CELEX: 62011CJ0392
PVN
Nekustamo īpašumu nomas atbrīvojums no nodokļa
Komercplatību noma
Ar minēto nomu saistīti pakalpojumi
Darījuma kvalifikācija PVN mērķiem
Darījums, ko veido vienots pakalpojums vai vairāki neatkarīgi pakalpojumi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Field Fisher Waterhouse LLP
(turpmāk tekstā – “
FFW
”) un
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(turpmāk tekstā – “
Commissioners
”) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atgūšanu attiecībā uz pakalpojumiem, kas saistīti ar
FFW
nomātajām komercplatībām.
Atbilstošās tiesību normas
PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteikts:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
Šīs direktīvas 2. pantā ir paredzēts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
Minētās direktīvas 135. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
l)
nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu;
[..].”
Tās pašas direktīvas 137. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis nodokļa maksātājiem var piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa režīmu attiecībā uz šādiem darījumiem:
[..]
d)
nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu;
2.   Dalībvalstis pieņem sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto izvēles tiesību izmantošanai.
Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu.”
Pamatprāva un prejudiciālie jautājumi
FFW
ir advokātu birojs, kas nomā biroja telpas Londonā (Apvienotā Karaliste).
Nomas līgumā, kas noslēgts starp
FFW
un tā iznomātāju, ir noteikts, ka par telpu nomu tiek maksāti trīs veidu maksājumi. Tie atbilst, pirmkārt, telpu nomas maksai, otrkārt, nekustamā īpašuma apdrošināšanas
FFW
kvotas daļai un, treškārt, pakalpojumiem, ko saskaņā ar minēto līgumu obligāti sniedz iznomātājs. Šo trešo samaksas veidu veido izmaksas, kas jāmaksā kā atlīdzība par pakalpojumiem (turpmāk tekstā – “nomas izdevumi”), kuri it īpaši ietver ūdensapgādi, apkuri visā nekustamajā īpašumā, tās daļu un iekārtu (it īpaši liftu) remontu, koplietošanas telpu tīrīšanu, kā arī nekustamā īpašuma apsardzes pakalpojumus. Nomas līgumā ir noteikts, ka gadījumā, ja nomnieks nesedz šos trīs samaksas veidus, nomnieks var izbeigt šo līgumu.
Iesniedzējtiesa norāda, ka nomnieks nav izmantojis savas tiesības izvēlēties nodokļa režīmu attiecībā uz ēku nomu PVN direktīvas 137. panta 1. punkta d) apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to pamatlietā aplūkotā nekustamā īpašuma noma ir atbrīvota no PVN.
Arī iznomātāji nav iekļāvuši PVN rēķinā par
FFW
saņemtajiem pakalpojumiem, uzskatot, ka arī tie ir atbrīvoti no PVN.
FFW
uzskata, ka minētie iznomātāja sniegtie pakalpojumi ir darījumi, kas apliekami ar PVN. Tādējādi
FFW
iesniedza
Commissioners
lūgumu atlīdzināt PVN, kas tam būtu jāmaksā saistībā ar šiem pakalpojumiem. Tā kā
Commissioners
ar galveno pamatojumu, ka noma un attiecīgo pakalpojumu sniegšana, viņuprāt, ir viens pakalpojums, kas ir atbrīvots no PVN, noraidīja šo lūgumu,
FFW
cēla prasību iesniedzējtiesā. Pēdējā
FFW
apgalvoja, ka pakalpojumi, kas ir pamatlietā aplūkotie nomas izdevumi, ir jāaplūko kā ar PVN aplikti darījumi.
Šajos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Galvenais šīs tiesvedības jautājums ir par to, vai saskaņā ar nomas līguma nosacījumiem nekustamā īpašuma īpašnieka nomniekiem sniegtie pakalpojumi (turpmāk tekstā – “pakalpojumi”) ir jāuzskata par vienota pakalpojuma – nekustamā īpašuma nomas –, kas netiek aplikts ar nodokli, elementu tāpēc, ka pakalpojumi kopā ar nomu objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, vai arī tāpēc, ka tie ir nomas, kas veido galveno pakalpojumu (turpmāk tekstā – “galvenais pakalpojums”) “papildu pakalpojumi”. Kāda nozīme, vērtējot šo jautājumu, kā arī ņemot vērā Tiesas spriedumu lietā
C-572/07
RLRE Tellmer Property
(Krājums, I-4983. lpp.)
, ir tam, ka pakalpojumus varētu sniegt (bet nesniedz šajā gadījumā) citas personas, nevis iznomātāji, lai arī saskaņā ar attiecīgo nomas līgumu noteikumiem nomniekiem nav citas izvēles kā vien izmantot iznomātāju sniegtos pakalpojumus?
2)
Kāda nozīme, nosakot vienota pakalpojuma esamību, ir tam, ka gadījumā, ja nomnieks nesamaksā samaksu par pakalpojumiem, nekustamā īpašuma izīrētājam ir tiesības ne tikai nesniegt pakalpojumus, bet arī izbeigt nomas līgumu?
3)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka iespēja, ka trešās personas sniedz pakalpojumus tieši nomniekam, ir būtisks apstāklis, vai, nosakot, vai pakalpojumi ir vienots, ekonomiski nedalāms pakalpojums, kura sadalīšana būtu mākslīga, vai galvenā pakalpojuma papildu pakalpojums, tas būtu veicinošais vai noteicošais kritērijs? Ja tas uzskatāms tikai par veicinošu kritēriju vai arī tam nav nekādas nozīmes, kuriem citiem faktoriem ir nozīme, nosakot, vai pakalpojumi ir uzskatāmi par papildu pakalpojumiem?
It īpaši, kāda nozīme ir tam, vai pakalpojumi tiek sniegti nomātajās telpās vai attiecībā uz tām telpām, kuras ir nomas priekšmets, vai arī citās ēkas telpās?
4)
Ja iespēja trešajām personām sniegt pakalpojumus ir būtiska, vai lielāka nozīme būtu tam, ka pakalpojumus juridiski varētu sniegt trešās personas, pat ja praksē būtu grūti to īstenot vai vienoties par to ar iznomātāju, vai arī tam, ka šādi rīkoties būtu ierasti vai iespējami?
5)
Šajā lietā minētie pakalpojumi ir dažādi pakalpojumi, kuri tiek sniegti par kopēju samaksu. Ja daži no šiem pakalpojumiem (piemēram, koplietošanas telpu tīrīšana, apsardzes pakalpojumu sniegšana) neietilpst vienotā, ekonomiski nedalāmā pakalpojumā vai arī ir uzskatāmi par papildpakalpojumiem salīdzinājumā ar galveno pakalpojumu, bet citi pakalpojumi tajā ietilpst, vai būtu pareizi proporcionāli sadalīt šos dažādos pakalpojumus, lai noteiktu to daļu, kurai uzliekams nodoklis, un to, kurai tas nav jāuzliek? Pakārtoti, vai būtu pareizi uzskatīt, ka šie pakalpojumi ir tik cieši saistīti, ka tie veido “vienu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga”, un paši par sevi veido vienotu pakalpojumu, kas nošķirts no nekustamā īpašuma nomas?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Uzdodot šos jautājumus, kas ir jāpārbauda kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nekustamā īpašuma noma un ar šo nomu saistītie pakalpojumi ir jāanalizē kā tādi, kas veido vienotu pakalpojumu, pilnībā atbrīvotu no PVN, vai kā vairāki neatkarīgi pakalpojumi, kas attiecībā uz PVN piemērošanu tiem ir jāvērtē atsevišķi. Šī tiesa it īpaši vēlas uzzināt, kāda nozīme šādos apstākļos ir jāpiešķir faktam, ka, pirmkārt, nomas līgumā ir noteikts, ka nomniekam ir jāsaņem attiecīgie pakalpojumi no iznomātāja pat tad, ja viņš principā vismaz daļu no šiem pakalpojumiem varētu saņemt no trešajām personām, un, otrkārt, ka tas, ka nomnieks nesamaksā nomas izdevumus, iznomātājam dod tiesības izbeigt nomas līgumu. Turklāt iesniedzējtiesa jautā par veidu, kādā ir jārīkojas gadījumā, ja daži no minētajiem pakalpojumiem būtu atbrīvoti no PVN tāpat kā galvenais pakalpojums – nekustamā īpašuma noma –, bet citiem tiktu piemērots PVN kā neatkarīgiem pakalpojumiem.
Vispirms ir jāatgādina, ka PVN mērķiem ikviens pakalpojums, kā tas izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas, parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (šajā ziņā skat. 2007. gada 29. marta spriedumu lietā
C-111/05
Aktiebolaget NN
, Krājums, I-2697. lpp.
, 22. punkts; 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā
C-461/08
Don Bosco Onroerend Goed
, Krājums, I-11079. lpp.
, 35. punkts, un 2010. gada 2. decembra spriedumu lietā
C-276/09
Everything Everywhere
, Krājums, I-12359. lpp.
, 21. punkts).
Tomēr, ja viens darījums ietver vairākus elementus, rodas jautājums, vai tas ir jāuzskata par vienotu pakalpojumu vai arī par vairākiem nošķirtiem un neatkarīgiem pakalpojumiem, kas saistībā ar PVN ir jāaplūko atsevišķi. No Tiesas judikatūras izriet, ka noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti, kuri varētu tikt sniegti atsevišķi un tādējādi varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, ja tie nav neatkarīgi, ir jāuzskata par vienotu darījumu (2008. gada 21. februāra spriedums lietā
C-425/06
Part Service
, Krājums, I-897. lpp.
, 51. punkts).
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka pakalpojums ir jāuzskata par vienotu, ja divi vai vairāki elementi vai nodokļu maksātāja iesniegtie akti ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (šajā ziņā skat. 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā
C-41/04
Levob Verzekeringen
un
OV Bank
, Krājums, I-9433. lpp.
, 22. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Everything Everywhere
, 24. un 25. punkts).
Turklāt tas tā ir arī tad, ja viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ja pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu, nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (šajā ziņā skat. 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā
C-349/96
CPP
,
Recueil
, I-973. lpp.
, 30. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā
Part Service
, 52. punkts, kā arī 2011. gada 10. marta spriedumu apvienotajās lietās
C-497/09, C-499/09, C-501/09 un C-502/09
Bog
u.c., Krājums, I-1457. lpp.
, 54. punkts).
Ņemot vērā dubulto apstākli, ka, pirmkārt, katrs pakalpojums parasti ir jāuzskata par nošķirtu un neatkarīgu un ka, otrkārt, darījums, kas veido vienu pakalpojumu no ekonomiskā viedokļa, lai nepasliktinātu PVN sistēmas funkcionalitāti, nebūtu mākslīgi sadalāms, ir svarīgi meklēt attiecīgajam darījumam raksturīgus elementus, lai noteiktu, vai sniegtie pakalpojumi ir vairāki nošķirti galvenie pakalpojumi vai vienots pakalpojums (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
CPP
, 29. punkts; lietā
Levob Verzekeringen
un
OV Bank
, 20. punkts; lietā
Aktiebolaget NN
, 22. punkts; lietā
Everything Everywhere
, 21. un 22. punkts, kā arī apvienotajās lietās
Bog
u.c., 53. punkts).
Tomēr nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN, un tādēļ, lai noteiktu pakalpojuma apjomu, ir jāņem vērā visi apstākļi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
CPP
, 27. punkts).
Saistībā ar atbilstoši LESD 267. pantam izveidoto sadarbību valsts tiesām pašām ir jānosaka, vai konkrētajā lietā ir šāds gadījums, un šajā ziņā jāveic galīgs vērtējums par faktiem (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
CPP
, 32. punkts; lietā
Part Service
, 54. punkts; apvienotajās lietās
Bog
u.c., 55. punkts, un 2012. gada 19. janvāra rīkojumu lietā C-117/11
Purple Parking
un
Airparks Services
, 32. punkts). Tomēr Tiesai ir jāsniedz minētajām tiesām visi Savienības tiesību interpretācijas elementi, kas varētu būt noderīgi, lai izlemtu lietu, kuru tās izskata (iepriekš minētais spriedums lietā
Levob Verzekeringen
un
OV Bank
, 23. punkts).
Šajā ziņā ir jānorāda, ka no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlietā starp iznomātāju un nomnieku noslēgtajā nomas līgumā ir noteikts, ka papildus telpu iznomāšanai nomniekam iznomātājs viņam sniedz zināmu skaitu pakalpojumu. Kā atlīdzība nomniekam ir jāsamaksā iznomātājam minētajā līgumā precizētie maksājumi. Turklāt, ja nomnieks nesamaksā šos maksājumus, iznomātājam ir tiesības izbeigt nomas līgumu.
Šādos apstākļos, lai varētu tikt uzskatīts, ka visi pakalpojumi, ko iznomātājs sniedz nomniekam saistībā ar PVN, veido vienotu pakalpojumu, ir jāpārbauda, vai šajā gadījumā sniegtie pakalpojumi veido vienu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga, vai arī tie ir uzskatāmi par galveno pakalpojumu, salīdzinājumā ar kuru citi pakalpojumi ir papildpakalpojumi.
Veicot šo pārbaudi, nomas līguma saturam var būt būtiska ietekme uz pakalpojuma vienotā rakstura vērtējumu. Pamatlietā šķiet, ka tā noslēgšanas ekonomiskais pamatojums ir ne tikai tiesību aizņemt attiecīgās telpas iegūšana, bet arī tas, ka nomnieks iegūst pakalpojumu kopumu. Tādējādi nomas līgumā ir norādīts vienots pakalpojums, par ko ir vienojušies iznomātājs un nomnieks. Turklāt ir jānorāda, ka nekustamā īpašuma noma, kā arī ar to saistītie pakalpojumi, kā, piemēram, šī sprieduma 8. punktā minētie, objektīvi var būt šāds pakalpojums. Nevar tikt uzskatīts, ka attiecīgo pakalpojumu saņemšana pati par sevi būtu parasta tādu telpu kā pamatlietā nomnieka mērķis, bet tas drīzāk ir līdzeklis, lai ar vislabākajiem nosacījumiem izmantotu galveno pakalpojumu, proti, komercplatību nomu.
Protams, atbilstoši Tiesas judikatūrai tādi pakalpojumi, kādi ir pamatlietā, obligāti neietilpst nekustamā īpašuma nomas jēdzienā, kas minēts PVN direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunktā (šajā ziņā skat. 1989. gada 13. jūlija spriedumu lietā
173/88
Henriksen
,
Recueil
, 2763. lpp.
, 14. punkts, un 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā
C-102/08
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, Krājums, I-4629. lpp.
, 38. punkts). Tomēr tas nekādā ziņā nenozīmē, ka šie pakalpojumi, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu nomu un kuru sniegšana ir paredzēta nomas līgumā, nevarētu būt papildpakalpojumi vai būt nošķirami no minētās nomas.
Tā kā tas tā ir pat tad, ja pamatlietas apstākļos pakalpojumu iekļaušana attiecīgajā nomas līgumā liecina par labu vienota pakalpojuma pastāvēšanai, ir jānorāda, ka tikai fakts, ka pakalpojums ir iekļauts nomas līgumā, pats par sevi nevar būt noteicošais elements šajā ziņā. Tādējādi gadījumā, ja nomas līgumā ir paredzēta tādu pakalpojumu iekļaušana, kas sava rakstura dēļ objektīvi nevar tikt uzskatīti par nenošķiramiem vai papildpakalpojumiem attiecībā pret galveno nekustamā īpašuma nomas pakalpojumu, bet ir neatkarīgi no tā, pastāvot tikai mākslīgai šādu pakalpojumu saiknei ar minēto galveno pakalpojumu, šie pakalpojumi nav vienotā nekustamā īpašuma nomas pakalpojuma, kas ir atbrīvots no PVN, daļa. Pamatlietā, kā tas ir konstatēts šī sprieduma 23. punktā, attiecīgo pakalpojumu saņemšana tomēr pati par sevi, šķiet, nav nomnieka mērķis.
Attiecībā uz fakta, ka trešā persona būtībā varētu sniegt noteiktus pakalpojumus, ietekmi ir jānorāda, ka šādas iespējas pastāvēšana pati par sevi arī nav noteicoša. Kā tas izriet no Tiesas judikatūras, kompleksa vienota darījuma koncepcijai, kas izriet no šī sprieduma 15. punkta, piemīt iespēja vienota pakalpojuma elementiem citos apstākļos tikt sniegtiem atsevišķi (šajā ziņā skat. iepriekš minēto rīkojumu lietā
Purple Parking
un
Airparks Services
, 31. punkts).
Visbeidzot, ja dažādi pakalpojumi tiek sniegti par kopēju samaksu, bet daži no tiem, tāpat kā galvenais pakalpojums, ir atbrīvoti no PVN, toties citiem kā neatkarīgiem pakalpojumiem tiek uzlikts PVN, šādas iespējas gadījumā ar to saistītie nomas izdevumi, lai noteiktu minēto izdevumu daļu, kam ir jāpiemēro PVN, un to, kas ir no tā atbrīvota, attiecībā uz dažādiem pakalpojumiem ir jānošķir.
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka nekustamā īpašuma noma un tādu ar šo nomu saistīto pakalpojumu sniegšana, kādi ir pamatlietā, var būts vienots pakalpojums saistībā ar PVN. Šajā ziņā nomas līgumā iznomātājam piešķirtās tiesības izbeigt to gadījumā, ja nomnieks nesamaksā nomas izdevumus, ir norāde, kas liecina par vienota pakalpojuma esamību, kaut arī tas obligāti nav noteicošais elements, nosakot šāda pakalpojuma pastāvēšanu. Savukārt apstāklis, ka tādus pakalpojumus, kādi ir pamatlietā, principā varētu sniegt trešās personas, neļauj secināt, ka tie pamatlietas apstākļos nevar veidot vienotu pakalpojumu. Iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai, ievērojot Tiesas šajā spriedumā sniegtos interpretācijas elementus un ņemot vērā minētās lietas īpašos apstākļus, attiecīgie darījumi šajā ziņā ir saistīti savā starpā tādējādi, ka tie ir jāuzskata par vienotu nekustamā īpašuma nomas pakalpojumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka nekustamā īpašuma noma un tādu ar šo nomu saistīto pakalpojumu sniegšana, kādi ir pamatlietā, var būts vienots pakalpojums saistībā ar PVN. Šajā ziņā nomas līgumā iznomātājam piešķirtās tiesības izbeigt to gadījumā, ja nomnieks nesamaksā nomas izdevumus, ir norāde, kas liecina par vienota pakalpojuma esamību, kaut arī tas obligāti nav noteicošais elements, nosakot šāda pakalpojuma pastāvēšanu. Savukārt apstāklis, ka tādus pakalpojumus, kādi ir pamatlietā, principā varētu sniegt trešās personas, neļauj secināt, ka tie pamatlietas apstākļos nevar veidot vienotu pakalpojumu. Iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai, ievērojot Tiesas šajā spriedumā sniegtos interpretācijas elementus un ņemot vērā minētās lietas īpašos apstākļus, attiecīgie darījumi šajā ziņā ir saistīti savā starpā tādējādi, ka tie ir jāuzskata par vienotu nekustamā īpašuma nomas pakalpojumu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.