CELEX: 62014CJ0126
Előzetes döntéshozatal
Héa
2006/112/EK irányelv
168. cikk
Levonási jog
A tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után előzetesen megfizetett adó levonása
Közvetlenül a nyilvánosság által térítésmentes használatra szánt rekreációs ösvény
Rekreációs ösvény adóköteles ügyletek megvalósításának eszközeként történő használata

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL L 347., 1. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 168. cikkének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a „Sveda” UAB (a továbbiakban: Sveda) és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság Pénzügyminisztériuma mellett működő nemzeti adóhatóság, a továbbiakban: nemzeti adóhatóság) között, a Sveda által balti mitológiai rekreációs és felfedezőösvény (a továbbiakban: rekreációs ösvény) létesítése keretében előzetesen megfizetett hozzáadottérték‑adó (héa) levonását elutasító határozat tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése előírja:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
Ezen irányelv 63. cikke előírja:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
Az említett irányelv 167. cikke a következőképpen szól:
„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”
Ugyanezen irányelv 168. cikke előírja:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát;
[…]”
A litván jog
A hozzáadottérték‑adóról szóló, 2002. március 5‑i IX‑751. sz. törvény 58. cikke (1) bekezdése 1. pontjának szövege a következő:
„A héaalany jogosult azon beszerzett és/vagy behozott termékek és/vagy szolgáltatások után előzetesen vagy a behozatalkor megfizetett héa levonására, amelyeket a héaalany az alábbi tevékenységek céljára kíván felhasználni:
1)
héaköteles termékértékesítések és/vagy szolgáltatásnyújtások”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A Sveda UAB nyereségszerzésre irányuló céllal működő jogi személy, amely a következő tevékenységekben vesz részt: szálláshely‑szolgáltatás; vendéglátás; szakmai kiállítások, konferenciák és szabadidős tevékenységek szervezése, valamint mérnöki tevékenység és az e tevékenységekhez kapcsolódó tanácsadás.
2012. március 2‑án a Sveda támogatási megállapodást kötött a Mezőgazdasági Minisztérium mellett működő Nemzeti Kifizető Hatósággal (Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos). E megállapodás szerint a Sveda vállalta, hogy megvalósítja a „balti mitológiai rekreációs és (tan)ösvény” című projektet, valamint a nyilvánosság számára térítésmentes hozzáférést biztosít ahhoz. E hatóság vállalta, hogy megtéríti e projekt megvalósítási költségeinek legfeljebb 90%‑ig terjedő részét, a fennmaradó végrehajtási kiadások pedig a Svedát terhelik.
A Sveda levonta az egyes tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után megfizetett héát az érintett rekreációs ösvény megvalósításának munkálatai keretében, és a 2012. június hónap vonatkozásában héabevallást készített, amelyben az előzetesen megfizetett adót levonható adóként tüntette fel. A Sveda kérelmet nyújtott be a szóban forgó héaösszegek visszafizetése iránt a Klaipėda régió nemzeti adóhatóságához (Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija), amely azonban úgy ítélte meg, hogy nem igazolt e visszatérítés, mivel nem bizonyított, hogy a megszerzett termékeket és szolgáltatásokat héaköteles tevékenység végzéséhez kívánták felhasználni. Ennek alapján a Klaipėda régió nemzeti adóhatósága 2012. augusztus 24‑én elutasította ezen összegek levonását.
A Sveda a Vilniaus apygardos administracinis teismashoz (vilniusi regionális közigazgatási bíróság) fordult, az e levonást elutasító határozat hatályon kívül helyezése iránti keresettel. E bíróság e keresetet mint megalapozatlant elutasította.
A Sveda ekkor fellebbezett a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (legfelsőbb közigazgatási bíróság) előtt.
Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság szerint a Sveda azzal a szándékkal teljesítette az érintett beruházási kiadásokat, hogy a jövőben gazdasági tevékenységeket folytasson, a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak az előzetesen megfizetett héa levonhatóságát illetően. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben vizsgálja a megvalósított munkálatokhoz kapcsolódó kiadások és a Sveda által tervezett gazdasági tevékenységek közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállását, mivel a rekreációs ösvényt a nyilvánosság által térítésmentesen történő közvetlen használatra szánják.
E körülmények között a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 168. cikkét, hogy az feljogosítja az adóalanyt a szóban forgó ügyben szereplőkhöz hasonló, olyan gazdasági célokra szánt tárgyi eszközök előállítása vagy beszerzése után fizetett héa levonására, i. amelyeket közvetlenül a nyilvánosság általi térítésmentes igénybevételre szántak, de ii. amelyek olyan eszközöknek tekinthetők, amelyek célja a nyilvánosság olyan helyre vonzása, ahol az adóalany gazdasági tevékenység végzése közben termékértékesítést és/vagy szolgáltatásnyújtást tervez?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 168. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben szereplő körülményekhez hasonló körülmények között feljogosítja az adóalanyt a vidéki és a rekreációs turizmussal összefüggő tervezett gazdasági tevékenységhez kapcsolódó tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után előzetesen megfizetett héa levonására, amely eszközöket egyrészt a nyilvánosság általi térítésmentes igénybevételre szántak, másrészt pedig adóköteles ügyletek megvalósításának eszközei lehetnek.
E kérdés megválaszolásához előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 168. cikkének a) pontjában foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog nevezetesen a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (lásd ebben az értelemben: SKF‑ítélet,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
55.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A levonási rendszer célja ugyanis az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös héarendszer tehát biztosítani kívánja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve hogy e tevékenységek maguk főszabály szerint héakötelesek (lásd különösen: Eon Aset Menidjmunt ítélet,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
43.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A héairányelv 168. cikkéből következik, hogy amennyiben az adóalany – az eszközbeszerzéskor e minőségében eljárva – az eszközt az adózott tevékenységéhez használja, jogosult az ilyen eszközre vonatkozóan fizetendő vagy megfizetett héa levonására (lásd különösen: Klub‑ítélet,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
36.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ami először is azon kérdést illeti, hogy a Sveda adóalany minőségben, azaz a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése szerinti gazdasági tevékenysége érdekében járt‑e el a rekreációs ösvény kialakításakor, emlékeztetni kell arra, hogy a termékek és a szolgáltatások megszerezhetők az adóalany minőségben eljáró személy e rendelkezés szerinti gazdasági tevékenységéhez, akkor is, ha azok nem azonnal e gazdasági tevékenység céljára kerülnek felhasználásra (lásd ebben az értelemben: Lennartz‑ítélet,
C‑97/90
,
EU:C:1991:315
,
14.
pont).
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, aki azon, objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal teljesít beruházási kiadásokat, hogy a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységet gyakoroljon, adóalanynak kell tekinteni. Ilyen minőségében eljárva tehát az adóalany ezen irányelv 167. és azt követő cikkeinek értelmében jogosult az általa megvalósítani tervezett és a levonáshoz való jogot keletkeztető ügyletek szükségletei tekintetében végzett beruházások költségei után fizetendő vagy megfizetett héa levonására (lásd ebben az értelemben: Gran Via Moineşti ítélet,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
,
27.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A héairányelv 63. és 167. cikkének megfelelően e levonási jog abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, azaz a termékértékesítéskor (Klub‑ítélet,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
36.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az a kérdés, hogy az adóalany e minőségében járt‑e el valamely gazdasági tevékenység érdekében, ténybeli kérdés, amelyet az ügy valamennyi körülményére figyelemmel kell értékelni, amelyek közé tartozik az érintett eszköz jellege, valamint a megszerzése és az adóalany gazdasági tevékenysége céljából történő felhasználása között eltelt idő (lásd ebben az értelemben különösen: Klub‑ítélet,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
40.
és
41.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A kérdést előterjesztő bíróság feladata ennek megítélése.
A jelen esetben a kérdést előterjesztő bíróság az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközökhöz kapcsolódó kiadásokat akként írja le, mint amelyeket véglegesen a Sveda által tervezett gazdasági tevékenységek folytatására szántak. E bíróságnak az elé terjesztett iratok objektív tényezőire támaszkodó megállapításai szerint, az érintett rekreációs ösvény tekinthető olyan eszköznek, amely célja a nyilvánosságnak, számukra ajándéktárgyak, ételek és italok értékesítése, valamint díjköteles szórakoztató látványosságokhoz és fürdőkhöz való hozzáférés lehetőségének nyújtása révén termékek értékesítése és szolgáltatások nyújtása érdekében történő odavonzása.
Így az említett megállapításokból levonhatónak tűnik, hogy a Sveda az érintett tárgyi eszközöket azzal az objektív tényezőkkel alátámasztott szándékkal szerezte be vagy állította elő, hogy gazdasági tevékenységet folytasson, és következésképpen a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében adóalanyi minőségben járt el.
E megállapítást nem kérdőjelezi meg az olasz kormány által megállapított azon körülmény, amely szerint e tárgyi eszközöket az érintett támogatási megállapodás szerint térítésmentesen kell a nyilvánosság rendelkezésére bocsátani a beszerzésüket követő öt évig, és így azok nem használhatók ugyanezen időszakban a Sveda gazdasági tevékenységeinek keretében.
Ugyanis az a tény, hogy egy ilyen támogatási megállapodás nem teszi lehetővé az említett időszak során az alapügyben szóban forgó rekreációs ösvény díjazás ellenében történő rendelkezésre bocsátását, nem akadályozza meg a Svedát a jelen ítélet 22. pontjában említett gazdasági tevékenységeinek folytatásában. Pontosabban, a kérdést előterjesztő bíróság szerint megállapítható, hogy e rekreációs ösvény célja a látogatók odavonzása és a Sveda által kínált héaköteles termékek és szolgáltatások vásárlására ösztönzés. Egyébiránt, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, a Sveda – amely egy nyereségszerzésre irányuló jogi személy – által az említett rekreációs ösvény létrehozása érdekében viselt beruházási kiadásokat, legalábbis részben fedezik a tervezett gazdasági tevékenysége keretében végzett termékértékesítésből és a szolgáltatásnyújtásból származó jövedelmek.
Ami másodszor azon kérdést illeti, hogy az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközöket a Sveda a héairányelv 168. cikke szerinti adóköteles ügyletekhez használja‑e fel, a kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból következik, hogy e tárgyi eszközök beszerzését vagy előállítását közvetlenül a nyilvánosság által térítésmentesen történő használatra szánták, ugyanakkor ezzel egyidejűleg az adóalany által adóköteles ügyletek későbbi teljesítésének célját is szolgálják.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a konkrét beszerzési ügyletnek főszabály szerint közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a héa levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a héa levonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen. A beszerzett termékeket és az igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (lásd különösen: SKF‑ítélet,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
57.
pont).
Mindazonáltal amint azt a főtanácsnok az indítványa 33. és 34. pontjában megállapította, hogy a Bíróság elismerte, hogy az adóalany azonban akkor is jogosult a héalevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a felmerült kiadások ezen adóalany általános kiadásainak részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen szolgáltatások ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (lásd ebben az értelemben: Investrand‑ítélet,
C‑435/05
,
EU:C:2007:87
,
24.
pont; SKF‑ítélet,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
58.
pont).
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a közvetlen kapcsolat követelményének az alkalmazása keretében, amely az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok feladata, ez utóbbiaknak kell figyelembe venniük az összes olyan körülményt, amelyek között az érintett ügyleteket lebonyolítják, és csak azon ügyleteket kell figyelembe venniük, amelyek objektíve kapcsolódnak az adóalany adóköteles tevékenységéhez. Az ilyen kapcsolat fennállását ezért a szóban forgó ügylet objektív tartalmára tekintettel kell megítélni (lásd ebben az értelemben: Becker‑ítélet,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
,
22.
,
23.
és
33.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból következik, hogy az alapügyben a Sveda által az alapügyben szóban forgó rekreációs ösvény kialakítási munkálatai címén teljesített kiadásoknak az általa tervezett gazdasági tevékenysége keretében nyújtott termékek és szolgáltatások árainak részét kellene képezniük.
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei merültek fel a beszerzési ügyletek és a Sveda által tervezett gazdasági tevékenységek összessége közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállását illetően, mivel az érintett tárgyi eszközöket a nyilvánosság általi térítésmentes, közvetlen használatra szánták.
E tekintetben kitűnik a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, hogy ha az adóalany által beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységre használják, nem kerül sor sem a fizetendő adó felszámítására, sem az előzetesen felszámított adó levonására (Eon Aset Menidjmunt ítélet,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
44.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). E két esetben megszakad ugyanis a beszerzési kiadások és az adóalany által ezt követően megvalósított gazdasági tevékenységek közötti közvetlen és azonnali kapcsolat.
Márpedig egyrészt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem következik, hogy az alapügyben szóban forgó rekreációs ösvény nyilvánosság számára történő rendelkezésre bocsátása a héairányelvben foglalt bármely adómentesség alá is tartozna. Másrészt, amint az a jelen ítélet 23. pontjából kitűnik, a Sveda által ezen ösvény kialakításához teljesített kiadások az adóalany által tervezett gazdasági tevékenységhez kapcsolhatók, és nincsenek összefüggésben a héa hatályán kívül eső tevékenységekkel.
Ennélfogva a tárgyi eszközök térítésmentes azonnali használata az alapügyben szereplő körülmények között nem kérdőjelezi meg a beszerzési és az adólevonásra jogosító értékesítési ügyletek vagy az adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolatot, és így e használat nem befolyásolja a héalevonási jog fennállását.
Így úgy tűnik, hogy azonnali és közvetlen kapcsolat áll fenn a Sveda által teljesített kiadások és az általa tervezett gazdasági tevékenységek összessége között, aminek vizsgálata azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
Egyébiránt a levonások korrekciós időszakai önmagukban nem befolyásolják a héalevonáshoz való jog keletkezését (lásd ebben az értelemben: Lennartz‑ítélet,
C‑97/90
,
EU:C:1991:315
,
8.
és
20.
pont), amelyet a jelen ítélet 20. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag az érdekeltnek az érintett termék beszerzésekor fennálló minősége határoz meg. Ez érvényes az adóalany által visszatérítendő előzetesen megfizetett adó sérelme nélkül akkor is, ha ezt követően kitűnik, hogy a beszerzett vagy előállított tárgyi eszközt nem a gazdasági tevékenységhez használták fel.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a héairányelv 168. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplő körülményekhez hasonló körülmények között feljogosítja az adóalanyt a vidéki és a rekreációs turizmussal összefüggő tervezett gazdasági tevékenységhez kapcsolódó tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után előzetesen megfizetett héa levonására, amely eszközöket egyrészt a nyilvánosság általi térítésmentes igénybevételre szántak, másrészt pedig adóköteles ügyletek megvalósításának eszközei lehetnek, ha bizonyított beszerzési ügyletekhez kapcsolódó kiadások és az adólevonásra jogosító egy vagy több értékesítési ügylet vagy az adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolat, aminek objektív tényezők alapján történő vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 168. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplő körülményekhez hasonló körülmények között feljogosítja az adóalanyt a vidéki és a rekreációs turizmussal összefüggő tervezett gazdasági tevékenységhez kapcsolódó tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után előzetesen megfizetett hozzáadottérték‑adó levonására, amely eszközöket egyrészt a nyilvánosság általi térítésmentes igénybevételre szántak, másrészt pedig adóköteles ügyletek megvalósításának eszközei lehetnek, ha bizonyított a beszerzési ügyletekhez kapcsolódó kiadások és az adólevonásra jogosító egy vagy több értékesítési ügylet vagy az adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolat, aminek objektív tényezők alapján történő vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

Aláírások
(
*
)   Az eljárás nyelve: litván.