CELEX: 62009CJ0267
Παράβαση κράτους μέλους
Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων
Άρθρα 56 EΚ και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ
Περιορισμοί
Άμεση φορολογία
Φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής
Υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου

ELISA, σκέψη 91 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Δεδομένου ότι, κατά βάση, αφορά όλους τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής που αποκτούν εισοδήματα συνεπαγόμενα την υποχρέωση
υποβολής φορολογικής δηλώσεως, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου ισοδυναμεί με τεκμήριο φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής
εις βάρος ολόκληρης κατηγορίας φορολογουμένων, εκ μόνου του λόγου ότι δεν είναι κάτοικοι ημεδαπής, γεγονός που δεν μπορεί
καθαυτό να δικαιολογήσει την αντίθεση τέτοιου είδους υποχρεώσεως προς τους σκοπούς της Συνθήκης.
Επιπλέον, σε περίπτωση κατά την οποία αποκρύπτονται φορολογητέα περιουσιακά στοιχεία από τις φορολογικές αρχές κράτους μέλους,
αυτές δε δεν έχουν στη διάθεσή τους κανένα στοιχείο που να δικαιολογεί τη διενέργεια έρευνας, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού
αντικλήτου δεν σημαίνει αυτή καθεαυτή ότι υπάρχουν τέτοιου είδους στοιχεία και αντισταθμίζει τις προβαλλόμενες ανεπάρκειες
των μηχανισμών ανταλλαγής πληροφοριών που απορρέουν από την οδηγία 77/799.
Επομένως, δεν αποδείχθηκε ότι, σε περίπτωση κατά την οποία μη κατοικών στην Πορτογαλία φορολογούμενος δεν εκπληρώνει τις υποχρεώσεις
του υποβολής δηλώσεως και προκύπτει ότι ο οφειλόμενος φόρος δεν καταβλήθηκε, οι μηχανισμοί αμοιβαίας συνδρομής των αρμόδιων
φορολογικών αρχών των κρατών μελών, που επικαλείται η Επιτροπή, όπως π.χ. οι μηχανισμοί που προβλέπει η οδηγία 77/799 στον
τομέα της άμεσης φορολογίας, δεν αρκούν, προκειμένου να εισπραχθούν πράγματι οι φόροι. Δεν είναι απαραίτητο, επομένως, να
εξακριβωθεί αν το ίδιο ισχύει και όσον αφορά τους μηχανισμούς που προβλέπονται στον τομέα εισπράξεως των εν λόγω φόρων από
την οδηγία 2008/55, ακόμη και αν υποτεθεί ότι αυτή ήταν εφαρμοστέα ratione temporis εν προκειμένω.
Εξ αυτού συνάγεται ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού
καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης μέτρου και, κατ’ ακολουθία, βασίμως υποστηρίζει η Επιτροπή ότι η εν λόγω υποχρέωση συνιστά
για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής που αποκτούν εισοδήματα συνεπαγόμενα την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δηλώσεως
αδικαιολόγητο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 56 ΕΚ.
Εξάλλου, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου δεν συνιστά κατάλληλη ή αναγκαία αντιμετώπιση του «πρακτικού προβλήματος»
που εντοπίζει η Πορτογαλική Δημοκρατία, συνιστάμενο στο ότι είναι αδύνατη η απευθείας επαφή με τους φορολογούμενους κατοίκους
αλλοδαπής λόγω της φυσικής αποστάσεως μεταξύ αυτών και των οικείων διοικητικών αρχών, δεδομένου ότι η εν λόγω απόσταση παρακωλύει
τη εύρυθμη λειτουργία των συγκεκριμένων αρχών. Ειδικότερα, λαμβανομένων υπόψη των σύγχρονων μέσων επικοινωνίας θα μπορούσε
να προβλεφθεί η υποχρέωση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής να δηλώνουν στις πορτογαλικές φορολογικές αρχές διεύθυνση
σε άλλο κράτος μέλος πλην της Πορτογαλικής Δημοκρατίας για όλες τις κοινοποιήσεις εκ μέρους των προαναφερθεισών φορολογικών
αρχών. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, στις περιπτώσεις που η φυσική παρουσία του φορολογουμένου είναι απαραίτητη, θα αρκούσε
η παροχή σε αυτόν της δυνατότητας να επιλέξει να εκπροσωπείται από φορολογικό αντίκλητο, παρά η επιβολή σε αυτόν γενικής υποχρεώσεως
διορισμού τέτοιου είδους αντικλήτου.
Επιβάλλεται, αντιθέτως, η διαπίστωση ότι, όπως υποστηρίζει η Πορτογαλική Κυβέρνηση, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου
που προβλέπει το άρθρο 130 του CIRS, προκειμένου, όπως διευκρινίζει το συγκεκριμένο άρθρο, να εκπροσωπεί τους κατοίκους αλλοδαπής
ενώπιον της γενικής διευθύνσεως φορολογίας και να μεριμνά για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών τους, δεν βαρύνει
τους φορολογουμένους που αποκτούν αποκλειστικώς εισοδήματα υποκείμενα σε αυτοτελή φορολόγηση, ως προς τα οποία δεν είναι υποχρεωτική
η υποβολή φορολογικής δηλώσεως.
Ειδικότερα, δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 3, παράγραφος 5, του νομοθετικού διατάγματος
463/79 και της υπουργικής αποφάσεως 21.305/2003, οι πληρεξούσιοι επί φορολογικών θεμάτων, που είναι οι φορείς που διεκπεραιώνουν
την αυτοτελή φορολόγηση, καταβάλλουν στο όνομα και για λογαριασμό των φορολογουμένων τον φόρο που οφείλεται για τα υποκείμενα
σε τέτοιου είδους φορολόγηση εισοδήματα. Προς τον σκοπό αυτό, οι ως άνω πληρεξούσιοι υποχρεούνται να εγγράφουν τους φορολογουμένους
στις φορολογικές αρχές, τους εκπροσωπούν συνεπώς ήδη από το στάδιο αυτό ενώπιον των φορολογικών αρχών και διενεργούν ως εκ
τούτου για λογαριασμό των φορολογουμένων όλες τις σχετικές με τη δήλωση των συγκεκριμένων εισοδημάτων διατυπώσεις. Η Επιτροπή
δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να υποστηρίζει ότι τέτοιου είδους ρυθμιστικό πλαίσιο συνάγεται στην πραγματικότητα αποκλειστικώς
από την εγκύκλιο 14/93, η οποία, δεδομένης της νομικής της φύσεως, δεν παρέχει στους επίμαχους φορολογουμένους τη δυνατότητα
να προσδιορίσουν σαφώς την κατάστασή τους όσον αφορά την υποχρέωση που προβλέπει το άρθρο 130 του CIRS. Υπό αυτές τις συνθήκες,
η διαπιστωθείσα στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως παράβαση δεν μπορεί να θεωρηθεί ως θεμελιωμένη όσον αφορά τους κατοίκους
αλλοδαπής που αποκτούν αποκλειστικώς εισοδήματα υποκείμενα σε αυτοτελή φορολόγηση.
–       Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ
Ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ είναι η κατά το δυνατόν πληρέστερη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας
των εμπορευμάτων, προσώπων, υπηρεσιών και κεφαλαίων σε ολόκληρο τον ΕΟΧ, ούτως ώστε η υλοποιηθείσα σε κοινοτικό επίπεδο εσωτερική
αγορά να επεκταθεί στα κράτη της ΕΖΕΣ. Υπό το πρίσμα αυτό, πολλές διατάξεις της εν λόγω Συμφωνίας σκοπούν να διασφαλίσουν
την κατά το δυνατόν ομοιόμορφη ερμηνεία της Συμφωνίας αυτής στο σύνολο του ΕΟΧ (βλ. γνωμοδότηση 1/92, της 10ης Απριλίου 1992,
Συλλογή 1992, σ. Ι-2821). Στο πλαίσιο αυτό, εναπόκειται στο Δικαστήριο να μεριμνά ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ,
οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσία με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά ομοιόμορφο τρόπο εντός των κρατών μελών
(απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg, Συλλογή 2003, σ. I‑9743, σκέψη 29, και της
19ης Νοεμβρίου 2009, C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-10983, σκέψη 65).
Επομένως, μολονότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία για
τον ΕΟΧ κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω Συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές
έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009,
C‑521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2009, σ. I-4873, σκέψη 33, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 66).
Ακολούθως και για τους λόγους που εκτέθηκαν κατά την εξέταση της προσφυγής της Επιτροπής υπό το πρίσμα του άρθρου 56, παράγραφος
1, ΕΚ, πρέπει να θεωρηθεί ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου, την οποία προβλέπει η πορτογαλική νομοθεσία ως
προς τους κατοίκους αλλοδαπής, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 40 της Συμφωνίας
για τον ΕΟΧ.
Επιβάλλεται, εντούτοις, η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 43 έως 46 της παρούσας αποφάσεως, ο εν λόγω περιορισμός
δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος της διασφαλίσεως
της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής, καθόσον βαίνει πέραν του αναγκαίου
για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού μέτρου, χωρίς να έχει αποδειχθεί ότι οι μηχανισμοί αμοιβαίας συνδρομής των αρμόδιων φορολογικών
αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας, που θέτει στη διάθεση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας η οδηγία 77/799,
είναι ανεπαρκείς για την επίτευξη του ίδιου σκοπού.
Εντούτοις, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η νομολογία σχετικά με τους περιορισμούς στην άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας
στο εσωτερικό της Ένωσης δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, καθώς
οι κινήσεις αυτές εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Α, σκέψη 60,
και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 69).
Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί ότι πλαίσιο συνεργασίας, όπως αυτό που υφίσταται μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών
μελών κατά την οδηγία 77/799, και την οδηγία 2008/55, εφόσον αυτή τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω, δεν υφίσταται μεταξύ των
προαναφερθεισών αρχών και των αρμοδίων αρχών τρίτου κράτους, σε περίπτωση που αυτό δεν έχει αναλάβει καμία δέσμευση αμοιβαίας
συνδρομής.
Συναφώς, στην απάντησή της προς τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Ισπανική Κυβέρνηση με το υπόμνημα παρεμβάσεώς της, το οποίο
κατέθεσε προς στήριξη των αιτημάτων της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, η Επιτροπή αναφέροντας αποκλειστικώς κατά τρόπο αόριστο
τις συμφωνίες που τη δεσμεύουν με τα κράτη μέλη του ΕΟΧ και όχι με τα μέλη της Ένωσης δεν απέδειξε ότι οι εν λόγω συμφωνίες
περιλαμβάνουν πράγματι μηχανισμούς ανταλλαγής πληροφοριών που επαρκούν για τη διασταύρωση και τον έλεγχο των δηλώσεων τις
οποίες υποβάλλουν οι έχοντες την κατοικία τους στα εν λόγω κράτη μέλη φορολογούμενοι.
Επομένως, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντικλήτου, καθόσον αφορά τους φορολογουμένους  που κατοικούν στα συμβαλλόμενα
στη Συμφωνία για τον ΕΟΧ κράτη και όχι στα μέλη της Ένωσης, δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού
διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής.
Κατ’ ακολουθία, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί, καθόσον αφορά την εκ μέρους της Πορτογαλικής Δημοκρατίας μη τήρηση των υποχρεώσεων
που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
–       Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 18 ΕΚ
Η Επιτροπή ζητεί, επίσης, από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που απορρέουν
από το άρθρο 18 ΕΚ.
Δεδομένου ότι η επίδικη νομοθετική ρύθμιση είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία
των κεφαλαίων, δεν χρειάζεται να εξετασθεί χωριστά η εν λόγω ρύθμιση υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ, αναφορικά με την ελεύθερη
κυκλοφορία των προσώπων (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή
2006, σ. I‑10633, σκέψη 45).
Από το σύνολο των προεκτεθεισών εκτιμήσεων διαπιστώνεται ότι, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το άρθρο 130 του CIRS, που
υποχρεώνει τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής να διορίζουν φορολογικό αντίκλητο στην Πορτογαλία, όταν αποκτούν εισοδήματα
συνεπαγόμενα την υποβολή φορολογικής δηλώσεως, η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου
56 ΕΚ.

Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον
υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, του ίδιου Κανονισμού, το Δικαστήριο μπορεί
να κατανείμει τα έξοδα ή να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων
ή εφόσον συντρέχουν εξαιρετικοί λόγοι.
Στην παρούσα υπόθεση πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι αιτιάσεις που προέβαλε η Επιτροπή σχετικά, αφενός, με τις απαιτήσεις του
άρθρου 56 ΕΚ όσον αφορά τους φορολογουμένους  που αποκτούν αποκλειστικώς εισοδήματα υποκείμενα σε απαλλακτική εισφορά, και,
αφετέρου, σχετικά με τις απαιτήσεις της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ δεν έγιναν δεκτές.
Συνεπώς, η Πορτογαλική Δημοκρατία φέρει τα τρία τέταρτα του συνόλου των δικαστικών εξόδων, ενώ η Επιτροπή φέρει το λοιπό τέταρτο
των εν λόγω εξόδων.
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, του ίδιου Κανονισμού, το κράτος μέλος που παρεμβαίνει στη δίκη φέρει τα δικαστικά
του έξοδα. Το Βασίλειο της Ισπανίας φέρει συνεπώς τα δικά του δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το άρθρο 130 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Código do Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Singulares, που υποχρεώνει τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής να διορίζουν φορολογικό αντίκλητο
στην Πορτογαλία, όταν αποκτούν εισοδήματα συνεπαγόμενα την υποβολή φορολογικής δηλώσεως, η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις
υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ.
2)
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την προσφυγή.
3)
Η Πορτογαλική Δημοκρατία φέρει τα τρία τέταρτα του συνόλου των δικαστικών εξόδων. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει το λοιπό τέταρτο
των εν λόγω εξόδων.
4)
Το Βασίλειο της Ισπανίας φέρει τα δικά του δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.