CELEX: 62010CJ0350
Rinvio pregiudiziale
Sesta direttiva IVA
Art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5
Esenzioni
Giroconti e pagamenti
Operazioni su titoli
Servizi di messaggeria elettronica per istituti di credito

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta
direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone la Nordea Pankki Suomi Oyj (in prosieguo: la «Nordea»)
all’amministrazione tributaria finlandese riguardo al rigetto di una domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
(in prosieguo: l’«IVA»).

Contesto normativo

Il diritto dell’Unione
L’art. 2 della sesta direttiva prevede quanto segue:
«Sono soggette all’[IVA]:
1.      le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo
che agisce in quanto tale;
(...)».
A norma dell’art. 13, parte B, della sesta direttiva:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare
la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
d)      le operazioni seguenti:
(...)
3.       le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai
crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
(...)
5.       le operazioni, compresa la negoziazione, eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società
o associazioni, obbligazioni, altri titoli, ad esclusione:
–        dei titoli rappresentativi di merci;
–        dei diritti o titoli di cui all’articolo 5, paragrafo 3;
(...)».

Il diritto nazionale
Ai sensi dell’art. 1, n. 1, punto 1, della legge relativa all’imposta sul valore aggiunto [Arvonlisäverolaki (1501/1993)],
del 30 dicembre 1993, come modificata dalla legge del 29 dicembre 1994 [(1486/1994), in proseguo l’«AVL»], l’IVA è versata
allo Stato su qualsiasi vendita di beni e servizi effettuata in Finlandia nell’ambito di un’attività commerciale.
Risulta dall’art. 9, primo comma, dell’AVL che è l’acquirente il soggetto passivo dell’imposta dovuta sui beni e sui servizi
venduti in Finlandia da uno straniero, che ivi non ha una sede di attività stabile e non ha chiesto di esservi registrato
quale soggetto passivo sul fondamento dell’art. 12, secondo comma, dell’AVL.
A norma dell’art. 41 dell’AVL, la vendita di servizi finanziari non è assoggettata all’IVA. Risulta dall’art. 42, n. 1, punti
4 e 6, della stessa legge che i servizi finanziari includono le operazioni di pagamento e le operazioni su titoli.
L’art. 42, terzo comma, dell’AVL prevede che le operazioni su titoli includono la vendita e la negoziazione di azioni e titoli
comparabili nonché di crediti e derivati, anche smaterializzati.

Controversia nella causa principale e questione pregiudiziale
La Nordea è la filiale finlandese della Nordea Bank AB, con sede in Svezia. Si tratta di una banca commerciale che esercita
attività concernenti tanto la clientela privata che le imprese. Fra le altre attività bancarie, essa provvede all’acquisto
ed alla negoziazione di titoli nonché di divise e fornisce anche servizi di investimenti e fiduciari. La Nordea è il rappresentante
di un raggruppamento di soggetti passivi dell’IVA costituito dal gruppo Nordea.
La Nordea ha acquistato servizi dalla Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (in prosieguo:
la «SWIFT»), una cooperativa posseduta insieme da più di duemila istituti finanziari ripartiti tra più di duecento paesi.
La SWIFT gestisce un servizio mondiale di messaggeria elettronica per organismi finanziari (in prosieguo: i «servizi swift)
che permette a più di novemila banche, istituti finanziari e di gestione di titoli nonché di altre società clienti di scambiare
tra loro messaggi finanziari standardizzati tramite un software sviluppato dall’impresa stessa e la sua rete internazionale
criptata di trasmissione di dati. Grazie a tale rete di trasmissione di dati che ha istituito e di cui assicura la manutenzione,
la SWIFT provvede in particolare al trattamento di messaggi concernenti pagamenti interbancari ed operazioni su titoli. Gli
organismi finanziari aderenti alla SWIFT sono connessi alla rete attraverso le proprie installazioni informatiche, grazie
ad una connessione specifica («gateway»). L’impresa in questione esige dai suoi clienti, al fine di accedere ai suoi servizi,
l’impiego di apparecchiature informatiche da essa previamente autorizzate.
I pagamenti interbancari possono essere suddivisi tra pagamenti nazionali e pagamenti internazionali. I servizi swift sono
utilizzati soprattutto per i pagamenti internazionali, ma la proporzione di pagamenti nazionali tenderebbe all’aumento.
Secondo il giudice del rinvio il procedimento di trasmissione di messaggi concernenti i pagamenti interbancari prevede che,
quando un messaggio è inviato sulla rete SWIFT, la banca emittente riceve una prima conferma («acknowledgment») attestante
che il messaggio è stato ricevuto ai fini del trattamento da parte della SWIFT. Dalla formalità in parola scaturisce la responsabilità
finanziaria della SWIFT per la trasmissione del messaggio stesso e per la realizzazione dell’operazione conformemente a quest’ultimo.
Dopo l’arrivo della prima conferma, l’operazione indicata nel messaggio diviene irrevocabile. A partire dal momento in cui
la banca destinataria conferma al sistema di aver ricevuto il suddetto messaggio, viene meno la responsabilità della SWIFT
per la realizzazione dell’operazione. In pari tempo la SWIFT invia alla banca che ha emesso l’ordine un’attestazione di ricevimento
del messaggio.
Oltre alle precedenti operazioni di pagamento, i servizi swift sono utilizzati anche per realizzare operazioni transfrontaliere
su titoli. Secondo il giudice del rinvio solo la registrazione delle azioni sul conto titoli del cliente realizzata tramite
i servizi swift fornisce una protezione contro i terzi, anche se il diritto di proprietà dei titoli è già trasferito al momento
della realizzazione dell’operazione in borsa. La responsabilità della SWIFT per i messaggi connessi ad operazioni su titoli
è simile a quella descritta per i pagamenti interbancari.
Al fine di garantire il segreto bancario, la SWIFT può e deve accedere solo alle zone dei messaggi necessari per assicurare
la loro conformità alle norme di trasmissione dei messaggi.
Le spese della Nordea per i servizi swift, la connessione ai servizi stessi ed il suo mantenimento hanno ammontato ad EUR 1 999 559,96
per l’esercizio 2001. In applicazione del meccanismo di autoliquidazione, sono stati pagati su tale somma EUR 439 903,19 di
IVA.
Con decisione 22 febbraio 2006, il Konserniverokeskus (Centro fiscale per i raggruppamenti di imprese) ha respinto la domanda
di rimborso dell’IVA presentata dalla Nordea per l’esercizio 2001. La domanda verteva sull’IVA pagata per i servizi swift
nel dicembre 2001.
La Nordea ha adito lo Helsingin hallinto-oikeus (tribunale amministrativo di Helsinki) al fine di ottenere l’annullamento
della decisione del Konserniverokeskus ed il rimborso dell’IVA da essa versata per i servizi swift in applicazione del meccanismo
di autoliquidazione.
Con decisione 29 febbraio 2008, lo Helsingin hallinto-oikeus ha respinto il ricorso della Nordea fondandosi sulle disposizioni
applicabili del diritto nazionale, sull’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva, nonché sulla sentenza
5 giugno 1997, causa C‑2/95, SDC (Racc. pag. I‑3017).
Avverso quest’ultima decisione, la Nordea ha proposto un ricorso per cassazione dinanzi al Korkein hallinto-oikeus che ha
deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva (...) debba essere interpretato nel senso che sono esentati
dall’imposta sul valore aggiunto i servizi swift, descritti al punto 1 della presente decisione, ai quali si ricorre nello
svolgimento di pagamenti e operazioni su titoli tra istituti di credito».

Sulla questione pregiudiziale

Osservazioni preliminari
Prima di analizzare il fondamento normativo di un’eventuale esenzione dei servizi swift, come quelli in discussione nella
causa principale, occorre precisare che i servizi di cui trattasi rientrano, il che è pacifico, nell’ambito di applicazione
della sesta direttiva, in quanto costituiscono una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’art. 2,
punto 1, di quest’ultima, tenuto conto della circostanza che tra gli istituti di credito clienti e la SWIFT intercorre un
rapporto giuridico e che il prezzo che quest’ultima riceve dai suoi clienti rappresenta il controvalore effettivo dei servizi
forniti a questi ultimi dalla stessa impresa (v., in tal senso, sentenza 10 marzo 2011, causa C‑540/09, Skandinaviska Enskilda
Banken, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
Occorre rammentare che, secondo la giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva costituiscono
nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato
membro all’altro (v. sentenza Skandinaviska Enskilda Banken, cit., punto 19 e giurisprudenza ivi citata).
È opportuno anche ricordare che i termini con i quali sono state enunciate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva
devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui
l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza
Skandinaviska Enskilda Banken, cit., punto 20 e giurisprudenza ivi citata).

Sull’esenzione dall’IVA dei servizi swift
In base ad una giurisprudenza consolidata, per essere considerate operazioni esenti ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d),
punti 3 e 5, della sesta direttiva, i servizi forniti devono formare un insieme distinto, valutato globalmente, che abbia
l’effetto di adempiere le funzioni specifiche ed essenziali di un servizio descritto da tali punti. Per quanto riguarda le
operazioni relative ai giroconti, ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, di detta direttiva, i servizi forniti
devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed economiche. Occorre distinguere
il servizio esente, ai sensi della sesta direttiva, dalla fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica, come
il mettere a disposizione della banca un sistema informatico. A tale scopo il giudice nazionale deve esaminare in particolare
il grado di responsabilità del prestatario di servizi nei confronti delle banche, segnatamente se questa responsabilità sia
limitata agli aspetti tecnici o si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni (v., in tal senso, sentenze
SDC, cit., punto 66, nonché 13 dicembre 2001, causa C‑235/00, CSC Financial Services, Racc. pag. I‑10237, punti 25 e 26).
La Corte ha anche dichiarato che il giroconto è un’operazione consistente nell’esecuzione di un ordine di trasferimento di
una somma di denaro da un conto bancario ad un altro. Esso si caratterizza segnatamente per il fatto di implicare il mutamento
del rapporto giuridico ed economico in atto, da un lato, tra il mandante e il beneficiario e, dall’altro, tra costoro e la
loro rispettiva banca nonché, eventualmente, tra le banche. Inoltre, l’operazione che implica questo mutamento è il semplice
trasferimento dei fondi tra i conti, indipendentemente dalla sua causale (v., in tal senso, sentenza SDC, cit., punto 53).
Inoltre, secondo la giurisprudenza della Corte, l’esame in parola relativo alle operazioni concernenti i giroconti o i pagamenti
ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva vale in linea di principio, mutatis mutandis, per
le operazioni su titoli ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 5, della medesima direttiva (v., in tal senso, citate
sentenze CSC Financial Services, punto 27, e Skandinaviska Enskilda Banken, punto 33).
Così niente osta a che servizi affidati ad operatori esterni agli istituti di credito, i quali pertanto non intrattengono
un rapporto diretto con i clienti dei suddetti istituti, siano esentati dall’IVA (v., in tal senso, sentenza SDC, cit., punto
59) a condizione che tali servizi formino un insieme distinto, visto nella sua globalità, che sia idoneo a svolgere le funzioni
specifiche ed essenziali delle operazioni finanziarie previste all’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva.
Al fine di poter valutare se i servizi swift rispondano ad un criterio del genere, si deve esaminare, da una parte, se la
fornitura dei servizi in questione possa implicare modifiche giuridiche ed economiche analoghe alle modifiche generate dai
pagamenti interbancari o dalle operazioni su titoli in quanto tali e, dall’altra, se la responsabilità della SWIFT verso i
suoi clienti si limiti agli aspetti tecnici o si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle suddette operazioni finanziarie.
Quanto al primo aspetto, la Nordea fa valere, da un lato che, senza i servizi swift, i pagamenti internazionali o le operazioni
transfrontaliere sui titoli sarebbero in pratica impossibili e, dall’altro, che solo la registrazione dei titoli sul conto
titoli del cliente fornisce la protezione contro i terzi, anche se il diritto di proprietà dei titoli è già trasferito al
momento della realizzazione dell’operazione in borsa, prima della trasmissione dei messaggi inviati sulla rete della SWIFT,
talché i servizi in parola influiscono implicitamente sulla situazione giuridica ed economica degli istituti di credito nonché
su quella dei loro clienti.
Tuttavia, come indicato dal giudice del rinvio, da tutti gli Stati membri che hanno presentato osservazioni e dalla Commissione
europea, senza che ciò sia contestato dalla Nordea, i servizi swift sono servizi di messaggeria elettronica tramite i quali
gli ordini di pagamento e gli ordini concernenti le operazioni su titoli sono trasmessi da un istituto di credito all’altro
in maniera sicura ed affidabile, dato che la SWIFT non dispone di un accesso al contenuto stesso dei messaggi così trasmessi.
Pur supponendo, come sostiene la Nordea, che i servizi swift siano, su numerosi mercati, indispensabili e gli unici disponibili,
ciò non toglie che il mero fatto che un componente sia indispensabile alla realizzazione di un’operazione esente non consente
di concludere a favore dell’esenzione del servizio corrispondente a detto componente (v. sentenza SDC, cit., punto 65).
Non è neppure posto in dubbio che, se è vero che gli ordini di trasferimento di fondi o quelli volti ad effettuare talune
operazioni su titoli devono essere trasmessi attraverso i sistemi informatici autorizzati dalla SWIFT affinché la loro sicurezza
sia garantita, il trasferimento dei diritti di proprietà relativi ai suddetti fondi o, all’occorrenza, titoli, è operato solo
dagli istituti di credito medesimi nell’ambito dei rapporti giuridici con i rispettivi clienti.
Dalla giurisprudenza citata ai punti 24‑26 della presente sentenza, emerge anche che le modifiche giuridiche ed economiche
tali da poter caratterizzare un’operazione esente da IVA risultano soltanto dal trasferimento di proprietà, effettivo o potenziale,
relativamente ai fondi o ai titoli, senza che sia necessaria l’opponibilità ai terzi dell’operazione così realizzata.
Di conseguenza i servizi swift, dal momento che sono servizi di messaggeria elettronica aventi ad oggetto unicamente la trasmissione
di dati, non svolgono, in quanto tali, alcuna tra le funzioni di una delle operazioni finanziarie di cui all’art. 13, parte
B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva, cioè quelle aventi l’effetto di trasferire fondi o titoli, e non ne posseggono
quindi le caratteristiche.
Circa il secondo aspetto, la Nordea sostiene che la responsabilità economica molto ampia della SWIFT per la trasmissione corretta
e sicura di messaggi finanziari, comportante un tetto annuo di EUR 75 milioni per incidente e di EUR 150 milioni all’anno,
nonché il ruolo della SWIFT quale garante della regolarità dei trasferimenti finanziari, implicano che i servizi swift non
sono servizi meramente tecnici.
Nondimeno l’importanza delle conseguenze finanziarie della responsabilità della SWIFT non può essere rilevante al fine di
poter valutare se la responsabilità in parola si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni finanziarie
di cui alla causa principale.
Inoltre, come ha fatto valere il governo belga, a norma del punto 4 delle condizioni contrattuali generali della SWIFT («Swift
General Terms and Conditions») del 1° gennaio 2010, disponibili sul sito Internet della SWIFT, gli obblighi contrattuali di
tale impresa si limitano agli aspetti tecnici dei servizi di messaggeria, in particolare alle messa in opera, all’attivazione,
al raccordo, alla manutenzione ed alla licenza del software, con la conseguenza che la SWIFT ha solo una responsabilità concernente
la trasmissione in buona e debita forma dei messaggi finanziari per il tramite di un sistema informatico autorizzato.
Pertanto, come emerge dall’insegnamento tratto dal punto 34 della presente sentenza e come sostenuto da tutti gli Stati membri
che hanno presentato osservazioni nonché dalla Commissione, la responsabilità contrattuale della SWIFT verso la Nordea concerne
soltanto l’obbligo di garantire la sicurezza e la leggibilità dei dati trasmessi nonché l’obbligo di risarcire gli eventuali
danni causati da una trasmissione carente o tardiva dei dati.
Occorre quindi constatare che, nella causa principale, la responsabilità della SWIFT si limita agli aspetti tecnici e non
si estende agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni finanziarie di cui alla causa principale.
Tenuto conto dell’insieme delle precedenti considerazioni, occorre risolvere la questione sollevata dichiarando che l’art. 13,
parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’IVA prevista
in tale disposizione non copre servizi swift, come quelli di cui alla causa principale.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
L’art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista in
tale disposizione non copre servizi di messaggeria elettronica per istituti finanziari, come quelli di cui alla causa principale.
Firme
*
Lingua processuale: il finlandese.