CELEX: 62010CJ0421
DPH
Šiesta smernica
Článok 21 ods. 1 písm. b)
Určenie miesta daňovej povinnosti
Plnenia poskytnuté poskytovateľom služby, ktorý je usadený v tom istom štáte ako príjemca služby, ale sídlo svojej hospodárskej činnosti má v inom štáte
Pojem ‚zdaniteľná osoba usadená v zahraničí‘

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája
1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty:
jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2000/65/ES
zo 17. októbra 2000 (Ú. v. ES L 269, s. 44; Mim. vyd. 09/001, s. 338, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú M. Stoppelkamp ako správca konkurznej podstaty majetku H. Raaba
a Finanzamt Deggendorf (ďalej len „Finanzamt“), vo veci stanovenia osoby zodpovednej za platbu dane z pridanej hodnoty (ďalej
len „DPH“) pri poskytovaní služieb H. Raabom.

Právny rámec

Právo Únie
Článok 4 ods. 1 šiestej smernice uvádza:
„Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú
v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti“.
Článok 9 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko,
z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo
kde sa väčšinou zdržiava.“
Článok 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice znie:
„Ale:
…
e)      miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve [mimo Spoločenstva –
neoficiálny preklad
] alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám v spoločenstve ale v inej krajine ako dodávateľ
je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie
žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
–        poskytovanie zamestnancov,
…“
Článok 21 šiestej smernice stanovuje:
„1.      Podľa vnútorného systému, nasledovné osoby zodpovedajú za platbu dane z pridanej hodnoty [sú za zaplatenie dane z pridanej
hodnoty zodpovedné –
neoficiálny preklad
]:
a)      zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb okrem prípadov podľa písmen b) a c).
Kde [Ak –
neoficiálny preklad
] zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb sa uskutočnia zdaniteľnou osobou, ktorá nie je etablovaná [ktorá nie
je usadená –
neoficiálny preklad
] na území danej krajiny, členské štáty môžu podľa podmienok nimi stanovených stanoviť, že osobou zodpovednou za platenie
[zaplatenie –
neoficiálny preklad
] dane je osoba, pre ktorú sa zdaniteľné dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb uskutočňujú;
b)      zdaniteľné osoby, ktorým sa poskytnú služby zahrnuté v článku 9 ods. 2 písm. e) alebo osoby, ktoré sú určené na účely dane
z pridanej hodnoty na území krajiny, do ktorej sa poskytujú služby zahrnuté v článku 28b C, D, E a F, ak tieto služby uskutočňuje
zdaniteľná osoba neetablovaná [ktorá nie je usadená –
neoficiálny preklad
] na území danej krajiny;
…“
Článok 1 ôsmej smernice Rady 79/1072/EHS zo 6. decembra 1979 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa
daní z obratu – úpravy o vrátení dane z pridanej hodnoty platiteľom dane, ktorí nemajú sídlo na území štátu (Ú. v. ES L 331,
s. 11; Mim. vyd. 09/001, s. 79, ďalej len „ôsma smernica“), stanovuje:
„Na účel tejto smernice ‚platiteľom dane, ktorý nemá sídlo na území štátu‘ je osoba definovaná v článku 4 (1) smernice 77/388/EHS,
ktorá počas obdobia uvedeného v prvej a druhej vete prvého pododseku článku 7 (1) nemá v tomto štáte ani sídlo svojej hospodárskej
činnosti ani stálu pobočku, cez ktorú by vykonávala obchodný styk, a ani, v prípade, že takéto sídlo alebo pobočka neexistujú,
svoje bydlisko alebo svoje bežné sídlo, a ktorá počas rovnakého obdobia nedodala žiadne tovary ani služby považované za dodané
v danom štáte, s výnimkou:
a)      dopravných služieb a súvisiacich vedľajších služieb oslobodených od dane podľa článku 14 (1) i), článku 15 alebo článku 16
(1) (B), (C) a (D) smernice 77/388/EHS;
b)      služieb, pri ktorých platiteľom dane podľa článku 21 (1) b) smernice 77/388/EHS je výhradne ich príjemca.“

Vnútroštátna právna úprava
Podľa § 1 ods. 1 bodu 1 prvej vety zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270, ďalej len „UStG“),
v znení platnom pre konanie vo veci samej, podliehajú DPH „dodávky tovaru a iné poskytnutia služieb uskutočnené podnikateľom
na vnútroštátnom území v rámci jeho podnikania a za protihodnotu“.
§ 3a UStG stanovuje:
„1.      Miesto, kde sa služba poskytuje, je miesto, kde podnikateľ vykonáva svoju činnosť, s výhradou § 3b a § 3f. Pokiaľ inú službu
poskytuje prevádzkareň podniku, miestom plnenia je táto prevádzkareň.
…
3.      Ak ide o jednu z iných služieb uvedených v odseku 4 a zákazníkom je podnik, bez ohľadu na odsek 1 je miestom poskytovania
služby miesto, kde zákazník vykonáva svoju činnosť. Ak sa iná služba poskytne prevádzkarni podnikateľa, potom je určujúce
naopak miesto prevádzkarne. Ak príjemca jednej z iných služieb uvedených v odseku 4 nie je podnikateľom a má bydlisko alebo
sídlo na území tretej krajiny, poskytne sa iná služba na mieste jeho bydliska alebo sídla. …
4.      ‚Inými službami‘ v zmysle odseku 3 sú:
…
(7)      poskytovanie zamestnancov;
…“
§ 13b ods. 4 UStG stanovuje:
„Podnikateľ usadený v zahraničí je podnikateľ, ktorý nemá ani v tuzemsku, ani na ostrove Helgoland, ani na územiach uvedených
v § 1 ods. 3 bydlisko, sídlo, vedenie podniku alebo prevádzkareň. Určujúci je okamih, keď sa služba poskytuje. Pokiaľ existujú
pochybnosti o tom, či podnikateľ spĺňa tieto podmienky, príjemca služby nie je daňovým dlžníkom iba v tom prípade, keď mu
podnikateľ potvrdením vydaným daňovým úradom, ktorý je podľa daňových predpisov príslušný na zdanenie jeho plnení, preukáže,
že nie je podnikateľom v zmysle prvej vety.“

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
H. Raab si v roku 2002 presťahoval sídlo svojej hospodárskej činnosti z Nemecka do Rakúska. Prihlásil teda živnosť na dvoch
miestach v Rakúsku s označením „Überstellungs‑, Administrations- und Fahrdienst“ (prepravné, administratívne a dopravné služby).
Jeho hospodárska činnosť spočívala v poskytovaní pracovníkov, ktorých zamestnával, prepravným podnikom so sídlom v oblasti
Dolného Bavorska pre dopravné činnosti v celom Nemecku.
Dňa 1. júla 2002 si H. Raab prehlásil bydlisko do Rakúska. Podľa konštatovaní príslušných colných úradov sa však aj po svojom
oficiálnom odhlásení často zdržiaval v Nemecku.
Rakúsky daňový úrad pridelil H. Raabovi identifikačné číslo pre DPH. H. Raab svoje služby poskytnuté nemeckým dopravným spoločnostiam
účtoval netto s dodatkom „daňovým dlžníkom je podľa § 13b UStG príjemca služby“.
Finanzamt dospel k záveru, že predpoklady použitia mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti na subjekty, ktorým sa poskytujú
služby, v súlade s článkom 13b ods. 1 prvou vetou bodom 1 UStG v spojení s odsekom 4 toho istého článku, neexistovali. Podľa
Finanzamt H. Raab nebol zdaniteľnou osobou usadenou v zahraničí, lebo mal počas sporného roka bydlisko v tuzemsku. Finanzamt
preto vydal platobný výmer na DPH adresovaný H. Raabovi.
H. Raab podal voči tomuto výmeru žalobu. Prvostupňový súd vyhovel tejto žalobe z dôvodu, že počas roka 2002 sa sídlo hospodárskej
činnosti H. Raaba nachádzalo v Rakúsku. Pri zohľadnení ustanovení článku 21 ods. 1 písm. a) druhého pododseku šiestej smernice
je potrebné vykladať § 13b UStG v tom zmysle, že pokiaľ ide o usadenie sa zdaniteľnej osoby v zahraničí, je rozhodujúce iba
sídlo podniku. Pokiaľ teda, ako v tomto prípade, takéto sídlo podniku existuje, súbežná existencia bydliska v tuzemsku nie
je relevantná.
Finanzamt na odôvodnenie opravného prostriedku „Revision“, ktorý podal na Bundesfinanzhof, tvrdí, že prvostupňový súd porušil
§ 13b ods. 4 UStG, z ktorého jednoznačne vyplýva, že podnikateľ sa nemôže považovať za podnikateľa, ktorý má sídlo v zahraničí,
ak má bydlisko v tuzemsku.
Bundesfinanzhof má pochybnosti o súlade nemeckej legislatívy s právom Únie, lebo podľa tejto judikatúry kritérium „podnikateľ
usadený v zahraničí“, upravené ako podmienka uplatnenia mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti, nie je splnené v prípade
podnikateľa so sídlom hospodárskej činnosti mimo krajiny, ktorý však má bydlisko v tuzemsku. V zmysle článku 21 ods. 1 písm. b)
šiestej smernice na to, aby DPH dlžili platitelia, postačuje, že im poskytuje služby „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“
(zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo na území štátu). Tento pojem však nie je definovaný ani v článku 21 šiestej smernice,
ani v inom ustanovení tej istej smernice.
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je zdaniteľnou osobou zdaniteľná osoba usadená v zahraničí v zmysle článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice už vtedy,
keď má sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí…, alebo musí byť splnená aj ďalšia podmienka, že nemá bydlisko v tuzemsku?“

O prejudiciálnej otázke
Najprv treba konštatovať, že z doslovného znenia článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice a predovšetkým z jeho nemeckého
znenia v porovnaní s francúzskym znením vyplýva, že nemecké znenie neodkazuje na pojmy „zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo
na území štátu“. Toto znenie používa pojem „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“, ktorého doslovné znenie sa má chápať
ako „zdaniteľná osoba usadená v zahraničí“.
Prejudiciálnu otázku treba chápať tak, že v podstate smeruje k zisteniu, či sa má článok 21 ods.1 písm. b) šiestej smernice
vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“
(zdaniteľnú osobu, ktorá nemá sídlo na území štátu) v zmysle nemeckého znenia tohto ustanovenia, postačuje, aby mala sídlo
svojej hospodárskej činnosti v zahraničí, alebo musí byť splnená aj ďalšia podmienka, že nemá bydlisko v tuzemsku.
V tejto súvislosti je vhodné zdôrazniť, ako to urobil vnútroštátny súd, že v nemeckom znení šiestej smernice neexistuje definícia
pojmu „zdaniteľná osoba usadená v zahraničí“.
Je však potrebné konštatovať, že sporný pojem sa nachádzal pred zmenami zavedenými smernicou 2000/65 tak v nemeckom, ako aj
v španielskom, dánskom, anglickom, vo francúzskom, v talianskom, holandskom, portugalskom a vo švédskom znení článku 21 ods. 1
písm. b) šiestej smernice. Po nadobudnutí platnosti tejto pozmeňujúcej smernice však všetky jazykové znenia na rozdiel od
nemeckého používajú pojem zodpovedajúci pojmu „zdaniteľná osoba, ktorá nemá sídlo na území štátu“.
Tento pojem, na rozdiel od pojmu používaného v nemeckej verzii šiestej smernice, nefiguruje iba v iných ustanoveniach tejto
smernice, predovšetkým v jej článku 17 ods. 4, ale bol aj predmetom definície v inom ustanovení práva Únie.
Článok 1 ôsmej smernice spresňuje pojem „platiteľ dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“ (pozri rozsudok zo 16. júla 2009,
Komisia/Taliansko, C‑244/08, bod 26).
V zmysle tohto článku postavenie platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu, predpokladá, že zdaniteľná osoba nemá v tejto
krajine v rozhodujúcom období žiadne spájajúce prvky, ktoré by v nej boli identifikované (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Taliansko,
už citovaný, bod 27).
Na prvom mieste týchto prvkov sa nachádza sídlo hospodárskej činnosti a existencia stálej prevádzkarne, prostredníctvom ktorej
sa vykonávajú obchodné transakcie (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný, bod 28).
V tejto súvislosti, ako vyplýva zo znenia článku 1 ôsmej smernice, môžu byť iné spájajúce prvky, ktoré sú v ňom vymenované,
a to existencia bydliska alebo miesta, kde sa platiteľ dane obvykle zdržuje, zohľadnené pri určení prostredia, kde sa platiteľ
dane považuje za „usadeného“, iba v prípade neexistencie rozhodujúcich informácií týkajúcich sa sídla hospodárskej činnosti
alebo prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie.
Z toho vyplýva, že v situácii, o akú ide v konaní vo veci samej, ktorá je charakteristická na jednej strane skutočnosťou,
že sídlo hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby je známe a nachádza sa mimo krajiny príjemcu, a na druhej strane nespornou
okolnosťou, že ide o reálne a skutočné sídlo a nie o fiktívne sídlo alebo fiktívne usadenie, sa nemôže zohľadniť prípadné
bydlisko zdaniteľnej osoby na území tejto krajiny.
Tento záver je okrem toho v súlade s judikatúrou Súdneho dvora týkajúcou sa určenia miesta sídla hospodárskej činnosti spoločnosti,
pokiaľ ide o oblasť DPH, ako to vyplýva najmä z rozsudku z 28. júna 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, Zb. s. I‑5655), týkajúceho
sa výkladu článku 1 trinástej smernice Rady 86/560/EHS zo 17. novembra 1986 o harmonizácii zákonov členských štátov týkajúcich
sa daní z obratu – postup vrátenia DPH osobám podliehajúcim zdaneniu, ktoré nesídlia na území Spoločenstva (Ú. v. ES L 326,
s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 129).
Ako rozhodol Súdny dvor v bode 61 tohto rozsudku, pri určení miesta sídla hospodárskej činnosti sa zohľadní súhrn faktorov,
medzi ktorými sa v prvom rade nachádza sídlo, miesto ústredia, miesto stretávania riadiacich osôb spoločnosti a miesto (obvykle
totožné), kde sa rozhoduje o všeobecnej podnikovej politike.
Takisto iné faktory, ako napríklad bydlisko riadiacich osôb a miesto konania valného zhromaždenia, sa môžu zohľadniť v druhej
fáze, pokiaľ ide o určenie skutočného sídla spoločnosti s fiktívnym usadením, ktoré charakterizuje spoločnosť typu „poštová
schránka“ alebo „webová stránka“ (pozri v tomto zmysle rozsudok Planzer Luxembourg, už citovaný, body 61 a 62).
Výklad, podľa ktorého sa v rámci určenia miesta usadenia poskytovateľa služieb môže zohľadniť miesto bydliska, iba pokiaľ
chýbajú spájajúce prvky priamo spojené s vykonávanou hospodárskou činnosťou týmto poskytovateľom, ako je sídlo hospodárskej
činnosti alebo existencia prevádzkarne, prostredníctvom ktorej sa vykonávajú obchodné transakcie, je tiež v súlade s logikou
podloženou článkom 4 ods. 1 šiestej smernice, lebo toto ustanovenie sa týka iba hospodárskej činnosti vykonanej zdaniteľnými
osobami.
Je potrebné doplniť, že cieľom článku 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice je oslobodiť platiteľa dane so sídlom v členskom
štáte od tlaku povinnosti dodržať záväzky vyplývajúce z článku 22 tejto smernice v iných členských štátoch, v ktorých poskytuje
plnenie alebo dodáva tovar. Vylúčenie prenesenia daňovej povinnosti v prípade, o aký ide v konaní vo veci samej, by malo za
následok vážne spochybnenie realizácie tohto cieľa.
Navyše, ako poznamenal vnútroštátny súd, uvedený výklad poskytuje väčšiu právnu istotu, lebo domnienka, že služby poskytuje
„platiteľ dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“, ak sa sídlo hospodárskej činnosti tejto zdaniteľnej osoby nachádza mimo
tejto krajiny, bez ohľadu na prostredie, kde sa nachádza jeho bydlisko, môže zjednodušiť uplatnenie ustanovení šiestej smernice
a prispieť tak k zabezpečeniu presného a riadneho vyberania DPH.
Táto domnienka totiž umožňuje príjemcovi služieb usadenému v určitej krajine, ktorý má vedomosti o skutočnosti, že poskytovateľ
služieb má, tak ako v prejednávanom prípade, sídlo svojej hospodárskej činnosti mimo územia štátu, vyhnúť sa povinnosti uskutočniť
prieskum týkajúci sa bydliska tohto poskytovateľa.
Vzhľadom na uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice sa má vykladať
v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná za „platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“,
postačuje, aby mala sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 21 ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov
týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej
smernicou Rady 2000/65/ES zo 17. októbra 2000, sa má vykladať v tom zmysle, že na to, aby sporná zdaniteľná osoba bola považovaná
za „platiteľa dane, ktorý nemá sídlo na území štátu“, postačuje, ak má sídlo svojej hospodárskej činnosti v zahraničí.
Podpisy
*
Jazyk konania: nemčina.