CELEX: 62012CJ0181
Laisvas kapitalo judėjimas
EB 56
58 straipsniai
Paveldimo turto mokesčiai
Trečiojoje šalyje nuolat gyvenantys palikėjas ir įpėdinis
Paveldimas turtas
Valstybėje narėje esantis nekilnojamasis turtas
Teisė į neapmokestinamąją sumą nuo apmokestinimo bazės
Skirtingas požiūris į rezidentus ir nerezidentus

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB 56 ir 58 straipsnių išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Y. Welte, našlio, kurio sutuoktinė buvo Šveicarijoje mirusi Šveicarijos pilietė, ir
Finanzamt Velbert
(Felberto mokesčių inspekcija, toliau –
Finanzamt
) dėl paveldimo turto mokesčio, mokėtino už Vokietijoje esantį užstatytą žemės sklypą, kurio savininkė buvo mirusioji, apskaičiavimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Pagal 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio [kuris buvo panaikintas Amsterdamo sutartimi] įgyvendinimo (
OL L 178, p. 5
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10) 1 straipsnį:
„1.   Nepažeisdamos toliau pateikiamų nuostatų, valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų tarp asmenų, reziduojančių valstybėse narėse, apribojimus. Šios direktyvos taikymui palengvinti kapitalo judėjimai skirstomi pagal I priede pateiktą nomenklatūrą.
2.   Pervedimai, susiję su kapitalo judėjimais, atliekami tomis pačiomis valiutų keitimo kurso sąlygomis kaip ir su einamaisiais sandoriais susiję mokėjimai.“
Prie kapitalo judėjimų, išvardytų Direktyvos 88/361 I priede, priskiriamos „tiesioginės investicijos“ (I skyrius), „investicijos į nekilnojamąjį turtą (neįtrauktos į I skyrių)“ (II skyrius) ir „asmeninio kapitalo judėjimai“ (XI skyrius), kurie pirmiausia apima paveldėjimus ir palikimus.
Vokietijos teisė
1997 m. vasario 27 d. paskelbtos Paveldimo ir dovanojamo turto mokesčio įstatymo (
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
) (
BGBl
. 1997 I, p. 378) redakcijos, iš dalies pakeistos 2008 m. gruodžio 24 d. Įstatymo dėl paveldimo turto mokesčio ir vertinimo teisės reformos (
Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
) (
BGBl
. 2008 I, p. 3018, toliau –
ErbStG
) 1 straipsniu, įtvirtintos tokios nuostatos:
„
1 straipsnis
„Apmokestinami sandoriai“
1.   Paveldimo (dovanojamo) turto mokesčiu apmokestinami:
1)
įgijimas mirties atveju;
2)
dovanojimo sandoriai tarp gyvų asmenų;
3)
<…>
2 straipsnis
„Asmeninė mokestinė prievolė“
1.   Prievolė mokėti mokestį taikoma:
1)
1 straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose numatytais atvejais – visam įgyjamam turtui, kai palikėjas mirties dieną, dovanotojas dovanojimo sandorio įvykdymo momentu arba įgijėjas prievolės mokėti mokestį atsiradimo momentu yra Vokietijos gyventojai.
Vokietijos gyventojais laikomi:
a)
fiziniai asmenys, turintys nuolatinę ar įprastą gyvenamąją vietą nacionalinėje teritorijoje;
b)
Vokietijos piliečiai, kurie ne ilgiau kaip penkerius metus nuolat gyveno užsienyje ir neturėjo gyvenamosios vietos nacionalinėje teritorijoje.
<…>
3)
visais kitais atvejais – įgyjamam turtui, kurį sudaro nacionalinėje teritorijoje esantis turtas, kaip jis suprantamas pagal Vertinimo įstatymo (
Bewertungsgesetz
, toliau –
BewG
) 121 straipsnį.
<...>
3 straipsnis
„Įgijimas mirties atveju“
1.   Įgijimu mirties atveju laikomas:
1)
įgijimas paveldėjimo atveju <...>
<...>
15 straipsnis
„Mokestinės klasės“
1.   Remiantis asmeniniu įgijėjo santykiu su palikėju ar dovanotoju, skiriamos tokios trys mokestinės klasės:
I mokestinė klasė:
1)
sutuoktinis;
<...>
16 straipsnis
„Neapmokestinamosios sumos“
1.   2 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatytais atvejais neapmokestinamas:
1)
sutuoktinio įgyjamas iki 500000 EUR vertės turtas <...>
<...>
2.   2 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatytais atvejais 1 dalyje nurodyta neapmokestinamoji suma pakeičiama 2000 EUR neapmokestinamąja suma.
<...>
19 straipsnis
„Mokesčio tarifai“
1.   Paveldimo turto mokestis apskaičiuojamas taikant tokius tarifus:
Įgyto turto apmokestinamojo vertė
(10 straipsnis)
iki (EUR) įskaitytinai
Mokestinės klasės tarifas (proc.)

I
II
III
75 000
300 000
600 000
<...>“
BewG
, iš dalies pakeisto 2008 m. gruodžio 24 d. Įstatymo dėl paveldimo turto mokesčio ir vertinimo teisės reformos 2 straipsniu, 121 straipsnyje „Nacionalinėje teritorijoje esantis turtas“ nustatyta:
„Nacionalinėje teritorijoje esantį turtą sudaro:
<...>
2)   Vokietijoje esantis nekilnojamasis turtas;
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
F. I. Welte‑Schenkel, gimusi Vokietijoje, bet po santuokos su Šveicarijos piliečiu Y. Welte sudarymo tapusi Šveicarijos piliete, mirė 2009 m. kovo 27 d. Šveicarijoje, kur gyveno su savo sutuoktiniu. Šis yra vienintelis jos įpėdinis.
Mirusioji buvo savininkė Diuseldorfe (Vokietija) esančio žemės sklypo, kurio vertė, nustatyta
Finanzamt Düsseldorf‑Süd
(Diuseldorfo pietinės dalies mokesčių inspekcija), palikėjos mirties dieną buvo 329200 EUR. Iš Teisingumo Teismui pateiktos informacijos matyti, kad šiame žemės sklype buvo F. I. Welte‑Schenkel tėvų namas; šį namą ji paveldėjo po savo motinos mirties. Mirusioji dviejuose bankuose Vokietijoje taip pat turėjo sąskaitų, kurių likutis sudarė iš viso 33689,72 EUR. Be to, Šveicarijos bankuose ji turėjo sąskaitų, kurių likutis konvertavus sudarė iš viso 169508,04 EUR.
2011 m. spalio 31 d. sprendimu
Finanzamt
nustatė Y. Welte 41450 EUR dydžio paveldimo turto mokestį. Ši suma buvo apskaičiuota iš apmokestinimo bazės, nustatytos remiantis vien Diuseldorfe esančio žemės sklypo verte, iš kurios dar buvo atimta vienkartinė 10300 EUR suma paveldėjimo išlaidoms padengti, atėmus 2000 EUR neapmokestinamąją sumą, numatytą
ErbStG
16 straipsnio 2 dalyje paveldėjimo, susijusio tik su nerezidentais, atveju.
2012 m. sausio 23 d. sprendimu
Finanzamt
atmetė Y. Welte skundą dėl 500000 EUR neapmokestinamosios sumos, kuri pagal
ErbStG
16 straipsnio 1 dalį nustatyta sutuoktiniui, kai paveldimas turtas susijęs bent su vienu rezidentu.
Dėl to sprendimo Y. Welte
Finanzgericht Düsseldorf
pateikė skundą, kuriame teigė, kad nevienodas požiūris į rezidentus ir nerezidentus dėl paveldimo turto mokesčio mokėjimo pažeidžia EB sutartimi užtikrintą laisvą kapitalo judėjimą.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, abejotina, ar
ErbStG
16 straipsnio 2 dalis atitinka EB 56 straipsnio 1 dalį ir 58 straipsnį. Iš tiesų, pagal pirmąją nuostatą Y. Welte, kaip iš dalies apmokestinamasis asmuo, turi teisę tik į 2000 EUR neapmokestinamąją sumą nuo paveldimo turto. Tačiau, jeigu mirusioji ar Y. Welte palikimo atsiradimo momentu būtų turėję gyvenamąją vietą Vokietijoje, Y. Welte turėtų teisę į
ErbStG
16 straipsnio 1 dalyje nustatytą 500000 EUR neapmokestinamąją sumą, t. y. neturėtų mokėti jokio paveldimo turto mokesčio.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad 2010 m. balandžio 22 d. Sprendime
Mattner
(
C-510/08, Rink. p. I-3553
, 56 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, jog EB 56 ir EB 58 straipsniai aiškintini kaip draudžiantys tokią nuostatą, kaip
ErbStG
16 straipsnio 2 dalis, kurioje, kalbant apie dovanojamo turto mokesčio apskaičiavimą, numatyta, kad neapmokestinamoji suma nuo apmokestinimo bazės šios valstybės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto objekto dovanojimo atveju, jeigu dovanojimo sandorio įvykdymo momentu dovanotojas ir apdovanotasis turi nuolatinę gyvenamąją vietą kitoje valstybėje narėje, yra mažesnė nei neapmokestinamoji suma, kuri būtų buvusi taikoma, jeigu bent vienas jų tuo metu būtų turėjęs gyvenamąją vietą pirmoje valstybėje narėje.
Tas teismas vis dėlto pažymi, kad nagrinėjamas ginčas nuo bylos, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas
Mattner
, skiriasi dviem aspektais. Pirma, mirties dieną mirusiosios ir Y. Welte nuolatinė gyvenamoji vieta buvo ne Europos Sąjungos valstybėje narėje, o trečiojoje valstybėje. Antra, Y. Welte paveldimas turtas yra ne tik mirusiosios žemės sklypas, bet ir lėšos Vokietijos ir Šveicarijos bankuose. Todėl galėtų būti pateisinama suteikti Y. Welte teisę tik į 2000 EUR neapmokestinamąją sumą, o ne į 500000 EUR neapmokestinamąją sumą, nes apmokestinta tik dalis Vokietijoje esančio paveldimo turto.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui vis dėlto kyla abejonių, ar, remiantis 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimu
A
(
C-101/05, Rink. p. I-11531
) ir minėtu Sprendimu
Mattner
, šie argumentai galėtų pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamą nevienodą požiūrį į rezidentus ir nerezidentus. Visų pirma, jis mano, kad suteikus Y. Welte teisę tik į 2000 EUR neapmokestinamąją sumą būtų viršyta tai, kas būtina, siekiant įtvirtinti vienodą požiūrį į nerezidentus ir rezidentus. Šiuo atveju Diuseldorfe esančio žemės sklypo, kuris yra Vokietijoje apmokestinamas paveldimas turtas, vertė buvo 329200 EUR, t. y. suma, kuri sudaro maždaug 62 % viso 532397,76 EUR palikimo vertės. Todėl aplinkybė, kad nebuvo apmokestinta maždaug 38 % palikimo vertės, gali sunkiai pateisinti tai, jog vietoj teisės į 500000 EUR neapmokestinamąją sumą suteikiama teisė tik į 2000 EUR neapmokestinamąją sumą.
Šiomis aplinkybėmis
Finanzgericht Düsseldorf
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinė valstybės narės paveldimo turto mokesčio norma, pagal kurią nerezidentui paveldėjimo būdu įgyjant nacionalinėje teritorijoje esantį žemės sklypą iš nerezidento numatyta tik 2000 EUR neapmokestinamoji suma, nors paveldėjimo būdu įgyjant turtą būtų taikoma 500000 EUR neapmokestinamoji suma, jei palikėjas ar įgijėjas mirties momentu turėtų nuolatinę gyvenamąją vietą šioje valstybėje narėje?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama su paveldimo turto mokesčių apskaičiavimu susijusi valstybės narės teisės norma, kurioje nustatyta, kad paveldėjimo būdu įgyjant tos valstybės teritorijoje esantį žemės sklypą tuomet, kai, kaip ir pagrindinės bylos aplinkybėmis, palikėjas ir paveldimo turto įgijėjas palikimo atsiradimo momentu gyveno trečiojoje šalyje, kaip antai Šveicarijos Konfederacijoje, neapmokestinamoji suma nuo apmokestinimo bazės yra mažesnė nei suma, kuri būtų taikoma, jei bent vienas iš minėtų asmenų tuo momentu būtų gyvenęs minėtoje valstybėje narėje.
Pagal EB 56 straipsnio 1 dalį draudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.
Kadangi Sutartyje neapibrėžta „kapitalo judėjimo“ sąvoka, Teisingumo Teismas pripažino, kad Direktyvos 88/361 I priede esanti nomenklatūra naudotina kaip gairės, atsižvelgiant į tai, kad joje, kaip nurodyta šio priedo įžangoje, pateikiamas sąrašas nėra baigtinis (žr., be kita ko, 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo
van Hilten-van der Heijden
,
C-513/03, Rink. p. I-1957
, 39 punktą ir 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo
Missionswerk Werner Heukelbach
,
C-25/10, Rink. p. I-497
, 15 punktą).
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad paveldėjimas, kuris yra mirusio asmens turto perdavimas vienam arba keliems asmenims, patenkantis į Direktyvos 88/361 I priedo XI skyrių „Asmeninio kapitalo judėjimai“, yra kapitalo judėjimas, kaip tai suprantama pagal EB 56 straipsnį, išskyrus tuos atvejus, kai jo sudedamosios dalys yra vienoje valstybėje narėje (žr., be kita ko, 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimo
Barbier
,
C-364/01, Rink. p. I-15013
, 58 punktą; minėto Sprendimo
van Hilten‑van der Heijden
40–42 punktus ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo
Scheunemann
, C‑31/11, 22 punktą).
Situacija, kai asmuo, kurio gyvenamoji vieta mirties momentu buvo Šveicarijoje, kitam asmeniui, taip pat gyvenančiam toje pačioje valstybėje, palieka visą paveldimą turtą, įskaitant Vokietijoje esantį žemės sklypą, kuriam šioje valstybėje narėje apskaičiuojamas paveldimo turto mokestis, negali būti laikomas išimtinai vidaus situacija. Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamas palikimo priėmimas yra kapitalo judėjimui, kaip jis suprantamas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį, priskirtinas sandoris.
Todėl pirmiausia reikia išnagrinėti, ar, kaip tvirtina ir Y. Welte pagrindinėje byloje ir Europos Komisija savo rašytinėse pastabose Teisingumo Teismui, tokia nacionalinės teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra kapitalo judėjimo apribojimas.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip jis suprantamas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį, buvimo
Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, kiek tai susiję su paveldėjimo atvejais, pagal EB 56 straipsnio 1 dalį draudžiamos priemonės, sudarančios kapitalo judėjimo apribojimus, yra tos, kurios sumažina kitos valstybės nei ta, kurioje yra aptariamas turtas ir kuri apmokestina tą paveldimą turtą, rezidento gaunamo palikimo vertę (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Barbier
62 punktą; 2008 m. rugsėjo 11 d. sprendimų
Eckelkamp ir kt
.,
C-11/07, Rink. p. I-6845
, 44 punktą ir
Arens‑Sikken
,
C-43/07, Rink. p. I-6887
, 37 punktą, taip pat minėto Sprendimo
Missionswerk Werner Heukelbach
22 punktą).
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjamame nacionalinės teisės akte numatyta, kad palikimo, kurį sudaro Vokietijoje esantis nekilnojamasis turtas, atveju tuomet, kai palikėjas ir įpėdinis palikimo atsiradimo momentu negyveno šioje valstybėje narėje, neapmokestinamoji suma yra mažesnė nei suma, kuri būtų taikoma, jei arba palikėjas, arba įpėdinis tuo momentu būtų gyvenęs Vokietijos teritorijoje.
Reikia pripažinti, kad tokia teisės norma, pagal kurią neapmokestinamosios sumos nuo atitinkamo nekilnojamojo turto apmokestinimo bazės taikymas priklauso nuo palikėjo ir įpėdinio gyvenamosios vietos mirties momentu, lemia tai, kad paveldimas turtas paveldėjimo, susijusio su nerezidentais, atveju apmokestinamas didesniu mokesčiu nei paveldėjimo, susijusio bent su vienu rezidentu, atveju, todėl sumažėja minėto palikimo vertė (pagal analogiją žr. minėtų sprendimų
Eckelkamp ir kt
. 45 ir 46 punktus,
Mattner
27 ir 28 punktus ir
Missionswerk Werner Heukelbach
24 punktą).
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjama nacionalinės teisės norma yra EB 56 straipsnio 1 dalimi draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies, susijusios su laisvo kapitalo judėjimo apribojimais trečiųjų šalių atžvilgiu, taikymo
Vokietijos ir Belgijos vyriausybės bei Komisija tvirtina, kad toks apribojimas, kiek jis susijęs su kapitalo judėjimu, susijusiu su trečiosiomis šalimis, vis dėlto gali būti leidžiamas pagal EB 57 straipsnio 1 dalį.
Reikia pažymėti, kad pagal šią nuostatą EB 56 straipsnis nekliudo taikyti trečiosioms šalims tokių laisvo kapitalo judėjimo apribojimų, kurie 1993 m. gruodžio 31 d. pagal valstybių arba Sąjungos teisę nustatyti kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, įskaitant investicijas į nekilnojamąjį turtą, įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad paveldėjimas neminimas EB 57 straipsnio 1 dalyje, kurioje nustatytas išsamus kapitalo judėjimo, kuriam gali būti netaikoma EB 56 straipsnio 1 dalis, sąrašas. Tačiau ši nuostata, kaip pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtis, turi būti aiškinama siaurai (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Eckelkamp ir kt
. 57 punktą).
Ir Vokietijos vyriausybė, ir Komisija, kurių nuomonei pritaria Belgijos vyriausybė, vis dėlto nurodo, kad EB 57 straipsnio 1 dalis taikoma kapitalo judėjimui, susijusiam su „tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą“. Paveldėjimas, susijęs su nekilnojamuoju turtu, yra tokia investicija, nes dėl aplinkybės, kad visos palikėjo teisės ir pareigos perėjo jo įpėdiniams, tokio palikimo gavėjas pakeičia šį palikėją, kiek tai susiję su šio nekilnojamojo turto nuosavybės teise. Taigi tokio pobūdžio paveldėjimas yra nekilnojamojo turto įsigijimo, kuris gali būti sutapatinamas su investicija į nekilnojamąjį turtą, forma.
Tačiau reikia pripažinti, kad, kaip jau buvo minėta šio sprendimo 20 punkte, nors paveldėjimas ir patenka į Direktyvos 88/361 I priedo XI skyrių „Asmeninio kapitalo judėjimai“, tiek „tiesioginės investicijos“, tiek „investicijos į nekilnojamąjį turtą“, patenka į kitus skyrius, t. y. atitinkamai į šio priedo I ir II skyrius.
Nors pastarosios sąvokos Sutartyje neapibrėžtos, iš sąrašo minėtame I skyriuje ir su juo susijusių sąvokų paaiškinimų, kurių aiškinamąją vertę Teisingumo Teismas yra pripažinęs, matyti, kad tiesioginių investicijų sąvoka apima fizinių arba juridinių asmenų daromas visų rūšių investicijas, skirtas užmegzti ar palaikyti ilgalaikiams tiesioginiams ryšiams tarp asmens, suteikiančio kapitalą, ir įmonės, kuriai šis kapitalas skirtas siekiant vykdyti ekonominę veiklą (šiuo klausimu žr. 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo
Holböck
,
C-157/05, Rink. p. I-4051, 34
ir 35 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
Tačiau iš paties Direktyvos 88/361 I priedo II skyriaus pavadinimo matyti, kad šiame skyriuje nurodytos „investicijos į nekilnojamąjį turtą“ neapima tiesioginių investicijų, nurodytų šio priedo I skyriuje.
Tokiomis aplinkybėmis manytina, kad, kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 55 punkte, EB 57 straipsnio 1 dalis, kiek ji susijusi su „tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą“, suprantama kaip reiškianti tik tas investicijas į nekilnojamąjį turtą, kurios yra tiesioginės investicijos pagal Direktyvos 88/361 I priedo I skyrių.
Tačiau investicijos į „asmeninio pobūdžio“ nekilnojamąjį turtą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, susijusios su mirusiosios tėvų namu ir padarytos asmeniniais tikslais, kai nėra ryšio su ūkinės veiklos vykdymu, nepatenka į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.
Tokia išvada, atitinkanti šios nuostatos, kuri yra laisvo kapitalo judėjimo išimtis, privalomą siaurą aiškinimą, priešingai, nei teigia Komisija, jokiu būdu negali būti ginčijama dėl minėto Sprendimo
Scheunemann
.
Iš tikrųjų, minėto sprendimo 35 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės teisės aktas, pagal kurį apskaičiuojant paveldimojo turto mokestį tam tikros mokesčių lengvatos netaikomos palikimui, kurį sudaro trečiojoje šalyje įsteigtos kapitalo bendrovės akcijos, daro didelį poveikį ne laisvam kapitalo judėjimui, o naudojimuisi įsisteigimo laisve, nes šios akcijos suteikia jų turėtojui teisę daryti tam tikrą įtaką šios bendrovės sprendimams ir lemti jos veiksmus. Todėl Teisingumo Teismas nesirėmė Direktyvos 88/361 I priede pateikta nomenklatūra tam, kad nustatytų nagrinėtoje situacijoje taikytiną pagrindinę laisvę.
Atvirkščiai, ši byla susijusi su laisvo kapitalo judėjimo išimtimi tokioje situacijoje, kai neginčijama, jog ši laisvė taikytina. Sutartyje pripažintos pagrindinės laisvės turi būti aiškinamos plačiai, o tokios laisvės, kuri jau buvo nurodyta šio sprendimo 29 ir 36 punktuose, išimtys turi būti aiškinamos siaurai.
Todėl apribojimui, kaip antai nagrinėjamam pagrindinėje byloje, susijusiam su laisvu judėjimu į trečiąją šalį, kaip antai Šveicarijos Konfederaciją, remiantis EB 57 straipsnio 1 dalimi, negalima netaikyti EB 56 straipsnio 1 dalies.
Šiomis aplinkybėmis reikia patikrinti, kiek nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas pagal Sutarties nuostatas.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimo pagal EB 58 straipsnio 1 ir 3 dalis buvimo
Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą EB 56 straipsnis „nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų normas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
Ši EB 58 straipsnio nuostata, kaip pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtis, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų gyvenamosios vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su Sutartimi (žr. 2008 m. sausio 17 d. Sprendimo
Jäger
,
C-256/06, Rink. p. I-123
, 40 punktą ir minėtų sprendimų
Eckelkamp ir kt
. 57 punktą,
Arens‑Sikken
51 punktą bei
Mattner
32 punktą).
Iš tiesų pačią EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą išimtį riboja to paties straipsnio 3 dalis, kur numatyta, kad 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (žr. minėtų sprendimų
Jäger
41 punktą,
Eckelkamp ir kt
. 58 punktą,
Arens‑Sikken
52 punktą ir
Mattner
33 punktą).
Taigi reikia atskirti nevienodą požiūrį, leidžiamą pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, ir to paties straipsnio 3 dalyje draudžiamą savavališką diskriminaciją. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog tam, kad tokia nacionalinės mokesčių teisės norma, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią apskaičiuojant paveldimo turto mokestį, kiek tai susiję su neapmokestinamąja suma nuo atitinkamoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto objekto apmokestinimo bazės, daromas skirtumas, atsižvelgiant į tai, ar nuolatinė palikėjo arba įpėdinio gyvenamoji vieta yra šioje valstybėje narėje, ar abu jie turi nuolatinę gyvenamąją vietą kitoje valstybėje narėje, galėtų būti laikoma suderinama su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, būtina, kad nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Be to, kad būtų pateisinamas, skirtingas vertinimas neturi viršyti to, kas reikalinga nagrinėjama teisės norma siekiamam tikslui pasiekti (žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Manninen
,
C-319/02, Rink. p. I-7477
, 29 punktą ir minėtų sprendimų
Eckelkamp ir kt
. 58 ir 59 punktus,
Arens‑Sikken
52 ir 53 punktus ir
Mattner
34 punktą).
Dėl nagrinėjamų situacijų panašumo
Belgijos vyriausybės palaikoma Vokietijos vyriausybė teigia, kad paveldėjimas nerezidentų atveju ir paveldėjimas, susijęs su vienu rezidentu, sukelia situacijas, kurios objektyviai yra skirtingos. Iš tiesų, pirmuoju atveju palikimo gavėjas, kuris iš dalies apmokestinamas paveldimo turto mokesčiu Vokietijoje, šioje valstybėje narėje apmokestinamas tik mokesčiu nuo
BewG
121 straipsnyje išvardyto turto, kuris susijęs su šia valstybe ir sudaro „vidaus turtą“. Priešingai, antruoju atveju palikimo gavėjas, kuris neribotai apmokestinamas paveldimo turto mokesčiu Vokietijoje, šioje valstybėje narėje apmokestinamas mokesčiu nuo viso įgyto turto, nepriklausomai nuo šio turto turinio ir buvimo vietos, remiantis principu „pasaulinis turtas“.
Šių vyriausybių nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjama teisės norma šiuo atžvilgiu suderinama su 1995 m. vasario 14 d. Sprendime
Schumacker
(
C-279/93, Rink. p. I-225
) suformuota Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią gyvenamosios vietos valstybė yra ta valstybė, kuri iš principo turi įvertinti bendrą rezidento pajėgumą mokėti mokesčius ir prireikus leisti jam suteikti lengvatų, atsižvelgiant į asmeninę padėtį, nes pajamos, gaunamos valstybės teritorijoje iš nerezidento, dažniausiai sudaro tik dalį visų jo pajamų. Tačiau lygiai taip pat nagrinėjamoje byloje nerezidentui taikoma mokėtina paveldimo turto apmokestinimo bazė paprastai yra mažesnė nei rezidentui taikoma apmokestinimo bazė.
Vokietijos ir Belgijos vyriausybės, kaip ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuo klausimu taip pat nurodo, kad Teisingumo Teismas minėtame Sprendime
Mattner
, kuris susijęs su tokiu pačiu skirtingu požiūriu, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nesivadovavo šiais argumentais, nes tas sprendimas buvo susijęs ne su paveldimo turto mokesčio, mokėtino nuo viso palikimo, apskaičiavimu, o su dovanojamo turto mokesčio, mokėtino už vieną pastatą, apskaičiavimu, todėl tuo atveju nebuvo objektyvaus situacijų skirtumo tarp dovanojimo, kuriam taikomas dalinio apmokestinimo režimas, ir dovanojimo, kuriam taikomas visiško apmokestinimo režimas.
Tačiau reikia pažymėti, kad šiuos argumentus Teisingumo Teismas atmetė ne tik, kaip nurodo šios vyriausybės, dėl dovanojamo turto mokesčio, mokėtino už nekilnojamąjį turtą, apskaičiavimo (minėto Sprendimo
Mattner
35–38 punktai), bet ir dėl paveldimo turto mokesčio, mokėtino už tokį turtą, apskaičiavimo (žr. minėtų sprendimų
Jäger
44 punktą,
Eckelkamp ir kt
. 61–63 punktus ir
Arens‑Sikken
55–57 punktus).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kalbant apie paveldimo turto mokesčio, mokėtino už Vokietijoje esantį paveldimą nekilnojamojo turto objektą, dydį, nėra jokio objektyvaus nevienodą mokestinį vertinimą pateisinančio skirtumo tarp asmenų, iš kurių nė vienas neturi nuolatinės gyvenamosios vietos šioje valstybėje narėje, situacijos ir situacijos, kai bent vieno iš šių asmenų nuolatinė gyvenamoji vieta yra šioje valstybėje. Iš tiesų, paveldimo turto mokestis, taikomas Vokietijoje esančiam nekilnojamajam turtui, pagal
ErbStG
apskaičiuojamas atsižvelgiant ir į šio nekilnojamojo turto vertę, ir į galimus asmeninius ryšius tarp mirusiojo ir įpėdinio. Vis dėlto nei vienas, nei kitas šių kriterijų nepriklauso nuo šių asmenų nuolatinės gyvenamosios vietos (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
Jäger
44 punktą,
Eckelkamp ir kt
. 61 punktą ir
Arens‑Sikken
55 punktą).
Be to, pagal Vokietijos teisės aktus iš principo ir paveldimo turto gavėjas paveldėjimo, susijusio tik su nerezidentais, atveju, ir paveldimo turto gavėjas paveldėjimo, kai bent vienas asmuo yra rezidentas, atveju paveldimo turto mokesčio už Vokietijoje esančius nekilnojamojo turto objektus surinkimo tikslais traktuojami kaip apmokestinamieji asmenys. Pagal šiuos teisės aktus paveldėjimas nerezidentų atveju ir paveldėjimas, kai bent vienas asmuo yra rezidentas, paveldimo turto mokesčio už Vokietijoje esančius nekilnojamojo turto objektus apskaičiavimo tikslais skirtingai traktuojami tik tiek, kiek tai susiję su neapmokestinamąja suma nuo apmokestinimo bazės. Tačiau mokestinė klasė ir mokesčio tarifas, numatyti
ErbStG
15 ir 19 straipsniuose, nustatomi taikant tas pačias taisykles.
Jeigu pagal nacionalinės teisės aktą paveldėjimo būdu įgyto ir atitinkamoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto apmokestinimo tikslais vienodai traktuojami, viena vertus, tokį turto objektą iš mirusio nerezidento įgiję įpėdiniai nerezidentai ir, kita vertus, tokį turto objektą iš mirusio rezidento įgiję įpėdiniai nerezidentai arba rezidentai ir tokį turto objektą iš mirusio nerezidento įgiję įpėdiniai rezidentai, dėl to paties apmokestinimo šiame teisės akte, kiek tai susiję su neapmokestinamosios sumos nuo šio nekilnojamojo turto objekto apmokestinimo bazės taikymu, negalima įtvirtinti skirtingo požiūrio į šiuos įpėdinius, kartu nepažeidžiant Sąjungos teisės reikalavimų. Vienodai, išskyrus įpėdiniui naudingą neapmokestinamąją sumą, traktuodamas paveldėjimą šių dviejų asmenų kategorijų naudai, nacionalinis įstatymų leidėjas pripažino, kad paveldimo turto mokesčio surinkimo būdų ir sąlygų požiūriu tarp šių asmenų kategorijų nėra jokio objektyvaus situacijų skirtumo, galinčio pateisinti skirtingą vertinimą (pagal analogiją žr. minėtų sprendimų
Eckelkamp ir kt
. 63 punktą,
Arens‑Sikken
57 punktą ir
Mattner
38 punktą).
Žinoma, reikia pripažinti, kad, kaip teigia Vokietijos ir Belgijos vyriausybės, paveldimo turto apmokestinimo bazė, taikoma įpėdiniui nerezidentui, kuris iš dalies apmokestinamas paveldimo turto mokesčiu Vokietijoje, „iš principo“, šių vyriausybių žodžiais, yra mažesnė nei paveldimo turto apmokestinimo bazė, taikoma įpėdiniui rezidentui ar nerezidentui, kuris šioje valstybėje narėje neribotai apmokestinamas šiuo mokesčiu.
Tačiau ši aplinkybė negali paneigti pirmiau pateiktų išvadų, nes pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą teisės normą neapmokestinamoji suma nuo apmokestinimo bazės nekinta pagal paveldimo turto apmokestinimo bazės sumą, o išlieka tokia pat, nepriklausomai nuo minėtos sumos. Iš tiesų, kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, ši neapmokestinamoji suma automatiškai suteikiama kiekvienam įpėdiniui tik dėl jo, kaip paveldimo turto mokesčiu Vokietijoje apmokestinamo asmens, statuso, siekiant, sumažinus bendrą palikimo sumą, užtikrinti šeimos turto dalies atleidimą nuo mokesčio. Tačiau taip, kaip šis apmokestinamojo asmens statusas visiškai nepriklauso nuo gyvenamosios vietos, nes pagal nagrinėjamą teisės normą paveldimo turto mokestis taikomas visam įsigyjamam nekilnojamajam turtui, esančiam Vokietijoje, nepaisant to, ar palikėjas ir įpėdinis yra rezidentai, ar ne, tikslas iš dalies neapmokestinti šeimos turto apima ir visus Vokietijoje paveldimo turto mokesčiu apmokestinamus asmenis rezidentus ar nerezidentus, nes šis atleidimas nuo mokesčio skirtas bendrai palikimo sumai sumažinti.
Taigi paveldimo turto gavėjas, kuriam nustatyta apmokestinimo bazė Vokietijoje, kaip Y. Welte pagrindinėje byloje, yra tik šioje valstybėje narėje esantis nekilnojamasis turtas, turi teisę reikalauti, skirtingai nei Y. Welte, 500000 EUR neapmokestinamosios sumos, jei šis gavėjas įgijo tokį turtą iš Vokietijoje gyvenusio palikėjo, su kuriuo jis buvo sudaręs santuoką, arba jei šis gavėjas gyveno Vokietijoje ir įgijo tą turtą iš tokio asmens, kuris ten negyveno.
Iš to matyti, jog kadangi neapmokestinamoji suma nepriklauso nuo apmokestinimo bazės sumos, bet gali būti taikoma įpėdiniui dėl jo, kaip apmokestinamojo asmens, statuso, dalinis mirusio nerezidento įpėdinio nerezidento apmokestinimas nėra aplinkybė, kuri, atsižvelgiant į šią neapmokestinamąją sumą, lemia objektyviai skirtingą šio įpėdinio situaciją, palyginti su mirusio rezidento įpėdinio nerezidento arba mirusio rezidento ar nerezidento įpėdinio rezidento situacijomis.
Taigi Y. Welte situacija pagrindinėje byloje yra panaši į bet kurio įpėdinio, kuris paveldėjimo būdu įsigyja Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą iš mirusio asmens, kuris gyveno šioje valstybėje narėje ir su kuriuo įpėdinis buvo sudaręs santuoką, situaciją ir į Vokietijoje gyvenančio įpėdinio, kuris įsigyja šį turtą iš mirusio sutuoktinio, negyvenusio toje valstybėje narėje, situaciją.
Todėl reikia išnagrinėti, ar tokia teisės norma, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti objektyviai pateisinama privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kaip papildomai nurodo Vokietijos vyriausybė.
Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo
Pirma, Vokietijos vyriausybė teigia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama nacionalinės teisės norma atitinka mokestinio vientisumo principą. Iš tiesų, taikant dalinio apmokestinimo tvarką mažesnės apmokestinimo bazės naudą kompensuoja sumažintos neapmokestinamosios sumos sukeliamas nenaudingumas, o taikant visiško apmokestinimo tvarką didesnės neapmokestinamosios sumos suteikiamą naudą kompensuoja nenaudingumas, atsirandantis dėl didesnės apmokestinimo bazės.
Šiuo klausimu primintina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos iš tiesų išplaukia, jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos vientisumą gali pateisinti Sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimą. Vis dėlto tam, kad toks pateisinimas būtų priimtas, reikia įrodyti tiesioginį ryšį tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu (žr. minėto Sprendimo
Manninen
42 punktą ir 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo
Glaxo Wellcome
,
C-182/08, Rink. p. I-8591, 77
ir 78 punktus).
Nagrinėjamu atveju pakanka pripažinti, jog mokestinė nauda, atsirandanti valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra paveldimas nekilnojamojo turto objektas, dėl viso neapmokestinamosios sumos nuo apmokestinimo bazės tarifo taikymo, jeigu paveldėjimas susijęs bent su vienu šios valstybės rezidentu, šioje valstybėje nėra kompensuojama jokiu konkrečiu apmokestinimu paveldimo turto mokesčiu (pagal analogiją žr. minėto Sprendimo
Mattner
54 punktą).
Iš to matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama teisės norma negali būti pateisinama būtinybe išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos vientisumą.
Antra, Vokietijos vyriausybė teigia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai atitinka mokesčių kontrolės veiksmingumą. Iš tiesų, 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvoje 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (
OL L 336, p. 15
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63) nustatoma bendradarbiavimo tarp valstybių narių kompetentingų institucijų sistema, kurios tarp jų ir trečiosios šalies kompetentingų institucijų nėra, jei ši trečioji šalis neprisiėmė įsipareigojimo dėl tarpusavio pagalbos. Tačiau Vokietijos mokesčių institucija neturėjo galimybės tiksliai nustatyti Šveicarijoje gyvenusio palikėjo turto. Visų pirma, civilinės metrikacijos pareigūnų pareigos paskelbti mirties atvejus, teismų ir notarų pareigos paskelbti patvarkymus mirties atveju ar išduoti mirties liudijimus ir tam tikrų turto saugotojų ar administratorių pareigos skelbti galioja tik Vokietijos institucijoms. Šiomis aplinkybėmis nacionalinė mokesčių institucija galėtų tik priimti įpėdinio pateiktą informaciją, tačiau negalėtų jos patikrinti.
Remiantis Teisingumo Teismo praktika, kai pagal valstybės narės teisės aktus mokesčio lengvatos suteikimas priklauso nuo to, ar įvykdytos sąlygos, kurių laikymąsi galima patikrinti tik gavus informacijos iš trečiosios valstybės narės kompetentingų institucijų, iš esmės yra teisėta, jog ši valstybė narė atsisako suteikti tokią lengvatą, jeigu, be kita ko, dėl to, kad ši trečioji valstybė neturi sutartinės pareigos teikti informacijos, paaiškėja, kad iš tos valstybės neįmanoma gauti šios informacijos (žr. minėto Sprendimo
A
63 punktą; 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo
Établissements Rimbaud
,
C-72/09, Rink. p. I-10659
, 44 punktą ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo
A
, C‑48/11, 36 punktą).
Tačiau, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 76 ir 77 punktuose, Vokietijos vyriausybės nurodytą informaciją, kuri visų pirma susijusi su mirties liudijimais ir palikimo atsiradimo vietos valstybės civilinės metrikacijos pareigūnų išduodamais dokumentais, gali suteikti įpėdiniai arba, jei reikia, šios valstybės mokesčių institucijos pagal dvišalę konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ir paprastai nebūtina atlikti sudėtingų vertinimų.
Bet kuriuo atveju pagal nacionalinę teisę Vokietijoje gyvenančiam įpėdiniui taikomas visas neapmokestinamosios sumos nuo apmokestinimo bazės tarifas, jei jis šioje valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą paveldi iš asmens, kuris savo mirties momentu turėjo gyvenamąją vietą trečiojoje šalyje.
Vis dėlto tokio paveldėjimo, kaip ir nagrinėjamo pagrindinėje byloje, atveju taip pat būtina, kad kompetentingos Vokietijos valdžios institucijos įvertintų informaciją, susijusią su trečiojoje šalyje gyvenusiu mirusiuoju.
Šiomis aplinkybėmis Vokietijos vyriausybė negali tvirtinti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas tiek, kiek pagal jį paveldėjimo, susijusio tik su trečiosios šalies, kaip antai Šveicarijos Konfederacijos, gyventojais, atveju įpėdiniui netaikomas visas neapmokestinamosios sumos nuo apmokestinimo bazės tarifas, yra būtinas mokesčių kontrolės veiksmingumui išsaugoti.
Todėl į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamas su paveldimo turto mokesčių apskaičiavimu susijęs valstybės narės teisės aktas, kuriame nustatyta, kad paveldėjimo būdu įgyjant tos valstybės teritorijoje esantį žemės sklypą tuomet, kai, kaip ir pagrindinės bylos aplinkybėmis, mirusysis ir paveldimo turto įgijėjas palikimo atsiradimo momentu gyveno trečiojoje šalyje, kaip antai Šveicarijos Konfederacijoje, neapmokestinamoji suma nuo apmokestinimo bazės yra mažesnė nei suma, kuri būtų taikoma, jei bent vienas iš minėtų asmenų tuo momentu būtų gyvenęs minėtoje valstybėje narėje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti tas teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamas su paveldimo turto mokesčių apskaičiavimu susijęs valstybės narės teisės aktas, kuriame nustatyta, kad paveldėjimo būdu įgyjant šios valstybės teritorijoje esantį žemės sklypą tuomet, kai, kaip ir pagrindinės bylos aplinkybėmis, palikėjas ir paveldimo turto įgijėjas palikimo atsiradimo momentu gyveno trečiojoje šalyje, kaip antai Šveicarijos Konfederacijoje, neapmokestinamoji suma nuo apmokestinimo bazės yra mažesnė nei suma, kuri būtų taikoma, jei bent vienas iš minėtų asmenų tuo momentu būtų gyvenęs minėtoje valstybėje narėje.

Parašai.
(
*1
)   Proceso kalba: vokiečių.