CELEX: 62010CJ0452
Αίτηση αναιρέσεως
Κρατική ενίσχυση
Σύστημα αναπροσαρμογής των φορολογητέων αξιών των στοιχείων ενεργητικού
Τραπεζικός τομέας
Φορολόγηση των υπεραξιών
Φόρος αντικαταστάσεως
Επιλεκτικός χαρακτήρας

Με την υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως η BNP Paribas και η Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (στο εξής: BNL) ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 1ης Ιουλίου 2010,
T-335/08, BNP Paribas και BNL κατά Επιτροπής (Συλλογή 2010, σ. II-3323
, στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή που άσκησαν με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως 2008/711/ΕΚ της Επιτροπής, της 11ης Μαρτίου 2008, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 15/07 (πρώην NN 20/07) την οποία χορήγησε η Ιταλία, αναφορικά με φορολογικά κίνητρα υπέρ ορισμένων πιστωτικών ιδρυμάτων που αποτελούν αντικείμενο εταιρικής αναδιοργάνωσης (
ΕΕ L 237, σ. 70
, στο εξής: επίδικη απόφαση).
Το ιστορικό της διαφοράς
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
H επίδικη απόφαση αφορά τους ιταλικούς κανόνες περί φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από διενεργούμενες μεταξύ εταιριών πράξεις μεταβιβάσεως στοιχείων ενεργητικού με αντάλλαγμα μετοχές.
Η επανεκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων εταιρίας αποτελεί λογιστική πράξη με την οποία η λογιστική αξία των ακινητοποιήσεων εξομοιώνεται προς την τρέχουσα αξία. Το πλεόνασμα που προκύπτει από την επανεκτίμηση λογίζεται ως αύξηση της αξίας των ακινητοποιήσεων η οποία δύναται να αποσβεσθεί.
Η αναπροσαρμογή αποτελεί φορολογική πράξη με την οποία η φορολογητέα αξία των στοιχείων ενεργητικού προσαρμόζεται προς τη λογιστική τους αξία με συνέπεια, από φορολογικής απόψεως, να αναγνωρίζεται η υπεραξία και να φορολογείται.
Το 1990 η ιταλική νομοθεσία προέβλεπε ότι, καταρχήν, η εισφορά ενός κλάδου δραστηριοτήτων ή η εισφορά στοιχείων ενεργητικού εξομοιωνόταν από φορολογικής απόψεως προς την πώληση στοιχείων ενεργητικού και, στο πλαίσιο της φορολογίας των επιχειρήσεων, συνεπαγόταν την υποχρέωση καταβολής φόρου επί της υπεραξίας η οποία προέκυπτε από τη διαφορά μεταξύ της τρέχουσας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού και της φορολογητέας αξίας αυτών. Στο πλαίσιο του συστήματος της λεγόμενης «φορολογικής ουδετερότητας» ή της «μη αναπροσαρμογής» είναι δυνατό η φορολογητέα αξία να μην αναπροσαρμόζεται αμέσως προς τη λογιστική αξία και, επομένως, η καταβολή του φόρου υπεραξίας να μετατίθεται σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο. Η καταβολή διενεργείται την ημερομηνία κατά την οποία λαμβάνει χώρα η φορολογική αναπροσαρμογή.
Η εξεταζόμενη στην επίδικη απόφαση ιταλική νομοθεσία αφορά τη φορολόγηση υπεραξιών που προκύπτουν από την αναπροσαρμογή της φορολογητέας αξίας ορισμένων στοιχείων ενεργητικού προς τη λογιστική τους αξία. Στον τομέα αυτό, ίσχυε, αφενός, ειδική νομοθεσία για ορισμένα πιστωτικά ιδρύματα σε σχέση με εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο αναδιαρθρώσεων στον τραπεζικό τομέα και, αφετέρου, η νομοθεσία για τις λοιπές εταιρίες.
Το ειδικό σύστημα φορολογικής ουδετερότητας για ορισμένα πιστωτικά ιδρύματα
Σκοπός του νόμου αριθ. 218, με τίτλο «Διατάξεις για τις δομικές μεταβολές και την αύξηση του κεφαλαίου των πιστωτικών οργανισμών δημοσίου δικαίου» (Legge n. 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico), της 30ής Ιουλίου 1990 [
GURI
(Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της Ιταλικής Δημοκρατίας) αριθ. 182, της6ης Αυγούστου 1990, στο εξής: νόμος 218/1990], ήταν ο εξορθολογισμός της ασκήσεως των τραπεζικών δραστηριοτήτων στην Ιταλία και, ιδίως, η παροχή της δυνατότητας στους δημόσιους οργανισμούς του τραπεζικού τομέα να λάβουν τη νομική μορφή της ανώνυμης εταιρίας.
Δεδομένου ότι η εισφορά στοιχείων ενεργητικού από δημόσιους τραπεζικούς οργανισμούς (στο εξής: εισφέροντες οργανισμοί) σε πιστωτικά ιδρύματα (στο εξής: λήπτριες εταιρίες) εξομοιωνόταν, από φορολογικής απόψεως, προς την πώληση στοιχείων ενεργητικού, η εισφορά αυτή είχε ως αποτέλεσμα τη δημιουργία υπεραξίας που προέκυπτε από τη διαφορά μεταξύ της τρέχουσας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων και της φορολογητέας αξίας τους. Για την υπεραξία αυτή οφειλόταν φόρος εταιριών.
Προς διευκόλυνση της διενέργειας πράξεων με αντικείμενο την εισφορά στοιχείων ενεργητικού του τραπεζικού τομέα, το άρθρο 7, παράγραφος 2, του νόμου 218/1990 εισήγαγε το σύστημα της μερικής φορολογικής ουδετερότητας, στο πλαίσιο του οποίου η υπεραξία που προέκυπτε από την εισφορά στοιχείων ενεργητικού προς τις λήπτριες εταιρίες έναντι της αποδόσεως μετοχών από τις εταιρίες αυτές δεν αναγνωριζόταν, σε επίπεδο φορολογικού ελέγχου (και, επομένως, δεν φορολογούνταν), κατά το 85 % της αξίας της, εφόσον η υπεραξία αυτή δεν είχε πράγματι αποκομισθεί. Οι εισφέροντες οργανισμοί υπέκειντο αυτομάτως σε φόρο για το υπολειπόμενο 15 % της υπεραξίας, ο οποίος υπολογιζόταν με τον συνήθη συντελεστή του φόρου εταιριών. Στο πλαίσιο αυτό, το ως άνω ποσοστό 15 % εγγραφόταν ως αύξηση της φορολογητέας αξίας των μετοχών που αποδόθηκαν σε αντάλλαγμα της εισφοράς (στις τηρούμενες από τους εισφέροντες οργανισμούς λογιστικές καταστάσεις) ή ως αύξηση της φορολογητέας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού (στις τηρούμενες από τις λήπτριες εταιρίες λογιστικές καταστάσεις).
Απόρροια του ως άνω συστήματος μερικής φορολογικής ουδετερότητας ήταν η διπλή μη αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών τόσο σε επίπεδο εισφερόμενου ενεργητικού (στις τηρούμενες από τις λήπτριες εταιρίες λογιστικές καταστάσεις) όσο και σε επίπεδο μετοχών που αποδόθηκαν εις αντάλλαγμα (στις λογιστικές καταστάσεις των εισφερόντων οργανισμών).
Ο νόμος αριθ. 489, ο οποίος αφορά, μεταξύ άλλων, την παράταση της προθεσμίας του άρθρου 7, παράγραφος 6, του νόμου 218 της 30ής Ιουλίου 1990 (Legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n
o
218), της 26ης Νοεμβρίου 1993 (
GURI
αριθ. 284, της 3ης Δεκεμβρίου 1993, στο εξής: νόμος 489/1993), επέβαλε τη μετατροπή σε ανώνυμες εταιρίες των δημόσιων πιστωτικών οργανισμών των οποίων το κεφάλαιο ανήκε στο κράτος, κατά τις οριζόμενες στον νόμο 218/1990 λεπτομέρειες.
Τα συστήματα φορολογικής ουδετερότητας των λοιπών εταιριών
Η οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 1
) μεταφέρθηκε στην ιταλική έννομη τάξη με το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 544, της 30ής Δεκεμβρίου 1992 (
GURI
αριθ. 9, της 13ης Ιανουαρίου 1993, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 544/1992). Αντικείμενο της εν λόγω οδηγίας ήταν η εξάλειψη των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που απορρέουν από τις εθνικές νομοθεσίες μέσω της καθιερώσεως κοινού φορολογικού καθεστώτος και η διευκόλυνση των δομικών μεταβολών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών διά της φορολογικής απαλλαγής των διενεργούμενων σχετικών πράξεων, με παράλληλη διασφάλιση των δημοσιονομικών συμφερόντων των εμπλεκόμενων κρατών μελών.
Το σύστημα φορολογικής ουδετερότητας που προέβλεπε η οδηγία 90/434 και το νομοθετικό διάταγμα 544/1992 ήταν παρόμοιο προς αυτό που καθιέρωνε ο νόμος 218/1990. Εντούτοις, η διαφορά τους ήταν ότι το σύστημα φορολογικής ουδετερότητας είχε καθολικό χαρακτήρα και ότι η μη αναπροσαρμογή δεν ήταν διπλή αλλά γινόταν μόνο στο επίπεδο της εισφοράς, δηλαδή εγγραφόταν μόνο στις λογιστικές καταστάσεις που τηρούσαν οι λήπτριες εταιρίες. Το σύστημα αυτό ίσχυε για τις πράξεις εισφορών που διενεργούνταν μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών.
Με το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 358, περί αναμορφώσεως της φορολογίας εισοδήματος που επιβάλλεται σε πράξεις εκποιήσεως ή μεταβιβάσεως επιχειρήσεων, συγχωνεύσεως, διασπάσεως και ανταλλαγής συμμετοχών (decreto législativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni), της 8ης Οκτωβρίου 1997 (
GURI
αριθ. 249, της 24ης Οκτωβρίου 1997, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 358/1997), το σύστημα φορολογικής ουδετερότητας του νομοθετικού διατάγματος 544/1992 επεκτάθηκε στις διενεργούμενες μεταξύ ιταλικών εταιριών πράξεις εισφορών.
Κατά το άρθρο 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997, η μεταφορά στοιχείων ενεργητικού ενός κλάδου δραστηριοτήτων μεταξύ εταιριών που εδρεύουν στην ιταλική επικράτεια ήταν ουδέτερη σε επίπεδο φορολογικού ελέγχου, υπό τον όρο ότι η φορολογητέα αξία των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού θα καταλογιζόταν στις μετοχές που έλαβε η εισφέρουσα εταιρία και ότι στα εισφερόμενα στοιχεία ενεργητικού θα μεταφερόταν η φορολογητέα αξία που αυτά είχαν όταν ευρίσκονταν στην κυριότητα της εισφέρουσας εταιρίας. Επομένως, το σύστημα αυτό συνεπαγόταν τη διπλή μη αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών.
Το άρθρο 3 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 προέβλεπε μιαν εναλλακτική ρύθμιση. Κατά τη διενέργεια της εισφοράς, ήταν δυνατό να καταβληθεί φόρος αντικαταστάσεως 19 % επί της αποκομισθείσας υπεραξίας. Στην περίπτωση αυτή, δεν προέκυπτε μη αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών.
Τα συστήματα φορολογικής αναπροσαρμογής
Το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 41 περί εκτάκτων μέτρων για την εξυγίανση των δημόσιων οικονομικών και για την απασχόληση στις ευρισκόμενες σε μειονεκτική θέση περιφέρειες (decreto législativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse), της 23ης Φεβρουαρίου 1995 (
GURI
αριθ. 45 της 23ης Φεβρουαρίου 1995, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 41/1995), παρέσχε για πρώτη φορά στις εταιρίες που λάμβαναν τα εισφερόμενα βάσει του νόμου 218/1990 στοιχεία ενεργητικού τη δυνατότητα να αναπροσαρμόζουν τη φορολογητέα αξία των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού και αυτή των μετοχών που αποδόθηκαν στους εισφέροντες οργανισμούς προς τις ανώτερες λογιστικές αξίες των εν λόγω στοιχείων και μετοχών.
Η αναπροσαρμογή αυτή συνεπαγόταν την άρση της αναστολής της καταβολής του φόρου, οπότε προϋπέθετε την εκ μέρους της λήπτριας εταιρίας καταβολή φόρου με συντελεστή 14 % επί της υπεραξίας στην περίπτωση της αναπροσαρμογής της φορολογητέας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού, ή με συντελεστή 18 % στην περίπτωση που η αναπροσαρμογή αφορούσε και τις μετοχές που αποδόθηκαν στον εισφέροντα οργανισμό. H ως άνω αναπροσαρμογή έπρεπε υποχρεωτικώς να αφορά τις διενεργούμενες βάσει του νόμου 218/1990 εισφορές και δεν μπορούσε να εκτείνεται σε άλλα στοιχεία ενεργητικού.
Ο νόμος αριθ. 342 περί φορολογικών μέτρων (Legge n. 342 su misure in materia fiscale), της 21ης Νοεμβρίου 2000 (τακτικό συμπλήρωμα της
GURI
αριθ. 276, της 25ης Νοεμβρίου 2000, στο εξής: νόμος 342/2000), καθιέρωσε, αφενός, ένα σύστημα εκ νέου αποτιμήσεως ορισμένων στοιχείων ενεργητικού και, αφετέρου, ένα σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής με βάση τις λογιστικές αξίες για όσες εταιρίες υπάγονταν στον νόμο 218/1990 και για τις λοιπές εταιρίες.
Ειδικότερα, το άρθρο 10 του νόμου 342/2000 αφορούσε την εκ νέου αποτίμηση ορισμένων στοιχείων ενεργητικού των επιχειρήσεων. Το άρθρο αυτό παρείχε τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις να «διενεργούν εκ νέου αποτίμηση των ενσώματων και άυλων περιουσιακών στοιχείων, εκτός όσων παράγονται και μεταβιβάζονται στο πλαίσιο της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, καθώς και των συμμετοχών σε ελεγχόμενες ή συνδεδεμένες επιχειρήσεις δυνάμει του άρθρου 2359 του Αστικού Κώδικα, εφόσον οι συμμετοχές αυτές συνίστανται σε ακινητοποιήσεις, όπως αυτές εμφανίζονται στον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε το αργότερο στις 31 Δεκεμβρίου 1999». Στο πλαίσιο του συστήματος της εκ νέου αποτιμήσεως, επιβαλλόταν η υποχρέωση καταβολής φόρου αντικαταστάσεως επί των ανώτατων αξιών, οι οποίες εγγράφηκαν στον ισολογισμό κατόπιν της νέας αποτιμήσεως, με συντελεστή 19 % για όσα στοιχεία ενεργητικού υπέκειντο σε απόσβεση, και 15 % για όσα στοιχεία ενεργητικού δεν υπέκειντο σε απόσβεση (άρθρο 12 του νόμου αυτού).
Επιπλέον, το άρθρο 14 του εν λόγω νόμου προέβλεπε, όσον αφορά τα κατά το άρθρο 10 του ίδιου νόμου στοιχεία ενεργητικού, την αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών προς τις ανώτερες λογιστικές αξίες που έχουν καταχωρισθεί στον ισολογισμό. Το άρθρο 14 όριζε ότι «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 12 [μπορούσαν] να εφαρμόζονται για να αναγνωρίζονται, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και του περιφερειακού φόρου δραστηριοτήτων παραγωγής, οι εγγραφείσες στον προβλεπόμενο στο άρθρο 10 ισολογισμό ανώτερες αξίες […] των στοιχείων ενεργητικού περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 10».
Τα άρθρα 17 και 18 του νόμου 342/2000 αφορούσαν την αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών προς τις λογιστικές αξίες που εγγράφηκαν στον ισολογισμό των εταιριών τις οποίες αφορούσαν οι αναδιοργανώσεις που πραγματοποιήθηκαν δυνάμει του νόμου 218/1990 ή του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Το εν λόγω άρθρο 17 όριζε ότι οι εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών διενεργηθεισών στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 μπορούν να καταβάλουν φόρο αντικαταστάσεως με συντελεστή 19 % επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων και της φορολογικώς αναγνωρισμένης αξίας τους. Η αξία των εν λόγω στοιχείων ήταν αυτή που προέκυπτε από τον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε προ της ημερομηνίας ενάρξεως της ισχύος του νόμου 342/2000, δηλαδή προ της 31ης Δεκεμβρίου 1999. Η διαφορά που υπέκειτο στον φόρο αντικαταστάσεως λογιζόταν ως φορολογικώς αναγνωριζόμενο κόστος των μετοχών που αποδόθηκαν στους εισφέροντες οργανισμούς.
Με την καταβολή του εν λόγω φόρου, οι εταιρίες που κατείχαν στοιχεία ενεργητικού του τραπεζικού τομέα καθώς όσες κατείχαν μετοχές των προαναφερθεισών εταιριών μπορούσαν να αναπροσαρμόσουν τις φορολογητέες αξίες, αντιστοίχως, των ως άνω στοιχείων ενεργητικού και μετοχών. Προβλεπόταν επίσης ότι οι λήπτριες εταιρίες μπορούσαν να καταβάλουν φόρο αντικαταστάσεως με συντελεστή 15 % στην περίπτωση που επέλεγαν να προβούν σε αναπροσαρμογή μόνο της φορολογητέας αξίας των στοιχείων ενεργητικού και όχι της αξίας των μετοχών (απλή αναπροσαρμογή). Σε αυτήν την περίπτωση, η υποκείμενη στον φόρο διαφορά δεν αναγνωριζόταν φορολογικώς για τους εισφέροντες οργανισμούς και μόνον οι λήπτριες εταιρίες μπορούσαν να εφαρμόσουν το σύστημα της αναπροσαρμογής.
Το άρθρο 19 του νόμου 342/2000 όριζε ότι το σύστημα του άρθρου 17 εφαρμόζεται επίσης σε όσες εταιρίες λαμβάνουν τις προβλεπόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 εισφορές.
Το άρθρο 18 του ίδιου νόμου όριζε ότι οι εισφέροντες οργανισμοί, στο πλαίσιο πράξεων που διενεργήθηκαν κατ’ εφαρμογήν του νόμου 218/1990, μπορούσαν να καταβάλουν φόρο αντικαταστάσεως με συντελεστή 19 % επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας των μετοχών που αποδόθηκαν και της φορολογικώς αναγνωρισμένης αξίας τους. Ως ισχύουσα αξία των μετοχών λογιζόταν η προκύπτουσα από τον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε στις 31 Δεκεμβρίου 1999. Η διαφορά αυτή λογιζόταν ως φορολογικώς αναγνωρισμένο κόστος των μετοχών που αποδόθηκαν. Η εν λόγω διαφορά δεν λογιζόταν ως φορολογικώς αναγνωρισμένο κόστος για τις λήπτριες εταιρίες.
Με το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου αριθ. 448 περί καταρτίσεως ετησίου και πολυετούς προϋπολογισμού του κράτους (νόμος περί δημοσίων οικονομικών του 2002) [Legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)], της 28ης Δεκεμβρίου 2001 (τακτικό συμπλήρωμα στη
GURI
αριθ. 301, της 29ης Δεκεμβρίου 2001, στο εξής: νόμος 448/2001), η εφαρμογή των συστημάτων εκ νέου αποτιμήσεως και αναπροσαρμογής των άρθρων 10 και 14 του νόμου 342/2000 επεκτάθηκε στα περιουσιακά στοιχεία που προέκυψαν από τον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε προ της 31ης Δεκεμβρίου 2000, διά της επιβολής φόρου αντικαταστάσεως με συντελεστή 19 % για όσα στοιχεία ενεργητικού υπέκειντο σε απόσβεση, και με συντελεστή 15 % για όσα στοιχεία ενεργητικού δεν υπέκειντο σε απόσβεση.
Το άρθρο 3, παράγραφος 11, του νόμου 448/2001 παρέτεινε την ισχύ του συστήματος αναπροσαρμογής των άρθρων 17 έως 19 του νόμου 342/2000 όσον αφορά τα περιουσιακά στοιχεία που προέκυψαν από τον ισολογισμό της τρέχουσας κατά την 31η Δεκεμβρίου 2001 χρήσεως. Ο συντελεστής του φόρου αντικαταστάσεως ορίστηκε σε ποσοστό 12 % για τη διπλή αναπροσαρμογή και σε ποσοστό 9 % για την απλή αναπροσαρμογή.
Το ιταλικό φορολογικό σύστημα για τον φόρο επιχειρήσεων αναθεωρήθηκε το 2003 με το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 344 περί μεταρρυθμίσεως της φορολογίας επιχειρήσεων δυνάμει του άρθρου 4 του νόμου αριθ. 80 της 7ης Απριλίου 2003 (decreto législativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80), της 12ης Δεκεμβρίου 2003 (τακτικό συμπλήρωμα στη
GURI
αριθ. 291, της 16ης Δεκεμβρίου 2003, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 344/2003).
Με τον νόμο αριθ. 350, περί καταρτίσεως ετησίου και πολυετούς προϋπολογισμού του κράτους (νόμος περί δημοσίων οικονομικών του 2004) [Legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)], της 24ης Δεκεμβρίου 2003 (τακτικό συμπλήρωμα στη
GURI
αριθ. 299, της 27ης Δεκεμβρίου 2003, στο εξής: νόμος 350/2003), παρατάθηκε και πάλι η ισχύς των συστημάτων εκ νέου αποτιμήσεως και αναπροσαρμογής του νόμου 342/2000.
Το άρθρο 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 τροποποίησε το άρθρο 10 του νόμου 342/2000 για να επιτραπεί στις εταιρίες η εφαρμογή των μηχανισμών της οικειοθελούς εκ νέου αποτιμήσεως για τα στοιχεία ενεργητικού που εμφανίζονταν στον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε το αργότερο στις 31 Δεκεμβρίου 2002. Με τη διάταξη αυτή, επετράπη στις εταιρίες να εφαρμόσουν το σύστημα αναπροσαρμογής του άρθρου 14 του νόμου 342/2000 για τα στοιχεία ενεργητικού που εμφανίζονταν στον ισολογισμό της χρήσεως που έκλεισε το αργότερο στις 31 Δεκεμβρίου 2002. Ο συντελεστής του φόρου αντικαταστάσεως παρέμεινε σταθερός στο ποσοστό του 19 % για όσα στοιχεία ενεργητικού υπέκειντο σε απόσβεση, και στο ποσοστό του 15 % για όσα στοιχεία ενεργητικού δεν υπέκειντο σε απόσβεση.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003, οι διατάξεις ιδίως των άρθρων 17 και 18 του νόμου 342/2000 μπορούσαν να εφαρμοστούν και για περιουσιακά στοιχεία που προέκυψαν από τον ισολογισμό της τρέχουσας κατά την 31η Δεκεμβρίου 2003 χρήσεως. Στην περίπτωση αυτή, ο συντελεστής του φόρου αντικαταστάσεως ήταν 12 % για τη διπλή αναπροσαρμογή και 9 % για την απλή αναπροσαρμογή.
Αντιθέτως, ο νόμος αυτός δεν παρέτεινε την ισχύ του άρθρου 19 του νόμου 342/2000, δηλαδή τη δυνατότητα φορολογικής αναπροσαρμογής για τις εισφορές στοιχείων ενεργητικού που διενεργήθηκαν από εταιρίες κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Η διοικητική διαδικασία και η επίδικη απόφαση
Δεδομένου ότι ο νόμος 350/2003 δεν κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή ώστε αυτή να προβεί σε έλεγχο κρατικών ενισχύσεων σύμφωνα με το άρθρο 88, παράγραφος 3, ΕΚ, η Επιτροπή αποφάσισε να διενεργήσει προκαταρκτική εξέταση του επίμαχου συστήματος.
Η Επιτροπή, κατόπιν της απαντήσεως που έλαβε από τις ιταλικές αρχές, ενημέρωσε, με το από 30 Μαΐου 2007 έγγραφο, την Ιταλική Δημοκρατία σχετικά με την απόφασή της να κινήσει την προβλεπόμενη στο άρθρο 88, παράγραφος 2, ΕΚ, επίσημη διαδικασία εξετάσεως και κάλεσε τους ενδιαφερόμενους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους.
Αφού έλαβε γνώση των υποβληθεισών παρατηρήσεων, η Επιτροπή εξέδωσε την επίδικη απόφαση.
Αφού περιέγραψε τους κανόνες περί φορολογήσεως των υπεραξιών στο ιταλικό φορολογικό σύστημα, η Επιτροπή, στο πλαίσιο της αναζητήσεως τυχόν επιλεκτικού πλεονεκτήματος, έκρινε καταρχάς, στην αιτιολογική σκέψη 86 της επίδικης αποφάσεως, ότι το σύστημα φορολογικής ουδετερότητας που καθιέρωσε για μεν τις εταιρίες του τραπεζικού τομέα το άρθρο 7, παράγραφος 2, του νόμου 218/1990, για δε τις λοιπές επιχειρήσεις το άρθρο 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση στον βαθμό που «οι φορολογικές αξίες των στοιχείων ενεργητικού που ανταλλάχθηκαν παρέμειναν αμετάβλητες και, κατά συνέπεια, οι φορολογικές υπεραξίες δεν πραγματοποιήθηκαν και συνεπώς δεν χορηγήθηκε κανένα πλεονέκτημα. […] Η Επιτροπή συμπεραίνει, κατά συνέπεια, ότι η αναβολή του φόρου σχετικά με τη φορολογική ουδετερότητα που εφαρμόζεται δικαιολογείται από την εγγενή λογική του φορολογικού συστήματος και δεν συνιστά κρατική ενίσχυση.»
Στη συνέχεια, η Επιτροπή συνήγαγε ότι τα συστήματα φορολογικής αναπροσαρμογής των νόμων 342/2000 και 448/2001 συνιστούν γενικά φορολογικά μέτρα των οποίων ο δικαιολογητικός λόγος έγκειται στην ίδια τη λογική του φορολογικού συστήματος και ότι, ως εκ τούτου, δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση. Ειδικότερα, ο φόρος αντικαταστάσεως δεν παρείχε ανταγωνιστικό πλεονέκτημα στις εν λόγω εταιρείες, δεδομένου ότι εφαρμόστηκε υπό τους ιδίους όρους στο σύνολο των εταιριών, τραπεζικών και μη.
Αντιθέτως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 δεν συνιστά γενικό μέτρο, δεδομένου ότι εφαρμοζόταν μόνο στις υπεραξίες που προέκυπταν υπέρ ορισμένων πιστωτικών ιδρυμάτων από αναδιοργανώσεις πραγματοποιηθείσες αποκλειστικώς δυνάμει του νόμου 218/1990. Τα λοιπά πιστωτικά ιδρύματα και οι λοιπές εταιρίες που εμπλέκονταν σε πράξεις διενεργηθείσες βάσει του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 δεν μπόρεσαν να τύχουν της εφαρμογής του συστήματος φορολογικής αναπροσαρμογής.
Κατά την Επιτροπή το σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 «δεν συνιστά φορολογική αναπροσαρμογή των μη προσαρμοσμένων αξιών που προκύπτουν από φορολογικώς ουδέτερες αναδιοργανώσεις, αλλά ένα [σύστημα] φορολογικής επανεκτίμησης που επέτρεψε την πραγματοποίηση λανθανουσών υπεραξιών που προκύπτουν από την προσαρμογή στην τρέχουσα αξία της φορολογικής αξίας των στοιχείων ενεργητικού που κατέχουν οι δικαιούχες εταιρείες». Τα συστήματα, αντιστοίχως, του άρθρου 2, παράγραφος 25, και του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 δεν ήταν ισοδύναμα δεδομένων των διαφορετικών κατά νόμο συντελεστών του φόρου αντικαταστάσεως τον οποίο προέβλεπαν τα δύο συστήματα.
Επιπλέον, η Επιτροπή έκρινε ότι, καθόσον το σύστημα φορολογικής ουδετερότητας του νόμου 218/1990 και αυτό του νόμου 358/1997 είναι ισοδύναμα, ο Ιταλός νομοθέτης όφειλε να προβλέψει την εφαρμογή του ίδιου συστήματος φορολογικής αναπροσαρμογής το 2003.
Κατά την Επιτροπή, το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από το άρθρο 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «ήσσονος σημασίας».
Όσον αφορά τον προβληθέντα δικαιολογητικό λόγο σχετικά με τη φύση του φορολογικού συστήματος, η Επιτροπή έκρινε ότι το ισχύον για τον τραπεζικό τομέα σύστημα «δεν αντιπροσωπεύει προσαρμογή του γενικού συστήματος στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του τραπεζικού τομέα, αλλά μάλλον ένα επιλεκτικό πλεονέκτημα που επηρεάζει τη βελτίωση της ανταγωνιστικότητας ορισμένων επιχειρήσεων».
Η Επιτροπή συνήγαγε ότι το σύστημα που ίσχυσε για ορισμένα πιστωτικά ιδρύματα συνιστά ειδικό πλεονέκτημα που δεν δικαιολογείται από τη φύση του φορολογικού συστήματος.
Με βάση όλες τις ανωτέρω εκτιμήσεις, η Επιτροπή έκρινε ότι το κατά παρέκκλιση ισχύον φορολογικό σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 (στο εξής: επίμαχο φορολογικό σύστημα) που εφάρμοσε η Ιταλική Δημοκρατία συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την κοινή αγορά.
Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
Με δικόγραφο που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Πρωτοδικείου (νυν Γενικού Δικαστηρίου) στις 14 Αυγούστου 2008, οι προσφεύγουσες και νυν αναιρεσείουσες (στο εξής: αναιρεσείουσες) άσκησαν προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της επίδικης αποφάσεως.
Οι αναιρεσείουσες προέβαλαν δύο λόγους ακυρώσεως στηριζόμενους, αφενός, σε παράβαση του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον η Επιτροπή κακώς διαπίστωσε την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως ελλείψει συστήματος που να παρέχει πλεονέκτημα υπό την έννοια αυτής της διατάξεως, και, αφετέρου, σε μη τήρηση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως λόγω πλάνης περί τα πράγματα.
Το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε καταρχάς επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως κρίνοντας ότι η αιτιολογία της επίδικης αποφάσεως δεν ήταν ελαττωματική. Όσον αφορά τον πρώτο λόγο ακυρώσεως, έκρινε ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη υιοθετώντας ως πλαίσιο αναφοράς για τη διαπίστωση ενδεχόμενου οικονομικού πλεονεκτήματος το πλαίσιο της γενικώς ισχύουσας φορολογίας. Στη συνέχεια, έκρινε ότι ορθώς η Επιτροπή αποφάσισε να συγκρίνει το επίμαχο φορολογικό σύστημα με το γενικώς ισχύον φορολογικό πλαίσιο. Τέλος, απέρριψε το επιχείρημα που προέβαλαν οι αναιρεσείουσες ότι το πλεονέκτημα που χορηγήθηκε σε ορισμένες εταιρίες δικαιολογούνταν από τη φύση και την όλη οικονομία του φορολογικού συστήματος.
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων
Με την αναίρεση που άσκησαν, οι αναιρεσείουσες ζητούν από το Δικαστήριο:
—
να αναιρέσει το σύνολο της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και, ως εκ τούτου,
—
να κάνει δεκτά τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με το δικόγραφο της προσφυγής, δηλαδή να ακυρώσει το σύνολο της επίδικης αποφάσεως,
ή
—
επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο για νέα εξέταση με βάση την απόφαση του Δικαστηρίου·
—
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
—
να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως στο σύνολό της με την αιτιολογία ότι είναι εν μέρει απαράδεκτη ή δεν δύναται να ευδοκιμήσει και ότι είναι παντελώς αβάσιμη·
—
να καταδικάσει τις αναιρεσείουσες στα έξοδα της παρούσας όσο και της πρωτόδικης διαδικασίας.
Επί της αιτήσεως αναιρέσεως
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις της Επιτροπής
Χωρίς να έχει ασκήσει ανταναίρεση, η Επιτροπή, με το υπόμνημα απαντήσεώς της, υπενθύμισε ότι, όπως είχε υποστηρίξει ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, η προσφυγή της BNL ήταν απαράδεκτη καθόσον η τράπεζα αυτή δεν είχε λάβει ενισχύσεις. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπήρχε λόγος να εξεταστεί το έννομο συμφέρον της BNL στο μέτρο που η προσφυγή της BNP Paribas ήταν παραδεκτή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή δεν ζήτησε από το Δικαστήριο να επανεξετάσει το ζήτημα αυτό.
Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος επιβάλλεται να εξεταστεί πρώτος, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε σε αιτιολογία συναχθείσα εκ του μηδενός (ex novo) η οποία ουδόλως ερείδεται επί της επίδικης αποφάσεως όσον αφορά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς με βάση το οποίο αξιολογήθηκε το επίμαχο φορολογικό σύστημα.
Καταρχάς, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε τα γνωρίσματα του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής, ότι συνέκρινε το εν λόγω σύστημα με το επίμαχο φορολογικό σύστημα και ότι έκρινε ότι τα δύο αυτά συστήματα έχουν διαφορετικό σκοπό. Εκτός του ότι η Επιτροπή δεν προέβη στην ως άνω εξέταση στο πλαίσιο της επίδικης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη καθόσον δεν αναγνώρισε ότι βάσει του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής ήταν επίσης δυνατή η αναπροσαρμογή των υπεραξιών οι οποίες προέκυψαν κατόπιν της διενέργειας εισφορών στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990.
Το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε τα πραγματικά περιστατικά καθόσον δεν έλαβε υπόψη τα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών σχετικά με μια εγκύκλιο του ιταλικού Υπουργείου Οικονομικών και κακώς έκρινε απαράδεκτο το αποδεικτικό μέσο που προσκομίστηκε στο στάδιο της καταθέσεως του υπομνήματος απαντήσεως.
H Επιτροπή εκτιμά κατά κύριο λόγο ότι ο ως άνω λόγος αναιρέσεως είναι άνευ σημασίας για την έκβαση της δίκης και αβάσιμος. Τα σημεία της αιτιολογίας κατά των οποίων βάλλουν οι αναιρεσείουσες αποτελούν αιτιολογία ως εκ περισσού, δεδομένου ότι, στη σκέψη 173 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε σαφώς ότι το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής δεν συνιστούσε το πλαίσιο αναφοράς. Στη σκέψη 185 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως γίνεται λόγος για το επίμαχο φορολογικό σύστημα και διευκρινίζεται ότι η ύπαρξη άλλων, κατά παρέκκλιση εφαρμοζόμενων, συστημάτων δεν κλονίζει τον επίσης εξαιρετικό χαρακτήρα του συστήματος αυτού.
Επικουρικώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής και το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν ήταν απολύτως όμοια μεταξύ τους. Επιπλέον, το γεγονός ότι ορισμένα πιστωτικά ιδρύματα, τα οποία υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στο πλαίσιο του συστήματος του νόμου 218/1990, είχαν τη δυνατότητα να προβαίνουν σε αναπροσαρμογή ορισμένων στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής και ότι έκαναν όντως χρήση της δυνατότητας αυτής δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα αφορούσε αποκλειστικώς τα ιδρύματα αυτά και τους επιφύλασσε ευνοϊκότερη μεταχείριση. Τέλος, με την επίδικη απόφαση η αναζήτηση της ενισχύσεως περιορίστηκε στο ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου αντικαταστάσεως που ίσχυε αποκλειστικώς για τα πιστωτικά ιδρύματα και του φόρου που καταβαλλόταν για τις πράξεις που διενεργούνταν στο πλαίσιο του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και από τα στοιχεία της δικογραφίας, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ότι, σε αντίθεση με όσα εξέθεσε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 97 της επίδικης αποφάσεως, το γενικώς ισχύον σύστημα φορολογήσεως των κερδών των επιχειρήσεων δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως κατάλληλο μέτρο συγκρίσεως, άρα και ως πλαίσιο αναφοράς για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του εν λόγω φορολογικού συστήματος.
Στη συνέχεια, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι, ακόμα και εάν υποτεθεί ότι το ως άνω σύστημα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως πλαίσιο αναφοράς, το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν τους παρέσχε οποιοδήποτε οικονομικό πλεονέκτημα.
Τέλος, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι ούτε και το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως πλαίσιο αναφοράς, διότι τα χαρακτηριστικά του ήταν εντελώς διαφορετικά από εκείνα του επίμαχου φορολογικού συστήματος. Ακόμα και εάν γίνει δεκτό ότι όντως συνέβαινε κάτι τέτοιο, το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν παρέσχε κάποιο οικονομικό πλεονέκτημα σε σύγκριση με το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής.
Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω στοιχεία, κατά τις αναιρεσείουσες, ούτε το γενικώς ισχύον σύστημα φορολογήσεως των κερδών ούτε το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν ως πλαίσιο αναφοράς ενώ, ακόμα και εάν γινόταν δεκτό το αντίθετο, το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν θα δημιουργούσε κανένα οικονομικό πλεονέκτημα σε σύγκριση με τα λοιπά συστήματα.
Προκειμένου να δώσει απάντηση στα ανωτέρω επιχειρήματα, το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 161 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ορθώς υπενθύμισε καταρχάς τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα ορισμένου μέτρου κρίνοντας τα ακόλουθα:
«161
Το Δικαστήριο έκρινε ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς προκειμένου να γίνει εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου έχει αυξημένη σημασία στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθόσον η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση προς την “κανονική” φορολογία (απόφαση [της 6ης Σεπτεμβρίου 2006,
C-88/03], Πορτογαλία κατά Επιτροπής [Συλλογή 2006, σ. I-7115]
, σκέψη 56), δηλαδή προς τη φορολογία στην οποία υπόκεινται κατά κανόνα οι επιχειρήσεις που ευρίσκονται, από απόψεως του επιδιωκόμενου με το επίμαχο μέτρο σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις υπαγόμενες στο επίμαχο μέτρο επιχειρήσεις (απόφαση [της 8ης Νοεμβρίου 2001,
C-143/99], Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke [Συλλογή 2001, σ. I-8365]
, σκέψη 41).»
Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 165 έως 167 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε τα ακόλουθα στοιχεία:
«165
Επιβάλλεται, καταρχάς, η εξέταση των αιτιάσεων των προσφευγουσών κατά της αποφάσεως της Επιτροπής να θεωρήσει τον κατά κανόνα επιβαλλόμενο φόρο εταιριών ως πλαίσιο αναφοράς και να διαπιστώσει, εντός αυτού του πλαισίου, τη δημιουργία επιλεκτικού οικονομικού πλεονεκτήματος.
Εν προκειμένω, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, μολονότι το καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας του νόμου 218/1990 ισοδυναμούσε, όσον αφορά τις πραγματοποιηθείσες πλην όμως μη αναγνωρισθείσες υπεραξίες, με το καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4 του διατάγματος 358/1997 (αιτιολογική σκέψη 99, δεύτερη περίοδος, της [επίδικης] αποφάσεως), διαπίστωση από την οποία προκύπτει ότι οποιοδήποτε σύστημα αναπροσαρμογής καθιερωνόταν ενδεχομένως από τον νομοθέτη έπρεπε να εφαρμόζεται αδιακρίτως και υπό τις ίδιες προϋποθέσεις για τις υπεραξίες που αποκομίζονται στο πλαίσιο αμφότερων των συστημάτων (αιτιολογική σκέψη 88 της [επίδικης] αποφάσεως), η Ιταλική Δημοκρατία προέβλεψε την εφαρμογή του συστήματος αναπροσαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 αποκλειστικώς για όσες επιχειρήσεις αναδιοργανώθηκαν δυνάμει του νόμου 218/1990 (αιτιολογική σκέψη 90 της [επίδικης] αποφάσεως).
Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η Ιταλική Δημοκρατία χορήγησε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις ως άνω επιχειρήσεις ίσο προς τη διαφορά μεταξύ του πράγματι καταβληθέντος φόρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 και του γενικώς ισχύοντος φόρου που θα είχε καταβληθεί εάν η αναπροσαρμογή διενεργούνταν χωρίς να ισχύει καθεστώς προτιμήσεως (αιτιολογική σκέψη 91 της [επίδικης] αποφάσεως).»
Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 169 έως 172 καθώς και στη σκέψη 186 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, απάντησε στις αιτιάσεις των αναιρεσειουσών όσον αφορά την εκ μέρους της Επιτροπής επιλογή του γενικώς ισχύοντος συστήματος φορολογήσεως ως πλαισίου αναφοράς και τις απέρριψε με την κάτωθι αιτιολογία:
«169
Εντούτοις, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η Επιτροπή, κατά την εξέταση καθεστώτος υπό το πρίσμα των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων, δεν υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη τις υποκειμενικές επιλογές στις οποίες θα προέβαιναν οι υπαγόμενοι στο καθεστώς σε περίπτωση που αυτό δεν ίσχυε, αλλά να εξετάζει το επίμαχο καθεστώς προκειμένου να διακριβώσει εάν παρέχεται αντικειμενικώς οικονομικό πλεονέκτημα σε σχέση με τη φορολογία ως προς την οποία αυτό εισάγει παρεκκλίσεις και η οποία θα ίσχυε εάν δεν υφίστατο το επίμαχο καθεστώς (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Δεκεμβρίου 2005,
C-148/04, Unicredito Italiano, Συλλογή 2005, σ. I-11137
, σκέψη 118). Η υπόθεση κατά την οποία, ελλείψει του επίμαχου συστήματος αναπροσαρμογής, οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις δεν επρόκειτο να μεταβιβάσουν στοιχεία ενεργητικού τους δεν μπορεί, στο πλαίσιο της παρούσας αντικειμενικής εκτιμήσεως, να ευδοκιμήσει.
Οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται επίσης […] ότι το καθοριζόμενο από την [γενικώς] ισχύουσα φορολογία πλαίσιο αναφοράς δεν είναι το ενδεικνυόμενο για τον λόγο ότι η υπαγωγή στον τακτικό φόρο σε περίπτωση μεταβιβάσεως θα είχε αναμφιβόλως ως συνέπεια για το δικαιούχο ίδρυμα των κατά τον νόμο 218/1990 εισφορών την εξάλειψη της μη αναπροσαρμογής σε επίπεδο ενεργητικού, πλην όμως ουδεμία θα είχε συνέπεια επί της μη αναπροσαρμογής σε επίπεδο μετοχών που αποδόθηκαν στον εισφέροντα οργανισμό.
Ως προς την αναφορά των προσφευγουσών στην κατάσταση των εισφερόντων κατά τον νόμο 218/1990 οργανισμών, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η [επίδικη] απόφαση ουδόλως αφορά τους εν λόγω οργανισμούς, αλλά απλώς τις δικαιούχους τράπεζες των εισφορών που πραγματοποιήθηκαν δυνάμει αυτού του νόμου. Με την [επίδικη] απόφαση ερευνάται και διαπιστώνεται πλεονέκτημα μόνον υπέρ των τραπεζών αυτών.
Εξ αυτών έπεται ότι στερούνται λυσιτέλειας οι επανειλημμένες αναφορές των προσφευγουσών, εντός του πλαισίου της υπό κρίση προσφυγής […], στην κατάσταση των εισφερόντων κατά τον νόμο 218/1990 οργανισμών και, ιδιαιτέρως, στο γεγονός ότι η φορολογική μεταρρύθμιση του 2003 δεν επέφερε, καθόσον τους αφορά, κατάργηση του κινδύνου διπλής φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών οι οποίες διανεμήθηκαν υπό μορφή μερισμάτων.
[...]
Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις συνάγεται ότι, σε αντίθεση προς τους ισχυρισμούς των προσφευγουσών, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη υιοθετώντας ως πλαίσιο αναφοράς για τη διαπίστωση ενδεχόμενου οικονομικού πλεονεκτήματος το πλαίσιο της [γενικώς] ισχύουσας φορολογίας.»
Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο απάντησε στις αιτιάσεις των αναιρεσειουσών ότι το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως πλαίσιο αναφοράς, επισημαίνοντας, στη σκέψη 173 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι το σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 δεν επελέγη από την Επιτροπή ως πλαίσιο αναφοράς:
«173
Όσον αφορά το επιχείρημα των προσφευγουσών ότι το σύστημα αναπροσαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 δεν είναι το προσήκον πλαίσιο αναφοράς, όπως εξάλλου δεν είναι και η [γενικώς] ισχύουσα φορολογία […], επιχείρημα που τελεί σε αντίφαση με αυτό που μνημονεύθηκε στη σκέψη 174, αρκεί να επισημανθεί ότι, στην [επίδικη] απόφαση, η Επιτροπή δεν θεώρησε ως πλαίσιο αναφοράς το σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003.»
Στη συνέχεια, το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 182 και 183 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, έδωσε την εξής απάντηση στα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών σχετικά με τη σύγκριση του επίμαχου φορολογικού συστήματος με τα λοιπά συστήματα αναπροσαρμογής, ως ακολούθως:
«182
Δεδομένου του διαφορετικού αντικειμένου των δύο συστημάτων αναπροσαρμογής, δεν παρίστατο ανάγκη συγκρίσεως μεταξύ της αναπροσαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 και της αναπροσαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 25, του ίδιου νόμου.
Το μόνο μέτρο προς το οποίο μπορεί να συγκριθεί η αναπροσαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 είναι ενδεχομένως το σύστημα αναπροσαρμογής του άρθρου 19 του νόμου 342/2000, με το οποίο ο νομοθέτης επεξέτεινε την εφαρμογή της κατά το άρθρο 17 του νόμου 342/2000 αναπροσαρμογής σε όσες επιχειρήσεις αποτελούσαν αντικείμενο αναδιοργανώσεως δυνάμει του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.»
Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις συνάγεται ότι, σε αντίθεση με όσα προβάλλονται προς στήριξη του εξεταζόμενου λόγου αναιρέσεως, το Γενικό Δικαστήριο δεν περιέλαβε στην απόφασή του αιτιολογία άσχετη προς την επίδικη απόφαση, δεδομένου ότι, στις σκέψεις 165, 173 και 186 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε ότι το πλαίσιο αναφοράς που επέλεξε η Επιτροπή ήταν το γενικώς ισχύον σύστημα φορολογήσεως των κερδών και ότι προέβη στη σύγκριση μεταξύ του επίμαχου φορολογικού συστήματος και του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής απλώς και μόνο για να απαντήσει στα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών. Επί του ζητήματος αυτού, οι αναιρεσείουσες, στο σημείο 15 του υπομνήματος απαντήσεως που κατέθεσαν στο Δικαστήριο, επισημαίνουν ότι τα επιχειρήματά τους αυτά δεν είχαν επικουρικό χαρακτήρα. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο ήταν υποχρεωμένο να δώσει απάντηση.
Επιβάλλεται επιπροσθέτως η διαπίστωση ότι, στη σκέψη 182 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπήρχε λόγος να γίνει σύγκριση μεταξύ του επίμαχου φορολογικού συστήματος και του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής, όπως ακριβώς είχαν υποστηρίζει οι αναιρεσείουσες στα σημεία 98 έως 100 του εισαγωγικού της δίκης εγγράφου που κατέθεσαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και όπως ακριβώς υπενθυμίζουν στο σημείο 77 του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως. Επομένως, τα αιτήματα των αναιρεσειουσών προφανώς ικανοποιήθηκαν, οπότε αυτές δεν έχουν πλέον έννομο συμφέρον να αμφισβητήσουν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση από την άποψη αυτή.
Όσον αφορά τις αιτιάσεις, αφενός, περί παραμορφώσεως των πραγματικών περιστατικών από το Γενικό Δικαστήριο σε σχέση με την εγκύκλιο του ιταλικού Υπουργείου Οικονομικών και, αφετέρου, περί εσφαλμένης απορρίψεως ως απαράδεκτου του αποδεικτικού μέσου που προσκόμισαν οι αναιρεσείουσες στο στάδιο της καταθέσεως του υπομνήματος απαντήσεώς τους, επισημαίνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο περιέλαβε στην απόφασή του τα επίμαχα σημεία της αιτιολογίας προκειμένου να απαντήσει στα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα δεν τους παρέσχε οικονομικό πλεονέκτημα σε σύγκριση με το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής. Πάντως, όπως προκύπτει από το σημείο 101 του εισαγωγικού δικογράφου που κατατέθηκε στο Γενικό Δικαστήριο, τα επιχειρήματα αυτά είχαν απλώς επικουρικό χαρακτήρα, προβάλλονταν δηλαδή μόνο στην περίπτωση στην οποία το Γενικό Δικαστήριο θα δεχόταν ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα ήταν παρόμοιο με το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής, πράγμα το οποίο δεν έπραξε όπως σημειώθηκε στη σκέψη 66 της παρούσας αποφάσεως.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων συνάγεται ότι ο τρίτος λόγος αναιρέσεως είναι εν μέρει απαράδεκτος και εν μέρει αβάσιμος.
Επί του τέταρτου λόγου αναιρέσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
Οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 193 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, δεν απέδωσε σημασία στο γεγονός ότι το σύστημα εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 κατέστη υποχρεωτικό από την έναρξη της ισχύος του νόμου 489/1993, δεδομένου ότι το εν λόγω σύστημα ήταν προαιρετικό κατά τα τρία πρώτα έτη εφαρμογής του.
Οι αναιρεσείουσες εκτιμούν ότι η συλλογιστική αυτή είναι πλημμελής. Ειδικότερα, αυτό που ώθησε τον Ιταλό νομοθέτη να καθιερώσει το σύστημα της φορολογικής αναπροσαρμογής με καταβολή φόρου αντικαταστάσεως ήταν ο υποχρεωτικός χαρακτήρας του συστήματος εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο εξεταζόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απαράδεκτος, καθόσον με αυτόν το Δικαστήριο καλείται να εξετάσει τα πραγματικά περιστατικά. Επικουρικώς, ο λόγος αυτός είναι αβάσιμος. Οι αναιρεσείουσες στηρίχτηκαν σε υποθέσεις που δεν επαληθεύτηκαν.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι, ακόμα και εάν γίνει δεκτό ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα τους παρέσχε οικονομικό πλεονέκτημα, το πλεονέκτημα αυτό δεν είχε επιλεκτικό χαρακτήρα. Προς στήριξη του ισχυρισμού τους, επισήμαναν ότι οι εταιρίες που υπάγονταν στο επίμαχο φορολογικό σύστημα, δηλαδή οι εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990, ευρίσκονταν σε διαφορετική νομική κατάσταση από εκείνη στην οποία τελούσαν οι άλλες λήπτριες εταιρίες. Η διαφοροποίηση αυτή οφειλόταν ιδίως στο γεγονός ότι οι αναδιαρθρώσεις στον τραπεζικό τομέα έλαβαν χώρα όχι αυτοβούλως, αλλά αρχικώς βάσει μιας συστάσεως και, μετά την έναρξη της ισχύος του νόμου 489/1993, βάσει υποχρεώσεως.
Το Γενικό Δικαστήριο, προκειμένου να απορρίψει τα επιχειρήματα περί διαφοροποιήσεως των δύο κατηγοριών ληπτριών εταιριών, προέβη, στη σκέψη 193 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην ακόλουθη διαπίστωση:
«193
Συγκεκριμένα, όσον αφορά τον υποχρεωτικό χαρακτήρα του καθεστώτος που καθιερώνει ο νόμος 218/1990 και, άρα, την υποχρέωση των δημόσιων πιστωτικών ιδρυμάτων να εισφέρουν τα τραπεζικά στοιχεία ενεργητικού σε ανώνυμες εταιρίες […], αρκεί η διαπίστωση ότι η εν λόγω υποχρέωση επιβλήθηκε μόλις το 1993 […]. Επομένως, ήδη προ της επιβολής της ως άνω υποχρεώσεως, ο νόμος 218/1990 καθιέρωνε τη φορολογική ουδετερότητα για όσες εισφορές ενεργητικού πραγματοποιούσαν στο πλαίσιο αυτού τα δημόσια πιστωτικά ιδρύματα.»
Επομένως, καθίσταται προφανές ότι το Γενικό Δικαστήριο περιορίστηκε στη διαπίστωση ότι οι εισφορές στοιχείων ενεργητικού του τραπεζικού τομέα σε ανώνυμες εταιρίες που διενεργήθηκαν υπό το καθεστώς της φορολογικής ουδετερότητας έλαβαν χώρα σε εκούσια και προαιρετική βάση αμέσως μετά την έναρξη της ισχύος του νόμου 218/1990. Δεδομένων των ως άνω διαπιστώσεων, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι το επιχείρημα των αναιρεσειουσών ότι ο δικαιολογητικός λόγος για τη διαφοροποίηση των δύο κατηγοριών ληπτριών εταιριών έγκειται στον υποχρεωτικό χαρακτήρα των εισφορών ενεργητικού στον τραπεζικό τομέα δεν ήταν λυσιτελές.
Κατά συνέπεια, ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως δεν είναι βάσιμος.
Επί του πέμπτου λόγου αναιρέσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
Οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 191 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, έκρινε ότι το γεγονός ότι ο Ιταλός νομοθέτης, με την κατάρτιση του νόμου 342/2000, καθιέρωσε ένα ομοιόμορφο σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής για την αναγνώριση των λανθανουσών υπεραξιών που προέκυπταν από δομικές μεταβολές πραγματοποιηθείσες υπό το κράτος αμφότερων των συστημάτων φορολογικής ουδετερότητας καταδεικνύει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού συστήματος.
Πάντως, κατά τις αναιρεσείουσες, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου πρέπει να εκτιμάται απλώς με βάση τα αποτελέσματα που ενδέχεται να έχει το μέτρο αυτό από φορολογικής απόψεως και ότι η προηγούμενη νομική κατάσταση του δικαιούχου δεν έχει σημασία. Το Γενικό Δικαστήριο δεν έπρεπε να στηριχθεί στην προ του 2003 κρατούσα νομική κατάσταση.
Η Επιτροπή υποστηρίζει κατά κύριο λόγο ότι ο ως άνω λόγος αναιρέσεως είναι απαράδεκτος καθόσον το Δικαστήριο καλείται να προβεί σε ερμηνεία του εθνικού δικαίου, δηλαδή να αποφανθεί επί ζητήματος που αφορά τα πραγματικά περιστατικά. Επί της ουσίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, ακόμη και εάν για την εφαρμογή του άρθρου 107 ΣΛΕΕ δεν έχει σημασία κατά πόσον η κατάσταση του δικαιούχου του μέτρου βελτιώθηκε ή χειροτέρευσε σε σχέση με αυτή στην οποία ευρισκόταν υπό το κράτος των ρυθμίσεων που ίσχυαν πριν τη λήψη του μέτρου αυτού, εντούτοις, αυτό δεν συνεπάγεται ότι το Γενικό Δικαστήριο θα έπρεπε να μη λάβει υπόψη το γεγονός ότι, κατά το παρελθόν, ορισμένες περιπτώσεις ετύγχαναν της ίδιας ακριβώς μεταχειρίσεως.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 73 της παρούσας αποφάσεως, οι αναιρεσείουσες επιχείρησαν να αποδείξουν ότι οι εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 ευρίσκονταν σε διαφορετική νομική κατάσταση από εκείνη στην οποία τελούσαν οι άλλες λήπτριες εταιρίες.
Σε αντίθεση με όσα προβάλλονται προς στήριξη του εξεταζόμενου λόγου αναιρέσεως, το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 191 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, δεν αναγνώρισε τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού συστήματος αλλά περιορίστηκε στη διαπίστωση ότι τα συστήματα φορολογικής αναπροσαρμογής στα οποία υπάγονταν οι δύο κατηγορίες εταιριών στο πλαίσιο του νόμου 342/2000 ήταν ομοιόμορφα. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε και σε άλλους λόγους προκειμένου να κρίνει ότι οι δύο κατηγορίες εταιριών δεν τελούσαν σε διαφορετικές καταστάσεις.
Κατόπιν των ανωτέρω, ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως κρίνεται αβάσιμος.
Επί των δύο πρώτων λόγων αναιρέσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε ανεπιφύλακτα και χωρίς να προχωρήσει σε έλεγχο του βασίμου την άποψη της Επιτροπής ότι οι εισφέροντες οργανισμοί δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της επίδικης αποφάσεως. Επισημαίνουν ότι ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου υποστήριξαν ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα εντασσόταν στη λογική του ιταλικού φορολογικού συστήματος και ότι η περίπτωση των εταιριών που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 ήταν ειδική και διέφερε από την περίπτωση των εταιριών που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Οι αναιρεσείουσες επισημαίνουν ότι τόνισαν πως δεν επιφυλάχθηκε άνιση μεταχείριση στις εταιρίες των δύο κατηγοριών. Ειδικότερα, το σύστημα της μη αναπροσαρμογής του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 δεν είχε ως συνέπεια την επιβολή διπλής φορολογίας μετά την έκδοση του νομοθετικού διατάγματος 344/2003, σε αντίθεση με το σύστημα των υπεραξιών που προέκυψαν από τις εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990.
Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως οι αναιρεσείουσες επισημαίνουν ότι ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου υποστήριξαν ότι η εφαρμογή του επίμαχου φορολογικού συστήματος αποκλειστικώς και μόνο στις εταιρίες και στους οργανισμούς που διενήργησαν εισφορές στοιχείων ενεργητικού κατ’ εφαρμογήν του συστήματος της φορολογικής ουδετερότητας του νόμου 218/1990 είχε ως δικαιολογητική της βάση την ίδια τη φύση του ιταλικού φορολογικού συστήματος. Ειδικότερα, κατά την κατάρτιση του νόμου 350/2003, μόνον οι ως άνω εταιρίες και οργανισμοί διέτρεχαν τον κίνδυνο της διπλής φορολογήσεως των υπεραξιών που προέκυπταν από τις εισφορές, ο δε σκοπός του επίμαχου φορολογικού συστήματος ήταν ακριβώς να εξαλείψει τον κίνδυνο αυτό.
Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τα επιχειρήματα αυτά, βασιζόμενο απλώς στην εκτίμηση ότι η επίδικη απόφαση αφορούσε αποκλειστικώς τις εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού οι οποίες διενεργήθηκαν στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 και όχι τους εισφέροντες οργανισμούς. Με τον τρόπο αυτό, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλεγξε επαρκώς εάν το επίμαχο φορολογικό σύστημα είχε ως δικαιολογητική του βάση τη φύση και την όλη οικονομία του ιταλικού φορολογικού συστήματος ή εάν συνιστούσε ευθεία εφαρμογή των θεμελιωδών ή βασικών αρχών του εν λόγω φορολογικού συστήματος. Επομένως, η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι ανεπαρκής. Επιπλέον, ο επιλεκτικός χαρακτήρας των κρατικών ενισχύσεων πρέπει να εκτιμάται υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με τις ενισχύσεις αυτές σκοπού.
Κατά τις αναιρεσείουσες, τα συστήματα φορολογικής αναπροσαρμογής στο πλαίσιο των οποίων προβλεπόταν η καταβολή φόρου αντικαταστάσεως δεν είχαν ως μοναδικό σκοπό την εν λόγω αναπροσαρμογή αλλά και να διασφαλίσουν ότι η φορολόγηση των υπεραξιών θα γίνεται άπαξ. Κατά συνέπεια, τα συστήματα αναπροσαρμογής μπορούσαν να δικαιολογηθούν μόνον υπό τον όρο ότι οι εταιρίες και οι οργανισμοί που προέβαιναν σε εισφορές ενεργητικού θα εκτίθεντο στον κίνδυνο της διπλής φορολογήσεως.
Όσον αφορά τις εταιρίες που διενήργησαν εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του νομοθετικού διατάγματος 358/1997, ο κίνδυνος της διπλής φορολογήσεως εξαλείφθηκε με την καθιέρωση του συστήματος της «συμμετοχής-απαλλαγής» κατά τη φορολογική μεταρρύθμιση που επήλθε με την έναρξη της ισχύος του νομοθετικού διατάγματος 344/2003. Λόγω της εφαρμογής του συστήματος της «συμμετοχής-απαλλαγής», η εφαρμογή του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 δεν είχε πλέον ως αποτέλεσμα να δημιουργεί τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως αλλά είχε απλώς αποτέλεσμα την επιβολή φόρου μόνο στη λήπτρια εταιρία. Αντιθέτως, ο κίνδυνος αυτός εξακολούθησε να υφίσταται για τις εταιρίες και τους οργανισμούς που διενήργησαν εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990. Για τον λόγο αυτό, η ισχύς του συστήματος της φορολογικής αναπροσαρμογής παρατάθηκε σε σχέση με τις εν λόγω εταιρίες και τους εν λόγω οργανισμούς.
Σε αντίθεση με όσα επισημαίνει η Επιτροπή, το άρθρο 19 του νόμου 342/2000, δεδομένου ότι παρέπεμπε στο άρθρο 17 του ίδιου νόμου, αφορούσε τόσο την περίπτωση των εταιριών που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 όσο και αυτή των εισφερουσών εταιριών. Η διαπίστωση αυτή προκύπτει από το γράμμα του εν λόγω άρθρου 17. Η απουσία παραπομπής στο άρθρο 18 του νόμου 342/2000 σημαίνει απλώς ότι οι εισφέρουσες εταιρίες δεν είχαν τη δυνατότητα να αποδεσμεύσουν κατά βούληση την καταγραφείσα κατόπιν της εισφοράς ανώτατη αξία της συμμετοχής. Τέλος, το άρθρο 18 αφορούσε αποκλειστικώς τις εταιρίες που προέβησαν σε εισφορές και όχι τους εισφέροντες οργανισμούς που δεν είχαν εταιρική μορφή.
Όσον αφορά τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει αρχικώς ότι όσοι οργανισμοί προέβησαν σε εισφορά στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 μετατράπηκαν στα λεγόμενα «fondazioni bancarie», ιδρύματα τα οποία δεν έχουν τον χαρακτήρα των συνήθων πιστωτικών ιδρυμάτων ούτε, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, τον χαρακτήρα επιχειρήσεως και δεν υπόκεινται στους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Αντιθέτως, υπόκεινται σε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς από τις εταιρίες. Επιπλέον, τα ιδρύματα αυτά δεν έχουν πλέον σχέση με τις λήπτριες εταιρίες.
Ορθώς το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη απόφαση δεν αφορούσε τα ιδρύματα αυτά και ότι το ενδεχόμενο να τους επιβληθεί φόρος λόγω της υπάρξεως κινδύνου διπλής φορολογήσεως δεν συνιστούσε λόγο για να χορηγηθεί στις λήπτριες εταιρίες επιλεκτικό πλεονέκτημα. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο άσκησε πλήρως τον έλεγχό του.
Επιπλέον, οι αναιρεσείουσες δεν απέδειξαν ότι υφίσταται πράγματι δικαιολογητικός λόγος στηριζόμενος στη φύση και στην όλη οικονομία του ιταλικού φορολογικού συστήματος. Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο δύναται να προβεί σε αντικατάσταση της αιτιολογίας ή να απορρίψει επί της ουσίας το επιχείρημα περί δικαιολογήσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου με βάση τη φύση και την όλη οικονομία του συστήματος.
Όσον αφορά τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι είναι απαράδεκτος. Ειδικότερα, οι αναιρεσείουσες περιορίστηκαν στην επανάληψη των επιχειρημάτων που προέβαλαν πρωτοδίκως χωρίς να προσδιορίζουν την πλάνη περί το δίκαιο στην οποία υπέπεσε, κατ’ αυτές, το Γενικό Δικαστήριο. Πάντως, τα σχετικά με το εθνικό δίκαιο ζητήματα αφορούν την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, αρμόδιο για την οποία είναι αποκλειστικώς το Γενικό Δικαστήριο. Στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, ο λόγος που στηρίζεται στην εσφαλμένη ερμηνεία του εθνικού δικαίου είναι απαράδεκτος, εκτός εάν συντρέχει περίπτωση παραμορφώσεως των πραγματικών περιστατικών.
Επικουρικώς, η Επιτροπή ζητεί την απόρριψη του δεύτερου λόγου αναιρέσεως. Καταρχάς, όσον αφορά το ζήτημα κατά πόσον ο επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου φορολογικού συστήματος μπορούσε να έχει ως δικαιολογητική του βάση τη λογική του όλου συστήματος, αμφισβητεί το επιχείρημα των αναιρεσειουσών ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας κρατικού μέτρου πρέπει να εκτιμάται λαμβάνοντας υπόψη τον σκοπό που επιδιώκεται με το μέτρο αυτό. Το επιχείρημα αυτό δεν συνάδει με τη νομολογία του Δικαστηρίου. Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο δεν περιορίστηκε στη διαπίστωση ότι η επίδικη απόφαση δεν αφορούσε τους εισφέροντες οργανισμούς αλλά επισήμανε επίσης ότι το γεγονός ότι στους οργανισμούς αυτούς μπορούσε να επιβληθεί φόρος δεν δικαιολογούσε τη χορήγηση πλεονεκτήματος στις λήπτριες εταιρίες.
Επιπλέον, οι εισφέρουσες εταιρίες που μετείχαν σε πράξεις διαφορετικές από εκείνες που ενέπιπταν στον νόμο 218/1990 ουδέποτε υπήχθησαν στο σύστημα της φορολογικής αναπροσαρμογής. Ειδικότερα, το άρθρο 19 του νόμου 342/2000 όριζε ότι οι διατάξεις του άρθρου 17 του νόμου αυτού εφαρμόζονταν στις εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού διενεργηθείσες στο πλαίσιο του νομοθετικού διατάγματος 358/1997. Δεν έγινε καμία παραπομπή στις διατάξεις του άρθρου 18 του εν λόγω νόμου, το οποίο αφορούσε τους εισφέροντες οργανισμούς.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Με τους εξεταζόμενους λόγους αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι κακώς το Γενικό Δικαστήριο δεν άσκησε τον έλεγχό του προκειμένου να εξακριβώσει εάν το επίμαχο φορολογικό σύστημα είχε ή όχι ως δικαιολογητική του βάση τη φύση και την όλη οικονομία του ιταλικού φορολογικού συστήματος.
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 124 έως 130 καθώς και από τη σκέψη 200 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι η ισχύς του φορολογικού συστήματος των άρθρων 17 και 18 του νόμου 342/2000 παρατάθηκε μόνο για τις εταιρίες και τους οργανισμούς που μετείχαν σε πράξεις με αντικείμενο την εισφορά στοιχείων ενεργητικού έναντι της αποδόσεως μετοχών στο πλαίσιο του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 7, παράγραφος 2, του νόμου 218/1990. Ειδικότερα, μετά την έναρξη της ισχύος του νομοθετικού διατάγματος 344/2003 και της καθιερώσεως του ειδικού συστήματος απαλλαγής, γνωστού ως συστήματος «συμμετοχής-απαλλαγής», ο κίνδυνος διπλής φορολογήσεως εξαλείφθηκε για τις εταιρίες και τους οργανισμούς που διενήργησαν τις ως άνω πράξεις στο πλαίσιο του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Όπως εκτίθεται στις σκέψεις 150 έως 152 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστήριζε ότι οι οργανισμοί που εισέφεραν στοιχεία ενεργητικού στο πλαίσιο πράξεων διενεργούμενων υπό το κράτος του νόμου 218/1990 δεν συνιστούσαν πλέον πιστωτικά ιδρύματα και ότι, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, δεν επρόκειτο πλέον περί επιχειρήσεων. Όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως, η Επιτροπή παρατήρησε ότι οι οργανισμοί που εισέφεραν στοιχεία ενεργητικού στο πλαίσιο πράξεων διενεργούμενων υπό το κράτος του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 ουδέποτε υπήχθησαν στο σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής του άρθρου 18 του νόμου 342/2000.
Στις σκέψεις 199 έως 202 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο απάντησε στα επιχειρήματα αυτά ως ακολούθως:
«199
Επιβάλλεται, εν συνεχεία, η εξέταση της αιτιάσεως των προσφευγουσών […] ότι η Επιτροπή κακώς έκρινε ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας του συστήματος του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από την εσωτερική λογική του συστήματος.
Στο πλαίσιο αυτό, οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται κατ’ ουσία [...] ότι η φορολογική μεταρρύθμιση του 2003 είχε ως συνέπεια να εξαλειφθεί κάθε κίνδυνος διπλής φορολογήσεως των υπεραξιών εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού υπό το καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997, δηλαδή η φορολόγηση των εισφερουσών εταιριών και των δικαιούχων των εισφορών εταιριών. Αντιθέτως, η εν λόγω φορολογική μεταρρύθμιση δεν εξάλειψε τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως για τις υπεραξίες εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού υπό το καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας του νόμου 218/1990. Το γεγονός αυτό εξηγεί την απόφαση του Ιταλού νομοθέτη να παρατείνει την ισχύ του συστήματος αναπροσαρμογής των άρθρων 17 και 18 του νόμου 342/2000 μόνον ως προς τις πραγματοποιούμενες δυνάμει του νόμου 218/1990 εισφορές.
Εντούτοις, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η [επίδικη] απόφαση δεν αφορά τους εισφέροντες οργανισμούς αλλά αποκλειστικώς τα τραπεζικά ιδρύματα που είναι δικαιούχοι εισφορών δυνάμει του νόμου 218/1990 καθώς και το οικονομικό πλεονέκτημα που παρέχεται στα εν λόγω ιδρύματα με το επίμαχο σύστημα. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι οι εισφέροντες δυνάμει του νόμου 218/1990 οργανισμοί υπόκεινται ενδεχομένως σε φόρο εξαιτίας υφιστάμενης δυνατότητας διπλής φορολογήσεως δεν αποτελεί λόγο χορηγήσεως στις δικαιούχους τράπεζες επιλεκτικού πλεονεκτήματος μέσω του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003.
Επομένως, ορθώς η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 105 της [επίδικης] αποφάσεως, έκρινε ότι το σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 26, του νόμου 350/2003 παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα με συνέπειες ως προς τη βελτίωση της ανταγωνιστικότητας των πιστωτικών ιδρυμάτων που υπόκεινται σε αναδιοργανώσεις δυνάμει του νόμου 218/1990 σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις.»
Όμως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια της κρατικής ενισχύσεως, όπως καθορίζεται στη Συνθήκη ΛΕΕ, έχει νομικό χαρακτήρα και πρέπει να ερμηνεύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων. Για τον λόγο αυτόν, τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης οφείλουν καταρχήν και λαμβανομένων υπόψη τόσο των συγκεκριμένων στοιχείων της διαφοράς της οποίας έχουν επιληφθεί όσο και του τεχνικού ή περίπλοκου χαρακτήρα των εκτιμήσεων στις οποίες προέβη η Επιτροπή να ασκούν πλήρη έλεγχο όσον αφορά το ζήτημα κατά πόσον ένα μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2000,
C-83/98 P, Γαλλία κατά Ladbroke Racing και Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. I-3271
, σκέψη 25, καθώς και της 22ας Δεκεμβρίου 2008,
C-487/06 P, British Aggregates κατά Επιτροπής, Συλλογή 2008, σ. I-10515
, σκέψη 111).
Επιπλέον, κατά πάγια επίσης νομολογία, η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν αφορά τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και, ως εκ τούτου, είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, όταν η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση ή την όλη οικονομία του συστήματος στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται (βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, σκέψη 42· Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψη 52· British Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψη 83, καθώς και απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011,
C-106/09 P και C-107/09 P, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 2011, σ. Ι-11113
, σκέψη 145).
Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω εκτιμήσεις, το Γενικό Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ασκήσεως του πλήρους ελέγχου του για τον χαρακτηρισμό του επίμαχου φορολογικού συστήματος ως κρατικής ενισχύσεως, ήταν υποχρεωμένο να εξετάσει εάν η οφειλόμενη στο σύστημα αυτό διαφοροποίηση των επιχειρήσεων αποτελούσε απόρροια της φύσεως ή της όλης οικονομίας του φορολογικού συστήματος του οποίου αποτελούσε τμήμα.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο δικαστικός έλεγχος του κατά πόσον ένα μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, έχει περιορισμένη έκταση στην περίπτωση που οι εκτιμήσεις της Επιτροπής έχουν τεχνικό ή περίπλοκο χαρακτήρα (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Γαλλία κατά Ladbroke Racing και Επιτροπής, σκέψη 25, καθώς και British Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψη 114). Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο δεν διαπίστωσε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω τέτοια περίπτωση.
Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον περιορίστηκε στην επισήμανση ότι η επίδικη απόφαση δεν αφορούσε τους εισφέροντες οργανισμούς χωρίς να εξετάσει το σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής στο σύνολό του και χωρίς να εκτιμήσει τα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών και της Επιτροπής, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον δεν άσκησε πλήρη έλεγχο όσον αφορά το ζήτημα κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό σύστημα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση British Aggregates κατά Επιτροπής, σκέψη 115).
Κατά συνέπεια, η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου πρέπει να αναιρεθεί λόγω παραβάσεως του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επί της προσφυγής ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου
Το άρθρο 61, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ορίζει ότι στην περίπτωση που το Δικαστήριο αναιρέσει την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου μπορεί το ίδιο να αποφανθεί οριστικά επί της διαφοράς, εφόσον αυτή είναι ώριμη προς εκδίκαση.
Εν προκειμένω, η διαφορά είναι ώριμη προς εκδίκαση ως προς το ζήτημα αυτό, οπότε επιβάλλεται η εξέταση του πρώτου λόγου ακυρώσεως τον οποίο προέβαλαν πρωτοδίκως οι αναιρεσείουσες, ότι δηλαδή η δικαιολογητική βάση του επίμαχου φορολογικού συστήματος έγκειται στη φύση και στην όλη οικονομία του ιταλικού φορολογικού συστήματος, προκειμένου να ελεγχθεί εάν βάσει του λόγου αυτού είναι δυνατή η αποδοχή των αιτημάτων που διατύπωσαν πρωτοδίκως οι αναιρεσείουσες.
Επιχειρήματα των διαδίκων
Οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι η παράταση της ισχύος του καθεστώτος αναπροσαρμογής που ίσχυε αποκλειστικώς για τις εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 δεν παρέσχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις εταιρίες αυτές σε σύγκριση με το γενικώς ισχύον σύστημα φορολογήσεως των κερδών για τον λόγο ότι η ειδική αυτή μεταχείριση δικαιολογούνταν με βάση τη δομή του ιταλικού φορολογικού συστήματος.
Κατά τις αναιρεσείουσες, πρώτον, η μεταρρύθμιση της φορολογίας των εταιριών με το νομοθετικό διάταγμα 344/2003 είχε ως αποτέλεσμα την εξάλειψη οποιουδήποτε κινδύνου να υποβληθούν σε διπλή φορολόγηση οι υπεραξίες από εισφορές ενεργητικού που πραγματοποιήθηκαν κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997. Συγκεκριμένα, εξαλείφθηκε ο κίνδυνος να φορολογηθούν οι ως άνω υπεραξίες τόσο σε επίπεδο εισφερουσών εταιριών ως υπεραξίες που προέκυψαν από τις αποδοθείσες μετοχές όσο και σε επίπεδο των ληπτριών εταιριών ως υπεραξίες που προέκυψαν από τα εισφερθέντα στοιχεία ενεργητικού.
Ειδικότερα, δυνάμει του συστήματος της «συμμετοχής-απαλλαγής» απαλλάχθηκε από τον φόρο το 95 % των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν κατόπιν της μεταβιβάσεως μετοχών, συμπεριλαμβανομένων και των μετοχών που αποδόθηκαν σε αντάλλαγμα των εισφορών ενεργητικού οι οποίες πραγματοποιήθηκαν υπό το καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Αντιθέτως, η μεταρρύθμιση της φορολογίας των εταιριών δεν είχε ως αποτέλεσμα την εξάλειψη του κινδύνου διπλής φορολογήσεως των υπεραξιών οι οποίες προέκυψαν από τις εισφορές ενεργητικού που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο του άρθρου 7 του νόμου 218/1990. Οι εισφέροντες οργανισμοί που μεταβίβασαν το σύνολο των στοιχείων ενεργητικού τους απώλεσαν, λόγω του γεγονότος αυτού, τα χαρακτηριστικά του εμπορικού οργανισμού και δεν μπόρεσαν να υπαχθούν στο σύστημα «συμμετοχής-απαλλαγής». Επιπλέον, οι οργανισμοί αυτοί εξακολούθησαν να υπόκεινται στον φόρο εταιριών ως προς το αποθεματικό που σχηματίστηκε από τη διαφορά μεταξύ της λογιστικής και της φορολογητέας αξίας των αποδιδόμενων μετοχών, σε περίπτωση που προέβαιναν σε διανομή του εν λόγω αποθεματικού στους μετόχους τους.
Η απόφαση να παραταθεί η ισχύς μόνο του συστήματος αναπροσαρμογής για τις εταιρίες που υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 εξηγείται από το γεγονός ότι, μετά την έναρξη της ισχύος της μεταρρυθμίσεως της φορολογίας εταιριών, μόνον το σύστημα αυτό μπορούσε ακόμη να έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση των υπεραξιών. Το επίμαχο φορολογικό σύστημα ήταν αναγκαίο προκειμένου να δοθεί στις λήπτριες εταιρίες η δυνατότητα να πάψουν να υπάγονται στο σύστημα της φορολογικής ουδετερότητας.
Δεύτερον, οι αναιρεσείουσες υποστήριξαν ότι ο καθορισμός διαφορετικών συντελεστών για τον φόρο αντικαταστάσεως τους οποίους όρισε αντιστοίχως το άρθρο 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 και το επίμαχο φορολογικό σύστημα έχει ως δικαιολογητική του βάση το γεγονός ότι η μη αναπροσαρμογή μεταξύ των λογιστικών και των φορολογητέων αξιών, την εξάλειψη της οποίας καθιστούσαν δυνατή αμφότερα τα ως άνω συστήματα, οφειλόταν σε διαφορετικούς λόγους στην κάθε περίπτωση.
Ειδικότερα, το σύστημα της αναπροσαρμογής για τις μεταβιβάσεις στοιχείων ενεργητικού οι οποίες πραγματοποιήθηκαν υπό το κράτος του νόμου 218/1990 επέτρεπε την εξάλειψη αποκλειστικώς και μόνο της μη αναπροσαρμογής που οφειλόταν στο σύστημα της μερικής φορολογικής ουδετερότητας, ενώ το γενικό σύστημα αναπροσαρμογής καθιστούσε δυνατή την εξάλειψη του συνόλου των μη αναπροσαρμογών. Για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή ελήφθη υπόψη το γεγονός ότι η διενέργεια των εισφορών στοιχείων ενεργητικού είχε ως αποτέλεσμα την καταβολή φόρου 15 % επί της υπεραξίας που αποκομίσθηκε από καθεμία από τις ανωτέρω πράξεις. Η εφαρμογή υψηλότερου φορολογικού συντελεστή στο πλαίσιο του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής σε σχέση με το επίμαχο φορολογικό σύστημα αντισταθμίστηκε από την πρόβλεψη ότι όσοι υπάγονταν στο πρώτο σύστημα δεν είχαν την υποχρέωση να καταβάλουν τον φόρο που κατέβαλαν όσοι υπήχθησαν στο δεύτερο σύστημα. Η Ιταλική Κυβέρνηση, διατηρώντας σε ισχύ το σύστημα της αναπροσαρμογής μόνον υπέρ των ληπτριών εταιριών, απέδειξε σαφώς ότι δεν θεωρούσε ως ισοδύναμη την κατάσταση στην οποία ευρίσκονταν οι ως άνω εταιρίες.
Η Επιτροπή υποστήριξε ότι η επίδικη απόφαση δεν αφορά τους οργανισμούς οι οποίοι προέβησαν σε εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 και μετατράπηκαν στα λεγόμενα «fondazioni bancarie». Στην πλειονότητα των περιπτώσεων, επρόκειτο για φορείς που δεν υπάγονταν στους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων.
Όσον αφορά τα αποτελέσματα που είχε η έναρξη της ισχύος της μεταρρυθμίσεως της φορολογίας των εταιριών, η Επιτροπή παρατήρησε ότι όσες εταιρίες διενήργησαν εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 ουδέποτε υπήχθησαν στο σύστημα φορολογικής αναπροσαρμογής του άρθρου 18 του νόμου 342/2000 το οποίο αφορούσε αποκλειστικώς τους εν λόγω οργανισμούς.
Κατά την Επιτροπή, δεν είναι εύλογο να εκτιμάται κατά τον ίδιο τρόπο η φορολογική μεταχείριση δύο φορέων όταν μεταξύ τους δεν υφίστανται πλέον δεσμοί, όπως στην περίπτωση των «fondazioni bancarie», ή όταν ο ένας έχει μειοψηφική μόνο συμμετοχή στον άλλο.
Όσον αφορά τη σύγκριση μεταξύ του επίμαχου φορολογικού συστήματος και του γενικού συστήματος αναπροσαρμογής, τα επιχειρήματα των αναιρεσειουσών αποτελούν σοφιστείες και στερούνται βάσεως. Ειδικότερα, δυνάμει του άρθρου 19 του νόμου 342/2000, οι φορολογικοί συντελεστές που ίσχυαν για όσες αναπροσαρμογές αφορούσαν εισφορές ενεργητικού διενεργηθείσες κατά το άρθρο 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 και εκείνοι που ίσχυαν για όσες αναπροσαρμογές αφορούσαν εισφορές ενεργητικού διενεργηθείσες υπό το κράτος του νόμου 218/1990 ήταν πανομοιότυποι επί πολλά έτη, οπότε ο μειωμένος συντελεστής δεν δικαιολογούνταν με βάση τη φορολόγηση σε ποσοστό 15 % της υπεραξίας αμέσως μετά την πραγματοποίηση της εισφοράς στο πλαίσιο του δεύτερου συστήματος.
Τέλος, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι οι πράξεις με αντικείμενο την αναπροσαρμογή ήταν προαιρετικές και όχι υποχρεωτικές και, επομένως, δεν συνιστούσαν το αναγκαίο συμπλήρωμα των συστημάτων μη αναπροσαρμογής.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 101 της παρούσας αποφάσεως, η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν αφορά τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και, ως εκ τούτου, είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, όταν η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση ή την όλη οικονομία του συστήματος στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται.
Το κράτος μέλος που έχει προβλέψει τη διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων σε ζητήματα οικονομικών επιβαρύνσεων φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται πράγματι από τη φύση και την όλη οικονομία του οικείου συστήματος (αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004,
C-159/01, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, Συλλογή 2004, σ. I-4461
, σκέψη 43· της 8ης Σεπτεμβρίου 2011,
C-279/08 P, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2011, σ. I-7671
, σκέψη 77, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 146).
Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 62 και 106 της επίδικης αποφάσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, παρέσχε διαβεβαιώσεις ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα αποτελούσε απλή επανάληψη του συστήματος του νόμου 342/2000, το οποίο δεν ενείχε στοιχεία κρατικής ενισχύσεως, διότι εφαρμοζόταν στις υπεραξίες που αποκομίζονταν μετά την οποιασδήποτε μορφής δομική εταιρική μεταβολή.
Κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, το σύστημα του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 είχε ως αποτέλεσμα τη γενικευμένη εφαρμογή της δυνατότητας αναπροσαρμογής των φορολογητέων αξιών, δεδομένου ότι η εν λόγω διάταξη παρέπεμπε σιωπηρώς στο άρθρο 14 του νόμου 342/2000, το οποίο αφορούσε τις περιπτώσεις μη αναπροσαρμογής οι οποίες ήσαν απόρροια δομικών εταιρικών μεταβολών που πραγματοποιήθηκαν κατ’ εφαρμογήν του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Στις αιτιολογικές σκέψεις 68 και 69 της επίδικης αποφάσεως, διευκρινίζεται ότι, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, η εφαρμογή, αφενός, του άρθρου 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003 και, αφετέρου, του επίμαχου φορολογικού συστήματος είχαν ως αποτέλεσμα την ουσιαστικά πανομοιότυπη φορολόγηση των υπεραξιών.
Όπως επίσης προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 64 έως 66 της επίδικης αποφάσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση έκρινε ότι το σύστημα αναπροσαρμογής που ίσχυε για περιπτώσεις στις οποίες διενεργήθηκαν εισφορές ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών στο πλαίσιο της κατά τον νόμο 218/1990 αναδιαρθρώσεως του τραπεζικού τομέα είχε ως δικαιολογητική του βάση, αφενός, την ίδια τη φύση των ως άνω πράξεων και, αφετέρου, το γεγονός ότι η φορολογική ουδετερότητα που ίσχυε σε σχέση με τις εν λόγω δομικές μεταβολές ήταν μερική. Το σύστημα της μερικής φορολογικής ουδετερότητας είχε ως δικαιολογητική του βάση τη βούληση να διευκολυνθεί η ιδιωτικοποίηση ορισμένων πιστωτικών ιδρυμάτων με ταυτόχρονη αποφυγή του ενδεχομένου να τους χορηγηθούν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα.
Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω στοιχεία, αφενός, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, η Ιταλική Κυβέρνηση προέβαλε ως δικαιολογητική βάση του κατά τον νόμο 218/1990 συστήματος της φορολογικής ουδετερότητας ή της μερικής μη αναπροσαρμογής την ιδιαιτερότητα του συστήματος αυτού και, αφετέρου, υποστήριξε ότι ο νόμος 350/2003 είχε ως αποτέλεσμα να γενικευθεί η δυνατότητα αναπροσαρμογής των φορολογητέων αξιών των εισφορών και των μετοχών μέσω της καταβολής φόρου αντικαταστάσεως επί των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν από την εν λόγω αναπροσαρμογή.
Επίσης, όπως προκύπτει από την εξέταση της ιταλικής νομοθεσίας, η φορολογική ουδετερότητα των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν κατόπιν της διενέργειας εισφορών ενεργητικού μεταξύ εταιριών αποτέλεσε αντικείμενο δύο διαδοχικών συστημάτων, το πρώτο στο πλαίσιο της αναδιαρθρώσεως του τραπεζικού τομέα και το δεύτερο στο πλαίσιο της διενέργειας εισφορών ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών μεταξύ των λοιπών εταιριών.
Στη συνέχεια, ο Ιταλός νομοθέτης, με το νομοθετικό διάταγμα 41/1995 της 23ης Φεβρουαρίου 1995, το οποίο μνημονεύεται στη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως, καθιέρωσε το σύστημα της φορολογικής αναπροσαρμογής αποκλειστικώς για τις υπεραξίες που αποκομίσθηκαν από τη διενέργεια εισφορών ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών στο πλαίσιο της αναδιαρθρώσεως του τραπεζικού τομέα.
Το άρθρο 17 του νόμου 342/2000 παρέσχε σε όσες εταιρίες υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού κατόπιν πράξεων που διενεργήθηκαν στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 τη δυνατότητα να αναπροσαρμόσουν τη φορολογητέα αξία των εισφορών αυτών μέσω της καταβολής φόρου αντικαταστάσεως του οποίου οι συντελεστές διέφεραν αναλόγως του εάν αντικείμενο της αναπροσαρμογής ήταν η φορολογητέα αξία των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού και των μετοχών ή απλώς η φορολογητέα αξία των στοιχείων ενεργητικού. Το ίδιο σύστημα εφαρμοζόταν, δυνάμει του άρθρου 19 του νόμου αυτού, στο σύνολο των εταιριών που ελάμβαναν εισφορές ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών στο πλαίσιο του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του νομοθετικού διατάγματος 358/1997.
Κατά συνέπεια, βούληση του Ιταλού νομοθέτη, με την ψήφιση του νόμου 342/2000, ήταν η καθιέρωση ενιαίου συστήματος για την αναπροσαρμογή της φορολογητέας αξίας των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού, ανεξαρτήτως του πλαισίου εντός του οποίου διενεργήθηκε η εισφορά. Το ενιαίο σύστημα αναπροσαρμογής παρατάθηκε κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, παράγραφος 11, του νόμου 448/2001.
Στην αιτιολογική σκέψη 89 της επίδικης αποφάσεως η Επιτροπή έκρινε ότι τα ως άνω συστήματα αναπροσαρμογής που καθιερώθηκαν με τους νόμους 342/2000 και 448/2001, στο πλαίσιο των οποίων κατέστη δυνατή η αναγνώριση των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν έναντι της καταβολής ενιαίου φόρου αντικαταστάσεως για το σύνολο των επιχειρήσεων, συνιστούσαν φορολογικά μέτρα γενικής ισχύος που δικαιολογούνταν από τη λογική του ιταλικού φορολογικού συστήματος.
Πάντως, ο νόμος 350/2003 παρέτεινε μόνο την ισχύ του συστήματος του άρθρου 17 του νόμου 342/2000 και όχι αυτή του συστήματος του άρθρου 19 του νόμου αυτού. Εξ αυτού έπεται ότι μόνον όσες εταιρίες υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού κατόπιν πράξεων που διενεργήθηκαν στο πλαίσιο του νόμου 218/1990 εξακολούθησαν να έχουν τη δυνατότητα να αναπροσαρμόζουν τη φορολογητέα αξία των εν λόγω στοιχείων προς τη λογιστική τους αξία έναντι της καταβολής φόρου αντικαταστάσεως. Οι λοιπές εταιρίες οι οποίες υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού στο πλαίσιο του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 4 του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 δεν είχαν πλέον τη δυνατότητα να προβούν σε αναπροσαρμογή των φορολογητέων αξιών των εν λόγω στοιχείων έναντι της καταβολής του προαναφερθέντος φόρου.
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 122 της παρούσας αποφάσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, διευκρίνισε ότι, αφενός, το άρθρο 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003, διά της σιωπηρής παραπομπής στο άρθρο 14 του νόμου 342/2000, είχε ως αποτέλεσμα να γενικευθεί η δυνατότητα αναπροσαρμογής των φορολογητέων αξιών και ότι, αφετέρου, ο φόρος που καταβαλλόταν κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω διατάξεως ήταν ουσιαστικά ισοδύναμος προς αυτόν που καταβαλλόταν κατ’ εφαρμογήν του επίμαχου φορολογικού συστήματος.
Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το σύστημα του προαναφερθέντος άρθρου 14 ίσχυε παράλληλα προς το σύστημα των άρθρων 17 και 19 του νόμου 342/2000 και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως παράταση της ισχύος του συστήματος του άρθρου 19. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το σύστημα του άρθρου 14 του νόμου 342/2000 δεν είναι ισοδύναμο με αυτό που προκύπτει από το άρθρο 17 του νόμου αυτού, καθόσον, αφενός, αφορά μόνο την αναπροσαρμογή ορισμένων στοιχείων ενεργητικού και, αφετέρου, η διαφορά μεταξύ των οριζόμενων από αυτό συντελεστών για τη φορολόγηση των υπεραξιών εξαρτάται από το αν το επανεκτιμούμενο στοιχείο του ενεργητικού υπόκειται ή όχι σε απόσβεση και όχι από το εάν η αναπροσαρμογή αφορά μόνο τα εισφερόμενα στοιχεία ενεργητικού ή τόσο τα εν λόγω στοιχεία όσο και τις μετοχές, όπως σχετικώς προβλέπεται στο προαναφερθέν άρθρο 17.
Οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι η προβλεπόμενη από το επίμαχο φορολογικό σύστημα διατήρηση του συστήματος του άρθρου 17 του νόμου 342/2000 μόνον υπέρ όσων εταιριών υπήρξαν αποδέκτες εισφορών ενεργητικού στο πλαίσιο του συστήματος του νόμου 218/1990 συναρτάται προς το γεγονός ότι, από της ενάρξεως της ισχύος της φορολογικής μεταρρυθμίσεως που εισήγαγε το νομοθετικό διάταγμα 344/2003 και του συστήματος της «συμμετοχής-απαλλαγής» που θεσπίστηκε με την εν λόγω μεταρρύθμιση, έπαψε να υφίσταται ο κίνδυνος διπλής φορολογήσεως των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν κατόπιν της διενέργειας εισφορών ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών στο πλαίσιο του συστήματος φορολογικής ουδετερότητας του νομοθετικού διατάγματος 358/1997, εφόσον όσες εταιρίες διενήργησαν εισφορές και έλαβαν αντ’ αυτών μετοχές απαλλάχθηκαν από το 95 % του φόρου επί των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν μετά τη μεταβίβαση των μετοχών.
Εντούτοις, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 66 έως 68 της επίδικης αποφάσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση δικαιολόγησε το επίμαχο φορολογικό σύστημα διευκρινίζοντας ότι αυτό συνιστούσε το αναγκαίο συμπλήρωμα του συστήματος μερικής φορολογικής ουδετερότητας του νόμου 218/1990 και ότι προέβλεπε φορολόγηση ουσιαστικά πανομοιότυπη με αυτήν που προβλεπόταν από το άρθρο 2, παράγραφος 25, του νόμου 350/2003. Από τις εξηγήσεις που παρέσχε η Ιταλική Κυβέρνηση δεν προκύπτει ότι η απόφαση να μην παραταθεί η ισχύς του συστήματος του άρθρου 19 του νόμου 342/2000 μπορούσε να εξηγηθεί με βάση το γεγονός ότι όσες εταιρίες προέβησαν σε εισφορές ενεργητικού στο πλαίσιο του συστήματος του νομοθετικού διατάγματος 358/1997 υπήχθησαν στο εξής στο σύστημα της «συμμετοχής-απαλλαγής», ενώ όσες εταιρίες και όσοι οργανισμοί προέβησαν σε εισφορές ενεργητικού με αντάλλαγμα την απόδοση μετοχών στο πλαίσιο του νόμου 218/1990, φορολογήθηκαν, κατά την αναπροσαρμογή, σε επίπεδο εισφέροντος οργανισμού και σε επίπεδο λήπτριας εταιρίας.
Επομένως, το επίμαχο φορολογικό σύστημα, το οποίο, όπως δέχθηκε η Ιταλική Κυβέρνηση, παρέσχε φορολογικό πλεονέκτημα σε όσες εταιρίες υπήρξαν αποδέκτες εισφορών στοιχείων ενεργητικού οι οποίες διενεργήθηκαν στο πλαίσιο του νόμου 218/1990, προφανώς δεν είχε ως δικαιολογητική του βάση τη λογική του ιταλικού φορολογικού συστήματος.
Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο λόγος ακυρώσεως ο οποίος στηρίζεται στο επιχείρημα ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα είχε ως δικαιολογητική του βάση τη λογική του ιταλικού φορολογικού συστήματος πρέπει να απορριφθεί.
Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η απόρριψη της προσφυγής των αναιρεσειουσών.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δυνάμει του άρθρου 122, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αποφαίνεται και επί των δικαστικών εξόδων. Το άρθρο 69, παράγραφος 2, του ίδιου κανονισμού, το οποίο έχει εφαρμογή στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 118 του ίδιου κανονισμού, ορίζει ότι ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
Στην υπό κρίση διαφορά, δεδομένου ότι η αίτηση αναιρέσεως της BNP Paribas και της BNL έγινε εν μέρει δεκτή, τόσο η BNP Paribas και η BNL όσο και η Επιτροπή φέρουν τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία.
Επιπλέον, δεδομένου ότι η προσφυγή που άσκησαν οι αναιρεσείουσες δεν είναι βάσιμη και καθόσον η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα, η BNP Paribas και η BNL καταδικάζονται στα έξοδα της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασίας.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:

1)
Αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 1ης Ιουλίου 2010, T-335/08, BNP Paribas και BNL κατά Επιτροπής, λόγω παραβάσεως του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

2)
Απορρίπτει την προσφυγή της BNP Paribas και της Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL).

3)
Η BNP Paribas και η Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), αφενός, και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, αφετέρου, φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.

4)
Καταδικάζει την BNP Paribas και την Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) στα έξοδα της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.