CELEX: 62009CJ0267
Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru
Libera circulație a capitalurilor
Articolul 56 CE și articolul 40 din Acordul privind SEE
Restricții
Impozitare directă
Contribuabili nerezidenți
Obligația de a desemna un reprezentant fiscal

Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin adoptarea și menținerea în
vigoare a articolului 130 din Codul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice (Código do Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares, denumit în continuare „CIRS”), care impune contribuabililor nerezidenți să desemneze un reprezentant
fiscal în Portugalia, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE și 56
CE, precum și al articolelor corespunzătoare din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3,
Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

Cadrul juridic

Acordul privind SEE
Articolul 40 din Acordul privind SEE prevede:
„În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții între părțile contractante cu privire la circulația capitalului
aparținând persoanelor rezidente în statele membre ale [Uniunii Europene] sau în statele [Asociației Europene a Liberului
Schimb (AELS)] sau discriminări pe bază de cetățenie sau pe baza locului de reședință al părților sau a locului unde este
investit acest capital. Anexa XII conține dispozițiile necesare pentru punerea în aplicare a prezentului articol.”
Anexa XII la Acordul privind SEE, intitulată „Libera circulație a capitalurilor”, face trimitere la Directiva 88/361/CEE a
Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la
Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10). În temeiul articolului 1 alineatul (1) din această directivă,
mișcările de capital se clasifică în conformitate cu nomenclatorul prezentat în anexa I la directiva menționată.

Reglementarea națională
Articolul 130 din CIRS este redactat astfel:
„Reprezentanți
1.      Nerezidenții care obțin venituri supuse [impozitului pe venit], precum și rezidenții care părăsesc teritoriul național pentru
o perioadă mai lungă de șase luni sunt obligați să desemneze în scopuri fiscale o persoană fizică sau juridică, cu domiciliul
sau cu sediul în Portugalia, însărcinată să îi reprezinte la Direcția generală a impozitelor și să asigure îndeplinirea obligațiilor
lor fiscale.
2.      Desemnarea menționată la alineatul 1, care se efectuează în cadrul declarației de începere a activității, de modificare sau
de înregistrare fiscală, trebuie să menționeze în mod expres acceptarea reprezentantului.
3.      În cazul nerespectării dispozițiilor alineatului 1, și independent de sancțiunile aplicabile în speță, nu este necesară efectuarea
notificărilor prevăzute de prezentul cod, fără a aduce atingere posibilității persoanelor impozabile de a lua cunoștință de
elementele care le privesc prin adresarea la serviciul competent.”
Decretul‑lege nr. 463/79 din 30 noiembrie 1979, în versiunea aplicabilă în speță, prevede la articolele 2 și 3:
„Articolul 2
1.       În scopul atribuirii numărului de identificare fiscală, toate persoanele fizice care obțin venituri supuse impozitului, chiar
și cele scutite de plata acestui impozit, sunt obligate să se înscrie la un centru de impozite sau la un serviciu de asistență
a contribuabililor. În acest scop, respectivele persoane depun un formular completat în mod corespunzător potrivit modelului
nr. 1, însoțit de modelul nr. 3 în cazul desemnării unui reprezentant fiscal de către un contribuabil nerezident […]
[…]
Articolul 3
[…]
5.       În ceea ce privește persoanele impozabile nerezidente care nu obțin pe teritoriul portughez decât venituri supuse unei rețineri
la sursă, înscrierea vizată la articolul 2 alineatul 1 se efectuează de mandatarii fiscali prin prezentarea formularului‑tip
care trebuie să fie adoptat prin decret al ministrului de finanțe.”
Formularul‑tip a fost adoptat prin Decretul nr. 21.305/2003 (
Diário da República,
seria II, nr. 256 din 5 noiembrie 2003, p. 16629), care precizează că acest document este destinat exclusiv înscrierii în
scopul atribuirii unui număr de identificare fiscală entităților nerezidente ale căror venituri obținute pe teritoriul portughez
sunt supuse numai unei rețineri la sursă și nu privește entitățile care, deși sunt nerezidente, au obligația legală de a obține
un număr de identificare fiscală. Același decret precizează, pe de altă parte, că înscrierea este obligatorie pentru entitățile
care trebuie să procedeze la reținerea la sursă a impozitului.
Circulara nr. 14/93 din 31 mai 1993 a Direcției generale a impozitelor prevede la punctul 4:
„Desemnarea unui reprezentant fiscal nu este obligatorie în cazul în care un nerezident nu obține pe teritoriul portughez
decât venituri supuse unei rețineri la sursă, în măsura în care obținerea unor astfel de venituri nu creează pentru acesta
obligații accesorii pe care trebuie să le îndeplinească.”

Procedura precontencioasă
Comisia a adresat Republicii Portugheze, la 18 iulie 2007, o scrisoare de punere în întârziere în care susținea că obligația
nerezidenților de a desemna un reprezentant fiscal cu reședința în Portugalia era susceptibilă de a fi incompatibilă cu dreptul
comunitar și cu Acordul privind SEE. Astfel, Comisia considera că dispozițiile în cauză se puteau dovedi discriminatorii și
puteau constitui o încălcare a articolelor 18 CE și 56 CE, precum și a articolelor corespunzătoare din Acordul privind SEE.
Printr‑o scrisoare din 18 octombrie 2007, Republica Portugheză a contestat aceste motive.
La 26 iunie 2008, Comisia a adresat Republicii Portugheze un aviz motivat prin care aceasta a fost invitată să ia măsurile
necesare pentru a se conforma avizului respectiv în termen de două luni de la primirea sa.
Printr‑o scrisoare din 11 februarie 2009, Republica Portugheză a răspuns acestui aviz motivat susținând că dispozițiile articolului
130 din CIRS nu erau incompatibile cu libertățile recunoscute de Tratatul CE și de Acordul privind SEE sau că acestea erau
justificate din motive imperative de interes general, printre care figura obiectivul privind asigurarea eficacității controalelor
fiscale și lupta împotriva evaziunii fiscale.
Întrucât a considerat aceste explicații nesatisfăcătoare, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.

Cu privire la acțiune

Argumentele părților
Comisia susține că articolul 130 din CIRS instituie o obligație generală de a desemna un reprezentant fiscal, care este aplicabilă
atât nerezidenților care obțin venituri supuse impozitului pe venit, cât și rezidenților care părăsesc teritoriul național
pentru o perioadă mai lungă de șase luni. Pe de o parte, această regulă generală și lipsită de ambiguitate nu ar scuti de
această obligație nerezidenții care obțin numai venituri supuse unei rețineri la sursă. Excepția care ar viza, potrivit Republicii
Portugheze, această categorie de nerezidenți nu poate fi dedusă din normele administrative pe care le invocă acest stat membru,
și anume Decretul‑lege nr. 463/79 și Decretul nr. 21.305/2003. O asemenea excepție nu ar fi prevăzută decât printr‑o simplă
circulară, care, având în vedere locul său în ierarhia normelor, nu ar putea avea prioritate față de dispozițiile clare ale
articolului 130 din CIRS.
Pe de altă parte, pentru nerezidenții care obțin în Portugalia venituri care impun prezentarea unei declarații fiscale, obligația
de a desemna un reprezentant fiscal este, potrivit Comisiei, contrară liberei circulații a persoanelor și a capitalurilor,
în măsura în care aceasta se dovedește atât discriminatorie, cât și disproporționată în raport cu obiectivul care urmărește
asigurarea eficacității controlului fiscal și lupta împotriva evaziunii fiscale. Astfel, în afara faptului că acest obstacol
în calea liberei alegeri exercitate de contribuabil ar conduce în practică și în majoritatea cazurilor la impunerea unei obligații
financiare nerezidenților, procedeul reținut ar fi excesiv în raport cu obiectivul urmărit, întrucât acesta ar putea fi atins
în aceeași măsură prin recurgerea la Directiva 2008/55/CE a Consiliului din 26 mai 2008 privind asistența reciprocă în materie
de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri (JO L 150, p. 28), cât și prin recurgerea
la Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente
din statele membre în domeniul impozitării directe și indirecte (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), astfel
cum a fost modificată prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1,
p. 129, denumită în continuare „Directiva 77/799”).
În ceea ce privește situația persoanelor impozabile cu reședința în state terțe sau în state care aparțin Spațiului Economic
European (SEE), dar care nu sunt membre ale Uniunii, Comisia subliniază, pe de o parte, că convențiile încheiate de Republica
Portugheză cu Regatul Norvegiei și cu Republica Islanda permit deja un schimb de informații în domeniul fiscal și, pe de altă
parte, că dispozițiile legislative în cauză nu s‑ar putea aplica în mod valabil, potrivit dreptului Uniunii, decât în cazurile
în care aceste persoane impozabile au reședința într‑o țară care nu a încheiat cu Republica Portugheză o convenție în materia
evitării dublei impuneri care să prevadă un astfel de schimb de informații.
Comisia arată de asemenea că articolul 18 CE poate fi invocat în mod util în speță și că acest articol nu face distincție
între cetățenii care sunt activi din punct de vedere economic și cei care nu sunt activi din punct de vedere economic. Întrucât
obligația stabilită la articolul 130 din CIRS nu privește numai persoanele active din punct de vedere economic, aceasta este,
prin urmare, discriminatorie față de toate persoanele care își exercită, fie și cu titlu temporar, dreptul la liberă circulație
în spațiul comunitar, consacrat la articolul 18 CE.
Republica Portugheză contestă admisibilitatea unei părți a argumentației Comisiei. Astfel, în memoriul său în replică, aceasta
și‑ar fi prezentat în mod inexact și incoerent motivul privind nerezidenții supuși unei rețineri la sursă. Pe de altă parte,
susținând în același memoriu că articolul 130 din CIRS ar fi discriminatoriu nu numai față de nerezidenți, ci și față de toate
persoanele care și‑au exercitat dreptul la libera circulație, Comisia ar fi invocat pe parcursul procesului un motiv nou,
cu încălcarea prevederilor articolului 42 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții. În plus, aceasta nu și‑ar
fi formulat în mod coerent și comprehensibil motivele referitoare la Acordul privind SEE, neprecizând la ce articole din acest
acord făcea trimitere, deși acesta nu cuprinde dispoziții corespunzătoare articolului 18 CE.
Pe fond, și în ceea ce privește, în primul rând, contribuabilii nerezidenți care nu obțin în Portugalia decât venituri supuse
unei rețineri la sursă, Republica Portugheză susține că Comisia nu se poate raporta numai la textul articolului 130 din CIRS
pentru a stabili neîndeplinirea obligațiilor invocată, întrucât această dispoziție, astfel cum este efectiv interpretată și
aplicată, nu ar prevedea, pentru acești contribuabili, o obligație de desemnare a unui reprezentant fiscal.
Astfel, ar rezulta din procedura de înregistrare simplificată prevăzută prin Decretul‑lege nr. 463/79 și prin Decretul nr. 21.305/2003
care este aplicabilă contribuabililor menționați că, întrucât întreprinderile, care au calitatea de „mandatari fiscali”, realizează
ele însele reținerea la sursă și sunt responsabile de aceasta, și în lipsa oricărei alte obligații accesorii, acești contribuabili
nu ar avea nicio obligație de a desemna un reprezentant fiscal.
În ceea ce privește, în al doilea rând, nerezidenții care obțin în Portugalia venituri care impun prezentarea unei declarații
fiscale, Republica Portugheză susține că, întrucât articolul 130 din CIRS are drept obiectiv garantarea îndeplinirii efective
a formalităților care se impun contribuabililor care locuiesc în afara teritoriului portughez, această măsură nu ar fi discriminatorie,
întrucât s‑ar aplica în aceleași condiții rezidenților și nerezidenților. În plus, întrucât normele naționale nu ar prevedea
că mandatul de reprezentare ar avea un caracter oneros, un asemenea caracter ar fi străin legislației fiscale în cauză. Comisia
nu ar putea, așadar, să prezume existența unei sarcini financiare și nu ar justifica, prin urmare, pretinsa neîndeplinire
a obligațiilor.
Republica Portugheză susține de asemenea că, în condițiile prevăzute la articolul 58 alineatul (1) CE, articolul 130 din CIRS
vizează asigurarea eficacității controalelor fiscale și lupta împotriva evaziunii fiscale, motive imperative de interes general
care justifică o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat. Obligația de reprezentare nu ar
depăși, așadar, ceea ce este necesar în această privință și Directiva 77/799, invocată de Comisie, nu ar juca niciun rol în
ceea ce privește respectarea de către contribuabil a acestei obligații. Pe de altă parte, având în vedere rolul reprezentantului
fiscal, care trebuie să îndeplinească numai obligații accesorii cu caracter formal, precum prezentarea declarațiilor și primirea
notificărilor, Comisia nu poate invoca în mod util Directiva 2008/55, care privește recuperarea impozitului, care nu este
în niciun mod vizată în cadrul funcțiilor exercitate de acest reprezentant.
Republica Portugheză adaugă că, mai mult, Comisia nu poate invoca în mod util articolul 18 CE, care nu ar viza decât persoanele
inactive din punct de vedere economic, care nu sunt vizate de articolul 130 din CIRS. În sfârșit, în privința statelor care
sunt părți la Acordul privind SEE, jurisprudența referitoare la restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație
nu poate fi transpusă integral, cadrul de cooperare stabilit de Directiva 77/799 neexistând, în orice caz, în acest context.
În memoriul său în intervenție, Regatul Spaniei solicită respingerea acțiunii pentru aceleași motive ca și cele invocate de
Republica Portugheză, insistând asupra faptului că Comisia nu ar fi făcut dovada pretinsei neîndepliniri a obligațiilor în
ceea ce privește nerezidenții ale căror venituri sunt supuse unei rețineri la sursă, neîndeplinire a obligațiilor care, întemeiată
pe propria interpretare a legii naționale în cauză, ar fi pur teoretică.
Pentru ceilalți nerezidenți, potrivit Regatului Spaniei, Comisia nu poate invoca articolul 18 CE, întrucât aceasta nu ar stabili
că măsura națională în cauză se aplică unor persoane inactive din punct de vedere economic. Pe de altă parte, această măsură
nu ar fi nici discriminatorie, întrucât situația nerezidenților nu este comparabilă cu cea a rezidenților, nici disproporționată
în raport cu obiectivul urmărit, care nu ar putea fi atins prin directivele invocate de Comisie, care, de altfel, sunt în
curs de modificare din cauza ineficacității lor. Pe de altă parte, Comisia nu ar fi prezentat niciun element de probă a caracterului
contrar tratatelor al aplicării legii portugheze mișcărilor de capital cu statele terțe. În sfârșit, directivele privind asistența
și cooperarea nu ar fi aplicabile în relațiile cu statele părți la Acordul privind SEE.

Aprecierea Curții
Cu privire la admisibilitate
Din articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții și din jurisprudența referitoare la acesta
rezultă că orice cerere introductivă de instanță trebuie să cuprindă obiectul litigiului și expunerea sumară a motivelor și
că această mențiune trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea,
iar Curții să își exercite controlul. Din cele arătate rezultă că elementele esențiale de fapt și de drept pe care se întemeiază
o acțiune trebuie să rezulte în mod coerent și comprehensibil din chiar textul cererii, iar concluziile acesteia din urmă
trebuie să fie formulate într‑un mod neechivoc, astfel încât Curtea să nu se pronunțe
ultra petita
sau să nu omită să se pronunțe asupra unei obiecții (a se vedea în special Hotărârea din 14 ianuarie 2010, Comisia/Republica
Cehă, C‑343/08, Rep., p. I‑275, punctul 26 și jurisprudența citată).
Prin prezenta acțiune, Comisia urmărește, potrivit concluziilor sale din cererea introductivă, constatarea faptului că Republica
Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE și 56 CE, precum și al articolelor corespunzătoare
din Acordul privind SEE.
În speță, trebuie să se arate, în primul rând, că rezultă cu claritate din motivele și din argumentele expuse în cererea introductivă
a Comisiei că aceasta impută Republicii Portugheze menținerea unor dispoziții legislative care ar fi contrare principiilor
liberei circulații consacrate de articolele invocate din Tratatul CE și din Acordul privind SEE.
În al doilea rând, în ceea ce privește argumentarea referitoare la Acordul privind SEE, trebuie să se constate că, desigur,
cererea introductivă era oarecum imprecisă în această privință, limitându‑se, după ce a amintit o încălcare a articolelor
18 CE și 56 CE, să invoce o încălcare a „articolelor corespunzătoare” din acest acord. Totuși, este cert că, pe de o parte,
Comisia a precizat în replica sa că intenționa să invoce numai nerespectarea articolului 40 din acordul menționat. Pe de altă
parte, și în orice caz, trebuie să se arate că, după cum reiese din cuprinsul punctului 59 din memoriul în apărare al Republicii
Portugheze, este vădit că aceasta din urmă nu putea avea în mod rezonabil îndoieli asupra faptului că motivul Comisiei care
se raporta la Acordul privind SEE viza în mod efectiv articolul 40 din acest acord. În aceste condiții, Republica Portugheză
a fost în măsură să își susțină în mod util, în această privință, motivele în apărare.
În al treilea rând, deși Republica Portugheză susține că argumentele prezentate de Comisie în replica sa fac argumentarea
acesteia incoerentă și inexactă, această apreciere se raportează la temeinicia respectivei argumentări și nu pune sub semnul
întrebării admisibilitatea acțiunii, din moment ce motivele invocate sunt precise.
În sfârșit, prin invocarea, în replica sa, a caracterului discriminatoriu al măsurii contestate deopotrivă împotriva rezidenților
care își exercită temporar dreptul la liberă circulație, Comisia s‑a limitat să răspundă la argumentarea prezentată în apărare
de Republica Portugheză și întemeiată pe faptul că desemnarea unui reprezentant fiscal se impunea atât rezidenților, cât și
nerezidenților. Acest răspuns nu poate fi analizat, așadar, ca un motiv nou al Comisiei.
Din considerațiile de mai sus rezultă că prezenta acțiune este admisibilă.
Cu privire la pretinsa neîndeplinire a obligațiilor
Trebuie să se examineze dacă, astfel cum susține Comisia, articolul 130 din CIRS constituie o restricție privind libera circulație
a capitalurilor, consacrată la articolul 56 CE și la articolul 40 din Acordul privind SEE, precum și privind libera circulație
a persoanelor, consacrată la articolul 18 CE.
–       Cu privire la nerespectarea articolului 56 alineatul (1) CE
Este cert că articolul 130 din CIRS prevede o obligație de a desemna un reprezentant fiscal atât pentru nerezidenții care
obțin venituri supuse impozitului pe venit, cât și pentru rezidenții care părăsesc teritoriul portughez pentru o perioadă
mai lungă de șase luni. În legătură cu problema dacă un asemenea dispozitiv este susceptibil să reglementeze situații care
intră în domeniul de aplicare al articolului 56 CE, trebuie să se arate că Republica Portugheză nu contestă că obligația prevăzută
la articolul 130 din CIRS se aplică în cazul, invocat de Comisie, al circulației capitalurilor în legătură cu investiții imobiliare.
Potrivit unei jurisprudențe constante, circulația capitalurilor cuprinde operațiunile prin care nerezidenții efectuează investiții
imobiliare pe teritoriul unui stat membru, astfel cum rezultă din nomenclatorul circulației capitalurilor care figurează în
anexa I la Directiva 88/361, acest nomenclator păstrând aceeași valoare indicativă, care îi este proprie, în scopul definirii
noțiunii de circulație a capitalurilor (a se vedea Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Festersen, C‑370/05, Rep., p. I‑1129, punctul
23, și Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA, C‑451/05, Rep., p. I‑8251, punctul 59).
Prin urmare, articolul 130 din CIRS intră în domeniul de aplicare atât al articolului 56 alineatul (1) CE, care interzice
în mod general restricțiile privind circulația capitalurilor între statele membre, cât și al articolului 40 din Acordul privind
SEE, care prevede o interdicție identică în privința relațiilor dintre statele părți la acordul menționat, indiferent dacă
acestea sunt membre ale Uniunii sau ale AELS (a se vedea, în ceea ce privește acest ultim articol, Hotărârea din 28 octombrie
2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 21).
În consecință, trebuie să se examineze dacă obligația prevăzută la articolul 130 din CIRS constituie o restricție privind
circulația capitalurilor.
În această privință, nu se poate contesta faptul că, prin obligarea contribuabililor în cauză să desemneze un reprezentant
fiscal, articolul 130 din CIRS le impune să efectueze demersuri, precum și să suporte, în practică, costul remunerației acestui
reprezentant. Astfel de constrângeri creează, pentru acești contribuabili, un obstacol de natură să îi descurajeze să realizeze
investiții de capital în Portugalia și, în special, să realizeze aici investiții imobiliare. Rezultă de aici că obligația
menționată trebuie să fie privită ca o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă în principiu de articolul
56 alineatul (1) CE și de articolul 40 din Acordul privind SEE.
Totuși, susținând că obiectivul urmărit prin obligația de a desemna un reprezentant fiscal vizează garantarea eficacității
controalelor fiscale și combaterea evaziunii fiscale în cadrul impozitului pe venitul persoanelor fizice, Republica Portugheză
invocă astfel, fapt necontestat de Comisie, un motiv imperativ de interes general de natură să justifice o restricție privind
exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat (a se vedea în special Hotărârea ELISA, citată anterior, punctul
81, Hotărârea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 55, precum și Hotărârea din 11 iunie 2009, X și
Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 și C‑157/08, Rep., p. I‑5093, punctul 45).
Potrivit Comisiei, cerința prevăzută de legislația națională în cauză este, cu toate acestea, disproporționată în raport cu
obiectivele urmărite, întrucât mecanismele oferite atât de Directiva 2008/55, cât și de Directiva 77/799 sunt suficiente pentru
atingerea unui astfel de obiectiv.
În ceea ce privește Directiva 77/799, trebuie să amintim că, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 1 alineatele
(1), (3) și (4) din această directivă, autoritățile competente ale statelor membre fac schimb de orice fel de informații care
le pot permite să efectueze o evaluare corectă în special a impozitelor pe venit. Conform articolului 2 din această directivă,
acest schimb de informații are loc la cererea autorității competente din statul membru vizat. Astfel cum reiese din articolul
3 din directiva menționată, autoritățile competente ale statelor membre fac schimb de informații și fără cerere prealabilă,
în mod automat, pentru anumite categorii de cazuri menționate de aceeași directivă sau chiar în mod spontan, conform articolului
4 din aceasta. În sfârșit, conform articolului 11 din Directiva 77/799, dispozițiile acesteia nu împiedică îndeplinirea altor
obligații mai generale privind schimbul de informații, care ar putea decurge din alte acte juridice (Hotărârea ELISA, citată
anterior, punctele 39, 40 și 42).
Republica Portugheză susține totuși că nu poate prezenta o cerere de informații în temeiul articolului 2 din Directiva 77/799
decât dacă dispune în prealabil de elemente de informație suficiente, ceea ce ar impune tocmai faptul de a dispune de un reprezentant
fiscal cu reședința pe teritoriul portughez și căruia administrația fiscală ar putea să îi solicite direct și personal îndeplinirea
tuturor obligațiilor de declarare relevante pe seama contribuabilului nerezident.
Trebuie amintit în această privință că, potrivit unei jurisprudențe constante, o justificare întemeiată pe combaterea fraudei
fiscale nu poate fi admisă decât dacă urmărește montaje pur artificiale al căror scop este ocolirea legii fiscale, ceea ce
exclude orice prezumție generală de fraudă. Prin urmare, o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate fi
suficientă pentru a justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor tratatului (a se vedea Hotărârea ELISA, citată
anterior, punctul 91 și jurisprudența citată).
Or, întrucât vizează în special toți contribuabilii nerezidenți care obțin venituri care impun prezentarea unei declarații
fiscale, obligația de a desemna un reprezentant fiscal dă naștere în privința unei întregi categorii de contribuabili, din
cauza simplului fapt că nu sunt rezidenți, unei prezumții de evaziune sau de fraudă fiscală care nu poate justifica în sine
atingerea adusă obiectivelor tratatului printr‑o asemenea obligație.
În plus, în cazul în care elemente impozabile au fost disimulate autorităților fiscale ale unui stat membru și acestea nu
dispun de niciun indiciu care să permită declanșarea unei anchete, nu ar părea că obligația de a desemna un reprezentant fiscal
ar implica totuși, ca atare, dezvăluirea unor astfel de indicii și ar suplini pretinsele insuficiențe ale mecanismelor de
schimburi de informații care rezultă din Directiva 77/799.
Astfel, nu s‑a stabilit că, în cazul în care un contribuabil nerezident în Portugalia nu și‑ar îndeplini obligațiile de declarare
și în cazul în care s‑ar dovedi că impozitul datorat nu a fost achitat, mecanismele de asistență reciprocă ale autorităților
fiscale competente ale statelor membre, invocate de Comisie și astfel cum sunt prevăzute, în domeniul impozitelor directe,
de Directiva 77/799, nu ar fi suficiente pentru ca acestea din urmă să fie efectiv recuperate. Prin urmare, nu se impune verificarea
faptului dacă aceeași este situația și în ceea ce privește mecanismele prevăzute de Directiva 2008/55 în materie de recuperare
a acestor impozite, chiar dacă s‑ar presupune că aceasta ar fi aplicabilă
ratione temporis
în speță.
Rezultă de aici că obligația de a desemna un reprezentant fiscal depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul
care constă în combaterea fraudei fiscale și că, prin urmare, Comisia susține în mod întemeiat că obligația menționată constituie,
pentru contribuabilii nerezidenți care obțin venituri ce impun prezentarea unei declarații fiscale, o restricție nejustificată
privind libera circulație a capitalurilor consacrată la articolul 56 CE.
Pe de altă parte, obligația de a desemna un reprezentant fiscal nu constituie un răspuns adecvat sau necesar la „problema
practică” privind imposibilitatea, potrivit Republicii Portugheze, de a menține raporturi directe cu contribuabilii nerezidenți
din cauza distanței fizice care îi separă pe aceștia din urmă de entitățile administrative în cauză, această distanță constituind
un obstacol în calea bunei funcționări a entităților menționate. Astfel, luând în considerare mijloacele de comunicație moderne,
s‑ar putea avea în vedere obligarea contribuabililor nerezidenți să comunice autorităților fiscale portugheze o adresă în
alt stat membru decât Republica Portugheză pentru toate notificările efectuate de aceste autorități fiscale. După cum arată
Comisia, în cazul în care prezența fizică a contribuabilului este esențială, ar fi suficient să se permită acestuia să opteze
pentru desemnarea unui reprezentant fiscal, mai degrabă decât să se impună o obligație generală de desemnare a unui astfel
de reprezentant.
În schimb, trebuie să se constate că, astfel cum susține Republica Portugheză, obligația de a desemna un reprezentant fiscal
prevăzută la articolul 130 din CIRS în vederea reprezentării, după cum precizează articolul menționat, a nerezidenților în
fața Direcției generale a impozitelor și a asigurării îndeplinirii obligațiilor fiscale ale acestora nu se impune contribuabililor
care obțin numai venituri supuse reținerii la sursă, pentru care nu este necesară prezentarea unei declarații fiscale.
Astfel, este cert că, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 3 alineatul (5) din Decretul‑lege nr. 463/79 și
ale Decretului nr. 21.305/2003, mandatarii fiscali, care sunt entități care procedează la reținerea impozitului datorat pentru
veniturile supuse unei asemenea rețineri, achită impozitul în numele și pe seama acestor contribuabili. În acest temei, aceștia
au obligația de a proceda ei înșiși la o înscriere la administrația fiscală și, astfel, reprezintă deja acești contribuabili
în fața administrației și îndeplinesc, prin urmare, pentru aceștia toate formalitățile de declarare în legătură cu veniturile
respective. Așadar, Comisia nu poate susține în mod util că un astfel de dispozitiv nu ar rezulta în realitate decât din Circulara
nr. 14/93, care, având în vedere valoarea sa juridică, nu ar permite contribuabililor în cauză să determine în mod clar situația
lor în ceea ce privește obligația prevăzută la articolul 130 din CIRS. În aceste condiții, neîndeplinirea obligațiilor constatată
la punctul 46 din prezenta hotărâre potrivit dispozițiilor articolului 56 CE nu poate fi considerată stabilită în privința
acestor nerezidenți care obțin numai venituri supuse reținerii la sursă.
–       Cu privire la nerespectarea articolului 40 din Acordul privind SEE
Unul dintre principalele obiective ale Acordului privind SEE este acela de a realiza în modul cel mai cuprinzător cu putință
libera circulație a mărfurilor, a persoanelor, a serviciilor și a capitalurilor pe tot cuprinsul SEE, astfel încât piața internă
realizată pe teritoriul Uniunii să fie extinsă la statele membre ale AELS. În această perspectivă, mai multe dispoziții ale
acordului respectiv vizează să garanteze o interpretare cât mai uniformă cu putință a acestuia pe tot cuprinsul SEE (a se
vedea Avizul 1/92 din 10 aprilie 1992, Rec., p. I‑2821). În acest cadru, este de competența Curții să vegheze ca regulile
din Acordul privind SEE care sunt identice în esență cu cele din tratat să fie interpretate uniform în interiorul statelor
membre (Hotărârea din 23 septembrie 2003, Ospelt și Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Rec., p. I‑9743, punctul 29, și Hotărârea
din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 65).
Rezultă de aici că, în cazul în care unele restricții privind libera circulație a capitalului între resortisanții statelor
semnatare ale Acordului privind SEE trebuie apreciate din perspectiva articolului 40 și a anexei XII la acordul menționat,
stipulațiile în cauză prezintă aceeași valoare juridică precum dispozițiile identice, în esență, ale articolului 56 CE (a
se vedea Hotărârea din 11 iunie 2009, Comisia/Țările de Jos, C‑521/07, Rep., p. I‑4873, punctul 33, și Hotărârea Comisia/Italia,
citată anterior, punctul 66).
Prin urmare, și pentru motivele expuse cu ocazia examinării acțiunii Comisiei în lumina articolului 56 alineatul (1) CE, trebuie
să se considere că obligația de a desemna un reprezentant fiscal la care legislația portugheză supune nerezidenții constituie
o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE.
Totuși, trebuie să se constate, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 43-46 din prezenta hotărâre, că această restricție
nu a putut fi privită drept justificată în temeiul articolului 56 CE din motive imperative de interes general privind garantarea
eficacității controalelor fiscale și combaterea evaziunii fiscale, întrucât aceasta depășește ceea ce este necesar pentru
a atinge un asemenea obiectiv și, prin urmare, nu s‑a stabilit că mecanismele de asistență reciprocă ale autorităților fiscale
competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe, de care dispune Republica Portugheză în temeiul Directivei
77/799, ar fi insuficiente pentru a atinge același obiectiv.
Totuși, după cum Curtea s‑a pronunțat deja, jurisprudența referitoare la restricțiile privind exercitarea libertăților de
circulație în cadrul Uniunii nu poate fi transpusă în întregime în cazul circulației capitalurilor între statele membre și
statele terțe, astfel de mișcări de capitaluri înscriindu‑se într‑un context juridic diferit (a se vedea Hotărârile A, punctul
60, și Comisia/Italia, punctul 69, citate anterior).
În speță trebuie să se arate că un cadru de cooperare între autoritățile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva
77/799, precum și prin Directiva 2008/55, în măsura în care aceasta din urmă poate fi relevantă în speță, nu există între
acestea și autoritățile competente dintr‑un stat terț, atunci când acesta din urmă nu și‑a asumat niciun angajament de asistență
reciprocă.
În această privință, limitându‑se, în răspunsul la observațiile prezentate de guvernul spaniol în memoriul său în intervenție
prezentat în susținerea concluziilor Republicii Portugheze, să expună în mod foarte general convenții încheiate între aceasta
din urmă și statele aparținând SEE și care nu sunt membre ale Uniunii, Comisia nu a stabilit că respectivele convenții ar
cuprinde efectiv mecanisme de schimb de informații suficiente pentru a verifica și a controla declarațiile prezentate de persoanele
impozabile cu reședința în aceste state.
În aceste condiții, trebuie să se considere că obligația de desemnare a unui reprezentant fiscal, în măsura în care vizează
contribuabilii cu reședința în statele părți la Acordul privind SEE și care nu sunt membre ale Uniunii, nu depășește ceea
ce este necesar pentru a atinge obiectivul privind garantarea eficacității controalelor fiscale și combaterea evaziunii fiscale.
Prin urmare, acțiunea trebuie respinsă în măsura în care privește încălcarea de către Republica Portugheză a obligațiilor
care îi revin în temeiul articolului 40 din Acordul privind SEE.
–       Cu privire la nerespectarea articolului 18 CE
Comisia a solicitat totodată Curții să constate că Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile ce îi revin în temeiul
articolului 18 CE.
Întrucât dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun reglementării în litigiu, nu este
necesară examinarea separată a acestei reglementări în lumina articolului 18 CE, privind libera circulație a persoanelor (a
se vedea, prin analogie, Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia, C‑345/05, Rec., p. I‑10633, punctul 45).
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că trebuie să se constate că, prin adoptarea și menținerea în vigoare a
articolului 130 din CIRS, care impune contribuabililor nerezidenți să desemneze un reprezentant fiscal în Portugalia în cazul
în care obțin venituri pentru care este obligatorie prezentarea unei declarații fiscale, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit
obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere,
la plata cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 69 alineatul (3) din același regulament, Curtea poate să repartizeze
cheltuielile de judecată sau poate decide ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată, în cazul în care părțile
cad în pretenții cu privire la unul sau la mai multe capete de cerere sau pentru motive excepționale.
În prezentul litigiu, trebuie avut în vedere faptul că motivele Comisiei întemeiate, pe de o parte, pe cerințele care rezultă
din articolul 56 CE, în ceea ce privește contribuabilii care obțin numai venituri supuse reținerii la sursă, și, pe de altă
parte, pe cerințele care rezultă din Acordul privind SEE nu au fost admise.
Prin urmare, Republica Portugheză trebuie obligată să suporte plata a trei sferturi din totalul cheltuielilor de judecată,
Comisia fiind obligată la plata restului de un sfert din cheltuielile de judecată.
Potrivit articolului 69 alineatul (4) primul paragraf din același regulament, statul membru care a intervenit în litigiu suportă
propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Regatul Spaniei suportă propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:
1)
Prin adoptarea și menținerea în vigoare a articolului 130 din Codul privind impozitul pe venitul persoanelor fizice (Código
do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), care impune contribuabililor nerezidenți să desemneze un reprezentant
fiscal în Portugalia în cazul în care obțin venituri pentru care este obligatorie prezentarea unei declarații fiscale, Republica
Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE
2)
Respinge acțiunea cu privire la restul motivelor.
3)
Obligă Republica Portugheză la suportarea a trei sferturi din totalul cheltuielilor de judecată. Obligă Comisia Europeană
la plata restului de un sfert din cheltuielile de judecată.
4)
Regatul Spaniei suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
*
Limba de procedură: portugheza.