CELEX: 62014CJ0144
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/EK
Άρθρα 273 και 287
Υποχρέωση αυτεπάγγελτης εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο
Φορολογητέος χαρακτήρας των κτηνιατρικών υπηρεσιών
Αρχή της ασφάλειας δικαίου
Αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και των άρθρων 273 και 287, σημείο 18, της οδηγίας 2006/112/EK του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
EE L 347, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (
EE 2010, L 10, σ. 14
, στο εξής: οδηγία 2006/112).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (κτηνιατρείο Dr. Andrei Tomoiagă, στο εξής: κτηνιατρείο) και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș (τοπικής γενικής διευθύνσεως δημόσιων οικονομικών Cluj Napoca, εκπροσωπούμενης από την περιφερειακή διεύθυνση δημόσιων οικονομικών Maramureș, στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που αντιστοιχεί σε κτηνιατρική περίθαλψη παρασχεθείσα μεταξύ 1ης Οκτωβρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2010.
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία 2006/112
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
β)
τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, [...]
γ)
τις παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[...]».
Το άρθρο 213, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο.
[...]»
Το άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:
α)
κάθε υποκείμενος στον φόρο [...] ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, [...]».
Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το άρθρο 287 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση το συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα:
[...]
18)
η Ρουμανία: 35000 [ευρώ].»
Το ρουμανικό δίκαιο
Το άρθρο 141 του νόμου αριθ. 571/2003 περί του φορολογικού κώδικα (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
Monitorul Oficial al României
, μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003, στο εξής: φορολογικός κώδικας), περί των απαλλαγών για τις πράξεις που διενεργούνται στο εσωτερικό της χώρας, προέβλεπε τα εξής:
«(1)   Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] οι ακόλουθες πράξεις γενικού συμφέροντος:
a)
η νοσηλεία, η ιατρική περίθαλψη, περιλαμβανομένης της κτηνιατρικής περιθάλψεως, και οι στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις [...]».
Το άρθρο 141 του φορολογικού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο αριθ. 343/2006 (
Monitorul Oficial al României
, μέρος I, αριθ. 662 της 1ης Αυγούστου 2006), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007, ορίζει τα εξής:
«(1)   Απαλλάσσονται από τον φόρο οι ακόλουθες πράξεις γενικού συμφέροντος:
a)
η νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και οι στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις [...]».
Κατά το άρθρο 152 του φορολογικού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο 343/2006:
«(1)   Ο φορολογούμενος ο οποίος είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία και του οποίου ο δηλωθείς ή πραγματοποιηθείς ετήσιος κύκλος εργασιών είναι κατώτερος από το όριο των 35000 ευρώ [...] δύναται να ζητήσει απαλλαγή από τον φόρο, που καλείται στο εξής “ειδικό καθεστώς απαλλαγής”, για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 126, παράγραφος 1 [...]
[...]
(6)   Ο φορολογούμενος ο οποίος τυγχάνει του ειδικού καθεστώτος απαλλαγής και του οποίου ο κατά την παράγραφο 2 κύκλος εργασιών είναι ανώτερος ή ίσος με το όριο απαλλαγής κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους οφείλει να εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 153, εντός δεκαήμερης προθεσμίας από την ημερομηνία κατά την οποία ο κύκλος εργασιών έφθασε ή υπερέβη το εν λόγω όριο. [...] Το ειδικό καθεστώς απαλλαγής ισχύει μέχρι την ημερομηνία εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 153. Αν ο περί ου πρόκειται φορολογούμενος δεν εγγραφεί ή εγγραφεί εκπροθέσμως στο μητρώο ΦΠΑ, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές έχουν το δικαίωμα να επιβάλουν σε αυτόν υποχρέωση καταβολής του φόρου, καθώς και τις σχετικές παρεπόμενες υποχρεώσεις, από την ημερομηνία από την οποία έπρεπε να είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 153.
[...]»
Το άρθρο 153 του φορολογικού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο αριθ. 343/2006, έχει ως εξής:
«(1)   Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία [...] και ασκεί ή προτίθεται να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα που συνεπάγεται πράξεις φορολογητέες και/ή απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ με δικαίωμα εκπτώσεως οφείλει να ζητήσει από την αρμόδια φορολογική αρχή την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ κατά τα ακόλουθα:
a)
πριν την τέλεση των εν λόγω πράξεων, στις εξής περιπτώσεις:
1.
αν δηλώσει ότι θα πραγματοποιήσει κύκλο εργασιών ίσο ή ανώτερο του ορίου απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, όσον αφορά το ειδικό καθεστώς απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις·
2.
αν δηλώσει ότι θα πραγματοποιήσει κύκλο εργασιών κατώτερο του ορίου απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, αλλά επιλέξει την εφαρμογή του συνήθους καθεστώτος του ΦΠΑ·
[...]
(7)   Σε περίπτωση που πρόσωπο το οποίο οφείλει να καταχωρισθεί στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τις παραγράφους 1, 2, 4 ή 5 δεν ζητήσει την καταχώρισή του, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές προβαίνουν αυτεπαγγέλτως στην καταχώριση αυτή.
[...]»
Η κανονιστική απόφαση 44/2004 της 22ας Ιανουαρίου 2004, περί εγκρίσεως των λεπτομερών διατάξεων εφαρμογής του νόμου αριθ. 571/2003 περί του φορολογικού κώδικα (
Monitorul Oficial al României
, μέρος I, αριθ. 112 της 6ης Φεβρουαρίου 2004), όπως ίσχυε μεταξύ 1ης Ιουλίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2009, όριζε στο παράρτημά της τα εξής:
«Λεπτομερείς διατάξεις εφαρμογής:
[...]
24.
Η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 141, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του φορολογικού κώδικα:
a)
ισχύει για τις πράξεις που συνδέονται στενά με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, περιλαμβανομένης της παραδόσεως φαρμάκων, επιδέσμων, προθέσεων και των σχετικών βοηθητικών υλικών, της παραδόσεως ορθοπεδικών προϊόντων και άλλων παρόμοιων προϊόντων στους ασθενείς κατά τη διάρκεια της θεραπείας, καθώς και της παροχής σιτίσεως και καταλύματος στους ασθενείς κατά τη διάρκεια της νοσοκομειακής και ιατρικής περιθάλψεως·
b)
δεν ισχύει για τις παραδόσεις φαρμάκων, επιδέσμων, ιατρικών προθέσεων και των σχετικών βοηθητικών υλικών, ορθοπεδικών και άλλων προϊόντων που δεν πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της νοσοκομειακής ή ιατρικής περιθάλψεως, όπως αυτές που πραγματοποιούνται από φαρμακεία, ακόμη και στην περίπτωση που αυτά βρίσκονται εντός νοσοκομείου ή κλινικής και/ή τελούν υπό τη διαχείριση των τελευταίων.
[...]»
Η κανονιστική απόφαση αριθ. 1620/2009 της 29ης Δεκεμβρίου 2009 (
Monitorul Oficial al României
, μέρος I, αριθ. 927 της 31ης Δεκεμβρίου 2009) συμπλήρωσε και τροποποίησε τις λεπτομερείς διατάξεις εφαρμογής του φορολογικού κώδικα που είχαν καθοριστεί με την κανονιστική απόφαση αριθ. 44/2004. Από 1ης Ιανουαρίου 2010, οι λεπτομερείς αυτές διατάξεις έχουν ως εξής:
«Λεπτομερείς διατάξεις εφαρμογής:
24.
(1)
Η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 141, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του φορολογικού κώδικα:
[...]
c)
δεν ισχύει για τις κτηνιατρικές υπηρεσίες δυνάμει της αποφάσεως [Επιτροπή κατά Ιταλίας (122/87,
EU:C:1988:256
) του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης].
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Τον Μάιο του 2011 η φορολογική αρχή ζήτησε από το κτηνιατρείο, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, να καταβάλει τον ΦΠΑ, πλέον προσαυξήσεων και τόκων, για κτηνιατρικές υπηρεσίες παρασχεθείσες μεταξύ 1ης Οκτωβρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2010.
Το κτηνιατρείο προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Tribunalul Maramureș (Πρωτοδικείου Maramureș) για τον λόγο ότι, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2010, η ρουμανική νομοθεσία απάλλασσε τις δραστηριότητες αυτές από τον ΦΠΑ ή έστω υφίστατο ως προς το ζήτημα αυτό αβεβαιότητα η οποία δεν ήρθη παρά με την κανονιστική απόφαση αριθ. 1620/2009, που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2010.
Η φορολογική αρχή αντιτείνει ότι η ως άνω απαλλαγή είχε παύσει να ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2007, ημερομηνία θέσεως σε ισχύ του νόμου 343/2006 με τον οποίο απαλείφθησαν οι δραστηριότητες κτηνιατρικών υπηρεσιών από τον κατάλογο των υπηρεσιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Υποστηρίζει εξάλλου ότι εν πάση περιπτώσει η κανονιστική απόφαση αριθ. 1620/2009 δεν ηδύνατο να τροποποιήσει εθνικό νομικό κανόνα υπέρτερης, δηλαδή νομοθετικής, ισχύος και ότι η εν λόγω κανονιστική απόφαση απλώς αποσαφήνισε το εφαρμοστέο νομοθετικό καθεστώς.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχουν οι φορολογικές αρχές, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 και ιδίως ως προς το αν το άρθρο αυτό επιβάλλει στη φορολογική αρχή την υποχρέωση να εγγράψει αυτεπαγγέλτως έναν υποκείμενο στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ, αφ’ ής στιγμής ο ενδιαφερόμενος έχει υποβάλει φορολογικές δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει ότι τα εισοδήματά του υπερβαίνουν το όριο απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Το ως άνω δικαστήριο διερωτάται περαιτέρω αν η αρχή της ασφάλειας δικαίου απαγορεύει να αξιώνεται η καταβολή του ΦΠΑ υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στις οποίες η φορολογική αρχή δεν τήρησε την υποχρέωση αυτή αυτεπάγγελτης εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο ούτε εφάρμοσε στην πράξη τον φόρο αυτό στις κτηνιατρικές υπηρεσίες κατά το διάστημα μεταξύ 1ης Οκτωβρίου 2007 και 31ης Δεκεμβρίου 2010. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης ως προς τις συνέπειες που έχει η μη δημοσίευση στη ρουμανική γλώσσα, κατά το ως άνω χρονικό διάστημα, της αποφάσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας (122/87,
EU:C:1988:256
).
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Tribunalul Maramureș αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει τα άρθρα 273 και 287, σημείο 18, της οδηγίας [2006/112] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η εθνική φορολογική αρχή όφειλε να εγγράψει τον υποκείμενο στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ και να του επιβάλει υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ και τις σχετικές παρεπόμενες υποχρεώσεις, λόγω υπερβάσεως του ορίου για την απαλλαγή από τον φόρο, από την ημερομηνία κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε στην αρμόδια φορολογική αρχή φορολογικές δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει η υπέρβαση του ορίου απαλλαγής από τον ΦΠΑ;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου εθνική πρακτική βάσει της οποίας η φορολογική αρχή επέβαλε αναδρομικώς σε υποκείμενο στον φόρο υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ με το αιτιολογικό ότι οι κτηνιατρικές υπηρεσίες δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και υπήρξε υπέρβαση του ορίου απαλλαγής σε περίπτωση που:
—
η φορολογική αρχή δεν προέβη αυτεπαγγέλτως στην εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ του υποκείμενου στον φόρο και δεν του επέβαλε υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ από το χρονικό σημείο από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει η υπέρβαση του ορίου απαλλαγής, αλλά προέβη στην εν λόγω εγγραφή μόνο σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο, μετά την τροποποίηση με την κανονιστική απόφαση αριθ. 1620/2009 των λεπτομερών διατάξεων εφαρμογής του φορολογικού κώδικα, βάσει της οποίας η απαλλαγή από τον φόρο η οποία προβλέπεται στο άρθρο 141, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του φορολογικού κώδικα δεν ισχύει για τις κτηνιατρικές υπηρεσίες, όπως προκύπτει από την απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας [122/87,
EU:C:1988:256
], και για περίοδο προγενέστερη της εν λόγω τροποποιήσεως·
—
η φορολογική αρχή έλαβε γνώση της υπερβάσεως του ορίου απαλλαγής πριν την τροποποίηση, υπό την ανωτέρω έννοια, των λεπτομερών διατάξεων εφαρμογής του φορολογικού κώδικα με την κανονιστική απόφαση αριθ. 1620/2009, διά των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο·
—
πριν την έκδοση της κανονιστικής αποφάσεως αριθ. 1620/2009, η φορολογική αρχή δεν εξέδωσε εντός της περιφέρειάς της —στην οποία υπάγεται ο υποκείμενος στον φόρο της υποθέσεως της κύριας δίκης— φορολογικές διοικητικές πράξεις που να διαπιστώνουν ότι τα κτηνιατρεία που υπέκειντο στον φόρο δεν ενεγράφησαν στο μητρώο ΦΠΑ κατόπιν υπερβάσεως του ορίου απαλλαγής και κατά συνέπεια να τους επιβάλλουν υποχρεώσεις καταβολής του ως άνω φόρου, και
—
κατά την περίοδο πριν από την έκδοση και θέση σε ισχύ της κανονιστικής αποφάσεως αριθ. 1620/2009, η απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας [122/87,
EU:C:1988:256
] δεν είχε καθ’ οιονδήποτε τρόπο δημοσιευθεί στη ρουμανική γλώσσα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση αυτεπάγγελτης εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ ενός υποκειμένου στον φόρο προς είσπραξη του φόρου αυτού απλώς και μόνο βάσει φορολογικών δηλώσεων διαφορετικών από εκείνες που αφορούν τον ΦΠΑ, εφόσον από τις δηλώσεις αυτές μπορούσε να διαπιστωθεί ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο είχε υπερβεί το όριο απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Υπενθυμίζεται, αφενός, ότι, δυνάμει του άρθρου 287, σημείο 18, της οδηγίας 2006/112, στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, επιτρέπεται στη Ρουμανία να χορηγήσει απαλλαγή από τον ΦΠΑ στους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών είναι κατ’ ανώτατο όριο ίσος με 35000 ευρώ.
Αφετέρου, το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι από τη διάταξη αυτή, καθώς και από τα άρθρα 2 και 250, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, προκύπτει ότι κάθε κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να λάβει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα που είναι πρόσφορα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και να καταπολεμήσουν τη φοροδιαφυγή (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑132/06,
EU:C:2008:412
, σκέψεις 37 και 46, καθώς και Åkerberg Fransson, C‑617/10,
EU:C:2013:105
, σκέψη 25).
Εξ αυτού προκύπτει ιδίως ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξετάζουν τις δηλώσεις των υποκειμένων στον φόρο, τους λογαριασμούς τους και λοιπά συναφή έγγραφα και να υπολογίζουν και εισπράττουν τον οφειλόμενο φόρο (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑132/06,
EU:C:2008:412
, σκέψη 37· Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09,
EU:C:2010:454
, σκέψη 21, και Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10,
EU:C:2011:298
, σκέψη 52).
Από τις ως άνω σκέψεις δεν μπορεί πάντως να συναχθεί ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εγγράφουν αυτεπαγγέλτως στο μητρώο ΦΠΑ τους υποκείμενους στον φόρο από το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτοί υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις διαφορετικές από εκείνες που αφορούν τον εν λόγω φόρο, από τις οποίες όμως μπορεί να διαπιστωθεί η υπέρβαση του ορίου απαλλαγής από τον φόρο αυτό.
Πρώτον, μολονότι το άρθρο 214, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ των υποκειμένων στον φόρο, εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 213, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας, απόκειται στον ενδιαφερόμενο να δηλώσει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι από το γράμμα του άρθρου 214, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν κάποιο περιθώριο εκτιμήσεως κατά τη λήψη μέτρων για την εγγραφή των υποκειμένων στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ (βλ. απόφαση Ablessio, C‑527/11,
EU:C:2013:168
, σκέψη 22).
Δεύτερον, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που επιβάλλονται στους υποκείμενους στον φόρο, ενώ έχουν προς τούτο ορισμένο περιθώριο ιδίως όσον αφορά τον τρόπο χρήσεως των μέσων που διαθέτουν (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑132/06,
EU:C:2008:412
, σκέψη 38, και Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09,
EU:C:2010:454
, σκέψη 22), υπό την επιφύλαξη ότι εξασφαλίζεται η αποτελεσματική είσπραξη των ιδίων πόρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και δεν δημιουργούνται σημαντικές διαφορές στον τρόπο αντιμετωπίσεως των υποκειμένων στον φόρο είτε εντός ενός κράτους μέλους είτε στο σύνολο των κρατών μελών (απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑132/06,
EU:C:2008:412
, σκέψη 39).
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι έστω και αν η οδηγία 2006/112 επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λάβουν όλα τα αναγκαία μέτρα για την, ενδεχομένως αυτεπάγγελτη, εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ ενός υποκειμένου στον φόρο, δεν τα υποχρεώνει σε λήψη νομοθετικών και διοικητικών μέτρων με τα οποία να εξασφαλίζεται ότι, κατά τη διεκπεραίωση φορολογικών δηλώσεων διαφορετικών από εκείνες που αφορούν τον ΦΠΑ, εξετάζεται ταυτοχρόνως αν ο φορολογούμενος τήρησε τις υποχρεώσεις του από τον ως άνω φόρο, εφόσον εξάλλου οι δηλώσεις αυτές δεν περιέχουν κατ’ ανάγκην όλα τα στοιχεία τα οποία παρέχονται στο πλαίσιο μιας δηλώσεως ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και τα οποία είναι απαραίτητα για τον υπολογισμό του φόρου αυτού.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση αυτεπάγγελτης εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ ενός υποκειμένου στον φόρο προς είσπραξη του φόρου αυτού απλώς και μόνο βάσει φορολογικών δηλώσεων διαφορετικών από εκείνες που αφορούν τον ΦΠΑ, έστω και αν από τις δηλώσεις αυτές μπορούσε να διαπιστωθεί ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο είχε υπερβεί το όριο απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημα, το δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αντιτίθενται σε απόφαση εθνικής φορολογικής αρχής περί υπαγωγής κτηνιατρικών υπηρεσιών στον ΦΠΑ υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα θεσμικά όργανα της Ένωσης αλλά και τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης οφείλουν να τηρούν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ. υπ’ αυτήν την έννοια, μεταξύ άλλων, αποφάσεις Gemeente Leusden και Holin Groep, C‑487/01 και C‑7/02,
EU:C:2004:263
, σκέψη 57· «Goed Wonen», C‑376/02,
EU:C:2005:251
, σκέψη 32, καθώς και ΕΛΜΕΚΑ, C‑181/04 έως C‑183/04,
EU:C:2006:563
, σκέψη 31).
Σε ό,τι αφορά, πρώτον, την αρχή της ασφάλειας δικαίου, όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, από την αρχή αυτή προκύπτει ιδίως ότι η νομοθεσία της Ένωσης πρέπει να είναι βέβαιη, η δε εφαρμογή της προβλέψιμη για τους υποκείμενους σ’ αυτή, ενώ η επιταγή αυτή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα οσάκις πρόκειται για νομοθεσία που μπορεί να έχει οικονομικές συνέπειες, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλει (απόφαση Ιρλανδία κατά Επιτροπής, 325/85,
EU:C:1987:546
, σκέψη 18).
Ομοίως, στους τομείς που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, η νομοθεσία των κρατών μελών πρέπει να είναι διατυπωμένη με σαφήνεια ώστε να μπορούν οι μεν ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν κατά τρόπο σαφή και συγκεκριμένο τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους τα δε εθνικά δικαστήρια να διασφαλίζουν την τήρησή τους (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, 257/86,
EU:C:1988:324
, σκέψη 12).
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι από την 1η Ιανουαρίου 2007, ημερομηνία εντάξεως της Ρουμανίας στην Ένωση, ο Ρουμάνος νομοθέτης απάλειψε την κτηνιατρική περίθαλψη από τον κατάλογο των πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ αναφερόμενος συναφώς στην ανάγκη να εξασφαλισθεί η συμμόρφωση του εθνικού δικαίου προς το δίκαιο της Ένωσης.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, ανεξαρτήτως μάλιστα της μη δημοσιεύσεως στη ρουμανική γλώσσα της αποφάσεως Επιτροπή κατά Ιταλίας (122/87,
EU:C:1988:256
) που αναφέρεται στην εφαρμογή του φόρου αυτού στις υπηρεσίες κτηνιατρικής περιθάλψεως, πρέπει να κριθεί ότι νομικό καθεστώς όπως το προπεριγραφέν φαίνεται να είναι αρκούντως σαφές και προβλέψιμο σε ό,τι αφορά την εφαρμογή του ΦΠΑ στις ως άνω υπηρεσίες κατά την περίοδο στην οποία ανάγονται τα περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, πράγμα που οφείλει όμως να ελέγξει το αιτούν δικαστήριο.
Επισημαίνεται συναφώς ιδίως ότι η εφαρμογή του ΦΠΑ είναι γενική και ότι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ευρίσκονται μόνον οι πράξεις που απαλλάσσονται ρητώς του φόρου. Εξ αυτού συνάγεται ότι, υπό το πρίσμα της επιταγής της ασφάλειας δικαίου, αρκεί απλώς η απάλειψη μιας πράξεως από τον κατάλογο των απαλλασσόμενων πράξεων ώστε η πράξη αυτή να εμπίπτει στις φορολογητέες πράξεις.
Βεβαίως, από την αρχή της ασφάλειας δικαίου προκύπτει επίσης ότι η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο δεν μπορεί επ’ αόριστον να επιδέχεται αμφισβήτηση (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση Fatorie, C‑424/12,
EU:C:2014:50
, σκέψη 46).
Το Δικαστήριο έχει κρίνει όμως ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν αντιτίθεται σε διοικητική πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών η οποία συνίσταται στην ανάκληση, εντός αποκλειστικής προθεσμίας, αποφάσεως με την οποία οι εν λόγω αρχές δέχθηκαν δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ και στην επιβολή σε αυτόν, κατόπιν νέου ελέγχου, της υποχρεώσεως να αποδώσει τον ως άνω φόρο προσαυξημένο λόγω υπερημερίας (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση Fatorie, C‑424/12,
EU:C:2014:50
, σκέψη 51).
Το γεγονός και μόνον ότι, εντός της προθεσμίας παραγραφής, η φορολογική αρχή αναχαρακτηρίζει δεδομένη πράξη ως οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ δεν μπορεί συνεπώς αφεαυτού και ελλείψει άλλων παραγόντων να προσβάλει την αρχή της ασφάλειας δικαίου.
Κατά συνέπεια, δεν μπορεί βασίμως να υποστηριχθεί ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν επιτρέπει στη φορολογική αρχή να προβεί, εντός της προθεσμίας παραγραφής, σε αναδρομική βεβαίωση ΦΠΑ για παρασχεθείσες κτηνιατρικές υπηρεσίες οι οποίες έπρεπε να είχαν υποβληθεί στον φόρο αυτό.
Σε ό,τι αφορά, δεύτερον, την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, δικαίωμα επικλήσεως της αρχής αυτής έχουν όλοι οι πολίτες στους οποίους διοικητική αρχή δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες, παρέχοντάς τους συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση Europäisch Iranische Handelsbank κατά Συμβουλίου, C‑585/13 P,
EU:C:2015:145
, σκέψη 95).
Συναφώς, πρέπει να εξακριβωθεί αν οι πράξεις μιας διοικητικής αρχής δημιούργησαν σε σώφρονα και ενημερωμένο επιχειρηματία εύλογη εμπιστοσύνη και, εφόσον αυτό συμβαίνει, να αποδειχθεί το θεμιτό της εμπιστοσύνης αυτής (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση ΕΛΜΕΚΑ, C‑181/04 έως C‑183/04,
EU:C:2006:563
, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει όμως ότι από τη διοικητική πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών σε ό,τι αφορά την υπαγωγή των κτηνιάτρων στον ΦΠΑ δεν φαίνεται να μπορεί να αποδειχθεί ότι οι προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Ειδικότερα, η μη συστηματική επιβολή από τις εθνικές φορολογικές αρχές ΦΠΑ στις κτηνιατρικές υπηρεσίες κατά την περίοδο στην οποία ανάγονται τα περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, πέραν του ότι αμφισβητείται από τη Ρουμανική Κυβέρνηση, δεν αρκεί καταρχήν, εκτός αν συντρέχουν όλως εξαιρετικές περιστάσεις, να δημιουργήσει σε έναν κατά το κοινό μέτρο σώφρονα και ενημερωμένο επιχειρηματία εύλογη εμπιστοσύνη ότι ο φόρος αυτός δεν θα εφαρμοσθεί σε τέτοιες υπηρεσίες ενώ, όπως προαναφέρθηκε, ο εν λόγω φόρος έχει γενική εφαρμογή και οι κτηνιατρικές υπηρεσίες είχαν διαγραφεί από τον κατάλογο των απαλλασσόμενων πράξεων από 1ης Ιανουαρίου 2007.
Ειδικότερα, μια τέτοια πρακτική, όσο αποδοκιμαστέα κι αν είναι, δεν μπορεί, αυτή και μόνο, να θεωρηθεί ικανή να παράσχει στους ενδιαφερόμενους φορολογουμένους συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις περί τούτου.
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν αντιτίθενται σε απόφαση εθνικής φορολογικής αρχής περί υπαγωγής κτηνιατρικών υπηρεσιών στον ΦΠΑ υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, εφόσον η απόφαση αυτή στηρίζεται σε σαφείς κανόνες και η πρακτική της φορολογικής αρχής δεν ήταν ικανή να δημιουργήσει σε σώφρονα και ενημερωμένο επιχειρηματία εύλογη εμπιστοσύνη ότι ο φόρος αυτός δεν θα εφαρμοσθεί σε τέτοιες υπηρεσίες, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/EK του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση αυτεπάγγελτης εγγραφής στο μητρώο του φόρου προστιθέμενης αξίας ενός υποκειμένου στον φόρο προς είσπραξη του φόρου αυτού απλώς και μόνο βάσει φορολογικών δηλώσεων διαφορετικών από εκείνες που αφορούν τον φόρο προστιθέμενης αξίας, έστω και αν από τις δηλώσεις αυτές μπορούσε να διαπιστωθεί ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο είχε υπερβεί το όριο απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.

2)
Οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν αντιτίθενται σε απόφαση φορολογικής αρχής περί υπαγωγής κτηνιατρικών υπηρεσιών στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, εφόσον η απόφαση αυτή στηρίζεται σε σαφείς κανόνες και η πρακτική της φορολογικής αρχής δεν ήταν ικανή να δημιουργήσει σε σώφρονα και ενημερωμένο επιχειρηματία εύλογη εμπιστοσύνη ότι ο φόρος αυτός δεν θα εφαρμοσθεί σε τέτοιες υπηρεσίες, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.