CELEX: 62009CJ0530
PVM
Direktyva 2006/112/EB
52 straipsnio a punktas ir 56 straipsnio 1 dalies b ir g punktai
Apmokestinamųjų sandorių vieta
Mokestinis priklausomumas
Mugių stendų dizainas, nuoma ir montavimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės
mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 52 straipsnio a punkto ir 56 straipsnio 1 dalies b punkto išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Lenkijos teisę įsteigtos bendrovės
Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa
(toliau –
Inter-Mark
), pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėtojos Lenkijoje, ir
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
(Poznanės mokesčių inspekcijos direktorius, toliau –
Dyrektor
), veikiančio
Minister Finansów
(finansų ministras) vardu, ginčą dėl paslaugų teikimo vietos nustatymo, siekiant apmokestinti PVM.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisės aktai
Direktyvos 2006/112 45 straipsnyje nustatyta:
„Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, bei statybos darbų
parengimo ir koordinavimo paslaugų, pavyzdžiui, architektų ar statybos vietoje priežiūrą vykdančių firmų paslaugų teikimo
vieta yra ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.
Šios direktyvos 52 straipsnio a punkte numatyta:
„Šių paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur jos fiziškai suteikiamos:
a)      kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašios veiklos, įskaitant tokios veiklos organizatorių darbą, ir tam
tikrais atvejais pagalbines paslaugas.“
Pagal šios direktyvos 56 straipsnio 1 dalies b ir g punktus:
„1.      Kai toliau išvardintos paslaugos teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims,
įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje, kurioje įsisteigęs paslaugų teikėjas, paslaugų teikimo vieta yra ten,
kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant
tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena:
<...>
b)      reklamos paslaugos;
<...>
g)      kilnojamojo materialiojo turto, išskyrus visas transporto priemones, nuoma;
<...>.“

Nacionalinės teisės aktai
2004 m. kovo 11 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U
. Nr. 54, poz. 535) (toliau – PVM įstatymas) 27 straipsnio 2 dalies 3 punkto a papunkčio redakcijoje, taikytinoje pagrindinės
bylos aplinkybėms, numatyta:
„Kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašios veiklos ir panašių paslaugų, kaip antai mugių ir parodų, taip
pat šios veiklos pagalbinių paslaugų teikimo vieta yra vieta, kur šios paslaugos fiziškai suteiktos <...>“.
PVM įstatymo 27 straipsnio 3 dalyje numatyta:
„Kai 4 dalyje nurodytos paslaugos teikiamos:
1)      fiziniams ir juridiniams asmenims bei organizacijoms, neturinčioms juridinio asmens statuso, kurių buveinė ar nuolatinė gyvenamoji
vieta yra trečiosios valstybės teritorijoje, arba
2)      apmokestinamiesiems asmenims, kurių buveinė ar nuolatinė gyvenamoji vieta yra Bendrijos teritorijoje, tačiau kitoje valstybėje
nei ta, kurioje įsikūręs paslaugų teikėjas,
tokių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį,
kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta ar vieta, kur jis paprastai gyvena.“
Vadovaujantis PVM įstatymo 27 straipsnio 4 dalies 2 punktu, 3 dalis taikoma, be kita ko, reklamos paslaugoms.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2009 m. vasario 11 d.
Inter-Mark
paprašė
Dyrektor
raštu išaiškinti PVM įstatymo nuostatas, susijusias su mugių ir parodų stendų nuomos paslaugų teikimo vietos nustatymu ir
šios vietos nustatymu, kai tokias pačias paslaugas teikia subrangovai. Iš nutarties pateikti prašymą priimti prejucidinį sprendimą
matyti, kad nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą su subranga susijusi dalis yra nesvarbi.
Savo prašyme
Inter-Mark
veiklą, kurią ji ketina vykdyti, aprašė kaip mugių ir parodų stendų laikiną suteikimą naudotis klientams, kurie tokiuose renginiuose
pristato savo prekes ar paslaugas. Prieš šį suteikimą naudotis paprastai parengiamas projektas ir maketas. Prireikus teikiamos
paslaugos taip pat apima stendo dalių atgabenimą ir jo montavimą mugės ar parodos organizavimo vietoje. Stendų nuomos paslaugos
daugiausia teikiamos užsienio kontrahentams, kurių buveinė ar nuolatinė gyvenamoji vieta yra Sąjungos valstybių narių ar trečiųjų
valstybių teritorijoje. Tačiau
Inter-Mark
neatmeta galimybės savo paslaugas teikti ir nacionaliniams subjektams. Aptariami stendai nuomininkams suteikiami naudotis
tiek Lenkijos, tiek Sąjungos valstybių narių ir trečiųjų valstybių teritorijoje. Pasibaigus sutarčiai paslaugų gavėjai turi
grąžinti šiuos stendus
Inter-Mark
.
Anot
Inter-Mark
, šių stendų suteikimo naudotis išlaidos pridedamos prie mokesčių, kuriuos mugės ar parodos dalyviai turi sumokėti renginio
organizatoriui, kad galėtų jame dalyvauti. Šie mokesčiai, be kita ko, apima išlaidas, susijusias su komunalinėmis paslaugomis,
mugės infrastruktūra ir žiniasklaidos paslaugomis. Tačiau už stendo dizainą ir įrengimą yra atsakingas kiekvienas mugės ar
parodos dalyvis, kuris šiuo tikslu naudojasi
Inter-Mark
paslaugomis. Kai kuriose mugėse ir parodose iš lankytojų renkami įėjimo mokesčiai išimtinai tenka šių mugių ir parodų organizatoriams.
Savo prašyme
Inter-Mark
teigia, kad, jos nuomone, paslaugos, kurias ji teikia, yra reklamos paslaugos, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112.
Jei tokiam aiškinimui nebūtų pritarta, aptariamos paslaugos galėtų būti kvalifikuojamos kaip materialiojo kilnojamojo turto,
išskyrus transporto priemones, nuomos ir kitos panašios paslaugos.
2009 m. gegužės 4 d.
Dyrektor
, veikdamas
Minister Finansów
vardu, pateikė individualų išaiškinimą, kuriame nurodė, kad paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal
PVM įstatymo 27 straipsnio 2 dalies 3 punkto a papunktį turi būti laikomos suteiktomis ten, kur jos fiziškai suteiktos. Grįsdamas
savo išaiškinimą,
Dyrektor
tvirtina, kad reklama yra įtaigios komunikacijos rūšis, kuriai naudojama technika ir priemonės, skirtos dėmesiui į prekę,
paslaugą ar idėją atkreipti. Tačiau
Inter-Mark
veikla nėra tokios rūšies komunikacija, bet veikiau mugių ir parodų organizavimo pagalbinės paslaugos.

Inter-Mark
dėl šio individualaus išaiškinimo pateikė skundą teismui, kuris vėliau pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Grįsdama
šį skundą ji tvirtina, kad
Dyrektor
pateiktas išaiškinimas prieštarauja, be kita ko, Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punktui, 56 straipsnio 1 dalies b ir
(arba) g punktui bei Teisingumo Teismo praktikai, kaip matyti iš 1993 m. lapkričio 17 d. sprendimų
Komisija prieš Prancūziją
(C‑68/92, Rink. p. I‑5881),
Komisija prieš Liuksemburgą
(C‑69/92, Rink. p. I‑5907) ir
Komisija prieš Ispaniją
(C‑73/92, Rink. p. I‑5997) bei 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Dudda
(C‑327/94, Rink. p. I‑4595), 2003 m. birželio 5 d. Sprendimo
Design Concept
(C‑438/01, Rink. p. I‑5617) ir 2006 m. kovo 9 d. Sprendimo
Gillan Beach
(C‑114/05, Rink. p. I‑2427), susijusių su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąja Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos
mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m.
specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva).
Šiomis aplinkybėmis
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„a)      ar direktyvos [2006/112] 52 straipsnio a punkto nuostatas reikia aiškinti taip, kad parodų ir mugių stendų laikino suteikimo
naudotis paslaugos klientams, pristatantiems savo pasiūlymus mugėse ir parodose, priskirtinos prie šiose nuostatose minimų
mugių ir parodų organizavimo paslaugų, t. y. paslaugų, panašių į kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų veiklą,
pagalbinių paslaugų, apmokestinamų toje vietoje, kur jos fiziškai suteikiamos;
b)      ar reikia pripažinti, kad tai yra reklamos paslaugos, apmokestinamos toje vietoje, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs
savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, kur yra jo nuolatinė gyvenamoji
vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena, remiantis direktyvos [2006/112] 56 straipsnio 1 dalies b punktu,
atsižvelgiant į tai, kad šios paslaugos susijusios su stendų laikinu suteikimu naudotis klientams, pristatantiems savo pasiūlymus
mugėse ir parodose, o prieš tai paprastai rengiamas stendo projektas ir maketas bei prireikus stendo dalys gabenamos ir montuojamos
mugės ar parodos organizavimo vietoje, o paslaugų teikėjo klientai, pristatantys savo prekes ar paslaugas, renginio organizatoriui
vien už galimybę dalyvauti šiose mugėse ar parodose moka atskirą mokestį, apimantį išlaidas, susijusias su komunalinėmis paslaugomis,
mugės infrastruktūra, žiniasklaidos paslaugomis ir pan.
Kiekvienas mugės ar parodos dalyvis pats atsako už savo stendo dizainą ir įrengimą ir tuo tikslu naudojasi nagrinėjamomis
išaiškinimo reikalingomis paslaugomis.
Už apsilankymą mugėse ir parodose organizatoriai iš lankytojų renka atskirą įėjimo mokestį, kuris tenka renginio organizatoriui,
o ne paslaugų teikėjui.“

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti
taip, kad parodų stendų dizaino, suteikimo laikinai naudotis ir (tam tikrais atvejais) jų atgabenimo ir montavimo paslaugos
klientams, pristatantiems savo prekes ir paslaugas mugėse ir parodose, turi būti laikomos Direktyvos 2006/112 52 straipsnio
a punkte nurodytos veiklos organizavimo pagalbinėmis paslaugomis, ar reklamos paslaugomis, nurodytomis šios direktyvos 56 straipsnio
1 dalies b punkte.
Kad būtų galima pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, visų pirma reikia išnagrinėti
klausimą, ar, kaip teigia
Inter-Mark
ir Komisija, paslaugoms, kaip antai nurodytoms prejudiciniame klausime, gali būti taikomas Direktyvos 2006/112 56 straipsnio
1 dalies b punktas.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog pakanka, kad pardavimo skatinimo veiksmas apimtų pranešimo,
skirto visuomenei apie prekės ar paslaugos buvimą ar savybes informuoti, perdavimą, siekiant padidinti pardavimą, kad jis
galėtų būti priskiriamas prie reklamos paslaugų, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą,
kurio formuluotė yra identiška Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies b punkto formuluotei (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
18 punktą).
Tas pats pasakytina apie bet kokį veiksmą, kuris sudaro neatsiejamą reklaminės kampanijos dalį ir kuris dėl to prisideda prie
reklaminio pranešimo perdavimo. Taip yra pagalbinių priemonių, naudojamų konkrečiai reklamai, pagaminimo atveju (žr. minėto
Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
19 punktą).
Iš to darytina išvada, kad mugės ar parodos stendo projektavimo ir laikino suteikimo naudotis paslaugos turi būti laikomos
reklamos paslaugomis, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies b punktą, kai šis stendas naudojamas
perduoti pranešimui, skirtam visuomenei apie paslaugas įsigyjančio asmens siūlomos prekės ar paslaugos buvimą ar savybes informuoti,
siekiant padidinti jų pardavimą, arba kai jis yra neatsiejama reklaminės kampanijos dalis ir prisideda prie reklaminio pranešimo
perdavimo. Visų pirma taip yra tokiu atveju, kai šis stendas yra pagalbinė priemonė perduoti pranešimą, kuriuo visuomenė informuojama
apie prekių buvimą ar savybes, arba yra naudojamas organizuojant reklaminius renginius.
Tačiau kai stendas neatitinka šių sąlygų, paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, negali būti priskiriamos
prie reklamos paslaugų, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies b punktą.
Tokiu atveju, jei numatytos paslaugos nepatenka į Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, reikia
nustatyti, ar šioms paslaugoms gali būti taikomas šios direktyvos 52 straipsnio a punktas.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad, kalbant apie paslaugas, kurios gali būti priskiriamos prie veiklos, panašios į Direktyvos 2006/112
52 straipsnio a punkte nurodytas paslaugas, prie kurių priskiriama mugių ar parodų organizatorių veikla, pagalbinių paslaugų,
Teisingumo Teismas nusprendė, jog skirtingos paslaugų rūšys, nurodytos Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkte,
kurio formuluotė atitinka Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punkto formuluotę, turi, be kita ko, bendrą savybę, kad jos
paprastai teikiamos rengiant konkretų renginį, o vieta, kur šios kompleksinės paslaugos fiziškai suteikiamos, dažniausiai
yra lengvai nustatoma, nes tokie renginiai vyksta konkrečioje vietoje (minėto Sprendimo
Gillan Beach
24 punktas).
Todėl darytina išvada, kad paslaugos, kaip antai nurodytos prejudiciniame klausime, gali būti laikomos pagalbinėmis paslaugomis,
kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punktą, kai jos susijusios su konkrečiai mugei ar parodai, organizuojamai
kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašia tema, skirto stendo dizainu ir laikinu suteikimu naudotis arba
kai stendas atitinka konkrečios mugės ar parodos organizatoriaus nustatytą formos, dydžio, medžiagų sudėties ar išvaizdos
modelį.
Be to, visi Teisingumo Teismui pastabas pateikę suinteresuotieji asmenys pripažino, kad tokiu atveju stendo, naudojamo konkrečioje
mugėje ar parodoje, dizainas ir laikinas suteikimas naudotis turi būti laikomi šios mugės ar parodos organizatoriaus veiklos
pagalbinėmis paslaugomis, patenkančiomis į Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punkto taikymo sritį.
Šiuo atžvilgiu svarbu tai, kad stendas būtų teikiamas mugei ar parodai, kuri vieną kartą ar pakartotinai vyksta konkrečioje
vietoje. Iš tiesų, pagal Direktyvos 2006/112 52 straipsnio a punktą reikalaujant, kad PVM būtų renkamas vietoje, kur paslaugos
fiziškai suteiktos, šios nuostatos taikymas stendo, kuris naudojamas daugelyje mugių ar parodų, vykstančių keliose valstybėse
narėse, suteikimo atveju gali būti pernelyg sudėtingas ir dėl to turėti įtakos patikimam ir teisingam PVM surinkimui.
Galiausiai, darant prielaidą, kad tam tikrais atvejais pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos gali nepatekti nei į Direktyvos 2006/112
56 straipsnio 1 dalies b punkto, nei į 52 straipsnio a punkto taikymo sritį, siekiant pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti
prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikia nustatyti, kokia kita minėtos direktyvos nuostata gali būti taikoma šioms
paslaugoms.
Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant į šių paslaugų požymius, sudedamųjų stendo dalių suteikimas laikinai
naudotis už atlygį šiomis aplinkybėmis turėtų būti laikomas esminiu šių paslaugų elementu. Tokiu atveju šios paslaugos turėtų
būti laikomos materialiojo kilnojamojo turto nuoma, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies g punktą.
Kaip matyti iš šio sprendimo 26 punkto, visų pirma taip yra tuo atveju, kai šis stendas yra naudojamas daugelyje mugių ar
parodų, vykstančių skirtingose valstybėse narėse.
Reikia pridurti, kad bet kokiu atveju, neatsižvelgiant į numatytą situaciją, paslaugos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje
byloje, priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė, negali būti laikomos paslaugomis, susijusiomis su nekilnojamuoju turtu,
kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 45 straipsnį.
Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad šis 45 straipsnis gali būti taikomas tik toms paslaugoms, kurios pakankamai
tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu (pagal analogiją žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Heger
, C‑166/05, Rink. p. I‑7749, 24 punktą, susijusį su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto išaiškinimu).
Tačiau reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nurodytos paslaugos tiesiogiai niekaip nesusijusios su nekilnojamuoju turtu,
o vien ta aplinkybė, kad mugės ar parodos stendas tiksliai ir laikinai turi būti įrengtas ant nekilnojamojo turto ar tokio
turto viduje, šiuo atžvilgiu nėra pakankama.
Nacionaliniai teismai, vieninteliai kompetentingi įvertinti faktines aplinkybes, atsižvelgdami į kiekvieno konkretaus atvejo
aplinkybes turi nustatyti esminius aptariamų paslaugų požymius, kad būtų galima atlikti jų kvalifikavimą pagal Direktyvą 2006/112.
Atsižvelgiant į visus šiuos argumentus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, jog Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti taip,
kad mugės ar parodos stendo dizaino, suteikimo laikinai naudotis ir (tam tikrais atvejais) atgabenimo ir montavimo paslaugos
klientams, kurie pristato savo prekes ir paslaugas mugėse ir parodose, gali patekti į:
–        šios direktyvos 56 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, kai šis stendas suprojektuotas ar naudojamas reklamai,
–        šios direktyvos 52 straipsnio a punkto taikymo sritį, kai šis stendas suprojektuotas ir suteikiamas naudotis konkrečioje mugėje
ar parodoje, skirtoje kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašiai temai, arba kai jis atitinka konkrečios
mugės ar parodos organizatoriaus nustatytą formos, dydžio, medžiagų sudėties ar išvaizdos modelį,
–        tos pačios direktyvos 56 straipsnio 1 dalies g punkto taikymo sritį, kai to paties stendo sudedamųjų dalių laikinas suteikimas
naudotis už atlygį yra esminis šių paslaugų elementas.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos reikia aiškinti taip,
kad mugės ar parodos stendo dizaino, suteikimo laikinai naudotis ir (tam tikrais atvejais) atgabenimo ir montavimo paslaugos
klientams, kurie pristato savo prekes ir paslaugas mugėse ir parodose, gali patekti į:
–
šios direktyvos 56 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo sritį, kai šis stendas suprojektuotas ar naudojamas reklamai,
–
šios direktyvos 52 straipsnio a punkto taikymo sritį, kai šis stendas suprojektuotas ir suteikiamas naudotis konkrečioje mugėje
ar parodoje, skirtoje kultūros, meno, sporto, mokslo, švietimo, pramogų ar panašiai temai, arba kai jis atitinka konkrečios
mugės ar parodos organizatoriaus nustatytą formos, dydžio, medžiagų sudėties ar išvaizdos modelį,
–
tos pačios direktyvos 56 straipsnio 1 dalies g punkto taikymo sritį, kai to paties stendo sudedamųjų dalių laikinas suteikimas
naudotis už atlygį yra esminis šių paslaugų elementas.
Parašai.
*
Proceso kalba: lenkų.