CELEX: 62011CJ0360
Неизпълнение на задължения от държава членка
Данък върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Прилагане на намалена ставка
Член 96 и член 98, параграф 2
Приложение III, точки 3 и 4
„Фармацевтични продукти, обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“
„Медицинско оборудване, помощни и други уреди, обикновено предназначени за облекчаване или [за] лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди

В исковата си молба Европейската комисия иска Съдът да установи, че като е приложило намалена ставка на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) към
—
лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти,
—
медицинските изделия, материали, оборудване и уреди, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните, но които не са обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди,
—
помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на физически увреждания при животните,
—
и накрая, помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
OВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) във връзка с приложение III към тази директива.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 96 от Директива 2006/112 предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 97, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи, че „[от] 1 януари 2006 г. до 31 декември 2010 г. стандартната данъчна ставка не може да бъде по-малка от 15 %“.
Член 98 от тази директива има следното съдържание:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]
3.   Когато се прилагат намалените ставки, предвидени в параграф 1 за категориите на стоките, държавите членки могат да използват Комбинираната номенклатура за установяване на точния обхват на съответната категория“.
Член 99, параграф 1 от посочената директива гласи:
„Намалените ставки се определят като процент от данъчната основа, който не може да бъде под 5 %“.
Член 114, параграф 1, първа алинея от същата директива гласи следното:
„Държавите членки, които на 1 януари 1993 г. са били задължени да повишат стандартната си ставка, действаща към 1 януари 1991 г., с повече от 2 %, могат да прилагат намалена ставка, по-ниска от минималната, предвидена в член 99 по отношение на доставката на стоки и услуги в категориите, изложени в приложение III“.
В точки 3 и 4 от приложение III към Директива 2006/112, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98“, се посочва следното:
„3)
фармацевтични продукти от вид, обикновено използван за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели, включително продукти, използвани за противозачатъчни и санитарни цели;
4)
медицинско оборудване, помощни и други уреди, обикновено предназначени за облекчаване или [за] лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди, включително ремонта на такива стоки и доставката на детски седалки за автомобил“.
Национално право
Член 91, първи раздел, параграф 1, точки 5 и 6 от Закон 37/1992 от 28 декември 1992 г. (BOE № 312 от 29 декември 1992 г., стр. 44247) в редакцията, приложима към настоящия случай (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда прилагането на намалена ставка на ДДС от 8 % за доставките, вътреобщностните придобивания и вноса на следните стоки:
„5.   Лекарствени продукти за ветеринарна употреба и лекарствени вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на тези лекарствени продукти.
6.   Уреди и аксесоари, включително очила с лещи за корекция на зрението и контактни лещи, които, разгледани обективно, могат основно или предимно да се използват за облекчаване на физически увреждания при хората или животните, включително при ограничени подвижност и способности за комуникация.
Медицинските изделия, материалите, оборудването и уредите, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните.
В тази категория не попадат козметичните продукти и продуктите за лична хигиена с изключение на дамските превръзки, тампони и превръзките, прикрепяни към бельото“.
Съгласно член 91, втори раздел, параграф 1, точка 3 от Закона за ДДС „супер намалената“ ставка на ДДС, предвидена в член 114, параграф 1 от Директива 2006/112 — която за Кралство Испания е 4 %, — се прилага за доставките, вътреобщностните придобивания и вноса на следните стоки:
„Лекарствени продукти за хуманна употреба, както и лекарствени вещества, фармацевтични форми и междинни продукти, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на такива лекарствени продукти“.
Досъдебна процедура
С официално уведомително писмо от 22 март 2010 г. Комисията уведомява Кралство Испания, че счита прилагането на режима на намалени ставки на ДДС — посочен в член 91, първи раздел, параграф 1, точки 5 и 6 и в член 91, втори раздел, параграф 1, точка 3 от Закона за ДДС — за неизпълнение на задълженията, които произтичат от Директива 2006/112.
В отговора си от 28 май 2010 г. Кралство Испания твърди, че прилагането на намалена ставка на ДДС към стоките, изброени в посочените разпоредби на Закона за ДДС, е разрешено от точки 3 и 4 от приложение III към Директива 2006/112 и при това положение е в съответствие с последната.
В подкрепа на този извод Кралство Испания преди всичко изтъква необходимостта от тълкуване на понятието „фармацевтични продукти“ по смисъла на точка 3 от това приложение III в съответствие с приложимото в националния правен ред определение за фармацевтичен продукт, което включвало не само лекарствените продукти, но и медицинските уреди и изделия. След това Кралство Испания поддържа, че готови лекарствени продукти, екстемпорални форми и галенови форми, активни вещества и фармацевтични форми като дефинираните в националното законодателство трябва да бъдат разглеждани като „фармацевтични продукти“ по смисъла на точка 3 от посоченото приложение. Накрая Кралство Испания твърди, че понятието за „инвалид“ по смисъла на точка 4 от същото приложение трябва съгласно насоките на Световната здравна организация в тази област да се разбира като отнасящо се до всяко лице, засегнато от инвалидизиращо заболяване.
Тъй като не намира тези доводи за убедителни, на 25 ноември 2010 г. Комисията издава мотивирано становище, с което приканва Кралство Испания да предприеме съответните мерки, за да се съобрази с това становище в срок от два месеца, считано от получаването му.
С писмо от 31 януари 2011 г. испанските органи отново потвърждават своята позиция, според която спорните национални разпоредби съответстват на разпоредбите на Директива 2006/112.
Тъй като не е удовлетворена от този отговор, Комисията решава да предяви настоящия иск.
По иска
Предварителни съображения
В самото начало следва да се анализират доводите на Кралство Испания, според които категориите стоки и услуги, посочени в приложение III към Директива 2006/112, не са определени достатъчно ясно, за да обосноват предявяването на иск за установяване на неизпълнение на задължения, и следователно извършеното от Комисията ограничително тълкуване на точки 3 и 4 от същото приложение не трябва да бъде предпочитано пред други възможни тълкувания, основани по-специално на националното право.
Според Комисията обаче разпоредбите на посоченото приложение са достатъчно ясни и в изпълнение на принципите за единност и равенство те трябва да бъдат тълкувани самостоятелно и еднакво на равнището на Съюза. Освен това тя посочва, че Кралство Испания е било информирано в достатъчна степен за обхвата на своите задължения от мотивираното становище на Комисията.
От постоянната съдебна практика следва, че разпоредбите, предвиждащи изключение от принцип, трябва да се тълкуват стриктно (вж. по-специално Решение от 12 декември 1995 г. по дело Oude Luttikhuis и др.,
C-399/93, Recueil, стр. I-4515
, точка 23, Решение от 18 януари 2001 г. по дело Комисия/Испания,
C-83/99, Recueil, стр. I-445
, точка 19 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия,
C-41/09, Сборник, стр. I-831
, точка 58).
Съдът неведнъж постановява и че както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа за равенство следва, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Европейския съюз (вж. Решение от 21 декември 2011 г. по дело Ziolkowski и Szeja,
C-424/10 и C-425/10, Сборник, стр. I-14035
, точка 32 и цитираната съдебна практика).
От горепосочените съображения следва, както твърди Комисията, че разпоредбите на правото на Съюза, които позволяват прилагането на намалена ставка на ДДС, трябва като призната в държавите членки възможност чрез изключение от принципа за приложимост на стандартната ставка да бъдат тълкувани стриктно. По-нататък, тъй като точки 3 и 4 от приложение III към Директива 2006/112 не съдържат никакво изрично препращане към правото на държавите членки, те трябва да получат самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза.
Обратно на твърдяното от Кралство Испания, посочените констатации не се опровергават от обстоятелството, че тези точки изброяват общи категории стоки, които след това държавите членки трябва да уточнят в рамките на съответното национално законодателство.
В това отношение е достатъчно да се отбележи, както генералният адвокат посочва в точка 25 от своето заключение, че когато уточняват конкретните категории стоки, за които се прилага намалена ставка на ДДС, държавите членки не трябва да излизат извън ограниченията на категориите, определени в посочените точки, в съответствие с тълкуването на Съда.
По първото твърдение за нарушение, изведено от прилагането на намалена ставка на ДДС за лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти
По обхвата на първото твърдение за нарушение
– Доводи на страните
Както в писмената защита, така и в дупликата си Кралство Испания отхвърля доводите на Комисията относно „междинните продукти“, посочени в член 91, втори раздел, параграф 1, точка 3 от Закона за ДДС.
Според него първото твърдение на Комисията за нарушение, дефинирано в досъдебната процедура и в изложението в исковата молба на твърдeните нарушения, се отнася само до лекарствените вещества, с изключение на посочените „междинни продукти“.
Комисията отхвърля твърденията на Кралство Испания в писмената му защита и в дубликата му, що се отнася до „междинните продукти“, и потвърждава, че тя оспорва прилагането на намалена ставка на ДДС за посочените продукти.
– Съображения на Съда
Следва да се припомни, че видно от член 120, буква в) от Процедурния правилник на Съда и от свързаната с него съдебна практика, исковата молба или жалбата трябва да посочва предмета на спора и кратко изложение на основанията, като това посочване трябва да е достатъчно ясно и точно, за да позволи на ответника да подготви защитата си, а на Съда — да упражни контрол. От това произтича, че съществените правни и фактически обстоятелства, на които искът или жалбата се основава, трябва да изпъкват по логичен и разбираем начин от текста на самата искова молба или жалба и че исканията в нея трябва да са формулирани по недвусмислен начин, за да не се произнесе Съдът ultra petita или да пропусне да се произнесе по някое твърдение за нарушение (вж. Решение от 14 януари 2010 г. по дело Комисия/Чешка република,
C-343/08, Сборник, I-275
, точка 26 и цитираната съдебна практика).
В случая се налага изводът, че макар Комисията на няколко пъти да посочва „междинните продукти“ в официалното си уведомително писмо, в мотивираното си становище и в исковата си молба, тя не споменава посочените продукти нито в изложението на твърдените нарушения, нито в своите искания.
Следователно първото твърдение за нарушение в настоящата искова молба трябва да се разбира в смисъл, че Комисията упреква Кралство Испания за прилагането на намалена ставка на ДДС единствено що се отнася до лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти.
По съществото на спора
– Доводи на страните
В първото си твърдение за нарушение Комисията счита, че прилагането на намалени ставки на ДДС за лекарствените вещества — които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти, —предвидено в член 91, първи раздел, параграф 1, точка 5 и в член 91, втори раздел, параграф 1, точка 3 от Закона за ДДС, противоречи на Директива 2006/112.
В това отношение тя твърди, че точка 3 от приложение III към тази директива позволява на държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за стоки, които отговарят на определени условия, а именно, от една страна, трябва да става въпрос за „фармацевтични продукти“, а от друга страна, тези продукти трябва да бъдат „обикновено използван[и] за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“.
Според Комисията лекарствените вещества не са готови продукти и при това положение те не могат да бъдат считани за продукти, „обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“.
Този извод се потвърждавал от съображението, според което, ако законодателят на Съюза бе искал да включи в точка от приложение III към Директива 2006/112 не само готовите продукти, но и използваните за производството на тези продукти, той щеше да посочи това изрично.
Освен това Комисията посочва определенията, съдържащи се в Директива 2001/83/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 6 ноември 2001 година за утвърждаване на кодекс на Общността относно лекарствени продукти за хуманна употреба (
ОВ L 311, стр. 67
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 33, стр. 3). От посочената директива следвало, че екстемпоралните форми и галеновите форми са готови фармацевтични продукти, докато активните вещества, определени като всяко вещество, което влиза в състава на лекарствен продукт, не са готови продукти, предназначени за употреба от човека или от животните.
Кралство Испания обаче поддържа, че лекарствените вещества са „фармацевтични продукти“ по смисъла на точка 3 от приложение III към Директива 2006/112.
То счита, че при липсата на определение на понятието „фармацевтични продукти“ на равнището на Съюза всяка държава членка може да прилага определенията, съществуващи в нейния национален правопорядък. В много национални закони обаче това понятие било определено широко и включвало и лекарствените вещества.
Кралство Испания твърди освен това, че някои лекарствени вещества могат да бъдат предлагани на пазара като готови продукти, без да е необходимо смесването им с други вещества.
В репликата си Комисията признава, че когато се предлагат на пазара като готови фармацевтични продукти, за да бъдат пряко използвани от потребителя, не е неуместно за лекарствените вещества да се прилага намалена ставка на ДДС. В това отношение тя напомня практиката на Съда, според която прилагането на намалена ставка на ДДС към стока, която може да бъде използвана за различни цели, при всяка доставка зависи от това за какво конкретно е предназначил тази стока купувачът (Решение по дело Комисия/Нидерландия, посочено по-горе, точка 65).
– Съображения на Съда
Страните спорят относно тълкуването, което трябва да се даде на понятието „фармацевтични продукти, обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“ по смисъла на точка 3 от приложение III към Директива 2006/112. Става въпрос по-специално за това дали посоченото понятие може да обхване лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти.
В това отношение следва да се отбележи, както твърди Комисията в исковата си молба, че посочената точка 3 позволява прилагането на намалена ставка на ДДС за стоките, които отговарят на две условия. Трябва да става въпрос, от една страна, за „фармацевтични продукти“, а от друга страна, тези продукти трябва да бъдат „обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“.
Комисията предлага да се приеме, че понятието „фармацевтични продукти“ по смисъла на това приложение III е сходно с понятието „лекарствен продукт“, съдържащо се в член 1 от Директива 2001/83.
Трябва обаче да се отбележи, както генералният адвокат посочва в точки 33—35 от своето заключение, че между тези две понятия има съществени различия.
Преди всичко следва да се приеме, че по-голямата част от текстовете на отделните езици на Директива 2001/83 и на приложение III към Директива 2006/112 използват различни термини, що се отнася до тези понятия. Така в текста на английски език на тези два акта понятията „лекарствен продукт“ и „фармацевтичен продукт“ са съответно обозначени с изразите „médicinal product“ и „pharmaceutical product“. Същото се отнася по-специално и за текста на испански език („medicamento“ и „producto farmacéutico“), на литовски език („vaistai“ и „farmacijos gaminiai“), на полски език („produkt leczniczy“ и „produkty farmaceutyczne“), на румънски език („medicament“ и „produsele farmaceutice“), на словенски език („zdravilo“ и „farmacevtski izdelki“) и на шведски език („läkemedel“ и „farmaceutiska produkter“). След това е явно, че преследваните от приложение III към Директива 2006/112 цели се различават от целите на Директива 2001/83, доколкото последната цели да хармонизира условията за търговия с лекарствени продукти за хуманна употреба. Накрая е важно да се напомни, че докато Директива 2001/83 се прилага изключително за лекарствени продукти за хуманна употреба, точка 3 от приложение III включва и ветеринарната употреба.
При тези условия, обратно на твърдяното от Комисията, следва да се приеме, че понятието „фармацевтичен продукт“ по смисъла на посочената точка 3, макар да включва понятието „лекарствен продукт“ по смисъла на Директива 2001/83, трябва да бъде тълкувано в смисъл, че има по-широко значение от последното.
Това тълкуване впрочем съответства на понятието „фармацевтичен продукт“, използвано в глава 30 от Комбинираната номенклатура, представляваща приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (
ОВ L 256, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), изменен с Регламент (ЕС) № 1238/2010 на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 2010 г. (
OВ L 348, стр. 36
), който посочва като фармацевтични продукти не само лекарствените продукти, а и други фармацевтични препарати и артикули, като памук, марли, превързочни материали и други подобни артикули.
Освен това точка 3, последно изречение от приложение III към Директива 2006/112 посочва стоките, които не могат да бъдат включени в понятието „лекарствен продукт“ по смисъла на Директива 2001/83, като например „продукти, използвани за противозачатъчни и санитарни цели“.
Това не променя факта, че за да попадне в категорията, посочена в тази точка 3, е необходимо още стоките да бъдат „обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“.
От тези съображения следва, че посочената точка 3 има предвид само готовите продукти, които могат да бъдат използвани пряко от крайния потребител, с изключение на продуктите, които могат да бъдат използвани в производството на лекарствени продукти, които обикновено трябва да преминат през последваща преработка.
Това тълкуване се потвърждава от целта на приложение III към Директива 2006/112, която е да намали разходите и следователно да направи по-достъпни за крайния потребител — който понася в крайна сметка ДДС — определени стоки, счетени за особено необходими.
Накрая, както генералният адвокат твърди в точка 39 от своето заключение, в случай че дадено лекарствено вещество може да бъде предлагано на пазара като краен продукт, без да трябва да бъде смесвано с други вещества, и което поради това може да бъде употребявано пряко от крайния потребител „за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“, няма причина за него да не може да бъде приложена намалена ставка на ДДС.
Предвид гореизложеното следва да се приеме, че точка 3 от приложение III към Директива 2006/112 разрешава прилагането на намалена ставка на ДДС за лекарствените вещества единствено доколкото те могат да бъдат употребявани пряко от крайния потребител за здравна помощ, профилактика на заболявания или за лечение за медицински и ветеринарни цели.
При тези условия следва да се приеме, че първото твърдение за нарушение, изтъкнато от Комисията, е основателно.
По второто твърдение за нарушение, изведено от прилагането на намалена ставка на ДДС за медицинските изделия, материали, оборудване и уреди, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните
Доводи на страните
Комисията счита, че прилагането на намалена ставка на ДДС за медицинските изделия, материали, оборудване и уреди, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните, предвидено в член 91, първи раздел, параграф 1, точка 6, втора алинея от Закона за ДДС, противоречи на Директива 2006/112.
От една страна, прилагането съгласно посочената национална разпоредба на намалена ставка на ДДС за медицинското оборудване, използвано за ветеринарно диагностициране и лечение, не съответствало на точка 4 от приложение III към Директива 2006/112, която посочва само оборудването, помощните материали и уредите изключително за хуманна употреба.
От друга страна, точка 3 от това приложение не било приложимо. Всъщност понятието „фармацевтични продукти“ по смисъла на тази разпоредба трябвало да се разбира като синоним на понятието „лекарствен продукт“ по смисъла на Директива 2001/83. При това положение тези медицински изделия, уреди, материали и оборудване с обща употреба не можело да попаднат в обхвата на понятието „фармацевтични продукти“.
За разлика от Комисията, Кралство Испания счита, че стоките, посочени в член 91, първи раздел, параграф 1, точка 6, втора алинея от Закона за ДДС, попадат в приложното поле на точка 3 от посоченото приложение.
То твърди, че посочената в точка 3 категория включва не само лекарствените продукти, но и медицинските изделия. В подкрепа на това тълкуване Кралство Испания изтъква, че член 168 ДФЕС има предвид както лекарствените продукти, така и медицинските изделия и че следователно на тези две категории стоки, обединени под израза „фармацевтични продукти“, трябвало да бъде предоставена същата защита.
Освен това такова тълкуване не обезсмисляло точка 4 от приложение III към Директива 2006/112. Посочените в тази точка медицински изделия, „предназначени за облекчаване или [за] лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди“, били създадени за специфична употреба. Следователно не било налице противоречие, ако се приеме, че понятието „фармацевтичен продукт“ по смисъла на точка 3 от това приложение включва не само лекарствените продукти, но също и медицинските изделия, които не са създадени за специфична употреба, но които са „обикновено използвани за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели“.
Съображения на Съда
Комисията упреква Кралство Испания за това, че е приложило намалена ставка на ДДС към категорията стоки, състояща се от медицински изделия, материали, оборудване и уреди, които „обективно могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните“.
Както твърди Комисията, точка 4 от приложение III към Директива 2006/112 не позволява прилагането на намалена ставка на ДДС към тази категория стоки, доколкото, от една страна, тя не включва медицинските изделия, материалите, оборудването и уредите с обща употреба, а от друга страна, в нея става въпрос само за хуманна употреба и е изключена ветеринарна употреба.
Също така, за да се прецени основателността на второто твърдение на Комисията за нарушение, следва да се анализира въпросът дали стоките, посочени в член 91, параграф 1, точка 6, втора алинея от Закона за ДДС могат да се считат за „фармацевтични продукти“ по смисъла на точка 3 от посоченото приложение III.
В това отношение следва да напомни, че както бе установено в точка 43 от настоящото решение, понятието „фармацевтичен продукт“ по смисъла на тази разпоредба, макар да включва понятието „лекарствен продукт“ по смисъла на Директива 2001/83, трябва да бъде разглеждано като по-широко от последното.
Като се има предвид това, доводите на Кралство Испания, според които понятието „фармацевтичен продукт“ може да включва всяко медицинско изделие, уред, материали или оборудване с обща употреба, не могат да бъдат приети.
Всъщност не само категориите, посочени в приложение III към Директива 2006/112, трябва да бъдат тълкувани стриктно — доколкото разглежданата разпоредба на правото на Съюза има характер на дерогационна мярка, съгласно съдебната практика, припомнена в точка 18 от настоящото решение, — но и понятията, използвани в това приложение, трябва да бъдат тълкувани в съответствие с обичайния смисъл на разглежданите термини. Следва да се приеме обаче, че предвид обичайния смисъл в общоупотребимия език на понятието „фармацевтичен продукт“ не всяко изделие оборудване, уред или материали за медицинска или ветеринарна употреба могат да се разглеждат като включени в това понятие.
Това тълкуване се потвърждава от общата структура на приложение III към Директива 2006/112, и по-специално от обстоятелството, че в точка 4 от това приложение медицинските изделия за специфична употреба са конкретно посочени. Всъщност, както отбелязва Комисията, тази разпоредба щеше да бъде безсмислена, ако точка 3 от това приложение трябваше да бъде тълкувана като разрешаваща прилагането на намалена ставка на ДДС за всяко медицинско изделие или уред, независимо от неговото предназначение.
При това следва да се напомни, че както бе отбелязано в точка 48 от настоящото решение, целта на прилагането на намалени ставки на ДДС е именно да облекчи разходите на крайния потребител за определени стоки с важно значение. Разходите обаче за изделия, уреди, материали, както и за медицинско и ветеринарно оборудване рядко се понасяли пряко от крайния потребител, тъй като тези продукти са използвани главно от лицата, които работят в сектора на здравеопазването, за да предоставят услуги, които на това основание могат да бъдат освободени от ДДС по силата на член 132 от Директива 2006/112.
Освен това такова тълкуване не е несъвместимо с член 168 ДФЕС. В това отношение е достатъчно да се приеме, че макар да е вярно, че в параграф 4, буква в) този член посочва медицинските продукти и изделия, преследваната с тази разпоредба цел — а именно установяването на завишени стандарти за качество и сигурност — се различава съществено от посочената в приложение III към Директива 2006/112 цел, както бе изложена по-горе.
От предходните съображения следва, че нито точка 4, нито точка 3 от това приложение позволяват прилагането на намалена ставка на ДДС за „медицинските изделия, материалите, оборудването и уредите, които обективно могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните“.
При тези условия второто твърдение на Комисията за нарушение следва да се приеме за основателно.
По третото твърдение за нарушение, изведено от прилагането на намалена ставка на ДДС за стоките, използвани за лечение на физически увреждания при животните
Доводи на страните
Комисията изтъква, че прилагането на намалена ставка на ДДС за стоките, използвани за лечение на физически увреждания при животните, предвидено в член 91, първи раздел, параграф 1, точка 6, първа алинея от Закона за ДДС, противоречи на Директива 2006/112. Както показвали доводите на Комисията, изтъкнати в рамките на първите две твърдения за нарушения, нито точка 3 от приложение III към Директива 2006/112 — в която се посочват само фармацевтичните продукти stricto sensu, — нито точка 4 от същата директива — посочваща само хуманната употреба на визираните стоки — разрешавали прилагането за тези стоки на такава ставка.
В писмената си защита Кралство Испания препраща към отговорите, дадени в отделните етапи на досъдебната процедура, в които то по същество изтъква, че точка 3 от посоченото приложение включва медицинските и ветеринарни изделия и уреди.
Съображения на Съда
За да се прецени основателността на третото твърдение на Комисията за нарушение, следва да се отбележи, от една страна, както бе посочено в точки 61—67 от настоящото решение, че понятието „фармацевтичен продукт“ по смисъла на точка 3 от приложение III към Директива 2006/112 не може да бъде тълкувано в смисъл, че включва медицинските и ветеринарни уреди и изделия.
От това следва, че тази разпоредба не разрешава прилагането на намалена ставка на ДДС за помощните уреди и оборудване, които могат да се използват за лечение на физически увреждания при животните.
От друга страна, от текста на точка 4 от посоченото приложение ясно следва, че тази разпоредба визира само медицинското оборудване, помощните материали и другите уреди, обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност при хората. Всъщност е общоизвестно, че терминът „инвалиди“, употребен във втората част на тази разпоредба, се отнася не до животните, засегнати от физическо увреждане, а единствено до хората.
Освен това, както Комисията правилно поддържа, следва да се приеме, че ако законодателят на Съюза бе искал да включи ветеринарните стоки в категорията, посочена в точка 4 от това приложение, той щеше да го направи изрично, какъвто по-специално е случаят с точка 3 от приложението.
От това следва, че нито точка 4 от приложение III към Директива 2006/112, нито точка 3 от нея позволяват прилагането на намалена ставка на ДДС за помощните уреди и оборудване, които могат да се използват за лечение на физически увреждания при животните.
При тези условия третото твърдение на Комисията за нарушение следва да се приеме за основателно.
По четвъртото твърдение за нарушение, изведено от прилагането на намалена ставка на ДДС за помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди
Доводи на страните
Комисията поддържа, че прилагането на намалена ставка на ДДС за помощните уреди и оборудване — които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди, — предвидено в член 91, първи раздел, параграф 1, точка 6, първа алинея от Закона за ДДС, противоречи на Директива 2006/112.
В това отношение тя отбелязва, че точка 4 от приложение III към Директива 2006/112 разрешава на държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за стоките, които отговарят на определени условия. От една страна, тези стоки трябва да могат да се разглеждат като „медицинско оборудване, помощни и други уреди“ и от друга страна, те трябва да са „обикновено предназначени за облекчаване или [за] лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди“.
Следователно тази точка 4 включвала не медицинското оборудване с обща употреба, а единствено оборудването, предназначено за „изключително персонално използване от инвалиди“. Това тълкуване впрочем се потвърждавало от приетите от комитета по ДДС насоки.
Предвид тези съображения Комисията счита, че доколкото Законът за ДДС прилага намалена ставка на ДДС за помощните уреди и оборудване, „които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност“, неговото приложно поле надхвърля разрешеното от Директива 2006/112.
Освен това Комисията счита, че в своя отговор на официалното уведомително писмо Кралство Испания тълкува прекалено широко понятието „инвалидност“, като го счита за синоним на „заболяване“.
Кралство Испания оспорва предложеното от Комисията тълкуване на понятието „инвалидност“. То твърди, че при липсата на единно определение на това понятие на равнището на Съюза, е необходимо да се прилагат последно установените от Световната здравна организация понятия. При прилагането на тези понятия обаче за инвалид би трябвало да се счита всяко лице, засегнато от инвалидизиращо заболяване. Така подобно определение би позволило за инвалиди да се считат лицата, засегнати от заболявания като СПИН, рак или бъбречна недостатъчност, което по този начин би предотвратило дискриминацията, от която е възможно да страдат засегнатите от тези заболявания лица. Това тълкуване не може да се промени само поради факта че в случая става въпрос за данъчната област.
Кралство Испания освен това твърди, че е трудно да се направи разграничение между медицинските изделия, за да се определи кои от тях се ползват и кои не се използват в случаи на инвалидност, като посочва отново трудностите неизпълнение на задължение да се основе на разпоредбите на приложение III към Директива 2006/112, тъй като тези разпоредби не са уточнени. Накрая то напомня, че насоките на комитета по ДДС, към които препраща Комисията в исковата си молба, нямат задължително тълкувателно значение.
Съображения на Съда
За да се прецени четвъртото твърдение на Комисията за нарушение, следва да се определи дали точка 4 от приложение III към Директива 2006/112 може да се прилага към помощните уреди и оборудване, които не са за изключително персонално използване от инвалиди, но които основно или предимно се използват за лечение на инвалидност на тези лица.
В това отношение трябва да се отбележи, че от самия смисъл на думите „персонално“ и „изключително“, съдържащи се в посочената точка 4, следва, че тя няма предвид изделията с обща употреба.
Така посочената в точка 48 от настоящото решение цел, която се състои в намаляване на разходите на крайния потребител за определени стоки от съществено значение, не позволява да се обоснове прилагането на намалена ставка на ДДС за медицинските изделия с обща употреба, използвани от болниците и работещите в сферата на здравеопазването.
Този извод не се поставя под съмнение от доводите на Кралство Испания, според които определени изделия и уреди могат да бъдат както с обща употреба, така и за изключително персонално използване от инвалиди. В това отношение е достатъчно да се напомни, че Съдът вече е постановил, че прилагането на намалена ставка на ДДС за стока, която може да бъде използвана за различни цели, при всяка доставка зависи от това за какво конкретно е предназначил тази стока купувачът (вж. по аналогия Решение по дело Комисия/Нидерландия, посочено по-горе, точка 65).
От това следва, че за помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди, съгласно точка 4 от приложение III към Директива 2006/112 не може да се приложи намалена ставка на ДДС.
При тези условия четвъртото твърдение за нарушение трябва да се приеме за основателно и следователно искът на Комисията трябва да се уважи.
Предвид гореизложените съображения следва да се приеме, че като е приложило намалена ставка на ДДС за
—
лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти,
—
медицинските изделия, материали, оборудване и уреди, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните, но които не са обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди,
—
помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на физически увреждания при животните,
—
и накрая, помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 98 от Директива 2006/112 във връзка с приложение III към нея.
По съдебните разноски
По смисъла на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник всяка страна, загубила делото, се осъжда да заплати съдебните разноски, ако има искане в този смисъл. Тъй като Комисията е направила искане за осъждането на Кралство Испания и последното е загубило делото, то трябва да бъде осъдено да заплати съдебните разноски.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)
Като е приложило намалена ставка на данъка върху добавената стойност за
—
лекарствените вещества, които могат обичайно и за които е подходящо да се използват в производството на лекарствени продукти,
—
медицинските изделия, материали, оборудване и уреди, които, разгледани обективно, могат да се използват само за профилактика, диагностициране, лечение, облекчаване или премахване на болести или страдания при хората или животните, но които не са обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди,
—
помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на физически увреждания при животните,
—
и накрая, помощните уреди и оборудване, които могат основно или предимно да се използват за лечение на инвалидност при хората, но които не са за изключително персонално използване от инвалиди,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с приложение III към тази директива.

2)
Осъжда Кралство Испания да заплати съдебните разноски.

Подписи
(
*1
)   Език на производството: испански.