CELEX: 62012CJ0181
Swobodny przepływ kapitału
Artykuły 56–58 WE
Podatki od spadków
Spadkodawca i spadkobierca mający miejsce zamieszkania w państwie trzecim
Masa spadkowa
Nieruchomość położona w państwie członkowskim
Prawo do kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania
Odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE i 58 WE.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Y. Weltem, wdowcem po obywatelce szwajcarskiej zmarłej w Szwajcarii, a Finanzamt Velbert (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie obliczenia podatku od spadków dotyczącego obszaru zabudowanego znajdującego się w Niemczech, którego właścicielką była zmarła.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (
Dz.U. L 178, s. 5
):
„1.   Z zastrzeżeniem następujących przepisów państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku I.
2.   Przelewy w odniesieniu do przepływów kapitału odbywają się na tych samych warunkach kursowych, jakie obowiązują przy realizacji płatności w transakcjach bieżących”.
Wśród przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361 w pkt I zawarte są „Inwestycje bezpośrednie”, w pkt II „Inwestycje w nieruchomości (nieobjęte pkt I)”, a w pkt XI „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, które obejmują między innymi spadki i zapisy.
Prawo niemieckie
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w wersji ogłoszonej w dniu 27 lutego 1997 r. (BGBl. 1997 I, s. 378), zmieniona przez art. 1 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ustawy o zmianie prawa w sprawie podatku od spadków i wyceny) z dnia 24 grudnia 2008 r. (BGBl. 2008 I, s. 3018) (zwana dalej „ErbStG”) zawiera następujące przepisy:
„
§ 1
Czynności podlegające opodatkowaniu
(1)   Podatkowi od spadków (lub darowizny) podlegają:
1.
nabycie w drodze dziedziczenia;
2.
darowizny pomiędzy żyjącymi;
3.
[…]
§ 2
Osobisty obowiązek podatkowy
(1)   Obowiązek podatkowy powstaje:
1.
w przypadkach wymienionych w § 1 ust. 1 pkt 1–3, jeśli spadkodawca w chwili śmierci, darczyńca w chwili dokonania darowizny albo nabywca w chwili zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest osobą krajową – w odniesieniu do całego przysporzenia majątkowego.
Osobami krajowymi są:
a)
osoby fizyczne posiadające w kraju miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu;
b)
obywatele niemieccy przebywający nie dłużej niż nieprzerwanie pięć lat za granicą bez miejsca zamieszkania w kraju.
[…]
3.
we wszystkich innych przypadkach w odniesieniu do przysporzenia majątkowego składającego się z majątku krajowego w rozumieniu § 121 Bewertungsgesetz [ustawy w sprawie wyceny, zwanej dalej »BewG«].
[…]
§ 3
Nabycie w drodze dziedziczenia
(1)   Nabycie w drodze dziedziczenia stanowi:
1.
nabycie spadku […]
[…]
§ 15
Grupy podatkowe
(1)   Na podstawie osobistego stosunku nabywcy do spadkodawcy albo darczyńcy wyróżnia się następujące trzy grupy podatkowe:
Grupa podatkowa I:

małżonek:
[…]
§ 16
Kwoty wolne od podatku
W przypadkach przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 1 zwolnione z podatku jest nabycie dóbr:
1.
przez małżonka w wysokości 500000 EUR […]
[…]
(2)   W przypadkach, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 3, kwotę wolną od podatku przewidzianą w ust. 1 zastępuje się kwotą 2000 EUR.
[…]
§ 19
Stawki podatkowe
(1)   Podatek pobiera się według następujących stawek:
Wartość nabytego dobra podlegającego opodatkowaniu (§ 10) do kwoty… EUR włącznie
Stawka procentowa w grupie podatkowej

I
II
III
75 000
300 000
600 000
[…]”.
Paragraf 121 BewG, w brzmieniu zmienionym przez art. 2 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ustawy o reformie podatku od spadków i ustawy w sprawie wyceny) z dnia 24 grudnia 2008 r., zatytułowany „Majątek krajowy”, stanowi:
„Majątek krajowy obejmuje:
[…]
2.   majątek nieruchomy położony w kraju;
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
F.I. Welte-Schenkel, urodzona w Niemczech, która została obywatelką szwajcarską po zawarciu związku małżeńskiego z Y. Weltem, obywatelem szwajcarskim, zmarła w dniu 27 marca 2009 r. w Szwajcarii, gdzie mieszkała ze swoim małżonkiem. Ten ostatni jest jej jedynym spadkobiercą.
Zmarła była właścicielką gruntu w Düsseldorfie (Niemcy), którego wartość Finanzamt Düsseldorf‑Süd (urząd skarbowy Düsseldorf‑Południe) ustalił na dzień zgonu spadkodawczyni na 329200 EUR. Z informacji przedstawionych Trybunałowi wynika, że na tym gruncie stał dom rodziców zmarłej, który odziedziczyła ona w chwili śmierci jej matki. Zmarła była również posiadaczką rachunków w dwóch bankach w Niemczech, których stan wykazywał łącznie kwotę 33689,72 EUR. Poza tym była ona posiadaczką rachunków w bankach szwajcarskich, których stan wykazywał łącznie równowartość 169508,04 EUR.
Decyzją z dnia 31 października 2011 r. Finanzamt określił należny od Y. Weltego podatek od spadków na 41450 EUR. Kwotę tę otrzymano, odnosząc do podstawy opodatkowania – określonej jako wartość samego gruntu położonego w Düsseldorfie, od której odliczono ryczałt w wysokości 10300 EUR z tytułu kosztów dziedziczenia – kwotę wolną od podatku w wysokości 2000 EUR przewidzianą w § 16 ust. 2 ErbStG w wypadku dziedziczenia między nierezydentami.
Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Finanzamt oddalił zażalenie, które wniósł Y. Welte, chcąc skorzystać z kwoty wolnej od podatku w wysokości 500000 EUR, przewidzianej w § 16 ust. 2 ErbStG na korzyść małżonka, gdy dziedziczenie dotyczy przynajmniej jednego rezydenta.
Na decyzję tę Y. Welte wniósł skargę do Finanzgericht Düsseldorf, w której argumentował, że nierówne traktowanie podatników podatku od spadków będących rezydentami i nierezydentami narusza swobodę przepływu kapitału zagwarantowaną w traktacie WE.
Według sądu odsyłającego jest wątpliwe, czy § 16 ust. 2 ErbStG jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE i art. 58 WE. W świetle bowiem tego pierwszego przepisu Y. Weltemu, jako podlegającemu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przysługuje jedynie kwota wolna od podatku w wysokości 2000 EUR od spadku. Tymczasem gdyby zmarła lub on sam w chwili otwarcia spadku zamieszkiwali w Niemczech, Y. Weltemu przysługiwałaby kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR przewidziana w § 16 ust. 1 ErbStG, a tym samym wcale nie musiałby on zapłacić podatku od spadków.
Sąd odsyłający wskazuje, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie
C-510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I-3553
, pkt 56, Trybunał orzekł, iż art. 56 WE i 58 WE stoją na przeszkodzie obowiązywaniu przepisu takiego jak § 16 ust. 2 ErbStG, w zakresie w jakim przewiduje on, że przy obliczaniu podatku od darowizn kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania w przypadku nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej na terytorium tego państwa jest niższa – jeżeli darczyńca i obdarowany w dniu dokonania darowizny posiadają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim – od kwoty, która miałaby zastosowanie, jeżeli przynajmniej jeden z nich miałby w tym dniu miejsce zamieszkania w pierwszym państwie członkowskim.
Sąd ten zauważa jednak, że niniejsza sprawa różni się pod dwoma względami od sprawy, która doprowadziła do wydania ww. wyroku w sprawie Mattner. Po pierwsze, w dniu śmierci zmarła i Y. Welte posiadali miejsce zamieszkania nie w państwie członkowskim Unii Europejskiej, lecz w państwie trzecim. Po drugie, spadek nabyty przez Y. Weltego obejmował nie tylko grunt zmarłej, ale także środki zgromadzone w niemieckich i szwajcarskich bankach. Z tego względu nieprzyznanie Y. Weltemu kwoty wolnej od podatku w wysokości 500000 EUR, a jedynie w wysokości 2000 EUR, może być uzasadnione, skoro opodatkowano jedynie część masy spadkowej znajdującą się w Niemczech.
Sąd odsyłający wątpi jednakże, powołując się na wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie
C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531
, pkt 27, 31, i ww. wyrok sprawie Mattner, aby w sprawie głównej argumenty te mogły uzasadnić nierówne traktowanie rezydentów i nierezydentów. Uważa w szczególności, że przyznanie Y. Weltemu kwoty wolnej od podatku w wysokości jedynie 2000 EUR wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia równego traktowania z osobami będącymi rezydentami. W niniejszej sprawie bowiem wartość gruntu położonego w Düsseldorfie, który stanowi masę spadkową opodatkowaną w Niemczech, została ustalona na 329200 EUR, co odpowiada około 62% wartości całego spadku w kwocie 532397,76 EUR. Trudno zatem, by nieopodatkowanie około 38% wartości spadku uzasadniało kwotę wolną w wysokości 2000 EUR zamiast 500000 EUR.
W tych okolicznościach Finanzgericht Düsseldorf postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 56 [WE] i 58 [WE] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby krajowe uregulowanie państwa członkowskiego w dziedzinie podatku od spadków przewidywało w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium kraju przez osobę niebędącą rezydentem kwotę wolną od podatku w wysokości jedynie 2000 EUR na rzecz nabywcy niebędącego rezydentem, podczas gdy przy nabyciu w drodze dziedziczenia zostałaby przyznana kwota wolna od podatku w wysokości 500000 EUR, gdyby spadkodawca lub nabywca w chwili otwarcia spadku posiadał miejsce zamieszkania w danym państwie członkowskim?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 56 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego w dziedzinie obliczania podatku od spadków, które przewiduje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium tego państwa, jeżeli – jak w okolicznościach sprawy głównej – zmarły i nabywca spadku w chwili otwarcia spadku posiadali miejsce zamieszkania w państwie trzecim takim jak Konfederacja Szwajcarska, że kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania jest niższa od kwoty wolnej od podatku, jaka zostałaby przyznana, gdyby przynajmniej jeden z nich w tej samej chwili posiadał miejsce zamieszkania w rzeczonym państwie członkowskim.
Artykuł 56 ust. 1 WE wprowadza ogólny zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.
Ponieważ w traktacie brak jest definicji pojęcia przepływu kapitału, Trybunał przyznał walor interpretacyjny nomenklaturze stanowiącej załącznik I do dyrektywy 88/361, przy czym zgodnie ze wstępem do tego załącznika zawarta w nim lista nie ma charakteru wyczerpującego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie
C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957
, pkt 39; a także z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie
C-25/10 Missionswerk Werner Heukelbach, Zb.Orz. s. I-497
, pkt 15).
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dziedziczenie, które polega na przejściu na jedną lub więcej osób majątku po osobie zmarłej, objęte pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowanym „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie
C-364/01 Barbier, Rec. s. I-15013
, pkt 58; ww. wyrok w sprawie van Hilten‑van der Heijden, pkt 40–42; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑31/11 Scheunemann, pkt 22).
Sytuacja, w której osoba zamieszkała w Szwajcarii w chwili śmierci pozostawia w spadku innej osobie, również zamieszkałej w tym samym państwie, całość rzeczy, w tym nieruchomość położoną w Niemczech i podlegającą wymiarowi podatku od spadków w tym samym państwie członkowskim, nie może być uważana za sytuację czysto wewnętrzną. W związku z tym sporne w postępowaniu głównym nabycie w drodze dziedziczenia stanowi transakcję należącą do przepływów kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.
W związku z tym przede wszystkim należy zbadać, czy, jak to podnoszą w postępowaniu głównym Y. Welte oraz w pisemnych uwagach do Trybunału Komisja Europejska, uregulowanie takie jak sporne w postępowaniu głównym stanowi ograniczenie przepływu kapitału.
W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w odniesieniu do dziedziczenia środkami zakazanymi w art. 56 ust. 1 WE, stanowiącymi ograniczenia w przepływie kapitału, są takie, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Barbier, pkt 62; wyroki: z dnia 11 września 2008 r. w sprawie
C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845
, pkt 44; w sprawie
C-43/07 Arens-Sikken, Zb.Orz. s. I-6887
, pkt 37; a także ww. wyrok w sprawie Missionswerk Werner Heukelbach, pkt 22).
W niniejszej sprawie przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego przewidują, że w wypadku spadku obejmującego nieruchomość położoną w Niemczech, jeżeli zmarły i spadkobierca nie posiadali miejsca zamieszkania w tym państwie członkowskim w chwili otwarcia spadku, kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania jest niższa niż ta, która miałaby zastosowanie, gdyby zmarły lub spadkobierca posiadali miejsce zamieszkania na terytorium niemieckim w tej samej chwili.
Należy zatem stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają stosowanie kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania danej nieruchomości od miejsca zamieszkania zmarłego i spadkobiercy w chwili otwarcia spadku, prowadzą do tego, że nabycie w drodze dziedziczenia pomiędzy nierezydentami obejmujące takie rzeczy podlega większemu ciężarowi podatkowemu niż nabycie w drodze dziedziczenia dotyczące przynajmniej jednego rezydenta, a zatem skutkuje zmniejszeniem wartości rzeczonego spadku (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in., pkt 45, 46; w sprawie Mattner, pkt 27, 28; a także w sprawie Missionswerk Werner Heukelbach, pkt 24).
Z powyższego wynika, że uregulowanie krajowe, takie jak sporne w postępowaniu głównym, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE.
W przedmiocie stosowania art. 57 ust. 1 WE dotyczącego ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału w stosunku do państw trzecich
Rządy niemiecki i belgijski, a także Komisja, podnoszą jednak, że takie ograniczenie, o ile dotyczy przepływu kapitału z państwem trzecim, może być dopuszczone na podstawie art. 57 ust. 1 WE.
Należy przypomnieć, że na podstawie tego postanowienia art. 56 WE nie narusza ograniczeń istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.
W tym względzie należy zauważyć, że art. 57 ust. 1 WE, który ustanawia wyczerpujący wykaz przepływów kapitału, które nie muszą podlegać stosowaniu art. 56 ust. 1 WE, nie wymienia spadków. Jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału takie postanowienie należy interpretować ściśle (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Eckelkamp i in., pkt 57).
Zarówno rząd niemiecki, jak i Komisja, do których przyłącza się rząd belgijski, podkreślają jednak, że art. 57 ust. 1 WE ma zastosowanie do przepływów kapitału, gdy dotyczą one „inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości”. Spadek obejmujący nieruchomość stanowi taką inwestycję, jeżeli nabywca takiego spadku wskutek przeniesienia wszystkich praw i obowiązków zmarłego na jego spadkobierców wstępuje na jego miejsce w odniesieniu do własności wskazanej rzeczy. Dziedziczenie tego rodzaju stanowi zatem formę nabycia nieruchomości, która jest porównywalna z inwestycją w nieruchomości.
Należy jednak stwierdzić, że podczas gdy spadki, jak już przypomniano w pkt 20 niniejszego wyroku, należą do pkt XI, zatytułowanego „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, w załączniku I do dyrektywy 88/361, to zarówno „inwestycje bezpośrednie”, jak i „inwestycje w nieruchomości” należą do różnych jej punktów, tzn. odpowiednio pkt I i II rzeczonego załącznika.
Jako że te ostatnie pojęcia nie są zdefiniowane przez traktat, z wykazu znajdującego się w pkt I i z odnoszących się do niego wyjaśnień, którym Trybunał przyznał już walor interpretacyjny, wynika, że pojęcie inwestycji bezpośrednich obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie
C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051
, pkt 34, 35 oraz przytoczone tam orzecznictwo).
Z samego tytułu pkt II załącznika I do dyrektywy 88/361 wynika, że „inwestycje w nieruchomości” zawarte w tym punkcie nie obejmują inwestycji bezpośrednich, o których mowa w pkt I tego załącznika.
W tych okolicznościach należy uznać – podobnie jak rzecznik generalny w pkt 55 opinii – że wymieniając „inwestycje bezpośrednie, w tym inwestycje w nieruchomości”, art. 57 ust. 1 WE odnosi się wyłącznie do tych inwestycji w nieruchomości, które stanowią inwestycje bezpośrednie wchodzące w zakres pkt I załącznika I do dyrektywy 88/361.
Natomiast „inwestycje majątkowe” w nieruchomości, takie jak będąca przedmiotem postępowania głównego, które odnoszą się do domu rodziców zmarłej, dokonywane w celach prywatnych bez związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, nie należą do zakresu zastosowania art. 57 ust. 1 WE.
Taki wniosek, który jest zgodny ze ścisłą wykładnią, jaką należy zastrzec dla tego przepisu jako odstępstwa od swobodnego przepływu kapitału, w żaden sposób nie jest podważany, wbrew temu, co twierdzi Komisja, przez ww. wyrok w sprawie Scheunemann.
Prawdą jest, że w pkt 35 tego wyroku Trybunał orzekł, iż przepisy prawa państwa członkowskiego wyłączające przy ustalaniu wymiaru podatku od spadków prawo do określonych korzyści podatkowych w odniesieniu do dziedziczenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie trzecim dotyczą w przeważającej mierze wykonywania swobody prowadzenia działalności gospodarczej, a nie swobodnego przepływu kapitału, jako że udział ten pozwala udziałowcowi wywierać wpływ na decyzje i działalność spółki. Trybunał nie oparł się zatem na nomenklaturze przewidzianej w załączniku I do dyrektywy 88/361 w celu ustalenia podstawowej swobody mającej zastosowanie do danej sytuacji.
Niniejsza sprawa dotyczy jednak interpretacji odstępstwa od swobodnego przepływu kapitału, w sytuacji gdy bezsporne jest, że ta swoboda ma zastosowanie. Podczas gdy podstawowe swobody przyznane przez traktat powinny być interpretowane szeroko, odstępstwa od takiej swobody należy – jak już wspomniano w pkt 29 i 36 niniejszego wyroku – interpretować ściśle.
W konsekwencji ograniczenie takie jak będące przedmiotem postępowania głównego dotyczące swobody przepływu z państwem trzecim takim jak Konfederacja Szwajcarska musi podlegać stosowaniu art. 56 ust. 1 WE na podstawie art. 57 ust. 1 WE.
W tych okolicznościach należy zbadać, w jakim zakresie tak stwierdzone ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu.
W przedmiocie istnienia uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału na podstawie art. 58 ust. 1 i 3 WE
Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE art. 56 „nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
To postanowienie art. 58 WE, jako stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie
C-256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I-123
, pkt 40; a także ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in., pkt 57; w sprawie Arens‑Sikken, pkt 51; w sprawie Mattner, pkt 32).
W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 58 ust. 1 lit. a) WE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56” (zob. ww. wyroki: w sprawie Jäger, pkt 41, w sprawie Eckelkamp i in., pkt 58; w sprawie Arens‑Sikken, pkt 52; a także w sprawie Mattner, pkt 33).
Należy więc odróżnić nierówne traktowanie dozwolone na mocy art. 58 ust. 1 lit. a) WE od arbitralnej dyskryminacji zakazanej w ust. 3 tego artykułu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że aby daną krajową regulację podatkową, taką jak sporna w postępowaniu głównym, która przy obliczaniu podatku od spadków wprowadza rozróżnienie w zakresie wysokości kwoty wolnej od podatku stosowanej do podstawy opodatkowania nieruchomości położonej w danym państwie członkowskim w zależności od tego, czy zmarły lub spadkobierca ma miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, czy też obaj mają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, można było uznać za zgodną z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, konieczne jest, aby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub też aby było ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto aby odmienne traktowanie mogło być uzasadnione, nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu zamierzonego przez sporne uregulowanie (zob. wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477
, pkt 29; a także ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in., pkt 58, 59; w sprawie Arens‑Sikken, pkt 52, 53; w sprawie Mattner, pkt 34).
W przedmiocie porównywalności danych sytuacji
Rząd niemiecki, popierany przez rząd belgijski, podnosi, że nabycie w drodze dziedziczenia dotyczące nierezydentów i dotyczące rezydentów należą do obiektywnie odmiennych sytuacji. W pierwszej bowiem sytuacji nabywca podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od spadków w Niemczech jest opodatkowany wyłącznie w tym państwie członkowskim od aktywów wymienionych w § 121 BewG, które wykazują z nim związek i stanowią „majątek krajowy”. Natomiast w drugiej sytuacji nabywca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od spadków w Niemczech jest opodatkowany w tym państwie członkowskim od całości nabytego majątku, niezależnie od jego składu i miejsca położenia, na mocy zasady „majątku globalnego”.
Zdaniem tych rządów przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są w tym aspekcie zgodne z orzecznictwem wynikającym z wyroku z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie
C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225
, zgodnie z którym to państwo miejsca zamieszkania jest co do zasady zobowiązane do oceny ogólnych możliwości płatniczych rezydenta i przyznania mu w danym wypadku kwot wolnych od podatku z uwagi na jego sytuację osobistą, przy czym dochód uzyskany na terytorium jednego państwa przez nierezydenta najczęściej stanowi jedynie część jego globalnego dochodu. W ten sam sposób w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od spadku nierezydenta co do zasady byłaby niższa od podstawy opodatkowania rezydenta.
Rządy niemiecki i belgijski zauważają jeszcze w tym względzie, podobnie jak sąd odsyłający, że mimo iż Trybunał nie podzielił tej argumentacji w ww. wyroku w sprawie Mattner, który dotyczył tego samego odmiennego traktowania, co będące przedmiotem niniejszego postępowania głównego, to wyrok ten dotyczył nie obliczenia podatku od spadków od całości przysporzenia majątkowego, lecz obliczenia podatku od darowizn od samej nieruchomości, a zatem w takim wypadku nie istniała żadna obiektywna różnica sytuacji między darowizną wchodzącą w zakres ograniczonego obowiązku podatkowego a darowizną wchodzącą w zakres nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Należy jednak stwierdzić, że rzeczona argumentacja została odrzucona przez Trybunał nie tylko – jak twierdzą te rządy – w odniesieniu do obliczenia podatku od darowizn należnego z tytułu darowizny nieruchomości (ww. wyrok w sprawie Mattner, pkt 35–38), lecz również w odniesieniu do obliczenia podatku od spadków należnego z tytułu takiej rzeczy (zob. ww. wyroki: w sprawie Jäger, pkt 44; w sprawie Eckelkamp i in., pkt 61–63; a także w sprawie Arens‑Sikken, pkt 55–57).
W tym względzie Trybunał orzekł, że jeżeli chodzi o kwotę podatku od spadków należnego z tytułu nieruchomości położonej w Niemczech, nie może istnieć żadna obiektywna różnica uzasadniająca nierówne traktowanie pod względem podatkowym, odpowiednio, sytuacji osób, z których żadna nie zamieszkuje w tym państwie członkowskim, oraz sytuacji, w której co najmniej jedna z nich zamieszkuje w tym państwie. Kwota podatku od spadków dotyczącego nieruchomości położonej w Niemczech jest bowiem obliczana, na podstawie ErbStG, w zależności od wartości tej nieruchomości i osobistego związku istniejącego między zmarłym a spadkobiercą. Ani jedno, ani drugie z tych dwóch kryteriów nie zależy od miejsca ich zamieszkania (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Jäger, pkt 44; w sprawie Eckelkamp i in., pkt 61, a także w sprawie Arens‑Sikken, pkt 55).
Ponadto przepisy niemieckie co do zasady uznają zarówno nabywcę spadku otwartego między nierezydentami, jak i spadku dotyczącego przynajmniej jednego rezydenta za podatników do celów poboru podatku od spadków związanego z nieruchomościami położonymi w Niemczech. Tylko w odniesieniu do kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania uregulowanie to odmiennie traktuje przy obliczaniu podatków od spadków dotyczących nieruchomości położonych w Niemczech spadki otwarte pomiędzy nierezydentami oraz spadki, w których uczestniczy rezydent. Natomiast ustalenie grupy i stawki podatkowej, przewidziane w §§ 15 i 19 ErbStG, wynika z tych samych zasad.
Skoro uregulowanie krajowe stawia na tej samej płaszczyźnie dla celów opodatkowania nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości położonej na terytorium danego państwa członkowskiego, po pierwsze, spadkobierców będących nierezydentami, którzy nabyli to dobro od zmarłego nierezydenta, oraz po drugie, spadkobierców będących nierezydentami lub rezydentami, którzy nabyli takie dobro od zmarłego rezydenta, to nie może ono, bez naruszania wymogów prawa Unii, traktować owych spadkobierców odmiennie w ramach tego samego opodatkowania w odniesieniu do stosowania kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania tej nieruchomości. Traktując w taki sam sposób – z wyjątkiem wysokości kwoty wolnej od podatku, z której może skorzystać spadkobierca – spadki otwarte na rzecz tych dwóch kategorii osób, ustawodawca krajowy przyznał w istocie, że nie istnieje pomiędzy tymi kategoriami w zakresie sposobów i warunków poboru podatku od spadków żadna obiektywna różnica, która mogłaby uzasadnić odmienne traktowanie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Eckelkamp i in., pkt 63; w sprawie Arens‑Sikken, pkt 57; a także w sprawie Mattner, pkt 38).
Należy wprawdzie przyznać, że – jak podnoszą rządy niemiecki i belgijski – podstawa opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia przez spadkobiercę nierezydenta, jeżeli podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od spadków w Niemczech, „co do zasady”, według słów użytych przez te rządy, jest niższa niż podstawa opodatkowania spadkobiercy rezydenta lub nierezydenta, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie tego podatku w tym państwie członkowskim.
Jednakże ta okoliczność nie może podważyć powyższych stwierdzeń, ponieważ kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania przewidziana przez przepisy będące przedmiotem postępowania głównego nie różni się w żaden sposób w zależności od kwoty podstawy opodatkowania spadku, lecz pozostaje taka sama, niezależnie od tego, jaka jest ta ostatnia kwota. Jak bowiem wynika z akt przekazanych Trybunałowi, ta kwota wolna od podatku jest przyznawana automatycznie każdemu spadkobiercy tylko na podstawie jego statusu podatnika podatku od spadków w Niemczech, w celu zapewnienia zwolnienia części majątku rodzinnego poprzez obniżenie łącznej kwoty spadku. Podobnie jak ten status podatnika w niczym nie zależy od miejsca zamieszkania, ponieważ sporne przepisy obejmują podatkiem od spadków wszelkie nabycie nieruchomości położonej w Niemczech, niezależnie od tego, czy zmarły i spadkobierca są rezydentami czy nierezydentami, cel częściowego zwolnienia majątku rodzinnego dotyczy w taki sam sposób wszystkich podatników podatku od spadków w Niemczech, niezależnie od tego, czy są rezydentami, czy nierezydentami, bowiem zwolnienie to ma na celu obniżenie łącznej kwoty spadku.
Nabywca spadku, którego podstawa opodatkowania w Niemczech ograniczałaby się – podobnie jak w przypadku Y. Weltego w postępowaniu głównym – do nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim, sam mógłby powołać się – w odróżnieniu od Y. Weltego – na kwotę wolną od podatku w wysokości 500000 EUR, gdyby ten nabywca nabył taką rzecz od osoby zamieszkałej na terytorium Niemiec, z którą pozostawał w związku małżeńskim, lub gdyby mieszkając na tym terytorium rzeczony nabywca nabył tę rzecz od takiej osoby, która tam nie mieszkała.
Wynika z tego, że skoro kwota wolna od podatku nie jest uzależniona od kwoty podstawy opodatkowania, lecz jest przyznawana spadkobiercy jako podatnikowi, ograniczony obowiązek podatkowy spadkobiercy nierezydenta nie stanowi okoliczności, która może prowadzić do obiektywnie odmiennej, z uwagi na tę kwotę wolną od podatku, sytuacji tego spadkobiercy w stosunku do sytuacji spadkobiercy nierezydenta zmarłego będącego rezydentem lub spadkobiercy rezydenta zmarłego będącego rezydentem albo nierezydentem.
Wynika z tego, że w postępowaniu głównym sytuacja Y. Weltego jest porównywalna z sytuacją każdego spadkobiercy, który w drodze spadku nabywa nieruchomość położoną w Niemczech od zmarłej osoby, która mieszkała w tym państwie członkowskim i z którą pozostawał w związku małżeńskim, jak również z sytuacją spadkobiercy mającego miejsce zamieszkania w Niemczech, który dokonuje tego nabycia od zmarłego małżonka niezamieszkałego w tym państwie członkowskim.
Należy zatem zbadać, czy przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą być obiektywnie uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jak podnosi pomocniczo rząd niemiecki.
W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego
W pierwszej kolejności rząd niemiecki podnosi, że uregulowanie sporne w sprawie głównej jest zgodne z zasadą spójności systemu podatkowego. Przy ograniczonym obowiązku podatkowym korzyść z obniżonej podstawy opodatkowania jest bowiem wyrównywana przez niedogodność wynikającą z obniżonej kwoty wolnej od podatku, podczas gdy przy nieograniczonym obowiązku podatkowym korzyść z wyższej kwoty wolnej od podatku jest wyrównywana przez niedogodność wynikającą z szerszej podstawy opodatkowania.
W tym względzie należy przypomnieć, że wprawdzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, niemniej jednak aby można było uwzględnić to uzasadnienie, konieczne jest wykazanie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przyznaniem danej ulgi podatkowej a wyrównaniem tej korzyści przez zapłatę określonego podatku (zob. ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 42; a także wyrok z dnia 17 września 2009 r. w sprawie
C-182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I-8591
, pkt 77, 78).
W niniejszej sprawie wystarczy stwierdzić, że ulga podatkowa wynikająca w państwie członkowskim, na terytorium którego położona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku, z zastosowania pełnej kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania, wówczas gdy w spadek ten dotyczy co najmniej jednego rezydenta tego państwa, nie jest wyrównywana przez niego poprzez jakąkolwiek zapłatę określonego podatku z tytułu podatku od spadków (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Mattner, pkt 54).
Z powyższego wynika, że sporne w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowanie nie może zostać uzasadnione koniecznością zachowania spójności niemieckiego systemu podatkowego.
W drugiej kolejności rząd niemiecki podnosi, że sporne w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe służy skuteczności kontroli podatkowych. Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
Dz.U. L 336, s. 15
) ustanawia bowiem ramy współpracy między właściwymi organami państw członkowskich, jaka nie istnieje między nimi a właściwymi organami państwa trzeciego, jeżeli to ostatnie nie podjęło żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy. Niemiecka administracja podatkowa nie miała z pewnością możliwości objąć spadku po zmarłym zamieszkałym w Szwajcarii. W szczególności obowiązki urzędników stanu cywilnego w zakresie stwierdzenia zgonu, sądów i notariuszy w zakresie zgłoszenia rozporządzeń na wypadek śmierci lub wydania aktów zgonu, a także niektórych depozytariuszy lub zarządców majątkowych w zakresie dokonania zgłoszenia, dotyczą tylko podmiotów niemieckich. W tych okolicznościach krajowa administracja podatkowa może tylko przyjąć informacje podane przez spadkobiercę, bez możliwości ich weryfikacji.
Według orzecznictwa Trybunału, jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie A, pkt 63; wyroki: z dnia 28 października 2010 r. w sprawie
C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659
, pkt 44; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑48/11 A, pkt 36).
Jednakże, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 76 i 77 opinii, informacje, na które powołuje się rząd niemiecki, a które dotyczą w istocie aktów zgonu i dokumentów wystawianych przez urzędników stanu cywilnego państwa, gdzie otwarto spadek, mogą być przekazane przez spadkobierców lub w danym wypadku przez organy podatkowe tego państwa na podstawie umowy dwustronnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i co do zasady nie wymagają złożonej analizy.
W każdym wypadku, na mocy uregulowania krajowego, spadkobierca mający miejsce zamieszkania w Niemczech korzysta z pełnej kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania, jeżeli nabywa w drodze dziedziczenia nieruchomość położoną w tym państwie członkowskim od osoby, która w chwili śmierci mieszkała w państwie trzecim.
Podobnie jak spadek będący przedmiotem postępowania głównego, taki spadek wymaga zbadania przez właściwe organy niemieckie danych dotyczących zmarłego zamieszkałego w państwie trzecim.
W tych okolicznościach rząd niemiecki nie może utrzymywać, że uregulowanie krajowe sporne w postępowaniu głównym, w zakresie w jakim pozbawia spadkobiercę spadku nabywanego między rezydentami państwa trzeciego, takiego jak Konfederacja Szwajcarska, korzyści z pełnej kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania, jest konieczne do zachowania skuteczności kontroli podatkowych.
Na przedstawione pytanie należy zatem odpowiedzieć, iż art. 56 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu uregulowania państwa członkowskiego w dziedzinie obliczania podatku od spadków, które przewiduje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium tego państwa, jeżeli – jak w okolicznościach sprawy głównej – zmarły i nabywca spadku w chwili otwarcia spadku posiadali miejsce zamieszkania w państwie trzecim takim jak Konfederacja Szwajcarska, że kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania jest niższa od kwoty wolnej od podatku, jaka zostałaby przyznana, gdyby przynajmniej jeden z nich w tej samej chwili posiadał miejsce zamieszkania w rzeczonym państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 56 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu uregulowania państwa członkowskiego w dziedzinie obliczania podatku od spadków, które przewiduje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia gruntu położonego na terytorium tego państwa, jeżeli – jak w okolicznościach sprawy głównej – zmarły i nabywca spadku w chwili otwarcia spadku posiadali miejsce zamieszkania w państwie trzecim takim jak Konfederacja Szwajcarska, że kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania jest niższa od kwoty wolnej od podatku, jaka zostałaby przyznana, gdyby przynajmniej jeden z nich w tej samej chwili posiadał miejsce zamieszkania w rzeczonym państwie członkowskim.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.