CELEX: 62010CJ0421
PVM
Šeštoji direktyva
21 straipsnio 1 dalies b punktas
Mokestinio priklausomumo vietos nustatymas
Toje pačioje šalyje kaip ir paslaugų gavėjas gyvenančio, tačiau savo verslą kitoje šalyje įsteigusio paslaugų teikėjo suteiktos paslaugos
"Užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens" sąvoka

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB
(OL L 269, p. 44; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 338; toliau – Šeštoji direktyva), 21 straipsnio
1 dalies b punkto išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp M. Stoppelkamp, H. Raab turto administratoriaus, ir
Finanzamt Deggendorf
(toliau –
Finanzamt
) dėl asmens, privalančio mokėti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) už H. Raab suteiktas paslaugas, nustatymo.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą
2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.“
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios
teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai
gyvena.“
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte numatyta:
„Tačiau,
<...>
e)      toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems
Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo
verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį
adresą ar paprastai gyvena:
<...>
– aprūpinimas personalu,
<...>“
Šeštosios direktyvos 21 straipsnis išdėstytas taip:
„1.      Pagal vidaus sistemą toliau išvardyti asmenys privalo mokėti pridėtinės vertės mokestį:
a)      apmokestinamasis asmuo, tiekiantis apmokestinamas prekes arba teikiantis apmokestinamas paslaugas, išskyrus nurodytas b ir
c punktuose;
Jeigu apmokestinamas prekes tiekia arba paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje, valstybės narės
gali pagal savo nustatytas sąlygas numatyti, kad asmuo, privalantis mokėti mokestį, yra asmuo, kuriam tiekiamos apmokestinamos
prekės arba teikiamos apmokestinamos paslaugos;
b)      apmokestinamieji asmenys, kuriems teikiamos paslaugos, nurodytos 9 straipsnio 2 dalies e punkte, arba asmenys, identifikuoti
pridėtinės vertės mokesčio mokėtojais [kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojai] šalies teritorijoje, kuriems teikiamos paslaugos
nurodytos 28b straipsnio C, D, E ir F skirsniuose, jeigu paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje;
<...>“
1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo –
Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331,
p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79) (toliau – Aštuntoji direktyva) 1 straipsnyje numatyta:
„Šioje direktyvoje „apmokestinamas asmuo, kuris nėra įsikūręs šalies teritorijoje“ – tai asmuo, nurodytas Direktyvos 77/388/EEB
4  straipsnio 1 dalyje, kuris per 7 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmajame ir antrajame sakiniuose nurodytą laikotarpį toje
šalyje neturėjo nei savo ekonominės veiklos būstinės [įsteigęs savo verslo], nei fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi
verslo sandoriai, o kai tokios būstinės [nėra įsteigto verslo] ar fiksuotos vietos nėra, – neturėjo toje šalyse nuolatinės
ar įprastinės gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios
būtų laikomos patiektomis ar toje šalyje, išskyrus:
a)      transporto ir susijusias paslaugas, neapmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu pagal Direktyvos 77/388/EEB 14 straipsnio
1 dalies i punktą, 15 straipsnį arba 16 straipsnio 1 dalies B, C, ir D punktus;
b)      tokias paslaugas, už kurias mokestį moka tik paslaugos pirkėjas (klientas), kaip numatyta Direktyvos 77/388/EEB 21 straipsnio
1 dalies b punkte.“

Nacionalinės teisės aktai
Pagal pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
Umsatzsteuergesetz 2005
,
BGBl
. 2005 I, p. 386, toliau –
UStG
) redakcijos 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmą sakinį PVM apmokestinami „verslininko, vykdančio savo veiklą, prekių tiekimas
ir paslaugų teikimas už atlygį šalies teritorijoje“.

UStG
3a straipsnyje numatyta:
„1. „Kitos“ paslaugos yra teikiamos vietovėje, kurioje verslininkas vykdo savo veiklą, jei 3b ir 3f straipsniuose nenustatyta
kitaip. Kai kitas paslaugas teikia nuolatinė buveinė, šios buveinės vieta laikoma kitos paslaugos suteikimo vieta.
2.      <...>
3.      Jei 4 dalyje nurodytos kitos paslaugos gavėjas yra verslininkas, nukrypstant nuo 1 dalies, kita paslauga laikoma suteikta
ten, kur gavėjas vykdo savo veiklą. Ir atvirkščiai, jei kita paslauga suteikiama verslininko nuolatinei buveinei, lemiamą
svarbą turi nuolatinės buveinės vieta. Jei kitų 4 dalyje aprašytų paslaugų gavėjas nėra verslininkas, o jo gyvenamoji vieta
arba buveinė yra trečiosios valstybės teritorijoje, kitos paslaugos laikomos suteiktos jo gyvenamoje vietoje arba buveinėje.
<...>
4.      „Kitos paslaugos“ 3 dalyje pavartota prasme yra:
<...>
7)      aprūpinimas personalu;
<...>“

UStG
13b straipsnio 4 dalyje numatyta:
„Užsienyje įsisteigęs verslininkas yra verslininkas, kuris šalyje, Helgolando saloje ar kurioje nors iš 1 straipsnio 3 dalyje
nurodytų teritorijų neturi gyvenamosios vietos, nuolatinės buveinės, administracijos ar filialo. Svarbiausias yra momentas,
kuriuo suteikiamos paslaugos. Jeigu abejojama, ar verslininkas atitinka šias sąlygas, paslaugų gavėjas neprivalo mokėti mokesčio
tik tuomet, jeigu verslininkas jam įrodo, jog nėra verslininkas pirmajame sakinyje pavartota prasme, pateikdamas mokesčių
inspekcijos, kuri turi kompetenciją apmokestinti jo sudarytus sandorius vadovaudamasi mokesčių teisės aktais, pažymą.“

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2002 m. H. Raab perkėlė savo verslo vietą iš Vokietijos į Austriją. Dviejose Austrijos vietovėse jis įregistravo profesinę
veiklą „
Überstellungs-, Administrations- und Fahrdienst
“ (pervežimai, administravimo ir transporto paslaugos). Užsiimdamas savo verslu įdarbintus darbuotojus jis perleisdavo transporto
įmonėms, kurių buveinės buvo Žemutinės Bavarijos (Vokietija) regione, kad šie vykdytų pervežimo veiklą visoje Vokietijoje.
2002 m. liepos 1 d. H. Raab taip pat perkėlė savo gyvenamąją vietą iš Vokietijos į Austriją. Vis dėlto, kaip konstatavo kompetentinga
muitinė, nors ir pakeitęs savo oficialią gyvenamąją vietą, H. Raab dažnai gyvendavo Vokietijoje.
Austrijos mokesčių administratorius suteikė H. Raab pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo identifikacinį numerį. Sąskaitas už
savo paslaugas Vokietijos transporto įmonėms jis pateikdavo be PVM, papildomai nurodydamas, kad „pagal
UStG
13b straipsnį mokesčius moka paslaugų gavėjas“.

Finanzamt
nuomone, nebuvo įvykdytos atvirkštinio mokesčio taikymo mechanizmo sąlygos pagal
UStG
13b straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punktą, skaitomą kartu su to paties straipsnio 4 dalimi. Anot
Finanzamt
, H. Raab nebuvo užsienio apmokestinamasis asmuo, nes per nagrinėjamus metus jo gyvenamoji vieta buvo šalyje. Todėl
Finanzamt
išsiuntė H. Raab adresu pranešimą apie mokėtiną PVM.
H. Raab apskundė šį pranešimą. Pirmosios instancijos teismas patenkino šį skundą remdamasis tuo, kad 2002 m. H. Raab verslas
buvo įsteigtas Austrijoje. Atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto antrą pastraipą,
UStG
13b straipsnį reikia aiškinti taip, kad nustatant apmokestinamojo asmens įsisteigimo vietą užsienyje svarbi yra tik įmonės
buveinė. Taigi kai, kaip ir nagrinėjamu atveju, tokia buveinė egzistuoja, šalies teritorijoje kartu turima gyvenamoji vieta
yra nebesvarbi.
Grįsdama
Bundesfinanzhof
pateiktą kasacinį skundą
Finanzamt
teigia, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė
UStG
13b straipsnio 4 dalį, iš kurios aiškiai matyti, jog verslininkas negali būti laikomas įsisteigęs užsienyje, jei turi gyvenamąją
vietą šalyje.

Bundesfinanzhof
abejoja, ar Vokietijos teisės aktas atitinka Sąjungos teisę, nes remiantis šiuo teisės aktu „užsienyje įsisteigusio verslininko“
kriterijus, numatytas kaip atvirkštinio mokesčio taikymo mechanizmo sąlyga, netenkinamas, jei verslininkas įsteigia savo verslą
už šalies teritorijos ribų, bet turi gyvenamąją vietą šalyje. Tačiau pagal Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies b punktą
tam, kad apmokestinamasis asmuo gavėjas mokėtų PVM, paslaugos turi būti teikiamos „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“
(apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje). Vis dėlto ši sąvoka neapibrėžiama nei Šeštosios direktyvos 21 straipsnyje,
nei kitoje šios direktyvos nuostatoje.
Šiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar to, kad apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą užsienyje, pakanka, kad jis būtų laikomas „apmokestinamuoju asmeniu,
kuris nėra įsisteigęs šalyje“ Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies b punkte pavartota prasme, ar dar reikia, kad jis
neturėtų gyvenamosios vietos šalyje?“

Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad skaitant Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies b punktą, būtent jo versijas vokiečių
ir prancūzų kalbomis, matyti, jog versijoje vokiečių kalba nevartojami žodžiai „apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs
šalyje“. Šioje versijoje vartojami žodžiai „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“, kurių tiesioginis vertimas turi būti
suprantamas kaip „užsienyje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo“.
Taigi prejudicinis klausimas turi būti suprantamas taip, kad juo iš esmės siekiama išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 21 straipsnio
1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, jog tam, kad asmuo būtų laikomas „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen“ (apmokestinamuoju
asmeniu, kuris nėra įsisteigęs šalyje) šios nuostatos versijoje vokiečių kalba pavartota prasme, pakanka, kad nagrinėjamas
apmokestinamasis asmuo būtų įsteigęs savo verslą už šalies teritorijos ribų, ar papildomai reikia, kad jis neturėtų gyvenamosios
vietos šalyje.
Šiuo atžvilgiu, kaip nurodo ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia pažymėti, kad Šeštosios direktyvos
versijoje vokiečių kalba nepateikiama „užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens“ sąvoka.
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad prieš padarant pakeitimus Direktyva 2000/65 nagrinėjama sąvoka buvo nurodyta ne tik Šeštosios
direktyvos 21 straipsnio 1 dalies b punkto versijoje vokiečių kalba, bet ir versijose ispanų, danų, anglų, prancūzų, italų,
olandų, portugalų ir švedų kalbomis. Tačiau įsigaliojus šiai iš dalies keičiančiai direktyvai visose versijose šiomis kalbomis,
kitaip nei versijoje vokiečių kalba, buvo nurodyta sąvoka, atitinkanti „apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje“
sąvoką.
Ši sąvoka, kitaip nei Šeštosios direktyvos versijoje vokiečių kalba vartojama sąvoka, ne tik nurodoma kitose jos nuostatose,
konkrečiai kalbant, jos 17 straipsnio 4 dalyje, bet taip pat yra apibrėžta kitoje Sąjungos teisės nuostatoje.
Aštuntosios direktyvos 1 straipsnyje yra apibrėžta „apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje“ sąvoka (žr. 2009 m.
liepos 16 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑244/08, 26 punktą).
Kaip tai suprantama pagal šį straipsnį, remiantis apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs šalyje, statusu daroma prielaida,
kad per referencinį laikotarpį apmokestinamojo asmens atžvilgiu nenustatyta jokių priklausomumo aspektų (šiuo klausimu žr.
minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
27 punktą).
Taigi svarbiausi iš šių aspektų – tai verslo vieta ir nuolatinės buveinės, per kurią vykdoma veikla, buvimas (šiuo klausimu
žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
28 punktą).
Kaip matyti iš Aštuntosios direktyvos 1 straipsnio, siekiant nustatyti vietą, kur apmokestinamasis asmuo laikomas „įsisteigusiu“,
kitais šiame straipsnyje išvardytais priklausomumo aspektais, t. y. apmokestinamojo asmens nuolatinės ar įprastos gyvenamosios
vietos buvimu, galima remtis tik tuo atveju, kai nėra reikiamos informacijos, susijusios su verslo vieta ar nuolatine buveine,
per kurią vykdoma veikla.
Darytina išvada, kad susiklosčius tokiai, kaip antai nagrinėjama šioje byloje, situacijai, kuriai būdinga tai, jog, pirma,
apmokestinamojo asmens verslo vieta yra žinoma ir ji yra už gavėjo šalies teritorijos ribų ir, antra, neginčijama, kad tai
yra faktinė ir tikra verslo vieta, o ne fiktyvi verslo ar įsisteigimo vieta, negalima atsižvelgti į galimą apmokestinamojo
asmens gyvenamąją vietą šalies teritorijoje.
Be to, ši išvada atitinka Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su bendrovės verslo vietos nustatymu PVM srityje, kaip tai
matyti iš 2007 m. birželio 28 d. Sprendimo
Planzer Luxembourg
(C‑73/06, Rink. p. I‑5655) dėl 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių
įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje,
tvarkos (OL L 326, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 129) 1 straipsnio išaiškinimo.
Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas nusprendė to sprendimo 61 punkte, nustatant bendrovės verslo vietą reikia atsižvelgti į
keletą aspektų, pirmiausia, kur yra registruota buveinė, centrinės administracijos vieta, vadovų susirinkimų vieta ir vieta,
kur sprendžiama šios bendrovės strategija (paprastai ji sutampa su susirinkimų vieta).
Vėliau galima atsižvelgti ir į kitus priklausomumo aspektus, kaip antai į pagrindinių vadovų gyvenamąją vietą ir visuotinių
susirinkimų vietą, kai, pavyzdžiui, norima nustatyti faktinę bendrovės, turinčios fiktyvią įsisteigimo vietą, kaip antai bendrovė
„pašto dėžutė“, buveinę (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Planzer Luxembourg
61 ir 62 punktus).
Siekiant nustatyti paslaugų teikėjo įsisteigimo vietą aiškinimas, kad į jo gyvenamąją vietą galima atsižvelgti tik kartu su
kitais priklausomumo aspektais, tiesiogiai susijusiais su teikėjo vykdomu verslu, kaip antai verslo vieta ar nuolatinės buveinės,
per kurią vykdoma veikla, buvimu, taip pat atitinka logiką, kuria pagrįsta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalis, nes
šioje nuostatoje apmokestinamasis asmuo apibrėžiamas tik jį siejant su jo verslu.
Reikia pridurti, kad Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies b punktu siekiama vienoje valstybėje narėje įsisteigusį apmokestinamąjį
asmenį atleisti nuo reikalavimo laikytis šios direktyvos 22 straipsnyje numatytų pareigų kitose valstybėse narėse, kur jis
teikia paslaugą ar tiekia prekes. Tačiau tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, netaikant atvirkštinio
mokesčio taikymo mechanizmo, būtų rimtai trukdoma įgyvendinti šį tikslą.
Be to, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokiu aiškinimu labiau užtikrinamas teisinis saugumas,
nes preziumuojant, kad paslaugas teikia „apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs šalyje“, kai jo verslo vieta yra už
tos šalies teritorijos ribų, neatsižvelgiant į tai, kur yra jo gyvenamoji vieta, supaprastinamas Šeštosios direktyvos nuostatų
taikymas ir taip prisidedama prie patikimo ir teisingo PVM surinkimo.
Iš tiesų remdamasis šia prezumpcija šalyje įsisteigęs gavėjas, kuris žino, kad paslaugų teikėjas, kaip ir nagrinėjamoje byloje,
yra įsteigęs verslą už tos šalies teritorijos ribų, gali išvengti pareigos aiškintis, kur yra paslaugų teikėjo gyvenamoji
vieta.
Atsižvelgiant į nurodytus svarstymus į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies
b punktas turi būti aiškinamas taip, jog tam, kad apmokestinamasis asmuo būtų laikomas „apmokestinamuoju asmeniu, kuris nėra
įsisteigęs šalyje“, pakanka, kad jis būtų įsteigęs savo verslą už šalies teritorijos ribų.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 21 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip,
jog tam, kad apmokestinamasis asmuo būtų laikomas „apmokestinamuoju asmeniu, kuris nėra įsisteigęs šalyje“, pakanka, kad jis
būtų įsteigęs savo verslą už šalies teritorijos ribų.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.