CELEX: 62010CJ0350
Ennakkoratkaisupyyntö
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta
Vapautukset
Tilisiirrot ja maksut
Arvopapereita koskevat liiketoimet
Sähköiset sanomanvälityspalvelut rahoituslaitoksille

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Nordea Pankki Suomi Oyj (jäljempänä Nordea) ja Suomen verohallinto
ja jossa on kyse arvonlisäveron palautushakemuksen hylkäämisestä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1.      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen
suorituksesta;
– –”
Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista
– –
d)      seuraavat liiketoimet:
– –
3.      liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta], käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä
ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä
– –
5.      liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallin[nointia] ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö-
ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan:
–        tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja,
–        5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;
– –”

Kansallinen oikeus
Arvonlisäverolain (30.12.1993/1501), sellaisena kuin se on muutettuna 29.12.1994 annetulla lailla (1486/1994), 1 §:n 1 momentin
1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentissa säädetään, että jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole
12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista
on ostaja.
Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin
4 kohdan mukaan maksuliikettä ja 42 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan arvopaperikauppaa.
Arvonlisäverolain 42 §:n 3 momentissa säädetään, että arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien
osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Nordea on Nordea Bank AB:n, jonka kotipaikka on Ruotsissa, suomalainen tytäryhtiö. Kyseessä on liikepankki, joka tarjoaa palveluja
sekä yksityis- että yritysasiakkaille. Sen pankkitoimintaan kuuluu muun muassa arvopaperikauppa ja -välitys, valuuttakauppa
ja ‑välitys, ja se tarjoaa sijoitus- ja notariaattipalveluja. Nordea on Nordea-konsernin muodostaman arvonlisäverolaissa tarkoitetun
verovelvollisuusryhmän edustaja.
Nordea on ostanut palveluja Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC:ltä (jäljempänä SWIFT),
joka on yli 2 000:n ja yli 200 maassa sijaitsevan rahoituslaitoksen yhdessä omistama osuuskunta.
SWIFT hoitaa rahoituslaitosten maailmanlaajuista sanomanvälityspalvelua (jäljempänä swift-palvelut), jonka avulla yli 9 000
pankkia, rahoitus- ja arvopaperilaitosta sekä muuta yritysasiakasta voivat vaihtaa keskenään standardoituja rahoitussanomia
yrityksen itsensä kehittämän tietokoneohjelmiston ja sen suojatun kansainvälisen tiedonsiirtoverkon avulla. SWIFT:n tehtävänä
on rakentamansa ja ylläpitämänsä tiedonsiirtoverkon kautta muun muassa pankkien välisten maksuliikettä ja arvopaperikaupan
selvitystä koskevien sanomien prosessoiminen. SWIFT:n jäseninä olevat rahoituslaitokset ovat yhteydessä verkkoon omilla tietokonelaitteillaan
erityisen liittymän välityksellä (”gateway”). Jotta asiakkaat voivat käyttää yrityksen palveluja, yritys edellyttää niiden
käyttävän sen ennalta hyväksymiä laitteistoja.
Pankkien välinen maksuliike voidaan jakaa kotimaiseen ja kansainväliseen maksuliikkeeseen. Swift-palveluja käytetään etenkin
kansainvälisessä maksuliikkeessä, mutta kotimaisen maksuliikkeen osuus on lisääntymässä.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pankkien välistä maksuliikettä koskevat sanomat välittyvät siten, että kun
sanoma lähetetään SWIFT:n verkkoon, lähettävä pankki saa ensimmäisen kuittauksen (”acknowledgment”), että sanoma on otettu
SWIFT:n operoitavaksi. Tällöin alkaa myös SWIFT:n taloudellinen vastuu sanoman perillemenosta ja tapahtuman toteuttamisesta
sanoman mukaisena. Pankin saaman ensimmäisen kuittauksen saapumisen jälkeen pankin sanomallaan pyytämä toimi on sitova. Kun
vastaanottajapankki kuittaa järjestelmään vastaanottaneensa sanoman, SWIFT:n vastuu tapahtuman toteuttamisesta lakkaa. Samalla
SWIFT lähettää määräyksen antaneelle pankille kuittauksen sanoman vastaanottamisesta.
Tämän maksuliikkeen lisäksi swift-palveluja käytetään myös rajat ylittävän arvopaperikaupan selvitystoiminnassa. Ennakkoratkaisua
pyytäneen tuomioistuimen mukaan vasta swift-palvelun kautta toteutettu osakkeiden kirjaus asiakkaan arvo-osuustilille muodostaa
sivullissuojan kolmansia tahoja kohtaan, vaikka osakkeiden omistusoikeus vaihtuukin jo kaupantekohetkellä pörssissä. SWIFT:n
vastuu arvopaperikauppaan liittyvien sanomien osalta on vastaavanlainen kuin pankkien välisen maksuliikkeen osalta on esitetty.
Pankkisalaisuuden toteuttamiseksi SWIFT saa ja voi avata ainoastaan ne sanomien tietokentät, joiden perusteella voidaan varmistaa
sanomaliikenteen standardien mukainen hyväksyttävyys.
Nordean swift-palveluista sekä swift-käyttöliittymästä ja sen ylläpidosta aiheutuneet kulut tilikaudella 2001 olivat yhteensä
1 999 559,96 euroa. Siitä on tilitetty käännetyn verovelvollisuuden perusteella arvonlisäveroa 439 903,19 euroa.
Konserniverokeskus hylkäsi 22.2.2006 tekemällään päätöksellä Nordean arvonlisäveron palautushakemuksen tilikaudelta 2001.
Palautushakemus koski swift-palveluista suoritettuja arvonlisäveroja vuoden 2001 joulukuulta.
Nordea vaati Helsingin hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa, että konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja yhtiölle
palautetaan sen swift-palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamat arvonlisäverot.
Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi 29.2.2008 antamallaan päätöksellä Nordean valituksen sovellettavien kansallisen oikeuden
säännösten, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan sekä asiassa C-2/95, SDC, 5.6.1997 annetun
tuomion (Kok., s. I-3017) perusteella.
Nordea valitti tästä päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle
seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin – – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta
vapautettuja ovat sellaiset rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettävät
swift-palvelut, jotka on kuvattu tämän päätöksen kohdassa 1?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu

Alustavia huomautuksia
Ennen kuin analysoidaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten swift-palvelujen mahdollisen verovapautuksen oikeudellista perustaa
on tarkennettava, että nämä palvelut kuuluvat – mitä ei ole kiistetty – kuudennen direktiivin soveltamisalaan, koska ne muodostavat
kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetun vastikkeellisen palvelujen suorituksen, koska asiakkaina olevien
rahoituslaitosten ja SWIFT:n välillä on oikeussuhde ja koska hinta, jonka viimeksi mainittu saa asiakkailtaan, on todellinen
vastasuoritus yrityksen näille tarjoamista palveluista (ks. vastaavasti asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomio
10.3.2011, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
On palautettava mieleen, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut
vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän
soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On myös muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamiseen käytettyjä ilmaisuja
on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan
jokaisesta verovelvollisen toteuttamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (ks. vastaavasti em. asia Skandinaviska
Enskilda Banken, tuomion 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Swift-palvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan
d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava
sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään näissä alakohdissa kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Erityisesti
direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettujen tilisiirtojen osalta kyseisten palvelujen on oltava
sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Kyseisessä direktiivissä
tarkoitettu vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen palvelun suorittamisesta, josta esimerkkinä on
atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Kansallisen tuomioistuimen on tämän takia tutkittava erityisesti, millainen vastuu
palveluntarjoajalla on pankkeja kohtaan ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien
erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 66 kohta ja asia C-235/00, CSC Financial Services,
tuomio 13.12.2001, Kok., s. I-10237, 25 ja 26 kohta).
Unionin tuomioistuin on myös todennut, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä
toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja
summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja tarpeen vaatiessa pankkien keskinäinen
oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Lisäksi tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä
toiselle riippumatta siirron syystä (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 53 kohta).
Oikeuskäytännön mukaan tämä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja tilisiirtoja
tai maksuja koskeva analyysi pätee lähtökohtaisesti soveltuvin osin kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan
5 alakohdassa tarkoitettuihin arvopapereita koskeviin liiketoimiin (ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion
27 kohta ja em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 33 kohta).
Ei ole siis mitään estettä sille, että palvelut, jotka on uskottu rahoituslaitosten ulkopuolisille toimijoille, jotka eivät
siis ole suorassa suhteessa näiden laitosten asiakkaisiin, vapautetaan arvonlisäverosta (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion
59 kohta), jos nämä palvelut kokonaisuutena arvioiden muodostavat sellaisen erillisen kokonaisuuden, joka täyttää kuudennen
direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa kuvattujen rahoitusliiketoimien erityiset ja olennaiset tehtävät.
Sen arvioimiseksi, täyttävätkö swift-palvelut tämän kriteerin, on tutkittava yhtäältä, voivatko nämä palvelut aiheuttaa oikeudellisia
ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä tai arvopapereita koskevista liiketoimista
itsestään aiheutuviin muutoksiin, ja toisaalta, koskeeko SWIFT:n vastuu asiakkaitaan kohtaan vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko
se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
Nordea toteaa ensin mainitusta näkökohdasta yhtäältä, että kansainvälisen maksuliikkeen ja rajat ylittävän arvopaperikaupan
hoitaminen ilman swift-palvelujen kaltaisia palveluja olisi käytännössä mahdotonta, ja toisaalta, että vasta osakkeiden kirjaus
asiakkaan arvo-osuustilille muodostaa sivullissuojan kolmansia tahoja kohtaan, vaikka osakkeiden muodollinen omistusoikeus
vaihtuu jo kaupantekohetkellä pörssissä ennen SWIFT-verkossa välitettyjen sanomien välittämistä, joten sen mukaan nämä palvelut
vaikuttavat implisiittisesti rahoituslaitosten ja niiden asiakkaiden taloudelliseen ja oikeudelliseen tilanteesen.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot sekä Euroopan komissio ovat kuitenkin
todenneet – Nordean tätä kiistämättä –, swift-palvelut ovat sähköisiä sanomanvälityspalveluja, joiden avulla maksumääräykset
ja arvopapereita koskevia liiketoimia koskevat määräykset välittyvät rahoituslaitokselta toiselle suojatusti ja luotettavasti,
eikä SWIFT itse saa tutustua näin siirrettyjen sanomien sisältöön.
Vaikka swift-palvelut olisivat Nordean väittämin tavoin useilla markkinoilla välttämättömiä ja ainoita käytettävissä olevia,
pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida
päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (em. asia SDC, tuomion 65 kohta).
On myös riidatonta, että vaikka varojen siirtoa koskevat määräykset tai määräykset tiettyjen arvopaperikauppaa koskevien liiketoimien
toteuttamiseksi on niiden turvallisuuden takaamiseksi välitettävä SWIFT:n hyväksymää tietojärjestelmää käyttäen, vasta rahoituslaitokset
itse toteuttavat näiden varojen tai mahdollisesti arvopaperien omistusoikeuden siirtämisen niiden oikeussuhteiden puitteissa,
jotka niillä on omiin asiakkaisiinsa.
Edellä tämän tuomion 24–26 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä käy myös ilmi, että oikeudelliset ja taloudelliset muutokset,
joiden perusteella liiketoimen voidaan katsoa olevan arvonlisäverosta vapautettu, perustuvat vain varojen tai arvopaperien
omistuksen tosiasialliseen tai potentiaaliseen siirtymiseen eikä ole tarpeen, että näin toteutettuun liiketoimeen voidaan
vedota kolmatta vastaan.
Tästä seuraa, että koska swift-palvelut ovat sähköisen sanomaliikenteen palveluja, joiden ainoa tarkoitus on tietojen välittäminen,
niillä ei itsessään täytetä mitään niistä tehtävistä, joita on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja
5 alakohdassa tarkoitetuilla rahoitusliiketoimilla eli liiketoimilla, joilla siirretään varoja tai arvopapereita, eikä niillä
siis ole kyseisten liiketoimien ominaisuuksia.
Nordea toteaa toisen näkökohdan osalta, että  SWIFT:n erittäin laaja taloudellinen vastuu rahoitussanomien asianmukaisesta
ja suojatusta välittämisestä – vastuun vuosittainen enimmäismäärä on 75 miljoonaa euroa vahinkoa kohden ja 150 miljoonaa euroa
vuotta kohden – sekä SWIFT:n rooli rahoitussiirtojen sääntöjenmukaisuuden takaajana merkitsevät, että swift-palvelut eivät
ole puhtaasti teknisiä.
SWIFT:n vastuun taloudellisten seurausten suuruudella ei kuitenkaan voi olla merkitystä arvioitaessa sitä, ulottuuko tämä
vastuu pääasiassa kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
Kuten lisäksi Belgian hallitus on huomauttanut, 1.1.2010 päivättyjen SWIFT:n yleisten sopimusehtojen (Swift General Terms
and Conditions), jotka ovat saatavilla SWIFT:n internetsivustolla, 4 kohdan mukaan tämän yrityksen sopimusvelvoitteet rajoittuvat
sanomapalvelujen teknisiin puoliin, etenkin implementointiin, aktivointiin, liitäntään, ylläpitoon ja ohjelmiston käyttöoikeuksiin,
ja SWIFT on vastuussa pelkästään rahoitussanomien asianmukaisesta välittämisestä hyväksytyn atk-järjestelmän avulla.
Kuten tämän tuomion 34 kohdassa esitetystä käy ilmi ja kuten kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot ja komissio ovat
todenneet, SWIFT:n sopimukseen perustuva vastuu Nordeaa kohtaan koskee näin ollen vain velvollisuutta taata välitettyjen tietojen
turvallisuus ja luettavuus ja velvollisuutta korvata virheellisestä tai myöhästyneestä tietojen välittämisestä mahdollisesti
aiheutuvat vahingot.
Näin ollen on todettava, että pääasiassa SWIFT:n vastuu rajoittuu teknisiin seikkoihin, eikä se ulotu pääasiassa kyseessä
olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d
alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa
kyseessä olevan kaltaisia swift-palveluja.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava
siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia sähköisiä
sanomanvälityspalveluja rahoituslaitoksille.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: suomi.