CELEX: 62010CJ0372
Maksustamine
Kapitali koondumise kaudne maksustamine
Kapitaliühingutelt võetav kapitalimaks
Liikmesriigi kohustus võtta arvesse direktiive, mis ei kehtinud enam selle riigi ühinemise ajal
Maksustatava summa hulgast kapitaliühingule kuuluva sellise vara välistamine, mis kantakse kapitali suurendamiseks ning millelt on kapitalimaks juba tasutud

Eelotsusetaotluses käsitletakse seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11) artikli 5 lõike 3 esimest taanet ning direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (
EÜT L 156, lk 23
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122).
See taotlus esitati Pak-Holdco sp. zoo (edaspidi „Pak-Holdco”) ning Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu vahelises õigusvaidluses seoses tsiviilõiguslike tehingute maksustamisega.
Õiguslik raamistik
Liidu õigusnormid
Direktiivi 69/335 artikli 5 lõikes 3 on sätestatud:
„Kapitali suurendamisel maksustatav summa ei hõlma:
—
kapitaliühingule kuuluvat vara, mis kantakse kapitali suurendamiseks ning millelt on kapitalimaks juba tasutud;
[...]”.
Direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 on korduvalt muudetud. Selle algses redaktsioonis oli sätestatud:
„Kuni nõukogu poolt lõike 2 kohaselt vastuvõetavate sätete jõustumiseni:
a)
ei tohi kapitalimaksu määr olla üle 2% ega alla 1%;
b)
vähendatakse kõnealust maksumäära 50% võrra või enam, kui üks või mitu kapitaliühingut annavad kõik oma aktivad ja passivad või osa oma äritegevusest üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale kapitaliühingule.
Nimetatud vähendamise tingimuseks on, et:
—
sissemaksete eest tasutakse üksnes äriühingu(te) osadega või aktsiatega, ent liikmesriigil on õigus vähendamist kohaldada ka juhtudel, kui sissemaksete eest tasutakse lisaks äriühingu(te) osadele ka raha, mille summa ei ületa 10% osade nominaalväärtusest;
—
tehingu osapoolteks olevate äriühingute juhtimise tegelik keskus või registrijärgne asukoht on liikmesriigi territooriumil;
[…]”.
Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiviga 73/79/EMÜ, millega muudetakse kapitali suurendamise kaudse maksustamise direktiivi artikli 7 lõike 1 punktis b äriühingute ümberkujundamise teatud tehingute suhtes kehtestatud vähendatud määraga kapitalimaksu kohaldamisala, (
EÜT L 103, lk 13
) muudeti direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, lisades sellele punkti b a järgmises sõnastuses:
„b a
Kapitalimaksu määra võib vähendada 50% võrra või enam, kui loodav või olemasolev kapitaliühing omandab teise kapitaliühingu varem emiteeritud aktsiatest või osadest vähemalt 75%. Juhul, kui sellise protsendimäärani jõutakse mitme tehingu tulemusel, kohaldatakse vähendatud määra üksnes tehingule, mille tõttu see määr saavutati, ning järgnevatele tehingutele.
[...]”.
Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiivis 73/80/EMÜ kapitalimaksu ühtsete määrade kehtestamise kohta (
EÜT L 103, lk 15
) oli sätestatud:
„Artikkel 1
Direktiivi [69/335, mida on muudetud direktiiviga 73/79,] artiklis 7 toodud kapitalimaksu määraks kehtestatakse 1% alates 1. jaanuarist 1976.
Artikkel 2
Sama direktiivi [muudetud redaktsioonis] artikli 7 lõike 1 punktides b ja b a sätestatud vähendatud määrad on alates 1. jaanuarist 1976 vahemikus 0–0,50%.
[...]”.
Viimaks muudeti direktiivi 85/303 artikli 1 punktis 2 direktiivi 69/335 artiklit 7, sätestades:
„[Direktiivi 69/335 a]rtikkel 7 asendatakse järgmisega:
„Artikkel 7
1.   Liikmesriigid vabastavad kapitalimaksust artiklis 9 nimetamata tehingud, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.
Vabastamise aluseks on nimetatud kuupäeval vabastuse saamiseks või vajaduse korral kuni 0,5% suuruse maksumäära kehtestamiseks kehtinud tingimused.
Kreeka Vabariik määrab kindlaks, millised tehingud ta kapitalimaksust vabastab.
[...]””.
Lisaks tunnistati direktiiv 73/80 direktiiviga 85/303 kehtetuks.
Direktiiv 69/335 tunnistati kehtetuks nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
ELT L 46, lk 11
). Kõnealune kehtetuks tunnistamine oli siiski põhikohtuasja asjaolude aset leidmisest hilisem.
Siseriiklikud õigusnormid
19. detsembri 1975. aasta tempelmaksu seaduse (
Dz. U
. nr 45, punkt 226) artikli 1 lõike 1 punkti 3 alapunktis d põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on sätestatud:
„Tempelmaksu kogutakse:
[...]
3)
järgmistelt tsiviilõiguslikke tehinguid tuvastavatelt toimingutelt:
[...]
d)
toimingud, millega tuvastatakse äriühingu asutamine selliste füüsiliste ja juriidiliste isikute poolt, kes ei tegele oma majandustegevusega plaanimajanduse raames.”
Ministrite nõukogu 16. mai 1983. aasta määruse tempelmaksu kohta (
Dz. U
. nr 34, punkt 161; edaspidi „tempelmaksu määrus”) § 54 lõikes 1 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on sätestatud:
„Äriühingu asutamislepingutelt kogutav tempelmaks, nii nagu seda kohaldatakse maksustatavale summale, on:
1)
10% üleantava hoonestusõiguse või muu kinnisasja väärtusest,
2)
5% muu üleantava vara väärtusest.”
Tempelmaksu määruse § 54 lõikes 3 on sätestatud:
„Tempelmaksuga maksustatava summa moodustab:
[...]
2)
kapitali suurendamisel kapitali suurendamise summa.”
Tempelmaksu määruse § 54 lõikes 4 on sätestatud:
„Äriühingu kapitali moodustavad aktsionäride või osanike kõik sissemaksed, välja arvatud sissemaksed tööpanusena, ning täiendavad sissemaksed piiratud vastutusega äriühingusse.”
9. septembri 2000. aasta seaduse tsiviilõiguslike tehingute maksustamise kohta (
Dz. U
. 2005, nr 41, punkt 399; edaspidi „PCC seadus”) artikli 1 lõikes 1 muudetud redaktsioonis on sätestatud:
„Maksustamisele kuuluvad:
1)
järgmised tsiviilõiguslikud toimingud:
[...]
k)
äriühingu asutamislepingud (asutamisaktid),
2)
punktis 1 nimetatud lepingute muudatused, kui nendega kaasneb tsiviilõiguslike toimingute maksustamise maksubaasi suurenemine [...]”.
PCC seaduse artikli 1 lõike 3 punktis 2 on sätestatud:
„Äriühingu asutamislepingu osas loetakse lepingu muudatuseks:
[...]
2)
kapitaliühingu puhul: äriühingu kapitali sissemakse tegemist või sissemakse suurendamist, kui äriühingu kapital suureneb selle väärtuse võrra, ja täiendavaid sissemakseid.”
PCC seaduse artikli 6 lõike 1 punktis 8 on sätestatud:
„Maksustatava summa moodustab:
[...]
8)
äriühingu asutamislepingu puhul:
[...]
b)
lepingu muutmise korral – sissemaksete väärtus, mis suurendavad äriühingu vara, või kapitali suurendamise summa”.
PCC seaduse artikli 7 lõike 1 punktis 9 on sätestatud:
„Maksumäärad on järgmised:
[...]
9)
äriühingu asutamisleping: 0,5%”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Elektrowna Pątnów II sp. zoo (edaspidi „EP II”) ning Pak-Holdco on Zespol Elektrowni Patnow Adamov Konin SA (edaspidi „ZEPAK”) kaks tütarettevõtjat.
ZEPAK andis 17. augustil 2005 kogu talle EP II-s kuuluva osaluse mitterahalise sissemaksena Pak-Holdcole. Järgmisel päeval suurendas Pak-Holdco oma osakapitali selle mitterahalise sissemakse väärtuses, mille tulemusel suurenes ZEPAK-i osalus Pak-Holdcos selle osaluse summa võrra, mis EP II-s kuulus varem ZEPAK-ile. Kuna see tehing oli Pak-Holdco asutamislepingu muudatus PCC seaduse tähenduses, maksustati see tsiviilõiguslikelt tehingutelt tasumisele kuuluva maksuga määras 0,5%.
Pak-Holdco palus 31. augustil 2006 maksuhalduril tuvastada, et tsiviilõiguslikelt tehingutelt tasumisele kuuluvat maksu on enam makstud summas, mis võrdub maksusummaga, mis tasuti PCC seaduse alusel, kuna viimane on vastuolus direktiiviga 69/335, mille artikli 7 lõike 1 kohaselt, mida tuleb tõlgendada koos direktiividega 73/79, 73/80 ja 85/303, on keelatud koguda kapitalimaksu kõnealuselt tehingult ning et seega oleks eelkõige tulnud kohaldada direktiivi 69/335. Lisaks leidis Pak-Holdco, et selle direktiivi artikli 5 lõike 3 esimene taane välistab maksustatava summa hulgast selle vara sissemaksena üleandmise teise äriühingu poolt, mis oli juba varem kapitalimaksuga maksustatud.
Pärast seda, kui maksuhaldur jättis vaide rahuldamata, esitas Pak-Holdco kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu’le (Poznańi vojevoodkonna halduskohus), kes jättis selle otsuse muutmata. See kohus tugines oma otsuses nimelt asjaolule, et direktiivid 73/79 ja 73/80 tunnistati enne Poola Vabariigi ühinemist Euroopa Liiduga kehtetuks ning et need ei saa seega kaebajale kaasa tuua õiguslikke tagajärgi. Lisaks leidis ta, et direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimene taane ei ole käesoleval juhul kohaldatav.
Lahendades asja kassatsiooni korras, soovib Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) teada, kas direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud direktiiviga 85/303, tuleb tõlgendada grammatiliselt või ajalooliselt. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates ei ole Euroopa Kohtu praktika kindlalt välja kujunenud. Nimelt kui Euroopa Kohus leidis 21. juuni 2007. aasta otsuses kohtuasjas
C-366/05: Optimus-Telecomunicações (EKL 2007, lk I-4985
, punkt 27), et seda sätet ei saa ajalooliselt tõlgendada, siis sellise tõlgenduse poolt oli Euroopa Kohus vastupidi 9. juuli 2009. aasta otsusele kohtuasjas
C-397/07: komisjon
vs
. Hispaania (EKL 2009, lk I-6029
, punkt 21).
Neid asjaolusid arvestades otsustas Naczelny Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas siseriiklik kohus peab direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 [mida on muudetud direktiiviga 85/303,] tõlgendamisel arvestama muutmisdirektiivide, eelkõige direktiivide 73/79[...] ja 73/80[...] sätteid, kuigi need direktiivid olid Poola Vabariigi Euroopa Liiduga ühinemise ajaks kehtivuse kaotanud?
2.
Juhul kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt: kas direktiivi 69/335[...] artikli 5 lõike 3 esimeses taandes sätestatu, mille kohaselt on kapitalimaksuga maksustatava summa hulgast välistatud kapitaliühingule kuuluv vara, puudutab üksnes sellise kapitaliühingu vara, kelle kapitali suurendatakse?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas sellise riigi puhul nagu Poola Vabariik, kes ühines Euroopa Liiduga 1. mail 2004, tuleb direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud direktiiviga 85/303, tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud kohustuslik vabastamine kehtib ainult selle direktiivi (muudetud redaktsioonis) kohaldamisalasse kuuluvate tehingute suhtes, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid selles riigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati selle maksu vähendatud määra kuni 0,50%.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb direktiivi 69/335 tõlgendamisel ja kohaldamisel arvesse võtta sellise riigi nagu Poola Vabariik – kes sai Euroopa Liidu liikmeks 1. mail 2004 – eriomast olukorda.
Kõigepealt ilmneb sellest asjaolust, et direktiiv 69/335 ei olnud enne seda kuupäeva selles riigis kohaldatav. Kõik kapitali koondumise mõiste alla kuuluvate tehingute maksustamise või maksust vabastamise meetmed võeti Poola õiguskorras enne eespool nimetatud kuupäeva ainult siseriikliku õiguse alusel (vt eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 26).
Teiseks tuleneb sellest, et Poola Vabariigi suhtes direktiivi 69/335 tõlgendamisel ja kohaldamisel ei mõjuta direktiivi eesmärkide „ajalooline” tõlgendamine kõnealuse direktiivi tõlgendamist, nagu see on jõus pärast nimetatud riigi ühinemist (vt eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 27).
Direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 esimene lõik, mida on muudetud direktiiviga 85/303, sisaldab liikmesriikidele selget ja tingimusteta kohustust vabastada kapitalimaksust tehingud, mis 1. juulil 1984 olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,50%. Niisugune kohustus, mille tähendus on ühemõtteline, kehtib ka alates 1. maist 2004 Poola Vabariigi suhtes (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 30).
See tõlgendus ei vasta mitte ainult nimetatud artikli 7 lõike 1 selgele sõnastusele, vaid ka direktiivi 69/335 mõttele ja esmasele eesmärgile, ning selle direktiiviga soovitakse võimalikult ulatuslikult vähendada kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele (vt eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 31).
Viimaks tuleb märkida, et kuupäev 1. juuli 1984, mis on direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 kohaselt, mida on muudetud direktiiviga 85/303, võetud viitekuupäevaks, kehtib ka Poola Vabariigi suhtes. Euroopa Liiduga ühinemise korral on liidu õiguses sätestatud kuupäevale viitamine, välja arvatud siis, kui ühinemisaktis või mõnes muus liidu õigusaktis ei ole sätestatud teisiti, siduv ka ühinevale riigile, isegi kui see kuupäev on varasem kui ühinemiskuupäev. Poola Vabariigi kohta ei ole aga selle riigi Euroopa Liiduga ühinemise aktis ega ka teistes liidu aktides midagi muud sätestatud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 32, ning 16. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas
C-212/10: Logstor ROR Polska, EKL 2011, lk I-5453
, punkt 33).
Sellest tuleneb, et sellise riigi puhul nagu Poola Vabariik, kes ühines Euroopa Liiduga 1. mail 2004, ning kui nimetatud riigi Euroopa Liiduga ühinemise aktis ega muudes liidu õigusaktides ei ole erisätteid kehtestatud, tuleb direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud direktiiviga 85/303, tõlgendada nii, et kõnealuses sättes ette nähtud kohustuslik vabastus kehtib üksnes nimetatud direktiivi (muudetud redaktsioonis) kohaldamisalasse kuuluvate selliste tehingute suhtes, mis olid 1. juulil 1984 selles riigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati selle maksu vähendatud määra kuni 0,50% (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Optimus-Telecomunicações, punkt 33).
Seda tõlgendust ei seata kahtluse alla eespool viidatud kohtuotsuse komisjon
vs
. Hispaania punktis 21, milles Euroopa Kohus piirdus nende etteheidete ulatuse piiritlemisega, mille Euroopa Komisjon oli esitanud kõnealuse kohtuotsuseni viinud asjas, täpsustades tehingud, mis olid kapitalimaksust kohustuslikult vabastatud alates 1. jaanuarist 1986, mil Hispaania Kuningriik ühines Euroopa ühendustega.
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et sellise riigi puhul nagu Poola Vabariik, kes ühines Euroopa Liiduga 1. mail 2004, ning kui nimetatud riigi Euroopa Liiduga ühinemise aktis ega muudes liidu õigusaktides ei ole erisätteid kehtestatud, tuleb direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud direktiiviga 85/303, tõlgendada nii, et kõnealuses sättes ette nähtud kohustuslik vabastamine kehtib üksnes nimetatud direktiivi (muudetud redaktsioonis) kohaldamisalasse kuuluvate selliste tehingute suhtes, mis olid 1. juulil 1984 selles riigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati selle maksu vähendatud määra kuni 0,50%.
Teine küsimus
Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimest taanet, mille kohaselt on maksustatava summa hulgast välistatud „kapitaliühingule kuuluv vara, mis kantakse kapitali suurendamiseks ning millelt on kapitalimaks juba tasutud”, tuleb tõlgendada nii, et maksustatava summa hulgast on välistatud vaid sellise kapitaliühingu vara, kelle kapitali suurendatakse, või ka teiselt äriühingult pärinev vara, millega seda kapitali on suurendatud.
Direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimeses taandes ette nähtud maksustatavast summast välistamine on seatud sõltuvusse kahest tingimusest, nimelt esiteks, et kõnealune vara kantakse kapitaliühingu kapitali suurendamiseks, ning teiseks, et sellelt on kapitalimaks juba tasutud.
Nii tuleneb selle sätte sõnastusest, et see ei puuduta üksnes sellise kapitaliühingu vara, kelle kapitali suurendatakse. Niisuguse tingimuse lisamine, mille kohaselt peab see vara lisaks kuuluma äriühingule, kelle kapitali suurendatakse, on vastuolus kõnealuse sätte sõnastuse grammatilise tõlgendusega.
Sellise tingimuse lisamine läheks ka vastuollu sama sätte taotletava eesmärgiga – välistada maksubaasist summad, mida on juba maksustatud kapitalimaksuga, selleks et kapitali vaba liikumise soodustamisel vältida nende topeltmaksustamist (vt analoogia alusel 18. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas
C-280/91: Viessmann, EKL 1993, lk I-971
, punkt 21, ning 12. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-441/08: Elektrownia Pątnów II, EKL 2009, lk I-10799
, punkt 40). Nimelt, kui direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimeses taandes toodud tingimustele lisada täiendav tingimus, mille kohaselt peaks kõnealune vara lisaks kuuluma äriühingule, kelle kapitali suurendatakse, võimaldaks see sama summat topelt maksustada, kuna kõnealune tehing puudutab erinevaid äriühinguid.
Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimest taanet, mille kohaselt on maksustatava summa hulgast välistatud „kapitaliühingule kuuluv vara, mis kantakse kapitali suurendamiseks ning millelt on kapitalimaks juba tasutud”, tuleb tõlgendada nii, et seda sätet kohaldatakse sõltumata sellest, kas tegemist on selle äriühingu varaga, kelle kapitali suurendatakse, või teiselt äriühingult pärineva varaga, millega seda kapitali on suurendatud.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

1.
Sellise riigi puhul nagu Poola Vabariik, kes ühines Euroopa Liiduga 1. mail 2004, ning kui nimetatud riigi Euroopa Liiduga ühinemise aktis ega Euroopa Liidu muudes õigusaktides ei ole erisätteid kehtestatud, tuleb nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artikli 7 lõiget 1, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, tõlgendada nii, et kõnealuses sättes ette nähtud kohustuslik vabastamine kehtib üksnes nimetatud direktiivi (muudetud redaktsioonis) kohaldamisalasse kuuluvate selliste tehingute suhtes, mis olid 1. juulil 1984 selles riigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati selle maksu vähendatud määra kuni 0,50%.

2.
Direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 3 esimest taanet, mille kohaselt on maksustatava summa hulgast välistatud „kapitaliühingule kuuluv vara, mis kantakse kapitali suurendamiseks ning millelt on kapitalimaks juba tasutud”, tuleb tõlgendada nii, et seda sätet kohaldatakse sõltumata sellest, kas tegemist on selle äriühingu varaga, kelle kapitali suurendatakse, või teiselt äriühingult pärineva varaga, millega seda kapitali on suurendatud.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.