CELEX: 62010CJ0372
Fiscalidad
Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
Impuesto sobre las aportaciones que grava a las sociedades de capital
Obligación de un Estado miembro de tener en cuenta las Directivas que ya no están vigentes en la fecha de adhesión de dicho Estado
No inclusión en la base imponible del importe de aquellos activos de la sociedad de capital que se afecten al aumento del capital social y que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones

La presente petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 249, p. 25
; EE 09/01, p. 22), y 7, apartado 1, de la misma Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (
DO L 156, p. 23
; EE 09/01, p. 171).
Dicha petición se ha presentado en un litigio entre Pak-Holdco sp. zoo (en lo sucesivo, «Pak-Holdco») y el Dyrektor Izby Skarbowej w Pznaniu (Director del Consejo de Hacienda de Poznań), en relación con una tributación sobre negocios jurídicos de Derecho civil.
Marco jurídico
Normativa de la Unión
A tenor de lo dispuesto en el artículo 5, apartado 3, de la Directiva 69/335:
«El importe sobre el que se liquide el impuesto en caso de aumento de capital social no comprenderá:
—
el importe de aquellos activos de la sociedad de capital que se afecten al aumento del capital social y que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones;
[…]»
El artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335 fue modificado en varias ocasiones. En su redacción originaria, disponía lo siguiente:
«Hasta la entrada en vigor de las disposiciones que el Consejo adopte de conformidad con el apartado 2:
a)
el tipo del impuesto sobre las aportaciones no podrá sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %;
b)
este tipo se reducirá en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes.
Esta reducción estará subordinada a las siguientes condiciones:
—
que las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la re[d]ucción a los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 % como máximo, de su valor nominal;
—
y que las sociedades que intervengan en la operación tengan la sede de su dirección efectiva o su domicilio social en el territorio de un Estado miembro;
[…]»
La Directiva 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7, párrafo 1 b) de la Directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 103, p. 13
; EE 09/01, p. 42), modificó el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, mediante la inclusión de una letra b)
bis
redactada en los siguientes términos:
«b)
bis
el tipo del impuesto sobre las aportaciones podrá ser reducido en un 50 % o más cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital. En el caso de que se alcance este porcentaje mediante dos o más operaciones, sólo se beneficiarán del tipo reducido la operación por la que se alcance tal porcentaje y las operaciones subsiguientes.
[…]»
La Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (
DO L 103, p. 15
; EE 09/01, p. 44) disponía lo siguiente:
«Artículo 1
El tipo del impuesto sobre las aportaciones contemplado en el artículo 7 de la Directiva citada anteriormente [la 69/335, en su versión modificada por la Directiva 73/79] quedará fijado en el 1 % a partir del 1 de enero de 1976.
Artículo 2
Los tipos reducidos que se contemplan en las letras b) y b)
bis
del apartado 1 del artículo 7 de la misma Directiva [en su versión modificada] quedarán fijados entre el 0 % y el 0,50 % a partir del 1 de enero de 1976.
[…]»
Finalmente, el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 85/303, modificó el artículo 7 de la Directiva 69/335, disponiendo lo siguiente:
«El artículo 7 [de la Directiva 69/335] será sustituido por el texto siguiente:
“Artículo 7
1.   Los Estados miembros eximirán del [impuesto sobre las aportaciones] (
) a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.
La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.
La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del [impuesto sobre las aportaciones].
[…]”»
La Directiva 85/303, además, derogó la Directiva 73/80.
La Directiva 69/335 fue derogada por la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 46, p. 11
). Esta derogación, sin embargo, es posterior a los hechos a que se refiere el litigio principal.
Normativa nacional
El artículo 1, apartado 1, punto 3, letra d), de la ustawa o opłacie skarbowej (Ley del impuesto sobre el timbre), de 19 de diciembre de 1975 (Dz. U n
o
45, poz. 226), en su versión aplicable al litigio principal, dispone lo siguiente:
«El impuesto del timbre se percibirá:
[…]
3)
sobre los siguientes documentos en que se formalicen negocios jurídicos civiles:
[…]
d)
documentos en los que se formalice la constitución de una sociedad por personas físicas y personas jurídicas que no ejerzan sus actividades en el ámbito de la economía planificada».
El artículo 54, apartado 1, del rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej (Reglamento del Consejo de Ministros del impuesto sobre el timbre), de 16 de mayo de 1983 (Dz. U. N
o
34, poz. 161) (en lo sucesivo, «Reglamento del impuesto sobre el timbre»), señala lo siguiente:
«El impuesto sobre el timbre que grava los contratos de sociedad, aplicado a la base imponible, será:
1)
del 10 % en el caso de las aportaciones de inmuebles o del usufructo perpetuo,
2)
del 5 % en el caso de las demás aportaciones.»
El artículo 54, apartado 3, del Reglamento del impuesto sobre el timbre establece lo siguiente:
«La base imponible del impuesto sobre el timbre estará constituida:
[…]
2)
en caso de aumento del capital social, por el importe de la ampliación.»
A tenor de lo dispuesto en el artículo 54, apartado 4, del Reglamento del impuesto sobre el timbre:
«En el capital social se entenderán comprendidas todas las aportaciones de los socios, a excepción de las aportaciones de industria, así como los desembolsos complementarios en la sociedad de responsabilidad limitada.»
De conformidad con lo establecido en el artículo 1, apartado 1, de la ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Ley del impuesto sobre los negocios jurídicos de Derecho civil), de 9 de septiembre de 2000, en su versión modificada (Dz. U de 2005, n
o
41, poz. 399; en lo sucesivo, «Ley PCC»):
«Estarán sujetos al impuesto:
1)
los siguientes negocios jurídicos civiles:
[…]
k)
contratos de sociedad (escrituras de constitución);
2)
Las modificaciones introducidas en los contratos citados en el apartado 1, cuando den lugar a un incremento de la base imponible del impuesto que grava los negocios jurídicos civiles […]»
El artículo 1, apartado 3, punto 2, de la Ley PCC dispone lo siguiente:
«En el caso del contrato de sociedad, se entiende por modificación del contrato:
[…]
2)
en una sociedad de capital: la aportación o incremento de una aportación a la sociedad, cuyo valor aumente el capital social, así como los desembolsos complementarios.»
El artículo 6, apartado 1, punto 8, de la Ley PCC señala:
«La base imponible estará constituida:
[…]
8)
respecto a un contrato de sociedad:
[…]
b)
en caso de modificación contractual, o bien por el valor de las aportaciones que aumentan el patrimonio de la sociedad, o bien por el importe en que aumenta el capital social».
A tenor de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, punto 9, de la Ley PCC:
«Los tipos impositivos quedan fijados en los siguientes importes:
[…]
9)
sobre los contratos de sociedad: 0,5 %.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Elektrowna Pątnów II sp. zoo (en lo sucesivo, EP II) y Pak-Holdco son dos filiales de Zespół Elektrowni Pątnów-Adamov-Konin SA (en lo sucesivo, «ZEPAK»).
El 17 de agosto de 2005, ZEPAK cedió la totalidad de las participaciones que poseía en EP II a Pak-Holdco, mediante aportaciones
in natura
a ésta última. Al día siguiente, Pak-Holdco realizó una ampliación de capital por igual importe que dicha aportación
in natura
, aumentando el valor de las participaciones de ZEPAK en Pak-Holdco en el importe de las anteriormente poseídas por ZEPAK en EP II. Puesto que dicha operación implica modificar el contrato de sociedad de Pak-Holdco en el sentido previsto en la Ley PCC, dicha sociedad quedó sujeta al impuesto sobre los negocios jurídicos civiles, al tipo del 0,5 %.
El 31 de agosto de 2006, Pak-Holdco solicitó a los servicios tributarios que declarasen la existencia de un pago en exceso del impuesto sobre los negocios jurídicos civiles por un importe igual al de los impuestos abonados con arreglo a lo dispuesto en la Ley PCC, debido a que considera que dicha Ley contradice lo establecido en la Directiva 69/335, cuyo artículo 7, apartado 1, interpretado de forma conjunta con las Directivas 73/79, 73/80 y 85/303, prohíbe, en su opinión, gravar la operación en cuestión con el impuesto sobre las aportaciones, por lo que debería aplicarse prioritariamente la Directiva 69/335. Además, Pak-Holdco estima que el artículo 5, apartado 3, primer guión, de dicha Directiva excluye de la base imponible la aportación, por otra sociedad, de activos que ya han sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones.
A raíz de la desestimación de lo solicitado por parte de la Administración tributaria, Pak-Holdco interpuso un recurso ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal de lo contencioso-administrativo del voivodato de Poznań), el cual confirmó la resolución desestimatoria. Este órgano jurisdiccional basó su sentencia, en particular, en el hecho de que las Directivas 73/79 y 73/80 fueron derogadas antes de la adhesión de la República de Polonia a la Unión Europea y en que, en consecuencia, no podían producir efectos jurídicos respecto a la demandante. Asimismo, declaró que el artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335 era inaplicable a los hechos del caso de autos.
El Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo contencioso-administrativo), que conoce del asunto en casación, se pregunta si es necesario que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, sea objeto de una interpretación literal o histórica. Según el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia no ha establecido doctrina jurisprudencial al respecto. En efecto, si bien el Tribunal de Justicia, en la sentencia de 21 de junio de 2007, Optimus Telecomunicações (
C-366/05, Rec. p. I-4985
), apartado 27, se declaró contrario a una interpretación histórica de dicho precepto, realizó tal tipo de interpretación, en cambio, en la sentencia de 9 de julio de 2009, Comisión/España (
C-397/07, Rec. p. I-6029
), apartado 21.
En este contexto, el Naczelny Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe el órgano jurisdiccional nacional, mediante la interpretación del artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335 [en su versión modificada por la Directiva 85/303], tener en cuenta lo dispuesto en las Directivas modificativas, en particular, en las Directivas 73/79 […] y 73/80 […], aunque ya no estuvieran en vigor en el momento de la adhesión de la República de Polonia a la Unión […]?
2)
En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿se refiere la no inclusión de los activos de la sociedad de capital en la base imponible del impuesto sobre las aportaciones establecida en el artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335 […] exclusivamente a los activos de la sociedad de capital cuyo capital es objeto de ampliación?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si en el caso de un Estado como la República de Polonia, que ingresó en la Unión el 1 de mayo de 2004, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria que establece sólo se aplica a las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de aquella Directiva, en su versión modificada, las cuales, el 1 de julio de 1984, estuvieran exentas, en dicho Estado, del impuesto sobre las aportaciones o sujetas a ese impuesto pero gravadas a un tipo reducido inferior o igual al 0,50 %.
Para responder a esta cuestión, es necesario tener en cuenta, a efectos de la interpretación y aplicación de la Directiva 69/335, la situación específica de un Estado como la República de Polonia, que ingresó como miembro de la Unión Europea el 1 de mayo de 2004.
De lo anterior se desprende, en primer lugar, que la Directiva 69/335 no era aplicable en dicho Estado antes de esa fecha. Toda medida en materia de tributación o exención de las operaciones comprendidas en el concepto de concentración de capitales se adoptaba en el ordenamiento jurídico polaco, antes de la fecha mencionada, exclusivamente con arreglo al Derecho nacional (véase la sentencia Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 26).
En segundo lugar, de ello resulta que, a la hora de interpretar y aplicar la Directiva 69/335 por lo que respecta a la República de Polonia, la interpretación «histórica» de los objetivos de esta Directiva no puede influir en la lectura que ha de darse a su versión vigente tras la adhesión de dicho Estado (véase la sentencia Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 27).
El artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 69/355, en su versión modificada por la Directiva 85/303, impone a los Estados miembros la obligación clara e incondicional de eximir del impuesto sobre las aportaciones las operaciones que, a 1 de julio de 1984, estuvieran exentas o tributaran a un tipo igual o inferior al 0,50 %. Dicha obligación, de significado inequívoco, se impone también a la República de Polonia desde el 1 de mayo de 2004 (véase, en este sentido, la sentencia Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 30).
Esta interpretación se corresponde no sólo con la formulación clara del mencionado artículo 7, apartado 1, sino también con el espíritu y objetivo primero de la Directiva 69/335, que es reducir al máximo los efectos del impuesto sobre las aportaciones en la libre circulación de capitales (véase la sentencia Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 31).
Por último, procede señalar que la fecha de 1 de julio de 1984, que se fija como referencia en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, es también aplicable a la República de Polonia. En efecto, en caso de adhesión a la Unión, las eventuales remisiones a una fecha prevista en el Derecho comunitario, de no haber disposición alguna en contrario en el Acta de adhesión a la Unión o en cualquier otro acto de la Unión, son también de aplicación al nuevo Estado miembro, aun cuando la referida fecha sea anterior a la de la adhesión. Ahora bien, en lo que atañe a la República de Polonia, ni el Acta de adhesión de dicho Estado a la Unión ni ningún otro acto prevén disposición alguna en otro sentido (véanse, en este sentido, las sentencias Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 32, y de 16 de junio de 2011, Logstor ROR Polska,
C-212/10, Rec. p. I-5453
, apartado 33).
De todo lo anterior se desprende que, en el caso de un Estado que, como la República de Polonia, se adhirió a la Unión el 1 de mayo de 2004, si no se prevén disposiciones excepcionales en el Acta de adhesión de dicho Estado a la Unión ni en ningún otro acto de la Unión, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria que establece sólo se aplica a las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva, en su versión modificada, que, a 1 de julio de 1984, estuvieran exentas, en dicho Estado, del impuesto sobre las aportaciones en ese Estado o sujetas a este impuesto pero gravadas a un tipo reducido inferior o igual al 0,50 % (véase, en este sentido, la sentencia Optimus-Telecomunicações, antes citada, apartado 33).
Esta interpretación no es puesta en tela de juicio por lo señalado en el apartado 21 de la sentencia en el asunto Comisión/España, antes citada, en el que el Tribunal de Justicia se ciñó a delimitar la amplitud de las imputaciones alegadas por la Comisión Europea en el litigio que dio lugar a esa sentencia, precisando las operaciones que, iniciando el cómputo el 1 de enero de 1986, fecha de adhesión del Reino de España a las Comunidades Europeas, estaban obligatoriamente exentas del impuesto sobre las aportaciones.
Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que, en el caso de un Estado que, como la República de Polonia, se haya adherido a la Unión Europea el 1 de enero de 2004, si no se prevén disposiciones excepcionales en el Acta de adhesión de dicho Estado a la Unión ni en ningún otro acto de la Unión, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria que establece sólo se aplica a las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva, en su versión modificada, que, a 1 de julio de 1984, estuvieran exentas del impuesto sobre las aportaciones en dicho Estado o sujetas a este impuesto pero gravadas a un tipo reducido inferior o igual al 0,50 %.
Sobre la segunda cuestión
Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335, que excluye de la base imponible «el importe de aquellos activos de la sociedad de capital que se afecten al aumento del capital social y que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones», debe interpretarse en el sentido de si sólo están excluidos de la base imponible los activos de la sociedad de capital cuyo capital social es objeto de ampliación o si lo están, asimismo, los que, procediendo de otra sociedad, vienen a aumentar dicho capital.
El artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335 supedita a dos condiciones la no inclusión en la base imponible que establece; concretamente, por un lado, que los activos en cuestión se afecten al aumento del capital social de una sociedad de capital y, por otro, que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones.
Se desprende, por lo tanto, del tenor de dicho precepto que no se refiere exclusivamente a los activos de la sociedad de capital cuyo capital social es objeto de ampliación. La exigencia de otra condición, según la cual dichos activos deberían, además, pertenecer a la sociedad cuyo capital social es objeto de ampliación, sería contraria a la interpretación literal del tenor de dicho precepto.
Tal exigencia adicional también sería contraria al objetivo perseguido por el precepto, que excluye de la base imponible los importes que ya han sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones, con el fin de evitar su doble tributación y promover la libre circulación de capitales (véanse, por analogía, las sentencias de 18 de marzo de 1993, Viessmann,
C-280/91, Rec. p. I-971
, apartado 21, y de 12 de noviembre de 2009, Electrownia Pątnów II,
C-441/08, Rec. p. I-10799
, apartado 40). En efecto, la exigencia de una condición adicional respecto a las fijadas por el tenor del artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335, según la cual los activos en cuestión deberían, además, pertenecer a la sociedad cuyo capital es objeto de ampliación, ocasionaría la doble tributación del mismo importe, ya que la operación de que se trata se referiría a sociedades distintas.
Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335, que excluye de la base imponible el «importe de aquellos activos de la sociedad de capital que se afecten al aumento del capital social y que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones», debe interpretarse en el sentido de que se aplica con independencia de la cuestión de si se trata de los activos de la sociedad cuyo capital social es objeto de ampliación o si se trata de aquellos que, procedentes de otra sociedad, vienen a aumentar el capital.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

1)
En el caso de un Estado que, como la República de Polonia, se haya adherido a la Unión Europea el 1 de enero de 2004, si no se prevén disposiciones excepcionales en el Acta de adhesión de dicho Estado a la Unión ni en ningún otro acto de la Unión Europea, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria que establece sólo se aplica a las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva, en su versión modificada, que, a 1 de julio de 1984, estuvieran exentas del impuesto sobre las aportaciones en dicho Estado o sujetas a este impuesto pero gravadas a un tipo reducido inferior o igual al 0,50 %.

2)
El artículo 5, apartado 3, primer guión, de la Directiva 69/335, que excluye de la base imponible el «importe de aquellos activos de la sociedad de capital que se afecten al aumento del capital social y que hubieren ya sido sometidos al impuesto sobre las aportaciones», debe interpretarse en el sentido de que se aplica con independencia de la cuestión de si se trata de los activos de la sociedad cuyo capital social es objeto de ampliación o si se trata de aquellos que, procedentes de otra sociedad, vienen a aumentar el capital.

Firmas
(
)	Lengua de procedimiento: polaco.
(
)	N. del T.: Véanse los términos clave y los apartados 3 a 6 de esta sentencia.