CELEX: 62011CJ0326
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 13 część B lit. g) w związku z art. 4 ust. 3 lit. a)
Dostawa budynków wraz gruntem, na którym stoją
Dostawa budynku, w którym trwają roboty w celu wzniesienia nowego budynku w drodze przebudowy
Kontynuacja i zakończenie robót przez kupującego po dostawie
Zwolnienie z podatku VAT

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (zwaną dalej „J.J. Komen”) a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) w przedmiocie zwolnienia z podatku od nabycia nieruchomości transakcji nabycia nieruchomości, które to zwolnienie w prawie niderlandzkim zależy od objęcia rzeczonej transakcji podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy obejmuje podatkiem VAT dostawę towarów lub usług świadczoną [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze].
Artykuł 4 ust. 3 tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w szczególności:
a)
dostaw[ę], przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.
Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat.
Przez »budynek« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;
b)
dostaw[ę] działek budowlanych.
Przez »działkę budowlaną« rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie”.
Artykuł 13 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, w części B, zatytułowanej „Pozostałe zwolnienia”, przewiduje między innymi:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
g)
dostaw[ę] budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a);
h)
dostaw[ę] nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 4 ust. 3 lit. b)”.
Prawo niderlandzkie
Artykuł 11 Wet op de omzetbelasting (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (
Staatsblad
1968, nr 329) stanowi:
„1.   Na zasadach określonych w ogólnym przepisie wykonawczym zwolnione z podatku są:
a)
dostawa nieruchomości oraz przeniesienie praw do nich, z wyjątkiem:
1)
dostawy budynku lub części budynku i gruntu, na którym on stoi, przed pierwszym zasiedleniem lub najpóźniej dwa lata po nim oraz dostawy działek budowlanych;
2)
dostaw innych niż dostawy wskazane w pkt 1, dla osób wykorzystujących nieruchomość w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15, pod warunkiem że przedsiębiorca dokonujący dostawy oraz przedsiębiorca, na rzecz którego jest ona dokonywana, skierowali w tym względzie wspólny wniosek do inspektora, zachowując warunki ustalone w rozporządzeniu ministerialnym;
[…]
3.   W celu stosowania ust. 1 lit. a) pkt 1:
a)
przez budynek rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;
b)
przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zasiedlenie budynku po przebudowie lub po renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość;
c)
przez grunt, na którym stoi budynek, rozumie się działkę uważaną powszechnie za przynależącą do budynku lub wykorzystywaną na jego cele.
4.   W celu stosowania ust. 1 lit. a) pkt 1 przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę niezabudowaną:
a)
na której są lub były prowadzone roboty;
b)
na której są lub były prowadzone prace zbrojeniowe do wyłącznego użytku gruntu;
c)
w okolicach której są lub były prowadzone prace zbrojeniowe lub
d)
dla której wydano pozwolenie na budowę,
w celu zabudowania gruntu”.
Artykuł 2 ust. 1 Wet op belastingen van rechtsverkeer (ustawy o opłatach od czynności prawnych) stanowi, że „[p]odatek od nabycia nieruchomości jest pobierany z tytułu nabycia nieruchomości położonych w Niderlandach lub praw do takich nieruchomości”.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a) tej ustawy zwolnione z podatku od nabycia nieruchomości na zasadach określonych w ogólnym przepisie wykonawczym jest nabycie „w drodze dostawy w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 1 [ustawy o podatku obrotowym] podlegające podatkowi obrotowemu […], chyba że nieruchomość wykorzystywana jest w celu osiągania zysku oraz gdy nabywca może w całości lub częściowo odliczyć podatek obrotowy zgodnie z art. 15 [ustawy o podatku obrotowym]”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 6 lutego 2004 r. J.J. Komen nabyła prawo własności do części nieruchomości („appartementsrechten”) obejmujących powierzchnię handlową w galerii handlowej De Blauwe Steen w Hoorn. Uznano, że dostawa tej nieruchomości nastąpiła w tym samym dniu.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w celu przebudowy wskazanej nieruchomości w nowy budynek przeprowadzony został szereg robót rozbiórkowych na zlecenie i na rachunek sprzedającego przed nabyciem powierzchni handlowej przez J.J. Komen. Po tym nabyciu J.J. Komen zleciła kontynuację robót w zakresie renowacji i przebudowy, tak że całość wykonanych robót, na rachunek zarówno sprzedającego, jak i J.J. Komen, zaowocowała wzniesieniem nowego budynku. W żadnym momencie w ramach tego procesu przebudowy nieruchomości roboty nie doprowadziły do powstania terenu niezabudowanego.
W związku z dostawą nieruchomości J.J. Komen otrzymała decyzję w sprawie retrospektywnego pokrycia podatku od nabycia nieruchomości. W następstwie odwołania wniesionego od tej decyzji inspektor podatkowy podtrzymał ją.
Skarga wniesiona przez J.J. Komen na wskazaną decyzję do Rechtbank te Haarlem (sądu rejonowego w Haarlem) została oddalona jako bezzasadna. Sąd ten podtrzymał mianowicie, że w chwili dostawy galeria handlowa była jeszcze użytkowana oraz że roboty nie były dostatecznie zaawansowane, aby można było stwierdzić istnienie nowego budynku.
Apelacja wniesiona od tego wyroku przez J.J. Komen do Gerechtshof Amsterdam (sądu apelacyjnego w Amsterdamie) została oddalona wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., który potwierdził okoliczności faktyczne podtrzymane w pierwszej instancji i uznał, że dostawa nieruchomości była zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku obrotowym, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od nabycia nieruchomości.
Ponadto z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że ze względu na pogorszenia stanu budynku będącego przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, które nastąpiły wskutek robót rozbiórkowych rozpoczętych we wrześniu 2003 r., jeden ze sklepów znajdujący się w tym budynku nie płaci czynszu od listopada 2003 r. W szczególności został ograniczony dostęp do rzeczonego budynku i nie ma oświetlenia.
Jednakże biorąc pod uwagę w szczególności sprawozdania właściwego inspektora urzędu podatkowego, Gerechtshof Amsterdam stwierdził, że w chwili dostawy galeria handlowa była jeszcze publicznie dostępna oraz działał przynajmniej jeden sklep, zatem istniejący budynek należało jeszcze uważać za nadający się do użytku.
J.J. Komen wniosła kasację od rzeczonego wyroku, twierdząc, że szóstą dyrektywę, w szczególności art. 13 część B lit. g) i art. 4 ust. 3 lit. a), należy interpretować w ten sposób, iż dostawa nieruchomości taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym powinna być opodatkowana podatkiem VAT.
Według rzecznika generalnego przed sądem krajowym kasacja powinna zostać przyjęta w szczególności na podstawie argumentów wysuniętych w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie
C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079
, w którym Trybunał podtrzymał jako kryterium oceny czynności w świetle podatku VAT również zamiar stron czynności. Zatem zgodnie z opinią tego rzecznika generalnego, jako że celem ekonomicznym robót rozbiórkowych rozpoczętych przed sprzedażą nieruchomości było uzyskanie nowego budynku, stan zaawansowania prac w chwili sprzedaży nie powinien już mieć znaczenia, a więc czynność należało zakwalifikować jako opodatkowaną podatkiem VAT.
W następstwie rzeczonej opinii oraz po uwzględnieniu ostatniego orzecznictwa Trybunału wynikającego z ww. wyroku w sprawie Don Bosco Onroerend Goed sąd krajowy zastanawia się, czy dostawę budynku, którego przebudowa trwa w celu wzniesienia nowego budynku, można uważać za dostawę nowego budynku przed pierwszym zasiedleniem, czy też chodzi o dostawę starego budynku, którego pierwsze zasiedlenie nastąpiło w przeszłości. Sąd ten zastanawia się również, czy stan zaawansowania robót w zakresie przebudowy lub okoliczność, że to sprzedający lub kupujący zamierza przeprowadzić roboty w zakresie przebudowy oraz że rzeczone roboty są realizowane na zlecenie i na rachunek jednego lub drugiego, bądź obu, ma wpływ na odpowiedź, jakiej należy udzielić na to pytanie.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 13 część B lit. g) w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że dostawa budynku, w którym sprzedający przed dostawą, w celu wzniesienia nowego budynku, zrealizował roboty w zakresie przebudowy (renowacji), które po dostawie były kontynuowane i ukończone przez kupującego, nie jest zwolniona z podatku VAT?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 13 należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją.
Zgodnie ze wskazanym art. 4 ust. 3 lit. a) państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium dotyczącego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.
Artykuł 11 ustawy o podatku obrotowym przewiduje, że dostawa nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT w wypadku przebudowy starego budynku, „jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość”.
W okolicznościach, które doprowadziły do sprawy przed sądem krajowym, należy zbadać, jakie jest traktowanie do celów podatku VAT dostawy, która nastąpiła w okresie, w jakim dokonano przebudowy starego budynku w nowy.
W tym celu należy ustalić, czy z punktu widzenia podatku VAT dostawa, która nastąpiła, kiedy tylko roboty w zakresie częściowej rozbiórki zostały dokonane przez sprzedającego, podczas gdy roboty budowlane zostały zrealizowane przez kupującego po rzeczonej dostawie, powinna być zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy, czy też przeciwnie – powinna być opodatkowana powyższym podatkiem z uwagi na art. 4 ust. 3 lit. a) rzeczonej dyrektywy.
W tym względzie należy stwierdzić, że okoliczności sprawy przed sądem krajowym różnią się od okoliczności, które doprowadziły do wydania ww. wyroku w sprawie Don Bosco Onroerend Goed. Bowiem w sprawie, która doprowadziła do powyższego wyroku, sprzedający, mimo że dostarczył działkę zabudowaną, zobowiązał się wobec kupującego w szczególności do zapewnienia rozbiórki, tak iż Trybunał mógł stwierdzić w pkt 39 rzeczonego wyroku, że dostawa w rzeczywistości dotyczyła działki gotowej do zabudowy, oraz w pkt 42 tegoż wyroku powierzył sądowi krajowemu trud zbadania, czy taka czynność – która nie może podlegać pod art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy – może natomiast wchodzić w zakres przepisu art. 4 ust. 3 lit. b) owej dyrektywy jako dostawa działki budowlanej.
Według rządu niderlandzkiego, do czasu gdy nie został usunięty ostatni kamień, dostawa nieruchomości składającej się z gruntu i z częściowo rozebranego budynku powinna być uważana za dostawę istniejącego budynku, jako taką zwolnioną z podatku VAT. Dopiero po położeniu pierwszego kamienia dostawa dotyczyłaby nowego budynku.
W okolicznościach sprawy przed sądem krajowym przed dostawą zostały zrealizowane jedynie roboty w zakresie częściowej rozbiórki starego budynku, przy czym nie rozpoczęły się roboty w zakresie budowy nowego budynku, tak że zdaniem rządu niderlandzkiego omawiana czynność powinna być zwolniona z podatku VAT w zakresie, w jakim dotyczy dostawy istniejącego budynku.
Ze swojej strony J.J. Komen podnosi, że w zakresie, w jakim roboty dotyczące przebudowy rozpoczęły się przed datą dostawy, skoro celem tej przebudowy było uzyskanie nowego budynku, stan zaawansowania robót w chwili dostawy nie powinien mieć wpływu na odpowiedź na pytanie prejudycjalne.
J.J. Komen twierdziła również na rozprawie, że wspólny dla obu stron zamiar wzniesienia nowego budynku wynika w szczególności z faktu, iż sprzedający przed dostawą i na własny rachunek otrzymał pozwolenie na budowę, na podstawie którego roboty były kontynuowane przez kupującego po dostawie. Informację tę potwierdza akt notarialny dostawy z dnia 6 lutego 2004 r.
Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony.
Należy zatem stwierdzić, że roboty w zakresie przebudowy prowadzące do realizacji nowego budynku zwykle obejmują roboty rozbiórkowe, jeśli dotyczą działki zabudowanej.
W odniesieniu do argumentu, zgodnie z którym wspólny zamiar stron – kontynuacja realizacji w celu przebudowy w nowy budynek – także powinien być brany pod uwagę, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie
268/83 Rompelman, Rec. s. 655
, pkt 24; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie
C-444/10 Schriever, Zb.Orz. s. I-11071
, pkt 38).
Wśród tych elementów znajdowały się: stan zaawansowania robót w zakresie przebudowy zrealizowanych przez sprzedającego w dacie dostawy oraz, ewentualnie, użytkowanie danej nieruchomości w tej samej dacie.
W tych ramach w danym wypadku do właściwych sądów krajowych należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie
C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853
, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
W każdym razie z samego brzmienia art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w zakres stosowania podatku VAT może wchodzić tylko dostawa budynku „przed pierwszym zasiedleniem”. Sposoby stosowania tego kryterium w wypadku przebudowy nieruchomości podlegają określeniu przez państwa członkowskie.
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że roboty zrealizowane przez sprzedającego miały na celu tylko częściową rozbiórkę nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, a z orzeczeń wydanych przez Rechtbank te Haarlem oraz przez Gerechtshof Amsterdam załączonych do rzeczonego postanowienia – że powyższe sądy w kontekście ocen faktycznych należących do ich wyłącznej kompetencji stwierdziły, iż stary budynek będący przedmiotem sprawy przed nimi przynajmniej częściowo był użytkowany jako taki w momencie dostawy, ze względu na to, że omawiana galeria handlowa była jeszcze publicznie dostępna i działał przynajmniej jeden sklep.
W tym względzie należy jednak zauważyć, że w okolicznościach, w których wydawałoby się, iż w chwili dostawy nieruchomości tylko roboty w zakresie częściowej rozbiórki zostały zrealizowane przez sprzedającego w starym budynku, który poza tym pozostaje częściowo zasiedlony, podczas gdy właściwe roboty budowlane w celu przebudowy w danym wypadku rzeczonej nieruchomości w nową nieruchomość zostaną w całości zrealizowane przez kupującego po dokonaniu wskazanej dostawy, ta ostatnia nie może być zakwalifikowana jako dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynku i gruntu, na którym budynek ten stoi, w kontekście przebudowy nieruchomości w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy.
W świetle powyższych rozważań na skierowane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie z podatku VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.