CELEX: 62010CJ0452
Recurs
Ajutor de stat
Regim de realiniere a valorilor fiscale ale activelor
Sectorul bancar
Impozitarea câștigurilor de capital
Impozit substitutiv
Selectivitate

Prin recursul formulat, BNP Paribas și Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (denumite în continuare „BNL”) solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 1 iulie 2010, BNP Paribas și BNL/Comisia (
T-335/08, Rep., p. II-3323
, denumită în continuare „hotărârea atacată”), prin care s-a respins acțiunea acestora având ca obiect anularea Deciziei 2008/711/CE a Comisiei din 11 martie 2008 privind ajutorul de stat C 15/07 (ex NN 20/07) pus în aplicare de Italia privind stimulentele fiscale în favoarea anumitor instituții de credit restructurate (
JO L 237, p. 70
, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
Istoricul cauzei
Observații introductive
Decizia în litigiu privește regimul fiscal italian de impozitare a câștigurilor de capital realizate în urma unor operațiuni de cesiune de active în schimbul unor acțiuni realizate între societăți.
Reevaluarea activelor unei societăți este o operațiune contabilă cu ajutorul căreia valoarea contabilă a mijloacelor fixe este adusă la valoarea curentă. Diferența de reevaluare este considerată o creștere a valorii mijloacelor fixe și poate fi amortizată.
Realinierea este o operațiune fiscală prin intermediul căreia valoarea fiscală este ajustată la nivelul valorii contabile a activelor și prin care se recunoaște un câștig de capital din punct de vedere fiscal care este apoi supus impozitării.
În 1990, dreptul italian prevedea că, în principiu, cesiunea unei ramuri de activitate sau a unor active era echivalentă din punct de vedere fiscal cu o vânzare de active și implica din punctul de vedere al impozitului pe profit plata unui impozit pe câștigul de capital rezultat din diferența dintre valoarea contabilă a activelor cesionate și valoarea fiscală a acestora. Un mecanism numit de „neutralitate fiscală” sau de „dezaliniere fiscală” permite să nu se realinieze imediat valoarea fiscală la valoarea contabilă și, așadar, să se amâne plata impozitului pe câștigul de capital la o dată ulterioară. Această plată are loc în ziua în care se efectuează realinierea fiscală.
Legislația italiană avută în vedere în decizia în litigiu privește impozitarea câștigurilor de capital care rezultă din realinierea valorii fiscale a anumitor active la valoarea lor contabilă. În acest domeniu exista o legislație specifică aplicabilă anumitor instituții de credit în urma unor cesiuni de active rezultate din restructurări în sectorul bancar și o legislație aplicabilă celorlalte societăți.
Regimul de neutralitate fiscală specific anumitor instituții de credit
Legea nr. 218 privind dispoziții în materia restructurării și consolidării patrimoniului instituțiilor de credit de drept public (Legge n. 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) din 30 iulie 1990 (GURI nr. 182 din 6 august 1990, denumită în continuare „Legea 218/1990”) avea drept scop să raționalizeze activitățile bancare în Italia și, în special, să permită organismelor publice din sectorul bancar să ia forma juridică de societăți pe acțiuni.
Întrucât cesiunea activelor de către organisme bancare publice (denumite în continuare „instituțiile cedente”) către instituții de credit (denumite în continuare „societățile care beneficiază de cesiuni”) era echivalentă pe plan fiscal cu o vânzare de active, aceasta producea un câștig de capital rezultat din diferența dintre valoarea curentă a activelor cesionate și valoarea lor fiscală. Acest câștig de capital ar fi trebuit să fie supus impozitului pe profit.
Pentru a facilita operațiunile de cesiuni de active bancare, articolul 7 alineatul 2 din Legea 218/1990 a prevăzut un regim de neutralitate fiscală parțială în temeiul căruia câștigul de capital realizat în urma unor cesiuni de active către societăți care beneficiază de cesiuni în schimbul unor acțiuni ale acestor societăți conform articolului 1 din această lege nu era recunoscut pe plan fiscal în ceea ce privește 85 % din valoarea sa (și nu era, așadar, impozitat) atât timp cât acest câștig de capital nu era efectiv realizat. Pentru cuantumul de 15 % rămas din câștigul de capital, instituțiile cedente erau impozitate imediat la cota standard a impozitului pe profit. Corelativ, cuantumul de 15 % era imputabil, în calitate de majorare a valorii fiscale a acțiunilor primite în schimbul cesiunii (în contabilitatea instituțiilor cedente) sau a valorii fiscale a activelor cesionate (în contabilitatea societăților care beneficiază de cesiuni).
Acest regim de neutralitate fiscală parțială avea drept rezultat o dublă dezaliniere a valorilor fiscale atât la nivelul activelor cesionate (în contabilitatea societăților care beneficiază de cesiuni), cât și al acțiunilor primite în schimb (în contabilitatea instituțiilor cedente).
Legea nr. 489 privind, printre altele, prelungirea termenului prevăzut la articolul 7 alineatul 6 din Legea nr. 218 din 30 iulie 1990 (Legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218) din 26 noiembrie 1993 (GURI nr. 284 din 3 decembrie 1993, denumită în continuare „Legea 489/1993”) a prevăzut obligația organismelor publice din sectorul bancar al cărui capital de dotare era deținut de stat de a adopta forma de societăți pe acțiuni, potrivit modalităților prevăzute de Legea 218/1990.
Regimurile de neutralitate fiscală ale celorlalte societăți
Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (
JO L 225, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92) a fost transpusă în dreptul italian prin Decretul legislativ nr. 544 din 30 decembrie 1992 (GURI nr. 9 din 13 ianuarie 1993, denumit în continuare „Decretul legislativ 544/1992”). Obiectul acestei directive era de a pune capăt prin instituirea unui regim fiscal comun denaturărilor concurenței determinate de legislațiile naționale și de a facilita operațiunile de reorganizare între societăți din state membre diferite prin evitarea impozitării cu ocazia realizării acestor operațiuni, protejând în același timp interesele financiare ale statelor membre respective.
Regimul de neutralitate fiscală prevăzut de Directiva 90/434 și de Decretul legislativ 544/1992 era comparabil cu cel prevăzut de Legea 218/1990. Deosebirea consta în faptul că regimul de neutralitate fiscală era total, iar dezalinierea fiscală nu era dublă, ci exista doar la nivelul cesiunilor, și anume doar în contabilitatea societăților care beneficiază de cesiuni. Acest regim era aplicabil la momentul efectuării de operațiuni de cesiuni între societățile din state membre diferite.
Decretul legislativ nr. 358 privind reorganizarea impozitelor pe venit aplicabile operațiunilor de cesiune și de transfer de întreprinderi, de fuziune, de divizare sau de schimb de participațiuni (decreto législativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione et permuta di partecipazioni) din 8 octombrie 1997 (GURI nr. 249 din 24 octombrie 1997, denumit în continuare „Decretul legislativ 358/1997”) a extins regimul de neutralitate fiscală prevăzut de Decretul legislativ 544/1992 la operațiunile de cesiuni între societăți italiene.
Articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997 prevedea că transferul activelor unei ramuri de activitate între societăți situate pe teritoriul italian era neutru din punct de vedere fiscal dacă valoarea fiscală a activelor cesionate era atribuită acțiunilor primite de societatea cedentă și dacă activelor primite le era atribuită valoarea fiscală pe care acestea o aveau atunci când se aflau în proprietatea societății cedente. Acest regim determina, așadar, ca și regimul din Legea 218/1990, o dublă dezaliniere fiscală.
Articolul 3 din Decretul legislativ 358/1997 propunea o soluție alternativă. La momentul efectuării operațiunii de cesionare, era posibil să se plătească un impozit substitutiv de 19 % din valoarea câștigului de capital realizat. În acest caz, nu exista o dezaliniere fiscală.
Regimurile de realiniere fiscală
Decretul legislativ nr. 41 privind măsuri de urgență pentru redresarea finanțelor publice și pentru încadrarea în muncă în regiunile defavorizate (decreto législativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) din 23 februarie 1995 (GURI nr. 45 din 23 februarie 1995) a recunoscut societăților care beneficiază de cesiuni efectuate în temeiul articolului 7 alineatul 2 din Legea 218/1990 posibilitatea de a realinia valoarea fiscală a activelor cesionate și pe cea a acțiunilor primite de instituțiile cedente la valorile contabile superioare ale acestor active sau ale acestor acțiuni.
Această realiniere determina sfârșitul suspendării plății impozitului și era, în consecință, condiționată, în privința societăților care beneficiază de cesiuni, de plata unui impozit de 14 % din câștigul de capital în ceea ce privește realinierea valorii fiscale a activelor primite în cadrul cesiunii sau de 18 %, dacă realinierea se aplica și valorii fiscale a acțiunilor primite de instituțiile cedente. Această posibilitate de realiniere nu putea fi aplicată decât activelor cesionate în temeiul Legii 218/1990, fără a se putea extinde la alte active.
Legea nr. 342 privind măsuri în materie fiscală (legge n. 342 su misure in materia fiscale) din 21 noiembrie 2000 (supliment ordinar la GURI nr. 276 din 25 noiembrie 2000, denumită în continuare „Legea 342/2000”) a instituit pentru societățile care intră sub incidența Legii 218/1990 și pentru celelalte societăți un regim de reevaluare contabilă a activelor și un regim de realiniere fiscală la valorile contabile.
Mai precis, articolul 10 din Legea 342/2000 avea ca obiect reevaluarea anumitor active ale întreprinderilor. Această dispoziție permitea întreprinderilor să „reevalueze bunurile materiale și nemateriale, cu excepția celor a căror producere sau schimb face obiectul activității întreprinderii, precum și participațiile în societăți controlate sau în societăți aflate în legătură cu acestea potrivit articolului 2359 din Codul civil, dacă aceste participații constituie imobilizări, astfel cum apar în bilanțul exercițiului încheiat cel mai târziu la 31 decembrie 1999”. Acest regim de reevaluare impunea plata unui impozit substitutiv, pentru valorile mai mari înscrise în bilanț în urma reevaluării, de 19 % pentru activele amortizabile și de 15 % pentru activele neamortizabile (articolul 12 din această lege).
Pe de altă parte, articolul 14 din legea menționată prevedea, în ceea ce privește activele indicate la articolul 10, un regim de realiniere fiscală a valorilor fiscale la valorile contabile mai mari înscrise în bilanț. Articolul 14 prevedea astfel că „[d]ispozițiile articolului 12 [puteau] fi aplicate pentru recunoașterea, în vederea stabilirii impozitului pe venitul persoanelor fizice, a impozitului pe venitul persoanelor juridice și a impozitului regional pe activitățile de producție, a valorilor mai mari, înscrise în bilanțul prevăzut la articolul 10 […], ale activelor menționate la acest articol 10”.
Articolele 17 și 18 din Legea 342/2000 reglementau regimul de realiniere a valorilor fiscale la valorile contabile înscrise în bilanțul societăților vizate de reorganizările efectuate în temeiul Legii 218/1990 sau al articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997.
Articolul 17 menționat prevedea că societățile care beneficiază de cesiuni realizate în temeiul Legii 218/1990 puteau aplica un impozit substitutiv de 19 % asupra diferenței dintre valoarea bunurilor primite în urma cesiunilor și valoarea care le este recunoscută din punct de vedere fiscal. Valoarea bunurilor reținută era cea care rezulta din bilanțul exercițiului încheiat înainte de data intrării în vigoare a Legii 342/2000, și anume 31 decembrie 1999. Diferența supusă impozitului substitutiv era considerată un cost recunoscut din punct de vedere fiscal al acțiunilor primite de instituțiile cedente.
Prin plata acestui impozit, societățile care dețineau activele bancare și cele care posedau acțiunile societăților menționate puteau realinia valorile fiscale ale activelor și respectiv ale acțiunilor în discuție. De asemenea, se prevedea că societățile care beneficiază de cesiuni puteau aplica un impozit substitutiv de 15 % în cazul în care decideau să nu realinieze decât valoarea fiscală a acestor active, fără a realinia valoarea acțiunilor (realiniere simplă). În acest din urmă caz, diferența supusă impozitului nu era recunoscută din punct de vedere fiscal în privința instituțiilor cedente și doar societățile care beneficiază de cesiuni profitau de sistemul de realiniere.
Articolul 19 din Legea 342/2000 prevedea că regimul articolului 17 din această lege se aplica societăților care beneficiază de cesiunile prevăzute la articolul 4 alineatul 1 din Decretul legislativ 358/1997.
Articolul 18 din aceeași lege prevedea că, în cadrul operațiunilor realizate în temeiul Legii 218/1990, instituțiile cedente puteau aplica un impozit substitutiv de 19 % asupra diferenței dintre valoarea acțiunilor primite și valoarea recunoscută acestora din punct de vedere fiscal. Valoarea acțiunilor reținută era cea care rezulta din bilanțul exercițiului încheiat la 31 decembrie 1999. Această diferență era considerată un cost recunoscut din punct de vedere fiscal al acțiunilor primite. Această diferență nu era considerată un cost recunoscut din punct de vedere fiscal pentru societățile care beneficiază de cesiuni.
Articolul 3 alineatul 1 din Legea nr. 448 privind dispoziții referitoare la stabilirea bugetului anual și multianual al statului (Legea finanțelor pentru anul 2002) [legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)] din 28 decembrie 2001 (supliment ordinar la GURI nr. 301 din 29 decembrie 2001, denumită în continuare „Legea 448/2001”) a extins regimurile de reevaluare și de realiniere prevăzute la articolele 10 și 14 din Legea 342/2000 la bunurile rezultate din bilanțul exercițiului încheiat înainte de 31 decembrie 2000, în schimbul plății impozitului substitutiv de 19 % pentru activele amortizabile și de 15 % pentru activele neamortizabile.
Articolul 3 alineatul 11 din Legea 448/2001 a prelungit aplicarea regimului de reevaluare prevăzut la articolele 17-19 din Legea 342/2000 la bunurile rezultate din bilanțul exercițiului în curs la 31 decembrie 2001. Cota impozitului substitutiv a fost stabilită la 12 % în cazul realinierii duble și la 9 % în cazul realinierii simple.
Sistemul italian de impozit pe profit a fost supus unei reforme în anul 2003 prin Decretul legislativ nr. 344 privind reforma impozitului pe venitul societăților, în temeiul articolului 4 din Legea nr. 80 din 7 aprilie 2003 (decreto législativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle societa, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprilie 2003, n. 80) din 12 decembrie 2003 (supliment ordinar la GURI nr. 291 din 16 decembrie 2003, denumit în continuare „Decretul legislativ 344/2003”).
Legea nr. 350 privind dispoziții referitoare la stabilirea bugetului anual și multianual al statului (Legea finanțelor pentru anul 2004) [legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)] din 24 decembrie 2003 (supliment ordinar la GURI nr. 299 din 27 decembrie 2003, denumită în continuare „Legea 350/2003”) a prelungit din nou aplicabilitatea regimurilor de reevaluare și de realiniere prevăzute de Legea 342/2000.
Articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 a modificat articolul 10 din Legea 342/2000, astfel încât să permită întreprinderilor să recurgă la mecanismele de reevaluare voluntară pentru activele care figurează în bilanțul exercițiului încheiat cel târziu la 31 decembrie 2002. Această dispoziție a permis de asemenea societăților să se prevaleze de regimul de realiniere prevăzut la articolul 14 din Legea 342/2000 pentru activele care figurează în bilanțul exercițiului încheiat cel târziu la 31 decembrie 2002. Impozitul substitutiv a rămas stabilit la cota de 19 % pentru activele amortizabile și la cota de 15 % pentru activele neamortizabile.
Articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 preciza că dispozițiile prevăzute în special la articolele 17 și 18 din Legea 342/2000 puteau fi aplicate bunurilor rezultate din bilanțul exercițiului în curs la 31 decembrie 2003. Cota impozitului substitutiv era stabilită la 12 % în cazul realinierii duble și la 9 % în cazul realinierii simple.
În schimb, această lege nu a prelungit aplicarea articolului 19 din Legea 342/2000, și anume realinierea fiscală pentru cesiunile de active ale societăților efectuate în temeiul articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997.
Procedura administrativă și decizia în litigiu
Întrucât Legea 350/2003 nu a fost notificată Comisiei Europene în vederea verificării ajutoarelor de stat în sensul articolului 88 alineatul (3) CE, aceasta a decis să inițieze o investigare preliminară a regimului în discuție.
Având în vedere răspunsul autorităților italiene, Comisia, prin scrisoarea din 30 mai 2007, i-a comunicat Republicii Italiene decizia sa de inițiere a procedurii prevăzute la articolul 88 alineatul (2) CE și a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile.
În urma luării la cunoștință a observațiilor prezentate, Comisia a adoptat decizia în litigiu.
După ce a prezentat normele care reglementează impozitarea câștigurilor de capital în sistemul fiscal italian, Comisia, referitor la stabilirea existenței unui avantaj selectiv, a apreciat, mai întâi, în considerentul (86) al deciziei în litigiu că regimul de dezaliniere fiscală instituit pentru societățile bancare prin articolul 7 alineatul 2 din Legea 218/1990 și prin articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997 pentru celelalte întreprinderi nu constituia un ajutor de stat „deoarece valorile fiscale ale activelor schimbate au rămas neschimbate și, prin urmare, câștigurile de capital fiscale nu s-au materializat, astfel încât nu a fost acordat niciun avantaj. […] Prin urmare, Comisia conchide că amânarea impozitului legat de neutralitatea fiscală aplicată ar fi justificată de logica intrinsecă a sistemului fiscal și că aceasta nu ar constitui un ajutor de stat”.
În continuare, Comisia a concluzionat în sensul că regimurile de realiniere fiscală instituite de Legile 342/2000 și 448/2001 reprezentau măsuri fiscale generale justificate de logica sistemului fiscal și nu constituiau, așadar, ajutoare de stat. Astfel, impozitul substitutiv nu ar oferi societăților în cauză niciun avantaj la nivel de concurență, deoarece era aplicat în aceleași condiții tuturor societăților, indiferent dacă acestea sunt bancare sau nebancare.
În schimb, Comisia a considerat că regimul de realiniere fiscală care rezulta din articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 nu constituia o măsură generală, deoarece se aplica exclusiv câștigurilor de capital realizate de unele instituții de credit ca urmare a simplelor reorganizări operate în temeiul Legii 218/1990. Celelalte instituții de credit și celelalte societăți vizate de operațiunile efectuate în temeiul Decretului legislativ 358/1997 nu ar fi putut beneficia de același regim de realiniere fiscală.
În opinia Comisiei, regimul prevăzut la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 „nu constituie un regim de realiniere fiscală de valori nealiniate în urma unor reorganizări neutre fiscal, ci un regim de reevaluare fiscală care a permis realizarea câștigurilor de capital latente derivate din egalarea cu valoarea curentă a valorii fiscale a activelor deținute de societățile beneficiare”. Regimurile prevăzute la articolul 2 alineatul 25 și la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 nu ar fi echivalente, ținând cont de diferența dintre cotele legale ale impozitului substitutiv prevăzut de aceste două regimuri.
În plus, Comisia a considerat că în măsura în care regimul de neutralitate fiscală prevăzut de Legea 218/1990 și cel prevăzut de Legea 358/1997 sunt echivalente, legiuitorul italian ar fi trebuit să aplice același regim de realiniere fiscală în anul 2003.
În opinia Comisiei, avantajul fiscal prevăzut la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 nu poate fi calificat drept avantaj „
de minimis
”.
Cu privire la justificarea privind natura regimului fiscal, Comisia a considerat că regimul aplicabil sectorului bancar „nu reprezintă o echivalare a sistemului general cu caracteristicile distincte ale sectorului bancar, ci mai degrabă un avantaj selectiv care vizează îmbunătățirea competitivității unor societăți”.
Din aceasta, Comisia a concluzionat că regimul acordat anumitor instituții de credit era un avantaj specific și nu era justificat de natura sistemului fiscal.
Având în vedere toate aceste considerații, Comisia a decis că regimul fiscal derogatoriu avut în vedere la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 (denumit în continuare „regimul fiscal în litigiu”) și pus în aplicare de Republica Italiană constituie ajutor de stat și este incompatibil cu piața comună.
Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 14 august 2008, reclamantele au introdus o acțiune în vederea anulării deciziei în litigiu.
Reclamantele au invocat două motive de anulare întemeiate, pe de o parte, pe încălcarea articolului 87 alineatul (1) CE, prin faptul că Comisia ar fi constatat în mod greșit existența unui ajutor de stat, întrucât este vorba despre o schemă care nu produce avantaje în sensul acestei dispoziții, și, pe de altă parte, pe încălcarea obligației de motivare care decurge dintr-o eroare de fapt.
Mai întâi, Tribunalul a răspuns la al doilea motiv și a considerat că decizia în litigiu a fost corect motivată. Cu privire la primul motiv, Tribunalul a apreciat că, reținând impozitul standard drept cadru de referință pentru determinarea existenței avantajului economic, Comisia nu a săvârșit nicio eroare. În continuare, Tribunalul a statuat că, în mod întemeiat, Comisia a decis să compare regimul fiscal în litigiu cu regimul impozitului standard. În sfârșit, Tribunalul a respins argumentul reclamantelor potrivit căruia avantajul acordat anumitor societăți era justificat de natura și de structura sistemului fiscal.
Procedura în fața Curții și concluziile părților
Prin recursul formulat, recurentele solicită Curții:
—
anularea în totalitate a hotărârii atacate și, în consecință,
—
admiterea pretențiilor formulate în cererea introductivă prezentată în primă instanță, având ca obiect anularea în totalitate a deciziei în litigiu,
sau
—
cu titlu subsidiar, retrimiterea cauzei la Tribunal în vederea unei noi examinări având în vedere hotărârea Curții.
—
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Comisia solicită Curții:
—
respingerea recursului în întregime pentru motivul că este în parte inadmisibil sau inoperant și în totalitate nefondat;
—
obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două proceduri.
Cu privire la recurs
Observații prealabile ale Comisiei
Comisia, fără a declara un recurs incident, a amintit în memoriul în răspuns că a susținut în fața Tribunalului inadmisibilitatea acțiunii formulate de BNL, întrucât aceasta nu beneficiase de ajutoarele acordate. Tribunalul a considerat că nu se impunea examinarea calității procesuale active a BNL, întrucât acțiunea formulată de BNP Paribas era admisibilă. La ședință, Comisia nu a solicitat Curții să revină asupra acestui aspect.
Cu privire la al treilea motiv de recurs
Argumentele părților
Prin intermediul celui de al treilea motiv, care trebuie examinat mai întâi, recurentele impută Tribunalului că a elaborat o motivare
ex novo
prin faptul că nu a identificat niciun temei în decizia în litigiu în ceea ce privește stabilirea cadrului de referință necesar pentru aprecierea caracterului selectiv al regimului fiscal în litigiu.
În primul rând, acestea impută Tribunalului că a analizat caracteristicile regimului de realiniere general, că l-a comparat cu regimul fiscal în litigiu și că a decis că cele două regimuri aveau o finalitate diferită. În plus față de faptul că în decizia în litigiu Comisia nu ar fi efectuat această examinare, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare, întrucât nu a recunoscut că regimul de realiniere general permitea și realinierea câștigurilor de capital realizate în urma unor cesiuni de active efectuate în temeiul Legii 218/1990.
Tribunalul ar fi denaturat faptele, întrucât nu ar fi luat în considerare argumentele recurentelor referitoare la o circulară a Ministerului de Finanțe italian și în mod greșit ar fi declarat inadmisibilă o probă pe care acestea ar fi prezentat-o în etapa replicii.
Comisia consideră, în principal, că acest motiv este inoperant și nefondat. Punctele din motivare criticate de recurente ar fi neesențiale, întrucât la punctul 173 din hotărârea atacată Tribunalul a precizat în mod clar că regimul de realiniere general nu era cadrul de referință. Punctul 185 din hotărârea atacată se referă la regimul fiscal în litigiu și precizează că existența altor regimuri derogatorii nu afectează caracterul derogatoriu al acestui regim.
Cu titlu subsidiar, Comisia afirmă că regimul de realiniere general și regimul fiscal în litigiu nu erau identice. Pe de altă parte, faptul că anumite instituții bancare care beneficiază de cesiuni în temeiul regimului Legii 218/1990 aveau posibilitatea să realinieze anumite active în temeiul regimului de realiniere general și utilizaseră această posibilitate nu ar schimba cu nimic faptul că regimul fiscal în litigiu le era exclusiv aplicabil și era mai favorabil. În sfârșit, decizia în litigiu ar fi limitat recuperarea ajutorului la diferența dintre impozitul substitutiv aplicabil instituțiilor bancare și cel plătit pentru operațiuni efectuate în temeiul regimului de realiniere general.
Aprecierea Curții
Din hotărârea atacată și din înscrisurile depuse la dosar rezultă că recurentele au invocat în fața Tribunalului că, spre deosebire de ceea ce indicase Comisia în considerentul (97) al deciziei în litigiu, regimul de impozitare standard a profiturilor întreprinderilor nu putea servi drept criteriu de comparație valabil și, așadar, drept cadru de referință în ceea ce privește aprecierea caracterului selectiv al regimului fiscal menționat.
În continuare, recurentele au afirmat că presupunând că acest regim ar fi putut servi drept cadru de referință, regimul fiscal în litigiu nu le-ar fi oferit niciun avantaj economic.
În sfârșit, recurentele au susținut că nici regimul de realiniere general nu putea servi drept cadru de referință, întrucât caracteristicile sale erau total diferite de cele ale regimului fiscal în litigiu. Chiar presupunând că aceasta ar fi fost situația, regimul fiscal în litigiu nu ar fi oferit niciun avantaj economic în raport cu regimul de realiniere general.
Rezultă din aceste elemente că, potrivit recurentelor, nici regimul de impozitare standard a profiturilor, nici regimul de realiniere general nu puteau servi drept cadru de referință și că, presupunând că aceasta ar fi fost situația, regimul fiscal în litigiu nu ar fi oferit niciun avantaj economic în raport cu unul sau cu altul dintre aceste regimuri.
Pentru a răspunde la această argumentație, Tribunalul, la punctul 161 din hotărârea atacată, a amintit, mai întâi, în mod corect jurisprudența Curții privind stabilirea cadrului de referință pentru examinarea caracterului selectiv al unei măsuri după cum urmează:
„161
Curtea a indicat că determinarea cadrului de referință pentru examinarea caracterului selectiv al unei măsuri dobândește o importanță sporită în materia măsurilor fiscale, deoarece existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât prin raportare la o impozitare «normală» (Hotărârea [din 6 septembrie 2006,] Portugalia/Comisia [
C-88/03, Rec., p. I-7115
], punctul 56), și anume impozitarea aplicabilă în mod normal întreprinderilor care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul respectiv, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor care beneficiază de acest regim (Hotărârea [din 8 noiembrie 2001,] Adria-Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke [
C-143/99, Rec., p. I-8365
], punctul 41).”
În continuare, la punctele 165-167 din hotărârea atacată, Tribunalul a evidențiat următoarele elemente:
„165
Mai întâi, trebuie să se examineze criticile reclamantelor referitoare la alegerea de către Comisie a impozitului standard pe profit drept cadru de referință și la constatarea efectuată de această instituție, în cadrul astfel definit, a existenței unui avantaj economic selectiv.
În speță, Comisia a constatat că, deși regimul de neutralitate fiscală din Legea 218/1990 echivala, în ceea ce privește câștigurile de capital realizate, dar nerecunoscute, cu regimul de neutralitate fiscală de la articolul 4 din Decretul 358/1997 [a doua teză a considerentului (99) al deciziei în litigiu], constatare care impunea ca orice regim de realiniere instaurat eventual de legiuitor să fie aplicat fără deosebire, în aceleași condiții, câștigurilor de capital realizate în cadrul unuia sau altuia din aceste două regimuri [considerentul (88) al deciziei în litigiu], Republica Italiană rezervase numai întreprinderilor reorganizate în temeiul Legii 218/1990 dreptul de a beneficia de regimul de realiniere de la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 [considerentul (90) al deciziei în litigiu].
În temeiul acestor considerații, Comisia a concluzionat că Republica Italiană conferise un avantaj selectiv acestor întreprinderi, egal cu diferența dintre impozitul achitat efectiv potrivit articolului 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 și impozitul standard care ar fi fost plătit dacă această realiniere ar fi avut loc în lipsa acestui regim preferențial [considerentul (91) al deciziei în litigiu].”
Ulterior, la punctele 169-172, precum și la punctul 186 din hotărârea atacată, Tribunalul a răspuns la criticile formulate de reclamante în ceea ce privește alegerea de către Comisie a regimului de impozitare standard a profiturilor drept cadru de referință și a respins criticile respective astfel:
„169
Cu toate acestea, trebuie să se arate că nu revine Comisiei obligația, la examinarea unui regim în raport cu dispozițiile în materie de ajutoare de stat, să imagineze alegerile subiective pe care le-ar fi putut efectua beneficiarii regimului în lipsa acestuia, ci să examineze regimul respectiv pentru a determina dacă presupune în mod obiectiv un avantaj economic în raport cu impozitarea de la care derogă și care ar fi în mod normal aplicabilă în lipsa acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea Curții din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano,
C-148/04, Rec., p. I-11137
, punctul 118). Considerația potrivit căreia, în lipsa regimului de realiniere în litigiu, întreprinderile vizate nu și-ar fi cedat activele este, în contextul unei asemenea aprecieri obiective, lipsită de relevanță.
Reclamantele susțin de asemenea [...] că ar fi nepotrivit cadrul de referință al impozitului standard întrucât aplicarea acestui impozit standard în cazul unei cesiuni, deși este adevărat că ar elimina dezalinierea la nivelul activelor pentru instituția care beneficiază de cesiuni în temeiul Legii 218/1990, ar fi, în schimb, lipsită de efect asupra dezalinierii la nivelul acțiunilor primite de instituția cedentă.
În ceea ce privește această referire efectuată de reclamante la situația instituțiilor cedente în temeiul Legii 218/1990, trebuie să se arate că decizia [în litigiu] nu privește în niciun mod aceste instituții, ci numai băncile care beneficiază de cesiuni în temeiul acestei legi. Numai în privința acestor bănci examinează și constată decizia [în litigiu] existența unui avantaj.
Rezultă de aici că referirile repetate ale reclamantelor, în cadrul prezentei acțiuni [...], la situația instituțiilor cedente în temeiul Legii 218/1990 și, în special, la faptul că reforma fiscală din 2003 nu ar fi eliminat, în ceea ce le privește, riscul unei duble impozitări a câștigurilor de capital suspendate distribuite ca dividende sunt lipsite de relevanță.
[...]
Din considerațiile de mai sus, și contrar celor susținute de reclamante, rezultă că, reținând, drept cadru de referință pentru determinarea existenței unui avantaj economic, cadrul de referință al impozitului standard, Comisia nu a săvârșit nicio eroare.”
În sfârșit, Tribunalul a răspuns la criticile formulate de reclamante referitoare la faptul că regimul de realiniere general nu putea servi drept cadru de referință, arătând în același timp, la punctul 173 din hotărârea atacată, că regimul prevăzut la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 nu a fost ales de Comisie drept cadru de referință, pronunțându-se astfel:
„173
În ceea ce privește argumentul reclamantelor potrivit căruia regimul de realiniere de la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 nu ar fi, ca, de altfel, nici impozitul standard, un cadru de referință valabil [...], argument aflat în cele din urmă în contradicție cu cel avansat la punctul 174 de mai jos, este suficient să se arate că, în decizia [în litigiu], Comisia nu a reținut regimul de la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 drept cadru de referință.”
În continuare, la punctele 182 și 183 din hotărârea atacată, Tribunalul a răspuns la argumentele formulate de reclamante privind comparația dintre regimul fiscal în litigiu și celelalte regimuri de realiniere după cum urmează:
„182
Ținând seama de această diferență de obiect între cele două regimuri de realiniere, nu era necesar să se compare realinierea de la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 cu realinierea de la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003.
Singura măsură cu care ar fi putut fi comparată realinierea de la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 era măsura de realiniere ce reiese de la articolul 19 din Legea 342/2000 și prin care legiuitorul extinsese la întreprinderi supuse reorganizărilor în temeiul articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997 dreptul de a beneficia de realinierea de la articolul 17 din Legea 342/2000.”
Rezultă din aceste considerații că, spre deosebire de ceea ce se afirmă în cuprinsul motivului, Tribunalul nu a elaborat o motivare fără legătură cu decizia în litigiu, întrucât la punctele 165, 173 și 186 din hotărârea atacată a arătat că cadrul de referință ales de Comisie era regimul de impozitare standard a profiturilor și că doar pentru a răspunde la argumentele reclamantelor acesta a comparat regimul fiscal în litigiu cu regimul de realiniere general. Cu privire la acest aspect, recurentele afirmă, la punctul 15 din memoriul în replică prezentat Curții, că această argumentație nu avea caracter subsidiar. Rezultă de aici că Tribunalul trebuia să formuleze un răspuns la aceasta.
De altfel, trebuie arătat că, la punctul 182 din hotărârea atacată, Tribunalul a decis că nu era necesar să se compare regimul fiscal în litigiu cu regimul de realiniere general, și anume exact ceea ce susținuseră recurentele la punctele 98-100 din cererea introductivă formulată de acestea și astfel cum amintesc la punctul 77 din cererea de recurs. În consecință, rezultă că recurentelor li s-a dat satisfacție și că acestea nu au interes să conteste hotărârea atacată cu privire la acest aspect.
În ceea ce privește criticile referitoare la denaturarea situației de fapt de către Tribunal cu privire la o circulară a Ministerului de Finanțe italian și la faptul că în mod incorect Tribunalul ar fi declarat inadmisibilă o probă prezentată de reclamante în etapa replicii, trebuie arătat că motivarea contestată a fost elaborată de Tribunal drept răspuns la argumentația reclamantelor prin care acestea au susținut că regimul fiscal în litigiu nu le adusese vreun avantaj economic în raport cu regimul general de realiniere. Or, rezultă din cuprinsul punctului 101 din cererea introductivă prezentată la Tribunal că această argumentație nu a fost invocată decât cu titlu subsidiar, în ipoteza în care Tribunalul ar fi considerat că regimul fiscal în litigiu era comparabil cu regimul de realiniere general, ceea ce nu s-a întâmplat, astfel cum s-a menționat la punctul 66 din prezenta hotărâre.
Rezultă din ansamblul acestor considerații că al treilea motiv de recurs trebuie declarat în parte inadmisibil și în parte nefondat.
Cu privire la al patrulea motiv de recurs
Argumentele părților
Recurentele impută Tribunalului că a afirmat, la punctul 193 din hotărârea atacată, că era de importanță redusă faptul că regimul cesiunilor de active efectuate în temeiul Legii 218/1990 a devenit obligatoriu începând de la intrarea în vigoare a Legii 489/1993, întrucât acest regim fusese facultativ în primii trei ani ai aplicării sale.
Recurentele consideră că acest raționament este eronat. Astfel, însăși natura obligatorie a regimului cesiunilor de active efectuate în temeiul Legii 218/1990 ar fi incitat legiuitorul fiscal italian să instituie un regim de realiniere fiscală cu plata unui impozit substitutiv.
Comisia concluzionează în sensul inadmisibilității acestui motiv, întrucât prin acesta i s-ar solicita Curții să examineze situația de fapt. Cu titlu subsidiar, motivul nu ar fi fondat. Recurentele s-ar întemeia pe ipoteze neverificate.
Aprecierea Curții
La Tribunal, reclamantele au susținut că presupunând chiar că regimul fiscal în litigiu le-a oferit un avantaj economic, acest avantaj nu era selectiv. În susținerea acestei afirmații, reclamantele au precizat că societățile beneficiare ale regimului fiscal în litigiu, și anume societățile care beneficiază de cesiuni de active în temeiul Legii 218/1990, se aflau într-o situație juridică diferită de cea a celorlalte societăți care beneficiază de cesiuni de active. Această diferență ar fi rezultat din faptul, în special, că restructurările în domeniul bancar ar fi fost realizate nu spontan, ci pe baza unei recomandări și ulterior, după intrarea în vigoare a Legii 489/1993, în temeiul unei obligații.
Pentru a respinge această argumentație privind existența unei diferențe între cele două categorii de societăți care beneficiază de cesiuni de active, Tribunalul, la punctul 193 din hotărârea atacată, a efectuat următoarea constatare:
„193
Astfel, în ceea ce privește caracterul obligatoriu al regimului din Legea 218/1990 și, prin urmare, obligația instituțiilor publice de credit de a ceda activele unor societăți pe acțiuni [...], este suficient să se constate că această obligație nu a apărut decât în 1993 [...]. Or, chiar înainte de instituirea acestei obligații, Legea 218/1990 acorda deja neutralitate fiscală cesiunilor de active efectuate în cadrul său de instituțiile publice de credit.”
Rezultă, așadar, că Tribunalul s-a limitat să constate că operațiunile de cesiuni de active bancare efectuate către societăți pe acțiuni în regimul de neutralitate fiscală au putut fi realizate în mod voluntar și facultativ încă de la intrarea în vigoare a Legii 218/1990. În lumina acestor constatări, Tribunalul a putut să decidă că argumentul reclamantelor potrivit căruia justificarea diferenței care există între cele două categorii de societăți care beneficiază de cesiuni de active rezulta din caracterul obligatoriu al operațiunilor de cesiuni de active în sectorul bancar nu era pertinent.
În consecință, al patrulea motiv de recurs nu este fondat.
Cu privire la al cincilea motiv de recurs
Argumentele părților
Recurentele impută Tribunalului că a considerat, la punctul 191 din hotărârea atacată, că natura selectivă a regimului fiscal în litigiu era dovedită de faptul că legiuitorul italian instituise, la momentul elaborării Legii 342/2000, un regim de realiniere fiscală uniform pentru recunoașterea câștigurilor de capital suspendate care rezultau din reorganizări efectuate sub incidența unuia sau al celuilalt dintre regimurile de neutralitate fiscală.
Or, potrivit recurentelor, reiese din jurisprudența Curții că natura selectivă a unei măsuri fiscale trebuie să fie apreciată ținând cont pur și simplu de efectele pe care aceasta le poate cauza din punct de vedere fiscal și că situația juridică anterioară a beneficiarului prezumat al măsurii are o importanță redusă. Tribunalul nu ar fi trebuit să se întemeieze pe situația anterioară anului 2003.
Comisia concluzionează, în principal, în sensul inadmisibilității motivului, întrucât Curții i se solicită să aprecieze dreptul național, ceea ce reprezintă un aspect de fapt. Cu privire la fond, Comisia arată că, deși, în vederea aplicării articolului 107 TFUE, faptul că situația beneficiarului unei măsuri s-a ameliorat sau s-a agravat în raport cu situația juridică anterioară măsurii respective are o importanță redusă, aceasta nu înseamnă că Tribunalul nu trebuia să țină cont de faptul că anumite situații au fost tratate în mod identic în trecut.
Aprecierea Curții
Astfel cum s-a precizat la punctul 73 din prezenta hotărâre, recurentele urmăreau să demonstreze că societățile care beneficiază de cesiuni de active în temeiul Legii 218/1990 se aflau într-o situație juridică diferită de cea a celorlalte societăți care beneficiază de cesiuni de active.
Contrar considerațiilor formulate în cuprinsul motivului, Tribunalul, la punctul 191 din hotărârea atacată, nu a concluzionat în sensul existenței caracterului selectiv al regimului fiscal în litigiu, ci s-a limitat să constate uniformitatea regimurilor de realiniere fiscală aplicabile acestor două categorii de societăți în temeiul Legii 342/2000. În plus, Tribunalul s-a întemeiat pe alte motive pentru a decide că cele două categorii de societăți nu se aflau în situații diferite.
Rezultă din aceasta că al cincilea motiv de recurs nu este fondat.
Cu privire la primele două motive de recurs
Argumentele părților
Prin intermediul primului motiv, recurentele impută Tribunalului că a admis, fără a fi critic și fără a verifica dacă era fondată, poziția Comisiei potrivit căreia instituțiile cedente nu intrau sub incidența domeniului de aplicare al deciziei în litigiu. Recurentele arată că susținuseră la Tribunal că regimul fiscal în litigiu se integra în logica sistemului fiscal italian și că societățile care beneficiază de cesiuni în temeiul Legii 218/1990 se aflau într-o situație specifică și diferită de cea a societăților care beneficiază de cesiuni în temeiul articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997.
Recurentele afirmă că subliniaseră lipsa inegalității de tratament dintre societățile din cele două categorii. Astfel, regimul de dezaliniere fiscală prevăzut la articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997 nu ar fi putut avea drept rezultat dubla impozitare după adoptarea Decretului legislativ 344/2003, ceea ce nu ar fi fost cazul în ceea ce privește regimul câștigurilor de capital rezultate în urma unor operațiuni de cesiuni de active în temeiul Legii 218/1990.
Prin intermediul celui de al doilea motiv, recurentele arată că susținuseră în fața Tribunalului că aplicarea regimului fiscal în litigiu doar în privința societăților și a instituțiilor care au efectuat cesiuni de active în temeiul regimului de neutralitate fiscală prevăzut de Legea 218/1990 era justificată de natura regimului fiscal italian. Astfel, la momentul adoptării Legii 350/2003, aceste societăți și instituții ar fi fost singurele care erau expuse unui risc de dublă impozitare a câștigurilor de capital aferente acestor cesiuni, iar regimul fiscal în litigiu ar fi vizat tocmai să neutralizeze acest risc.
Tribunalul ar fi respins aceste argumente în temeiul simplei considerații că decizia în litigiu avea în vedere doar societățile care beneficiază de cesiuni de active realizate în temeiul Legii 218/1990, iar nu instituțiile cedente. Astfel, Tribunalul nu ar fi examinat suficient dacă regimul fiscal în litigiu era justificat de natura și de structura generală a sistemului fiscal italian sau dacă acesta rezulta direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal respectiv. În consecință, motivarea hotărârii atacate ar fi insuficientă. Pe de altă parte, caracterul selectiv al unei măsuri de stat ar trebui să fie apreciat în raport cu obiectivul pe care aceasta îl urmărește.
În opinia recurentelor, regimurile de realiniere fiscală care prevedeau plata unui impozit substitutiv nu aveau drept unică finalitate această realiniere, ci urmăreau de asemenea să garanteze impozitarea doar o singură dată a câștigurilor de capital. În consecință, regimurile de realiniere nu ar fi fost justificate decât dacă societățile și instituțiile care au efectuat cesiuni de active erau expuse unui risc de dublă impozitare.
Acest risc de dublă impozitare ar fi dispărut în privința societăților care au efectuat cesiuni de active în temeiul Decretului legislativ 358/1997, la momentul introducerii regimului de „participație exceptare” prin reforma fiscală intrată în vigoare prin Decretul legislativ 344/2003. Ca urmare a regimului de „participație exceptare”, regimul de neutralitate fiscală instituit prin Decretul legislativ 358/1997 nu ar mai fi determinat un risc de dublă impozitare, ci o simplă impozitare doar a societății beneficiare a cesiunii. Dimpotrivă, acest risc ar fi persistat pentru societățile și pentru instituțiile care au efectuat cesiuni de active în temeiul Legii 218/1990. Este motivul pentru care regimul de realiniere fiscală ar fi fost prelungit pentru aceste societăți și instituții.
Contrar celor precizate de Comisie, articolul 19 din Legea 342/2000, prin trimitere la articolul 17 din aceeași lege, ar fi acoperit situația societăților care beneficiază de cesiuni de active în temeiul Decretului legislativ 358/1997, dar și pe cea a societăților care cesionează active. Aceasta ar rezulta din însuși textul articolului 17 menționat. Lipsa de trimitere la articolul 18 din Legea 342/2000 ar însemna doar că societățile cedente nu puteau alege să elibereze în mod autonom valoarea cea mai mare a participației înscrisă în urma cesiunii. În sfârșit, articolul 18 menționat ar fi avut în vedere doar societățile care au efectuat cesiuni, iar nu instituțiile cedente care nu au forma juridică a unei societăți.
În ceea ce privește primul motiv, Comisia susține, cu titlu introductiv, că instituțiile care cesionează active în temeiul Legii 218/1990 au devenit fundații bancare care nu sunt nici instituții de credit, nici, în majoritatea cazurilor, întreprinderi care nu sunt supuse regimului ajutoarelor de stat. Acestea ar fi supuse unui regim fiscal diferit de cel al societăților. Pe de altă parte, aceste fundații bancare nu ar mai avea nicio legătură cu societățile care beneficiază de cesiuni.
Tribunalul ar fi afirmat în mod întemeiat că decizia în litigiu nu viza instituțiile respective și că împrejurarea că acestea ar putea fi impozitate ca urmare a existenței unui risc de dublă impozitare nu ar constitui o împrejurare de natură să justifice acordarea unui avantaj selectiv societăților care beneficiază de cesiuni. În consecință, Tribunalul și-ar fi exercitat pe deplin controlul.
Pe de altă parte, recurentele nu ar fi dovedit existența unei justificări întemeiate pe natura și pe structura sistemului fiscal italian. În orice caz, Curtea ar putea să înlocuiască motivarea sau să respingă pe fond teza privind justificarea caracterului selectiv al măsurii pe baza naturii și a structurii sistemului.
În ceea ce privește al doilea motiv, Comisia concluzionează în principal în sensul inadmisibilității sale. Astfel, recurentele s-ar fi limitat să reia argumentele deja expuse în primă instanță, fără a identifica eroarea de drept pe care ar fi săvârșit-o Tribunalul. Or, aspectele privind dreptul național ar constitui aspecte de fapt care trebuie apreciate doar de Tribunal. În cadrul unui recurs, motivul întemeiat pe o apreciere eronată a dreptului național ar fi, așadar, inadmisibil, cu excepția cazurilor de denaturare.
Cu titlu subsidiar, Comisia concluzionează în sensul respingerii celui de al doilea motiv. Mai întâi, în ceea ce privește problema dacă natura selectivă a regimului fiscal în litigiu ar fi putut fi justificată de logica sistemului, Comisia contestă afirmația recurentelor potrivit căreia caracterul selectiv al unei măsuri de stat trebuie evaluat ținând cont de obiectivul urmărit de această măsură. Afirmația respectivă ar fi contrară jurisprudenței Curții. În plus, Tribunalul nu s-ar fi limitat să afirme că instituțiile cedente nu erau vizate de decizia în litigiu, ci ar fi arătat de asemenea că faptul că acestea ar putea fi impozitate nu ar justifica acordarea unui avantaj societăților care beneficiază de cesiuni.
Pe de altă parte, societățile care cesionează active în cadrul unor operațiuni diferite de cele prevăzute de Legea 218/1990 nu ar fi beneficiat niciodată de regimul de realiniere fiscală. Astfel, articolul 19 din Legea 342/2000 preciza că dispozițiile articolului 17 din această lege se aplicau societăților care beneficiază de cesiuni realizate în temeiul Decretului legislativ 358/1997. Nu se făcea nicio trimitere la dispozițiile articolului 18 din legea indicată, care se referea la instituțiile cedente.
Aprecierea Curții
Prin intermediul acestor motive, recurentele impută Tribunalului că nu și-a exercitat controlul având drept scop să examineze dacă regimul fiscal în litigiu era sau nu era justificat de natura și de structura generală a sistemului fiscal italian.
Rezultă din cuprinsul punctelor 124-130, precum și din cel al punctului 200 din hotărârea atacată că recurentele au susținut că regimul fiscal prevăzut la articolele 17 și 18 din Legea 342/2000 nu fusese prelungit decât pentru societățile și pentru instituțiile care au participat la operațiuni de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni, în temeiul regimului de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 7 alineatul 2 din Legea 218/1990. Astfel, în urma intrării în vigoare a Decretului legislativ 344/2003 și a instituirii regimului de scutire specială, denumit „participație exceptare”, riscul dublei impozitări ar fi dispărut pentru societățile și pentru instituțiile care au efectuat astfel de operațiuni în temeiul regimului de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997.
Astfel cum se precizează la punctele 150-152 din hotărârea atacată, Comisia a susținut că instituțiile care cesionau active în cadrul unor operațiuni realizate în temeiul Legii 218/1990 nu mai erau instituții de credit și că, în majoritatea cazurilor, nu mai era vorba despre întreprinderi. În ceea ce privește riscul dublei impozitări, Comisia a evidențiat că instituțiile care cesionau active în cadrul unor operațiuni realizate în temeiul Decretului legislativ 358/1997 nu beneficiaseră niciodată de regimul de realiniere fiscală prevăzut la articolul 18 din Legea 342/2000.
Tribunalul a răspuns la această argumentație la punctele 199-202 din hotărârea atacată după cum urmează:
„199
În continuare, trebuie examinată critica reclamantelor [...] întemeiată pe faptul că în mod greșit Comisia ar fi considerat că respectivul caracter selectiv al regimului de la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 nu putea fi justificat de logica sistemului.
În acest cadru, reclamantele arată în esență [...] că reforma fiscală din 2003 ar fi permis eliminarea oricărui risc de dublă impozitare economică a câștigurilor de capital din activele cesionate sub regimul de neutralitate fiscală în sensul articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997, cu alte cuvinte, a impozitării atât a societăților cedente, cât și a societăților care beneficiază de cesiuni. În schimb, această reformă fiscală nu ar fi eliminat riscul dublei impozitări a câștigurilor de capital din activele cesionate sub regimul de neutralitate fiscală din Legea 218/1990. Această împrejurare ar explica alegerea legiuitorului italian de a prelungi regimul de realiniere de la articolele 17 și 18 din Legea 342/2000 numai pentru cesiunile efectuate în cadrul Legii 218/1990.
Trebuie amintit totuși că decizia [în litigiu] nu privește instituțiile cedente, ci numai instituțiile bancare care beneficiază de cesiuni în temeiul Legii 218/1990 și avantajul economic rezervat acestor instituții prin regimul în litigiu. În consecință, împrejurarea că instituțiile cedente în temeiul Legii 218/1990 pot face obiectul unei impozitări din cauza existenței unei posibilități de dublă impozitare nu poate constitui o împrejurare de natură să justifice acordarea, în favoarea băncilor beneficiare, a unui avantaj selectiv prin intermediul articolului 2 alineatul 26 din Legea 350/2003.
Prin urmare, Comisia a considerat în mod întemeiat, în considerentul (105) al deciziei [în litigiu], că regimul de la articolul 2 alineatul 26 din Legea 350/2003 includea un avantaj selectiv care avea efecte asupra creșterii competitivității instituțiilor de credit implicate în reorganizări în temeiul Legii 218/1990 în raport cu celelalte întreprinderi.”
Or, potrivit jurisprudenței Curții, noțiunea de ajutor de stat, astfel cum este definită în Tratatul FUE, are caracter juridic și trebuie interpretată pe baza unor elemente obiective. Din acest motiv, instanța Uniunii, în principiu și ținând seama atât de elementele concrete ale litigiului cu care este sesizată, cât și de caracterul tehnic sau complex al aprecierilor efectuate de Comisie, trebuie să exercite un control deplin în ceea ce privește chestiunea dacă o măsură intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în special Hotărârea din 16 mai 2000, Franța/Ladbroke Racing și Comisia,
C-83/98 P, Rec., p. I-3271
, punctul 25, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia,
C-487/06 P, Rep., p. I-10515
, punctul 111).
Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe de asemenea constante, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare,
a priori
selective, dacă această diferențiere rezultă din natura sau din structura sistemului din care acestea fac parte (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârile citate anterior Adria-Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punctul 42, Portugalia/Comisia, punctul 52, British Aggregates/Comisia, punctul 83, precum și Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C-106/09 P și C-107/09 P, Rep., p. I-11113
, punctul 145).
Rezultă din aceste considerații că, în exercitarea controlului integral al calificării regimului fiscal în litigiu drept ajutor de stat, pe care avea obligația să îl efectueze, Tribunalul trebuia să examineze dacă diferențierea dintre întreprinderi care rezulta din acest regim nu era consecința naturii sau a structurii sistemului fiscal în care acesta se integra.
Desigur, Curtea a decis că, în cazul în care aprecierile Comisiei au caracter tehnic sau complex, controlul jurisdicțional este limitat în ceea ce privește problema dacă o măsură intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea printre altele Hotărârile citate anterior Franța/Ladbroke Racing și Comisia, punctul 25, precum și British Aggregates/Comisia, punctul 114). Totuși, Tribunalul nu a constatat că această situație se regăsea în speță.
Astfel, prin faptul că s-a limitat să arate că decizia în litigiu nu viza instituțiile cedente, fără a examina regimul de realiniere fiscală în ansamblul său și fără a aprecia argumentele reclamantelor și ale Comisiei, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept întrucât nu a exercitat un control integral cu privire la problema dacă regimul fiscal în litigiu intra în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea British Aggregates/Comisia, citată anterior, punctul 115).
În consecință, se impune anularea hotărârii atacate, întrucât prin aceasta s-a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE.
Cu privire la acțiunea formulată la Tribunal
Conform articolului 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, atunci când Curtea anulează hotărârea Tribunalului, ea poate să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.
În speță, litigiul este în stare de judecată cu privire la acest aspect și trebuie analizat motivul invocat în primă instanță de reclamante, întemeiat pe faptul că regimul fiscal în litigiu era justificat de natura sau de structura sistemului fiscal italian, pentru a verifica dacă acesta permite admiterea concluziilor prezentate în primă instanță de reclamante.
Argumentele părților
Recurentele au susținut că prelungirea regimului de realiniere rezervat să se aplice societăților care beneficiază de cesiuni în temeiul Legii 218/1990 nu a putut oferi un avantaj selectiv acestor societăți în raport cu regimul standard de impozitare a profiturilor, întrucât acest tratament special era justificat de structura sistemului fiscal italian.
În primul rând, potrivit recurentelor, reforma impozitului pe profit intrată în vigoare prin Decretul legislativ 344/2003 a eliminat orice risc de dublă impozitare economică a câștigurilor de capital din activele cesionate în temeiul articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997. Mai precis, ar fi dispărut riscul ca aceste câștiguri de capital să fie impozitate la societățile cedente, drept câștiguri de capital din acțiunile primite în schimbul cesiunilor, și în plus la societățile care beneficiază de cesiuni, drept câștig de capital din activele cesionate.
Astfel, regimul de „participație exceptare” ar fi exonerat 95 % din câștigurile de capital realizate în urma cesiunii de acțiuni, inclusiv pentru acțiunile primite în schimbul unor cesiuni de active realizate în regimul de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997.
În schimb, reforma impozitului pe profit nu ar fi eliminat acest risc de dublă impozitare a câștigurilor de capital din activele cesionate în temeiul articolului 7 din Legea 218/1990. Instituțiile cedente care cesionaseră toate activele lor ar fi pierdut ca urmare a acestui fapt caracteristicile lor de organisme comerciale și nu ar fi putut beneficia de regimul de „participație exceptare”. Pe de altă parte, aceste instituții ar fi rămas supuse impozitului pe profit în privința rezervei la care alocaseră diferența dintre valoarea contabilă a acțiunilor primite și costul lor fiscal în cazul în care distribuiau această rezervă asociaților lor.
Alegerea de a prelungi doar regimul de realiniere fiscală pentru societățile care beneficiază de cesiuni conform Legii 218/1990 s-ar explica prin faptul că doar acest regim mai putea avea drept rezultat o dublă impozitare a câștigurilor de capital după intrarea în vigoare a reformei privind impozitul pe profit. Regimul fiscal în litigiu ar fi fost necesar pentru a permite societăților care beneficiază de cesiuni să abandoneze regimul de neutralitate fiscală.
În al doilea rând, recurentele au susținut că diferențele cotei impozitului substitutiv prevăzute la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 și respectiv de regimul fiscal în litigiu se justificau prin diferența de origine a dezalinierilor între valorile contabile și valorile fiscale pe care fiecare dintre regimuri permite să o elimine.
Astfel, regimul de realiniere pentru transferurile de active realizate în temeiul Legii 218/1990 nu ar fi permis decât eliminarea dezalinierilor care rezultă dintr-un regim de neutralitate fiscală parțială, în timp ce regimul de realiniere general ar fi permis eliminarea tuturor dezalinierilor. Stabilirea cotei de impozitare ar ține cont de faptul că operațiunile de cesiuni de active determinaseră plata unui impozit de 15 % asupra câștigului de capital realizat la efectuarea acestei operațiuni. Aplicarea unei cote de impozitare mai ridicate în regimul de realiniere general decât în regimul fiscal în litigiu ar fi compensată de faptul că beneficiarii primului regim nu au trebuit să plătească impozitul pe care l-au plătit beneficiarii celui de al doilea regim. Prin menținerea regimului de realiniere doar în favoarea societăților care beneficiază de cesiuni, guvernul italian ar fi arătat în mod clar că nu considera echivalentă situația acestor societăți.
Comisia a arătat că decizia în litigiu nu se referă la instituțiile care au efectuat cesiuni de active în temeiul Legii 218/1990, care au devenit fundații bancare. În majoritatea cazurilor ar fi vorba despre entități care nu ar fi supuse regimului ajutoarelor de stat.
În ceea ce privește efectele intrării în vigoare a reformei impozitului pe profit, Comisia a evidențiat că societățile care au efectuat aporturi de active în temeiul regimului avut în vedere la articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997 nu ar fi beneficiat niciodată de regimul de realiniere fiscală prevăzut la articolul 18 din Legea 342/2000 și care era aplicabil exclusiv instituțiilor menționate.
Potrivit Comisiei, nu ar fi logic să se considere în același mod tratamentul fiscal aplicabil în privința a două subiecte între care nu mai există nicio legătură, precum fundațiile bancare sau dintre care unul nu deține decât o participație minoritară la capitalul celuilalt.
În ceea ce privește comparația dintre regimul fiscal în litigiu și regimul de realiniere general, argumentele recurentelor ar fi inventate și nefondate. Astfel, în temeiul articolului 19 din Legea 342/2000, cotele de impozitare pentru realinierile efectuate pentru cesiunile de active realizate conform articolului 4 din Decretul legislativ 358/1997 și cele prevăzute pentru realinierile efectuate pentru cesiunile de active realizate conform Legii 218/1990 au fost identice pe parcursul mai multor ani, de unde ar rezulta că cota redusă nu ar fi justificată de impozitarea cu 15 % a câștigului de capital încă de la momentul realizării cesiunii în temeiul celui de al doilea regim.
În sfârșit, Comisia precizează că operațiunile de realiniere ar fi posibilități oferite, iar nu obligații și nu ar constitui, așadar, complemente necesare ale regimurilor de dezaliniere.
Aprecierea Curții
Astfel cum s-a amintit la punctul 101 din prezenta hotărâre, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare,
a priori
selective, dacă această diferențiere rezultă din natura sau din structura sistemului din care ele fac parte.
Revine în sarcina statului membru care a introdus o astfel de diferențiere între întreprinderi în materie de obligații fiscale să demonstreze că aceasta este efectiv justificată de natura și de structura sistemului în cauză (Hotărârea din 29 aprilie 2004, Țările de Jos/Comisia,
C-159/01, Rec., p. I-4461
, punctul 43, Hotărârea din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos,
C-279/08 P, Rep., p. I-7671
, punctul 77, precum și Hotărârea Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, citată anterior, punctul 146).
Rezultă din considerentele (62) și (106) ale deciziei în litigiu că guvernul italian a afirmat, în cadrul procedurii administrative, că regimul fiscal în litigiu era o simplă reeditare a regimului introdus prin Legea 342/2000, care nu implica un element de ajutor de stat, pentru că se aplica câștigurilor de capital realizate în urma oricărui tip de restructurare corporativă.
În opinia acestui guvern, regimul prevăzut la articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 a generalizat posibilitatea de a realinia valorile fiscale prin trimiterea sa implicită la articolul 14 din Legea 342/2000, care se referea la toate dezalinierile rezultate din reorganizările societăților efectuate în temeiul Decretului legislativ 358/1997.
În considerentele (68) și (69) ale deciziei în litigiu se precizează că, potrivit guvernului italian, aplicarea, pe de o parte, a articolului 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 și, pe de altă parte, a regimului fiscal în litigiu ar determina o impozitare aproape identică a câștigurilor de capital.
Rezultă de asemenea din considerentele (64)-(66) ale deciziei în litigiu că guvernul italian a apreciat că regimul de realiniere prevăzut în urma unor operațiuni de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni efectuate în cadrul restructurării sectorului bancar implementate prin Legea 218/1990 era justificat de însăși natura acestor operațiuni și de faptul că neutralitatea fiscală prevăzută pentru aceste reorganizări nu era decât parțială. Regimul de neutralitate fiscală parțială ar fi fost justificat de intenția de a facilita privatizarea anumitor instituții de credit, evitându-se în același timp să li se acorde avantaje nejustificate.
Rezultă din aceste elemente, pe de o parte, că, în cadrul procedurii administrative, guvernul italian a justificat regimul de neutralitate sau de dezaliniere fiscală parțială instituit prin Legea 218/1990 prin specificitatea acestui regim și, pe de altă parte, că Legea 350/2003 a generalizat posibilitatea de realiniere a valorilor fiscale ale aporturilor și ale acțiunilor prin intermediul plății unui impozit substitutiv pe câștigurile de capital generate de această realiniere.
Rezultă de asemenea din examinarea legislației italiene că au fost instituite succesiv două regimuri distincte de neutralitate fiscală pentru câștigurile de capital realizate în urma unor operațiuni de cesiuni de active între societăți, unul în cadrul restructurării sectorului bancar și celălalt în cadrul unor operațiuni de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni, realizate între celelalte societăți.
Ulterior, legiuitorul italian a introdus, prin Decretul legislativ nr. 41/1995 din 23 februarie 1995, menționat la punctul 17 din prezenta hotărâre, un regim de realiniere fiscală aplicabil câștigurilor de capital rezultate din operațiunile de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni realizate în cadrul restructurării sectorului bancar.
Articolul 17 din Legea 342/2000 a prevăzut posibilitatea pentru societățile care beneficiază de cesiuni de active în urma unor operațiuni realizate în temeiul Legii 218/1990 de a realinia valoarea fiscală a acestor aporturi prin intermediul plății unui impozit substitutiv ale cărui cote erau diferite după cum acestea realiniau valoarea fiscală a activelor și a acțiunilor sau pur și simplu valoarea fiscală a activelor. Același regim era aplicabil, în temeiul articolului 19 din această lege, tuturor societăților care au beneficiat de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni în regimul de neutralitate fiscală prevăzut de Decretul legislativ 358/1997.
În consecință, prin adoptarea Legii 342/2000, legiuitorul italian a înțeles să instituie un regim de realiniere unic al valorii fiscale a activelor, indiferent de cadrul în care a avut loc operațiunea de cesionare. Acest regim de realiniere unic a fost prelungit în temeiul articolului 3 alineatul 11 din Legea 448/2001.
În considerentul (89) al deciziei în litigiu, Comisia a recunoscut că aceste regimuri de realiniere prevăzute de Legile 342/2000 și 448/2001, care permiteau recunoașterea câștigurilor de capital realizate în schimbul plății unui impozit substitutiv uniform pentru toate întreprinderile, constituie măsuri fiscale generale justificate de logica sistemului fiscal italian.
Or, Legea 350/2003 nu a prelungit decât regimul prevăzut la articolul 17 din Legea 342/2000, iar nu pe cel prevăzut la articolul 19 din legea menționată. Rezultă din aceasta că doar societățile care beneficiază de cesiuni de active în urma unor operațiuni realizate în temeiul Legii 218/1990 au putut continua să realinieze valoarea fiscală a acestor active la valoarea lor contabilă în schimbul plății unui impozit substitutiv. Celelalte societăți care au beneficiat de cesiuni de active în regimul de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 4 din Decretul legislativ 358/1997 nu mai puteau realinia valorile fiscale ale activelor indicate în schimbul plății acestui impozit.
Astfel cum s-a amintit la punctul 122 din prezenta hotărâre, guvernul italian a precizat, în cadrul procedurii administrative, că articolul 2 alineatul 25 din Legea 350/2003 a generalizat posibilitatea de realiniere a valorilor fiscale prin trimiterea sa implicită la articolul 14 din Legea 342/2000 și că impozitul plătit în temeiul acestei dispoziții era aproape echivalent cu cel plătit în temeiul regimului fiscal în litigiu.
Cu toate acestea, se impune să se constate că regimul prevăzut la articolul 14 menționat exista în paralel cu cel avut în vedere la articolele 17 și 19 din Legea 342/2000 și nu poate, așadar, să se analizeze ca fiind prelungirea regimului prevăzut la articolul 19 menționat. În plus, trebuie arătat că regimul prevăzut la articolul 14 din Legea 342/2000 nu este echivalent cu cel care rezultă din articolul 17 din această lege, întrucât nu vizează decât realinierea anumitor active și că diferența dintre cotele de impozitare a câștigurilor de capital pe care le prevede depinde de caracterul amortizabil sau neamortizabil al activului reevaluat, iar nu de faptul că realinierea afectează doar activele sau activele și acțiunile, astfel cum prevede articolul 17 indicat.
Recurentele susțin că menținerea prin regimul fiscal în litigiu a regimului prevăzut la articolul 17 din Legea 342/2000 doar în favoarea societăților care beneficiază de cesiuni de active primite în regimul Legii 218/1990 este legat de faptul că, începând de la intrarea în vigoare a reformei fiscale prevăzute de Decretul legislativ 344/2003 și a regimului de „participație exceptare” instituit prin această reformă, nu mai exista riscul dublei impozitări a câștigurilor de capital rezultate în urma unor operațiuni de cesiuni de active în schimbul unor acțiuni realizate în regimul de neutralitate fiscală prevăzut de Decretul legislativ 358/1997, întrucât societățile care au efectuat cesiuni și care au primit acțiuni în schimbul acestora erau exonerate până la valoarea de 95 % pentru câștigurile de capital rezultate în urma unor cesiuni de acțiuni.
Cu toate acestea, rezultă din considerentele (66)-(68) ale deciziei în litigiu că guvernul italian a justificat regimul fiscal în litigiu precizând că acesta constituia completarea necesară a regimului de neutralitate fiscală parțială prevăzut de Legea 218/1990 și că determina o impozitare aproape identică celei care rezulta din aplicarea articolului 2 alineatul 25 din Legea 350/2003. Nu rezultă din explicațiile oferite de acest guvern că neprelungirea regimului prevăzut la articolul 19 din Legea 342/2000 s-ar explica prin faptul că societățile care au efectuat cesiuni de active în regimul prevăzut de Decretul legislativ 358/1997 beneficiau pe viitor de regimul de „participație exceptare” în timp ce, în ceea ce privește societățile și instituțiile care au efectuat cesiuni de active în schimbul unor acțiuni în temeiul Legii 218/1990, impozitarea, la momentul realinierii, se efectua la instituția cedentă și la societatea care beneficiază de cesiune.
Astfel, regimul fiscal în litigiu, cu privire la care guvernul italian a admis că oferea un avantaj fiscal societăților care beneficiază de cesiuni realizate în temeiul Legii 218/1990, nu apare ca fiind justificat de logica sistemului fiscal italian.
Trebuie constatat că motivul formulat de recurente, întemeiat pe faptul că regimul fiscal în litigiu ar fi justificat de logica sistemului fiscal italian, trebuie respins.
În consecință, acțiunea trebuie respinsă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
În temeiul articolului 122 primul paragraf din Regulamentul de procedură, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Articolul 69 din același regulament, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 118 din acesta, prevede la alineatul (2) că partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
În speță, întrucât recursul formulat de BNP Paribas și de BNL a fost admis în parte, trebuie să se decidă că atât BNP Paribas și BNL, cât și Comisia suportă cheltuielile de judecată pe care le-au efectuat în procedura de la Curte.
Întrucât acțiunea formulată de recurente împotriva deciziei în litigiu nu este fondată și întrucât Comisia a solicitat obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată, se impune obligarea BNP Paribas și a BNL să suporte cheltuielile de judecată pe care le-au efectuat în procedura de la Tribunal.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:

1)
Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 1 iulie 2010, BNP Paribas și BNL/Comisia (T-335/08), întrucât prin aceasta s-a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE.

2)
Respinge acțiunea formulată de BNP Paribas și de Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL).

3)
BNP Paribas, Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) și Comisia Europeană suportă, fiecare, propriile cheltuieli de judecată.

4)
Obligă BNP Paribas și Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) să suporte cheltuielile de judecată pe care le-au efectuat în procedura de la Tribunalul Uniunii Europene.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: italiana.