů penzijních
fondů rezidentů od daně je tak kompenzováno zdaněním důchodů vyplácených příjemcům s bydlištěm v Portugalsku z titulu daně
z příjmů fyzických osob. Široký výklad tohoto naléhavého důvodu obecného zájmu je podle ní v oblasti důchodů nezbytný k odvrácení
rizika ohrožení finanční rovnováhy systému sociálního zabezpečení.
Portugalská republika zadruhé uvádí, že omezení osvobození od IRC na daňové fondy rezidenty se zakládá na požadavcích vážících
se k účinnosti daňové kontroly. Zákonné požadavky, na nichž závisí nárok na osvobození od IRC, podle Portugalské republiky
vyžadují, aby portugalské daňové orgány mohly fondy, které o toto osvobození usilují, přímo kontrolovat.
Penzijní fondy, které jsou rezidenty v Portugalsku, tak podle Portugalské republiky podléhají nejen obzvláště přísným požadavkům
na obezřetnost a ochranu investorů vyplývajícím ze směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/41/ES ze dne 3. června 2003
o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění a dohledu nad nimi (Úř. věst. L 235, s. 10, Zvl. vyd. 05/04, s. 350),
ale rovněž dalším požadavkům podle portugalského práva, a to konkrétně v oblasti finanční odpovědnosti. Článek 16 odst. 4
EBF tak zejména stanoví, že společnosti spravující penzijní fondy jsou primárně odpovědné za daňové dluhy z fondů či majetku,
které spravují.
Kontrola příslušných skutečností je přitom obzvlášť komplexní a vyžaduje, aby se portugalské daňové orgány mohly přímo obracet
na penzijní fondy, které jsou osvobozeny od IRC. V případě nedodržení požadavků v oblasti osvobození od IRC stanovených portugalskou
legislativou je k zaručení toho, že částky dlužné z titulu IRC budou uhrazeny, potřeba mít na předmětné fondy přímý vliv.
Takový vliv však podle Portugalské republiky nelze mít na penzijní fondy, které jsou rezidenty jiného členského státu, a tím
méně na fondy, které jsou rezidenty třetího státu, jenž je smluvní stranou Dohody o EHP, jelikož ustanovení práva Unie týkající
se spolupráce v oblasti daní se v tomto kontextu nepoužijí.
Komise v odpovědi na tyto argumenty zaprvé tvrdí, že odůvodnění založené na daňové soudržnosti nelze v případě omezení volného
pohybu kapitálu, ke kterému vede portugalský režim zdanění penzijních fondů, přijmout.
Podle Komise tak IRC vybíraná z příjmů penzijních fondů nerezidentů zaprvé není přímým zdrojem financování systému sociálního
zabezpečení. Zadruhé kompenzovat ztráty v daňových příjmech vyplývající z osvobození od IRC zdaněním důchodů je podle ní účinné
pouze v případě, že příjemci těchto důchodů mají bydliště v Portugalsku.
Komise dále zastává názor, že předmětné omezení nelze odůvodnit ani úvahami pojícími se k účinnosti daňové kontroly.
Údajná konkurenční výhoda, kterou penzijní fondy nerezidenti mají ohledně požadavků, jež musí splnit, totiž podle Komise nemůže
být důvodem k tomu, že se vůči nim uplatní nevýhodnější daňové zacházení.
Daňové zacházení s fondy nerezidenty dále podle Komise nelze považovat za zacházení, které chrání obchodní společnosti, do
nichž tyto fondy investují, či fyzické osoby s bydlištěm v Portugalsku. Podle Komise pouze směřuje k omezení nároku na osvobození
od IRC na penzijní fondy rezidenty, aniž penzijním fondům nerezidentům ponechává možnost prokázat, že nabízejí rovnocenné
záruky jako jsou záruky, které skýtají fondy rezidenti. K zajištění dodržení cílů uváděných Portugalskou republikou by tedy
podle Komise postačovalo vyžadovat, aby penzijní fondy nerezidenti prokázaly své postavení a právní rámec, v němž jednají,
jelikož mechanismy spolupráce a vzájemné pomoci stanovené právem Unie a rovněž mnohostrannými a dvoustrannými mezinárodními
smlouvami v případě třetích států smluvních stran Dohody o EHP umožňují portugalským orgánům provést potřebná ověření, resp.
vymáhat daňové dluhy.

Závěry Soudního dvora
K omezení volného pohybu kapitálu
Z ustálené judikatury vyplývá, že opatřeními zakázanými podle čl. 63 odst. 1 SFEU z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu,
jsou také ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo
sídlo, nebo odradit osoby s bydlištěm nebo sídlem v tomto členském státě od investování v jiných státech (rozsudek ze dne
10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, dosud nezveřejněný ve Sbírce
rozhodnutí, bod 50).
Pokud jde o otázku, zda dotčená vnitrostátní právní úprava omezuje volný pohyb kapitálu, je třeba konstatovat, že dividendy,
které penzijním fondům vyplácí společnosti usazené na portugalském území, musí splňovat dvě podmínky k tomu, aby nepodléhaly
IRC. Jednak musí být vypláceny penzijním fondům, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalským právem.
Dále musí být vypláceny z titulu podílů, které byly bez přerušení v držení týchž penzijních fondů minimálně po dobu jednoho
roku předcházejícího datu vyplacení zisku nebo byly nadále drženy do završení této doby.
Z toho plyne, že v důsledku první podmínky stanovené dotčenou vnitrostátní úpravou jsou možné investice penzijního fondu nerezidenta
do portugalské obchodní společnosti méně přitažlivé než investice, které může realizovat penzijní fond rezident. Pouze v prvním
případě totiž dividendy vyplácené portugalskou obchodní společností podléhají 20% sazbě z titulu IRC, přestože plynou z podílů,
které byly v držení těchto fondů minimálně po dobu jednoho roku předcházejícího datu vyplacení zisku. Toto rozdílné zacházení
ve svém důsledku odrazuje penzijní fondy nerezidenty od investování do portugalských obchodních společností a spořitele s bydlištěm
v Portugalsku odrazuje od investování do takových penzijních fondů.
K uvedenému rozdílnému zacházení však nedochází u dividend vyplácených společností rezidentem z podílů, které nebyly v držení
jedné a též osoby povinné k dani po dobu minimálně jednoho roku předcházejícího datu vyplacení zisku. Na základě čl. 88 odst. 11
CIRC se totiž osvobození od daně podle čl. 16 odst. 1 EBF za těchto podmínek neuplatní, takže dividendy podléhají IRC nezávisle
na místě, v němž je daňovým rezidentem penzijní fond, kterému jsou vypláceny.
Za těchto podmínek je třeba dospět k závěru, že pokud jde o zdanění dividend vyplácených společnostmi usazenými na portugalském
území z titulu podílů držených penzijním fondem po dobu více než jednoho roku, představuje sporná vnitrostátní právní úprava
omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU.
K možným odůvodněním dotčené legislativy
Jak vyplývá z ustálené judikatury, vnitrostátní opatření omezující volný pohyb kapitálu mohou být odůvodněna z důvodů uvedených
v článku 63 SFEU, anebo naléhavými důvody obecného zájmu za podmínky, že tato opatření jsou způsobilá zaručit uskutečnění
cíle, který sledují, a nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 1. července 2010, Dijkman
a Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, bod 49 a citovaná judikatura).
Podle portugalské vlády je dotčená legislativa odůvodněna důvody spočívajícími v nutnosti zachovat jednak daňovou soudržnost,
jednak účinnost kontroly požadavků, které musí penzijní fondy splňovat, aby mohly mít na sporné osvobození od korporační daně
nárok.
–       K cíli spočívajícímu v nutnosti zachovat daňovou soudržnost
Je nutno připomenout, že Soudní dvůr již připustil, že nutnost zachovat soudržnost daňového systému může odůvodnit omezení
výkonu základních svobod zaručených Smlouvou o ES (rozsudek ze dne 27. listopadu 2008, Papillon, C‑418/07, Sb. rozh. s. I‑8947,
bod 43, a výše uvedený rozsudek Dijkman a Dijkman-Lavaleije, bod 54).
Aby však mohl argument založený na takovémto odůvodnění obstát, požaduje Soudní dvůr splnění podmínky bezprostřední souvislosti
mezi dotčenou daňovou výhodou a kompenzací této výhody určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřední povaha této souvislosti
musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou daňovou právní úpravou (viz výše uvedený rozsudek Papillon, bod 44,
a Dijkman a Dijkman-Lavaleije, bod 55).
Portugalská republika v tomto ohledu existenci takové souvislosti v souladu s vyžadovaným standardem dokazování dostatečně
neprokázala, když se omezila na tvrzení, že osvobození od korporační daně je kompenzací za daň z příjmů, kterou mají zaplatit
účastníci penzijních fondů s bydlištěm v Portugalsku z titulu jim vyplácených důchodů, a umožňuje tak zabránit dvojímu zdanění
těchto příjmů.
Je ostatně nutno konstatovat, že z dotčené právní úpravy na jedné straně nevyplývá, že příjmy, které penzijní fondy nerezidenti
vyplácejí příjemcům s bydlištěm v Portugalsku, dani z příjmu nepodléhají. Za takových okolností tak dividendy vyplácené penzijním
fondům nerezidentům podléhají korporační dani a částky, které tyto fondy vyplácí příjemcům rezidentům, podléhají dani z příjmu.
Vyplácí-li na druhé straně penzijní fond rezident příjmy příjemci nerezidentovi, dividendy vyplacené fondu jsou od korporační
daně osvobozeny bez ohledu na daňové zacházení s příjmy, které tyto fondy vyplácí příjemcům, ve státě jejich bydliště.
Pokud jde o argument založený na nutnosti zajistit udržitelnost portugalského důchodového systému, Portugalská republika nepředložila
žádný důkaz umožňující určit, jak může osvobození dividend vyplácených penzijním fondům nerezidentům od korporační daně financování
tohoto systému ohrozit.
S ohledem na důkazy, které předložila, se tudíž Portugalská republika nemůže pro účely odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu,
které vyplývá z dotčené právní úpravy, dovolávat nutnosti zachovat daňovou soudržnost.
–       K cíli spočívajícímu v nutnosti zajistit účinnost kontrol
Z ustálené judikatury plyne, že nutnost zajistit účinnost daňových kontrol představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který
může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Dijkman a Dijkman-Lavaleije,
bod 58 a citovaná judikatura).
Osvobození od IRC je podle Portugalské republiky kompenzací za to, že penzijní fondy splňují požadavky stanovené směrnicí
2003/41 a portugalskou legislativou.
Smyslem požadavků, které musí penzijní fondy splňovat, aby měly na osvobození od IRC nárok, je konkrétně zajistit udržitelnost
portugalského důchodového systému, přičemž tyto fondy podléhají obzvláště přísným požadavkům v oblasti řízení, provozování
činnosti, kapitalizace a finanční odpovědnosti. Kontrola těchto požadavků daňovou správou je však podle Portugalské republiky
možná pouze tehdy, když jsou tyto penzijní fondy rezidenty v Portugalsku.
V tomto ohledu je však třeba konstatovat, že sporná právní úprava penzijní fondy nerezidenty z osvobození od IRC vylučuje
zásadně, aniž jim umožňuje prokázat, že splňují požadavky stanovené portugalskou legislativou. Portugalská republika tudíž
nemůže tvrdit, že rozdílné zacházení s penzijními fondy rezidenty oproti penzijním fondům nerezidentům je v oblasti osvobození
od IRC kompenzací za to, že prvně uvedené fondy požadavky stanovené uvedenou legislativou splňují. Penzijní fondy nerezidenti
jsou totiž z nároku na toto osvobození každopádně vyloučeny, i kdyby požadavky na jeho uplatnění splňovaly.
Vnitrostátní právní úprava, která absolutně brání penzijním fondům předložit důkaz o tom, že splňují požadavky, které by jim
dávaly nárok na osvobození od IRC, pokud by byly rezidenty v Portugalsku, nemůže být odůvodněna z důvodu účinnosti daňových
kontrol. Nelze totiž
a priori
vyloučit, že penzijní fondy, které jsou rezidenty v jiném členském státě než v Portugalsku, budou s to předložit portugalským
daňovým orgánům příslušné doklady umožňující jasným a přesným způsobem ověřit, že ve státě, v němž jsou rezidenty splňují
požadavky rovnocenné s požadavky stanovenými portugalskou legislativou.
Takový závěr platí, jak uvádí i generální advokát v bodech 57 a 58 svého stanoviska, pro členské státy EU a členské státy
Evropského hospodářského prostoru (EHP) tím spíše, že cílem legislativního nařízení č. 12/2006 ze dne 20. ledna 2006 zmiňovaného
portugalskou vládou v její žalobní odpovědi je provést směrnici 2003/41, jejíž působnost byla rozšířena na členské státy EHP.
Skutečnost, že je penzijním fondům nerezidentům absolutně bráněno uplatnit osvobození od daně přiznané penzijním fondům rezidentům
v Portugalsku, nelze každopádně považovat za přiměřenou ani s ohledem na obtíže při sběru relevantních informací a vymáhání
daňových dluhů, jak tvrdí Portugalská republika.
Pokud jde zaprvé o fondy, které jsou rezidenty v jiném členském státě než v Portugalsku, směrnice Rady ze dne 19. prosince
1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15, Zvl. vyd. 09/01,
s. 94), jakož i směrnice Rady 2008/55/ES ze dne 26. května 2008 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých
dávek, cel, daní a jiných opatření (Úř. věst. L 150, s. 28) totiž portugalským orgánům dávají rámec pro spolupráci a pomoc,
který jim umožňuje získat informace požadované vnitrostátní legislativou, a rovněž prostředky k vymáhání případných daňových
dluhů u penzijních fondů nerezidentů.
Pokud jde zadruhé o penzijní fondy, které jsou rezidenty v členském státě EHP, i když je pravda, že mechanismy popsané v předchozím
bodě se zde neuplatní, je nutno konstatovat, že dotčená právní úprava nepodmiňuje nárok na osvobození od korporační daně existencí
dvoustranné smlouvy o pomoci mezi Portugalskou republikou a členskými státy EHP, která by umožnila spolupráci a pomoc rovnocennou
s tou, jaká je zavedena mezi členskými státy Unie. Jak dále uvádí generální advokát v bodě 70 svého stanoviska, k zajištění
vymáhání daňových dluhů si lze představit opatření, která volný pohyb kapitálu omezují méně než dotčená právní úprava, jako
je povinnost předem poskytnout finanční záruky potřebné k uhrazení těchto dluhů.
Z toho plyne, že omezení volného pohybu kapitálu vyplývající ze sporné právní úpravy nelze důvody, kterých se Portugalská
republika dovolává, odůvodnit.
Za těchto podmínek je nutno konstatovat, že Portugalská republika tím, že nárok na osvobození od korporační daně vyhradila
pouze penzijním fondům rezidentům na portugalském území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 63 SFEU a článku
40 Dohody o EHP.

K nákladům řízení
Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Portugalská
republika neměla ve věci úspěch, je důvodné uložit posledně uvedené náhradu nákladů řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Portugalská republika tím, že nárok na osvobození od korporační daně vyhradila pouze penzijním fondům rezidentům na portugalském
území, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 63 SFEU a článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru
ze dne 2. května 1992.
2)
Portugalské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: portugalština.