CELEX: 62012CJ0047
Odesłanie prejudycjalne
Artykuły 49 TFUE i 54 TFUE
Swoboda przedsiębiorczości
Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE
Swobodny przepływ kapitału
Przepisy podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Przepisy państwa członkowskiego mające na celu zniesienie podwójnego opodatkowania wypłacanych zysków
Metoda zaliczenia stosowana do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami tego samego państwa członkowskiego co spółka otrzymująca
Metoda zwolnienia stosowana do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami innego państwa członkowskiego co spółka otrzymująca lub państwa trzeciego
Różnica w traktowaniu strat spółki otrzymującej dywidendy

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE i 54 TFUE, dotyczących swobody przedsiębiorczości, a także art. 63 TFUE i 65 TFUE, dotyczących swobodnego przepływu kapitału.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu między Kronos International Inc. (zwaną dalej „Kronosem”), spółką utworzoną zgodnie z prawem stanu Delaware (Stany Zjednoczone Ameryki) a Finanzamt Leverkusen (urzędem skarbowym w Leverkusen, zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie zaliczenia na niemiecki podatek dochodowy od osób prawnych za lata 1991–2001 podatku dochodowego zapłaconego za granicą przez wypłacające dywidendy spółki zależne Kronos.
Ramy prawne
Prawo niemieckie
W latach 1991–2000 w odniesieniu do opodatkowania spółek, w tym zaliczenia, zapłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych, § 49 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, BGBl. 1991, I, s. 638, zwanej dalej „KStG z 1991 r.”) odsyłał do przepisów Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, BGBl. 1990, I, s. 1898, zwanej dalej „EStG z 1990 r.”).
Paragraf 36 ust. 2 pkt 3 EStG z 1990 r. w następujący sposób określał system tzw. „pełnego zaliczenia”:
„2.   […] Na poczet podatku dochodowego zalicza się:
[…]
3)
podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę lub stowarzyszenie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości 3/7 dochodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2, o ile dochody te nie pochodzą z wypłat dywidendy, na które zostały wykorzystane kapitały własne w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To samo dotyczy dochodów w rozumieniu § 20 ust. 2 pkt 2 lit. a) uzyskanych z pierwszego zbycia przez wspólnika kuponów dywidendowych lub innych praw; w takich przypadkach podatek dochodowy od osób prawnych podlegający zaliczeniu jest ograniczony do 3/7 kwoty wypłaconej z tytułu zbytych praw. Podatek dochodowy od osób prawnych nie podlega zaliczeniu:
[…]
f)
jeżeli dochody nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania;
[…]”.
Paragraf 36 ust. 4 EStG z 1990 r. stanowił:
„Jeżeli po obliczeniu okaże się, że wystąpiła niedopłata, podatnik (dłużnik) jest zobowiązany do jej niezwłocznego uregulowania w zakresie, w jakim niedopłata odpowiada zaliczce na podatek dochodowy, której termin płatności upłynął, lecz która nie została zapłacona; w pozostałych przypadkach zobowiązany jest ją uregulować w miesiącu, który następuje po miesiącu doręczenia decyzji podatkowej (płatność ostateczna) […]. Jeżeli po obliczeniu okaże się, że wystąpiła nadpłata, nadpłata ta zostaje podatnikowi zwrócona po doręczeniu decyzji podatkowej”.
W ramach przejścia z systemu zaliczenia na system tzw. „obniżki o 50%” ustawodawca niemiecki uchylił § 36 ust. 2 pkt 3 EStG z 1990 r. Jednak z postanowienia odsyłającego oraz uwag rządu niemieckiego wynika, że na mocy przepisów przejściowych system pełnego zaliczenia nadal miał zastosowanie do dywidend otrzymanych w 2001 r.
Paragraf 26 ust. 7 KStG z 1991 r. w brzmieniu obowiązującym do 1993 r. oraz § 8b ust. 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1994 r. (zwanej dalej „KStG z 1994 r.”) stanowiły, co następuje:
„Jeżeli dochód z udziału w zyskach wypłacanych przez spółkę zagraniczną jest na podstawie umowy o unikaniu opodatkowania zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem minimalnego udziału kapitałowego, zwolnienie ma zastosowanie niezależnie od wyrażonego procentowo minimalnego udziału kapitałowego określonego w umowie, o ile udział ten wynosi co najmniej 10%”.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi z Królestwem Danii, Republiką Francuską, Zjednoczonym Królestwem i Kanadą Republika Federalna Niemiec zobowiązana jest zwolnić z niemieckiego podatku dywidendy, które pochodzą z udziałów kapitałowych o wysokości równej lub przekraczającej określony próg i które podlegają opodatkowaniu w państwie spółki wypłacającej.
W większości przypadków wskazany próg udziału wynosił 10%. Umowa ze Zjednoczonym Królestwem przewidywała jednak próg wynoszący 25%, podobnie jak umowa z Kanadą w roku podatkowym 2000, podczas gdy w 2001 r. miał zastosowanie próg wynoszący 10%.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Kronos jest spółką holdingową dla grupy spółek. Jej siedziba statutowa znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a faktyczny zarząd w Niemczech, gdzie ma ona oddział i od 1989 r. jest wpisana do rejestru handlowego. Kronos został utworzony w celu zapewnienia jednolitego zarządu europejskimi i kanadyjskimi spółkami zależnymi z grupy. Od 1989 r. posiada on 99,95% udziałów w spółce niemieckiej Kronos Titan GmbH, z którą (jak też z innymi spółkami niemieckimi) zawarł umowy o kontroli i wypłacie zysków.
W okresie objętym postępowaniem głównym, tj. w latach 1991–2001, Kronos posiadał bezpośrednie udziały kapitałowe w następujących spółkach:
—
w Société Industrielle du Titane (Francja) udział reprezentujący od 92,941% do 93,771% kapitału w latach 1991–2001;
—
w Kronos Norge (Norwegia) udział wynoszący 100% kapitału w latach 1991–1998;
—
w Kronos UK Ltd (Zjednoczone Królestwo) udział wynoszący 100% kapitału w latach 1991–2001;
—
w Kronos Europa SA (Belgia) udział reprezentujący od 98,4% do 100% kapitału w latach 1991–1998;
—
w Kronos Denmark ApS (Dania) udział wynoszący 100% kapitału w latach 1999–2001, oraz
—
w Kronos Canada Inc. (Kanada) udział wynoszący 100% kapitału w latach 1991–2001.
W latach 2000 i 2001 Kronos posiadał pośrednie udziały w spółkach Kronos Europa SA (Belgia) i Kronos Norge (Norwegia) za pośrednictwem swojej spółki zależnej Kronos Denmark ApS (Dania), posiadanej w 100%. Udziały Kronos Denmark ApS w belgijskiej i norweskiej spółkach z grupy wynosiły, odpowiednio, 99,99% i 100%.
Podatek dochodowy od osób prawnych należny od Kronos w Niemczech za lata 1991–2001 był przedmiotem decyzji podatkowych, w niektórych przypadkach korygowanych, wydawanych w latach 2004–2010. Z uwzględnieniem strat bieżących lub rozliczanych strat innych okresów wynoszących od ok. 150 do ok. 840 mln DEM (marek niemieckich) decyzje te określiły kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r., z tytułu wypłaty dywidend, na 4190788,57 EUR, a za 1992 r., także z tytułu wypłaty dywidend, na kwotę 2050183,81 EUR. Dla każdego z lat podatkowych 1993–2001 kwota podatku wynosiła natomiast 0.
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania na potrzeby decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz przy wyliczaniu strat nie zostały uwzględnione dywidendy wypłacone przez zagraniczne spółki zależne zwolnione z podatku na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tych okolicznościach Kronos wniósł o zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, do którego zapłaty był zobowiązany w Niemczech, podatków od dochodów i od dochodów kapitałowych zapłaconych przez jego spółki zależne i pośrednio zależne mające siedzibę w innych państwach członkowskich (Belgii, Francji i Zjednoczonym Królestwie) lub w państwach trzecich (Kanadzie i Norwegii) w latach 1991–2001, które to zaliczenie miało ewentualnie prowadzić do zwrotu podatku.
Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Finanzamt Leverkusen odmówił uwzględnienia tego wniosku. Owa decyzja odmowna została oparta na przepisach § 36 ust. 2 pkt 3 lit. f) EStG z 1990 r. w związku z § 49 ust. 1 KStG z 1991 r., na mocy których zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy jest możliwe jedynie wówczas, gdy owe dywidendy są uwzględniane w rozliczeniu jako dochody podlegające opodatkowaniu. Tymczasem, ponieważ dywidendy zagraniczne zostały zwolnione na podstawie § 26 ust. 7 KStG z 1991 r. w latach 1991–1993 i § 8b ust. 5 KStG z 1994 r. w latach następnych, nie można ich brać pod uwagę jako dochodów podlegających opodatkowaniu przy określaniu wysokości podatku.
Decyzją z dnia 10 stycznia 2007 r. Finanzamt Leverkusen oddalił jako bezzasadne odwołanie wniesione przez Kronos od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zaliczenia pośredniego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1994.
W tej sytuacji w dniu 7 lutego 2007 r. Kronos złożył do Finanzgericht Köln (sądu finansowego w Kolonii) skargę, wnosząc o uchylenie tej decyzji, a także skargę na bezczynność w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 1991–1993 i 1995–2001.
Na obecnym etapie postępowania krajowego Kronos żąda zaliczenia kwoty 201966724 EUR zapłaconej z tytułu podatków dochodowych od osób prawnych od spółek zagranicznych. Na kwotę tę składają się po pierwsze, podatki zapłacone przez spółki zależne Kronos we Francji za lata 1991–2001, w Zjednoczonym Królestwie za lata 1997 i 1999 oraz w Kanadzie za lata 2000 i 2001, w łącznej kwocie 78501794 EUR. Po drugie, wniosek Kronosa dotyczy zaliczenia na poczet [podatku dochodowego od] dywidend otrzymanych przez tę spółkę od jej duńskiej spółki zależnej w latach 2000 i 2001 podatków dochodowych od osób prawnych zapłaconych przez spółki belgijską i norweską pośrednio zależne od Kronosa, tj. łącznie 123448418 EUR, a także zaliczenia duńskiego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 16512 EUR.
Ponadto Kronos żąda zaliczenia kwoty 1795525 EUR z tytułu podatku od dochodów kapitałowych spółek zależnych z siedzibą we Francji i Zjednoczonym Królestwie, jeżeli przychody wynikające z dywidend miałyby być traktowane jako podlegające opodatkowaniu.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy wyłączenie zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na zwolnienie z podatku dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe mające siedzibę w państwach trzecich na rzecz niemieckich spółek kapitałowych, w odniesieniu do których przepisy krajowe wymagają jedynie, aby spółka kapitałowa otrzymująca dywidendę posiadała udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę wynoszący co najmniej 10%, jest objęte wyłącznie zakresem swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE, czy też również swobody przepływu kapitału w rozumieniu art. 63–65 TFUE, jeżeli rzeczywisty udział spółki otrzymującej dywidendę wynosi 100%?
2)
Czy przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości (obecnie art. 49 TFUE) i ewentualnie także dotyczące swobody przepływu kapitału (do 1993 r. art. 67 WE, obecnie art. 63–65 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowania krajowego, które wyłącza w przypadku zwolnienia z podatku dywidend zagranicznych spółek zależnych zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych należnego z tytułu wypłaty tych dywidend również w przypadku straty po stronie spółki dominującej, jeżeli w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez krajowe spółki zależne jest przewidziana ulga podatkowa w formie zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?
3)
Czy przepisy dotyczące swobody przedsiębiorczości (obecnie art. 49 TFUE) i ewentualnie także dotyczące swobody przepływu kapitału (do 1993 r. art. 67 WE, obecnie art. 63–65 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu uregulowania krajowego, które wyłącza zaliczenie i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend spółek (pośrednio) zależnych, które w państwie spółki bezpośrednio zależnej są zwolnione z podatku i które zostały wypłacone (dalej) na rzecz krajowej spółki dominującej i zostały również w Niemczech zwolnione z podatku, ale umożliwia w odniesieniu do struktur o charakterze czysto krajowym w przypadku straty po stronie spółki dominującej uzyskanie przez nią zwrotu podatku w danym przypadku poprzez zaliczenie przez spółkę (bezpośrednio) zależną podatku od osób prawnych z tytułu dywidend spółki (pośrednio) zależnej i zaliczenie przez spółkę dominującą podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend po stronie spółki [bezpośrednio] zależnej?
4)
W przypadku, gdyby zastosowanie miały również przepisy dotyczące swobody przepływu kapitału, pojawia się – w zależności od odpowiedzi na pytanie drugie – dodatkowe pytanie w odniesieniu do dywidend kanadyjskich:
Czy obecny art. 64 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza on stosowanie przez Republikę Federalną Niemiec zasadniczo niezmienionych od 31 grudnia 1993 r. co do istoty uregulowań przewidzianych w prawie krajowym i umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym stałego wyłączenia zaliczenia kanadyjskiego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend zwolnionych z podatku w Niemczech?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Uwagi wstępne
Należy stwierdzić, że jakkolwiek pytanie pierwsze sądu odsyłającego odnosi się wyłącznie do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w państwie trzecim, to z postanowienia odsyłającego wynika, że zakres tego pytania obejmuje także dywidendy wypłacane przez spółki z siedzibą w państwach członkowskich innych niż Republika Federalna Niemiec.
Zgodnie z § 36 ust. 2 pkt 3 lit. f) EstG z 1990 r. podatek dochodowy od osób prawnych nie podlega zaliczeniu, w przypadku gdy dochody nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania.
W sprawie w postępowaniu głównym dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania spółki je otrzymującej z powodu zastosowania wobec nich metody zwolnienia przewidzianej w zawartych przez Republikę Federalną Niemiec umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tym względzie sąd odsyłający wskazuje, że przepisy regulujące sposób określania wysokości podatku – takie jak postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie również przepisy § 26 ust. 7 KStG z 1991 r. dla lat 1991–1993 oraz § 8b ust. 5 KStG z 1994 r. dla lat 1994–2000 – mają zastosowanie nie tylko do udziałów kapitałowych umożliwiających wywieranie decydującego wpływu na decyzje danej spółki i że ustanawiając próg wynoszący 10%, ustawodawca niemiecki nie miał na uwadze udziału istotnego, w rozumieniu możliwości wywierania decydującego wpływu.
Sąd odsyłający wskazuje także, że w całym okresie objętym postępowaniem głównym Kronos posiadał udziały wynoszące od 93% do 100% w kapitale różnych wypłacających dywidendy spółek zależnych.
Wreszcie należy zauważyć, że według tego, co wskazuje sąd odsyłający, siedziba statutowa Kronosa znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a faktyczny zarząd w Niemczech, gdzie ma on oddział i gdzie jest wpisany do rejestru handlowego. Jest niesporne, że Kronos jest spółką utworzoną zgodnie z prawem stanu Delaware. Rząd niemiecki wyjaśnił w tym względzie, że zgodnie z brzmieniem § XXV ust. 5 traktatu o przyjaźni, handlu i żegludze między Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 29 października 1954 r. (BGBl. 1956 II, s. 487) spółki utworzone zgodnie z prawem amerykańskim jako takie należy uznać w Niemczech.
W tych okolicznościach pytanie pierwsze należy rozumieć jako zmierzające do ustalenia, czy zgodność z prawem Unii przepisów krajowych takich jak te sporne w postępowaniu głównym – według których spółka będąca rezydentem jednego państwa członkowskiego nie może dokonać zaliczenia podatków dochodowych od osób prawnych zapłaconych w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim przez spółki kapitałowe wypłacające dywidendy z powodu zwolnienia tych dywidend z podatku w tym pierwszym państwie członkowskim, w przypadku gdy wynikają one z udziału reprezentującego co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej i gdy w danym przypadku rzeczywisty udział kapitałowy spółki kapitałowej otrzymującej dywidendy jest wyższy niż 90%, a spółka otrzymująca została utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa trzeciego – należy oceniać w świetle art. 49 TFUE i 54 TFUE, czy też raczej art. 63 TFUE i 65 TFUE.
Co do swobody, której dotyczy spór
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że traktowanie dywidend pod względem podatkowym może być objęte zakresem zarówno art. 49 TFUE, dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału (wyroki: Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08,
EU:C:2011:61
, pkt 33; Accor, C‑310/09,
EU:C:2011:581
, pkt 30; Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11,
EU:C:2012:707
, pkt 89).
W odniesieniu do pytania, czy przepisy krajowe wchodzą w zakres tej czy innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, cel rozpatrywanych przepisów (wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ustawodawstwo krajowe mające zastosowanie jedynie do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzi w zakres zastosowania art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości (zob. wyroki: Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04,
EU:C:2006:774
, pkt 37; Idryma Typou, C‑81/09,
EU:C:2010:622
, pkt 47; Accor,
EU:C:2011:581
, pkt 32; Scheunemann, C‑31/11,
EU:C:2012:481
, pkt 23; Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 91).
Natomiast przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy analizować wyłącznie w świetle swobody przepływu kapitału (wyroki: Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
EU:C:2011:61
, pkt 35; Accor,
EU:C:2011:581
, pkt 32; Scheunemann,
EU:C:2012:481
, pkt 23; Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 92).
W sprawie w postępowaniu głównym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Federalną Niemiec z Królestwem Danii, Republiką Francuską i – w odniesieniu do roku podatkowego 2001 – z Kanadą, a także z zastosowania § 8b ust. 5 KStG z 1994 r. w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Republikę Federalną Niemiec ze Zjednoczonym Królestwem i Kanadą – w odniesieniu do roku podatkowego 2000 – wynika, że dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami Niemiec przez spółki będące rezydentami tych drugich państw są zwolnione z niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy udział kapitałowy spółki otrzymującej w spółce wypłacającej osiąga próg 10%.
Próg taki z pewnością umożliwia wyłączenie z zakresu zastosowania zwolnienia inwestycji dokonanych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli.
Niemniej jednak przeciwnie niż argumentuje rząd niemiecki, próg taki nie sprawia sam przez się, że zwolnienie ma zastosowanie jedynie do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności. Trybunał orzekł już bowiem, że udział o takiej wielkości niekoniecznie oznacza, że osoba posiadająca taki udział wywiera niewątpliwy wpływ na decyzje spółki, której jest akcjonariuszem (zob. podobnie wyrok ITELCAR i Fazenda Pública, C‑282/12,
EU:C:2013:629
, pkt 22).
W konsekwencji sporne w postępowaniu głównym przepisy krajowe mają zastosowanie nie tylko do dywidend otrzymywanych przez spółkę będącą rezydentem na podstawie udziału kapitałowego dającego niewątpliwy wpływ na decyzje spółki wypłacającej i pozwalającego na określanie jej działalności, ale również do dywidend otrzymywanych na podstawie udziału niedającego takiego wpływu.
Wobec ustawodawstwa, którego cel nie pozwala na ustalenie, czy jest ono w sposób przeważający objęte art. 49 TFUE, czy też art. 63 TFUE, Trybunał orzekł już, że w zakresie, w jakim ustawodawstwo krajowe odnosi się do dywidend pochodzących z państwa członkowskiego, należy uwzględnić okoliczności faktyczne sprawy celem ustalenia, czy sytuacja leżąca u podstaw sporu w postępowaniu głównym jest objęta art. 49 TFUE, czy też art. 63 TFUE (zob. podobnie wyroki: Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 93, 94 i przytoczone tam orzecznictwo; Beker i Beker, C‑168/11,
EU:C:2013:117
, pkt 27, 28; a także Bouanich, C‑375/12,
EU:C:2014:138
, pkt 30).
Natomiast co do traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, Trybunał orzekł, że badanie celu ustawodawstwa krajowego wystarcza, by ocenić, czy traktowanie pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego jest objęte postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, ponieważ przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państw trzecich nie mogą należeć do zakresu art. 49 TFUE (zob. podobnie wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 96, 97).
Trybunał orzekł tym samym, że będąca rezydentem państwa członkowskiego spółka posiadająca w spółce mającej siedzibę w państwie trzecim udział zapewniający jej niewątpliwy wpływ na decyzje drugiej z wymienionych spółek i umożliwiający określanie jej działalności może się powołać na art. 63 TFUE celem zakwestionowania zgodności z tym postanowieniem uregulowania owego państwa członkowskiego odnoszącego się do traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z owych państw trzecich, niemającego zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy (zob. wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 104).
Wynika z tego, że gdy przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend zgodnie ze swym celem nie mają mieć zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, rozmiar udziału spółki otrzymującej w kapitale spółki wypłacającej należy wziąć pod uwagę, o ile w danej sprawie mogłyby zostać powołane zarówno art. 49 TFUE, jak i art. 63 TFUE, a rozmiar tego udziału pozwoli stwierdzić, czy rozpatrywana sytuacja należy do zakresu jednej, czy też drugiej ze swobód gwarantowanych przez te dwa postanowienia prawa Unii, odpowiednio.
Ponieważ – zważywszy na lokalizację spółki wypłacającej dywidendy w państwie trzecim – do przepisów krajowych dotyczących traktowania dywidend wypłacanych przez tę spółkę można odnieść jedynie swobodę przepływu kapitału, nie trzeba brać pod uwagę wielkości udziału kapitałowego w spółce wypłacającej. Spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego może bowiem – niezależnie od rozmiaru udziału posiadanego przez siebie w wypłacającej dywidendy spółce z siedzibą w państwie trzecim – powołać się na art. 63 TFUE celem zakwestionowania zgodności z prawem tego rodzaju uregulowania (zob. podobnie wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 99, 104).
Rozumowanie to stosuje się również przez analogię w przypadku, gdy można powołać się jedynie na swobodę przepływu kapitału ze względu na ograniczenia podmiotowego zakresu zastosowania swobody przedsiębiorczości.
Taki przypadek zachodzi w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy spółką otrzymującą dywidendy jest spółka utworzona zgodnie z przepisami państwa trzeciego.
Postanowienia traktatu w dziedzinie swobody przedsiębiorczości mają bowiem zastosowanie tylko do obywateli państwa członkowskiego Unii (zob. podobnie wyrok Ferrer Laderer, C‑147/91,
EU:C:1992:278
, pkt 9).
Zgodnie z art. 54 TFUE na potrzeby stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Unii są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność państwa członkowskiego (wyrok National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, pkt 25).
Zatem spółka, która nie jest utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego, nie może korzystać ze swobody przedsiębiorczości.
Ustalenia tego nie podważa argument Kronosa, że spółki z państwa trzeciego nie można dyskryminować pod względem podatkowym względem spółki prawa niemieckiego i że w konsekwencji może ona powołać się na dobrodziejstwo swobody ucieleśnionej w art. 49 TFUE.
W braku jednolitej definicji w prawie Unii spółek objętych swobodą przedsiębiorczości posługującej się jednym tylko kryterium powiązania decydującym o właściwym dla tej spółki prawie krajowym, to, czy art. 49 TFUE ma zastosowanie do spółki powołującej się na ustanowioną tym postanowieniem podstawową swobodę, stanowi kwestię wstępną, na którą w obecnym stanie prawa Unii odpowiedź można znaleźć jedynie w mającym zastosowanie prawie krajowym (zob. wyroki: Cartesio, C‑210/06,
EU:C:2008:723
, pkt 109; National Grid Indus,
EU:C:2011:785
, pkt 26).
Państwo członkowskie posiada więc prawo określenia kryterium powiązania wymaganego od spółki, by mogła ona zostać uznana za spółkę utworzoną zgodnie z jego prawem krajowym i w związku z tym mogącą korzystać ze swobody przedsiębiorczości (zob. podobnie wyroki: Cartesio,
EU:C:2008:723
, pkt 110; National Grid Indus,
EU:C:2011:785
, pkt 27).
Państwo członkowskie nie może jednak jednostronnie poszerzać podmiotowego zakresu zastosowania rozdziału traktatu odnoszącego się do swobody przedsiębiorczości, którego celem jest zapewnienie swobody przedsiębiorczości jedynie obywatelom państw członkowskich (zob. podobnie postanowienie Lasertec, C‑492/04,
EU:C:2007:273
, pkt 27).
Należy z tego wywieść, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy swoboda przedsiębiorczości nie może zostać powołana z powodu powiązania spółki otrzymującej dywidendy z porządkiem prawnym państwa trzeciego, przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, które nie mają zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, należy oceniać w świetle art. 63 TFUE.
W konsekwencji spółka utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa trzeciego, będąca rezydentem państwa członkowskiego, może – niezależnie od wielkości udziału posiadanego przez siebie w wypłacającej dywidendy spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego – powołać się na to postanowienie celem zakwestionowania zgodności z prawem tego rodzaju przepisów.
Należy jeszcze wskazać, że Trybunał orzekł, iż ponieważ traktat nie rozciąga swobody przedsiębiorczości na państwa trzecie, konieczne jest, aby nie dopuścić do tego, by wykładnia art. 63 ust. 1 TFUE w zakresie dotyczącym relacji z państwami trzecimi dała podmiotom gospodarczym, które nie mieszczą się w granicach terytorialnego zakresu zastosowania swobody przedsiębiorczości, możliwość skorzystania z niej (wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 100).
Tymczasem, jak podniósł co do istoty rzecznik generalny w pkt 64 opinii, tego rodzaju ryzyko nie zachodzi w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Przepisy niemieckie nie dotyczą bowiem warunków dostępu do rynku państwa trzeciego spółki mającej siedzibę w owym państwie członkowskim ani warunków dostępu do rynku państwa członkowskiego spółki z siedzibą w państwie trzecim. Przepisy te dotyczą jedynie traktowania pod względem podatkowym dywidend wynikających z inwestycji dokonanych przez podmiot otrzymujący owe dywidendy w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.
W tych okolicznościach na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że zgodność z prawem Unii przepisów krajowych takich jak te sporne w postępowaniu głównym – według których spółka będąca rezydentem jednego państwa członkowskiego nie może dokonać zaliczenia podatków dochodowych od osób prawnych zapłaconych w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim przez spółki kapitałowe wypłacające dywidendy z powodu zwolnienia tych dywidend z podatku w tym pierwszym państwie członkowskim w przypadku, gdy wynikają one z udziału reprezentującego co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej i gdy w danym przypadku rzeczywisty udział kapitałowy spółki kapitałowej otrzymującej dywidendy jest wyższy niż 90%, a spółka otrzymująca została utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa trzeciego – należy oceniać w świetle art. 63 TFUE i 65 TFUE.
W przedmiocie pytania drugiego
Przez swoje pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE i ewentualnie art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu metody zwolnienia do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami innych państw członkowskich lub państw trzecich w sytuacji, gdy do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami tego samego państwa członkowskiego co spółka otrzymująca stosowana jest metoda zaliczenia i gdy w razie wykazania przez ową spółkę otrzymującą strat metoda zaliczenia prowadzi do tego, że podatek zapłacony przez spółkę wypłacającą będącą rezydentem podlega zwrotowi w całości lub w części.
Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, pytanie drugie należy rozpatrywać jedynie z perspektywy swobody przepływu kapitału.
W tym względzie Kronos podnosi, że w sytuacji, gdy spółka otrzymująca ponosi straty, ze względu na zwrot podatku zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendy inwestycja w spółkę będącą rezydentem jest bardziej korzystna niż inwestycja w spółkę niebędącą rezydentem.
Ponadto system zaliczenia nie jest równoważny systemowi zwolnienia, jeżeli wziąć pod uwagę także opodatkowanie w Niemczech dywidend w momencie ich redystrybucji akcjonariuszom.
W tym kontekście na wstępie należy przypomnieć, że jedynie do sądu odsyłającego należy określenie przedmiotu pytań, które pragnie zadać Trybunałowi (wyrok Kersbergen-Lap i Dams-Schipper, C‑154/05,
EU:C:2006:449
, pkt 21).
Tymczasem w pytaniu drugim sąd odsyłający wnosi do Trybunału o wyjaśnienie skutków sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami i niebędące rezydentami nie dla akcjonariuszy spółek otrzymujących dywidendy – w sytuacji, gdy dywidendy te ewentualnie zostają redystrybuowane tym akcjonariuszom – lecz jedynie o wyjaśnienie skutków owego sposobu opodatkowania dla spółek otrzymujących dywidendy.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wskazuje bowiem na to, by sąd odsyłający uznawał za istotną sytuację akcjonariuszy, nie zawiera informacji odnoszących się do traktowania pod względem podatkowym dywidend ewentualnie redystrybuowanych przez spółkę otrzymującą, ani też informacji dotyczących skutków, jakie zastosowanie metod zwolnienia i zaliczenia na poziomie spółki otrzymującej wywołuje dla sytuacji podatkowej akcjonariuszy tej spółki.
Ponadto Trybunał orzekł już, że sytuacja podatkowa posiadacza jednostki uczestnictwa w instrumencie inwestycyjnym jest pozbawiona znaczenia dla oceny ewentualnego dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w przypadku, gdy ustanowionym w przepisach krajowych kryterium różnicującym sposób opodatkowania jest nie sytuacja podatkowa tych posiadaczy, lecz jedynie status instrumentu inwestycyjnego jako rezydenta lub nierezydenta (zob. podobnie wyrok Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11,
EU:C:2012:286
, pkt 28, 41).
W odniesieniu do przepisów podatkowych spornych w postępowaniu głównym należy stwierdzić, że ustanawiają ono kryterium różnicujące oparte na uwzględnianiu dochodu przy określaniu podstawy opodatkowania, co prowadzi do zróżnicowanego traktowania dywidend w zależności od państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendy.
To wyjaśniwszy, po to, aby odpowiedzieć na zadane pytanie, należy przypomnieć, że art. 63 TFUE zobowiązuje państwo członkowskie, które stosuje system zapobiegania ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu w przypadku dywidend wypłacanych na rzecz spółek będących rezydentami przez inne spółki będące rezydentami, do równoważnego traktowania dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami przez spółki niebędące rezydentami (zob. wyroki: Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2006:774
, pkt 72; Harribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Saline,
EU:C:2011:61
, pkt 156; a także Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 38).
Trybunał orzekł również, iż państwo członkowskie dysponuje zasadniczo swobodą zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu dywidend otrzymywanych przez spółkę będącą rezydentem poprzez wybór metody zwolnienia, jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę będącą rezydentem, i metody zaliczenia, jeżeli są one wypłacane przez spółkę niebędącą rezydentem. Owe dwie metody są bowiem równoważne, o ile jednak stawka podatkowa stosowana do dywidend zagranicznych nie jest wyższa od stawki podatkowej stosowanej do dywidend krajowych oraz o ile podatek podlegający zaliczeniu jest co najmniej równy kwocie zapłaconej w państwie członkowskim spółki wypłacającej, a nie wyższy od kwoty podatku stosowanej w państwie członkowskim spółki otrzymującej (wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Analogicznie państwo członkowskie dysponuje zasadniczo także swobodą zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu dywidend otrzymywanych przez spółkę będącą rezydentem poprzez wybór metody zaliczenia, jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę będącą rezydentem, i metody zwolnienia, jeżeli są one wypłacane przez spółkę niebędącą rezydentem.
Ponieważ bowiem prawo Unii w obecnym stanie rozwoju nie przewiduje ogólnych kryteriów rozdziału między państwa członkowskie kompetencji podatkowych dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania w obrębie Unii (wyroki: Kerckhaert i Morres, C‑513/04,
EU:C:2006:713
, pkt 22; a także Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C‑157/10,
EU:C:2011:813
, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo), każde państwo członkowskie ma swobodę w zakresie kształtowania swego systemu opodatkowania wypłacanych zysków, o ile jednak system ów nie zawiera środków dyskryminujących zakazanych na mocy traktatu (wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2012:707
, pkt 40).
Niezależnie od tego, jaki przyjęto mechanizm w celu zapobieżenia lub zmniejszenia opodatkowania kaskadowego lub ekonomicznego podwójnego opodatkowania, zagwarantowane w traktacie swobody przepływu sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie traktowało w sposób mniej korzystny dywidendy zagraniczne niż dywidendy krajowe, chyba że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. podobnie wyroki: Lenz, C‑315/02,
EU:C:2004:446
, pkt 20–49; Manninen, C‑319/02,
EU:C:2004:484
, pkt 20–55; a także Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2006:774
, pkt 46).
Jak wskazano w pkt 64 niniejszego wyroku, dywidendy otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem Niemiec podlegały w okresie objętym postępowaniem głównym zróżnicowanemu traktowaniu w zależności od państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendy.
Dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami Niemiec podlegały bowiem opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, a podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę wypłacającą od dochodu, z którego wypłacono dywidendę, podlegał częściowemu zaliczeniu w przypadku, gdy spółka otrzymująca nie wypłacała dywidendy, a zaliczeniu w całości w przypadku, gdy spółka ta dywidendy wypłacała.
W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy spółka otrzymująca dywidendy ponosiła poza tym straty, dywidenda wypłacona przez spółkę będącą rezydentem była uwzględniana przy określaniu wysokości podatku spółki otrzymującej, w czego konsekwencji straty zostawały pokryte w całości lub w części, a co za tym idzie, zostawały one obniżone lub nie podlegały rozliczeniu z dochodem za lata wcześniejsze lub późniejsze. W przypadku gdy dochody z dywidend wypłaconych przez spółki będące rezydentami nie przekraczały strat wykazanych przez spółkę otrzymującą, podatek należny od tej spółki wynosił 0, a podatek obciążający dochód, z którego niemiecka spółka zależna wypłaciła dywidendę, był zwracany.
Dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego były natomiast zwolnione z opodatkowania w Niemczech i nie uwzględniano ich przy określaniu wysokości podatku spółki otrzymującej. W konsekwencji dywidendy te nie miały wpływu ani na podstawę opodatkowania spółki otrzymującej, ani na jej ewentualnie podlegające rozliczeniu straty.
Ponadto, ponieważ spółka otrzymująca nie płaciła w Niemczech podatku z tytułu otrzymywanych dywidend, niezależnie od stawki podatku, jakiemu na poziomie spółki wypłacającej podlegały dochody, z których wypłacane były zyski, oraz od kwoty, którą spółka ta rzeczywiście zapłaciła z tytułu tego podatku, metoda zwolnienia w stosownym przypadku pozwalała na zachowanie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania w państwie członkowskim spółki wypłacającej dywidendy.
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, będąca rezydentem spółka otrzymująca dywidendy została dodatkowo uwolniona od wszelkich obciążeń administracyjnych właściwych metodzie zaliczenia.
Wreszcie, ponieważ dywidendy wypłacane przez spółki niebędące rezydentami nie były uwzględniane przy określaniu wysokości podatku należnego od spółki otrzymującej, w wyniku zastosowania metody zwolnienia w sytuacji, gdy spółka otrzymująca wykazuje straty lub może rozliczyć w danym roku podatkowym straty wcześniejsze, wypłacone dywidendy nie podlegały także podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu.
Metoda zwolnienia i nieoddziaływanie dywidend zwolnionych na wysokość strat spółki otrzymującej będącej rezydentem znoszą ryzyko podwójnego opodatkowania tych dywidend w odniesieniu do otrzymującej je spółki w państwie rezydencji.
W konsekwencji zastosowanie metody zwolnienia wobec dywidend otrzymanych od spółek niebędących rezydentami nie prowadzi z punktu widzenia celu w postaci zapobiegania podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu, jaki przyświeca przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym, do traktowania mniej korzystnego tych dywidend w porównaniu z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami.
W przypadku, gdy spółka otrzymująca ponosi straty – tak jak spółka w postępowaniu głównym – zwrot podatku zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendy mógłby zostać uznany za korzyść w zakresie płynności finansowej.
Jest prawdą, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pozbawienie korzyści w zakresie płynności finansowej w sytuacji ponadgranicznej, jeżeli przysługuje ona w podobnej sytuacji na terytorium kraju, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału (zob. analogicznie wyrok Komisja/Hiszpania, C‑269/09,
EU:C:2012:439
, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednak w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym odmowa dokonania zwrotu, a także stwierdzona tym samym różnica w traktowaniu, są uzasadnione obiektywną różnicą w położeniu. Spółka otrzymująca dywidendy zagraniczne co do zwrotu podatku zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendy – takiego jak zwrot żądany przez Kronos – nie znajduje się bowiem w położeniu porównywalnym z położeniem spółki otrzymującej dywidendy krajowe.
Różnica zachodząca między tymi sytuacjami wynika, po pierwsze, z faktu, że Republika Federalna Niemiec w następstwie zawarcia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z innymi państwami członkowskimi i państwami trzecimi zrzekła się wykonywania swoich kompetencji podatkowych w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami tych państw.
Trybunał orzekł już, że swoboda przepływu kapitału ustanowiona w art. 63 ust. 1 TFUE nie może skutkować zobowiązaniem państw członkowskich do wykroczenia poza uchylenie krajowego podatku dochodowego podlegającego zapłacie przez akcjonariusza z tytułu otrzymanych dywidend zagranicznych i do dokonania zwrotu kwoty, która wywodzi się z systemu podatkowego innego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation,
EU:C:2006:774
, pkt 52), bowiem w przeciwnym razie autonomia podatkowa pierwszego państwa członkowskiego zostałaby ograniczona przez wykonywanie kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie (zob. w szczególności wyrok Meilicke i in., C‑262/09,
EU:C:2011:438
, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto Trybunał uznał, że z okoliczności, iż dane państwo członkowskie jest państwem rezydencji spółki otrzymującej dywidendy, nie może dla niego wynikać obowiązek kompensowania obciążenia podatkowego wynikającego z opodatkowania kaskadowego stosowanego wyłącznie przez państwo członkowskie siedziby spółki wypłacającej te dywidendy, skoro owo pierwsze państwo nie opodatkowuje ani w inny sposób nie uwzględnia, w odniesieniu do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania mających siedzibę na jego terytorium, otrzymanych dywidend (wyrok Orange European Smallcap Fund, C‑194/06,
EU:C:2008:289
, pkt 41).
W konsekwencji, w sytuacji gdy państwo członkowskie nie wykonuje swoich kompetencji podatkowych wobec dywidend przychodzących, ani przez ich opodatkowanie, ani przez ich uwzględnienie w inny sposób, na poziomie spółki otrzymującej, obowiązki tego państwa jako państwa rezydencji spółki otrzymującej dywidendy nie sięgają powinności kompensowania obciążenia podatkowego wynikającego z wykonywania kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie lub państwo trzecie.
Wynika z tego, że obowiązki państwa członkowskiego rezydencji spółki otrzymującej dywidendy, które nie wykonuje swojej własnej kompetencji podatkowej wobec tych dywidend, różnią się w zakresie sposobu ujęcia podatku nałożonego przez inne państwo członkowskie od obowiązków spoczywających na nim w sytuacji, gdy to pierwsze państwo członkowskie decyduje się opodatkować te dywidendy i w konsekwencji jest zobowiązane uwzględnić w granicach własnego opodatkowania obciążenie podatkowe wynikające z wykonywania kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie.
Po drugie, zwrot, jakiego domaga się Kronos, stanowi w ramach metody zaliczenia logiczne dopełnienie uwzględniania dywidend i wcześniej dokonanego obniżenia podlegających rozliczeniu strat. W braku bowiem takiego zwrotu uwzględnienie dywidend i obniżenie strat spółki otrzymującej może skutkować podwójnym ekonomicznym opodatkowaniem tych dywidend w kolejnych latach podatkowych, kiedy to wynik podatkowy spółki będzie dodatni (zob. podobnie wyrok Cobelfret, C‑138/07,
EU:C:2009:82
, pkt 39, 40; a także postanowienie KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 i C‑499/07,
EU:C:2009:339
, pkt 39, 40).
Natomiast w ramach metody zwolnienia skoro straty nie zostają obniżone, na otrzymanych dywidendach nie ciąży żadne ryzyko podwójnego ekonomicznego opodatkowania. Z brakiem zwrotu koresponduje nieuwzględnienie dywidend przy określaniu podstawy opodatkowania.
W tych okolicznościach na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, że art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie zastosowaniu metody zwolnienia do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami innych państw członkowskich lub państw trzecich, podczas gdy do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami tego samego państwa członkowskiego co spółka otrzymująca stosowana jest metoda zaliczenia i w razie wykazania przez ową spółkę otrzymującą strat metoda zaliczenia prowadzi do tego, że podatek zapłacony przez spółkę wypłacającą będącą rezydentem podlega zwrotowi w całości lub w części.
W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego
Mając na względzie treść odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1)
Zgodność z prawem Unii przepisów krajowych takich jak te sporne w postępowaniu głównym – według których spółka będąca rezydentem jednego państwa członkowskiego nie może dokonać zaliczenia podatków dochodowych od osób prawnych zapłaconych w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim przez spółki kapitałowe wypłacające dywidendy z powodu zwolnienia tych dywidend z podatku w tym pierwszym państwie członkowskim, w przypadku gdy wynikają one z udziału reprezentującego co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej i gdy w danym przypadku rzeczywisty udział kapitałowy spółki kapitałowej otrzymującej dywidendy jest wyższy niż 90%, a spółka otrzymująca została utworzona zgodnie z ustawodawstwem państwa trzeciego – należy oceniać w świetle art. 63 TFUE i 65 TFUE.

2)
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie zastosowaniu metody zwolnienia do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami innych państw członkowskich lub państw trzecich, podczas gdy do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami tego samego państwa członkowskiego co spółka otrzymująca stosowana jest metoda zaliczenia i w razie wykazania przez ową spółkę otrzymującą strat metoda zaliczenia prowadzi do tego, że podatek zapłacony przez spółkę wypłacającą będącą rezydentem podlega zwrotowi w całości lub w części.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.