CELEX: 62011CJ0377
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 11 A osa lõike 1 punkt a, artikli 17 lõige 5 ning artikli 19 lõige 1
Bingomängude korraldamine
Õiguslik kohustus maksta teatud osa piletihinnast võitudena tagasi mängijatele
Maksustatava summa arvutamine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu 12. oktoobri 1998. aasta direktiiviga 98/80/EÜ (
EÜT L 281, lk 31
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 315), (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 11 A osa lõike 1 punkti a, artikli 17 lõike 5 ning artikli 19 lõike 1 tõlgendamist.
Eelotsusetaotlus esitati International Bingo Technology SA (edaspidi „International Bingo”) ja Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (edaspidi „TEARC”) vahelises vaidluses seoses kõnealuse äriühingu poolt 1999. aasta majandusaasta eest võlgnetava käibemaksu mahaarvatava osa arvutamisega.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artiklis 11 on sätestatud:
„A. Riigi territooriumil
1.   Maksustatava summa moodustab:
a)
punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused;
[…]”
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktis a ja artiklis 17 on direktiivi artiklist 28f tulenevas versioonis sätestatud:
„2.   Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)
käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud [temale teise maksukohustuslase poolt] tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt;
[…]
5.   Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses nii lõigetes 2 ja 3 sätestatud tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest.
Nimetatud osa määratakse artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.
Sellest olenemata võivad liikmesriigid:
a)
lubada maksukohustuslasel osa määrata iga oma tegevusvaldkonna kohta, kui iga valdkonna kohta peetakse eraldi arvestust;
b)
kohustada maksukohustuslast osa määrama iga oma tegevusvaldkonna kohta ning pidama iga valdkonna kohta eraldi arvestust;
c)
lubada maksukohustuslasel käibemaks maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema;
d)
lubada maksukohustuslasel esimeses lõigus nimetatud korras maha arvata kõikide kaupade ja teenuste puhul, mida kasutatakse seoses kõikide selles nimetatud tehingutega, või kohustada teda seda tegema;
e)
näha ette, et kui maksukohustuslase poolt mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu summa on tühine, seda ei arvestata.” [täpsustatud tõlge]
Kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 1 on sätestatud:
„Artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt mahaarvatav osa on murdarv, milles:
—
lugeja on artikli 17 lõigete 2 ja 3 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma,
—
nimetaja on artikli 17 lõigete 2 ja 3 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate lugejas sisalduvate tehingutega ning käibemaksu mahaarvamisele mittekuuluvate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma. Liikmesriigid võivad nimetajasse lisada ka toetuste summa, v.a artikli 11 A osa lõike 1 punktis a nimetatud toetused.
Osa määratakse kindlaks aasta kohta, esitatakse protsendina ning ümardatakse arvuni, mis ei ole suurem järgmisest ühikust.”
Hispaania õigus
28. detsembri 1992. aasta käibemaksuseaduse 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido;
Boletín Oficial del Estado
, edaspidi „BOE”, nr 312, 29.12.1992, lk 44247; edaspidi „käibemaksuseadus”), artikli 104 lõikes 1 on sätestatud:
„Mahaarvatava osa üldreegli kohaldamise juhtudel on mahaarvatav ainult igal arveldusperioodil makstud sisendkäibemaks protsendi ulatuses, mis tuleneb järgmisest lõikest 2.
Eelmises lõigus sätestatu kohaldamiseks ei arvestata sisendkäibemaksu sisse summasid, mis ei ole käesoleva seaduse artiklite 95 ja 96 alusel mahaarvatavad.”
Käibemaksuseaduse artikli 104 lõike 2 esimeses lõigus on sätestatud:
„Eelmises lõikes osutatud mahaarvamise protsent määratakse kindlaks, korrutades 100-ga murdarvu, milles:
o
lugejas on iga kalendriaasta kohta kindlaks määratud nende maksukohustuslase ettevõtluses või kutsetegevuses või vajaduse korral asjaomases eraldi sektoris teostatud kaubatarnete ja teenuste osutamise kogusumma, mille puhul on õigus käibemaksu maha arvata;
o
nimetajas on sama ajaperioodi kohta kindlaks määratud nende maksukohustuslase ettevõtluses või kutsetegevuses või vajaduse korral asjaomases eraldi sektoris teostatud kaubatarnete ja teenuste osutamise kogusumma, mille hulka on arvatud ka tehingud, mille puhul ei ole õigust käibemaksu maha arvata.”
Käibemaksuseaduse artikli 104 lõike 4 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Mahaarvatava osa väljaarvutamiseks mõistetakse tehingute kogusumma all nende tehingute eest saadava tasu summat, mis määratakse kindlaks käesoleva seaduse artiklite 78 ja 79 alusel ning mis hõlmab ka maksust vabastatud või mittemaksustatavate tehingute eest saadavat tasu.”
Käibemaksuseaduse artikli 78 lõikes 1 on sätestatud:
„Maksustatav summa on kliendi või kolmanda isiku poolt maksuga maksustatavate tehingute eest makstava tasu kogusumma.”
Departament de Gobernació de la Generalitat de Cataluña 9. jaanuari 1979. aasta määruse artikli 35 lõige 2 sätestab selle 18. jaanuari 1995. aasta määrusega muudetud redaktsioonis, et „igas mängus või igal loosimisel võidusummadeks väljajagatav summa on 69% müüdud piletite üldarvu [nominaal]väärtusest, millest 10% vastab nurkademängule ja 59% bingole”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
International Bingo on bingomängu korraldav äriühing. Ta on käibemaksukohustuslane, kuid on sellest maksust vabastatud nende mängude korraldamisega seotud käibe osas.
International Bingo tegutseb siiski ka muudel tegevusaladel, mis ei ole käibemaksust vabastatud. Nende tegevusalade hulka kuulub muu hulgas „bingomängu maksu” sissenõudmine ja kogumine, mis on maks, mille moodustab üks osa pileti müügihinnast ning mida mängukorraldajad koguvad mängijatelt ja maksavad pädevale maksuhaldurile. Vastutasuks selle tegevuse eest saavad mängukorraldajad maksukogumistasu, mis on 10% kõnealuse maksu summast. Selle tasu summa, mis kuulub käibemaksuga maksustamisele, on oma teenuste eest mängukorraldajate poolt tasumisele kuuluva käibemaksu arvutamisel maksustatavaks summaks.
Kuna mängukorraldajad tegelevad bingosaalides muude tegevusaladega, mis ei ole käibemaksust vabastatud, nagu baari või restorani pidamine, kohaldatakse neile mahaarvatava käibemaksu kindlaksmääramiseks proportsionaalse osa reeglit vastavalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõikele 5.
Mahaarvatava osa arvutamisel lahutas International Bingo käibemaksuseaduse kohaselt oma käibest võitude summa, mille ta peab välja maksma võitjatele ning mis vastab kindlaksmääratud protsendile bingopiletite müügihinnast. Agencia Estatal de la Administratión Tributaria (riiklik maksuamet) on vastupidisel arvamusel. Ta otsustas, et võitjatele väljamakstud võidusumma oleks tulnud lisada käibele, mis on mahaarvatava osa arvutamisel aluseks.
Kuna Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) jättis rahuldamata International Bingo kaebuse Agencia kõnealuse otsuse peale, jätkas International Bingo õigusvaidlust Tribunal Superior de Justicia de Cataluña’s, väites, et esimese kohtuastme otsus on vastuolus kuuenda direktiiviga, nagu seda tõlgendab Euroopa Kohus.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et menetluses oleva kohtuasja lahendamiseks tuleb kindlaks teha, milles seisneb International Bingo „tegelikult saadav vastutasu” mängu korraldamise eest. Sellega seoses märgib nimetatud kohus, et teatud asjaoludest, mis asuvad Euroopa Kohtu 5. mai 1994. aasta otsuses kohtuasjas
C-38/93: Glawe (EKL 1994, lk I-1679)
ning 17. septembri 2002. aasta otsuses kohtuasjas
C-498/99: Town & County Factors (EKL 2002, lk I-7173)
, on võimalik järeldada, et põhikohtuasjas kõne all oleva bingomängu korraldaja tegelikus käsutuses ei ole piletihinna seda osa, mis on ette nähtud võitjatele väljamaksmisele kuuluvate võitude rahastamiseks.
Esiteks on võitudeks olevad summad eelnevalt kindlaks määratud seadusega, milles on sätestatud, et igas mängus või igal loosimisel võidusummadeks väljajagatav summa on 69% müüdud piletite üldarvu „nimiväärtusest”.
Lisaks, kuna piletihinnast tagasiantav protsent, mis vastab võidusummale, on seaduses eelnevalt kindlaks määratud, ei esine selles osas ebakindlust. Igas mängus võitudena makstav summa sõltub ainult müüdud piletite arvust ning selle saab kindlaks teha lihtsa aritmeetilise tehtega.
Lõpuks, kuna see osa piletihinnast, mis vastab võitjatele väljamaksmisele kuuluvate võitude summale, on bingomängu korraldaja käsutuses ainult mängu algusest lõpuni kuluval ajal, siis võib seda korraldajat lugeda pelgalt nende võitude ajutise hoiulevõtjana.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña märgib, et Hispaania kohtute lahendus sellise teenuse puhul maksustatava summa arvutamisel, nagu on kõne all tema menetluses olevas kohtuasjas, ning teiste liikmesriikide kohtute lahendus on täielikult vastupidine. Seega tuleb tuvastada, kas kuuenda direktiivi sätted mahaarvatava osa arvutamise osas on ette nähtud selle arvutamise viiside ühtlustamiseks.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña loetleb ka teatavad punktid, mida tema arvates tuleb käesoleva eelotsusetaotluse puhul arvesse võtta. Nii täpsustab see kohus, et:
—
käesoleval juhul on õiguslikult ja majanduslikult võimalik hinnas, mida mängija maksab bingopiletite ostmisel, eristada võitudeks ette nähtud osa muuks otstarbeks mõeldud osast. Nii on see osa puhul, mis on ette nähtud bingomängult maksu tasumiseks, ning osa puhul, mis kujutab endast vastutasu teenuse eest, mida mängukorraldaja osutas selle maksu kogumise käigus. Seda eristamist arvestades ei teki kahtlusi seoses asjaoluga, et võitudeks mõeldud osa hinnast ei või mingil juhul pidada tasuks bingokorraldaja osutatud teenuste eest;
—
mängukorraldajal ei oleks võimalik kanda võimalikku käibemaksu, mida kogutaks ka võitudeks mõeldud summade pealt, majanduslikult üle võitjatele. Nii ei saaks tegemist olla selle maksu majandusliku koormise ülekandmisega. Käibemaksuga maksustamise neutraalsuse moonutamist võiks leevendada see, kui maksustatava summa hulka ei lisataks väljamakstavaid võitusid.
Nendel asjaoludel otsustas Tribunal Superior de Justicia de Cataluña menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas asjaolu, et bingomängijad maksavad piletihinnas võidusummadele vastava osa, kujutab endast kauba või teenuse tegelikku tarbimist selleks, et arvestada see käibemaksuga maksustatava summa sisse?
2.
Kas kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a koostoimes artikli 17 lõikega 5 ja artikli 19 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et nendega on õigusnormid, mis reguleerivad mahaarvatava osa protsendi arvutamise nimetajat, ühtlustatud sel määral, et see ei luba kohaldada eri liikmesriikides õigusloome või kohtupraktika tasandil erinevaid lahendusi seoses piletihinnas sisalduva selle osa, mis on mõeldud võidusummade väljamaksmiseks, arvestamisega käibemaksubaasi sisse?
3.
Kas kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a koostoimes artikli 17 lõikega 5 ja artikli 19 lõikega 1 tuleb mahaarvatava osa protsendi arvutamise nimetaja kindlaksmääramiseks tõlgendada nii, et nendega on vastuolus siseriiklik kohtupraktika, mille kohaselt bingomängu puhul arvatakse võidusummadeks mõeldud summad, mille maksavad sisse eri mängijad piletite ostmisel, käibemaksubaasi sisse?”
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
Oma esimeses küsimuses palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selliste bingopiletite müümisel, nagu kõne all põhikohtuasjas hõlmab käibemaksuga maksustamine nende piletite hinnast osa, mis on seadusega eelnevalt kindlaks määratud ning mis on ette nähtud mängijatele võitude tasumiseks.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a on sätestatud, et „[m]aksustatava summa moodustab […] punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab”.
Seejärel tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb, et seda sätet tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutamisel on maksustatavaks väärtuseks selle teenuse eest tegelikult saadud vastutasu (vt eelkõige 27. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas
C-126/88: Boots Company, EKL 1990, lk I-1235
, punkt 19, ning eespool viidatud kohtuotsus Town & County Factors, punkt 27).
Euroopa Kohus on samuti otsustanud, et mänguautomaatide puhul, mis seaduses imperatiivselt ette nähtud kohustuste alusel maksavad võitudena, nagu põhikohtuasjas, välja mängijate tehtud panustest kindlaksmääratud protsendi, on automaatide kasutada andmise eest nende käitaja tegelikult saadud vastutasuks vaid see osa panustest, mille ta tegelikult endale saab (eespool viidatud kohtuotsus Glawe, punkt 9).
Põhikohtuasjas kõne all oleva mängu osas tuleb aga tõdeda, et selle käitamise tingimused on sätestatud seaduses ning mängijatele võitudena väljamaksmisele kuuluv protsent piletimüügihinnast on imperatiivselt kindlaks määratud seadusega.
Kuna piletihinna osa, mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta, on eelnevalt kindlaks määratud ning kohustuslik, ei saa seda lugeda vastutasuks, mille mängukorraldaja sai osutatud teenuse eest (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Glawe, punkt 12).
Järelikult on sellise mängu puhul, nagu kõne all põhikohtuasjas, osutatud teenuse eest mängukorraldaja tegelikult saadud vastutasuks piletihind, millest on maha arvatud seaduses kindlaks määratud hinnaosa, mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta. Nii saab mängukorraldaja tegelikult endale vaid müügihinnast üle jääva osa.
Viimaks tuleb märkida, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a selline tõlgendus on kooskõlas Euroopa Kohtu tõlgendusega eespool viidatud kohtuotsuses Town & County Factors.
Nagu ilmneb eespool viidatud kohtuotsuse Town & County Factors punktidest 29 ja 30, on Euroopa Kohus sellega seoses otsustanud, et kuuenda direktiivi tõlgendus, nagu see on toodud kohtuotsuses Glawe, ei ole kasutatav teenuse niisuguse osutamise korral, nagu oli kõne all kohtuasjas, milles tehti viidatud kohtuotsus Town & County Factors. Nimelt kui kohtuotsuse Glawe aluseks olnud kohtuasjas iseloomustas mänguautomaate asjaolu, et seadusest tulenevatest kohustustest lähtuvalt tuli teatav protsent mängijate tehtud panustest välja maksta võitudena ning need panused olid tehniliselt ja füüsiliselt eraldi sellest, mille mängukorraldaja võis tegelikult endale saada, siis kohtuasjas, milles tehti nimetatud kohtuotsus Town & County Factors, ei olnud kõnealusel võistlusel kumbagi neist kahest põhielemendist, nii et seda liiki võistluse korraldajale võis vabalt kuuluda kogu osalustasu.
Sellise mängu puhul, nagu kõne all põhikohtuasjas, ei saa mängukorraldajale vabalt kuuluda bingopiletite kogu müügihind, kuna tal on kohustus maksta sellest müügihinnast mängijatele võitudena välja protsent, mis on eelnevalt seaduses kindlaks määratud.
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selliste bingopiletite müügi puhul, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei sisalda käibemaksuga maksustatav summa nende piletite hinna seda osa, mis on eelnevalt seaduses kindlaks määratud ning mis on ette nähtud mängijatele võitudena väljamaksmiseks.
Teine ja kolmas küsimus
Oma teises ja kolmandas küsimuses, mida tuleb analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 5 ja artikli 19 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid võivad ette näha, et käibemaksu mahaarvatava osa arvutamisel kujutab bingopiletite müügihinna osa, mis on eelnevalt seaduses kindlaks määratud ning mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta, endast seda osa käibest, mis peab asuma selle artikli 19 lõikes 1 viidatud murdosa nimetajas.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada kuuenda direktiivi põhjenduse 12 sõnastust, millest ilmneb, et „mahaarvamist reguleerivad eeskirjad tuleks ühtlustada sedavõrd, kuivõrd need mõjutavad tegelikult kogutavaid summasid; mahaarvatavat osa tuleks kõikides liikmesriikides arvutada samal viisil”.
Tuleb lisada, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a sõnastus on selge ning et selle sättega ei jäeta liikmesriikidele mingit kaalutlusruumi, et määrata kindlaks, mida tuleb lugeda vastutasuks, mille teenuse osutaja sai või saab kliendilt.
Pealegi on Euroopa Kohus selles osas otsustanud, et kuuendat direktiivi tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui liikmesriik kohaldab antud tehingute maksustatava summa kindlaksmääramisel muud reeglit, kui on selle direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a sätestatud üldreegel, ilma et ta eelnevalt oleks järginud sama direktiivi artiklis 27 ette nähtud korda, et saada luba üldreeglist kõrvalekalduva meetme kehtestamiseks (vt selle kohta 9. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas
C-285/10: Campsa Estaciones de Servicio, EKL 2011, lk I-5059
, punkt 40).
Teiseks tuleb tõdeda, et nagu ilmneb vastusest esimesele küsimusele, ei tohi sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, lisada bingopiletite müügihinna seda osa, mis on eelnevalt seadusega kindlaks määratud ning mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta, maksustatava summa hulka ning seega ei saa seda lugeda mängukorraldaja käibe osaks. Järelikult ei tohi vastavad summad asuda selle murdosa nimetajas, mis on ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvatava osa arvutamiseks vastavalt kuuenda direktiivi artikli 19 lõikele 1.
Seega tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 5 ja artikli 19 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid ei või ette näha, et käibemaksu mahaarvatava osa arvutamisel kujutab bingopiletite müügihinna osa, mis on eelnevalt seaduses kindlaks määratud ning mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta, endast seda osa käibest, mis peab asuma selle artikli 19 lõikes 1 viidatud murdosa nimetajas.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

1.
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, mida on muudetud nõukogu 12. oktoobri 1998. aasta direktiiviga 98/80/EÜ, artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et selliste bingopiletite müügi puhul, nagu kõne all põhikohtuasjas, ei sisalda käibemaksuga maksustatav summa nende piletite hinna seda osa, mis on seaduses kindlaks määratud ning mis on ette nähtud mängijatele võitudena väljamaksmiseks.

2.
Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ, mida on muudetud direktiiviga 98/80/EÜ, artikli 17 lõiget 5 ja artikli 19 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid ei või ette näha, et käibemaksu mahaarvatava osa arvutamisel kujutab bingopiletite müügihinna osa, mis on eelnevalt seaduses kindlaks määratud ning mis tuleb mängijatele võitudena välja maksta, endast seda osa käibest, mis peab asuma selle artikli 19 lõikes 1 viidatud murdosa nimetajas.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hispaania.