CELEX: 62009CJ0493
Неизпълнение на задължения от държава членка
Член 63 ДФЕС и член 40 от Споразумението за ЕИП
Свободно движение на капитали
Чуждестранни и национални пенсионни фондове
Корпоративен данък
Дивиденти
Освобождаване
Различно третиране

С иска на Европейската комисия от Съда се иска да установи, че като облага дивидентите, получени от чуждестранни пенсионни
фондове, с по-висока ставка в сравнение с тази, която прилага за дивидентите, получени от пенсионни фондове, които са местни
лица на португалска територия, Португалската република не е изпълнила задълженията си по член 63 ДФЕС, както и по член 40
от Споразумението за Европейско икономическо пространство от 2 май 1992 година (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3, наричано по-нататък
„Споразумението за ЕИП“).

Правна уредба
Съгласно член 16, параграф 1 от нормативната уредба относно данъчните предимства (Estatuto dos Beneficios Fiscais, наричана
по-нататък „EBF“) доходите на пенсионните фондове и на приравнени на тях образувания, които са учредени и упражняват дейността
си в съответствие с португалското право, се освобождават от данък върху доходите на юридическите лица (Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Colectivas, наричан по-нататък „IRC“).
Член 16, параграф 4 от EBF предвижда, че ако не са спазени условията, установени в параграф 1 от този член 16, предвиденото
в същия параграф 1 предимство не може да се ползва за съответната данъчна година, като дружествата, които управляват пенсионни
фондове и приравнени на тях образувания, в това число и взаимоспомагателни сдружения, носят главната отговорност за данъчните
задължения на управляваните от тях фондове или имущество и трябва да внесат дължимия данък в срока, предвиден в член 120,
параграф 1 от Кодекса за данъка върху доходите на юридическите лица (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas,
наричан по-нататък „CIRC“).
Член 4, параграф 2 от CIRC предвижда, че юридическите лица и другите образувания, чието седалище или място на действително
управление не се намира на португалска територия, се облагат с IRC единствено за доходите, получени на тази територия. Член 80,
параграф 4, буква c) от CIRC пояснява, че IRC е в размер на 20 %, освен ако в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане
не е предвидено друго.
Съгласно член 4, параграф 3, буква c), точка 3 от CIRC доходите от капиталови инвестиции, които се дължат от лица, чието местожителство,
седалище или място на действително управление е на португалска територия, или чието изплащане е възложено на постоянен обект,
който се намира там, спадат към подлежащите на облагане в Португалия доходи на чуждестранни лица.
Съгласно член 88, параграф 1, буква c), параграф 3, буква b) и параграф 5 от CIRC разглежданият IRC се събира чрез окончателно
удържане при източника.
Съгласно член 88, параграф 11 от CIRC:
„Отделно се облагат със ставка от 20 % печалбите, които образуванията, подлежащи на облагане с IRC, разпределят на частично
или изцяло освободени от данък данъчнозадължени лица, включително в тези случаи и доходите от капитали, когато дяловете, за
които се изплаща печалба, не са били притежавани непрекъснато от едно и също данъчнозадължено лице в продължение на една година
преди датата на разпределянето на печалбата и не са били запазени през времето до изтичането на този период.“
Член 88, параграф 12 от CIRS гласи:
„От размера на данъка, определен съгласно разпоредбите на параграф 11, се приспада данъкът, евентуално удържан при източника,
като в този случай удържаният данък не може да се приспадне на основание член 90, параграф 2.“

Процедура, предхождаща съдебното производство
На 23 март 2007 г. Комисията изпраща до Португалската република официално уведомително писмо, в което посочва, че португалските
данъчни разпоредби относно данъчното третиране на дивидентите и лихвите, получавани от чуждестранни пенсионни фондове, са
несъвместими с член 63 ДФЕС и с член 40 от Споразумението за ЕИП.
Тъй като намира отговора на Португалската република от 18 юни 2007 г. за неудовлетворителен, на 8 май 2008 г. Комисията ѝ
изпраща мотивирано становище, в което я приканва да вземе необходимите мерки, за да се съобрази с него в срок от два месеца,
считано от получаването му.
В отговора си от 14 август 2008 г. Португалската република признава, че разглежданият данъчен режим води до ограничение на
свободното движение на капитали, но твърди, че подобно ограничение е обосновано от гледна точка на правото на Съюза. По-конкретно
тя твърди, че по-благоприятният данъчен режим, предвиден за установените в Португалия пенсионни фондове, се компенсира от
наложените им специфични законови задължения.
Тъй като не намира тези обяснения за задоволителни, Комисията решава да предяви настоящия иск за установяване на неизпълнение
на задължения.

Производство пред Съда
С акт, подаден в секретариата на Съда на 8 април 2010 г. на основание член 40, трета алинея от Статута на Съда на Европейския
съюз и член 93 от процедурния му правилник, Надзорният орган на ЕАСТ моли да бъде допуснат да встъпи в настоящото производство
в подкрепа на исканията на Комисията.
С определение от 15 юли 2010 г. председателят на Съда отхвърля тази молба.

По иска

Доводи на страните
Комисията твърди, че португалският данъчен режим, приложим по отношение на пенсионните фондове, установява разлика в третирането
им в зависимост от това дали те са местни или чуждестранни лица. Така дивидентите, изплащани на пенсионните фондове, които
са учредени и извършват дейността си съгласно португалското законодателство, са напълно освободени от IRC, докато дивидентите,
изплащани на чуждестранни пенсионни фондове, подлежат на данъчно облагане.
Комисията счита, че тази разлика в третирането представлява ограничение на свободното движение на капитали, тъй като възпрепятства
инвестициите на чуждестранни пенсионни фондове в португалски дружества.
Португалската република уточнява най-напред, че съгласно член 88, параграф 11 от CIRC разлика в третирането между местните
и чуждестранните пенсионни фондове не съществува, тъй като дивидентите се разпределят въз основа на дружествени дялове, притежавани
от получаващите ги фондове за период, по-малък от една година, като и в двата случая доходите се облагат с IRC.
По отношение на други случаи Португалската република признава, че съществува ограничение на свободното движение на капитали,
но изтъква, че то е обосновано поради следните две съображения.
Първо, данъчният режим, приложим по отношение на пенсионните фондове, бил обоснован с оглед запазване на данъчната съгласуваност.
В този смисъл освобождаването от заплащане на данъци върху доходите на местните пенсионни фондове се компенсирало от облагането
на изплащаните на пребиваващи в Португалия лица пенсии с данък върху доходите на физическите лица. В областта на пенсиите
това императивно съображение от общ интерес се налагало да се тълкува широко, за да се избегне всяка опасност от нарушаване
на финансовия баланс на системата за социално осигуряване.
Второ, Португалската република твърди, че освобождаването от IRC само на местните пенсионни фондове се основава на изисквания,
свързани с ефективността на данъчния контрол. В този смисъл законовите изисквания за предоставяне на право на освобождаване
от IRC предполагали желаещите да се възползват от него пенсионни фондове да могат да бъдат контролирани пряко от португалските
данъчни органи.
Така местните пенсионни фондове в Португалия били подчинени не само на особено стриктни изисквания за разумно финансово управление
и за защита на инвестициите съгласно Директива 2003/41/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 3 юни 2003 година относно
дейностите и надзора на институциите за професионално пенсионно осигуряване (ОВ L 235, стр. 10; Специално издание на български
език, 2007 г., глава 5, том 6, стр. 219), но и на допълнителните условия, предвидени от португалското право, по-специално
в областта на финансовата отговорност. В този смисъл член 16, параграф 4 от EBF предвиждал по-конкретно, че дружествата, които
управляват пенсионни фондове, носят главната отговорност за данъчните задължения на управляваните от тях фондове или имущество.
Контролът по отношение на тези обстоятелства бил обаче особено сложен и изисквал да се предостави възможност на португалските
данъчни органи да комуникират пряко с пенсионните фондове, освободени от IRC. По-конкретно при неспазване на изискванията,
установени от португалското законодателство в областта на освобождаването от IRC, прекият контрол върху съответния фонд бил
абсолютно необходим, за да може да се гарантира възстановяването на сумите, дължими за IRC. Осигуряването на такъв пряк контрол
обаче било невъзможно по отношение на чуждестранни пенсионни фондове от друга държава членка и a fortiori по отношение на
чуждестранни пенсионни фондове от трета държава, страна по Споразумението за ЕИП, тъй като разпоредбите на Съюза във връзка
със сътрудничеството в данъчната област не се прилагали в този контекст.
В отговор на тези доводи Комисията изтъква, първо, че основанието, свързано с данъчната съгласуваност, не може да се приеме
по отношение на въведеното от португалския режим за данъчно облагане на пенсионните фондове ограничение на свободното движение
на капитали.
В този смисъл, от една страна, събираният върху доходите на чуждестранните пенсионни фондове IRC не представлявал пряк източник
на финансиране на системата за социално осигуряване. От друга страна, компенсирането на възникналите в резултат на освобождаването
от IRC загуби за данъчните приходи чрез облагане на пенсиите било ефективно само в случаите, когато получателите на тези пенсии
пребивават в Португалия.
Второ, Комисията счита, че разглежданото ограничение не е обосновано и от съображенията, свързани с ефективността на данъчния
контрол.
Всъщност, от една страна, твърдяното конкурентно предимство, от което чуждестранните пенсионни фондове се ползвали по отношение
на наложените им изисквания, можело да обоснове предоставянето им само на по-малко благоприятно данъчно третиране.
От друга страна, данъчното третиране, предвидено само за чуждестранните пенсионни фондове, не можело да се разглежда като
целящо да осигури защита на дружествата, в които те инвестират, както и на пребиваващите в Португалия частноправни субекти.
То целяло само да ограничи ползването на освобождаването от IRC до местните пенсионни фондове, без да предоставя възможност
на чуждестранните пенсионни фондове да докажат, че предлагат гаранции, еквивалентни на предлаганите от местните пенсионни
фондове. Поради това, както и за да се гарантира спазването на целите, изтъкнати от Португалската република, било достатъчно
да се изиска от чуждестранните пенсионни фондове да докажат своето качество и правната уредба, на която е подчинена дейността
им, тъй като механизмите за сътрудничество и взаимопомощ — предвидени в рамките на Съюза, както и що се отнася до трети държави,
страни по ЕИП, в многостранните и двустранни споразумения — позволявали на португалските органи да извършват необходимите
проверки и дори да събират данъчните задължения.

Съображения на Съда
По съществуването на ограничение на свободното движение на капитали
От постоянната съдебна практика следва, че забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на движението на капитали обхващат
мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава
членка да инвестират в други държави (Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische
Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, все още непубликувано в Сборника, точка 50).
Що се отнася до въпроса дали разглежданата национална правна уредба представлява ограничение за движението на капитали, следва
да се заключи, че за да не се облагат с IRC дивидентите, разпределяни на пенсионни фондове от установени на португалска територия
дружества, трябва да са налице две условия. От една страна, дивидентите трябва да са изплатени на пенсионни фондове, които
са учредени и извършват дейността си съгласно португалското право. От друга страна, те трябва да са разпределени въз основа
на дружествени дялове, които са били притежавани непрекъснато от един и същи пенсионен фонд за период от най-малко от една
година преди датата на предоставянето им, или са били запазени за времето до изтичането на този период.
Следователно поради първото условие, предвидено в разглежданото национално законодателство, инвестицията, която чуждестранен
пенсионен фонд може да направи в португалско дружество, е по-малко привлекателна от инвестицията, която местен пенсионен фонд
може да направи. Всъщност само в първия случай разпределените от португалското дружество дивиденти ще бъдат обложени с 20 %
IRC, дори и тези дивиденти да са въз основа на дружествени дялове, притежавани непрекъснато от фонда за период от най-малко
от една година преди датата на предоставянето им. Тази разлика в третирането възпира чуждестранните пенсионни фондове да инвестират
в португалски дружества и пребиваващите в Португалия спестители да инвестират в такива пенсионни фондове.
Такава разлика в третирането обаче не е налице, когато дивидентите, изплатени от местно дружество, са въз основа на дружествени
дялове, които не са били притежавани от едно и също данъчнозадължено лице в продължение на една година преди датата на предоставянето
им. Всъщност по силата на член 88, параграф 11 от CIRC при тези условия освобождаването, предвидено в член 16, параграф 1
от EBF, не е приложимо, поради което дивидентите се облагат с IRC без оглед на това дали пенсионният фонд, на който са изплатени,
е местно или чуждестранно лице.
При тези условия следва да се заключи, че що се отнася до данъчното облагане на дивидентите, изплащани от местни дружества
на португалска територия въз основа на дружествени дялове, притежавани от един и същи пенсионен фонд в продължение на повече
от една година, спорната правна уредба представлява принципно забранено от член 63 ДФЕС ограничение на свободното движение
на капитали.
По съображенията, които биха могли да обосноват разглежданото законодателство
Както следва от трайно установената съдебна практика, националните мерки, които ограничават свободното движение на капитали,
могат да бъдат обосновани с посочените в член 63 ДФЕС съображения или с императивни съображения от общ интерес, стига да са
в състояние да гарантират осъществяването на преследваната с тях цел и да не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (Решение
от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, все още непубликувано в Сборника, точка 49, както и цитираната
съдебна практика).
Според Португалската република разглежданото законодателство е обосновано поради съображения, изведени от необходимостта да
се запази, от една страна, данъчната съгласуваност, а от друга страна, ефективността на контрола за спазване на изискванията,
на които пенсионният фонд трябва да отговаря, за да се ползва от освобождаването от спорния корпоративен данък.
–       По целта, изведена от необходимост от запазване на данъчната съгласуваност
Следва да се напомни, че Съдът вече е приел, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчен режим може да обоснове
ограничение върху упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора за ЕО (Решение от 27 ноември 2008 г. по дело
Papillon, C‑418/07, Сборник, стр. I‑8947, точка 43 и Решение по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, посочено по-горе, точка 54).
Все пак, за да може да издържи такъв аргумент, Съдът изисква да бъде налице пряка връзка между въпросното данъчно предимство
и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение, като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява
с оглед на целта, следвана с разглежданата правна уредба (Решение по дело Papillon, посочено по-горе, точка 44, както и Решение
по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, посочено по-горе, точка 55).
В това отношение Португалската република не е доказала надлежно наличието на такава връзка, тъй като само е изтъкнала, че
освобождаването от корпоративен данък се компенсира от данъка върху доходите, дължим от членовете на пенсионните фондове,
които пребивават в Португалия, върху получаваните от тях пенсии, като по този начин позволява да се избегне двойното данъчно
облагане на тези доходи.
Впрочем следва да се констатира, от една страна, че от разглежданата правна уредба не следва, че приходите, изплатени на лица,
които пребивават в Португалия, от чуждестранни пенсионни фондове не подлежат на облагане с данък върху доходите. Следователно
при тези обстоятелства дивидентите, изплатени на чуждестранните фондове, се облагат с корпоративен данък, а сумите, изплатени
от тези фондове на местни лица, подлежат на облагане с данък върху доходите.
От друга страна, когато местен фонд изплаща суми на чуждестранно лице, получените от него дивиденти са освободени от корпоративен
данък, независимо от данъчното третиране, предвидено за изплащаните от фонда суми в държавата, където получателят им е местно
лице.
Освен това по отношение на довода, изведен от необходимостта да се гарантира функционирането на португалската пенсионна система,
Португалската република не е представила каквито и да било доказателства, позволяващи да се определи до каква степен фактът
на освобождаване от корпоративен данък на дивидентите, изплащани на чуждестранни пенсионни фондове, би могъл да постави под
въпрос финансирането на този режим.
Следователно, като се имат предвид доказателствата, които е представила, Португалската република не може да се позове на необходимост
от запазване на данъчната съгласуваност, за да обоснове ограничението на свободното движение на капитали, до което разглежданата
правна уредба води.
–       По отношение на целта, изведена от необходимост да се гарантира ефективност на контрола
От постоянната съдебна практика следва, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол е императивно
съображение от общ интерес, което може да обоснове евентуалните ограничения върху упражняването на основните свободи, гарантирани
с Договора (Решение по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, посочено по-горе, точка 58 и цитираната съдебна практика).
Според Португалската република освобождаването от IRC е предоставено като компенсация за необходимостта пенсионните фондове
да спазват изискванията, предвидени в Директива 2003/41 и в португалското законодателство.
В частност условията, на които местните пенсионни фондове трябвало да отговарят, за да се ползват от освобождаване от IRC,
целели да гарантират функционирането на португалската пенсионна система, подчинявайки тези фондове на особено стриктни изисквания
в областта на управлението, осъществяването на дейността им, капитализирането и финансовата отговорност. Контролът от страна
на данъчната администрация за спазването на тези изисквания бил възможен обаче само по отношение на пенсионните фондове, местни
лица в Португалия.
Във връзка с това следва да се констатира, че спорната правна уредба принципно изключва възможността чуждестранните пенсионни
фондове да се ползват от освобождаването от IRC, като не им предоставя възможност да докажат, че отговарят на установените
от португалското законодателство изисквания. Поради това не може да се приеме твърдението на Португалската република, че посочената
разлика в третирането на местните и на чуждестранните пенсионни фондове в областта на освобождаването от IRC е компенсация
за спазването от първите на предвидените в посоченото законодателство изисквания. Всъщност във всички случаи ползването на
това освобождаване от чуждестранни пенсионни фондове е изключено, дори и да отговарят на изискванията за него.
Национална правна уредба, която създава абсолютна пречка пред пенсионен фонд да представи доказателства, че отговаря на изискванията,
които биха му позволили да се ползва от освобождаването от IRC, ако беше местно за Португалия лице, не може да бъде обоснована
поради съображение за ефективност на данъчния контрол. Всъщност не може a priori да се изключи възможността пенсионни фондове,
които не са местни лица в Португалската република, да могат да предоставят релевантни доказателствени документи, позволяващи
на португалските данъчни органи да проверят ясно и точно, че отговарят на изисквания, еквивалентни на тези, които са предвидени
от португалското законодателство в държавата, където са местни лица.
Както се изтъква в точки 57 и 58 от заключението на генералния адвокат, тази преценка в още по-голяма степен се отнася за
държавите — членки на ЕС, както и за държавите — членки на ЕИП, тъй като посоченият в писмената защита на португалското правителство
декрет-закон № 12/2006 от 20 януари 2006 г. цели да транспонира Директива 2003/41, приложима и за държавите — членки на ЕИП.
При всички обстоятелства абсолютната липса на възможност чуждестранните пенсионни фондове да се ползват от освобождаването,
предоставяно на местните пенсионни фондове в Португалия, не може да се счита за пропорционално с оглед на твърдените от Португалската
република трудности за получаване на съответно необходимата информация и за събиране на данъчните задължения.
Всъщност, първо, по отношение на пенсионните фондове, които са местни лица за държава членка, различна от Португалската република,
Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки
в областта на прякото данъчно облагане (OВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21),
както и Директива 2008/55/ЕО на Съвета от 26 май 2008 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои
видове налози, мита, данъци и други мерки (OВ L 150, стр. 28), предоставят на португалските органи рамка за сътрудничество
и взаимопомощ, позволяващи им да получават изискваната по силата на националното законодателство информация, както и средства
за евентуално събиране на данъчните задължения на чуждестранните пенсионни фондове.
Второ, по отношение на пенсионните фондове, които са местни лица в държава — членка на ЕИП, независимо че описаните в предходната
точка от настоящото решение механизми наистина не се прилагат в този си вид, следва да се констатира, от една страна, че разглежданата
правна уредба не подчинява ползването от освобождаването от корпоративен данък на наличието на двустранно споразумение за
сътрудничество между Португалската република и държавите — членки на ЕИП, което би позволило сътрудничество и взаимопомощ,
еквивалентни на прилаганите между държавите — членки на Съюза. От друга страна, както се посочва в точка 70 от заключението
на генералния адвокат, могат да се въведат други, по-малко ограничителни мерки по отношение на свободното движение на капитали,
отколкото разглежданата правна уредба, за да се гарантира събирането на данъчните задължения, като например задължение за
предоставяне a priori на необходимите финансови гаранции за плащането на тези задължения.
Следователно ограничението на свободното движение на капитали, до което води спорната правна уредба, не може да бъде обосновано
от изтъкнатите от Португалската република съображения.
При тези условия следва да се констатира, че като е предвидила освобождаване от корпоративен данък само за пенсионните фондове,
които са местни лица на португалска територия, Португалската република не е изпълнила задълженията си по член 63 ДФЕС и по
член 40 от Споразумението за ЕИП.

По съдебните разноски
Съгласно член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако
е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждането на Португалската република и последната е
загубила делото, тя трябва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Като е предвидила освобождаване от корпоративен данък само за пенсионните фондове, които са местни лица на португалска територия,
Португалската република не е изпълнила задълженията си по член 63 ДФЕС и по член 40 от Споразумението за Европейско икономическо
пространство от 2 май 1992 година.
2)
Осъжда Португалската република да заплати съдебните разноски.
Подписи
*
Език на производството: португалски.