CELEX: 62010CJ0421
Käibemaks
Kuues direktiiv
Artikli 21 lõike 1 punkt b
Maksustatavate tehingute koha kindlaksmääramine
Teenused, mida osutab teenuseosutaja, kes elab samas riigis kui klient, kuid kelle tegevuskoht on muus riigis
Mõiste "välismaal asuv maksukohustuslane"

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) (muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ (EÜT L 269, lk 44;
ELT eriväljaanne 09/01, lk 338), edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 21 lõike 1 punkti b.
Taotlus on esitatud H. Raabi vara valitseva pankrotihalduri M. Stoppelkampi ja Finanzamt Deggendorfi (edaspidi „Finanzamt”)
vahelises kohtuvaidluses seoses H. Raabi poolt osutatavatelt teenustelt käibemaksu tasumise eest vastutava isiku määramisega.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikli 4 lõige 1 näeb ette:
„1.      „Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust,
olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.”
Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:
„Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.”
Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkt e on sõnastatud järgmiselt:
„Sellest olenemata,
[…]
e)      on allpool nimetatud teenuste osutamise korral väljaspool ühendust asuvatele klientidele või maksukohustuslastele, kes asuvad
ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise
asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht:
[…]
– personali kasutada andmine,
[…]
Kuuenda direktiivi artikkel 21 on sõnastatud järgmiselt:
„1.      Siseriikliku süsteemi alusel vastutavad käibemaksu tasumise eest järgmised isikud:
a)      maksukohustuslane, kes teeb maksustatavaid kauba- või teenusetarneid, välja arvatud punktides b ja c nimetatud juhud.
Kui maksustatavat kauba- või teenusetarnet teostab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil,
võivad liikmesriigid enda kehtestatavatel tingimustel ette näha, et maksu tasumise eest vastutab isik, kellele kaupu või teenuseid
tarnitakse;
b)      maksukohustuslane, kellele osutatakse artikli 9 lõike 2 punktiga e hõlmatud teenuseid, või isik, kes on käibemaksukohustuslasena
registreeritud riigi territooriumil ja kellele osutatakse artikli 28b C, D, E ja F osaga hõlmatud teenuseid, kui teenuseid
osutab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil;
[…]”
Nõukogu 6. detsembri 1979. aasta kaheksanda direktiivi 79/1072/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide
ühtlustamise kohta – välismaal asuvatele maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 331, lk 11; ELT eriväljaanne 09/01,
lk 79, edaspidi „kaheksas direktiiv”) artikkel 1 näeb ette:
„Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasena” direktiivi
77/388/EMÜ artikli 4 lõikes 1 nimetatud isikut, kes artikli 7 lõike 1 esimese lõigu esimeses ja teises lõigus osutatud ajavahemikul
ei ole selles riigis omanud asukohta majandustegevuseks või püsiasukohta, kus äritehinguid teostatakse, või sellise majandustegevuse
asukoha või püsiasukoha puudumise korral omanud seal alalist elu- või asukohta, ja kes ei ole sellesama ajavahemiku jooksul
selles riigis tarninud kaupu või pakkunud teenuseid, mis oleks käsitatavad selles riigis tarnitute või pakututena, välja arvatud:
a)      veoteenused ja nende lisateenused, mis on maksust vabastatud direktiivi 77/388/EMÜ artikli 14 lõike 1 punkti i, artikli 15
või artikli 16 lõike 1 punktide B, C ja D kohaselt;
b)      teenused, mille puhul kohustub direktiivi 77/388/EMÜ artikli 21 lõike 1 punkti b kohaselt maksu maksma ainult teenuse saaja.”

Siseriiklikud õigusnormid
1999. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1999,
BGBI
. 1999 I, lk 1270) põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsiooni (edaspidi „UStG”) § 1 lõike 1 punkti 1 esimese
lause kohaselt maksustatakse käibemaksuga „riigi territooriumil toodete tarnimine ja teenuste osutamine tasu eest ettevõtja
poolt tema majandustegevuse raames”.
UStG artikkel 3a sätestab:
„1.      Teenuseid osutatakse ettevõtja tegutsemiskohas, kui §‑des 3b ja 3f ei ole sätestatud teisiti. Kui teenus osutatakse püsivas
tegevuskohas, siis loetakse, et see on teenuse osutamise koht.
[…]
3.      Kui lõikes 4 nimetatud muude teenuste klient on ettevõte, loetakse teenuse osutamine erandina lõikest 1 toimunuks kliendi
tegutsemiskohas. Kuid kui teenus osutatakse ettevõtja püsivale tegevuskohale, on teenuse osutamise koht selle tegevuskoha
asukoht. Kui §‑s 4 loetletud muude teenuste klient ei ole ettevõtja ja tema elukoht või tegevuskoht on kolmanda riigi territooriumil,
loetakse teenus osutatuks tema elukohas või tegevuskohas. […]
4.      Muud teenused § 3 tähenduses on:
[…]
7)      personali kasutada andmine;
[…]”
UStG § 13b lõige 4 sätestab:
„Välismaal asuv ettevõtja on ettevõtja, kelle elukoht, tegevuskoht, ettevõtte juhatus ega tütarettevõtja ei asu ei Saksamaa
territooriumil, Helgolandi saarel ega ühes § 1 lõikes 3 loetletud piirkondadest. Määravaks kuupäevaks on kuupäev, mil teenus
osutatakse. Kui esineb kahtlus, kas ettevõtja vastab neile tingimustele, ei ole kliendil kohustust käibemaksu tasuda üksnes
siis, kui ettevõtja esitab talle maksueeskirjade kohaselt tema tehingute osas pädeva maksuameti tõendi selle kohta, et ta
ei ole ettevõtja selle lõigu esimese lause tähenduses.”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
H. Raab viis oma tegevuskoha 2002. aastal Saksamaalt üle Austriasse. Seetõttu registreeris ta kahes kohas oma tegevusalana
Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst
’i (tööjõu rendile andmise ning haldus- ja veoteenused). Ta majandustegevus kujutas endast tema poolt palgatud töötajate kasutada
andmist Alam-Baieris asuvatele veoettevõtjatele veoteenuste osutamiseks Saksamaa territooriumil.
H. Raab viis 1. juulil 2002 ka oma elukoha Saksamaalt üle Austriasse. Kuid pädeva tolliasutuse poolt tuvastatud asjaolude
kohaselt elas H. Raab ka pärast ametliku elukoha vahetust tihti Saksamaal.
Austria maksuhaldur andis H. Raabile käibemaksukohustuslase numbri. H. Raab esitas oma teenuste eest Saksa veoettevõtjatele
arve ilma käibemaksuta, lisades märkuse „UStG § 13b kohaselt lasub maksukohustus kliendil”.
Finanzamt oli arvamusel, et UStG § 13b lõike 1 esimese lause punktist 1 koosmõjus lõikega 4 tulenevad pöördmaksustamise tingimused
ei ole täidetud. Finanzamti arvates ei ole H. Raab välismaal asuv ettevõtja, sest tal oli vaidlusalusel aastal elukoht Saksamaal.
Seetõttu esitas Finanzamt H. Raabile käibemaksuteatise.
Viimane esitas selle teatise peale kaebuse. Esimese astme kohus rahuldas kaebuse, kuna 2002. aastal asus H. Raabi tegevuskoht
Austrias. Selle kohtu arvates tuleb kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti a teises lõigus sätestatut arvesse võttes
UStG artiklit 13b tõlgendada nii, et selle kindlakstegemisel, kas tegemist on välismaal asuva maksukohustuslasega, on oluline
üksnes ettevõtja tegevuskoht. Seega juhul, kui see tegevuskoht on olemas, nagu käesolevas asjas, ei ole see, et ettevõtjal
on samal ajal riigis olemas ka elukoht, asjassepuutuv.
Bundesfinanzhofile esitatud kassatsioonkaebuse põhjenduseks väitis Finanzamt, et esimese astme kohus rikkus UStG artikli 13b
lõiget 4, kuna sellest sättest tuleneb selgelt, et ettevõtjat ei saa pidada välismaal asuvaks ettevõtjaks, kui tal on riigi
territooriumil olemas elukoht.
Bundesfinanzhof kahtleb, kas Saksa õigusnormid on kooskõlas Euroopa Liidu õigusega, kuna nende õigusnormide kohaselt ei ole
„välismaal asuva ettevõtja” kriteerium, mis on pöördmaksustamise kohaldamise tingimus, täidetud, kui ettevõtja tegevuskoht
asub väljaspool riigi territooriumi, kuid tal on riigis olemas elukoht. Ent kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti b
kohaselt piisab selleks, et maksukohustuslasest kliendil tekiks käibemaksu tasumise kohustus, sellest, et teenused osutab
im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen
(väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane). Kuid seda mõistet ei ole kuuenda direktiivi artiklis 21
ega selle direktiivi muudes sätetes määratletud.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas maksukohustuslane on juba siis „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane” […] kuuenda direktiivi
[…] artikli 21 lõike 1 punkti b tähenduses, kui tema tegevuskoht on teises riigis, või peab teise tingimusena lisanduma, et
tema elukoht ei ole riigi territooriumil?”

Eelotsuse küsimus
Sissejuhatuseks tuleb märkida, et direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti b, eeskätt selle prantsus- ja saksakeelse versiooni
paralleelsel lugemisel nähtub, et saksakeelne versioon ei viita mõistele „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane”.
Saksakeelses versioonis on kasutatud mõistet
im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen
, mille sõnasõnalisest tõlkest tuleb aru saada nii, et see tähendab „välismaal asuv maksukohustuslane”.
Seega tuleb eelotsuse küsimusest aru saada nii, et sellega soovitakse sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 21
lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et selleks, et maksukohustuslast määratletaks kui
im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen
(väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane) selle sätte saksakeelse versiooni tähenduses, piisab sellest,
et kõnealune maksukohustuslase tegevuskoht asub väljaspool seda riiki või ei tohi tal lisaks selle riigi territooriumil olla
elukohta.
Selles küsimuses tuleb märkida, nagu seda teeb eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuuenda direktiivi saksakeelses versioonis
ei ole mõiste „välismaal asuv maksukohustuslane” määratlust.
Siiski tuleb märkida, et arutusel olev mõiste sisaldus enne direktiiviga 2000/65 sisse viidud muudatusi lisaks kuuenda direktiivi
artikli 21 lõike 1 punkti b saksakeelsele versioonile veel muu hulgas ka hispaania-, taani-, inglis-, prantsus-, itaalia-,
hollandi-, portugali- ja rootsikeelses versioonis. Ent pärast muutva direktiivi jõustumist kasutavad kõik keeleversioonid,
erinevalt saksakeelsest versioonist, mõistet, mis vastab määratlusele „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane”.
Erinevalt mõistest, mida kasutatakse kuuenda direktiivi saksakeelses versioonis, esineb see mõiste mitte üksnes selle direktiivi
muudes sätetes, eeskätt artikli 17 lõikes 4, vaid on määratletud teises liidu õigusnormis.
Nimelt täpsustab kaheksanda direktiivi artikkel 1 mõistet „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane”
(vt 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑244/08: komisjon
vs
. Itaalia, EKL 2009, lk I‑130, punkt 26).
Selle artikli tähenduses eeldab väljaspool liikmesriiki registreeritud maksukohustuslasena määratlemine seda, et maksukohustuslasel
puuduvad asjaomasel maksustamisperioodil selle riigiga igasugused selles artiklis loetletud siduvad tegurid (vt selle kohta
eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Itaalia, punkt 27).
Ent sellisteks teguriteks loetakse eelkõige majandustegevuse asukohta ja sellise püsiva tegevuskoha olemasolu, kus äritehinguid
teostatakse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs
. Itaalia, punkt 28).
Nagu tuleneb kaheksanda direktiivi artikli 1 sõnastusest, võib muudele seal loetletud siduvatele teguritele, nagu maksukohustuslase
alaline elu- või asukoht, tugineda selle kindlakstegemisel, kus maksukohustuslane „asub”, üksnes siis, kui puudub teave selle
kohta, kus on ettevõtja asukoht majandustegevuseks või püsiasukoht, kus äritehinguid teostatakse.
Järelikult ei saa sellises olukorras nagu põhikohtuasjas käsitletav olukord, mida iseloomustab esiteks asjaolu, et ettevõtja
tegevuskoht on teada ja see asub kliendi asukohariigist väljaspool, ja teiseks asjaolu, et vaidlust ei ole selles, et tegemist
on reaalse ja tegeliku, mitte fiktiivse asukohaga, arvesse võtta seda, et maksukohustuslasel võib selles riigis olla elukoht.
Seda järeldust kinnitab Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb käibemaksuga maksustamisel ettevõtja tegevuskoha kindlaksmääramist,
nagu 28. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑73/06: Planzer Luxembourg (EKL 2007, lk I‑5655), mis käsitleb nõukogu 17. novembri 1986. aasta
kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta
– ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 326, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01,
lk 129) artikli 1 tõlgendamist.
Nimelt, nagu Euroopa Kohus selle otsuse punktis 61 sedastas, tuleb äriühingu tegevuskoha kindlaksmääramisel arvesse võtta
mitmeid tegureid, mille hulgas esikohal on registrijärgne asukoht, juhtimise asukoht, juhatuse koosoleku pidamise koht ning
tavaliselt eelmisega kokkulangev koht, kus otsustatakse äriühingu üldiste majandussuundade üle.
Muud tegurid, nagu peamiste juhatajate elukoht ja üldkoosoleku kokkukutsumise koht, võivad arvesse tulla teises etapis, kui
kindlaks tuleb teha näiteks fiktiivset asukohta omava ettevõtja tegelik asukoht – see asjaolu iseloomustab fiktiivseid äriühinguid
(vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Planzer Luxembourg, punktid 61 ja 62).
Tõlgendus, mille kohaselt võib maksukohustuslasest teenuseosutaja tegevuskoha kindlakstegemisel viimase elukohta arvesse võtta
üksnes siis, kui puuduvad selle teenuseosutaja majandustegevusega otseselt seotud tegurid, nagu tegevuskoha asukoht või püsiasukoht,
kus äritehinguid teostatakse, on kooskõlas ka kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 loogikaga, kuna selle sätte kohaselt määratletakse
isik maksukohustuslasena üksnes tema majandustegevusest tulenevalt.
Tuleb lisada, et kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti b eesmärk on vabastada liikmesriigis asuv maksukohustuslane
kohustusest järgida selle direktiivi artiklist 22 tulenevaid kohustusi teistes liikmesriikides, kus ta teenust osutab või
kaupa tarnib. Ent pöördmaksustamise mittelubamine sellises olukorras, nagu on arutusel põhikohtuasjas, võib tõsiselt ohustada
selle eesmärgi saavutamist.
Lisaks, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, annab eeltoodud tõlgendus kõige suurema õiguskindluse, kuna eeldus,
mille kohaselt teenuseid osutab „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslane”, kui selle maksukohustuslase
tegevuskoht asub väljaspool antud riigi territooriumi, sõltumata sellest, kus asub ta elukoht, lihtsustab kuuenda direktiivi
sätete kohaldamist ja aitab seega tagada, et käibemaks laekub kindlalt ja õiges suuruses.
Nimelt võimaldab eeltoodud eeldus vältida seda, et liikmesriigis asuv klient, kellele on teada – nagu põhikohtuasjas –, et
teenuseosutaja tegevuskoht asub välismaal, peab tegema kindlaks selle teenuseosutaja elukoha.
Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punkti b tuleb
tõlgendada nii, et selleks, et maksukohustuslast määratletaks „väljaspool riigi territooriumi registreeritud maksukohustuslasena”,
piisab sellest, et kõnealune maksukohustuslase tegevuskoht asub väljaspool seda riiki.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta direktiiviga 2000/65/EÜ) artikli 21
lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et selleks, et maksukohustuslast määratletaks „väljaspool riigi territooriumi registreeritud
maksukohustuslasena”, piisab sellest, et kõnealune maksukohustuslase tegevuskoht asub väljaspool seda riiki.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: saksa.