CELEX: 62010CJ0421
Podatek VAT
Szósta dyrektywa
Artykuł 21 ust. 1 lit. b)
Określenie miejsca opodatkowania
Usługi świadczone przez usługodawcę zamieszkałego w tym samym kraju co usługobiorca, lecz mającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju
Pojęcie "podatnika niezamieszkałego [niemającego siedziby] na terytorium danego kraju"

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE
z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. L 269, s. 44, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się między M. Stoppelkampem jako syndykiem w postępowaniu upadłościowym
dotyczącym majątku H. Raaba a Finanzamt Deggendorf (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie ustalenia osoby odpowiedzialnej
za zapłatę podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) od usług świadczonych przez H. Raaba.

Ramy prawne

Prawo Unii
Artykuł 4 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje:
„Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od miejsca jej wykonywania] działalność
gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:
„Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe
miejsce prowadzenia działalności [usługodawca ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku
takiego miejsca lub przedsiębiorstwa [siedziby lub stałego zakładu], jego miejsce stałego pobytu [zamieszkania] lub miejsce,
w którym zazwyczaj przebywa”.
Artykuł 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy przewiduje:
„Jednakże:
[…]
e)      miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty
lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca [usługodawca], jest miejsce,
gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego [usługobiorca ma siedzibę
lub stały zakład, na rzecz którego] świadczona jest usługa, lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania
lub miejsce, gdzie zwykle [w którym zazwyczaj] przebywa:
[…]
–      zapewnienie personelu,
[…]”.
Artykuł 21 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.      W systemie wewnętrznym następujące osoby są płatnikami [odpowiedzialne za zapłatę] podatku od wartości dodanej:
a)      podatnicy wykonujący podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub [świadczenie] usług, z wyjątkiem przypadków określonych
w lit. b) i c).
Jeżeli podlegając[e] opodatkowaniu dostawa towarów lub [świadczenie] usług jest wykonywana [są wykonywane] przez podatnika
niezamieszkałego [niemającego siedziby] na terytorium danego kraju, państwa członkowskie mogą na ustalonych przez siebie warunkach
ustanowić, że płatnikiem [zobowiązaną do zapłaty] podatku jest osoba, na rzecz której dokonywana jest podlegająca [dokonywane
są podlegające] opodatkowaniu dostawa towarów lub [świadczenie] usług;
b)      podatnicy, na rzecz których świadczone są usługi określone w art. 9 ust. 2 lit. e) lub osoby zidentyfikowane do celów podatku
od wartości dodanej na terytorium danego kraju, na rzecz których świadczone są usługi określone w art. 28b część C, D, E i F,
jeśli usługi te świadczone są przez podatnika niezamieszkałego [niemającego siedziby] na terytorium danego kraju;
[…]”.
Artykuł 1 ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium
kraju (Dz.U. L 331, s. 11, zwanej dalej „ósmą dyrektywą”) przewiduje:
„Do celów niniejszej dyrektywy termin »podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju« oznacza osobę określoną w art. 4
ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG, która w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdania pierwsze i drugie nie ma w tym
kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje
gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania,
i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub [nie świadczyła] usług uznawanych [odpowiednio] za dostarczane [lub
świadczone] w tym kraju, z wyjątkiem:
a)      usług transportowych i usług pomocniczych w stosunku do nich, zwolnionych na podstawie art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub
art. 16 ust. 1 [część] B, C i D dyrektywy 77/388/EWG;
b)      usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płacony wyłącznie przez osobę, na której rzecz są one świadczone,
na podstawie art. 21 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/388/EWG”.

Uregulowania krajowe
Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz 1999 (ustawy o podatku obrotowym z 1999 r., BGBl. 1999 I, s. 1270)
w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym (zwanej dalej „UStG”) przewiduje, że „dostawy i inne usługi
dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa” podlegają podatkowi VAT.
Paragraf 3a UStG stanowi:
„1.      Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym przedsiębiorca wykonuje swą działalność, z zastrzeżeniem art. 3b i 3f. Jeżeli
to świadczenie jest dokonywane przez zakład, za miejsce dokonania świadczenia uważa się zakład.
[…]
3.      Jeżeli odbiorca innych świadczeń wymienionych w ust. 4 jest przedsiębiorcą, to w drodze odstępstwa od ust. 1 inne świadczenie
jest dokonywane w miejscu, gdzie odbiorca prowadzi działalność gospodarczą. Jeżeli inne świadczenie jest dokonywane w zakładzie
przedsiębiorcy, to zamiast tego właściwe jest miejsce, gdzie znajduje się zakład. Jeżeli odbiorca jednego z innych świadczeń,
o których mowa w ust. 4, nie jest przedsiębiorcą i ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie trzecim, inne świadczenie
jest dokonywane w jego miejscu zamieszkania lub siedziby. […]
4.      W rozumieniu ust. 3 »inne świadczenia« oznaczają:
[…]
7)      zapewnienie personelu;
[…]”.
Paragraf 13b ust. 4 UStG stanowi:
„Przedsiębiorcą mającym siedzibę za granicą jest przedsiębiorca, który nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby, zarządu
lub oddziału w kraju, na wyspie Helgoland lub jednym z terytoriów określonych w § 1 ust. 3. Decydująca jest chwila, w której
zostało dokonane świadczenie. Jeżeli jest wątpliwe, czy przedsiębiorca spełnia te przesłanki, odbiorca świadczenia nie jest
zobowiązany do zapłaty podatku tylko wtedy, gdy przedsiębiorca wykaże wobec niego, poprzez zaświadczenie urzędu skarbowego
właściwego na podstawie przepisów podatkowych do opodatkowania jego czynności, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu zdania
pierwszego”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W 2002 r. H. Raab przeniósł siedzibę swojej działalności gospodarczej z Niemiec do Austrii. Zgłosił on w dwóch miejscach w Austrii
wykonywanie działalności zawodowej pod nazwą „Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst” (usługi transferowe, administracyjne
i transportowe). Jego działalność gospodarcza polegała na wynajmowaniu zatrudnianych przez siebie pracowników przedsiębiorstwom
z siedzibą w Dolnej Bawarii do celów wykonywania działalności transportowej na terytorium Niemiec.
W dniu 1 lipca 2002 r. H. Raab przeniósł także miejsce zamieszkania z Niemiec do Austrii. Jednakże według ustaleń właściwych
organów celnych nawet po tej oficjalnej zmianie miejsca zamieszkania H. Raab jeszcze często zamieszkiwał w Niemczech.
Austriacka administracja podatkowa przyznała H. Raabowi numer identyfikacyjny VAT. H. Raab wystawiał faktury na swoje usługi
netto wobec niemieckich przedsiębiorstw spedycyjnych ze wzmianką „do zapłaty podatku na podstawie § 13b UStG jest zobowiązany
usługobiorca”.
Finanzamt był zdania, że nie wystąpiły przesłanki przeniesienia zobowiązania do zapłaty podatku na usługobiorcę na podstawie
§ 13b ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 UStG w związku z ust. 4 tegoż paragrafu. Według Finanzamt H. Raab nie był podatnikiem mającym
siedzibę za granicą, ponieważ w spornym roku miał prywatne miejsce zamieszkania w kraju. Z uwagi na to Finanzamt wydał wobec
H. Raaba decyzję określającą wysokość podatku VAT.
Ten ostatni wniósł skargę na rzeczoną decyzję. Sąd pierwszej instancji uznał skargę na tej podstawie, że w 2002 r. H. Raab
miał siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 lit. a) akapit drugi szóstej dyrektywy,
§ 13b UStG należy interpretować w ten sposób, że dla kryterium posiadania siedziby przez podatnika za granicą istotna jest
tylko siedziba przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem – jak w niniejszej sprawie – taka siedziba istnieje, współistnienie prywatnego
miejsca zamieszkania w kraju jest bez znaczenia.
Na poparcie skargi rewizyjnej wniesionej do Bundesfinanzhof Finanzamt podnosi, że sąd pierwszej instancji naruszył § 13b ust. 4
UStG, z którego jasno wynika, iż przedsiębiorca nie może być uważany za mającego siedzibę za granicą, jeżeli posiada miejsce
zamieszkania w kraju.
Bundesfinanzhof wyraża wątpliwości co do zgodności przepisów niemieckich z prawem Unii ze względu na fakt, że zgodnie z tymi
przepisami kryterium „przedsiębiorcy mającego siedzibę za granicą”, przewidziane jako warunek stosowania mechanizmu przeniesienia
zobowiązania do zapłaty podatku, nie jest spełnione, jeżeli przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej za granicą,
ale posiada prywatne miejsce zamieszkania w kraju. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, aby podatek VAT był
należny od podatnika będącego usługobiorcą, wystarczy, by usługi były świadczone przez „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen”
(podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju). Jednakże pojęcie to nie jest zdefiniowane ani w art. 21 szóstej
dyrektywy, ani w innym jej przepisie.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
prejudycjalnym:
„Czy podatnik jest »podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju« w rozumieniu art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej
dyrektywy […], gdy siedziba jego działalności gospodarczej znajduje się za granicą, czy też dodatkowym wymogiem jest brak
prywatnego miejsca zamieszkania w kraju?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Tytułem wstępu należy stwierdzić, że z lektury art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, a w szczególności wersji niemieckiej
i francuskiej wynika, iż w niniejszej sprawie wersja niemiecka nie odwołuje się do pojęcia „podatnika niemającego siedziby
na terytorium danego kraju”. Wersja ta używa pojęcia „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen”, którego dosłowne tłumaczenie
należy rozumieć jako „podatnik mający siedzibę za granicą”.
Pytanie prejudycjalne należy zatem rozumieć jako dążące zasadniczo do ustalenia, czy art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że aby zostać uznanym za „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (podatnika niemającego
siedziby na terytorium danego kraju) w rozumieniu wersji niemieckiej tego przepisu wystarczy, aby dany podatnik miał siedzibę
działalności gospodarczej poza terytorium tego kraju, czy też powinien on ponadto posiadać prywatne miejsce zamieszkania poza
terytorium rzeczonego kraju.
W tym względzie należy zauważyć, jak to czyni sąd krajowy, że w wersji niemieckiej szóstej dyrektywy nie istnieje definicja
pojęcia „podatnika mającego siedzibę za granicą”.
Jednakże należy stwierdzić, że omawiane pojęcie przed wprowadzeniem zmian przez dyrektywę 2000/65, inaczej niż w wersji niemieckiej,
istniało m.in. w wersjach hiszpańskiej, duńskiej, angielskiej, francuskiej, włoskiej, niderlandzkiej, portugalskiej i szwedzkiej
art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. Po wejściu w życie tej dyrektywy zmieniającej wszystkie te wersje językowe od tamtej
pory stosują, w przeciwieństwie do wersji niemieckiej, pojęcie odpowiadające pojęciu „podatnika niemającego siedziby na terytorium
danego kraju”.
Pojęcie to, w odróżnieniu od użytego w wersji niemieckiej szóstej dyrektywy, nie tylko znajduje się w jej innych przepisach,
m.in. w art. 17 ust. 4, lecz również było przedmiotem definicji w innym przepisie prawa Unii.
Artykuł 1 ósmej dyrektywy określa bowiem pojęcie „podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju” (zob. wyrok z dnia
16 lipca 2009 r. w sprawie C‑244/08 Komisja przeciwko Włochom, pkt 26).
W rozumieniu tego artykułu status podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju zakłada, że w danym okresie w owym
kraju podatnik nie posiada żadnego z czynników powiązania, które są tam określone (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja
przeciwko Włochom, pkt 27).
Na pierwszym miejscu wśród tych czynników znajdują się siedziba działalności gospodarczej i istnienie stałego zakładu, z którego
są dokonywane transakcje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 28).
Z brzmienia art. 1 ósmej dyrektywy wynika bowiem, że inne wymienione tam czynniki powiązania, tj. istnienie stałego lub normalnego
miejsca zamieszkania podatnika, mogą być utrzymane w celu ustalenia miejsca, w którym uważa się, że podatnik ma „siedzibę”,
tylko w wypadku braku właściwych informacji dotyczących siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej lub stałego
zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze.
Wynika z tego, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która charakteryzuje się, po
pierwsze, faktem, że siedziba działalności gospodarczej podatnika jest znana i znajduje się poza terytorium kraju odbiorcy
świadczenia, a po drugie, okolicznością, że bezsporne jest, iż chodzi o faktyczną i rzeczywistą siedzibę, a nie o siedzibę
lub umiejscowienie fikcyjne, nie można uwzględnić ewentualnego prywatnego miejsca zamieszkania podatnika na terytorium tego
kraju.
Wniosek ten jest zresztą zgodny z orzecznictwem Trybunału dotyczącym ustalenia w zakresie podatku VAT miejsca siedziby działalności
gospodarczej spółki, tak jak wynika w szczególności z wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑73/06 Planzer Luxembourg,
Zb.Orz. s. I‑5655, dotyczącego wykładni art. 1 trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości
dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U. L 326, s. 40).
Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 61 rzeczonego wyroku, określenie miejsca siedziby dla celów działalności gospodarczej spółki
wymaga uwzględnienia szeregu czynników, gdzie w pierwszym rzędzie znajduje się siedziba statutowa, miejsce stanowiące centrum
administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu oraz – zazwyczaj z nim identyczne – miejsce określania ogólnej polityki spółki.
Inne czynniki, takie jak miejsce zamieszkania głównych członków zarządu i miejsce walnych zgromadzeń, mogą także wchodzić
w rachubę w drugiej fazie, jeżeli chodzi np. o określenie faktycznej siedziby spółki posiadającej fikcyjne umiejscowienie,
takie jak charakteryzuje spółkę „adresową” (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Planzer Luxembourg, pkt 61, 62).
Interpretacja, zgodnie z którą w ramach określenia miejsca siedziby usługodawcy będącego podatnikiem prywatne miejsce zamieszkania
tego ostatniego może wchodzić w rachubę dopiero w braku czynników powiązania bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą
wykonywaną przez rzeczonego usługodawcę, takich jak siedziba działalności gospodarczej lub istnienie stałego zakładu, z którego
dokonywane były transakcje gospodarcze, jest także zgodna z logiką, która leży u podstaw art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy,
ponieważ przepis ten dotyczy podatnika tylko ze względu na wykonywaną przez niego działalność gospodarczą.
Należy dodać, że celem art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy jest zwolnienie podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim
z ograniczenia polegającego na powinności przestrzegania obowiązków wynikających z art. 22 owej dyrektywy w innych państwach
członkowskich, w których świadczy usługę lub dostarcza towar. Wyłączenie przeniesienia zobowiązania do zapłaty podatku w wypadku
takim jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym skutkowałoby podważeniem realizacji tego celu.
Co więcej, jak podniósł sąd krajowy, powyższa interpretacja jest tą, która oferuje największe bezpieczeństwo prawne, ponieważ
domniemanie, że usługi są świadczone przez „podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju”, gdy siedziba działalności
gospodarczej rzeczonego podatnika znajduje się poza terytorium tego kraju niezależnie od tego, w jakim miejscu jest jego prywatne
miejsce zamieszkania, może ułatwić stosowanie przepisów szóstej dyrektywy, a zatem przyczynia się do zapewnienia niezawodnego
i prawidłowego poboru podatku VAT.
Domniemanie to oszczędza bowiem usługobiorcy, który wie, że usługodawca ma – jak w sprawie przed sądem krajowym – siedzibę
działalności gospodarczej poza terytorium tego kraju, konieczności poszukiwania jego prywatnego miejsca zamieszkania.
W świetle powyższych rozważań na skierowane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy
interpretować w ten sposób, że aby zostać uznanym za „podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju”, wystarczy,
by dany podatnik miał siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium tego kraju.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r., należy interpretować w ten sposób, że aby zostać
uznanym za „podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju”, wystarczy, by dany podatnik miał siedzibę działalności
gospodarczej poza terytorium tego kraju.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.