CELEX: 62011CJ0326
Hatodik héairányelv
A 4. cikk (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikk B. részének g) alpontja
Épületek és a hozzájuk tartozó telkek értékesítése
Olyan épület értékesítése, amelyen új épület létrehozása céljából átalakítási munkálatokat végeznek
Az értékesítést követően a munkálatok vevő általi folytatása és befejezése
Adómentesség

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvnek (
HL L 145., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) a 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. pontja g) alpontjának az értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (a továbbiakban: J. J. Komen) és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) között olyan ingatlanvételi ügylet után fizetendő átruházási illeték alóli mentesség tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amely a holland jog szerint az említett ügylet hozzáadottértékadó-kötelezettségétől (a továbbiakban: héa) függ.
Jogi háttér
Az uniós jog
A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja alapján héa alá tartozik az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.
Ezen irányelv 4. cikkének (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti jelleggel folytatják és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzik:
a)
épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó telkek első használatbavétele előtti értékesítése. A tagállamok megállapíthatják ezen ismérv alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó telekre vonatkozóan.
A tagállamok alkalmazhatnak az első használatbavételtől eltérő követelményt is, mint pl.: az épület befejezése és az első értékesítés időpontja közötti időtartamot, illetve az első használatbavétel és a későbbi értékesítés közötti időpont közötti időtartamot, feltéve, hogy ezen időtartamok az öt, illetve két évet nem haladják meg.
»Épület« minden, a földhöz rögzített vagy a földben létesített építmény.
b)
Építési telkek értékesítése;
»Építési teleknek« számít minden közművesítetlen vagy közművesített földterület, amelyet a tagállamok ennek minősítenek.”
A hatodik irányelv „Adómentességek belföldön” című 13. cikkének az „Egyéb adómentességek” című B. része többek között a következőket írja elő:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[...]
g)
épületek vagy épületrészek, és a hozzájuk tartozó telkek értékesítése, a 4. cikk (3) bekezdésének a) pontjában megjelöltek kivételével;
h)
beépítetlen földterület értékesítése, a 4. cikk (3) bekezdésének d) pontjában megjelölt építési telkek kivételével.”
A holland jog
A forgalmi adóról szóló, 1968. június 28-i törvény (Wet op de omzetbelasting,
Staatsblad
1968., 329. sz.) 11. §-a kimondja:
„(1)   Általános közigazgatási intézkedésben meghatározott feltételek szerint mentesek az adó alól:
a)
az ingatlanok és az ezekhez kapcsolódó jogok értékesítése, kivéve:
1)
az épületek vagy épületrészek és a hozzájuk tartozó telkek első használatbavétele előtti vagy az első használatbavételt követő legfeljebb két éven belüli értékesítése, valamint az építési telkek értékesítése;
2)
az 1) pontban felsorolt értékesítések kivételével az olyan személyek részére történő értékesítések, akik az ingatlant a 15. § alapján az adó teljes vagy majdnem teljes körű levonására feljogosító célra használják fel, feltéve hogy az értékesítést végző vállalkozó és az a személy, akinek a javára az értékesítés történik, együttesen nyújtottak be erre irányuló kérelmet az adóhatósághoz, és akik egyébként a miniszteri rendeletben előírt feltételeknek megfelelnek;
[...]
(3)   Az (1) bekezdés a) pontja 1) alpontjának alkalmazásában:
a)
épület minden, a földhöz rögzített vagy a földben létesített építmény;
b)
első használatbavétel az épület átalakítását vagy felújítását követő használatbavétele, amennyiben az átalakítási és felújítási munkák eredményeképpen új ingatlan jött létre;
c)
hozzátartozó telek minden olyan földterület, amely általában az épülethez tartozik, vagy azt szolgálja.
(4)   Az (1) bekezdés a) pontja 1) alpontjának alkalmazásában építési teleknek minősül minden beépítetlen földterület:
a)
amelyen építési munkálatok folynak vagy folytak;
b)
amelyen területrendezési munkálatok folytak vagy folynak a telek kizárólagos használatával;
c)
amelynek környezetében területrendezési munkálatok folynak vagy folytak, illetve
d)
amelyre építési engedélyt bocsátottak ki,
a telek beépítése céljából.”
A jogügyletek adóztatásáról szóló törvény (Wet op de belastingen van rechtsverkeer) 2. §-ának (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy „[a]z »átruházási illeték« olyan adó, amelyet a Hollandiában fekvő ingatlanok vagy a hozzájuk kapcsolódó jogok megszerzése címén vetnek ki”.
E törvény 15. §-a (1) bekezdésének a) pontja értelmében általános közigazgatási intézkedésben meghatározott feltételek szerint mentesek az átruházási illeték alól azok a beszerzések, amelyek „a [forgalmi adóról szóló törvény] 11. §-a (1) bekezdése a) pontjának 1) alpontja értelmében forgalmiadó-köteles értékesítés útján valósulnak meg, feltéve hogy a javakat hasznosítják, és hogy a szerző fél teljes egészében vagy részben levonhatja az előzetesen felszámított forgalmi adót a [forgalmi adóról szóló törvény] 15. §-ának megfelelően”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
2004. február 6-án a J. J. Komen egy közjegyzői okirattal tulajdonjogot („appartementsrechte”) szerzett a hoorni (Hollandia) De Blauwe Steen bevásárlóközpontban található üzlethelyiségeket magában foglaló ingatlanon. Ezen ingatlan értékesítését ezzel egy időben megvalósultnak tekintették.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a szóban forgó ingatlannak egy új épületté történő átalakítása céljából már számos bontási munkálatot végeztek az eladó megbízásából és javára azt megelőzően, hogy a J. J. Komen megvette volna az üzlethelyiségeket. E vételt követően a J. J. Komen folytatta a felújítási és átalakítási munkálatokat, és így mind az eladó, mind a J. J. Komen javára elvégzett munkálatok összessége folytán egy új épület jött létre. Az épület ezen átalakítási munkálatainak keretében egyetlen pillanatban sem keletkezett beépítetlen telek.
Az ingatlanértékesítés miatt a J. J. Komen átruházási illeték utólagos megállapításáról szóló értesítést kapott. Az ezen értesítéssel szemben az adóhatósághoz benyújtott kifogást követően az adóhatóság helybenhagyta az értesítést.
A J. J. Komen által e határozattal szemben a Rechtbank te Haarlemhez (haarlemi kerületi bíróság) benyújtott keresetet mint megalapozatlant elutasították. E bíróság többek között megállapította, hogy az értékesítés pillanatában a bevásárlóközpont még használatban volt, és hogy a munkálatok nem voltak eléggé előrehaladott állapotban ahhoz, hogy az új épület fennállását meg lehessen állapítani.
A J. J. Komen által ezen ítélettel szemben a Gerechtshof Amsterdamhoz (amsterdami fellebbviteli bíróság) benyújtott fellebbezést a 2009. május 19-i ítélettel elutasították, amely ítélet helybenhagyta az elsőfokú bíróság által megállapított tényállást, és megállapította, hogy az ingatlanértékesítés a forgalmi adóról szóló törvény 11. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján héamentes, és ezért átruházási illetéket kell kivetni rá.
Továbbá a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó épületnek a 2003 szeptemberében kezdődött bontási munkálatokból kifolyólag bekövetkezett állagromlása miatt az ezen épületben található üzletek egyike 2003 novembere óta már nem fizetett bérleti díjat. Többek között korlátozták az említett épületbe való belépést, és már nem volt benne világítás.
Azonban, figyelembe véve különösen az illetékes adóellenőr jelentését, a Gerechtshof Amsterdam megállapította, hogy az értékesítés pillanatában a bevásárlóközpont még nyitva állt a nyilvánosság számára, és hogy legalább egy üzlet működött, így a fennálló épületet úgy kell tekinteni, mint amely még használatban volt.
A J. J. Komen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be az említett ítélettel szemben azzal érvelve, hogy a hatodik irányelvet, különösen annak 13. cikke B. részének g) pontját és 4. cikke (3) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy az olyan ingatlan értékesítésére, mint amelyről az alapügyben szó van, héát kell kivetni.
A kérdést előterjesztő bíróság előtt eljáró főtanácsnok szerint a felülvizsgálati kérelemnek helyt kell adni többek között a
C-461/08. sz. Don Bosco Onroerend Goed ügyben 2009. november 19-én hozott ítéletre (EBHT 2009., I-11079. o.)
alapított érvelés alapján, amely ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az ügylet héára tekintettel történő értékelésének a kritériumaként az ügylet feleinek a szándékát is figyelembe kell venni. Így az említett főtanácsnok megállapításainak megfelelően – feltéve hogy az ingatlan eladása előtt kezdődött bontási munkálatok gazdasági célja egy új épület létrehozása – a munkálatok eladás időpontjában fennálló előrehaladott állapotának nem kell jelentőséget tulajdonítani, és ezért az ügyletet héaköteles ügyletnek kell minősíteni.
Az említett megállapítások következtében és figyelembe véve a Bíróságnak a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítéletből eredő legújabb ítélkezési gyakorlatát, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az olyan épület értékesítését, amelynek egy új épület létrehozása céljából történő átalakítása folyamatban van, lehet-e az új épület első használatbavételt megelőző értékesítésének tekinteni, vagy a régi épület értékesítéséről van-e szó, amelynek az első használatbavétele már korábban megtörtént. E bíróság továbbá azt kérdezi, hogy e kérdés megválaszolását befolyásolja-e az átalakítási munkálatoknak az értékesítés pillanatában fennálló előrehaladott állapota vagy az a tény, hogy az eladó vagy a vevő kívánja-e az átalakítási munkálatokat elvégezni, és hogy az említett munkálatokat az eladó, a vevő vagy akár mindkettő megbízásából vagy javára végzik-e.
Ilyen körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy döntött, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Úgy kell-e értelmezni a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját, hogy nem mentes a [héa] alól azon épület értékesítése, amelyen az eladó az értékesítés előtt olyan, új épület kialakítását célzó átalakítási, illetve felújítási munkálatokat végzett, amelyeket az értékesítés után a vevő folytatott és fejezett be?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közös héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. Így a szigorú értelmezés e szabálya nem jelenti azt, hogy az említett 13. cikkben említett adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítélet 25. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontjában előírt héamentesség a régi épületek vagy épületrészek, és a hozzájuk tartozó telkek értékesítésére alkalmazandó. Ezzel szemben ezen irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja alapján a tagállamoknak lehetőségük van épületek, illetve épületrészek és a hozzájuk tartozó telkek első használatbavétele előtti értékesítésére héát kivetni.
Az említett 4. cikk (3) bekezdésének a) pontja alapján a tagállamok megállapíthatják az első használatbavételre vonatkozó kritérium épületek átalakítására, valamint a hozzájuk tartozó telek fogalmára való alkalmazásának feltételeit.
A forgalmi adóról szóló törvény 11. §-a előírja, hogy az ingatlanok értékesítése héaköteles a régi épület átalakítása esetén, „ha az átalakítási és felújítási munkák eredményeképpen új ingatlan jött létre”.
Az alapeljárás alapjául szolgáló körülmények között meg kell vizsgálni azon értékesítés héa szempontjából való kezelését, amely a régi épület új épületté történő átalakításának időszaka alatt következett be.
E tekintetben meg kell határozni, hogy a héa szempontjából azon értékesítés, amely akkor következett be, amikor csak az eladó általi részleges bontási munkálatokat végezték el, míg a vevő általi építési munkálatokat az említett értékesítést követően valósították meg, a hatodik irányelv 13. cikke B. részének g) pontja alapján héamentes-e vagy épp ellenkezőleg, az említett irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontját figyelembe véve arra ki kell-e vetni az említett adót.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az alapügy körülményei különböznek a fent hivatkozott Don Bosco Onroerend Goed ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló körülményektől. Az ezen ítélet alapját képező ügyben ugyanis, bár az eladó egy beépített telket értékesített, a vevő irányába többek között vállalta, hogy biztosítja az épület lebontását, így a Bíróság az említett ítélet 39. pontjában megállapíthatta, hogy az értékesítés valójában egy beépítésre váró telekre vonatkozott, és ugyanezen ítélet 42. pontjában a kérdést előterjesztő bíróság feladataként nevezte meg annak vizsgálatát, hogy az ilyen ügyletet, amely nem tartozhat a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának hatálya alá, ennek ellenére építési telek értékesítéseként ezen irányelv 4 cikke (3) bekezdése b) pontjának rendelkezéseinek hatálya alá tartozik-e.
A holland kormány szerint mindaddig, amíg az utolsó követ el nem mozdították, a telekből és egy részben lebontott épületből álló ingatlan értékesítését meglévő épület értékesítésének kell tekinteni, amely mint ilyen, héamentes. Az értékesítés csak az első kő elhelyezését követően irányulhat egy új épületre.
Márpedig az alapügy körülményei között csak a régi épület részleges lebontásának munkálatai valósultak meg az értékesítés előtt, anélkül hogy az új épület építési munkálatai elkezdődtek volna, és így – ugyanezen kormány szerint – a szóban forgó ügyletet mentesíteni kell a héa alól, mivel az meglévő épület értékesítésére vonatkozott.
A J. J. Komen azzal érvel, hogy mivel az átalakítási munkálatok az értékesítés időpontja előtt kezdődtek, és ezen átalakítás célja egy új épület létrehozása volt, a munkálatoknak az értékesítés pillanatában fennálló előrehaladott állapota nem befolyásolhatja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó választ.
A J. J. Komen a tárgyaláson továbbá azzal érvelt, hogy a felek azon közös szándéka, hogy egy új épületet hozzanak létre, többek között abból a tényből is következik, hogy az eladó az értékesítést megelőzően és a maga költségére építési engedélyt szerzett, amely alapján az értékesítést követően a vevő folytatta a munkálatokat. Ezen információt megerősítette az értékesítésre vonatkozó 2004. február 6-i közjegyzői okirat.
Az Európai Bizottság a maga részéről úgy véli, hogy új épület értékesítéséről csak akkor lehet szó, ha az átalakítási munkálatokat befejezték, vagy legalábbis azok eléggé előrehaladott állapotban vannak ahhoz, hogy olyan, lényegesen eltérő épületet hozzanak létre, amely használatba vehető.
Márpedig meg kell állapítani, hogy amennyiben egy beépített területről van szó, az új épület létrehozásához vezető átalakítási munkálatok általában magukban foglalnak bontási munkálatokat.
Azon érvet illetően, miszerint figyelembe kell venni a felek közös szándékát is, amely egy új épület átalakításon keresztül történő létrehozására irányult, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már úgy határozott, hogy annak megállapítása során, hogy egy ügylet héaköteles-e, körülményeinek átfogó értékelése során figyelembe kell venni a felek kinyilvánított szándékát, feltéve hogy azt objektív tényezők támasztják alá (lásd analógia útján a
268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.]
24. pontját és a
C-444/10. sz. Schriever-ügyben 2011. november 10-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-11071. o.]
38. pontját).
E tényezők között szerepel az eladó által végzett átalakítási munkálatoknak az értékesítés időpontjában fennálló előrehaladott állapota és adott esetben a szóban forgó épületnek az ugyanezen időpontban való használata.
Ebben az összefüggésben adott esetben a hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróságok feladata megbizonyosodni arról, hogy az ügylet nem teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodás (lásd ebben az értelemben a
C-504/10. sz. Tanoarch-ügyben 2011. október 27-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-10853. o.]
51. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Magából a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdése a) pontjának szövegéből mindenesetre az következik, hogy csak az épületek „első használatbavétele előtti értékesítése” tartozik a héa hatálya alá, amely kritérium alkalmazásának feltételeit a tagállamoknak kell megállapítaniuk az épületek átalakítására vonatkozóan.
A jelen ügyben az tűnik ki egyrészt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy az eladó által elvégzett munkálatok csak az értékesítés tárgyát képező épület részleges bontására irányultak, és másrészt az e határozathoz mellékelt, a Rechtbank te Haarlem és a Gerechtshof Amsterdam által hozott határozatokból, hogy az említett bíróságok a kizárólagos hatáskörükbe tartozó tényértékelést követően megállapították, hogy az alapügyben szóban forgó régi épületet – legalábbis részben – ilyenként használták az értékesítés pillanatában, mivel a szóban forgó bevásárlóközpont még nyitva állt a nyilvánosság számára, és legalább egy üzlet még működött.
Márpedig e tekintetben meg kell állapítani, hogy olyan körülmények között, hogy az épület értékesítésének pillanatában a régi épületen csak részleges bontási munkálatokat végzett az eladó, és az épület azonkívül részben használatban maradt, míg az annak új épületté történő esetleges átalakításhoz kapcsolódó munkálatokat teljes egészében a vevő végezte el azt követően, hogy az említett értékesítés megtörtént, a szóban forgó értékesítés nem minősíthető olyannak, mint amely a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében vett épületátalakítás keretében az épület és a hozzátartozó telek első használatbavétele előtt történt.
A fenti megállapításokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ezen első rendelkezésben előírt héamentesség kiterjed az olyan ingatlan értékesítésére irányuló, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló ügyletre, amely egy telekből és egy új épületté történő átalakítás alatt álló régi épületből áll, amennyiben ezen értékesítés pillanatában a régi épületen még csak részleges bontási munkálatokat végeztek el, és az ezen állapotában – legalábbis részben – még használatban volt.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 4. cikke (3) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 13. cikke B. részének g) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ezen első rendelkezésben előírt hozzáadottértékadó-mentesség kiterjed az olyan ingatlan értékesítésére irányuló, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló ügyletre, amely egy telekből és egy új épületté történő átalakítás alatt álló régi épületből áll, amennyiben ezen értékesítés pillanatában a régi épületen még csak részleges bontási munkálatokat végeztek el, és az ezen állapotában – legalábbis részben – még használatban volt.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.