CELEX: 62010CJ0212
Steuerrecht
Gesellschaftsteuer
Richtlinie 69/335/EWG
Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital
Besteuerung eines Darlehens, das einer Kapitalgesellschaft von einer Person gewährt wurde, die Anspruch auf einen prozentualen Anteil am Gewinn dieser Gesellschaft hat
Recht eines Mitgliedstaats, eine Steuer wieder einzuführen, die zum Zeitpunkt seines Beitritts zur Europäischen Union nicht mehr galt

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969
betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der durch die Richtlinie 85/303/EWG
des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 69/335).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Logstor ROR Polska sp. z o.o. (im Folgenden: Logstor ROR
Polska) mit Sitz in Zabrze (Polen) und dem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (Direktor der Finanzkammer Kattowitz) wegen
Zahlung einer als „Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte“ bezeichneten Steuer, die aufgrund einer Änderung des Gesellschaftsvertrags
der Logstor ROR Polska durch Darlehen, die ihr von ihrem Anteilseigner gewährt wurden, gefordert wurde.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht
Mit der Richtlinie 69/335 sollte laut ihrem ersten Erwägungsgrund der freie Kapitalverkehr gefördert werden, der als für die
Schaffung eines Binnenmarkts wesentliche Grundfreiheit angesehen wurde. Zu diesem Zweck sollte sie, wie aus ihren Erwägungsgründen
6 bis 8 hervorgeht, die Steuer, die auf Kapitalzuführungen an Gesellschaften in der Europäischen Union erhoben wird, durch
die Einführung einer einheitlichen Steuer auf die Ansammlung von Kapital, die innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal
erhoben werden kann, und durch die Aufhebung aller anderen indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie diese einheitliche
Steuer harmonisieren.
Zu diesem Zweck sahen die Art. 1 bis 9 dieser Richtlinie die Erhebung einer als Gesellschaftsteuer bezeichneten harmonisierten
Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften vor.
Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 69/335 sah vor:
„Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge:
…
c)      die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;
d)      die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte
gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern
gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse;
…“
Art. 4 Abs. 2 dieser Richtlinie bestimmte:
„Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer
unterworfen werden:
…
c)      die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen
hat;
d)      die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft bei einem Gesellschafter, beim Ehegatten oder bei einem Kind eines Gesellschafters
sowie die Aufnahme von Darlehen bei Dritten, wenn ein Gesellschafter für ein solches Darlehen Sicherheit leistet; Voraussetzung
ist, dass diese Darlehen die gleiche Funktion haben wie eine Erhöhung des Kapitals.
…“
Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 69/335 sieht vor:
„(1)      Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die
am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.
Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls
für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.
…
(2)      Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien
oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.“
Die Erwägungsgründe 2 und 3 der Richtlinie 85/303, durch die die Richtlinie 69/335 die Fassung erhalten hat, die für den Sachverhalt
des Ausgangsverfahrens maßgeblich ist, lauteten:
„Die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer sind für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen
ungünstig. Besonders negativ sind sie bei der derzeitigen Konjunktur, in der die Belebung der Investitionen als vordringlich
zu gelten hat.
Um dies zu erreichen, erscheint als beste Lösung die Abschaffung der Gesellschaftsteuer. Die sich aus einer solchen Maßnahme
ergebenden Einnahmeausfälle scheinen jedoch einigen Mitgliedstaaten unannehmbar. Infolgedessen muss den Mitgliedstaaten die
Möglichkeit belassen werden, Vorgänge, die in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallen, vollständig oder teilweise von der
Gesellschaftsteuer zu befreien oder der Steuer zu unterwerfen, wobei innerhalb eines Mitgliedstaats ein einheitlicher Steuersatz
angewandt werden muss.“
Die Richtlinie 69/335 ist durch Art. 16 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten
Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 46, S. 11) mit Wirkung zum 1. Januar 2009 aufgehoben worden.

Nationales Recht
Die Republik Polen ist der Europäischen Union am 1. Mai 2004 beigetreten.
Die am 1. Juli 1984 geltenden Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer
Das Gesetz vom 19. Dezember 1975 über die Stempelgebühr (Dz. U. Nr. 45, Pos. 226) sah vor, dass Akte zur Gründung einer Gesellschaft
durch natürliche und juristische Personen einer Stempelgebühr unterliegen. Eine am 1. Juli 1983 in Kraft getretene Verordnung
des Ministerrats vom 16. Mai 1983 (Dz. U. Nr. 34, Pos. 161) bestimmte den Gegenstand und den Gebührensatz dieser Stempelgebühr.
Art. 54 Abs. 5 dieser Verordnung sah vor:
„Als Gesellschaftskapital werden auch Darlehen angesehen, die von einem der Gesellschafter oder Anteilseigner gewährt wurden,
sofern der Gesamtbetrag der nicht zurückgezahlten Darlehen am Tag der Gewährung des Darlehens 50 % des Gesellschaftskapitals
überstieg.“
In diesem Fall betrug der Steuersatz 5 % der Darlehenssumme.
Die vom 1. Januar 2001 bis zum 30. April 2004 geltenden Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer
Vom 1. Januar 2001 bis 30. April 2004 wurden die genannten Vorgänge im Rahmen der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte
nach einem degressiven Steuersatz besteuert.
Gemäß Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes vom 9. September 2000 über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte (Dz. U. Nr. 86,
Pos. 959, im Folgenden: Rechtsgeschäfte-Steuergesetz von 2000) unterlagen der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte Gesellschaftsverträge
sowie Änderungen dieser Verträge, wenn sie zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage dieser Steuer führten.
Art. 1 Abs. 3 des Rechtsgeschäfte-Steuergesetzes von 2000 bestimmte:
„Im Fall eines Gesellschaftsvertrags gelten als Vertragsänderungen:
…
4.      Nachschüsse, Darlehen der Gesellschafter (Aktionäre) an die Gesellschaft sowie die Überlassung von Gegenständen oder Vermögensrechten
durch einen Gesellschafter (Aktionär) an die Gesellschaft zur unentgeltlichen Nutzung.“
Art. 7 Abs. 1 Nr. 9 des Rechtsgeschäfte-Steuergesetzes von 2000 sah nach Maßgabe der Höhe des Darlehens einen degressiven
Steuersatz vor, der zwischen 1 % und 0,5 % des Darlehensbetrags lag. Für das im Ausgangsverfahren fragliche Darlehen galt
somit ein Steuersatz von 0,5 %.
Die vom 1. Mai 2004 bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer
Mit dem Gesetz vom 19. Dezember 2003 über die Änderung des Gesetzes über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte (Dz.
U. 2004, Nr. 6, Pos. 42) wurde das Rechtsgeschäfte-Steuergesetz von 2000 dahin gehend geändert, dass einer Kapitalgesellschaft
von einem Gesellschafter oder einem Aktionär gewährte Darlehen von dieser Steuer befreit wurden. Art. 9 Nr. 10 Buchst. h des
Rechtsgeschäfte-Steuergesetzes von 2000 in der Fassung, die sich aus dem seit 1. Mai 2004 geltenden einheitlichen Text dieses
Gesetzes (Dz. U. Nr. 41, Pos. 399) ergibt, sieht vor:
„Von der Steuer befreit sind folgende zivilrechtliche Rechtsgeschäfte:
…
10.      Darlehen, die
…
h)      einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter (Aktionär) gewährt werden;
…“
Die vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer
Art. 9 Nr. 10 Buchst. h des Rechtsgeschäfte-Steuergesetzes von 2000 in der ab 1. Mai 2004 geltenden Fassung, nach dem einer
Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter oder einem Aktionär gewährte Darlehen, von der Steuer befreit waren, wurde durch
Art. 2 Nr. 9 Buchst. c dritter Gedankenstrich des Gesetzes vom 15. November 2006 über die Änderung des Gesetzes über die Erbschaft‑
und Schenkungsteuer sowie des Gesetzes über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte (Dz. U. Nr. 222, Pos. 1629, im
Folgenden: Rechtsgeschäfte‑Steuergesetz von 2007) ab 1. Januar 2007 aufgehoben.
Diese Darlehensgeschäfte wurden somit gemäß Art. 1 Abs. 3 Nr. 2 des Rechtsgeschäfte‑Steuergesetzes von 2007 als Änderung des
Gesellschaftsvertrags angesehen und gemäß Art. 7 Abs. 1 Nr. 9 dieses Gesetzes zu einem einheitlichen Steuersatz von 0,5 %
besteuert.
Die ab 1. Januar 2009 geltenden Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer
Mit dem Gesetz vom 7. November 2008 (Dz. U. Nr. 209, Pos. 1319) wurde die Richtlinie 2008/7 in polnisches Recht umgesetzt
und wurden, gemäß Art. 9 Nr. 10 Buchst. i dieses Gesetzes, Darlehen, die einer Kapitalgesellschaft von einem ihrer Gesellschafter
oder Aktionäre gewährt werden, von der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte befreit.

Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefrage
Am 9. Juli 2007 schloss die Logstor ROR Polska mit ihrem Anteilseigner, der Logstor Holding A/S, einen Zusatzvertrag zu einem
Darlehensvertrag vom 15. September 2004, nach dem der Betrag des ursprünglich gewährten Darlehens um 2 600 000 Euro auf 5 233 000 Euro
erhöht wurde. Am 14. August 2007 schloss die Logstor ROR Polska mit dem genannten Anteilseigner einen weiteren Darlehensvertrag
über 8 000 000 PLN.
Gemäß den polnischen Rechtsvorschriften, die zum Zeitpunkt der genannten Darlehensgeschäfte in Kraft waren, unterlagen diese
der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte.
Die Logstor ROR Polska ist der Ansicht, dass sie gemäß der Richtlinie 69/335 für die fraglichen Darlehensgeschäfte Anspruch
auf eine Befreiung von der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte habe, und beantragte daher bei der Steuerverwaltung
die Feststellung, dass eine Überzahlung in Höhe des Gesamtbetrags der von ihr entrichteten Steuer vorliege.
Im Anschluss an die Ablehnung dieses Antrags und die Zurückweisung der gegen diese Ablehnung erhobenen Beschwerde erhob die
Logstor ROR Polska Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gleiwitz).
Vor diesem Hintergrund hat das Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Berechtigte Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 einen Mitgliedstaat, zum 1. Januar 2007 eine Gesellschaftsteuer wieder einzuführen,
die auf die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft erhoben wird, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung
an den Gesellschaftsgewinnen hat, falls der Mitgliedstaat zum Tage des Beitritts zur Union, dem 1. Mai 2004, auf die Erhebung
dieser Steuer verzichtet hatte?

Zur Vorlagefrage
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in der für das
Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung in dem Sinne auszulegen ist, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, eine Gesellschaftsteuer
wieder einzuführen, die auf die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft erhoben wird, wenn der Darlehensgeber Anspruch
auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat, falls dieser Mitgliedstaat zuvor auf die Erhebung dieser Steuer verzichtet
hatte.
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die polnische Regierung vor dem Gerichtshof die Darstellung des nationalen Rechts durch
das vorlegende Gericht beanstandet hat.
Sie ist der Ansicht, dass die Angabe des vorlegenden Gerichts, die Polnische Republik habe zum Zeitpunkt ihres Beitritts zur
Union darauf verzichtet, auf Darlehensgeschäfte wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Gesellschaftsteuer zu erheben,
unzutreffend sei. Mit der vom 1. Mai 2004 bis 31. Dezember 2006 geltenden Steuerbefreiung für Darlehen, die Kapitalgesellschaften
von ihren Anteilseignern gewährt würden, habe vermieden werden sollen, dass ein und dasselbe Kapital doppelt besteuert würde,
ein erstes Mal bei der Darlehensgewährung an die Gesellschaft durch den Anteilseigner und ein zweites Mal bei der Umwandlung
des nicht zurückgezahlten Teils des Darlehens in Gesellschaftsanteile.
Zum einen seien zwar Darlehen, die einer Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner oder einem Aktionär gewährt würden, von
2004–2006 von der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte befreit gewesen, Kapitalerhöhungen, die sich aus der Umwandlung
solcher Darlehen ergäben, jedoch nicht; zum anderen sei durch das Rechtsgeschäfte‑Steuergesetz von 2007 umgekehrt die Besteuerung
von Kapitalerhöhungen, die sich aus bereits der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte unterliegenden Darlehen von Aktionären
und Anteilseignern ergäben, abgeschafft worden, und gleichzeitig sei diese Steuer erneut für Darlehen eingeführt worden, die
Kapitalgesellschaften von ihren Anteilseignern oder Aktionären gewährt würden.
Hierzu genügt der Hinweis, dass es nicht Sache des Gerichtshofs ist, im Rahmen der in Art. 267 AEUV vorgesehenen justiziellen
Zusammenarbeit die Auslegung des nationalen Rechts durch das vorlegende Gericht in Frage zu stellen oder deren Richtigkeit
zu überprüfen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. Februar 2008, Gysen, C‑449/06, Slg. 2008, I‑553, Randnr. 17, und vom 11. September
2008, Eckelkamp u. a., C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 32).
Der Gerichtshof hat daher die ihm vorgelegte Frage auf der Grundlage der Feststellungen des vorlegenden Gerichts zu beantworten,
nach denen die Republik Polen zum Zeitpunkt ihres Beitritts zu Union, d. h., am 1. Mai 2004, auf die Erhebung der im Augangsverfahren
fraglichen Steuer verzichtet hat.
Gemäß Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 konnten bestimmte Vorgänge, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 %
unterlagen, „auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden“.
Dieser Zeitpunkt, der für Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 maßgeblich ist, gilt auch für die Republik Polen. Im Fall eines
Beitritts gilt nämlich eine Verweisung auf einen im Unionsrecht vorgesehenen Zeitpunkt, sofern die Beitrittsakte oder ein
anderer Unionsrechtsakt nichts anderes bestimmt, auch für den beitretenden Staat, selbst wenn dieser Zeitpunkt vor dem Beitrittszeitpunkt
liegt (Urteil vom 21. Juni 2007, Optimus – Telecomunicações, C‑366/05, Slg. 2007, I‑4985, Randnr. 32). Weder die Akte über
die Bedingungen des Beitritts dieses Staates zur Europäischen Union noch ein anderer Unionsrechtsakt enthält eine Ausnahmeregelung
für die Polnische Republik.
Soweit Darlehensgeschäfte wie die im Ausgangsverfahren fraglichen am 1. Juli 1984 einer Steuer im Sinne von Art. 4 Abs. 2
der Richtlinie 69/335 unterlagen, konnte sich die Republik Polen somit bei ihrem Beitritt zur Union dafür entscheiden, diese
Art von Vorgängen auch weiterhin der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen.
Sie konnte jedoch nicht, nachdem sie – wie es sich aus der Prüfung des nationalen Rechts durch das vorlegende Gericht ergibt
– zum Zeitpunkt ihres Beitritts zur Union oder ab diesem Zeitpunkt auf diese Steuer verzichtet hatte, beschließen, diese nach
diesem Zeitpunkt wieder einzuführen.
Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335, dessen Wortlaut auf den Gedanken der Kontinuität verweist, ist nämlich im Licht des in
den Erwägungsgründen 2 und 3 der Richtlinie 85/303 genannten Ziels auszulegen, die Gesellschaftsteuer zu begrenzen oder sogar
abzuschaffen. Hinsichtlich dieses Ziels ergibt sich aus dem genannten dritten Erwägungsgrund, dass die Mitgliedstaaten, die
nicht auf die Erhebung dieser Steuer verzichtet haben, diese lediglich aufgrund der budgetären Schwierigkeiten beibehalten
können, die sie bei ihrer Abschaffung hätten.
Die Wendung „können … auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden“ in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 ist
daher in dem Sinne auszulegen, dass sie impliziert, dass die in diesem Absatz genannten Vorgänge, damit die Mitgliedstaaten
sie der Gesellschaftsteuer unterwerfen können, nicht nur im Sinne dieser Bestimmung nach dem am 1. Juli 1984 geltenden nationalen
Recht besteuert gewesen sein, sondern auch in der Folge ununterbrochen dieser Steuer unterlegen haben müssen. Anderenfalls
kann der Mitgliedstaat keinen Einnahmeverlust geltend machen, der eine Beibehaltung der Gesellschaftsteuer erforderlich machen
würde.
Die Bezugnahme auf den 1. Juli 1984 in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 kann daher für die Mitgliedstaaten, die die fraglichen
Vorgänge zu diesem Zeitpunkt der Gesellschaftsteuer unterwarfen, keine Erlaubnis darstellen, diese Steuer, nachdem sie darauf
verzichtet hatten, erneut einzuführen; dies liefe dem Wortlaut dieser Bestimmung und dem mit der genannten Richtlinie verfolgten
Ziel der Begrenzung oder sogar Abschaffung der Gesellschaftsteuer zuwider.
Folglich kann ein Mitgliedstaat, der gemäß Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 nach dem 1. Juli 1984 darauf verzichtet hat,
bestimmte Vorgänge einer Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, für diese Vorgänge nicht erneut eine solche Steuer einführen.
Auf die vorgelegte Frage ist demnach zu antworten, dass Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 in dem Sinne auszulegen ist, dass
er es einem Mitgliedstaat verwehrt, eine Gesellschaftsteuer wieder einzuführen, die auf die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft
erhoben wird, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat, falls dieser Mitgliedstaat
zuvor auf die Erhebung dieser Steuer verzichtet hatte.

Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von
Kapital in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung ist in dem Sinne auszulegen,
dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, eine Gesellschaftsteuer wieder einzuführen, die auf die Darlehensaufnahme durch eine
Kapitalgesellschaft erhoben wird, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat,
falls dieser Mitgliedstaat zuvor auf die Erhebung dieser Steuer verzichtet hatte.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Polnisch.