CELEX: 62010CJ0421
ДДС
Шеста директива
Член 21, параграф 1, буква б)
Определяне на мястото на данъчно привързване
Услуги, извършени от доставчик, който живее в държавата членка, в която се намират получателите на тези услуги, но мястото му на стопанска дейност е в друга държава членка
Понятие за чуждестранно данъчнозадължено лице

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета
от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща
система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2000/65/ЕО на
Съвета от 17 октомври 2000 година (ОВ L 269, стр. 44, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Stoppelkamp, в качеството на синдик за имуществото на г‑н Raab, и Finanzamt
Deggendorf (наричано по-нататък „Finanzamt“) по отношение на определянето на платеца на данъка върху добавената стойност (наричан
по-нататък „ДДС“) за предоставените от г‑н Raab услуги.

Правна уредба

Право на Съюза
Член 4, параграф 1 от Шеста директива гласи:
„За данъчнозадължено се счита всяко лице, което извършва където и да е по независим начин някоя от посочените в параграф 2
икономически дейности, независимо от целите и резултатите на тази дейност“.
Член 9, параграф 1 от Шеста директива предвижда:
„За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен
обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на
неговото местоживеене или обичайно местопребиваване“.
Член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива предвижда:
„Въпреки това
[…]
д)      място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени
лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа
дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговото местоживеене
или обичайно местопребиваване:
[…]
–        осигуряване на персонал,
[…]“.
Член 21 от Шеста директива гласи следното:
„1.      Съгласно вътрешноправната система платците на данъка върху добавената стойност са:
а)      данъчнозадълженото лице, извършващо облагаема доставка на стоки или услуги, освен в случаите по букви б) и в).
Когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не се е установило на територията
на страната, държавите членки могат при определени от тях условия да предвидят платец на данъка да бъде лицето, за което се
извършва облагаемата доставка на стоки или услуги;
б)      данъчнозадължените лица, на които се доставят услуги съгласно член 9, параграф 2, буква д) или получателите, регистрирани
за целите на облагането с данък добавена стойност на територията на страната, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата
на член 28б, части В, Г, Д и Е, ако услугите се извършват от неустановено в страната данъчнозадължено лице;
[…]“.
Член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите
членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчнозадължени лица,
които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г.,
глава 9, том 1, стр. 34, наричана по-нататък „Осма директива“), предвижда:
„За целите на настоящата директива неустановено на територията на страната данъчнозадължено лице е лицето съгласно член 4,
параграф 1 от Директива 77/388/EИО, което през периода, посочен в член 7, параграф 1, първа алинея, първо и второ изречение,
не е разполагало в тази страна нито с място на стопанска дейност, нито с постоянен обект, от който да се осъществяват сделките,
нито с местоживеене или обичайно местопребиваване, при липсата на такова установено място на стопанска дейност или постоянен
обект, и което през същия период не е извършвало доставки в тази страна на стоки или услуги, с изключение на:
а)      транспортни и спомагателните им услуги, освободени по реда на член 14, параграф 1, подточка i), на член 15 или на член 16,
параграф 1, букви Б, В и Г от Директива 77/388/ЕИО;
б)      услуги, предоставени по ред, според който данъкът се заплаща само от получателя, съгласно член 21, параграф 1, буква б) от
Директива 77/388/ЕИО“.

Национална правна уредба
Редакцията на член 1, параграф 1, точка 1, първо изречение от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl.
1999 I, стр. 1270), приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), предвижда, че с ДДС се облагат
„доставките и другите сделки, които търговец извършва възмездно и по занятие на територията на страната“.
Член 3а от UStG гласи:
„1.      Без да се засяга действието на разпоредбите на членове 3б и 3е, доставката на услуги се извършва на мястото, където търговецът
упражнява дейността си. Когато доставката е осъществена от постоянен обект, се счита, че там е мястото на нейното осъществяване.
[…]
3.      Ако предприятие е получател на някоя от другите посочени в параграф 4 доставки, по изключение от параграф 1 се счита, че доставката
е извършена на мястото, където получателят упражнява своята дейност. Въпреки това, ако доставката е осъществена в постоянния
обект на търговец, определящо е местонахождението на този обект. Ако получателят на някоя от другите посочени в параграф 4
доставки не е търговец и има местоживеене или седалище на територията на трета страна, счита се, че доставката е извършена
в неговото местоживеене или седалище. […]
4.      По смисъла на параграф 3 изразът „други доставки“ означава:
[…]
7)      осигуряването на персонал;
[…]“.
Член 13б, параграф 4 от UStG предвижда:
„Установен в чужбина търговец е търговецът, чието местоживеене, седалище, управление на предприятието или дъщерно дружество
не се намира нито на националната територия, нито на остров Хелголанд или в някоя от посочените в член 1, параграф 3 зони.
Отправна точка е моментът на осъществяване на доставката. При съмнение дали търговецът отговаря на тези условия получателят
не дължи данъка, ако търговецът му докаже, че не е търговец по смисъла на първо изречение чрез удостоверение от данъчната
служба, която е компетентна да облага неговите сделки съгласно данъчните правила“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
През 2002 г. г‑н Raab премества мястото на своята стопанска дейност от Германия в Австрия. Поради това той заявява на две
места в Австрия, че упражнява професионална дейност, наречена „Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst“ (услуги за
пренасяне, администриране и транспорт). Стопанската му дейност се състои в това да предоставя своите служители на разположение
на установени в Долна Бавария предприятия за осъществяване на транспортна дейност на германска територия.
На 1 юли 2002 г. г‑н Raab пренася и местоживеенето си от Германия в Австрия. Въпреки това според направените от компетентните
митнически власти изводи дори след тази официална промяна на местоживеенето г‑н Raab все още често е пребивавал в Германия.
Австрийската данъчна администрация предоставила на г‑н Raab идентификационен номер по ДДС. Той фактурира доставките си на
германските транспортни предприятия без ДДС с отметката „данъчнозадължен получател съгласно член 13б от UStG“.
Finanzamt приема, че не са налице условията за прилагане от страна на получателя на механизма за самоначисляване в съответствие
с член 13б, параграф 1, първо изречение, точка 1 от UStG във връзка с параграф 4 от същия член. Според Finanzamt г‑н Raab
не е чуждестранно данъчнозадължено лице, тъй като през разглежданата година има местоживеене на територията на страната. Поради
това Finanzamt издава спрямо г‑н Raab акт за установяване на данъчни задължения за ДДС.
Последният подава жалба срещу този акт. Първоинстанционният съд уважава жалбата, поради това че през 2002 г. мястото на стопанска
дейност на г‑н Raab е в Австрия. С оглед на разпоредбите на член 21, параграф 1, буква a), втора алинея от Шеста директива
член 13б от UStG следвало да се тълкува в смисъл, че по отношение на установяването на данъчнозадълженото лице извън страната
значение има единствено мястото на дейност на предприятието. Поради това, когато е налице такова място на дейност, както е
в дадения случай, то без значение било едновременното съществуване и на местоживеене в страната.
В подкрепа на подадена до Bundesfinanzhof жалба за „Revision“ Finanzamt твърди, че първоинстанционният съд е нарушил член 13б,
параграф 4 от UStG, от който ясно следвало, че даден търговец не може да се счита за установен в чужбина, когато местоживеенето
му е в страната.
Bundesfinanzhof изразява съмнение относно съответствието на германското законодателство с правото на Съюза, поради обстоятелството
че съгласно това законодателство предвиденият като условие за прибягване до механизма за самоначисляване критерий за „установен
в чужбина търговец“ не е изпълнен, когато търговецът има място на стопанска дейност извън страната, но има местоживеене в
тази страна. Съгласно член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива обаче, за да се дължи ДДС от данъчнозадължения получател,
е достатъчно услугите да са предоставени от „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“ (неустановено в страната данъчнозадължено
лице). Въпреки това нито в член 21 от Шеста директива, нито в друга разпоредба от същата директива имало определение за това
понятие.
При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„За да се разглежда данъчнозадълженото лице като „неустановено в страната данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 21, параграф 1,
буква б) от Шеста директива […], достатъчно ли е мястото му на стопанска дейност да е в чужбина или допълнително се изисква
да няма местоживеене в страната?“.

По преюдициалния въпрос
В самото начало е необходимо да се посочи, че от прочита на член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива и особено в текстовете
на немски и френски език следва, че в случая текстът на немски език не използва понятието „неустановено в страната данъчнозадължено
лице“. В него се използва понятието „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“, буквалният превод на което е „чуждестранно
данъчнозадължено лице“.
Поради това е уместно да се приеме, че преюдициалният въпрос се отнася по същество до това дали член 21, параграф 1, буква б)
от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че за да бъде разглеждано като „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“
(неустановено в страната данъчнозадължено лице), в съответствие с текста на немски език на тази разпоредба, данъчнозадълженото
лице трябва да е установило мястото на своята стопанска дейност извън страната или в смисъл че е необходимо да няма местоживеене
в тази страна.
В това отношение следва да се изтъкне, както това е направено от запитващата юрисдикция, че в текста на немски език на Шеста
директива няма определение за понятието „чуждестранно данъчнозадължено лице“.
Въпреки това трябва да се посочи, че преди нанасянето на поправките с Директива 2000/65 разглежданото понятие е присъствало
освен в текста на немски език на член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива, също и в текстовете по-конкретно на испански,
датски, английски, френски, италиански, нидерландски, португалски и шведски език. След влизането в сила обаче на изменящата
директива в текстовете на тези езици вече се използва, за разлика от текста на немски език, понятие, което съответства на
понятието „неустановено в страната данъчнозадължено лице“.
За разлика от понятието, което е използвано в текста на немски език на Шеста директива, това понятие не само се използва в
други нейни разпоредби — по-конкретно в член 17, параграф 4 — но също така за него е дадено определение в друга норма на правото
на Съюза.
В действителност член 1 от Осма директива уточнява понятието „неустановено в страната данъчнозадължено лице“ (вж. Решение
от 16 юли 2009 г. по дело Комисия/Италия, C‑244/08, точка 26).
По смисъла на тази разпоредба качеството на неустановено в страната данъчнозадължено лице предполага в разглеждания период
спрямо него да не е налице никой от посочените в нея елементи на привързване (вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Италия,
посочено по-горе, точка 27).
На първо място сред тези елементи са посочени мястото на стопанска дейност и наличието на постоянен обект, от който да се
осъществяват сделките (вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 28).
Видно от текста на член 1 от Осма директива, посочените в него други елементи на привързване, а именно наличието на местоживеене
или обичайно местопребиваване на данъчнозадълженото лице, могат да се вземат предвид при определянето на мястото, в което
лицето се счита за „установено“, само при отсъствието на точни данни за мястото на стопанска дейност или за постоянния обект,
от който са осъществявани сделките.
Следователно при обстоятелства като тези в главното производство, които се характеризират, от една страна, с това, че мястото
на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице е известно и се намира извън страната на получателя, и от друга страна, с
обстоятелството, че безспорно става дума за действителното и истинско място на стопанска дейност, а не за фиктивно място или
установяване на дейността, то възможното наличие на местоживеене на данъчнозадълженото лице в тази страна не трябва да се
взема предвид.
Този извод впрочем се потвърждава от съдебната практика на Съда относно определянето в областта на ДДС на местонахождението
на мястото на стопанска дейност на дружество, която следва по-специално от Решение от 28 юни 2007 г. по дело Planzer Luxembourg
(C‑73/06, Сборник, стр. I‑5655), отнасящо се до тълкуването на член 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември
1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота — правила за
възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността
(ОВ L 326, стр. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 81).
Всъщност, както Съдът е приел в точка 61 от посоченото решение, при определянето на мястото на стопанска дейност на дадено
дружество е необходимо да се вземат предвид множество фактори, сред които на първо място са седалището съгласно устройствения
акт, мястото на централното управление, мястото, където заседават ръководителите на дружеството, както и мястото, което обикновено
съвпада с предишното, където се определя общата бизнес стратегия на дружеството.
Възможно е на второ място да се вземат предвид и други елементи, като например местоживеенето на основните ръководители и
мястото на провеждане на общите събрания, когато трябва да се определи действителното място на дейност на фиктивно установеното
на определено място дружество, което е нещо характерно за дружествата „пощенски кутии“ (вж. в този смисъл Решение по дело
Planzer Luxembourg, посочено по-горе, точки 61 и 62).
Тълкуването, според което при определянето на мястото на установяване на данъчнозадължения доставчик на услуги местонахождението
на неговото местоживеене може да се вземе предвид само при отсъствието на елементи на привързване, пряко свързани с осъществяваната
от него стопанска дейност, каквито са мястото на стопанска дейност или съществуването на постоянен обект, откъдето са доставени
услугите, е също съобразено с логиката на член 4, параграф 1 от Шеста директива, доколкото тази разпоредба разглежда данъчнозадълженото
лице само с оглед на осъществяваната от него стопанска дейност.
Следва да се добави, че член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива има за цел да освободи установеното в държава членка
данъчнозадължено лице от спазването на произтичащите от член 22 от тази директива задължения в други държави членки, в които
то осъществява доставки на стоки или услуги. Да се изключи обаче самоначисляването в случай като разглеждания в главното производство
би означавало сериозно да се постави под съмнение осъществяването на тази цел.
Освен това, както посочва запитващата юрисдикция, изложеното по-горе тълкуване предоставя най-широка правна сигурност, тъй
като презумпцията, че услугите се доставят от „неустановено в страната данъчнозадължено лице“, когато мястото на стопанската
му дейност се намира извън тази страна, независимо от местонахождението на неговото местоживеене, е от естество да улесни
приложението на разпоредбите на Шеста директива и следователно да допринесе за осигуряването на надеждно и правилно възприемане
на ДДС.
В действителност тази презумпция позволява установеният в дадена страна получател, който знае, че доставчикът има място на
стопанска дейност извън страната, какъвто е случаят в главното производство, да не предприема издирване на местоживеенето
на доставчика.
С оглед на горепосоченото на поставения въпрос трябва да се отговори, че член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива
трябва да се тълкува в смисъл, че за да бъде разглеждано като „неустановено в страната данъчнозадължено лице“, достатъчно
е данъчнозадълженото лице да е установило мястото на своята стопанска дейност извън тази страна.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата
на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа,
изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 година, трябва да се тълкува в смисъл, че за да бъде разглеждано
като „неустановено в страната данъчнозадължено лице“, достатъчно е данъчнозадълженото лице да е установило мястото на своята
стопанска дейност извън тази страна.
Подписи
*
Език на производството: немски.