CELEX: 62010CJ0212
Adózás
Tőkeilleték
69/335/EGK irányelv
Tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók
Tőketársaság által az ugyanezen társaság nyereségéből részesedésre jogosult személytől felvett hitelre kivetett illeték
Valamely tagállam joga arra, hogy az Európai Unióhoz történő csatlakozása időpontjában már nem hatályos illetéket újra bevezesse

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o., magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról
szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.;
a továbbiakban: 69/335 irányelv) 4. cikke (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a zabrzei (Lengyelország) székhelyű Logstor ROR Polska sp. z o.o. (a továbbiakban: Logstor ROR Polska) és a Dyrektor
Izby Skarbowej w Katowicach (a katowicei adóhatóság igazgatója) között a Logstro ROR Polska társasági szerződésének az e társaság
tagja által a társaságnak nyújtott kölcsönök általi módosítása alapján kiszabott, a „polgári jogi ügyletek után fizetendő
adónak” nevezett illeték megfizetése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog
A 69/335 irányelv első preambulumbekezdése szerint az irányelv célja a tőke szabad mozgásának mint a belső piac létrehozásához
nélkülözhetetlennek tekintett alapvető szabadságnak az előmozdítása. Ennek érdekében, amint az az irányelv hatodiktól nyolcadikig
terjedő preambulumbekezdéseiből kitűnik, a közös piacon kizárólag egyszer alkalmazható, tőkefelhalmozást terhelő egységes
adó bevezetésével, valamint az ezen egységes adóval azonos jellemzőkkel rendelkező valamennyi más közvetett adó eltörlésével
az irányelv harmonizálni kívánta az Európai Unióban a társaságoknak juttatott vagyoni hozzájárulásra vonatkozó adóztatást.
Ennek érdekében az említett irányelv 1–9. cikke „tőkeilletéknek” nevezett, harmonizált illeték kivetését írta elő a tőketársaságoknak
juttatott vagyoni hozzájárulásokra.
A 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A következő ügyletek tartoznak a tőkeilleték alá:
[…]
c)      egy tőketársaság tőkéjének [helyesen: jegyzett tőkéjének] emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással;
d)      egy tőketársaság vagyonának növelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással, amely nem a társaság tőkéjéből vagy vagyonából
való részesedés ellenében történik, hanem ugyanolyan jogok fejében, mint amilyenekkel a tagok (részvényesek) rendelkeznek,
mint például szavazati jogok, nyereségből vagy felszámolás során keletkező többletből való részesedés joga;
[…]”
Ugyanezen irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerint:
„Továbbra is a tőkeilleték alá tartoznak [helyesen: tartozhatnak] a következő ügyletek, amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os
mértékkel adóztak:
[…]
c)      tőketársaság által felvett hitel, ha a hitelező jogosult a társaság nyereségéből részesedni;
d)      tőketársaság és tag (részvényes), vagy tőketársaság és tag (részvényes) házastársa, vagy tőketársaság és tag (részvényes)
gyermeke, vagy tőketársaság és harmadik fél által együttesen felvett hitel, ha egy tag (részvényes) biztosítékot nyújt, hogy
a hitel ugyanazon funkciót tölti be, mint a társaság tőkéjének emelése [helyesen: a tőketársaság által a tagjától (részvényesétől),
a tagja (részvényese) házatársától vagy gyermekétől, valamint harmadik személytől, valamely tag (részvényes) által nyújtott
biztosíték mellett felvett hitel, amennyiben e hitelek ugyanazt a szerepet töltik be, mint a társaság jegyzett tőkéjének az
emelése].
[…]”
A 69/335 irányelv 7. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében:
„(1)      A 9. cikkben szereplők kivételével a tagállamok mentesítenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július
1‑jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.
A mentességre vonatkoznak azok a feltételek, amelyeket a mentesség megadását, illetve adott esetben a 0,50%‑os vagy annál
alacsonyabb adó kivetését illetően az említett időpontban kellett alkalmazni.
[…]
(2)      A tagállamok az (1) bekezdésben említett ügyeleteken kívül minden ügyletet mentesíthetnek a tőkeilleték alól, vagy azokra
legfeljebb 1%‑os mértékű egységes kulcsú illetéket vethetnek ki.”
A 69/335 irányelvnek az alapügy tényállása megvalósulásának idején hatályos szövegét megállapító 85/303 irányelv második és
harmadik preambulumbekezdése a következőket mondta ki:
„mivel a tőkeilleték kedvezőtlenül hat a vállalkozások fejlődésére, valamint csoportjaik átszerveződésére; mivel e hatások
különösen ártalmasak a jelenlegi gazdasági helyzetben, amikor kiemelkedő szükség van arra, hogy a beruházások ösztönzése elsőbbséget
élvezzen;
mivel e célok elérése szempontjából a legjobb megoldás az lenne, ha a tőkeilletéket megszüntetnék; mivel viszont azon bevételkiesések,
amelyek egy ilyen intézkedés következtében előállnának, elfogadhatatlanok egyes tagállamok számára; mivel a tagállamoknak
ezért lehetőséget kell kapniuk, hogy mentesítsék a tőkeilleték alól, vagy adó alá vessék a tőkeilleték hatálya alá tartozó
ügyletek egészét vagy egy részét, ezt úgy kell értelmezni, hogy egységes adómértéket kell megállapítani egy és ugyanazon tagállamban
[helyesen: vagy adó alá vessék a tőkeilleték hatálya alá tartozó ügyletek egészét vagy egy részét, egységes adómértéket alkalmazva
egy tagállamon belül”.
A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i 2008/7/EK tanácsi irányelv
(HL L 46., 11. o.) 16. cikke 2009. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte a 69/335 irányelvet.

A nemzeti jog
A Lengyel Köztársaság 2004. május 1‑jén csatlakozott az Európai Unióhoz.
A tőkeilletékre vonatkozó, 1984. július 1‑jén hatályos szabályozás
A tőkeilletékről szóló, 1975. december 19‑i törvény (Dz. U 45. szám, 226. alszám) úgy rendelkezett, hogy a természetes és
jogi személyek társaságának alapító okiratait tőkeilleték terheli. E tőkeilleték tárgyát és mértékét az 1983. május 16‑i,
1983. július 1‑jén hatályba lépő kormányrendelet (Dz. U. 34. szám, 161. alszám) határozta meg. Az 54. cikkének (5) bekezdése
értelmében:
„Jegyzett tőke részének tekintendők a valamely tag vagy részvényes által nyújtott hitelek is, ha a nem visszafizetett hitelek
teljes összege a hitelnyújtás napján meghaladta a jegyzett tőke 50%‑át.”
Ebben az esetben az illeték mértéke a hitel értékének 5%‑a.
A tőkeilletékre vonatkozó, 2001. január 1‑je és 2004. április 30. között hatályos szabályozás
2001. január 1‑je és 2004. április 30. között a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó címén ugyanezen ügyelteket terhelte
illeték, csökkenő mérték szerint.
A polgári jogi ügyletek után fizetendő adóról szóló, 2000. szeptember 9‑i törvény (Dz. U. 86. szám, 959. alszám; a továbbiakban:
2000. évi PCC‑törvény) 1. cikkének (1) bekezdése a polgári jogi ügyletek után fizetendő adóval terheli a társasági szerződéseket,
illetve azok módosításait, amennyiben az utóbbiak ezen adó alapjának módosulását idézik elő.
A 2000. évi PCC‑törvény 1. cikkének (3) bekezdése szerint:
„A társasági szerződés esetében szerződésmódosításnak minősül:
[…]
4.      a tagok (részvényesek) által a társaságnak nyújtott kiegészítő befizetések, hitelek, valamint a tag (részvényes) által a társaságnak
ingyenesen juttatott vagyon vagy vagyoni jogok.”
A 2000. évi PCC‑törvény 7. cikke (1) bekezdésének 9. pontja a hitel összegének függvényében határozta meg a csökkenő illetékmértéket,
amely az ügylet értékének 1–0,5%‑a között mozgott. Az alapügyben szóban forgó hitelre így a 0,5%‑os mérték vonatkozott.
A tőkeilletékre vonatkozó, 2004. május 1‑je és 2006. december 31. között hatályos szabályozás
A polgári jogi ügyletek után fizetendő adóról szóló törvény módosításáról szóló, 2003. december 19‑i törvény (Dz. U. 2004.,
6. szám, 42. alszám) módosította a 2000. évi PCC‑törvényt, mentesítve ezen adó alól a tőketársaságnak a tag vagy részvényes
által nyújtott hiteleket. A 2000. évi PCC‑törvény 9. cikke 10. pontja h) alpontjának a törvény 2004. május 1‑jétől hatályos
egységes szerkezetbe foglalt szövegéből (DZ. U 41. szám, 399. alszám) következő változata értelmében:
„A következő polgári jogi ügyletek mentesek az adó alól:
[…]
10.      azon hitelek, amelyeket […]
h)      valamely tag (vagy részvényes) nyújtott a tőketársaságnak;
[…]”
A tőkeilletékre vonatkozó, 2007. január 1‑je és 2008. december 31. között hatályos szabályozás
Az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény, valamint a polgári jogi ügyletek után fizetendő adóról szóló törvény
módosításáról szóló 2006. november 15‑i törvény (Dz. U. 222. szám, 1629. alszám; a továbbiakban: 2007. évi PCC‑törvény) 2. cikke
9. pontja c) alpontjának harmadik francia bekezdése 2007. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte a 2000. évi PCC‑törvény 9. cikke
10. pontja h) alpontjának a 2004. május 1‑jétől hatályos szövegét, amely a tőketársaságnak a tag vagy részvényes által nyújtott
hiteleket mentesítette.
E hitelügyletek tehát 2007. évi PCC‑törvény 1. cikke (3) bekezdésének 2. pontja értelmében véve a társasági szerződés módosításának
minősültek, és e törvény 7. cikke (1) bekezdésének 9. pontja alapján 0,5%‑os egységes adókulcs vonatkozott rájuk.
A tőkeilletékre vonatkozó, 2009. január 1‑jétől hatályos szabályozás
A 2008. november 7‑i törvény (Dz. U. 209. szám, 1319. alszám) átültette a lengyel jogba a 2008/7 irányelvet, és ugyanezen
törvény 9. cikke 10. pontjának i) alpontja alapján a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó alól mentesültek a tőketársaságnak
a tagjai vagy részvényesei által nyújtott hitelek.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
2007. július 9‑én a Logstor ROR Polska a 2004. szeptember 15‑i hitelszerződéshez kapcsolódó módosító záradékot kötött a tagjával,
a Logstor Holding A/S‑sel, amely alapján a korábban nyújtott hitel összegét 2 600 000 euróval 5 233 000 euróra emelték. 2007.
augusztus 14‑én a Logstor ROR Polska 8 000 000 PLN‑ről szóló másik hitelszerződést kötött ugyanezen taggal.
Az említett hitelügyletek időpontjában hatályos lengyel szabályozás értelmében ezen ügyleteket a polgári jogi ügyletek után
fizetendő adó terhelte.
A Logstor ROR Polska, mivel úgy vélte, hogy a 69/335 irányelv alapján jogosult volt arra, hogy a szóban forgó ügyletek tekintetében
a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó alóli mentességre hivatkozzon, azt kérte az adóhatóságtól, hogy az állapítsa meg
az általa befizetett adó teljes összegével megegyező túlfizetés fennállását.
E kérelem elutasítását, valamint az ezen elutasítással szemben benyújtott közigazgatási keresetet követően a Logstor ROR Polska
a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicachhoz (a glivicei vajdasági közigazgatási bíróság) fordult.
E körülmények között a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes
döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Lehetővé teszi‑e [a 69/335 irányelv] 4. cikkének (2) bekezdése a tagállamnak azt, hogy a tőkeilleték kivetéséről [az Unióhoz
való] csatlakozása napján (2004. május 1‑jén) történt lemondása esetén 2007. január 1‑jétől ismét bevezesse a társaság nyereségéből
részesedésre jogosult hitelező által a tőketársaságnak nyújtott hitelre kivetett tőkeilletéket?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével az azt előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének
az alapeljárásbeli jogvitára alkalmazandó szövegét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha valamely tagállam a tőkeilleték
kivetéséről történő korábbi lemondása esetén újra bevezeti a társaság nyereségéből részesedésre jogosult hitelező által a
tőketársaságnak nyújtott hitelre kivetett tőkeilletéket?
Előzetesen meg kell állapítani, hogy lengyel kormány a Bíróság előtt vitatta a nemzeti jognak a kérdést előterjesztő bíróság
általi ismertetését.
A lengyel kormány ugyanis azzal érvel, hogy helytelen azt állítani – ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság teszi –, hogy
a Lengyel Köztársaság az Unióhoz való csatlakozásának időpontjában lemondott az olyan hitelügyletek utáni tőkeilleték beszedéséről,
mint amilyen az alapügyben szerepel. E kormány szerint a részvényesek által a tőketársaságoknak nyújtott hitelek 2004. május
1‑je és 2006. december 31. közötti adómentességének célja ugyanazon tőke kétszeres adóztatásának elkerülése volt: az első
adóztatás akkor történt, amikor a részvényes a hitelt nyújtotta a társaságnak, a második pedig akkor, amikor a hitel vissza
nem fizetett része társasági részesedéssé alakult.
A lengyel kormány ugyanis azt állítja egyrészt, hogy a tag vagy részvényes által a tőketársaságnak nyújtott hitelek ugyan
a 2004. év és a 2006. év között mentesek voltak a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó alól, ez nem vonatkozott jegyzett
tőkének az ilyen hitelek átváltoztatásából eredő emelésére, másrészt pedig, ezzel ellentétesen, a 2007. évi PCC‑törvény megszüntette
a jegyzett tőkének a tag vagy részvényes által nyújtott olyan hitelből eredő emelésének az adóztatását, amelyet már a polgári
jogi ügyletek után fizetendő adó terhelt, ezzel egy időben e törvény újra kivetette ezen adót a tagok vagy részvényesek által
a tőketársaságuknak nyújtott hitelekre.
E tekintetben elegendő arra emlékeztetni, hogy az EUMSZ 267. cikk által létrehozott bírósági együttműködési rendszer keretében
a Bíróságnak nem feladata a nemzeti jogkérdést előterjesztő bíróság általi értelmezés helyességének kétségbe vonása vagy vizsgálata
(lásd ebben az értelemben a C‑449/06. sz. Gysen‑ügyben 2008. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑553. o.] 17. pontját,
valamint a C‑11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑6845. o.] 32. pontját).
A Bíróságnak tehát az eléterjesztett kérdésre az azt előterjesztő bíróság megállapítása alapján kell választ adnia, amely
megállapítás szerint a Lengyel Köztársaság az Unióhoz való csatlakozásának időpontjában, azaz 2004. május 1‑jén, lemondott
az alapügyben szereplő illeték kivetéséről.
A 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének értelmében „[t]ovábbra is a tőkeilleték alá [tartozhatnak bizonyos] ügyletek,
amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os mértékkel adóztak”.
Ezen időpont, amelyet a 69/335 irányelv említett 4. cikkének (2) bekezdése referencia‑időpontként határoz meg, a Lengyel Köztársaságra
is vonatkozik. Ugyanis a csatlakozás esetén a csatlakozási okmány vagy valamely más uniós jogi aktus eltérő rendelkezése hiányában
az uniós jogban előírt valamely időpontra történő hivatkozás a csatlakozó államra is vonatkozik, még akkor is, ha ezen időpont
korábbi, mint a csatlakozás dátuma (a C‑366/05. sz., Optimus – Telecomunicações ügyben 2007. június 21‑én hozott ítélet [EBHT 2007.,
I‑4985. o.] 32. pontja). Márpedig, ami a Lengyel Köztársaságot illeti, e tekintetben sem az Európai Unióhoz való csatlakozás
feltételeiről szóló okmány, sem más uniós jogi aktus nem tartalmaz eltérő rendelkezést.
Mivel az olyan hitelügyletek, mint amelyek az alapügyben szerepelnek 1984. július 1‑jén a 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése
értelmében adókötelesek voltak, a Lengyel Köztársaság az Unióhoz való csatlakozásakor eldönthette, hogy továbbra is tőkeilletékkel
terheli‑e az ilyen típusú ügyleteket.
A Lengyel Köztársaság azonban, miután – ahogy az a nemzeti jognak a kérdést előterjesztő bíróság általi elemzéséből kitűnik –
az Unióhoz való csatlakozása időpontjában, vagy attól kezdődően lemondott ezen illetékről, ezen időpontot követően nem vezethette
azt be újra.
A 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése ugyanis – amelynek szövege a folytatólagosságra utal – azon cél tükrében értelmezendő,
amely a 85/303 irányelv második és harmadik preambulumbekezdésében említett tőkeilleték korlátozására, sőt megszüntetésére
irányul. E célra figyelemmel az említett harmadik preambulumbekezdésből kitűnik, hogy a tőkeilleték kivetéséről le nem mondó
tagállamok kizárólag a tőkeilleték megszüntetése esetén általuk esetlegesen fellépő költségvetési nehézségek miatt tarthatják
fenn az ilyen illetéket.
A „[t]ovábbra is a tőkeilleték alá tartozhatnak” megfogalmazás, amely a 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében szerepel,
úgy értelmezendő tehát, hogy ahhoz, hogy a tagállamok tőkeilletéket vethessenek ki az említett bekezdés hatálya alá tartozó
ügyletekre, azoknak nem csupán az 1984. július 1‑jén hatályos nemzeti jog szerint kellett illetékkötelesnek lenniük e rendelkezés
értelmében véve, hanem ezt követően folyamatosan ilyen illetéket kellett rájuk alkalmazni. Ellenkező esetben a tagállam nem
tudna a tőkeilleték fenntartásához szükséges bevételkiesést igazolni.
A 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében az 1984. július 1‑jei időpontra tett hivatkozás azon tagállamok számára, amelyek
ekkor tőkeilletékkel terhelték a szóban forgó ügyleteket, nem minősülhet következésképen az ilyen illeték – az arról való
lemondást követő – újbóli bevezetésére való felhatalmazásnak, amely ellentétes lenne e rendelkezés megfogalmazásával és a
tőkeilleték korlátozására, vagy megszüntetésre irányuló, ezen irányelv által követett céllal.
Következésképpen az a tagállam, amely a 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése alapján 1984. július 1‑jét követően lemondott
arról, hogy bizonyos ügyleteket tőkeilletékkel terheljen, ugyanezen ügyletekre nem vezetheti be újra az ilyen illetéket.
Következésképpen az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdését úgy
kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha valamely tagállam a tőkeilleték kivetéséről történő korábbi lemondása esetén újra
bevezeti a társaság nyereségéből részesedésre jogosult hitelező által a tőketársaságnak nyújtott hitelre kivetett tőkeilletéket.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
Az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett
adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes,
ha valamely tagállam a tőkeilleték kivetéséről történő korábbi lemondása esetén újra bevezeti a társaság nyereségéből részesedésre
jogosult hitelező által a tőketársaságnak nyújtott hitelre kivetett tőkeilletéket.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: lengyel.