CELEX: 62010CJ0212
Podatki
Podatek kapitałowy
Dyrektywa 69/335/EWG
Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału
Opodatkowanie pożyczki zaciągniętej przez spółkę kapitałową u podmiotu uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki
Prawo państwa członkowskiego do przywrócenia podatku, który nie obowiązywał już w chwili przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca
1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG
z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23, zwanej dalej „dyrektywą 69/335”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Logstor ROR Polska sp. z o.o. (zwaną dalej „spółką Logstor ROR Polska”),
z siedzibą w Zabrzu (Polska), a Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych,
wymaganego z tytułu zmiany umowy spółki Logstor ROR Polska dokonanej wskutek udzielenia owej spółce przez jednego z jej udziałowców
pożyczki.

Ramy prawne

Prawo Unii Europejskiej
Jak wynika z motywu pierwszego dyrektywy 69/335, miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową
swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, dyrektywa zmierzała
do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku
od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych
podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.
W tym celu art. 1–9 dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego
„podatkiem kapitałowym”.
W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335:
„Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:
[…]
c)      podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;
d)      podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale
lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach
lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;
[…]”.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej dyrektywy:
„Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi
kapitałowemu:
[…]
c)      zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;
d)      zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki
u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak
zwiększenie kapitału spółki.
[…]”.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335:
„1.      Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r.
były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności,
nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
[…]
2.      Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich
podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%”.
W motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, która nadała dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w czasie zdarzenia będącego
przedmiotem sprawy przed sądem odsyłającym, stwierdzono:
„konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje
są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji
za nadrzędny priorytet;
najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia
takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim
możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem,
zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku”.
Dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.
dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 46, s. 11).

Prawo krajowe
Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r.
Ustawodawstwo dotyczące podatku kapitałowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.
Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226) przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności
polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz.U. nr 34,
poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 5
tego rozporządzenia:
„Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna
suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego”.
W takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki.
Ustawodawstwo dotyczące podatku kapitałowego obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.
Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką
degresywną.
Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959, zwanej dalej
„ustawą o PCC z 2000 r.”) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej
zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Artykuł 1 ust. 3 ustawy o PCC z 2000 r. stanowił:
„W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
[…]
4)      dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy
lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania”.
Artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC z 2000 r. określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty
pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie
stawce 0,5%.
Ustawodawstwo dotyczące podatku kapitałowego obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.
Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42)
dokonano zmiany ustawy o PCC z 2000 r., zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub
akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (tekst
jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399):
„Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:
[…]
10)      pożyczki udzielane […]
h)      przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;
[…]”.
Ustawodawstwo dotyczące podatku kapitałowego obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.
Artykuł 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania
pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy
art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz
ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej „ustawą o PCC z 2007 r.”).
Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC z 2007 r. i objęte jednolitą stawką
opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.
Ustawodawstwo dotyczące podatku kapitałowego obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.
Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na
mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane
spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W dniu 9 lipca 2007 r. spółka Logstor ROR Polska podpisała ze swoim udziałowcem Logstor Holding A/S aneks do umowy pożyczki
z dnia 15 września 2004 r., na podstawie którego kwota pożyczki została podniesiona o 2 600 000 EUR, to jest do sumy 5 233 000
EUR. W dniu 14 sierpnia 2007 r. spółka Logstor ROR Polska zawarła z tym samym udziałowcem nową umowę pożyczki, na kwotę 8 000 000 PLN.
Zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w momencie dokonywania tych czynności zostały one poddane opodatkowaniu podatkiem
od czynności cywilnoprawnych.
Spółka Logstor ROR Polska, uznawszy, że na podstawie dyrektywy 69/335 ma prawo domagać się zwolnienia owych czynności z podatku
od czynności cywilnoprawnych, wniosła do organów skarbowych o stwierdzenie nadpłaty w kwocie odpowiadającej całości uiszczonego
podatku.
Po odmowie uwzględnienia tego wniosku oraz oddaleniu odwołania do organu wyższego stopnia spółka Logstor ROR Polska wniosła
skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału
z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 4 ust. 2 [dyrektywy 69/335] uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r.
podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału
w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji
[do Unii Europejskiej], tj. z dniem 1 maja 2004 r.?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, w brzmieniu
znajdującym zastosowanie do sporu przed tym sądem, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu
wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego
do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.
Na wstępie należy zaznaczyć, że rząd polski zakwestionował przed Trybunałem sposób, w jaki prawo krajowe zostało przedstawione
przez sąd odsyłający.
Uznaje on bowiem za niesłuszne twierdzenie sądu odsyłającego, iż Rzeczpospolita Polska zaniechała z chwilą przystąpienia do
Unii Europejskiej pobierania podatku kapitałowego od czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem sprawy. Zdaniem
rządu polskiego zwolnienie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich akcjonariuszy, w okresie od dnia 1 maja 2004 r.
do dnia 31 grudnia 2006 r., miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego kapitału, za pierwszym razem z chwilą
udzielenia przez akcjonariusza pożyczki spółce, a za drugim razem z chwilą przekształcenia niespłaconej części pożyczki w udziały
w kapitale.
Rząd polski utrzymuje po pierwsze, że o ile pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy były
w latach 2004–2006 zwolnione z podatku od czynności prawnych, o tyle podatkowi temu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego
w wyniku przekształcenia takich pożyczek. Po drugie, ustawa o PCC z 2007 r. zniosła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego
związanego z pożyczką od akcjonariusza lub wspólnika objętą już podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie ponownie
objęła tym podatkiem pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników lub akcjonariuszy.
W tej kwestii wystarczy przypomnieć, że zadaniem Trybunału w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego na podstawie
art. 267 TFUE nie jest kwestionowanie ani weryfikowanie prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd
odsyłający (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C‑449/06 Gysen, Zb.Orz. s. I‑553, pkt 17; a także z dnia
11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 32).
Trybunał winien zatem udzielić odpowiedzi na postawione pytanie, opierając się na ustaleniu sądu odsyłającego, zgodnie z którym
Rzeczpospolita Polska zaniechała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., pobierania podatku
będącego przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, „w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu
1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu”.
Data 1 lipca 1984 r., która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy
również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do
określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również
państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie
C‑366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I‑4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym
zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej,
ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii.
Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały
w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując
do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.
Jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia
do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić.
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle
celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.
Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa
członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały
jego pobierania.
Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie „mogą […] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy więc interpretować
w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym
wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu
1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie
nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.
Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu
poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu.
Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet
zniesienie podatku kapitałowego.
W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335
określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi
on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej
przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem odsyłającym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem odsyłającym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,
zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie
ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela
uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.
Podpisy
*
Język postępowania: polski.