CELEX: 62011CJ0392
PVM
Nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimas
Komercinių patalpų nuoma
Paslaugos, susijusios su minėta nuoma
Sandorio kvalifikavimas apmokestinimo PVM tikslais
Sandoris, sudarytas iš vienos paslaugos ar keleto savarankiškų paslaugų

Prejudicinis klausimas susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
; toliau – PVM direktyva) išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Field Fisher Waterhouse LLP
(toliau – FFW) ir
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(toliau –
Commissioners
) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už paslaugas, susijusias su FFW išnuomotomis komercinėmis patalpomis, grąžinimo.
Teisinis pagrindas
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
Pagal šios direktyvos 2 straipsnį:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<...>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
Šios direktyvos 135 straipsnyje nustatyta:
„1.   Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<...>
l)
nekilnojamojo turto lizingas ar nuoma.
<...>“
Pagal šios direktyvos 137 straipsnį:
„1.   Valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius:
<...>
d)
nekilnojamojo turto lizingą ar nuomą.
2.   Valstybės narės nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas.
Valstybės narės gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
FFW yra advokatų kontora, išsinuomojusi biurus Londone (Jungtinė Karalystė).
FFW ir nuomotojo sudarytoje sutartyje numatyta, kad patalpos išnuomotos už trijų rūšių atlygį. Pirmasis mokamas už patalpų užėmimą, antrasis – už FFW tenkančią pastato draudimo išlaidų dalį, o trečiasis – už paslaugas, kurias pagal minėtą sutartį privalomai teikia nuomotojas. Šią trečią atlygio rūšį sudaro mokėtini mokesčiai už suteiktas paslaugas (toliau – nuomos mokesčiai), kurios apima, be kita ko, vandens tiekimą, viso pastato šildymą, pastato konstrukcijų ir įrengimų (be kita ko, lifto) taisymą, bendrų patalpų valymą ir pastato saugojimą. Nuomos sutartyje nurodyta, kad jei nuomininkė nesumokėtų šių trijų rūšių atlygio, nuomotojas gali nutraukti šią sutartį.
Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, nuomotojas nepasinaudojo turima teise apmokestinti pastatų nuomą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalies d punktą. Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjama nekilnojamojo turto nuoma yra neapmokestinama PVM.
Nuomotojai taip pat neapskaičiavo PVM už FFW suteiktas paslaugas, manydami, kad jos irgi yra neapmokestinamos PVM.
FFW mano, kad minėtos nuomotojo suteiktos paslaugos yra apmokestinami PVM sandoriai. Taigi FFW pateikė
Commissioners
prašymą grąžinti PVM sumą, kurią ji būtų turėjusi sumokėti už šias paslaugas. Kadangi šį prašymą
Commissioners
atmetė remdamiesi pagrindine priežastimi, kad nuoma ir atitinkamos paslaugos yra, anot jų, tik viena neapmokestinama PVM paslauga, FFW pateikė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Šiame teisme FFW tvirtina, kad paslaugos, kurios yra pagrindinėje byloje nagrinėjamų nuomos mokesčių pagrindas, turi būti laikomos apmokestinamais PVM sandoriais.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Pagrindinis klausimas šioje byloje yra, ar nuomotojų remiantis su nuomininkais sudaryta nuomos sutartimi teikiamos paslaugos (toliau – paslaugos) turėtų būti laikomos vienos neapmokestinamos nekilnojamojo turto nuomos paslaugos dalimi todėl, kad šios paslaugos kartu su nuoma objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, arba todėl, kad jos yra „šalutinės“ nuomos, kuri yra pagrindinė paslauga (toliau – pagrindinė paslauga), atžvilgiu. Sprendžiant šį klausimą ir atsižvelgiant į 2009 m. birželio 11 d. Teisingumo Teismo sprendimą
RLRE Tellmer Property
(
C-572/07, Rink. p. I-4983
), kiek svarbu yra tai, kad paslaugas galėtų teikti (tačiau iš tikrųjų neteikia) ne nuomotojai, o kiti asmenys, nors pagal nagrinėjamos nuomos sutarties sąlygas nuomininkai neturėjo kito pasirinkimo, kaip tik gauti paslaugas iš nuomotojų?
2.
Ar sprendžiant, ar teikiama viena paslauga, yra svarbu tai, kad nuomininkui nesumokėjus paslaugų mokesčio nuomotojas įgytų teisę ne tik atsisakyti teikti paslaugas, bet ir nutraukti su nuomininku sudarytą nuomos sutartį?
3.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta, kad galimybė tretiesiems asmenims teikti paslaugas tiesiogiai nuomininkui yra svarbi, ar tai tėra vienas iš veiksnių, kuriais remiantis gali būti nustatyta, ar paslaugos yra arba viena ekonomiškai neskaidoma paslauga, kurią padalyti būtų nenatūralu, arba šalutinė paslauga pagrindinės paslaugos atžvilgiu, ar tai yra lemiamas veiksnys? Jeigu tai tėra vienas iš veiksnių arba tai visiškai nėra svarbu, kurie kiti veiksniai yra svarbūs nustatant, ar paslaugos yra šalutinės? Konkrečiau kalbant, kiek svarbu tai, ar paslaugos yra teikiamos nuomojamose patalpose arba yra susijusios su tokiomis patalpomis, kurios yra nuomos objektas, ar kitose pastato dalyse?
4.
Jeigu galimybė tretiesiems asmenims teikti paslaugas yra svarbi, ar, konkrečiai kalbant, svarbu yra tai, ar teisiniu požiūriu paslaugas galėtų teikti tretieji asmenys, net jeigu praktiškai būtų sunku tai užtikrinti arba suderinti su nuomotoju, ar svarbi aplinkybė yra praktinė galimybė teikti tokias paslaugas arba įprasta tokių paslaugų teikimo praktika?
5.
Šioje byloje paslaugas sudaro keletas paslaugų, kurios teikiamos už vieną paslaugų mokestį. Jeigu kai kurios iš šių paslaugų (pavyzdžiui, bendro naudojimo patalpų valymas, apsaugos paslaugos) nėra vienos ekonomiškai neskaidomos paslaugos dalis arba turi būti laikomos šalutinėmis pagrindinės paslaugos atžvilgiu, o kitos paslaugos yra vienos ekonomiškai neskaidomos paslaugos dalis, ar būtų teisinga paskirstyti visą užmokestį įvairioms paslaugoms tam, kad būtų galima nustatyti šių paslaugų apmokestinamą ir neapmokestinamą dalį? Arba – ar būtų teisinga manyti, kad keletas teikiamų paslaugų yra taip glaudžiai tarpusavyje susijusios, kad jos sudaro „vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu“ ir kuri pati yra viena nuo turto nuomos atskirta paslauga?“
Dėl prejudicinių klausimų
Klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis nekilnojamojo turto nuoma ir su šia nuoma susijusios paslaugos turi būti nagrinėjamos kaip viena paslauga, visiškai neapmokestinama PVM, ar kaip keletas savarankiškų paslaugų, vertinamų atskirai, kiek tai susiję su jų apmokestinimu PVM. Šis teismas klausia, kokią svarbą minėtomis aplinkybėmis reikia suteikti tam, kad, pirma, nuomos sutartyje nurodyta, jog atitinkamas paslaugas nuomininkui teikia nuomotojas, nors iš esmės bent jau dalį minėtų paslaugų jam galėtų teikti tretieji asmenys, ir, antra, nuomininkui nesumokėjus nuomos mokesčių nuomotojas įgyja teisę nutraukti nuomos sutartį. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kaip reikėtų elgtis, jei tam tikros iš minėtų paslaugų būtų neapmokestinamos PVM, kaip ir pagrindinė nekilnojamojo turto nuomos paslauga, o kitos būtų apmokestinamos PVM, kaip savarankiškos paslaugos.
Pirmiausia reikia priminti, kad PVM tikslais kiekviena paslauga paprastai turi būti laikoma atskira bei savarankiška, kaip tai matyti iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos (šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo
Aktiebolaget NN
,
C-111/05, Rink. p. I-2697
, 22 punktą; 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo
Don Bosco Onroerend Goed
,
C-461/08, Rink. p. I-11079
, 35 punktą ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo
Everything Everywhere
,
C-276/09, Rink. p. I-12359
, 21 punktą).
Tačiau kai sandorį sudaro kelios dalys, kyla klausimas, ar jis turi būti laikomas viena paslauga ar keliomis atskiromis ir savarankiškomis paslaugomis, vertinamomis atskirai PVM atžvilgiu. Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai atskiros paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestinamos arba neapmokestinamos, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra savarankiškos (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo
Part Service
,
C-425/06, Rink. p. I-897
, 51 punktas).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, teikiamų apmokestinamojo asmens, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu, laikoma, kad teikiama viena paslauga (šiuo klausimu žr. 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
,
C-41/04, Rink. p. I-9433
, 22 punktą ir minėto Sprendimo
Everything Everywhere
24 ir 25 punktus).
Be to, taip yra, kai vienas ar keli elementai sudaro pagrindinę paslaugą ir vienas ar keli kiti elementai yra viena ar kelios papildomos paslaugos, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka. Konkrečiai kalbant, paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo teikiama pagrindine paslauga (šiuo klausimu žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo
CPP
,
C-349/96, Rink. p. I-973
, 30 punktą; minėto Sprendimo
Part Service
52 punktą ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo
Bog ir kt
.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 ir C-502/09, Rink. p. I-1457
, 54 punktą).
Atsižvelgiant į dvigubą aplinkybę, pagal kurią, pirma, kiekviena paslauga paprastai turi būti laikoma atskira bei savarankiška ir, antra, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro viena paslauga, neturi būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veiksmingumas, svarbu išsiaiškinti būdingas aptariamo sandorio dalis, siekiant nustatyti, ar suteiktos kelios savarankiškos pagrindinės paslaugos, ar viena paslauga (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
29 punktą; minėto Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
20 punktą; minėto Sprendimo
Aktiebolaget NN
22 punktą; minėto Sprendimo
Everything Everywhere
21 ir 22 punktus ir minėto Sprendimo
Bog ir kt
. 53 punktą).
Vis dėlto nėra absoliučios taisyklės paslaugų teikimo apimčiai PVM atžvilgiu nustatyti, todėl, siekiant nustatyti paslaugų teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą (žr. minėto Sprendimo
CPP
27 punktą).
Bendradarbiaudami, kaip įtvirtinta SESV 267 straipsnyje, nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar konkrečiu nagrinėjamu atveju apmokestinamasis asmuo teikia vieną paslaugą, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
CPP
32 punktą; minėto Sprendimo
Part Service
54 punktą; minėto Sprendimo
Bog ir kt
. 55 punktą ir 2012 m. sausio 19 d. Nutarties
Purple Parking ir Airparks Services
, C-117/11, 32 punktą). Tačiau Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius vertinimo kriterijus, kurie gali būti reikalingi priimant sprendimą jų sprendžiamoje byloje (minėto Sprendimo
Levob Verzekeringen ir OV Bank
23 punktas).
Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad iš Teisingumo Teismui pateiktos medžiagos matyti, jog pagrindinėje byloje nuomotojo ir nuomininko sudarytoje nuomos sutartyje numatyta, kad, be patalpų nuomos, nuomininkui nuomotojas taip pat teikia kitas paslaugas. Už tai nuomininkas turi pervesti nuomotojui atlygį, nurodytą minėtoje sutartyje. Be to, nuomininkui nesumokėjus šio atlygio, nuomotojas turi teisę nutraukti sutartį.
Šiomis aplinkybėmis, kad būtų galima manyti, jog visos nuomotojo teikiamos paslaugos nuomininkui PVM atžvilgiu yra viena paslauga, reikia nagrinėti, ar šiuo atveju teikiamos paslaugos sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu, ar jas sudaro pagrindinė paslauga, o kitos paslaugos, palyginti su ja, yra šalutinės.
Šio nagrinėjimo tikslais nuomos sutarties turinys gali būti reikšmingas tiek, kiek tai susiję su paslaugos, kaip vienos paslaugos, įvertinimu. Atrodo, kad pagrindinėje byloje nuomos sutarties sudarymo ekonominė priežastis yra ne vien teisės užimti atitinkamas patalpas įgijimas, bet taip pat nuomininko siekimas gauti paslaugų visumą. Taigi nuomos sutartyje nurodoma viena paslauga, dėl kurios susitarė nuomotojas ir nuomininkas. Be to, reikia pažymėti, kad nekilnojamojo turto nuoma ir su ja susijusių paslaugų teikimas, kaip antai nurodytasis šio sprendimo 8 punkte, gali objektyviai būti tokia paslauga. Iš tiesų pačios atitinkamos paslaugos negali būti suprantamos kaip vidutinio tokių patalpų, kaip antai nagrinėjamųjų pagrindinėje byloje, nuomininko tikslas, bet yra veikiau priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis pagrindine paslauga, t. y. komercinių patalpų nuoma.
Tiesa, pagal Teisingumo Teismo praktiką paslaugas, kaip antai nagrinėjamąsias pagrindinėje byloje, nebūtinai apima nekilnojamojo turto nuomos sąvoka, numatyta PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punkte (šiuo klausimu žr. 1989 m. liepos 13 d. Sprendimo
Henriksen
,
173/88, Rink. p. 2763
, 14 punktą ir 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
,
C-102/08, Rink. p. I-4629
, 38 punktą). Vis dėlto tai nereiškia, kad šios paslaugos, kurios susijusios su nekilnojamojo turto nuoma ir kurių teikimas numatytas pagal nuomos sutartį, negali būti šalutinės paslaugos ar neatsiejamos nuo šios nuomos.
Tai nurodžius, nors pagrindinės bylos aplinkybėmis įtraukus į aptariamą nuomos sutartį paslaugų teikimą linkstama prie to, kad yra viena paslauga, reikia pažymėti, kad vien tai, jog paslaugos teikimas yra įtrauktas į nuomos sutartį, negali būti lemiamas kriterijus šiuo atžvilgiu. Taigi, jei nuomos sutartyje būtų numatytos paslaugos, kurios dėl savo pobūdžio negalėtų būti objektyviai vertinamos kaip neskaidomos ar šalutinės pagrindinės nekilnojamojo turto nuomos paslaugos atžvilgiu, bet būtų savarankiškos, palyginti su ja, tokias paslaugas su pagrindine paslauga sietų tik nenatūralus ryšys ir jos nesudarytų vienos nekilnojamojo turto nuomos paslaugos, neapmokestinamos PVM, dalies. Pagrindinėje byloje, kaip buvo konstatuota šio sprendimo 23 punkte, vis dėlto neatrodo, kad pačios nagrinėjamos paslaugos būtų nuomininko tikslas.
Kalbant apie aplinkybės, kad iš esmės trečiasis asmuo galėtų teikti kai kurias paslaugas, svarbą, reikia pažymėti, jog tokia galimybė taip pat nėra lemiamas kriterijus. Iš tiesų, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, galimybė, kad vienos paslaugos dalis kitomis aplinkybėmis galėtų būti teikiama atskirai, būdinga vieno sudėtinio sandorio sampratai, kaip tai matyti iš šio sprendimo 15 punkto (šiuo klausimu žr. minėtos Nutarties
Purple Parking ir Airparks Services
31 punktą).
Galiausiai, kalbant apie atvejį, kai skirtingos paslaugos teikiamos už bendrą atlygį, tačiau tam tikros iš jų yra neapmokestinamos PVM kaip pagrindinė paslauga, o kitos yra apmokestinamos PVM kaip atskiros paslaugos, tokiu atveju reikia prie skirtingų paslaugų priskirti nuomos mokesčius, susijusius su jomis, tam, kad būtų nustatyta minėtų mokesčių dalis, nuo kurios turi būti apskaičiuojamas PVM ir kuri turi būti neapmokestinta šiuo mokesčiu.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad nekilnojamojo turto nuoma ir su ja susijusios paslaugos, kaip antai nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, gali būti viena paslauga PVM atžvilgiu. Šiuo atžvilgiu nuomos sutartyje nuomotojui suteikta galimybė ją nutraukti, jei nuomininkas nesumoka nuomos mokesčių, yra požymis, kuriuo remiantis linkstama prie to, jog yra viena paslauga, nors jis nebūtinai yra lemiamas kriterijus siekiant įvertinti tokios paslaugos buvimą. Tačiau, remiantis tuo, kad tokias paslaugas, kaip antai nagrinėjamąsias pagrindinėje byloje, iš esmės galėjo suteikti trečiasis asmuo, negalima prieiti prie išvados, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis jos negali būti viena paslauga. Atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo pateiktą aiškinimą šiame sprendime ir į konkrečias minėtos bylos aplinkybes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar atitinkami sandoriai yra tiek tarpusavyje susiję, kad jie turi būti laikomi viena nekilnojamojo turto nuomos paslauga.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos turi būti aiškinama taip, kad nekilnojamojo turto nuoma ir su ja susijusios paslaugos, kaip antai nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, gali būti viena paslauga pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu. Šiuo atžvilgiu nuomos sutartyje nuomotojui suteikta galimybė ją nutraukti, jei nuomininkas nesumoka nuomos mokesčių, yra požymis, kuriuo remiantis linkstama prie to, jog yra viena paslauga, nors jis nebūtinai yra lemiamas kriterijus siekiant įvertinti tokios paslaugos buvimą. Tačiau, remiantis tuo, kad tokias paslaugas, kaip antai nagrinėjamąsias pagrindinėje byloje, iš esmės galėjo suteikti trečiasis asmuo, negalima prieiti prie išvados, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis jos negali būti viena paslauga. Atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo pateiktą aiškinimą šiame sprendime ir į konkrečias minėtos bylos aplinkybes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar atitinkami sandoriai yra tiek tarpusavyje susiję, kad jie turi būti laikomi viena nekilnojamojo turto nuomos paslauga.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.