CELEX: 62011CJ0377
A șasea directivă TVA
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), articolul 17 alineatul (5) și articolul 19 alineatul (1)
Organizare de partide de bingo
Obligație legală de a redistribui o proporție din prețul de vânzare a biletelor sub formă de câștiguri către jucători
Calcularea bazei de impozitare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), a articolului 17 alineatul (5) și a articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 98/80/CE a Consiliului din 12 octombrie 1998 (
JO L 281, p. 31
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între International Bingo Technology SA (denumită în continuare „International Bingo”), pe de o parte, și Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), pe de altă parte, cu privire la calcularea proratei de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) datorate de această societate pentru exercițiul 1999.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 11 din A șasea directivă prevede:
„A.
Pe teritoriul țării
(1)   Baza de impozitare este constituită:
(a)
pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), de toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau de prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;
[...]” [traducere neoficială]
În versiunea care rezultă din articolul 28f din A șasea directivă, articolul 17 alineatul 2 litera (a) și alineatul (5) din aceasta are următorul cuprins:
„(2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată, pe care are obligația de a o plăti:
(a)
[TVA-ul] datorat sau achitat pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[...]
(5)   În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuită primelor operațiuni.
Pro rata de deducere se stabilește, pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă, conform articolului 19.
Totuși, statele membre pot:
(a)
să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(b)
să oblige persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(c)
să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora;
(d)
să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la primul paragraf, pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior;
(e)
să prevadă că atunci când [TVA-ul] care nu poate fi dedus de persoana impozabilă este nesemnificativ, acesta să fie considerat nul.” [traducere neoficială]
Articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:
„Pro rata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr-un raport cuprinzând următoarele sume:
—
la numărător, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) și (3);
—
la numitor, valoarea totală, fără [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. Statele membre pot include de asemenea la numitor valoarea subvențiilor, altele decât cele specificate la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a).
Pro rata de deducere se determină anual, se stabilește ca procent și se rotunjește la o cifră care nu depășește următorul număr întreg.” [traducere neoficială]
Dreptul spaniol
Articolul 104 alineatul 1 din Legea 37/1992 privind taxa pe valoarea adăugată (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) din 28 decembrie 1992 (BOE nr. 312 din 29 decembrie 1992, p. 44247, denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede:
„În cazurile în care este aplicabilă regula prorata generală, numai taxa din amonte, în proporția rezultată potrivit dispozițiilor de la alineatul 2 de mai jos se poate deduce în fiecare perioadă contabilă.
Pentru aplicarea dispozițiilor paragrafului anterior, nu intră în calculul taxei sumele care nu se pot deduce în temeiul dispozițiilor articolelor 95 și 96 din prezenta lege.”
Articolul 104 alineatul 2 primul paragraf din Legea privind TVA-ul prevede:
„Procentajul de deducere la care face trimitere alineatul anterior se stabilește prin multiplicarea cu 100 a rezultatului unui raport care cuprinde:
o
La numărător, valoarea totală anuală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care dau drept de deducere realizate de persoana impozabilă în desfășurarea activității sale comerciale sau profesionale sau, dacă este cazul, în domeniul de activitate diferit corespunzător.
o
La numitor, valoarea totală, stabilită pentru aceeași perioadă, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii, inclusiv acelea care nu dau drept de deducere, realizate de persoana impozabilă în desfășurarea activității sale comerciale sau profesionale ori, dacă este cazul, în domeniul de activitate diferit corespunzător.”
Articolul 104 alineatul 4 primul paragraf din Legea privind TVA-ul are următorul cuprins:
„Pentru calcularea proratei, prin valoarea totală a operațiunilor se înțelege suma contrapartidelor corespunzătoare acestor operațiuni, stabilite în conformitate cu dispozițiile articolelor 78 și 79 din prezenta lege, inclusiv în ceea ce privește operațiunile scutite sau care nu sunt supuse la plata taxei.”
Articolul 78 alineatul 1 din Legea privind TVA-ul prevede:
„Baza de impozitare a taxei este constituită din cuantumul total al contrapartidei oferite de client sau de terțe persoane pentru tranzacțiile supuse acestei taxe.”
Potrivit prevederilor ordinului din 9 ianuarie al Departament de Gobernació de la Generalitat de Cataluña din 9 ianuarie 1979, în versiunea care rezultă din ordinul din 18 ianuarie 1995, „cota care urmează să fie distribuită sub formă de câștiguri la fiecare partidă sau tragere constă în 69 % din valoarea [nominală] a tuturor cartonașelor vândute, dintre care 10 % corespund liniei și 59 % jocului bingo”.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
International Bingo este o societate care organizează partide de bingo. Ea este supusă TVA-ului, dar este scutită de această taxă în ceea ce privește cifra de afaceri referitoare la organizarea partidelor menționate.
International Bingo mai exercită însă alte activități, pentru care nu beneficiază de scutire de TVA. Printre aceste activități se numără, în special, colectarea și încasarea „impozitului pe jocul bingo”, impozit care corespunde unei părți din prețul de vânzare a cartonașelor și pe care organizatorii îl percep de la jucători și îl plătesc administrației fiscale competente. Acești organizatori percep, în schimbul acestei activități, o primă de colectare care se ridică la 10 % din valoarea impozitului menționat. Cuantumul acestei prime, care este supusă TVA-ului, constituie baza de impozitare pentru calcularea TVA-ului datorat de organizatorii menționați pentru serviciile prestate.
În măsura în care organizatorii realizează, în sălile destinate jocului bingo, alte operațiuni care nu sunt scutite de TVA, precum exploatarea unui bar sau a unui restaurant, ei sunt supuși regulii prorata pentru stabilirea TVA-ului care se poate deduce, conform articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă.
În ceea ce privește calcularea acestei prorate, International Bingo a dedus din cifra sa de afaceri valoarea câștigurilor pe care urma să le distribuie câștigătorilor în conformitate cu Legea privind TVA-ul, valoare care corespunde unui procentaj fix din prețul de vânzare a cartonașelor de bingo. Agencia Estatal de la Administratión Tributaria (agenția de stat pentru administrație fiscală) împărtășește opinia contrară. Aceasta a hotărât că valoarea premiilor plătite câștigătorilor trebuia inclusă în cifra de afaceri care servește drept bază pentru calcularea proratei respective.
Întrucât Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a respins acțiunea formulată împotriva acestei decizii a respectivei Agencia de către International Bingo, aceasta din urmă a dedus cauza judecății Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, susținând că hotărârea primei instanțe este contrară celei de A șasea directive, astfel cum a fost interpretată de Curte.
Potrivit instanței de trimitere, pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată, trebuie să se stabilească în ce constă „contrapartida primită efectiv” de International Bingo pentru organizarea jocului. În această privință, instanța arată că anumite elemente care figurează în Hotărârea Curții din 5 mai 1994, Glawe (
C-38/93, Rec., p. I-1679
) și în Hotărârea din 17 septembrie 2002, Town & County Factors (
C-498/99, Rec., p. I-7173
) ar permite să se considere că un organizator de partide de bingo, precum cel în cauză în litigiul cu care este sesizată, nu dispune în mod real de partea din prețul de vânzare a cartonașelor destinată finanțării premiilor care trebuie plătite câștigătorilor.
Astfel, mai întâi, cotele care corespund valorii premiilor sunt prestabilite de lege, care prevede că cota care trebuie distribuită sub formă de câștiguri pentru fiecare partidă sau tragere corespunde la 69 % din valoarea nominală a tuturor cartonașelor vândute.
În plus, întrucât procentajul care urmează a fi restituit din prețul de vânzare a cartonașului care corespunde câștigurilor este prestabilit prin lege, nu există nicio incertitudine în această privință. Suma care este plătită sub formă de câștiguri în cadrul fiecărei partide nu depinde decât de numărul de cartonașe vândute și poate fi stabilită printr-o simplă operațiune aritmetică.
În sfârșit, întrucât cota din prețul de vânzare a cartonașelor care corespunde premiilor destinate să fie distribuite câștigătorilor nu este deținută de organizatorul jocului bingo decât în perioada care se scurge între începutul și sfârșitul partidei, acest organizator poate fi considerat un simplu depozitar temporar al acestor câștiguri.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña arată că soluția reținută de instanțele spaniole în ceea ce privește calcularea bazei de impozitare a unei prestații precum cea în discuție în litigiul cu care este sesizat și cea reținută de instanțele din celelalte state membre sunt diametral opuse. Ar trebui, așadar, să se stabilească dacă dispozițiile celei de A șasea directive referitoare la calcularea proratei de deducere ar trebui să armonizeze modalitățile acestui calcul.
Instanța menționată a enumerat, de altfel, câteva aspecte de care, în opinia sa, trebuie să se țină seama în cadrul prezentei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare. Astfel, aceasta precizează că:
—
în speță, ar fi posibil din punct de vedere juridic și economic să se deosebească, în prețul plătit de fiecare jucător la cumpărarea cartonașelor de bingo, partea destinată câștigurilor de partea cu alte destinații. Un exemplu în acest sens îl constituie partea destinată achitării impozitului pe jocul bingo și aceea care constituie contrapartida pentru serviciul prestat de organizatorul jocului constând în încasarea acestui impozit. În contextul acestei diferențieri, nu ar trebui să existe îndoieli în privința faptului că partea din preț destinată să finanțeze câștigurile nu poate fi considerată plată a serviciilor prestate de acest organizator;
—
organizatorul jocului nu ar avea posibilitatea de a repercuta din punct de vedere economic asupra câștigătorilor TVA-ul care grevează sumele destinate premiilor. Astfel, nu ar putea exista un transfer al sarcinii economice a acestei taxe. Or, denaturarea care ar rezulta din perspectiva neutralității sistemului TVA-ului ar putea fi atenuată în cazul în care câștigurile distribuite nu ar fi incluse în baza de impozitare.
În aceste condiții, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Pentru includerea faptului generator al TVA-ului, împrejurarea că jucătorii de bingo plătesc partea din prețul cartonașelor corespunzătoare câștigurilor presupune un consum autentic de bunuri sau de servicii?
2)
Pentru reglementarea numitorului utilizat la calcularea procentajului proratei, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 17 alineatul (5) și cu articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că impune un grad de armonizare care să împiedice ca în statele membre să fie adoptate, la nivel legislativ sau jurisprudențial, soluții diferite cu privire la includerea în baza de impozitare a TVA-ului a părții din prețul cartonașelor care este destinată plății câștigurilor?
3)
Pentru includerea numitorului utilizat la calcularea procentajului proratei, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 17 alineatul (5) și cu articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune unei jurisprudențe naționale care, în cazul jocului bingo, include în baza de impozitare a TVA-ului sumele corespunzătoare valorii câștigurilor și care au fost plătite de jucători prin achiziționarea cartonașelor?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul vânzării de cartonașe pentru bingo precum cele în discuție în acțiunea principală, baza de impozitare pentru TVA cuprinde partea din prețul acestor cartonașe stabilită dinainte prin lege și care este destinată plății câștigurilor către jucători.
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit, mai întâi, că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă prevede că „[b]aza de impozitare este constituită [...] pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), de toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau de prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț”.
Mai trebuie amintit, în continuare, că, potrivit unei jurisprudențe constante, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din contrapartida primită în mod real pentru această prestație (a se vedea în special Hotărârea din 27 martie 1990, Boots Company,
C-126/88, Rec., p. I-1235
, punctul 19, și Hotărârea Town & County Factors, citată anterior, punctul 27).
Curtea a mai hotărât deja că, în situația jocurilor de tip slot-machine în cazul cărora, potrivit obligațiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora sub formă de câștiguri, contrapartida primită în mod real de exploatator pentru punerea la dispoziție a mașinilor este constituită numai din procentajul din sumele puse în joc de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine (Hotărârea Glawe, citată anterior, punctul 9).
Or, în ceea ce privește un joc precum cel în discuție în acțiunea principală, se impune constatarea că condițiile desfășurării acestuia sunt stabilite prin lege, iar procentajul din prețul de vânzare al cartonașelor care trebuie distribuit sub formă de câștiguri către jucători este stabilit în mod imperativ prin lege.
În măsura în care partea din prețul de vânzare a cartonașelor care este distribuită jucătorilor sub formă de câștiguri este stabilită în prealabil și este obligatorie, ea nu poate fi considerată ca făcând parte din contrapartida obținută de organizatorul jocului pentru prestația pe care a furnizat-o (a se vedea în acest sens Hotărârea Glawe, citată anterior, punctul 12).
Rezultă că, în cadrul unui joc precum cel în discuție în acțiunea principală, contrapartida primită în mod real de organizatorul jocului pentru serviciul furnizat este constituită din prețul de vânzare a cartonașelor din care se scade partea, stabilită prin lege, a acestui preț care trebuie distribuită sub formă de câștiguri către jucători. Astfel, organizatorul menționat nu poate să dispună în mod efectiv pentru sine decât de partea care rămâne din prețul de vânzare.
În sfârșit, trebuie precizat că această interpretare a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă este conformă cu aceea reținută de Curte în Hotărârea Town & County Factors, citată anterior.
În această privință, după cum reiese din cuprinsul punctelor 29 și 30 din Hotărârea Town & County Factors, citată anterior, Curtea a hotărât că interpretarea celei de A șasea directive pe care a reținut-o în Hotărârea Glawe, citată anterior, nu se putea aplica în cazul unei prestații precum cea din cauza care a determinat pronunțarea acestei Hotărâri Town & County Factors. Astfel, în timp ce jocurile de tip slot-machine în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Glawe menționate se caracterizau prin împrejurarea că, în conformitate cu obligațiile legale, acestea erau concepute astfel încât un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători să le fie distribuit sub formă de câștiguri și că acele sume puse în joc erau distincte, din punct de vedere tehnic, precum și fizic, de acelea de care exploatatorul putea dispune în mod efectiv pentru sine, concursul în discuție în cauza în legătură cu care a fost pronunțată respectiva Hotărâre Town & County Factors nu prezenta niciunul dintre aceste două elemente esențiale, astfel încât organizatorul acestui tip de concurs putea să dispună în mod liber de totalitatea drepturilor de participare percepute.
Or, în cadrul unui joc precum cel în discuție în acțiunea principală, organizatorul, dimpotrivă, nu poate să dispună în mod liber de totalitatea prețului de vânzare a cartonașelor de bingo, din moment ce are obligația de a redistribui sub formă de câștiguri către jucători un procentaj, stabilit în prealabil prin lege, din acel preț de vânzare.
Trebuie, așadar, să se răspundă la prima întrebare că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul vânzării de cartonașe de bingo precum cele în discuție în acțiunea principală, baza de impozitare pentru TVA nu cuprinde partea din prețul acestor cartonașe stabilită dinainte prin lege și care este destinată plății câștigurilor către jucători.
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 17 alineatul (5) și articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că statele membre pot prevedea că, pentru calcularea proratei de deducere a TVA-ului, partea, stabilită dinainte prin lege, din prețul de vânzare a cartonașelor de bingo care trebuie să fie redistribuită jucătorilor sub formă de câștiguri face parte din cifra de afaceri care trebuie să figureze la numitorul raportului prevăzut la acel articol 19 alineatul (1).
Pentru a se răspunde la această întrebare, trebuie amintit, în primul rând, conținutul celui de al doisprezecelea considerent al celei de A șasea directive, potrivit căruia „dispozițiile care reglementează deducerile este necesar să fie armonizate în măsura în care ele afectează sumele efectiv colectate. Proporția de deducere este necesar să fie calculată în mod similar în toate statele membre”.
Mai trebuie adăugat că modul de redactare a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă este clar și că această dispoziție nu lasă statelor membre nicio marjă de apreciere pentru a stabili ceea ce trebuie considerat ca reprezentând contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de prestator din partea clientului.
În fond, Curtea a statuat deja, în această privință, că A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că se opune ca un stat membru să aplice anumitor tranzacții o regulă de determinare a bazei de impozitare diferită de regula generală prevăzută la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din această directivă fără să fi urmat procedura prevăzută la articolul 27 din aceeași directivă în vederea obținerii autorizației de introducere a unei astfel de măsuri de derogare de la regula generală menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio,
C-285/10, Rep., p. I-5059
, punctul 40).
În al doilea rând, trebuie să se constate că, astfel cum rezultă din răspunsul dat la prima întrebare, într-o situație precum cea din acțiunea principală, partea, stabilită în prealabil prin lege, din prețul de vânzare a cartonașelor de bingo care trebuie să fie redistribuită jucătorilor sub formă de câștiguri nu trebuie să fie inclusă în baza de impozitare și, prin urmare, nu poate fi considerată ca făcând parte din cifra de afaceri a organizatorului jocului. În consecință, sumele corespunzătoare nu trebuie să figureze la numitorul raportului care servește, în temeiul articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, la calcularea proratei de deducere a TVA-ului achitat în amonte.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că articolul 17 alineatul (5) și articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că statele membre pot prevedea că, pentru calcularea proratei de deducere a TVA-ului, partea, stabilită dinainte prin lege, din prețul de vânzare a cartonașelor de bingo care trebuie să fie redistribuită jucătorilor sub formă de câștiguri face parte din cifra de afaceri care trebuie să figureze la numitorul raportului prevăzut la același articol 19 alineatul (1).
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

1)
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 98/80/CE a Consiliului din 12 octombrie 1998, trebuie interpretat în sensul că, în cazul vânzării de cartonașe de bingo precum cele în discuție în acțiunea principală, baza de impozitare pentru taxa pe valoarea adăugată nu cuprinde partea din prețul acestor cartonașe stabilită dinainte prin lege și care este destinată plății câștigurilor către jucători.

2)
Articolul 17 alineatul (5) și articolul 19 alineatul (1) din A șasea Directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 98/80, trebuie interpretate în sensul că statele membre pot prevedea că, pentru calcularea proratei de deducere a taxei pe valoarea adăugată, partea, stabilită dinainte prin lege, din prețul de vânzare a cartonașelor de bingo care trebuie să fie redistribuită jucătorilor sub formă de câștiguri face parte din cifra de afaceri care trebuie să figureze la numitorul raportului prevăzut la același articol 19 alineatul (1).

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.