CELEX: 62009CJ0402
Podatki wewnętrzne
Artykuł 110 TFUE
Podatek od zanieczyszczeń pobierany przy pierwszej rejestracji pojazdów samochodowych
Neutralność podatkowa w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych pochodzących z przywozu oraz podobnych pojazdów znajdujących się już na danym rynku krajowym

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy I. Tatu a Statul român prin Ministerul Finanţelor şi Economiei (państwem
rumuńskim reprezentowanym przez ministerstwo finansów i gospodarki), Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu (dyrekcją
generalną finansów publicznych w Sybinie), Administraţia Finanţelor Publice Sibiu (zarządem finansów publicznych w Sybinie),
Administraţia Fondului pentru Mediu (zarządem funduszu ochrony środowiska) oraz Ministerul Mediului (ministerstwem ochrony
środowiska) w przedmiocie podatku, jaki I. Tatu zobowiązany był zapłacić w związku z rejestracją pojazdu samochodowego pochodzącego
z innego państwa członkowskiego.

Ramy prawne

Przepisy prawa Unii
„Europejskie normy emisji” określają dopuszczalne limity emisji spalin dla nowych pojazdów samochodowych wprowadzanych do
obrotu w państwach członkowskich w obrębie Unii Europejskiej. Pierwsza taka norma (znana jako norma Euro 1) została wprowadzona
na podstawie dyrektywy Rady 91/441/EWG z dnia 26 czerwca 1991 r. zmieniającej dyrektywę 70/220/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw
państw członkowskich odnoszących się do działań, jakie mają być podjęte w celu ograniczenia zanieczyszczania powietrza przez
emisje z pojazdów silnikowych (Dz.U. L 242, s. 1), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Od tego czasu normy w tej
dziedzinie były stopniowo zaostrzane w celu poprawy jakości powietrza w Unii.
Norma Euro 2 została ustanowiona z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1996 r. Ustawodawca wspólnotowy wprowadzał następnie
kolejne normy. Zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 715/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie
homologacji typu pojazdów silnikowych w odniesieniu do emisji zanieczyszczeń pochodzących z lekkich pojazdów pasażerskich
i użytkowych (Euro 5 i Euro 6) oraz w sprawie dostępu do informacji dotyczących naprawy i utrzymania pojazdów (Dz.U. L 171,
s. 1) aktualnie obowiązującym ograniczeniem jest norma Euro 5, a wejście w życie normy Euro 6 przewidziano na rok 2014.
Ponadto na mocy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., ustanawiającej ramy dla homologacji
pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów
(dyrektywy ramowej) (Dz.U. L 263, s. 1), odróżnia się pojazdy kategorii M, do których należą „[pojazdy samochodowe] mające
co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów”, od pojazdów kategorii N, do których należą
„[pojazdy samochodowe] mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów”. Kategorie te dzielą
się według liczby miejsc i masy całkowitej (kategoria M) lub tylko według masy całkowitej (kategoria N).

Przepisy prawa krajowego
Na mocy art. 3 Ordonanţă de Urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (nadzwyczajnego
dekretu rządowego nr 50/2008 ustanawiającego podatek od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy samochodowe) z dnia 21 kwietnia
2008 r. (
Monitorul Oficial al României
,
Partea I
, nr 327 z dnia 25 kwietnia 2008 r., zwanego dalej „dekretem nr 50/2008”), który wszedł w życie z dniem 1 lipca 2008 r., wprowadzono
podatek od zanieczyszczeń w odniesieniu do pojazdów kategorii M1−M3 i N1−N3.
Zgodnie z motywami dekretu nr 50/2008 podatek ten stanowi część unormowań „mających na celu poprawę jakości powietrza i poszanowanie
maksymalnych ilości określonych w przepisach prawa [Unii] w tej dziedzinie” i zostaje wprowadzony w sposób mający na celu
„zapewnienie poszanowania właściwych norm [prawa Unii], w tym także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości [Unii Europejskiej]”.
Artykuł 1 dekretu nr 50/2008 stanowi:
„1.      Niniejszy dekret nadzwyczajny określa ramy prawne wprowadzenia podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy samochodowe
(zwanego dalej »podatkiem«), który stanowi dochód budżetu Fondului pentru mediu [funduszu ochrony środowiska] administrowanego
przez Administraţia Fondului pentru Mediu [zarząd funduszu ochrony środowiska] dla celów finansowania programów i projektów
z zakresu ochrony środowiska.
2.      Kwoty zgromadzone zgodnie z niniejszym dekretem nadzwyczajnym są wykorzystywane do finansowania programów i projektów z zakresu
ochrony środowiska, takich jak:
a)      krajowy program wspierania wymiany pojazdów samochodowych;
b)      krajowy program poprawy jakości środowiska naturalnego poprzez tworzenie lokalnych terenów zielonych;
c)      projekty zastąpienia lub uzupełnienia tradycyjnych systemów ogrzewania systemami z wykorzystaniem energii słonecznej, geotermalnej
i wiatrowej;
d)      projekty produkcji energii z odnawialnych źródeł energii […]
[…]”.
Zgodnie z art. 4 lit. a) dekretu nr 50/2008 obowiązek podatkowy powstaje „z chwilą pierwszej rejestracji pojazdu samochodowego
w Rumunii”. Artykuł 5 ust. 1 i 2 tego dekretu dodaje, że „[p]odatek nalicza właściwy organ podatkowy”, a także iż „[d]la celów
określenia wysokości zobowiązania podatkowego osoba fizyczna lub prawna […] zamierzająca zarejestrować pojazd samochodowy
przedkłada dokumenty zawierające dane potrzebne do obliczenia wysokości tego zobowiązania, określone w przepisach wykonawczych
do niniejszego dekretu nadzwyczajnego”.
Artykuł 5 ust. 3 dekretu nr 50/2008 stanowi, że „[w]ysokość zobowiązania podatkowego w RON określana jest na podstawie kursu
wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego, ogłoszonego w
Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej
”. Pierwszym właściwym kursem wymiany był kurs ogłoszony w
Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej
z dnia 2 października 2007 r. (Dz.U. C 230, s. 2), zgodnie z którym kwocie 1 EUR odpowiadała kwota 3,3565 RON.
Artykuł 6 dekretu nr 50/2008 stanowi:
„1.      Wysokość podatku jest obliczana […] w następujący sposób:
[…]
b)      w przypadku pojazdów samochodowych kategorii M1 spełniających normę zanieczyszczenia nie-Euro, Euro 1 lub Euro 2 według następującego
wzoru:
Kwota = C × D × (100‑E): 100
gdzie:
C =      pojemność skokowa silnika;
D =      stawka podatku dla danej pojemności skokowej, określona w trzeciej kolumnie tabeli zawartej w załączniku nr 2;
E =      obniżka podatku w punktach procentowych, określona w drugiej kolumnie tabeli stanowiącej załącznik nr 4;
[…]
3.      Procentowe obniżenie podatku przewidziane w załączniku 4 określa się w zależności od wieku pojazdu, średniego rocznego przebiegu,
stanu technicznego i wyposażenia. Przy obliczaniu podatku należy otrzymaną kwotę dodatkowo obniżyć, jeżeli czynniki wzięte
pod uwagę w celu obliczenia podatku odbiegają od przeciętnej, na zasadach określonych w rozporządzeniu wykonawczym do niniejszego
dekretu nadzwyczajnego.
4.      Wiek pojazdu samochodowego oblicza się od dnia jego pierwszej rejestracji.
[…]”.
Zgodnie z art. 10 dekretu nr 50/2008:
„1.      Od kwoty zapłaconego podatku można się odwołać, jeżeli osoba, która zamierza zarejestrować używany pojazd samochodowy, jest
w stanie wykazać, że wartość należącego do niej pojazdu uległa zmniejszeniu w większym zakresie niż określony w ryczałtowej
tabeli stanowiącej załącznik nr 4.
2.      Utratę wartości ocenia się na podstawie danych uwzględnianych przy ustalaniu stawki procentowej obniżki, o której mowa w art. 6
ust. 3.
3.      W razie złożenia odwołania właściwości używanego pojazdu samochodowego, o których mowa w ust. 2, ustalane są, na żądanie podatnika,
na podstawie badania technicznego przeprowadzonego odpłatnie przez Regia Autonomă »Registrul Auto Român« [samodzielny zakład
pod nazwą »Rumuński Rejestr Pojazdów«], w ramach procedury określonej w przepisach wykonawczych do niniejszego dekretu nadzwyczajnego.
4.      Taryfę opłat za wykonanie badania technicznego ustala Regia Autonomă »Registrul Auto Român« w oparciu o czynności stanowiące
część badania; opłaty te nie mogą przekraczać kosztu wykonania tych czynności.
5.      Wynik badania technicznego ujmuje się w dokumencie opracowanym przez Regia Autonomă »Registrul Auto Român«, który zawiera
informacje odpowiadające każdej z danych, o których mowa w ust. 2, oraz wynikającej z nich stawki procentowej obniżki.
6.      Podatnik przedstawia właściwemu organowi podatkowemu dokument zawierający wynik badania technicznego opracowany przez Regia
Autonomă »Registrul Auto Român«.
7.      Po otrzymaniu dokumentu, o którym mowa w ust. 6, właściwy organ podatkowy oblicza na nowo kwotę należnego podatku, co może
prowadzić do zwrotu różnicy w stosunku do kwoty podatku uiszczonej w chwili rejestracji.
8.      Osoba niezadowolona ze sposobu załatwienia odwołania może zwrócić się do właściwego sądu zgodnie z przepisami prawa.
[…]”.
Załącznik nr 4 do dekretu nr 50/2008 ma następujące brzmienie:
Stawki procentowe obniżki podatku
Wiek pojazdu
Stawka procentowa obniżki (%)
Nowy
≤ 1 miesiąc
> 1 miesiąc do 3 miesięcy włącznie
> 3 miesięcy do 6 miesięcy włącznie
> 6 miesięcy do 9 miesięcy włącznie
> 9 miesięcy do 1 roku włącznie
> 1 roku do 2 lat włącznie
> 2 lat do 3 lat włącznie
> 3 lat do 4 lat włącznie
> 4 lat do 5 lat włącznie
> 5 lat do 6 lat włącznie
> 6 lat do 7 lat włącznie
> 7 lat do 8 lat włącznie
> 8 lat do 9 lat włącznie
> 9 lat do 10 lat włącznie
> 10 lat do 11 lat włącznie
> 11 lat do 12 lat włącznie
> 12 lat do 13 lat włącznie
> 13 lat do 14 lat włącznie
> 14 lat do 15 lat włącznie
Powyżej 15 lat
W dniu 24 czerwca 2008 r. wydano Normele metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 50/2008 pentru
instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (metodologiczne przepisy wykonawcze do dekretu nr 50/2008,
Monitorul Oficial al României, Partea I
, nr 480 z dnia 30 czerwca 2008 r., zwane dalej „przepisami wykonawczymi”).
Artykuł 3 ust. 5 i 6 przepisów wykonawczych stanowi:
„5.      Podatnik uiszcza podatek w RON przelewem lub w gotówce w jednej z agencji Skarbu Państwa należącej do podatkowej jednostki
organizacyjnej, w której okręgu podatnik jest zarejestrowany w tym charakterze dla potrzeb podatku i opłat lub w której okręgu
podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych, na konto […] »Dochody z tytułu podatku od zanieczyszczeń
emitowanych przez pojazdy samochodowe« […].
6.      W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca agencje Skarbu Państwa przelewają pobrane kwoty na konto […] »Dochody Fondului pentru
mediu«, prowadzonego na rzecz Administraţia Fondului pentru Mediu […]”.
Artykuł 4 przepisów wykonawczych zawarty w rozdziale IV tych przepisów, zatytułowanym „Obliczanie podatku”, stanowi w ust. 4
i 5:
„4.      Procentowe stawki obniżki podatku należnego z tytułu pojazdu samochodowego uznawanego za »standardowy«, których wysokość została
wskazana w załączniku 4 do [dekretu nr 50/2008], zostały określone w oparciu o następujące czynniki:
a)      wiek pojazdu, stanowiący okres od dnia pierwszej rejestracji do dnia dokonania obliczenia;
b)      średni roczny przebieg pojazdu, wynoszący:
–      dla kategorii M1 – 15 000 km
–      dla kategorii N1 – 30 000 km
–      dla kategorii M2 i N2 – 60 000 km
–      dla kategorii M3 i N3 – 100 000 km
c)      standardowy stan ogólny właściwy pojazdowi samochodowemu, który spełnia wszystkie wymogi techniczne niezbędne do homologacji
oraz okresowego badania technicznego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, i którego nadwozie nie nosi śladów rdzy ani zniszczenia,
które nie było przemalowywane, którego elementy ozdobne są czyste i niezniszczone, a elementy wyposażenia wnętrza w dobrym
stanie;
d)      wyposażenie – klimatyzacja, system ABS, poduszki powietrzne.
5.      W odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych rejestrowanych po raz pierwszy w Rumunii datą pierwszej rejestracji dla
potrzeb obliczenia wysokości podatku jest data ujęta we właściwej rubryce zagranicznego dowodu rejestracyjnego”.
Artykuł 5 przepisów wykonawczych, ujęty w rozdziale V tych przepisów, noszącym tytuł „Ustalanie rzeczywistej utraty wartości
używanego pojazdu samochodowego”, stanowi:
„1.      Wysokość podatku należnego, obliczona zgodnie z art. 6 [dekretu nr 50/2008], może być przedmiotem korekty, jeżeli osoba ubiegająca
się o rejestrację używanego pojazdu oświadczy, że rzeczywisty średni roczny przebieg tego pojazdu jest wyższy niż średni przebieg
roczny uważany za normalny dla kategorii pojazdów, o których mowa w art. 4 ust. 4 lit. b).
2.      W wypadku określonym w ust. 1 wysokość podatku obliczana jest na podstawie procentowej obniżki wynikającej z załącznika nr 4
[do dekretu nr 50/2008] powiększonej o obniżkę dodatkową, o której mowa w załączniku nr 1. […]
3.      Średni przebieg roczny oblicza się w oparciu o przebieg licznikowy i wiek pojazdu […].
[…]
6.      Kwota podatku należnego […] może także być przedmiotem korekty, jeżeli osoba ubiegająca się o rejestrację pojazdu używanego
wykaże w oparciu o ekspertyzę techniczną wykonaną przez Regia Autonomă »Registrul Auto Român«, że rzeczywista utrata wartości
pojazdu używanego przekracza utratę wynikającą ze zryczałtowanej tabeli ujętej w załączniku 4 do [dekretu nr 50/2008].
[…]”.
Załącznik 1 do przepisów wykonawczych obejmuje następującą tabelę:
Tabela stawek procentowych obniżek dodatkowych z tytułu średniego rzeczywistego przebiegu pojazdu samochodowego
Kategoria pojazdu
Różnica (w km) pomiędzy średnim przebiegiem rzeczywistym a średnim standardowym przebiegiem
Stawka procentowa obniżki dodatkowej (w %)
M1
<5 000
5 001 – 10 000
10 001 – 15 000
15 001 – 20 000
20 001 – 25 000
25 001 – 30 000
>30 001
1,0
1,5
2,0
2,5
3,0
3,5
N1
<10 000
10 001 – 20 000
20 001 – 30 000
30 001 – 40 000
40 001 – 50 000
>50 001
1,0
1,5
2,0
2,5
3,0
M2 i N2
<15 000
15 001 – 30 000
30 001 – 45 000
45 001 – 60 000
60 001 – 75 000
>75 001
1,0
1,5
2,0
2,5
3,0
M3 i N3
<25 000
25 001 – 50 000
50 001 – 100 000
100 001 – 150 000
150 001 – 200 000
>200 001
1,0
1,5
2,0
2,5
3,0

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W lipcu 2008 r. I. Tatu, obywatel rumuński mieszkający w swym państwie członkowskim pochodzenia, nabył w Niemczech używany
pojazd samochodowy. Pojazd ten należy do kategorii M1, ma pojemność skokową 2155 cm
, a w zakresie emisji spalin spełnia normę emisji Euro 2. Został wyprodukowany w 1997 r. i w tym samym roku zarejestrowany
po raz pierwszy w Niemczech.
Ioan Tatu zamierzał zarejestrować ten pojazd w Rumunii. W tym celu zobowiązany był, na podstawie decyzji Administraţia Finanţelor
Publice Sibiu z dnia 27 października 2008 r., zapłacić kwotę 7595 RON z tytułu podatku od zanieczyszczeń ustanowionego na
mocy dekretu nr 50/2008.
W skardze wniesionej w dniu 17 grudnia 2008 r. do Tribunalul Sibiu (sądu okręgowego w Sybinie) I. Tatu domagał się zasądzenia
od pozwanych zwrotu powyższej kwoty na jego rzecz. Na poparcie skargi podniósł, że sporny podatek jest niezgody z prawem Unii,
w szczególności dlatego, że jest on pobierany od używanych pojazdów będących przedmiotem przywozu do Rumunii z innego państwa
członkowskiego i rejestrowanych po raz pierwszy w Rumunii, podczas gdy podatek ten nie jest pobierany od podobnych pojazdów
już zarejestrowanych w Rumunii, gdy są one sprzedawane jako pojazdy używane. Tym sposobem pojazdy używane pochodzące z przywozu
są opodatkowane wyżej niż podobne pojazdy już zarejestrowane w Rumunii, co skłania konsumentów rumuńskich do zakupu tych ostatnich.
Rozmiar dyskryminacji ilustruje stan faktyczny sprawy przed sądem krajowym: używany pojazd samochodowy został zakupiony w Niemczech
w cenie 6600 EUR i obciążony w Rumunii w chwili rejestracji podatkiem w wysokości 7595 RON, co odpowiada kwocie powyżej 2200
EUR. Kwota zapłaconego podatku znacząco przekracza zatem rezydualną wartość podatku zawartego w wartości podobnego pojazdu
już zarejestrowanego w Rumunii.
Ioan Tatu podnosi także, że cel dekretu nr 50/2008, to jest ochrona środowiska, mógł zostać osiągnięty za pomocą bardziej
odpowiednich środków, takich jak wprowadzenie podatku od zanieczyszczeń obciążającego ogół pojazdów samochodowych dopuszczonych
do ruchu, a nie tylko pojazdy zarejestrowane po 1 lipca 2008 r.
Tribunalul Sibiu potwierdza, że podatek ustanowiony na mocy dekretu nr 50/2008 pobierany jest jedynie od pojazdów samochodowych
zarejestrowanych po raz pierwszy w Rumunii po dniu 1 lipca 2008 r., kiedy to dekret ten wszedł w życie, ale nie od pojazdów,
które były dopuszczone do ruchu na terytorium Rumunii przed tym dniem.
Sąd krajowy przedstawia dalsze nowelizacje dekretu nr 50/2008, spośród których pierwsza została wprowadzona na mocy ordonanţă
de Urgenţă a Guvernului nr. 208/2008 pentru stabilirea unor măsuri privind taxa pe poluare pentru autovehicule (rządowego
dekretu nadzwyczajnego nr 208/2008 w sprawie określonych środków dotyczących podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy
samochodowe) z dnia 4 grudnia 2008 r. (
Monitorul Oficial al României, Partea I
, nr 825 z dnia 8 grudnia 2008 r., zwanego dalej „dekretem nr 208/2008”) i weszła w życie z dniem 15 grudnia 2008 r.
W tych okolicznościach Tribunalul Sibiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
prejudycjalnym:
„Czy przepisy dekretu nr 50/2008 z późniejszymi zmianami są sprzeczne z postanowieniem art. 90 WE i czy wprowadzony środek
jest rzeczywiście w sposób oczywisty dyskryminujący?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż istnieje domniemanie, iż wszelkie pytania dotyczące wykładni prawa Unii mają istotne
znaczenie dla sprawy, to jednak Trybunał nie jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie, gdy jest oczywiste, że wykładnia
prawa Unii, o którą się do niego zwrócono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym
(zob. podobnie wyroki: z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawach połączonych C‑94 i C‑202/04 Cipolla i in., Zb.Orz. s. I‑11421,
pkt 25; z dnia 1 czerwca 2010 r. w sprawach połączonych C‑570/07 i C‑571/07 Blanco Pérez i Chao Gómez, Zb.Orz. s. I‑4629,
pkt 36; a także z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C‑225/09 Jakubowska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28).
W niniejszym przypadku z akt sprawy wynika, że aktem prawa krajowego mającym zastosowanie do stanu faktycznego przed sądem
krajowym jest dekret nr 50/2008 w brzmieniu pierwotnym, jako że sporny pojazd samochodowy został objęty podatkiem od zanieczyszczeń
w dniu 27 października 2008 r. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami zawartymi w postanowieniu odsyłającym dekret nr 50/2008 wszedł
w życie w dniu 1 lipca 2008 r., a nowelizacja tego dekretu wprowadzona na mocy dekretu nr 208/2008 weszła w życie dopiero
w dniu 15 grudnia 2008 r.
Z tego względu, aby udzielić sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, zadane pytanie należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy
ono kwestii, czy art. 90 WE stoi na przeszkodzie reżimowi podatkowemu wprowadzonemu na mocy dekretu nr 50/2008 w brzmieniu
pierwotnym.
Zważywszy na to doprecyzowanie oraz na przedmiot opodatkowania zgodnie z dekretem nr 50/2008, należy uznać, że sąd krajowy
zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 110 TFUE, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 90 WE, należy interpretować
w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwo członkowskie podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez
pojazdy samochodowe, pobieranego przy pierwszej rejestracji pojazdu w tym państwie członkowskim.
Powołując się na argumenty odpowiadające tym, które zaprezentował uprzednio przed sądem krajowym, a które zostały streszczone
w pkt 21−23 niniejszego wyroku, I. Tatu twierdzi, że podatek taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym jest niezgodny
z art. 110 TFUE. Rząd czeski podziela jego punkt widzenia. Rząd rumuński i Komisja Europejska bronią stanowiska przeciwnego.
Jak przypomniała rzecznik generalna w pkt 20 i następnych opinii, podatek pobierany przez państwo członkowskie przy rejestracji
pojazdu samochodowego na terytorium tego państwa w celu dopuszczenia go do ruchu nie stanowi opłaty celnej ani podatku o skutku
równoważnym opłacie celnej w rozumieniu art. 28 i 30

TFUE. Podatek taki jest podatkiem wewnętrznym i powinien być analizowany w świetle art. 110 TFUE (zob. w szczególności wyroki:
z dnia 17 czerwca 2003 r. w sprawie C‑383/01 De Danske Bilimportører, Rec. s. I‑6065, pkt 34; a także z dnia 5 października
2006 r. w sprawach połączonych C‑290/05 i C‑333/05 Nádasdi i Németh, Zb.Orz. s. I‑10115, pkt 38−41).
Ponadto zakres zastosowania art. 34 TFUE nie obejmuje podatków wewnętrznych, o których mowa w art. 110 TFUE, wobec czego podatek
rejestracyjny taki jak będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie podlega ocenie w świetle reguł dotyczących ograniczeń
ilościowych w przywozie i środków o skutku równoważnym takim ograniczeniom (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie De Danske Bilimportører,
pkt 32; a także wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C‑313/05 Brzeziński, Zb.Orz. s. I‑513, pkt 50).
Niemniej jednak celem art. 110 TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach
niezakłóconej konkurencji. Ma on na celu wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących
podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (zob. w szczególności: wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r.
w sprawie C‑47/88 Komisja przeciwko Danii, Rec. s. I‑4509, pkt 9; ww. wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 27; wyrok z dnia 3 czerwca
2010 r. w sprawie C‑2/09 Kalinchev, Zb.Orz. s. I‑4939, pkt 37).
W tym celu art. 110 TFUE akapit pierwszy zakazuje każdemu państwu członkowskiemu poddawania produktów pochodzących z innych
państw członkowskich opodatkowaniu dalszymi podatkami, wyższymi niż te, które obciążają podobne produkty krajowe. To postanowienie
traktatu służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w zakresie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi
się już na rynku krajowym a produktami pochodzącymi z przywozu (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 8, 9; a także
wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01 Weigel, Rec. s. I‑4981, pkt 66).
W sprawie przed sądem krajowym nie ulega wątpliwości, że formalnie rzecz biorąc, reżim podatkowy ustanowiony na mocy dekretu
nr 50/2008 nie czyni rozróżnienia pomiędzy pojazdami samochodowymi w zależności od ich pochodzenia ani pomiędzy właścicielami
pojazdów według ich przynależności państwowej. Sporny podatek podlega bowiem zapłacie niezależnie od przynależności państwowej
właściciela takiego pojazdu, państwa członkowskiego produkcji lub tego, czy pojazd został nabyty na rynku krajowym, czy też
został sprowadzony z zagranicy.
Niemniej jednak, nawet jeśli nie zostały spełnione przesłanki wystąpienia dyskryminacji bezpośredniej, podatek wewnętrzny
może, ze względu na swe skutki, stanowić przejaw dyskryminacji pośredniej (ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 47).
Celem ustalenia, czy podatek taki jak podatek będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym stanowi przejaw dyskryminacji
pośredniej pomiędzy pojazdami używanymi pochodzącymi z przywozu a podobnymi pojazdami samochodowymi znajdującymi się już na
terytorium kraju, należy, biorąc pod uwagę pytania sformułowane przez sąd krajowy oraz uwagi przedłożone Trybunałowi, najpierw
zbadać, czy podatek ten jest neutralny z punktu widzenia konkurencji pomiędzy pojazdami używanymi pochodzącymi z przywozu
a podobnymi pojazdami używanymi, które już zostały zarejestrowane na terytorium kraju i zostały obłożone, w chwili tej rejestracji,
podatkiem ustanowionym na mocy dekretu nr 50/2008. Następnie będzie należało zbadać neutralność tegoż podatku w stosunku do
− z jednej strony − pojazdów używanych pochodzących z przywozu, a z drugiej strony do podobnych pojazdów używanych, które
zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed wejściem w życie dekretu nr 50/2008.

Neutralność podatku w odniesieniu do pojazdów używanych pochodzących z przywozu i podobnych pojazdów używanych, zarejestrowanych
wcześniej na terytorium kraju i objętych, w chwili tej rejestracji, tym samym podatkiem
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że naruszenie art. 110 TFUE ma miejsce wówczas, gdy kwota podatku obciążającego pojazd
używany pochodzący z przywozu przekracza rezydualną wartość podatku, stanowiącą część wartości pojazdów używanych już zarejestrowanych
na terytorium kraju (wyroki: z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie C‑345/93 Nunes Tadeu, Rec. s. I‑479, pkt 20; z dnia 22 lutego
2001 r. w sprawie C‑393/98 Gomes Valente, Rec. s. I‑1327, pkt 23; a także z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C‑101/00 Tulliasiamies
i Siilin, Rec. s. I‑7487, pkt 55).
W tej kwestii Trybunał wskazał, że w chwili zapłaty podatku rejestracyjnego w jednym państwie członkowskim wysokość tego podatku
zostaje włączona do wartości pojazdu. Wobec tego gdy pojazd zarejestrowany w danym państwie członkowskim zostaje następnie
sprzedany jako pojazd używany w tym samym państwie członkowskim, jego wartość handlowa, obejmująca rezydualną wartość podatku
rejestracyjnego, będzie także − określonym przez spadek wartości pojazdu − ułamkiem jego wartości wyjściowej (ww. wyrok w sprawie
Nádasdi i Németh, pkt 54). Wobec tego aby zagwarantować neutralność podatku, wartość używanego pojazdu samochodowego pochodzącego
z przywozu przyjęta jako podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wartość podobnego pojazdu już zarejestrowanego na terytorium
kraju (ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 71; wyrok z dnia 20 września 2007 r. w sprawie C‑74/06 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz.
s. I‑7585, pkt 28).
Aby osiągnąć ten skutek, należy przy obliczaniu wysokości podatku uwzględnić rzeczywistą utratę wartości pojazdów używanych
pochodzących z przywozu. To uwzględnienie nie musi koniecznie następować w wyniku dokonania wyceny lub przeprowadzenia badania
technicznego każdego pojazdu. W celu uniknięcia uciążliwości właściwej dla takiego systemu państwo członkowskie może bowiem
ustalić za pomocą ryczałtowych skal, określonych w przepisach ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych i obliczanych
w oparciu o kryteria takie jak: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model pojazdu, taką wartość
używanego pojazdu, która zasadniczo będzie bardzo zbliżona do jego wartości rzeczywistej (ww. wyroki: w sprawie Gomes Valente,
pkt 24; w sprawie Weigel, pkt 73; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 29).
Te obiektywne kryteria służące ocenie utraty wartości przez pojazdy samochodowe nie zostały wymienione przez Trybunał w sposób
wiążący (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 37). Nie muszą więc koniecznie być stosowane łącznie. Niemniej
jednak zastosowanie skali opartej tylko na jednym kryterium utraty wartości, takim jak wiek pojazdu samochodowego, nie gwarantuje,
że skala taka będzie odzwierciedlać rzeczywistą utratę wartości tych pojazdów (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Gomes Valente,
pkt 28, 29; a także w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 38−42). W szczególności w braku uwzględnienia przebiegu przyjęta
przez sporne przepisy skala co do zasady nie prowadzi do rozsądnej przybliżonej oceny rzeczywistej wartości pojazdów używanych
pochodzących z przywozu (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).
Jak w jednoznaczny sposób wynika z akt sprawy przesłanych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wysokość podatku jest
ustalana, po pierwsze, w zależności od parametrów odzwierciedlających w pewnym zakresie zanieczyszczenie powodowane przez
pojazd, takich jak pojemność skokowa silnika oraz spełniana norma Euro, oraz, po drugie, przy uwzględnieniu utraty wartości
tego pojazdu. Ta utrata wartości, która prowadzi do obniżenia kwoty uzyskanej w oparciu o parametry ekologiczne, określana
jest nie tylko w zależności od wieku pojazdu (czynnik E we wzorach określonych w art. 6 ust. 1 dekretu nr 50/2008), ale także,
jak wynika to z art. 6 ust. 3 tego dekretu oraz art. 4 i 5 przepisów wykonawczych, w zależności od rzeczywistego rocznego
przebiegu pojazdu, przy założeniu, że podatnik złożył oświadczenie w przedmiocie przebiegu. Ponadto jeżeli podatnik jest zdania,
że wiek pojazdu i rzeczywisty roczny przebieg nie odzwierciedlają w sposób poprawny i wystarczający rzeczywistej utraty wartości
pojazdu, może on, na mocy art. 10 dekretu nr 50/2008, zażądać, by utrata wartości została określona poprzez badanie techniczne,
którego koszty ponosi podatnik, przy czym nie mogą one przekroczyć kosztów wykonania odpowiednich czynności.
Wprowadzając do obliczania wysokości podatku wiek pojazdu i jego rzeczywisty roczny przebieg oraz dodając do stosowania tych
kryteriów fakultatywne uwzględnienie, po niewygórowanych opłatach, stanu tego pojazdu oraz jego wyposażenia w drodze ekspertyzy
uzyskanej od organu właściwego w sprawach rejestracji pojazdów samochodowych, przepisy takie jak będące przedmiotem sporu
przed sądem krajowym gwarantują, że wysokość podatku zostanie obniżona w zależności od rozsądnego przybliżenia rzeczywistej
wartości pojazdu.
Wniosek ten potwierdza okoliczność, że w ryczałtowych skalach ujętych w załączniku nr 4 do dekretu nr 50/2008 w należytym
stopniu uwzględniono okoliczność, iż roczna utrata wartości pojazdów samochodowych jest zazwyczaj większa niż 5% i że utrata
ta nie ma charakteru liniowego, w szczególności w pierwszych latach, gdy postępuje ona znacznie szybciej niż w późniejszym
okresie (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto rząd rumuński mógł słusznie uznać, że kryteria utraty wartości odnoszące się do stanu pojazdu i jego wyposażenia mogą
być prawidłowo zastosowane jedynie w drodze indywidualnego badania tego pojazdu przez rzeczoznawcę oraz − aby wyceny nie miały
miejsca zbyt często i nie obciążały wprowadzonego systemu zarówno administracyjnie, jak i finansowo − że należy wymagać od
podatnika, by to on poniósł koszt wyceny.
Z powyższych rozważań wynika, że system taki jak system wprowadzony na mocy dekretu nr 50/2008, który uwzględnia przy obliczaniu
podatku rejestracyjnego utratę wartości pojazdu samochodowego przy użyciu ryczałtowych skal, szczegółowych i uzasadnionych
statystycznie, odnoszących się do czynników związanych z wiekiem oraz średnim rzeczywistym przebiegiem danego pojazdu, do
których może zostać dodana, na żądanie podatnika i na jego koszt, ekspertyza dotycząca ogólnego stanu danego pojazdu i jego
wyposażenia, zapewnia, że ten podatek, gdy obciąża pojazdy używane pochodzące z przywozu, nie przekracza rezydualnej kwoty
tego podatku zawartej w wartości podobnych pojazdów używanych, które zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju
i zostały objęte, w chwili ich rejestracji, podatkiem, o którym mowa w dekrecie nr 50/2008.

Neutralność podatku w odniesieniu do pojazdów używanych pochodzących z przywozu oraz podobnych pojazdów używanych zarejestrowanych
na terytorium kraju przed wprowadzeniem tego podatku
Ioan Tatu wskazuje, że dopuszczenie do ruchu w Rumunii pojazdu używanego nabytego w innym państwie członkowskim wiąże się
z zapłatą podatku od zanieczyszczeń, tj. w jego przypadku podatku w wysokości 7595 RON za pojazd o pojemności skokowej silnika
wynoszącej 2155 cm
, spełniający normę emisji spalin Euro 2 i wyprodukowany w 1997 r., podczas gdy zakup na rumuńskim rynku pojazdów używanych
pojazdu zarejestrowanego w Rumunii przed wejściem w życie dekretu nr 50/2008, w tym samym dokładnie wieku i mającego dokładnie
te same właściwości techniczne co omawiany pojazd pochodzący z przywozu, byłoby z punktu widzenia finansowego dużo bardziej
korzystne, gdyż żaden podatek o podobnym ciężarze do nałożonego na mocy dekretu nr 50/2008 nie był należny ani nie był zawarty
w wartości tego pojazdu zakupionego na rynku rumuńskim.
Rząd rumuński twierdzi ze swej strony, że art. 110 TFUE nie narusza autonomii podatkowej państw członkowskich, a atrakcyjność
rumuńskiego rynku pojazdów używanych w stosunku do rynku pojazdów używanych pochodzących z przywozu, na co wskazał I. Tatu,
wynika z faktu, że dekret nr 50/2008 nie stosuje się do pojazdów, które zostały zarejestrowane w Rumunii przed wejściem w życie
tego dekretu. Rząd ten powołuje się przy tym na pkt 49 ww. wyroku w sprawie Nádasdi i Németh, w którym Trybunał miał zasadniczo
orzec, że nie można skutecznie powoływać się na art. 110 TFUE w celu wykazania skutków dyskryminacyjnych podatku tylko dlatego,
że obejmuje on pojazdy zarejestrowane po wejściu w życie ustawy wprowadzającej ten podatek, nie obejmując przy tym pojazdów
zarejestrowanych przez jej wejściem w życie.
W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że – jak wskazał Trybunał w pkt 49 ww. wyroku w sprawie Nádasdi i Németh –
celem art. 110 TFUE nie jest zakazanie państwu członkowskiemu wprowadzania nowych podatków ani modyfikowania stawek lub podstaw
opodatkowania podatków istniejących.
Ponadto nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy państwo członkowskie wprowadza nową ustawę podatkową, przewiduje ono, iż
ustawa ta ma zastosowanie od określonego dnia. Zatem podatek stosowany po wejściu w życie takiej ustawy może być odmienny
niż stawka podatku stosowana uprzednio. Tak jak stwierdził Trybunał w pkt 49 ww. wyroku w sprawie Nádasdi i Németh, na który
powołał się rząd rumuński, nie można uznać, iż okoliczność ta, brana samodzielnie pod uwagę, ma skutek dyskryminacyjny, gdyż
powoduje różnicę między sytuacją, jaka miała miejsce wcześniej, a sytuacją po wejściu w życie nowych przepisów.
Z ww. wyroku w sprawie Nádasdi i Németh nie wynika natomiast w żaden sposób, by władza państw członkowskich w zakresie tworzenia
nowych podatków była nieograniczona. Wręcz przeciwnie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zakaz wprowadzony na mocy art. 110 TFUE
powinien znaleźć zastosowanie zawsze, gdy obciążenie podatkowe może zniechęcać do przywozu towarów pochodzących z innych państw
członkowskich z korzyścią dla towarów krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86 Bergandi, Rec.
s. 1343, pkt 25; z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie C‑45/94 Ayuntamiento de Ceuta, Rec. s. I‑4385, pkt 29; a także z dnia
8 listopada 2007 r. w sprawie C‑221/06 Stadtgemeinde Frohnleiten i Gemeindebetriebe Frohnleiten, Zb.Orz. s. I‑9643, pkt 40).
Artykuł 110 TFUE zostałby bowiem pozbawiony sensu i celu, gdyby pozwolić państwom członkowskim na tworzenie nowych podatków,
których celem lub skutkiem byłoby zniechęcanie do sprzedaży produktów pochodzących z przywozu z korzyścią dla produktów podobnych,
dostępnych na rynku krajowym i wprowadzonych na ten rynek przed wejściem w życie omawianych podatków. Pozwalałoby to państwom
członkowskim na obejście zakazów wynikających z art. 28, 30 i 34 TFUE poprzez tworzenie podatków wewnętrznych ustalonych w taki
sposób, by wywierały one skutki opisane wyżej.
Jeżeli chodzi o podatki obciążające pojazdy samochodowe, ponieważ nie została dokonana harmonizacja w tej dziedzinie, każde
państwo członkowskie może ustalać tego rodzaju podatki według swej własnej oceny. Oceny takie, podobnie jak przepisy wydawane
w celu ich wdrożenia, powinny być pozbawione skutków, o których mowa wyżej (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 marca 2002 r.
w sprawie C‑451/99 Cura Anlagen, Rec. s. I‑3193, pkt 40; z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑464/02 Komisja przeciwko Danii,
Zb.Orz. s. I‑7929, pkt 74; z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C‑98/05 De Danske Bilimportører, Zb.Orz. s. I‑4945, pkt 28).
W tym względzie należy przypomnieć, że pojazdy samochodowe obecne na rynku danego państwa członkowskiego są „produktami krajowymi”
tego państwa w rozumieniu art. 110 TFUE. W sytuacji gdy produkty te są wprowadzane do sprzedaży na rynku pojazdów używanych
tego państwa członkowskiego, powinny być one uznawane za „produkty podobne” w stosunku do pojazdów używanych tego samego rodzaju,
mających takie same właściwości i w takim samym stopniu zużytych. Pojazdy używane zakupione na rynku wskazanego państwa członkowskiego
i pojazdy zakupione w innych państwach członkowskich w celu ich przywozu, a następnie wprowadzenia do ruchu w tymże państwie
są bowiem produktami pozostającymi w konkurencji (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 17;
a także w  sprawie Kalinchev, pkt 31, 40).
Z zasad przywołanych wyżej wynika, że art. 110 TFUE zobowiązuje każde państwo członkowskie, by wybierało i kształtowało swe
podatki od pojazdów samochodowych w taki sposób, by nie miały one skutku w postaci sprzyjania sprzedaży krajowych pojazdów
używanych i zniechęcania tym samym do przywozu podobnych pojazdów używanych.
W sprawie przed sądem krajowym, pomimo danych statystycznych wskazujących na znaczący spadek rejestracji w Rumunii pojazdów,
których przywozu dokonano od czasu wejścia w życie dekretu nr 50/2008, rząd rumuński podkreślał przed Trybunałem, że zasadniczym
celem tych przepisów jest ochrona środowiska.
Niemniej jednak z przekazanych Trybunałowi akt sprawy wynika niezbicie, że przepisy te wywarły skutek tego rodzaju, iż pojazdy
używane pochodzące z przywozu, cechujące się starszym wiekiem i znacznym zużyciem, są, pomimo zastosowania wysokiej obniżki
podatku w celu uwzględnienia utraty wartości, objęte podatkiem, który może osiągnąć około 30% ich wartości handlowej, podczas
gdy pojazdy podobne wprowadzone do sprzedaży na krajowym rynku pojazdów używanych nie są w ogóle objęte tego rodzaju obciążeniem
podatkowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w tych okolicznościach dekret nr 50/2008 skutkuje zniechęcaniem do przywozu i wprowadzania
do obrotu w Rumunii pojazdów używanych nabytych w innych państwach członkowskich.
W tym względzie należy stwierdzić, że w świetle zasad przytoczonych w pkt 50−53 niniejszego wyroku, o ile państwa członkowskie
zachowują w dziedzinie podatkowej szerokie kompetencje pozwalające im na stosowanie różnorodnych środków, o tyle niezbędne
jest, by stosowały się do zakazu ustanowionego w art. 110 TFUE.
Należy ponadto stwierdzić, jak zresztą słusznie zauważył I. Tatu, że cel w postaci ochrony środowiska, na który powoływał
się rząd rumuński – prowadzący do tego, że, po pierwsze, za pomocą zniechęcającego podatku utrudnia się wprowadzanie do ruchu
w Rumunii pojazdów szczególnie uciążliwych dla środowiska, spełniających normy Euro 1 i 2, o dużej pojemności skokowej, oraz,
po drugie, że przychody pochodzące z tego podatku zostają przeznaczone na finansowanie projektów w zakresie ochrony środowiska
– mógłby zostać osiągnięty w pełniejszym zakresie i w sposób bardziej spójny, gdyby obciążał wszelkie pojazdy tego rodzaju,
które zostały dopuszczone do ruchu w Rumunii. Tego rodzaju opodatkowanie, które mogłoby zostać bez trudu wdrożone w postaci
rocznego podatku drogowego, nie faworyzowałoby krajowego rynku pojazdów używanych ze szkodą dla wprowadzania do obrotu pojazdów
pochodzących z przywozu, a ponadto byłoby zgodne z zasadą, że zanieczyszczający płaci.
Biorąc pod uwagę ogół powyższych rozważań, na przedłożone pytanie trzeba udzielić odpowiedzi, że art. 110 TFUE należy interpretować
w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwo członkowskie podatku od zanieczyszczeń emitowanych przez
pojazdy samochodowe, pobieranego przy pierwszej rejestracji pojazdu w tym państwie członkowskim, jeżeli ten środek podatkowy
zostaje ukształtowany w sposób zniechęcający do wprowadzania do ruchu w tymże państwie członkowskim pojazdów używanych nabytych
w innych państwach członkowskich, nie zniechęcając równocześnie do nabywania na rynku krajowym pojazdów używanych w tym samym
wieku i o takim samym stopniu zużycia.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwo członkowskie podatku
od zanieczyszczeń emitowanych przez pojazdy samochodowe, pobieranego przy pierwszej rejestracji pojazdu w tym państwie członkowskim,
jeżeli ten środek podatkowy zostaje ukształtowany w sposób zniechęcający do wprowadzania do ruchu w tymże państwie członkowskim
pojazdów używanych nabytych w innych państwach członkowskich, nie zniechęcając równocześnie do nabywania na rynku krajowym
pojazdów używanych w tym samym wieku i o takim samym stopniu zużycia.
Podpisy
*
Język postępowania: rumuński.