CELEX: 62010CJ0421
PVN
Sestā direktīva
21. panta 1. punkta b) apakšpunkts
Nodokļu piesaistes vietas noteikšana
Pakalpojumi, ko sniedzis pakalpojumu sniedzējs, kurš dzīvo vienā valstī ar pakalpojumu saņēmēju, bet kura saimnieciskās darbības vieta ir citā valstī
Jēdziens "ārvalstīs reģistrēts nodokļu maksātājs"

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija
Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās
vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2000. gada 17. oktobra
Direktīvu 2000/65/EK (OV L 269, 44. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp M. Stopelkampu [
M. Stoppelkamp
], kurš rīkojas kā H. Rāba [
H. Raab
] īpašuma administrators, un
Finanzamt Deggendorf
[Degendorfas Finanšu pārvalde] (turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) parādnieka noteikšanu attiecībā uz H. Rāba sniegtajiem pakalpojumiem.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības
Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību
neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.”
Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
tas parasti rezidē [parasto dzīvesvietu].”
Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ir noteikts:
“Tomēr:
[..]
e)      vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem,
kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu [saimnieciskās
darbības juridisko adresi] vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav
šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē [parastā dzīvesvieta]:
[..]
–      personāla nodrošinājums,
[..].”
Sestās direktīvas 21. pantā ir noteikts:
“1.      Saskaņā ar iekšējo sistēmu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām:
a)      nodokļa maksātājam, kas veic tādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas pakļauta nodokļa uzlikšanai, izņemot gadījumus,
kas paredzēti b) un c) punktā.
Ja nodokļu uzlikšanai pakļautu preču piegādi vai pakalpojumu nodrošināšanu veic nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts dalībvalsts
teritorijā, saskaņā ar nosacījumiem, ko tās noteikušas, dalībvalstis var paredzēt, ka persona, kam jāmaksā nodoklis, ir persona,
kurai veikta nodokļa uzlikšanai pakļautā preču piegāde vai pakalpojumi;
b)      nodokļu maksātājiem, kam sniedz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētos pakalpojumus, vai personām, kas ir identificētas
pievienotās vērtības nodokļa maksājumiem valsts teritorijā, kurām sniedz pakalpojumus, kas paredzēti 28.c panta C, D, E un
F daļā, ja pakalpojumus sniedz nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā;
[..].”
Padomes 1979. gada 6. decembra Astotās direktīvas 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma
nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV
L 331, 11. lpp.; turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”), 1. pantā ir paredzēts:
“Šajā direktīvā “nodokļiem pakļauta persona, kas nav reģistrēta valsts teritorijā” ir persona Direktīvas 77/388/EEK 4. panta
1. punkta nozīmē, kam 7. panta 1. punkta pirmā apakšpunkta pirmajā un otrajā teikumā minētajā laika posmā šajā valstī nav
bijusi nedz saimnieciskas darbības vieta, nedz pastāvīgs uzņēmums, no kura notikusi darījumu kārtošana, nedz arī, ja neeksistē
šāda saimnieciskas darbības vieta vai pastāvīgs uzņēmums, pastāvīga dzīvesvieta vai parasta uzturēšanās vieta, un kas tajā
pašā laikā nav piegādājusi nekādas preces vai pakalpojumus, par kuriem var uzskatīt, ka tie ir piegādāti minētajā valstī,
izņemot:
a)      transporta pakalpojumus un palīgpakalpojumus šajā sakarā, kam piešķirts atbrīvojums saskaņā ar Direktīvas 77/388/EEK 14. panta
1. punkta i) apakšpunktu, 15. pantu vai 16. panta 1. punkta B, C un D daļu;
b)      pakalpojumus, kas sniegti gadījumos, kad nodoklis jāmaksā tikai un vienīgi personai, kam tie sniegti, saskaņā ar Direktīvas
77/388/EEK 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu.”

Valsts tiesiskais regulējums
Likuma par apgrozījuma nodokli (
Umsatzsteuergesetz

,
BGBl
. 1999 I, 1270. lpp.) redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “
UStG
”), 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkta pirmajā teikumā ir paredzēts, ka PVN piemēro “preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai,
ko uzņēmējs pret atlīdzību veic valstī savas uzņēmējdarbības ietvaros”.

UStG
3.a pantā ir paredzēts:
“1.      Pakalpojums tiek sniegts vietā, kur uzņēmējs veic savu darbību, atbilstoši 3.b un 3.f pantam. Ja minēto pakalpojumu sniedz
pastāvīgs uzņēmums, konkrētā vieta tiek uzskatīta par pakalpojuma sniegšanas vietu.
[..]
3.      Ja kāda 4. punktā minētā pakalpojuma saņēmējs ir uzņēmums, piemērojot izņēmumu no 1. punkta, pakalpojums ir uzskatāms par
sniegtu vietā, kur savu darbību veic pakalpojumu saņēmējs. Tomēr, ja pakalpojumu sniedz kāda uzņēmēja pastāvīgs uzņēmums,
tad noteicošā ir šī uzņēmuma atrašanās vieta. Ja kāda 4. punktā minētā pakalpojuma saņēmējs nav uzņēmums un viņa dzīvesvieta
vai juridiskā adrese ir trešajā valstī, tiek uzskatīts, ka pakalpojums tiek sniegts viņa dzīvesvietā vai juridiskās adreses
vietā. [..]
4.      3. punkta izpratnē “citi pakalpojumi” nozīmē:
[..]
7)      personāla nodrošināšanu;
[..].”

UStG
13.b panta 4. punktā ir paredzēts:
“Ārvalstīs reģistrēts uzņēmējs ir tāds uzņēmējs, kuram ne valsts teritorijā, ne Helgolandes salā, ne arī kādā no citām 1. panta
3. punktā minētajām teritorijām nav dzīvesvietas, juridiskās adreses, uzņēmuma vadības atrašanās vietas vai meitassabiedrības.
Atsauces punkts ir brīdis, kurā tiek sniegts pakalpojums. Ja rodas šaubas par to, vai uzņēmējs atbilst šiem nosacījumiem,
pakalpojumu saņēmējam nav jāmaksā nodoklis, ja uzņēmējs viņam ar apstiprinājumu, ko izsniegusi
Finanzamt
, kas saskaņā ar nodokļu tiesību aktiem ir tiesīga uzlikt nodokli šādiem darījumiem, pierāda, ka minētais uzņēmējs nav uzņēmējs
pirmā teikuma izpratnē.”

Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
2002. gadā H. Rābs pārcēla savu saimnieciskās darbības vietu no Vācijas uz Austriju. Divās vietās Austrijā viņš paziņoja,
ka veic profesionālo darbību, kas saucas “Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst” (pārvadājumu, administrācijas un
transporta pakalpojumi). Viņa saimnieciskā darbība ietver savu darbinieku nodošanu uzņēmumu, kuri reģistrēti Lejasbavārijā
[
Basse Bavière
], rīcībā pārvadājumu veikšanai Vācijas teritorijā.
2002. gada 1. jūlijā H. Rābs mainīja arī savu privāto dzīvesvietu no Vācijas uz Austriju. Tomēr saskaņā ar atbildīgo muitas
iestāžu izdarītajiem secinājumiem pat pēc oficiālās dzīvesvietas maiņas H. Rābs joprojām bieži uzturējās Vācijā.
Austrijas muitas iestāde piešķīra H. Rābam PVN reģistrācijas numuru. Rēķinus Vācijas transporta uzņēmumiem par sniegtajiem
pakalpojumiem viņš izsniedza bez PVN ar piebildi “pakalpojumu saņēmējs ir atbildīgs par nodokļu nomaksu saskaņā ar
UStG
13.b pantu”.

Finanzamt
uzskatīja, ka nav izpildīti nosacījumi, lai izmantotu apgrieztās iekasēšanas procedūru attiecībā uz pakalpojumu saņēmēju saskaņā
ar
UStG
13.b panta 1. punkta 1. apakšpunkta pirmo teikumu, skatot to kopā ar šī paša panta 4. punkta noteikumiem. Saskaņā ar
Finanzamt
viedokli H. Rābs nav ārvalstīs reģistrēts nodokļu maksātājs, jo attiecīgajā gadā viņa privātā dzīvesvieta bija šajā valstī.
Tādējādi
Finanzamt
pieņēma lēmumu par PVN piemērošanu H. Rābam.
H. Rābs cēla prasību par šo lēmumu. Pirmās instances tiesa atzina šo prasību par pamatotu, jo 2002. gadā H. Rāba saimnieciskās
darbības veikšanas vieta bija Austrijā. Ņemot vērā Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta otro daļu,
UStG
13.b pants esot jāinterpretē tādējādi, ka, lai uzskatītu, ka nodokļa maksātājs ir reģistrēts ārvalstī, nozīme ir tikai uzņēmuma
juridiskajai adresei. Tādējādi, ja, kā šajā gadījumā, šāda juridiska adrese pastāv, nav nozīmes tam, vai [personai] vienlaicīgi
valstī ir tās privātā dzīvesvieta.
Pamatojot savu kasācijas sūdzību (“Revision”), kas tika iesniegta
Bundesfinanzhof
[Federālā finanšu tiesa],
Finanzamt
apgalvoja, ka pirmās instances tiesa ir pārkāpusi
UStG
13.b panta 4. punkta noteikumus, jo tajā skaidri paredzēts, ka nevar uzskatīt, ka uzņēmējs ir reģistrēts ārvalstīs, ja viņa
dzīvesvieta atrodas konkrētajā valstī.

Bundesfinanzhof
pauž bažas par to, vai Vācijas tiesību normas ir saderīgas ar Savienības tiesībām, jo saskaņā ar šīm tiesību normām kritērijs
“ārvalstī reģistrēts uzņēmējs”, kas ir nosacījums tam, lai varētu piemērot apgrieztās iekasēšanas mehānismu, nav izpildīts,
ja uzņēmējs ir reģistrējis savu saimnieciskās darbības vietu ārvalstī, tomēr viņa privātā dzīvesvieta ir attiecīgās valsts
teritorijā. Tomēr atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam, lai PVN nodoklis būtu jāmaksā pakalpojuma
saņēmējam, pietiekot ar to, ka pakalpojumus sniedz “im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts
valstī). Tomēr šāds jēdziens neesot noteikts ne Sestās direktīvas 21. pantā, ne arī kādā citā šīs pašas direktīvas noteikumā.
Šādos apstākļos
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai ir pietiekami, ka nodokļu maksātājs ir reģistrējis savu saimnieciskās darbības vietu ārvalstīs, lai viņu uzskatītu par
“nodokļu maksātāju, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē [..],
vai tomēr viņam jāatbilst nosacījumam, ka viņa privātā dzīvesvieta arī nedrīkst būt konkrētās valsts teritorijā?”

Par prejudiciālo jautājumu
Sākotnēji ir jākonstatē, ka, skatot kopā Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkta franču un vācu valodas tulkojumus,
vācu valodas versijā šajā gadījumā nav ietverts jēdziens “nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā”. Tajā ir
ietverts jēdziens “im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen”, kas, burtiski tulkojot, nozīmē “nodokļu maksātājs, kas reģistrēts
ārvalstī”.
Tādējādi jāsaprot, ka prejudiciālais jautājums būtībā ir uzdots, lai noskaidrotu, vai Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta
b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai [personu] varētu uzskatīt par “im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (nodokļu
maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā) šī noteikuma vācu valodas tulkojuma izpratnē, ir pietiekami, ka attiecīgais
nodokļu maksātājs ir reģistrējis savu saimnieciskās darbības vietu ārpus šīs valsts, vai tomēr arī viņa privātā dzīvesvieta
nedrīkst būt minētās valsts teritorijā.
Šai ziņā ir jānorāda, kā to jau darījusi iesniedzējtiesa, ka Sestās direktīvas vācu valodas versijā nav jēdziena “nodokļu
maksātājs, kas reģistrēts ārvalstī” definīcijas.
Tomēr ir jākonstatē, ka pirms grozījumiem, kas tika veikti ar Direktīvu 2000/65, attiecīgais jēdziens papildus vācu valodas
versijai bija iekļauts arī Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkta [tulkotajās] versijās spāņu, dāņu, angļu,
franču, itāļu, holandiešu, portugāļu un zviedru valodā. Tomēr pēc tam, kad stājās spēkā šī direktīva, ar kuru tika veikti
grozījumi, visās minētajās valodu versijās – atšķirībā no versijas vācu valodā – turpmāk tika izmantots jēdziens “nodokļu
maksātājs, kas nav reģistrēts dalībvalsts teritorijā”.
Šis jēdziens – atšķirībā no tā, kas izmantots Sestās direktīvas vācu valodas versijā, – ne tikai ir ietverts citos šīs regulas
noteikumos, proti, 17. panta 4. punktā, bet ir arī citā Savienības tiesību normā ietvertas definīcijas priekšmets.
Astotās direktīvas 1. pantā ir precizēts jēdziens “nodokļiem pakļauta persona [nodokļu maksātājs], kas nav reģistrēta valsts
teritorijā” (skat. 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑244/08 Komisija/Itālija, 26. punkts).
Šī panta izpratnē nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valstī, nozīmē, ka nodokļu maksātājam atsauces laikposmā šajā valstī
nepiemīt neviens no attiecīgajiem piesaistes kritērijiem (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija,
27. punkts).
Tomēr svarīgākie no šiem elementiem ir saimnieciskās darbības īstenošanas vieta un pastāvīga uzņēmuma esamība, kura ietvaros
tiek veiktas attiecīgās darbības (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 28. punkts).
Kā izriet no Astotās direktīvas 1. panta formulējuma, uz citiem tajā uzskaitītajiem piesaistes kritērijiem, proti, nodokļu
maksātāja pastāvīgās dzīvesvietas vai parastās uzturēšanās vietas esamību, var balstīties, lai noteiktu vietu, kur ir “dibināts”
nodokļu maksātājs, tikai situācijā, kad nav atbilstošas informācijas par saimnieciskās darbības vietu vai pastāvīgu uzņēmumu,
no kura tikušas veiktas darbības.
No tā izriet, ka pamatlietā izskatāmajā situācijā, kuru raksturo, pirmkārt, tas, ka nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības
vieta ir zināma un tā ir ārpus pakalpojumu saņēmēja valsts, un, otrkārt, tas, ka nav apstrīdēts, ka tā ir faktiska un īsta,
nevis fiktīva juridiskās adreses vieta vai uzņēmums, nevar tikt ņemta vērā dzīvesvieta, kas nodokļa maksātājam varētu būt
šajā valstī.
Turklāt šo secinājumu apstiprina Tiesas judikatūra par to, kā PVN jomā nosakāma sabiedrības saimnieciskās darbības vieta;
šī judikatūra tostarp izriet no 2007. gada 28. jūnija sprieduma lietā C‑73/06
Planzer Luxembourg
(Krājums, I‑5655. lpp.) par Padomes 1986. gada 17. novembra Trīspadsmitās direktīvas 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu
attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas
nav reģistrētas Kopienas teritorijā (OV L 326, 40. lpp.), 1. panta interpretāciju.
Kā Tiesa ir lēmusi minētā sprieduma 61. punktā, lai varētu noteikt sabiedrības saimnieciskās darbības vietu, ir jāņem vērā
virkne rādītāju, pirmie no kuriem ir juridiskā adrese, galvenā administrācijas vieta, sabiedrības vadītāju sanāksmju vieta
un vieta – kas parasti ir identiska [pārējām] –, kurā tiek pieņemti lēmumi par šīs sabiedrības vispārējo politiku.
Otrajā posmā var tikt ņemti vērā citi rādītāji, piemēram, galveno vadītāju dzīvesvieta un kopsapulču vieta, ja, piemēram,
jānosaka sabiedrības, kurai piemīt fiktīva uzņēmuma iezīmes, kas raksturo “pastkastīšu” sabiedrību, faktiskā darbības vieta
(šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Planzer Luxembourg
, 61. un 62. punkts).
Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā ietvertajai domai atbilst interpretācija, saskaņā ar kuru, nosakot ar nodokļiem apliekama
pakalpojumu sniedzēja uzņēmējdarbības vietu, šī pakalpojumu sniedzēja privātās dzīvesvietas atrašanās vieta var tikt ņemta
vērā tikai tad, ja nav tiešās piesaistes elementu attiecībā uz minētā pakalpojumu sniedzēja veikto saimniecisko darbību, piemēram,
saimnieciskās darbības vietas vai pastāvīga uzņēmuma, no kura tikuši veikti darījumi, jo šajā noteikumā nodokļu maksātājs
tiek noteikts, ņemot vērā tikai viņa īstenoto saimniecisko darbību.
Jāpiebilst, ka Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkta mērķis ir atbrīvot vienā dalībvalstī reģistrētu nodokļu
maksātāju no pienākuma pildīt šīs direktīvas 22. pantā noteiktos pienākumus citās dalībvalstīs, kurās viņš sniedz pakalpojumu
vai piegādā preci. Izslēdzot apgriezto nodokļu iekasēšanu tādos gadījumos kā pamatlietā izskatāmajā situācijā, tiktu nopietni
apdraudēta šī mērķa sasniegšana.
Turklāt, kā norādījusi iesniedzējtiesa, iepriekš izklāstītā interpretācija sniedz vislielāko tiesisko drošību, ciktāl pieņēmums,
ka pakalpojumus sniedz “nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā”, ja minētā nodokļu maksātāja saimnieciskās
darbības vieta atrodas ārpus šīs valsts, neatkarīgi no tā, kur atrodas viņa privātā dzīvesvieta, var atvieglot Sestās direktīvas
noteikumu piemērošanu un turklāt nodrošina uzticamu un atbilstošu PVN iekasēšanu.
Šis pieņēmums ļauj pakalpojumu saņēmējam, kurš ir reģistrēts kādā valstī un kurš zina, ka pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās
darbības vieta ir ārpus šīs valsts, kā tas ir pamatlietā izskatāmajā situācijā, izvairīties no pienākuma veikt izpēti par
minētā pakalpojumu sniedzēja privāto dzīvesvietu.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai [personu] uzskatītu par “nodokļu maksātāju, kas nav reģistrēts valsts teritorijā”, ir pietiekami,
ka attiecīgā nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības vieta ir ārpus šīs valsts.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi,
nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
21. panta 1. punkta b) apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi
izdarīti ar Padomes 2000. gada 17. oktobra Direktīvu 2000/65/EK, ir jāinterpretē tādējādi, ka, lai [personu] uzskatītu par
“nodokļu maksātāju, kas nav reģistrēts valsts teritorijā”, ir pietiekami, ka attiecīgā nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības
vieta ir ārpus šīs valsts.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.