CELEX: 62011CJ0326
Šeštoji PVM direktyva
13 straipsnio B skirsnio g punktas, skaitomas kartu su 4 straipsnio 3 dalies a punktu
Pastatų ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimas
Pastato, kuriame vykdomi statybos darbai siekiant jį perstatyti į naują pastatą, tiekimas
Darbai, kuriuos po tiekimo tęsė ir užbaigė pirkėjas
Neapmokestinimas PVM

Prašymas priimti prejudicinį spendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnio g punkto, skaitomo kartu su šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktu, aiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp
J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV
(toliau –
J.J. Komen
) ir
Staatssecretaris van Financiën
(finansų valstybės sekretorius) dėl nekilnojamojo turto įsigijimo sandorio atleidimo nuo perleidimo mokesčio; atleidimo, kuris pagal Nyderlandų teisę priklauso nuo šio sandorio apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
Šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla, ypač kuriuos nors iš toliau nurodytų sandorių:
a)
pastatų ar pastatų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą prieš jų pirmą panaudojimą; valstybės narės gali nustatyti sąlygas, kaip šis kriterijus turi būti taikomas perstatomiems pastatams ir žemei, ant kurios jie stovi.
Valstybės narės gali netaikyti pastato pirmo panaudojimo kriterijaus, o taikyti kitokius kriterijus, tokius kaip, pavyzdžiui, laikotarpį tarp pastato užbaigimo dienos ir jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpį tarp pastato pirmo panaudojimo ir jo vėlesnio tiekimo dienos su sąlyga, kad pirmasis laikotarpis nėra ilgesnis kaip penkeri metai, o antrasis – dveji.
„Pastatas“ – tai bet kokia konstrukcija, pritvirtinta prie žemės ar įtvirtinta žemėje;
b)
žemės statyboms tiekimas.
„Žemė statyboms“ – tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią.“
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“ B skirsnyje „Kiti atleidimo nuo mokesčio atvejai“, be kita ko, numatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
<...>
g)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą, išskyrus tai, kas nurodyta 4 straipsnio 3 dalies a punkte;
h)
žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą, išskyrus žemę statyboms, kaip aprašyta 4 straipsnio 3 dalies b punkte.“
Nyderlandų teisė
1968 m. birželio 28 d. Apyvartos mokesčio įstatymo (
Wet op de omzetbelasting
) (
Staatsblad
1968, Nr. 329) 11 straipsnyje nurodyta:
„1.   Bendrosiomis administracinės teisės normomis nustatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiami:
a)
nekilnojamojo turto tiekimas ir teisių į šį turtą perdavimas, išskyrus:
1)
pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimą prieš pirmą jo panaudojimą ar ne vėliau kaip per dvejus metus nuo tokio panaudojimo bei žemės statyboms tiekimą;
2)
kitą tiekimą nei nurodytasis 1 punkte asmenims, kurie naudoja nekilnojamąjį turtą tikslams, dėl kurių atsiranda teisė visiškai ar beveik visiškai atskaityti mokestį pagal 15 straipsnį, su sąlyga, kad tiekėjas ir asmuo, kuriam tiekiama, kartu pateikė prašymą inspektoriui šiuo klausimu ir jie, be kita ko, laikosi ministro įsakyme nustatytų sąlygų;
<...>
3.   Taikant 1 dalies a punkto 1 papunktį:
a)
„pastatas“ – tai bet kokia konstrukcija, pritvirtinta prie žemės ar įtvirtinta joje;
b)
„pirmas panaudojimas“ – panaudojimas po perstatymo ar renovacijos, jei perstatymo ar renovacijos darbais buvo sukurtas naudoti parengtas statinys;
c)
„užstatyta žemė“ – bet kokia žemė paprastai laikoma priklausančia pastatui ar jam skirta.
4.   Taikant 1 dalies a punkto 1 papunktį „žeme statyboms“ laikoma visa neužstatyta žemė:
a)
ant kurios vykdomi ar įvykdyti darbai;
b)
kuri parengta ar buvo parengta specialiam žemės naudojimui;
c)
aplink kurią vykdomi ar įvykdyti parengiamieji darbai arba
d)
kurios atžvilgiu išduotas statybos leidimas, numatant ant žemės statyti pastatus.“
Teisinių sandorių apmokestinimo įstatymo (
Wet op belastingen van rechtsverkeer
) 2 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „nekilnojamojo turto perleidimo mokestis“ – tai mokestis už nekilnojamojo turto, esančio Nyderlanduose, ar su tokiu turtu susijusių teisių įgijimą“.
Pagal šio įstatymo 15 straipsnio 1 dalies a punktą bendrosiomis administracinės teisės normomis nustatytomis sąlygomis nuo nekilnojamojo turto perleidimo mokesčio atleidžiamas įsigijimas, kuris laikomas „apyvartos mokesčiu apmokestinamu tiekimu, kaip tai suprantama pagal [Apyvartos mokesčio įstatymo] <...> 11 straipsnio 1 dalies a punkto 1 papunktį, išskyrus atvejį, kai turtas naudojamas pajamoms uždirbti ir įgijėjas gali atskaityti visą apyvartos mokestį ar jo dalį pagal [Apyvartos mokesčio įstatymo] 15 straipsnį“.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2004 m. vasario 6 d.
J.J. Komen
notarinės formos dokumentu įsigijo nuosavybės teises į nekilnojamojo turto dalį („appartementsrechten“), apimančią komercines patalpas prekybos centre
De Blauwe Steen à Hoorn
. Šio nekilnojamojo turto tiekimas laikomas įvykdytu tą pačią dieną.
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, siekiant aptariamą nekilnojamąjį turtą perstatyti į naują pastatą, pardavėjo prašymu ir sąskaita prieš
J.J. Komen
įsigyjant komercines patalpas jau buvo atlikta nemažai griovimo darbų. Po šio įsigijimo
J.J. Komen
toliau tęsė perstatymo ir rekonstrukcijos darbus, todėl atlikus visus darbus – tiek pardavėjo, tiek
J.J. Komen
sąskaita – pastatytas naujas pastatas. Niekada vykstant pastato perstatymo procesui dėl darbų neatsirado neužstatytos žemės.
Dėl nekilnojamojo turto tiekimo
J.J. Komen
gavo pranešimą dėl perleidimo mokesčio perskaičiavimo. Pateikus skundą dėl šio pranešimo mokesčių inspektoriui, šis pranešimą patvirtino.
J.J Komen
pateiktas skundas dėl šio sprendimo
Rechtbank te Haarlem
(Harlemo apylinkės teismas) atmestas kaip nepagrįstas. Šis teismas nusprendė, kad tiekimo momentu prekybos centras vis dar buvo naudojamas ir kad darbai dar nebuvo atlikti tiek, kad būtų galima konstatuoti esant naują pastatą.
J.J. Komen
pateiktas apeliacinis skundas dėl šio sprendimo
Gerechtshof Amsterdam
(Amsterdamo apeliacinis teismas) atmestas 2008 m. gegužės 19 d. sprendimu, kuriuo patvirtintos pirmosios instancijos teisme nustatytos faktinės aplinkybės ir nuspręsta, kad nekilnojamojo turto tiekimas neapmokestinamas PVM pagal Apyvartos mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punktą, todėl apmokestinamas perleidimo mokesčiu.
Be to, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad dėl 2003 m. rugsėjo mėn. pradėtų griovimo darbų prastėjančios pagrindinėje byloje aptariamo pastato būklės viena iš šiose patalpose esančių parduotuvių nuo 2003 m. lapkričio mėn. nebemokėjo nuomos mokesčio. Konkrečiai kalbant, įėjimas į pastatą buvo apribotas ir jame nebebuvo apšvietimo.
Tačiau, atsižvelgdamas, be kita ko, į kompetentingos mokesčių tarnybos inspektoriaus ataskaitas,
Gerechtshof Amsterdam
nusprendė, kad tiekimo momentu prekybos centras dar buvo atviras visuomenei ir kad veikė bent viena parduotuvė, o tai reiškia, kad esamas pastatas dar turėjo būti laikomas tinkamu naudoti.
J.J. Komen
pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo, tvirtindama, kad Šeštąją direktyvą, būtent 13 straipsnio B skirsnio g punktą ir 4 straipsnio 3 dalies a punktą, reikia aiškinti taip, kad nekilnojamojo turto, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, tiekimas turi būti apmokestinamas PVM.
Generalinio advokato prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nuomone, kasacinis skundas turi būti patenkintas, remiantis, be kita ko, argumentais, pateiktais 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendime
Don Bosco Onroerend Goed
(
C-461/08, Rink. p. I-11079
), kuriame Teisingumo Teismas kaip sandorio vertinimo PVM atžvilgiu kriterijų taip pat nurodė sandorio šalių ketinimą. Taigi pagal šio generalinio advokato išvadą, jeigu prieš pastato pardavimą pradėtų griovimo darbų ekonominis tikslas buvo įgyti naują pastatą, darbų stadija pardavimo momentu nebėra svarbi, nes sandoris turi būti laikomas apmokestinamu PVM.
Po šios išvados atsižvelgęs į naujausią Teisingumo Teismo praktiką, įtvirtintą minėtame Sprendime
Don Bosco Onroerend Goed
, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar perstatomo pastato siekiant pastatyti naują pastatą tiekimas gali būti laikomas naujo pastato tiekimu prieš pirmą jo panaudojimą, ar kalbama apie seną pastatą, kuris pirmą kartą panaudotas praeityje. Šis teismas taip pat siekia sužinoti, ar perstatymo darbų stadija tiekimo momentu arba aplinkybė, kad perstatymo darbų pageidauja pardavėjas ar pirkėjas ir kad darbai atliekami vieno ar kito arba abiejų prašymu ir sąskaita, turi įtakos atsakymui į šį klausimą.
Šiomis aplinkybėmis
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos <...> 13 straipsnio B skirsnio g punktą, skaitomą kartu su 4 straipsnio 3 dalies a punktu, reikia aiškinti taip, kad pastato, kuriame siekiant pastatyti naują pastatą (renovuoti) pardavėjas iki tiekimo atliko perstatymo darbus, kuriuos po tiekimo pratęsė ir užbaigė pirkėjas, tiekimas nėra neapmokestinamas PVM?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką sąvokos, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį, išimtys. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokiais atleidimo nuo mokesčio atvejais siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, kuriomis apibrėžiami šiame 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai, turi būti aiškinamos taip, kad jie netektų poveikio (žr. minėto Sprendimo
Don Bosco Onroerend Goed
25 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g punkte numatytas neapmokestinimo PVM atvejis taikomas senų pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimui. Tačiau pagal šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą valstybės narės gali apmokestinti PVM pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimą prieš pirmą jo panaudojimą.
Pagal šio 4 straipsnio 3 dalies a punktą valstybės narės gali apibrėžti kriterijaus, susijusio su pirmu perstatomų pastatų panaudojimu, taikymo tvarką ir žemės, ant kurios jie stovi, sąvoką.
Apyvartos mokesčio įstatymo 11 straipsnyje numatyta, kad nekilnojamojo turto tiekimas apmokestinamas PVM seno pastato perstatymo atveju, „jei dėl perstatymo ar renovacijos darbų pastatomas naudoti parengtas statinys“.
Susiklosčius aplinkybėms, dėl kurių kilo pagrindinė byla, reikia išnagrinėti, kaip PVM atžvilgiu vertinamas tiekimas laikotarpiu, per kurį senas pastatas perstatomas į naują.
Šiuo atžvilgiu reikia nustatyti, ar PVM atžvilgiu tiekimas, kuris įvykdomas, kai pardavėjas atliko tik dalį pastato griovimo darbų, nors statybos darbus po šio tiekimo atliko pirkėjas, turi būti neapmokestinamas PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g punktą ar, priešingai, apmokestinamas šiuo mokesčiu, atsižvelgiant į šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad aplinkybės pagrindinėje byloje skiriasi nuo aplinkybių, kuriomis priimtas minėtas Sprendimas
Don Bosco Onroerend Goed
. Iš tiesų byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, nors pardavėjas tiekė užstatytą žemę, jis, be kita ko, pirkėjui įsipareigojo užtikrinti griovimo darbus, tad Teisingumo Teismas to sprendimo 39 punkte galėjo konstatuoti, jog sandoris iš tikrųjų buvo susijęs su žeme, paruošta statyboms, todėl to sprendimo 42 punkte nurodė nacionaliniam teismui patikrinti, ar tokiam sandoriui, kuris negalėjo patekti į Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą, galėjo būti taikomos šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies b punkto nuostatos kaip žemės statybai tiekimui.
Anot Nyderlandų vyriausybės, kol bus pašalintas paskutinis akmuo, nekilnojamojo turto tiekimas, apimantis žemės sklypą ir iš dalies nugriautą pastatą, turi būti laikomas esamo pastato tiekimu, kuris dėl to neapmokestinamas PVM. Tik padėjus pirmą akmenį tiekimas bus susijęs su nauju pastatu.
Tačiau pagrindinės bylos aplinkybėmis prieš tiekimą buvo atlikti tik dalies seno pastato griovimo darbai, nepradėjus naujo pastato statybos darbų, tai reiškia, kad, šios vyriausybės nuomone, nagrinėjamas sandoris turi būti neapmokestinamas PVM, nes jis susijęs su esamo pastato tiekimu.
J.J. Komen
tvirtina, kad dėl to, jog perstatymo darbai pradėti prieš tiekimo dieną, šiuo perstatymu siekiant pastatyti naują pastatą, darbų stadija tiekimo momentu neturi turėti įtakos atsakymui į prejudicinį klausimą.
J.J. Komen
per posėdį taip pat tvirtino, kad bendras šalių ketinimas pastatyti naują pastatą, be kita ko, matyti iš tos aplinkybės, kad pardavėjas prieš tiekimą savo sąskaita gavo leidimą statyti, pagal kurį po tiekimo pirkėjas tęsė darbus. Šią informaciją gali patvirtinti 2004 m. vasario 6 d. notarinės formos tiekimo dokumentas.
Europos Komisija mano, kad gali būti kalbama apie naujo pastato tiekimą, tik jeigu perstatymo darbai užbaigti ar bent atlikta pakankamai darbų, kad būtų atsiradęs iš esmės kitas naudoti parengtas statinys.
Taigi reikia konstatuoti, kad, kalbant apie užstatytą žemę, perstatymo darbai, dėl kurių pastatomas naujas pastatas, paprastai apima griovimo darbus.
Dėl argumento, kad taip pat reikia atsižvelgti į bendrą šalių ketinimą – perstatant pastatyti naują pastatą, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog dėl sandorio apmokestinimo PVM į šalių pareikštą ketinimą reikia atsižvelgti, vertinant visas tokio sandorio aplinkybes, jeigu jis pagrindžiamas objektyviais įrodymais (žr., pagal analogiją, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo
Rompelman
,
268/83, Rink. p. 655
, 24 punktą ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimo
Schriever
,
C-444/10, Rink. p. I-11071
, 38 punktą).
Tarp tokių įrodymų yra iki tiekimo dienos pardavėjo atliktų perstatymo darbų stadija ir – tam tikrais atvejais – aptariamo nekilnojamojo turto naudojimas tuo momentu.
Šiuo klausimu prireikus nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar sandoris nėra vien dirbtinis susitarimas, neturintis ekonominio pagrindo, kuriuo siekiama vien mokestinės naudos (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 27 d. Sprendimo
Tanoarch
,
C-504/10, Rink. p. I-10853
, 51 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Be kuriuo atveju iš pačios Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punkto formuluotės matyti, kad į PVM taikymo sritį patenka tik pastato tiekimas prieš „pirmą jo panaudojimą“, o pastatų perstatymo atveju šio kriterijaus taikymo tvarką turi nustatyti valstybės narės.
Nagrinėjamu atveju, pirma, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pardavėjo atlikti darbai buvo susiję tik su tiekiamo pastato dalies nugriovimu, ir, antra, iš
Rechtbank te Haarlem
ir
Gerechtshof Amsterdam
priimtų sprendimų, kurie pridėti prie šio sprendimo, matyti, kad šie teismai, atlikę faktinių aplinkybių vertinimą, kuris priklauso išimtinei jų jurisdikcijai, konstatavo, jog pagrindinėje byloje aptariamas senas pastatas bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas tiekimo momentu, nes aptariamas prekybos centras dar buvo atviras visuomenei ir tame pastate veikė bent viena parduotuvė.
Taigi šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad tokiomis aplinkybėmis, kai tiekdamas pastatą pardavėjas yra atlikęs tik seno pastato dalies griovimo darbus, be to, pastatas yra iš dalies naudojamas, nors po šio tiekimo pirkėjas prireikus visiškai užbaigs statybos darbus, skirtus šiam pastatui perstatyti į naują, šis tiekimas negali būti laikomas pastato ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimu prieš pirmą jo panaudojimą po pastato perstatymo, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g punktą, skaitomą kartu su šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktu, reikia aiškinti taip, kad pirmojoje nuostatoje numatytas neapmokestinimo PVM atvejis taikomas nekilnojamojo turto, apimančio žemės sklypą ir į naują pastatą perstatomą seną pastatą, tiekimo sandoriui, kaip antai nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, kai šio tiekimo momentu buvo atlikti tik seno pastato dalies griovimo darbai ir pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio g punktą, skaitomą kartu su šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktu, reikia aiškinti taip, kad pirmojoje nuostatoje numatytas neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu atvejis taikomas nekilnojamojo turto, apimančio žemės sklypą ir į naują pastatą perstatomą seną pastatą, tiekimo sandoriui, kaip antai nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, kai šio tiekimo momentu buvo atlikti tik seno pastato dalies griovimo darbai ir pastatas dar bent iš dalies buvo naudojamas kaip pastatas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.