CELEX: 62010CJ0372
Obdavčenje
Posredni davki na zbiranje kapitala
Dajatev na kapital, ki se obračuna kapitalskim družbam
Obveznost države članice, da upošteva direktive, ki na dan pristopa te države niso več veljale
Izključitev zneska lastnih sredstev kapitalske družbe, ki so namenjena za povečanje kapitala in so že bila predmet dajatve na kapital, iz davčne osnove

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 5(3), prva alinea, Direktive Sveta z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (69/335/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 11) in 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 122).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Pak-Holdco sp. zoo (v nadaljevanju: Pak-Holdco) in Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu glede obdavčitve civilnopravnih poslov.
Pravni okvir
Ureditev Unije
Člen 5(3) Direktive 69/335 določa:
„Znesek, od katerega se obračuna dajatev pri povečanju kapitala, ne vključuje:
—
zneska sredstev kapitalske družbe, ki so namenjena za povečanje kapitala in so že bila zavezana dajatvi na kapital;
[…]“
Člen 7(1) Direktive 69/335 je bil večkrat spremenjen. V prvotni različici je določal:
„Do začetka veljavnosti določb, ki naj bi jih sprejel Svet v skladu z odstavkom 2:
(a)
stopnja dajatve na kapital ne sme presegati 2 % ali biti nižja od 1 %;
(b)
ta stopnja se zniža za 50 % ali več, če ena ali več kapitalskih družb prenese vsa svoja sredstva in obveznosti ali enega ali več delov svojega poslovanja na eno ali več kapitalskih družb, ki so v postopku ustanavljanja ali že obstajajo.
To znižanje velja ob pogoju, da:
—
plačilo za vložke sestavlja izključno razporeditev deležev družbe ali družb, čeprav imajo države članice pravico razširiti uporabo znižanja na primere, v katerih plačilo za vložke sestoji iz razporeditve deležev družbe ali družb skupaj s plačilom v gotovini, ki ne presega 10 % nominalne vrednosti delnic;
—
imajo družbe, ki sodelujejo v transakciji, sedež dejanske uprave ali registrirani sedež na ozemlju države članice;
[…]“
Z Direktivo Sveta 73/79/EGS z dne 9. aprila 1973 o spremembi področja uporabe znižane stopnje dajatve na kapital, ki je v korist nekaterih transakcij prestrukturiranja družb določena s členom 7(1)(b) Direktive o posrednih davkih na zbiranje kapitala (
UL L 103, str. 13
), je bil spremenjen člen 7(1) Direktive 69/335, tako da je bila v ta člen vstavljena točka (ba), ki določa:
„(ba)
Stopnja dajatve na kapital se lahko zniža za 50 % ali več, kadar kapitalska družba, ki je v postopku ustanavljanja ali ki že obstaja, pridobi delež, ki predstavlja najmanj 75 % emisijskega osnovnega kapitala druge kapitalske družbe. Če se ta odstotek doseže na podlagi več transakcij, znižana stopnja velja le za transakcijo, s katero je bil ta odstotek dosežen, ter za vse nadaljnje transakcije, na podlagi katerih se ta odstotek poveča.
[…]“
Direktiva Sveta 73/80/EGS z dne 9. aprila 1973 o določitvi skupnih stopenj dajatve na kapital (
UL L 103, str. 15
) je določala:
„Člen 1
Stopnja dajatve na kapital iz člena 7 Direktive [69/355, kakor je bila spremenjena z Direktivo 73/79,] se določi na 1 % od 1. januarja 1976.
Člen 2
Znižane stopnje iz člena 7(1)(b) in (ba) iste direktive[, kakor je bila spremenjena,] se določijo od 0 % do 0,50 % od 1. januarja 1976.
[…]“
Nazadnje, člen 7 Direktive 69/335 je bil spremenjen s členom 1, točka 2, Direktive 85/303, ki določa:
„Člen 7 [Direktive 69/335] se nadomesti:
‚Člen 7
1.   Države članice oprostijo dajatve na kapital transakcije razen tistih, navedenih v členu 9, ki so bile 1. julija 1984 oproščene ali obdavčene po stopnji 0,50 % ali manj.
Za oprostitev veljajo pogoji, ki so se uporabljali na ta dan za odobritev oprostitve ali za obdavčitev po stopnji 0,50 % ali manj.
Helenska republika določi, katere transakcije bo oprostila dajatve na kapital.
[…]“
Z Direktivo 85/303 je bila poleg tega razveljavljena Direktiva 73/80.
Direktiva 69/335 je bila razveljavljena z Direktivo Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (
UL L 46, str. 11
). Vendar so dejstva v postopku v glavni stvari nastala pred to razveljavitvijo.
Nacionalna ureditev
Člen 1(1), točka 3(d), zakona z dne 19. decembra 1975 o kolkovinah (Dz. U št. 45, poz. 226) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:
„Kolkovina se obračuna:
[…]
3.
od naslednjih civilnopravnih transakcij:
[…]
(d)
ustanovitev družbe s strani fizičnih in pravnih oseb, ki ne opravljajo svojih dejavnosti v okviru planskega gospodarstva“.
Člen 54(1) uredbe sveta ministrov z dne 16. maja 1983 na področju kolkovin (Dz. U št. 34, poz. 161) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: uredba o kolkovini), določa:
„Kolkovina, ki se obračuna za družbene pogodbe, kot se odmeri od davčne osnove, znaša:
1.
10 % za stvarne vložke v obliki nepremičnin ali trajnega užitka,
2.
5 % za druge vložke.“
Člen 54(3) uredbe o kolkovini določa:
„Osnova za odmero kolkovine je:
[…]
2.
ob povečanju kapitala družbe znesek povečanja kapitala družbe.“
Člen 54(4) uredbe o kolkovini določa:
„Kapital družbe zajema vse vložke družbenikov, razen stvarnih vložkov, in dodatna vplačila v družbah z omejeno odgovornostjo.“
Člen 1(1) zakona o davku na civilnopravne posle z dne 9. septembra 2000, kakor je bil spremenjen (Dz. U iz leta 2005, št. 41, poz. 399, v nadaljevanju: zakon PCC), določa:
„Predmet davka so:
1.
naslednji civilnopravni posli:
[…]
(k)
družbene pogodbe (ustanovitveni akti),
2.
spremembe pogodb, navedenih v točki 1, če te povzročijo povečanje davčne osnove za davek na civilnopravne posle […]“
Člen 1(3), točka 2, zakona PCC določa:
„V primeru družbene pogodbe se kot sprememba pogodbe razume:
[…]
2.
za kapitalsko družbo: vložek ali povečanje vložka v družbi, katerega vrednost vpliva na povečanje osnovnega kapitala družbe, in dodatna vplačila.“
Člen 6(1), točka 8, zakona PCC določa:
„Davčna osnova je:
[…]
8.
za družbeno pogodbo:
[…]
(b)
ob spremembi pogodbe vrednost vložkov, s katerimi se poveča osnovni kapital družbe, ali znesek povečanja osnovnega kapitala družbe“.
Člen 7(1), točka 9, zakona PCC določa:
„Davčne stopnje se določijo tako:
[…]
9.
za družbene pogodbe: 0,5 %.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družbi Elektrowna Pątnów II sp. zoo (v nadaljevanju: EP II) in Pak-Holdco sta hčerinski družbi družbe Zespol Elektrowni Patnow Adamov Konin SA (v nadaljevanju: ZEPAK).
Družba ZEPAK je 17. avgusta 2005 vse deleže, ki jih je imela v družbi EP II, prenesla na družbo Pak-Holdco v obliki stvarnega vložka v to družbo. Naslednji dan je družba Pak-Holdco povečala kapital v višini vrednosti tega stvarnega vložka, tako da se je vrednost deležev družbe ZEPAK v družbi Pak-Holdco povečala za znesek deležev, ki jih je družba ZEPAK imela prej v družbi EP II. Ker je ta transakcija pomenila spremembo družbene pogodbe družbe Pak-Holdco v smislu zakona PCC, je bil zanjo obračunan davek na civilnopravne posle po stopnji 0,5 %.
Družba Pak-Holdco je 31. avgusta 2006 davčnemu organu predlagala, naj ugotovi obstoj in preplačilo davka na civilnopravne posle v vrednosti, ki je enaka znesku dajatev, plačanih na podlagi določb zakona PCC, in to zato, ker naj bi bil ta zakon v nasprotju z Direktivo 69/335, katere člen 7(1), razlagan v povezavi z direktivami 73/79, 73/80 in 85/303, naj bi prepovedoval pobiranje dajatve na kapital za zadevno transakcijo, in bi bilo zato treba primarno uporabiti Direktivo 69/335. Poleg tega je družba Pak-Holdco menila, da člen 5(3), prva alinea, te direktive iz davčne osnove izključuje vložek sredstev druge družbe, za katera je že bila obračunana dajatev na kapital.
Ker je davčni organ predlog zavrnil, je družba Pak-Holdco vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (vojvodsko upravno sodišče v Poznanu), ki je to odločbo potrdilo. To sodišče je svojo sodbo med drugim utemeljilo s tem, da sta bili direktivi 73/79 in 73/80 razveljavljeni pred pristopom Republike Poljske k Evropski uniji in da zato nista mogli imeti pravnih učinkov za tožečo stranko. Poleg tega je razsodilo, da se člen 5(3), prva alinea, Direktive 69/335 za dejansko stanje obravnavane zadeve ne uporablja.
Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče), pri katerem je bila vložena kasacijska pritožba, se sprašuje, ali je treba člen 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati dobesedno ali zgodovinsko. Po mnenju predložitvenega sodišča sodna praksa Sodišča ni jasna. Medtem ko se je namreč Sodišče v sodbi z dne 21. junija 2007 v zadevi Optimus-Telecomunicações (
C-366/05, ZOdl., str. I-4985
, točka 27) izreklo proti zgodovinski razlagi te določbe, pa je v sodbi z dne 9. julija 2009 v zadevi Komisija proti Španiji (
C-397/07, ZOdl., str. I-6029
, točka 21) uporabilo prav tako razlago.
Naczelny Sąd Administracyjny je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali mora nacionalno sodišče pri razlagi člena 7(1) Direktive 69/335[, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303,] upoštevati določbe direktiv o spremembah, zlasti direktiv 73/79[…] in 73/80[…], čeprav ti direktivi ob pristopu Republike Poljske k […] [U]niji nista več veljali?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen, ali se izključitev sredstev kapitalske družbe iz davčne osnove za dajatev na kapital, ki je določena v členu 5(3), prva alinea, Direktive 69/335[…], nanaša izključno na sredstva kapitalske družbe, katere kapital se je povečal?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba v primeru države, kot je Republika Poljska, ki je k Uniji pristopila 1. maja 2004, člen 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati tako, da obvezna oprostitev iz te določbe velja le za transakcije, za katere se uporablja ta direktiva s spremembami in ki so bile 1. julija 1984 v navedeni državi oproščene dajatve na kapital ali pa so bile predmet te dajatve po znižani stopnji 0,50 % ali manj.
Za odgovor na to vprašanje je treba pri razlagi in uporabi Direktive 69/335 upoštevati poseben položaj države, kot je Republika Poljska, ki je postala članica Unije 1. maja 2004.
Na prvem mestu, iz te ugotovitve izhaja, da pred tem datumom v tej državi Direktiva 69/335 ni veljala. Vsi ukrepi v zvezi z obdavčitvijo in oprostitvijo transakcij v zvezi z zbiranjem kapitala so bili pred zgoraj navedenim datumom v poljskem pravnem redu sprejeti le na podlagi nacionalnega prava (glej zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 26).
Na drugem mestu, iz tega izhaja, da „zgodovinska“ razlaga ciljev Direktive 69/335 za razlago in uporabo te direktive v Republiki Poljski ne sme vplivati na razlago te direktive, kot je veljala po pristopu te države (glej zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 27).
Člen 7(1), prvi pododstavek, Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, državam članicam nalaga jasno in nepogojno obveznost, da transakcije, ki so bile 1. julija 1984 oproščene dajatve ali obdavčene po znižani stopnji 0,50 % ali manj, oprostijo dajatve na kapital. Ta obveznost, katere pomen je nedvoumen, od 1. maja 2004 zavezuje tudi Republiko Poljsko (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 30).
Ta razlaga ni le v skladu z jasnim besedilom navedenega člena 7(1), ampak tudi z duhom in temeljnim ciljem Direktive 69/335, katere namen je čim večje zmanjšanje vplivov dajatve na kapital na prosti pretok kapitala (glej zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 31).
Nazadnje je treba poudariti, da datum 1. julij 1984, ki je referenčni datum na podlagi člena 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena, velja tudi za Republiko Poljsko. V primeru pristopa k Uniji namreč datum, določen v pravu Unije, kadar v aktu o pristopu ali drugem aktu Unije ni določeno drugače, velja tudi za državo pristopnico, čeprav je ta datum zgodnejši od datuma pristopa. Kar zadeva Republiko Poljsko, pa v zvezi s tem ni nobene drugačne določbe niti v aktu o pristopu te države k Uniji niti v drugem aktu Unije (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 32, in sodbo z dne 16. junija 2011 v zadevi Logstor ROR Polska,
C-212/10, ZOdl., str. I-5453
, točka 33).
Iz zgoraj navedenega izhaja, da je treba, kadar gre za državo, kot je Republika Poljska, ki je k Uniji pristopila 1. maja 2004, če v aktu o pristopu te države k Uniji ali drugem aktu Unije ni določb o odstopanju, člen 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati tako, da se obvezna oprostitev iz te določbe uporablja le za transakcije, za katere se uporablja ta direktiva, kakor je bila spremenjena, in ki so bile 1. julija 1984 v navedeni državi oproščene dajatve na kapital ali pa so bile predmet te dajatve po znižani stopnji 0,50 % ali manj (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Optimus-Telecomunicações, točka 33).
Te razlage ni mogoče ovreči s točko 21 zgoraj navedene sodbe Komisija proti Španiji, v kateri je Sodišče le opredelilo obseg očitkov, ki jih je navedla Evropska komisija v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, s tem, da je navedlo transakcije, ki so bile po 1. januarju 1986, datumu pristopa Kraljevine Španije k Evropskim skupnostim, obvezno oproščene dajatve na kapital.
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba, kadar gre za državo, kot je Republika Poljska, ki je k Uniji pristopila 1. maja 2004, če v aktu o pristopu te države k Uniji ali drugem aktu Unije ni določb o odstopanju, člen 7(1) Direktive 69/335, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, razlagati tako, da se obvezna oprostitev iz te določbe uporablja le za transakcije, za katere se uporablja ta direktiva, kakor je bila spremenjena, in ki so bile 1. julija 1984 v navedeni državi oproščene dajatve na kapital ali pa so bile predmet te dajatve po znižani stopnji 0,50 % ali manj.
Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je člen 5(3), prva alinea, Direktive 69/335, ki iz davčne osnove izključuje „znesek sredstev kapitalske družbe, ki so namenjena za povečanje kapitala in so že bila zavezana dajatvi na kapital“, razlagati tako, da so iz davčne osnove izključena le sredstva kapitalske družbe, katere kapital se je povečal, ali tudi sredstva druge družbe, s katerimi je bil ta kapital povečan.
Člen 5(3), prva alinea, Direktive 69/335 omogoča izključitev iz davčne osnove, ki jo določa, pod dvema pogojema, in sicer, prvič, zadevna sredstva morajo biti namenjena povečanju kapitala kapitalske družbe, in drugič, ta sredstva so že bila predmet dajatve na kapital.
Iz besedila te določbe je torej razvidno, da se ne nanaša le na sredstva kapitalske družbe, katere kapital je bil povečan. Dodaten pogoj, da bi morala biti ta sredstva v lasti družbe, katere kapital se je povečal, bi bil v nasprotju z dobesedno razlago navedene določbe.
Ta dodatni pogoj bi bil prav tako v nasprotju s ciljem, ki mu sledi ta določba, s katero so iz davčne osnove izključeni zneski, ki so že bili predmet dajatve na kapital, da bi se izognilo njihovemu dvojnemu obdavčenju in bi se tako spodbujal prosti pretok kapitala (glej po analogiji sodbi z dne 18. marca 1993 v zadevi Viessmann,
C-280/91, Recueil, str. I-971
, točka 21, in z dne 12. novembra 2009 v zadevi Elektrownia Pątnów II,
C-441/08, ZOdl., str. I-10799
, točka 40). Če bi se pogojema iz člena 5(3), prva alinea, Direktive 69/335 dodal še en pogoj, in sicer, da bi morala zadevna sredstva poleg tega biti v lasti družbe, katere kapital se je povečal, bi to omogočilo dvojno obdavčitev istega zneska, ker bi se zadevna transakcija nanašala na dve ali več različnih družb.
Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 5(3), prva alinea, Direktive 69/335, ki iz davčne osnove izključuje „znesek sredstev kapitalske družbe, ki so namenjena za povečanje kapitala in so že bila zavezana dajatvi na kapital“, razlagati tako, da se uporablja ne glede na to, ali gre za sredstva družbe, katere kapital se je povečal ali sredstva druge družbe, s katerimi je bil ta kapital povečan.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:

1.
Kadar gre za državo, kot je Republika Poljska, ki je k Evropski uniji pristopila 1. maja 2004, je treba člen 7(1) Direktive Sveta z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (69/335/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, če v aktu o pristopu te države k Evropski uniji ali drugem aktu Evropske unije ni določb o odstopanju, razlagati tako, da se obvezna oprostitev iz te določbe uporablja le za transakcije, za katere se uporablja ta direktiva, kakor je bila spremenjena, in ki so bile 1. julija 1984 v navedeni državi oproščene dajatve na kapital ali pa so bile predmet te dajatve po znižani stopnji 0,50 % ali manj.

2.
Člen 5(3), prva alinea, Direktive 69/335, ki iz davčne osnove izključuje „znesek sredstev kapitalske družbe, ki so namenjena za povečanje kapitala in so že bila zavezana dajatvi na kapital“, je treba razlagati tako, da se uporablja ne glede na to, ali gre za sredstva družbe, katere kapital se je povečal, ali sredstva druge družbe, s katerimi je bil ta kapital povečan.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.