CELEX: 62010CJ0350
Odesłanie prejudycjalne
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5
Zwolnienia
Przelewy i płatności
Transakcje na papierach wartościowych
Usługi elektronicznego przesyłania wiadomości świadczone instytucjom finansowym

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy
Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej
dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Nordea Pankki Suomi Oyj (zwaną dalej „Nordeą”) a fińskimi organami
podatkowymi, w przedmiocie oddalenia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Prawo Unii
Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
1)      dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;
[...]”.
Artykuł 13 część B szóstej dyrektywy brzmi następująco:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[...]
d)      następujące transakcje:
[...]
3.      transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów [przelewów], długów, czeków
i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
[...]
5.      transakcje, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach,
obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
–        dokumentów ustanawiających własność towarów,
–        praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3.
[...]”.

Prawo krajowe
Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 Arvonlisäverolaki (1501/1993) (ustawy o podatku VAT) z dnia 30 grudnia 1993 r., zmienionej ustawą
(1486/1994) z dnia 29 grudnia 1994 r. (zwanej dalej „AVL”) stanowi, że opodatkowaniu na rzecz państwa podatkiem VAT podlega
sprzedaż towarów lub usług dokonywana w Finlandii w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z § 9 akapit pierwszy AVL do zapłaty podatku od towarów lub usług sprzedanych w Finlandii przez cudzoziemca niemającego
tam stałej siedziby, który nie wystąpił z wnioskiem o zarejestrowanie go jako podatnika na podstawie § 12 akapit drugi AVL,
zobowiązany jest kupujący.
Na mocy § 41 AVL opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega sprzedaż usług finansowych. Z § 42 ust. 1 pkt 4 i 6 wynika, że usługi
finansowe obejmują obrót płatniczy i transakcje na papierach wartościowych.
Paragraf 42 akapit trzeci AVL stanowi, że transakcje na papierach wartościowych obejmują sprzedaż i pośrednictwo w sprzedaży
akcji i innych porównywalnych z nimi udziałów oraz wierzytelności i derywatów, również w postaci zdematerializowanej.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Nordea jest spółką zależną Nordea Bank AB, który ma siedzibę w Szwecji. Jest ona bankiem komercyjnym działającym w dziedzinach
bankowości detalicznej i korporacyjnej. Wśród innych rodzajów działalności bankowej zajmuje się ona obrotem papierami wartościowymi
i działalnością maklerską, obrotem walutami i pośrednictwem w tym obrocie, a także świadczy usługi inwestycyjne i powiernicze.
Nordea jest przedstawicielem utworzonej przez koncern Nordea grupy podatkowej VAT.
Nordea kupowała usługi od Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (zwanego dalej „SWIFT”),
belgijskiej spółdzielni należącej łącznie do ponad dwóch tysięcy instytucji finansowych z przeszło dwustu państw.
SWIFT prowadzi ogólnoświatową usługę elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych (zwaną dalej „usługami
swift”), która umożliwia ponad dziewięciu tysiącom banków, instytucji finansowych i instytucji zarządzających papierami wartościowymi,
a także innych będących jej klientami spółek przesyłanie między sobą komunikatów finansowych w ujednoliconym standardzie przy
pomocy opracowanego przez nią samą oprogramowania i należącej do niej zabezpieczonej międzynarodowej sieci wymiany danych.
Dzięki stworzonej i utrzymywanej przez siebie sieci SWIFT zapewnia między innymi przetwarzanie komunikatów dotyczących rozliczeń
międzybankowych i transakcji na papierach wartościowymi. Instytucje finansowe będące członkami SWIFT są połączone z siecią
poprzez swoje własne systemy komputerowe specjalnym łączem SWIFT („gateway”). Stosowanie zatwierdzonego z góry przez SWIFT
sprzętu komputerowego jest w każdym przypadku warunkiem koniecznym korzystania z jej usług.
Rozliczenia międzybankowe można podzielić na krajowe i międzynarodowe. Usługi swift wykorzystywane są głównie w rozliczeniach
międzynarodowych, lecz ich udział w rozliczeniach krajowych wzrasta.
Jak twierdzi sąd krajowy, procedura przesyłania komunikatów dotyczących rozliczeń międzybankowych skonstruowana jest w ten
sposób, że kiedy do sieci SWIFT wysłany zostanie komunikat, bank‑nadawca otrzymuje pierwsze potwierdzenie („acknowledgement”),
że komunikat został przyjęty do przetworzenia przez SWIFT. W tym momencie powstaje też finansowa odpowiedzialność SWIFT za
przekazanie danego komunikatu i za to, że transakcja zostanie przeprowadzona zgodnie z komunikatem. Po otrzymaniu przez bank
pierwszego potwierdzenia nie można już cofnąć dyspozycji, której bank udzielił poprzez swój komunikat. Z chwilą potwierdzenia
w systemie SWIFT przez bank‑odbiorcę otrzymania wysłanego do niego komunikatu ustaje odpowiedzialność SWIFT za realizację
transakcji. Jednocześnie SWIFT wysyła do banku, który wydał zlecenie, potwierdzenie odbioru komunikatu.
Poza opisanymi rozliczeniami usługi swift wykorzystywane są również przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach
wartościowych. Jak twierdzi sąd krajowy, dopiero zaksięgowanie udziałów w elektronicznym depozycie papierów wartościowych
klienta daje ochronę wobec osób trzecich, chociaż prawa własności udziałów przenoszone są już w chwili transakcji na giełdzie.
Odpowiedzialność SWIFT w odniesieniu do komunikatów związanych z transakcjami na papierach wartościowych jest podobna do przedstawionej
powyżej odpowiedzialności w zakresie międzynarodowych rozliczeń międzybankowych.
W celu zachowania tajemnicy bankowej SWIFT jest uprawniony i zdolny otworzyć jedynie te pola komunikatu, które są niezbędne
do ustalenia, że zachowane są standardy przesyłania komunikatów.
Wydatki Nordei na usługi swift, łącze i jego utrzymanie wyniosły w roku obrachunkowym 2001 ogółem 1 999 559,96 EUR, od których
na podstawie mechanizmu odwróconego obciążenia uiszczono podatek VAT w wysokości 439 903,19 EUR.
Konserniverokeskus (urząd ds. opodatkowania dużych podatników) wydał w dniu 22 lutego 2006 r. odmowną decyzję w sprawie wniosku
o zwrot podatku VAT, złożonego przez Nordeę za rok obrachunkowy 2001. Wniosek o zwrot dotyczył podatku VAT zapłaconego od
usług swift w grudniu 2001 r.
Nordea wniosła skargę na tę decyzję do Helsingin hallinto-oikeus (sądu administracyjnego w Helsinkach), żądając uchylenia
decyzji Konserniverokeskus i zwrotu podatku VAT zapłaconego przez nią od usług swift na podstawie mechanizmu odwróconego obciążenia.
Helsingin hallinto-oikeus oddalił skargę Nordei postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r., powołując się na obowiązujące przepisy
prawa krajowego, art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy oraz na wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC,
Rec. s. I‑3017.
Nordea wniosła od wspomnianego orzeczenia apelację do Korkein hallinto‑oikeus, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić
się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że usługi swift, opisane w części 1
niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy
instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Uwagi wstępne
Przed przystąpieniem do oceny podstawy prawnej ewentualnego zwolnienia usług swift, takich jak sporne usługi w postępowaniu
przed sądem krajowym, należy wyjaśnić, że usługi te są objęte, co nie jest kwestionowane, zakresem zastosowania szóstej dyrektywy,
ponieważ stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, z uwagi na to, że istnieje
stosunek prawny pomiędzy instytucjami finansowymi będącymi klientami a SWIFT, oraz że otrzymywana przez SWIFT cena stanowi
rzeczywistą równowartość świadczonych przez to przedsiębiorstwo usług (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie
C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią
autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy również przypomnieć, że wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny
być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem
VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda
Banken, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

W przedmiocie zwolnienia usług swift z podatku VAT
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu
art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie
– w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących
przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków
pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu
wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi
systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem
banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne
elementy czynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial
Services, Rec. s. I‑10237 pkt 25, 26).
Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy
z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej,
z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również,
w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami,
niezależnie od jego kauzy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 53).
Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności
w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji
dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki:
w sprawie CSC Financial Services, pkt 27; w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken, pkt 33).
Zatem nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym
tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC,
pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych
i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy.
Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować
prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów
wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też
obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.
Jeśli chodzi o pierwszy z tych aspektów, Nordea podnosi, po pierwsze, że bez usług swift międzynarodowe płatności lub transgraniczne
transakcje na papierach wartościowych byłyby w praktyce niemożliwe, a po drugie, że dopiero zaksięgowanie udziałów w depozycie
papierów wartościowych klienta daje ochronę wobec osób trzecich, chociaż prawa własności udziałów przenoszone są już w chwili
transakcji na giełdzie, przed przesłaniem komunikatów wysyłanych w sieci SWIFT, tak że usługi te w sposób dorozumiany wpływają
na sytuację prawną i finansową instytucji finansowych oraz ich klientów.
Niemniej, jak zauważyły sąd krajowy, wszystkie państwa członkowskie, które zgłosiły uwagi, a także Komisja Europejska, a Nordea
tego nie zakwestionowała, usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, za pomocą których dyspozycje płatności
i dyspozycje dotyczące transakcji na papierach wartościowych przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej w sposób
chroniony zabezpieczeniami i pewny, przy czym SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych w ten sposób komunikatów.
Nawet gdyby, jak to utrzymuje Nordea, usługi swift były na szeregu rynków nieodzownymi i jedynymi dostępnymi usługami, nie
zmienia to faktu, że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej
zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem (ww. wyrok w sprawie SDC,
pkt 65).
Nie jest kwestionowany również fakt, że jakkolwiek dyspozycje przelewu środków lub dokonania określonych transakcji na papierach
wartościowych powinny być przekazywane za pośrednictwem zatwierdzonych przez SWIFT systemów informatycznych, po to, by ich
bezpieczeństwo było zagwarantowane, przeniesienie praw własności w odniesieniu do środków lub, w odpowiedni przypadku, papierów
wartościowych, dokonywane jest wyłącznie przez same instytucje finansowe w ramach stosunków prawnych z ich własnymi klientami.
Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24–26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności
jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu
do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec
osób trzecich.
W związku z tym, skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest
przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa
w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych
i nie posiadają zatem ich cech.
Co do drugiego aspektu Nordea utrzymuje, że bardzo szeroka odpowiedzialność ekonomiczna SWIFT za prawidłowe i bezpieczne przesłanie
komunikatów finansowych, do wysokości maksymalnej rocznej 75 mln EUR na daną szkodę i 150 mln EUR na rok, jak również rola
SWIFT jako gwaranta prawidłowości przekazów finansowych oznaczają, że usługi swift nie są usługami czysto technicznymi.
Jednakże zakres konsekwencji finansowych odpowiedzialności SWIFT nie może być istotnym czynnikiem oceny kwestii, czy wspomniana
odpowiedzialność obejmuje specyficzne i istotne elementy spornych w postępowaniu przed sądem krajowym operacji finansowych.
Ponadto, jak podnosi rząd belgijski, zgodnie z pkt 4 ogólnych warunków umownych SWIFT („Swift General Terms and Conditions”)
z dnia 1 stycznia 2010 r., dostępnych na stronie internetowej SWIFT, zobowiązania umowne tego przedsiębiorstwa ograniczone
są do aspektów technicznych usług przesyłania komunikatów, w szczególności do wdrożenia, aktywacji, podłączenia, utrzymania
i licencji na oprogramowanie, zaś SWIFT odpowiada tym samym jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą
zatwierdzonego systemu informatycznego.
W związku z tym, jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku, a także jak utrzymywały wszystkie państwa członkowskie, które zgłosiły
uwagi oraz Komisja, odpowiedzialność umowna SWIFT wobec Nordei dotyczy jedynie obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa i czytelności
przesyłanych danych, a także obowiązku naprawienia ewentualnych szkód spowodowanych przesłaniem danych w sposób wadliwy lub
z opóźnieniem.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie przed sądem krajowym odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych
i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym.
Z uwagi na powyższe, na zadane Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług swift,
takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie
nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu
przed sądem krajowym.
Podpisy
*
–	Język postępowania: fiński.