CELEX: 62011CJ0031
Свобода на установяване
Свободно движение на капитали
Пряко данъчно облагане
Данък върху наследството
Правила за изчисляване на данъка
Наследяване на дялово участие като едноличен собственик в капиталово дружество със седалище в трета държава
Национално законодателство, което изключва данъчни облекчения за дялово участие в такива дружества

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑жа Scheunemann и Finanzamt Bremerhaven (наричана по-нататък „Finanzamt“) за законосъобразността на данъчния акт, с който се изчислява дължимият данък върху наследството, включващо в частност дялово участие в капиталово дружество със седалище в трета държава.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 1, параграф 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (член, отменен с Договора от Амстердам) (
OВ L 178, стр. 5
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10):
„Без да се засягат следните разпоредби, държавите членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица, които живеят в държавите членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира в съответствие с номенклатурата в приложение I“.
Като движение на капитали по смисъла на член 1 от Директива 88/361 в озаглавения „Движения на капитали за лични цели“ раздел XI от приложение I към тази директива е посочено в частност наследяването по закон и по завещание.
Германското право
Член 1, параграф 1, точка 1 от Закона за данък върху наследствата и данък дарение (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) в редакцията му, публикувана на 27 февруари 1997 г. (BGBl. 1997 I, стp. 378), изменен със Закон от 10 октомври 2007 г. (BGBl. 2007 I, стр. 2332, наричан по-нататък „ErbStG“) предвижда, че „[с] данък върху наследствата (или даренията) се облагат […] придобиванията по случай на смърт“.
Съгласно член 2, параграф 1, точка 1 от ErbStG на облагане с данък върху наследствата подлежи цялото имущество на наследодателя, ако към момента на смъртта е бил местно лице в Германия. Облага се включително имуществото му в други държави.
Член 13а, параграфи 1 и 2 от ErbStG гласи:
„1.   Не се облагат с данък имуществата на предприятия, имуществата на земеделски и горски предприятия и дяловете в капиталови дружества по смисъла на параграф 4, при спазване на разпоредбите на параграф 2, на обща стойност до 225 000 EUR:
1.
при наследяване; […]
2.
Остатъчната стойност на имуществото по смисъла на параграф 4 след прилагането на параграф 1 е 65 %“.
Съгласно член 13a, параграф 4, точка 3 от ErbStG „необлагаемата част от стойността на имуществото и оценката по намалена стойност […] [се прилагат] към […] дялове във всяко капиталово дружество, което към момента на възникване на данъчното задължение има седалище или основно място на дейност на територията на страната и прякото участие на наследодателя или дарителя в номиналната стойност на капитала на това дружество е над една четвърт от него“.
Съгласно член 13а, параграф 5, точка 4 от ErbStG пълното или частично освобождаване от данък и оценката по намалена стойност отпадат с обратна сила, ако в срок от пет години от придобиването на дяловете в капиталовото дружество наследникът ги продаде изцяло или отчасти.
От представените на Съда материали по делото е видно, че въз основа на Решение от 17 януари 2008 г. по дело Jäger (
C-256/06, Сборник, стр. I-123
) германската данъчна администрация решава да прилага данъчните облекчения по член 13a, параграфи 1 и 2 от ErbStG и към дяловете в капиталови дружества със седалище в различна от Федерална република Германия държава членка, които не са листвани на борсата. Дяловете в дружества, установени извън Европейския съюз и Европейското икономическо пространство, остават изключени от обхвата на разпоредбата.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Г‑жа Scheunemann, която живее в Германия, е единствената наследница на починалия си през февруари 2007 г. баща, който също е живял в Германия. Наследственото имущество, което включва и дяловете на бащата като едноличен собственик на капиталово дружество със седалище в Канада, е обложено с данък върху наследствата в Германия.
С данъчен акт от 24 ноември 2008 г. Finanzamt определя размера на дължимия от г‑жа Scheunemann данък върху наследствата на 299381,95 EUR, като приема, че стойността на дяловото участие на наследодателя в разглежданото капиталово дружество възлиза на 1142115 EUR. Доколкото това дружество няма нито седалище, нито основно място на дейност на територията на страната или на територията на друга държава членка, не е предоставено данъчното облекчение от 225000 EUR, предвидено в член 13a, параграф 1 от ErbStG, нито имуществото е оценено по намалена стойност съгласно параграф 2 от същия член.
Тъй като смята, че има право на тези облекчения, г‑жа Scheunemann обжалва акта на Finanzamt по административен ред.
След потвърждаването на акта тя го обжалва пред Finanzgericht Bremen, който отхвърля жалбата ѝ. Според този съд данъчните облекчения по член 13a, параграф 4, точка 3 от ErbStG трябва да се преценяват не от гледна точка на свободното движение на капитали, а само от гледна точка на свободата на установяване, тъй като изискваното от тази разпоредба дялово участие на наследодателя от минимум една четвърт от номиналния капитал на капиталовото дружество му дава възможност да упражнява влияние върху това дружество. Свободата на установяване обаче според този съд не се прилага за дялови участия в дружества в трети държави като разглежданото в главното производство.
Bundesfinanzhof, пред който е подадена ревизионна жалба срещу решението на този съд, смята, че отнасящите се до свободата на установяване разпоредби на Договора за функционирането на Европейския съюз не се прилагат към разглеждания случай. В това отношение тази юрисдикция посочва, че съгласно практиката на Съда данъчното третиране на наследствата независимо от вида им попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали. Затова тази юрисдикция иска да установи дали посочените разпоредби допускат разглежданото в главното производство законодателство.
При тези обстоятелства Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член [63], параграф 1 [ДФЕС] във връзка с член [65 ДФЕС] да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която при изчисляване на данъка върху наследствата представляващото лично имущество дялово участие като едноличен собственик на капиталово дружество със седалище и основно място на дейност в Канада се отчита в пълната му стойност, докато във връзка с придобиването на такъв дял в капиталово дружество със седалище или основно място на дейност в Германия е предвидена необлагаема част от стойността на имуществото и се вземат предвид само 65 % от остатъчната стойност?“.
По преюдициалния въпрос
С този въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали разпоредбите на Договора, отнасящи се до свободното движение на капитали, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат закодателство на държава членка, което за целите на изчисляването на данъка върху наследствата изключва прилагането на някои данъчни облекчения при наследяване на дялово участие в установено в трета държава капиталово дружество, въпреки че предоставя същите облекчения при наследяване на дялово участие в дружество, което е със седалище в някоя от държавите членки.
Най-напред както германското правителство, така и Европейската комисия изтъкват, че разглежданото в главното производство национално законодателство попада в обхвата не на свободното движение на капитали, а на свободата на установяване, тъй като разглежданото в главното производство дялово участие позволява упражняването на безспорно влияние върху решенията на съответното дружество.
Ето защо трябва първо да се определи дали във връзка с това законодателство следва да се прилага член 49 ДФЕС относно свободата на установяване, или член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали.
В това отношение от добре установената понастоящем съдебна практика следва, че за да се определи дали дадено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство (вж. в този смисъл Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305
, точка 33, както и Решение от 15 септември 2011 г. по дело Halley и др.,
C-132/10, Сборник, стр. I-8353
, точка 17).
В разглеждания в главното производство случай предметът на спорната мярка е данъчният режим на наследствата, които включват в частност дялово участие в капиталови дружества.
Практиката на Съда също така сочи, че данъчният режим на наследяването по принцип попада в обхвата на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали. Всъщност наследяването, което се състои в преминаване на имуществото на починалото лице върху едно или повече лица и което попада в обхвата на озаглавения „Движения на капитали за лични цели“ раздел XI от приложение I към Директива 88/361, представлява движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС (вж. по-специално Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др.,
C-11/07, Сборник, стр. I-6845
, точка 39, Решение от 11 септември 2008 г. по дело Arens-Sikken,
C-43/07, Сборник, стр. I-6887
, точка 30, Решение от 15 октомври 2009 г. по дело Busley и Cibrian Fernandez,
C-35/08, Сборник, стр. I-9807
, точка 18 и Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Missionswerk Werner Heukelbach,
C-25/10, Сборник, стр. I-497
, точка 16).
Следва все пак да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика национално законодателство, което се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване. За сметка на това национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 35 и цитираната съдебна практика).
Оттук следва, че за да се определи в обхвата на коя свобода попада разглежданото в главното производство национално законодателство, трябва да се провери дали уреденото в това законодателство дялово участие е достатъчно, за да позволи на притежателя си да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му.
В настоящия случай от член 13a, параграфи 1 и 2 от ErbStG във връзка с параграф 4, точка 3 от същия член следва, че възможността да се ползват разглежданите данъчни облекчения зависи от условието да е налице не по-малко от 25 % пряко участие в капитала на дружеството.
Германското правителство твърди, че съгласно германското право такова участие в капитала на дружеството позволява да се упражнява безспорно влияние върху решенията му и да се определя дейността му. Всъщност подобно участие предоставяло на акционера блокиращо малцинство при вземането на важни решения, определящи бъдещото съществуване на предприятието.
Целта на данъчните облекчения, предвидени в разглежданите в главното производство национални разпоредби, била в частност да се насърчат наследниците на големи дружествени дялове да участват в управлението им, за да може в крайна сметка да се осигури продължаване на дейността на предприятието и запазване на работните места.
Тази цел се гарантирала чрез отпадането на разглежданите данъчни облекчения с обратна сила съгласно предвиденото в член 13а, параграф 5 от ErbStG, в случай че наследникът продаде изцяло или отчасти дяловете си в дружеството в срок от пет години от придобиването им.
Следва също така да се отбележи, че за целите на предоставянето на разглежданите в главното производство данъчни облекчения германският законодател е определил праг на участието, който позволява на притежателя на дялове в капиталово дружество да влияе върху управлението и контрола на това дружество, и е предвидил условия, с които да гарантира, че притежателят няма да се ръководи само от намерението да направи финансова инвестиция.
Ето защо трябва да се приеме, че разглежданото в главното производство законодателство засяга главно свободата на установяване и съгласно практиката на Съда попада само в обхвата на разпоредбите на Договора, които се отнасят до тази свобода. Дори ако подобна национална мярка има ограничително действие върху свободното движение на капитали, това действие би следвало да се приеме за неизбежна последица от евентуалното възпрепятстване на свободата на установяване и не оправдава разглеждането на мярката в светлината на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали (вж. в този смисъл Решение от 25 октомври 2007 г. по дело Geurts и Vogten,
C-464/05, Сборник, стр. I-9325
, точка 16 и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до разглежданите в главното производство факти, при всички положения е установено, че наследодателят е притежавал 100 % участие в капитала на съответното дружество, поради което не може да се отрече, че е можел да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му.
Следователно няма основание разглежданата в главното производство национална мярка да се анализира от гледна точка на разпоредбите на Договора, отнасящи се до свободното движение на капитали.
Същевременно главата от Договора, отнасяща се до свободата на установяване, не съдържа никаква разпоредба, която да разпростира приложното поле на нейните разпоредби спрямо случаите, при които става дума за дялово участие в дружество със седалище в трета държава (вж. в този смисъл Определение от 10 май 2007 г. по дело A и B,
C-102/05, Сборник, стр. I-3871
, точка 29, както и Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck,
C-157/05, Сборник, стр. I-4051
, точка 28). В случая в главното производство обаче става дума именно за дялово участие в капиталово дружество със седалище в Канада.
Ето защо член 49 и сл. ДФЕС не следва да се прилагат към случаи като разглеждания в главното производство.
Предвид всички изложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, което за целите на изчисляването на данъка върху наследствата изключва прилагането на някои данъчни облекчения при наследяване на дялово участие в установено в трета държава капиталово дружество, въпреки че предоставя същите облекчения при наследяване на дялово участие в дружество, което е със седалище в някоя от държавите членки, засяга главно упражняването на свободата на установяване по смисъла на член 49 и сл. ДФЕС, доколкото това участие позволява на притежателя си да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му. Тези членове не са предназначени да се прилагат към случаи, при които става дума за дялово участие в дружество със седалище в трета държава.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, което за целите на изчисляването на данъка върху наследствата изключва прилагането на някои данъчни облекчения при наследяване на дялово участие в установено в трета държава капиталово дружество, въпреки че предоставя същите облекчения при наследяване на дялово участие в дружество, което е със седалище в някоя от държавите членки, засяга главно упражняването на свободата на установяване по смисъла на член 49 и сл. ДФЕС, доколкото това участие позволява на притежателя си да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му. Тези членове не са предназначени да се прилагат към случаи, при които става дума за дялово участие в дружество със седалище в трета държава.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.