CELEX: 62010CJ0372
Dane
Nepriame dane z tvorby a zo zvýšenia základného imania
Kapitálová daň vyrubovaná kapitálovým spoločnostiam
Povinnosť členského štátu zohľadniť smernice, ktoré v čase pristúpenia tohto štátu už neboli v účinnosti
Vyňatie sumy aktív patriacich kapitálovej spoločnosti, ktoré sú určené na zvýšenie základného imania a na ktoré už bola uplatnená kapitálová daň, z daňového základu

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 3 prvej zarážky smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (
Ú. v. ES L 249, s. 25
; Mim. vyd. 09/001, s. 11) a článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (
Ú. v. ES L 156, s. 23
; Mim. vyd. 09/001, s. 122).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Pak-Holdco sp. zoo (ďalej len „Pak-Holdco“) a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu vo veci zdanenia občianskoprávnych úkonov.
Právny rámec
Právna úprava Únie
Podľa článku 5 ods. 3 smernice 69/335:
„3.Čiastka, z ktorej je vyrúbená daň v prípade zvýšenia kapitálu, nebude zahrňovať:
—
čiastku aktív patriacich kapitálovému podniku, ktorá ja alokovaná zvýšeniu [ktorá je určená na zvýšenie –
neoficiálny preklad
] kapitálu a ktorá už podliehala kapitálovej dani,
…“
Článok 7 ods. 1 smernice 69/335 bol viackrát zmenený a doplnený. Vo svojom pôvodnom znení stanovoval:
„1.Pokiaľ nevstúpia do účinnosti ustanovenia prijaté Radou v súlade s odsekom 2:
a)
sadzba kapitálovej dane nemusí [nemôže –
neoficiálny preklad
] prevýšiť 2 % alebo byť nižšia ako 1 %;
b)
táto sadzba bude redukovaná [sa zníži –
neoficiálny preklad
] o 50 % alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo, ktoré už existujú.
Toto zníženie sa prevádza iba vtedy, ak:
—
je protihodnotou vkladu výlučne presunom podielov na spoločnosť, pričom členské štáty môžu zníženie rozšíriť aj na tie prípady, keď je protihodnotou vkladu presun podielov na spoločnosť spolu s výplatou v hotovosti vo výške najviac 10 % ich majetkovej hodnoty,
—
spoločnosti, ktoré sa zúčastňujú operácie, majú svoje skutočné ústredné vedenie alebo svoje štatutárne sídla na území niektorého členského štátu,
…“
Smernica Rady 73/79/EHS z 9. apríla 1973, ktorou sa mení rozsah uplatnenia znížených sadzieb kapitálovej dane, ktorú na účely reštrukturalizácie obchodných spoločností stanovuje článok 7 ods. 1 písm. b) smernice o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (
Ú. v. ES L 103, s. 13
), zmenila a doplnila článok 7 ods. 1 smernice 69/335 vložením písmena bb) v tomto znení:
„bb)
Sadzbu kapitálovej dane možno znížiť o 50 % a viac, ak kapitálová spoločnosť, ktorá sa zakladá alebo už existuje, získa podiely, ktoré predstavujú najmenej 75 % na upísanom základnom imaní inej kapitálovej spoločnosti. V prípade, že toto väčšinové percento sa dosiahne prostredníctvom viacerých transakcií, znížená sadzba dane sa uplatní iba na tú transakciu, ktorou bolo dosiahnuté toto väčšinové percento, ako aj na nasledujúce transakcie, prostredníctvom ktorých sa toto percento zvýši. [
neoficiálny preklad
]
…“
Smernica Rady 73/80/EHS z 9. apríla 1973 o stanovení spoločných sadzieb kapitálovej dane [
neoficiálny preklad
] (
Ú. v. ES L 103, s. 15
) stanovovala:
„Článok 1
Sadzba kapitálovej dane podľa článku 7 smernice [69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 73/79,] od 1. januára 1976 predstavuje 1 %.
Článok 2
Zníženie sadzieb podľa článku 7 ods. 1 písm. b) a bb) uvedenej smernice [, zmenenej a doplnenej,] od 1. januára 1976 predstavuje 0 % až 0,50 %.
…“
Napokon článok 1 bod 2 smernice 85/303 zmenil a doplnil článok 7 smernice 69/335 takto:
„Článok 7 [smernice 69/335] sa nahrádza takto:
‚Článok 7
1.   Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane transakcie iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.
Oslobodenie od dane bude podliehať podmienkam, ktoré boli aplikované pri tom dátume, kvôli umožneniu vyňatia alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 0,50 % alebo menej. [Oslobodenie od dane podlieha podmienkam, ktoré sa k tomuto dátumu vzťahovali na oslobodenie od dane, prípadne na zdanenie zníženou sadzbou dane vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou –
neoficiálny preklad
].
Helénska republika určí, ktoré transakcie budú vyňaté z kapitálovej dane.
…’“
Smernicou 85/303 bola navyše zrušená smernica 73/80.
Smernica 69/335 bola zrušená smernicou Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu (
Ú. v. EÚ L 46, s. 11
). K tomuto zrušeniu však došlo až po tom, čo nastali skutkové okolnosti vo veci samej.
Vnútroštátna právna úprava
Článok 1 ods. 1 bod 3 písm. d) zákona o registračnej dani z 19. decembra 1975 (Dz. U č. 45, položka 226) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej stanovuje:
„Registračná daň sa vzťahuje na:
…
3.
úkony potvrdzujúce občianskoprávne plnenia, a to:
…
d)
listiny spoločnosti potvrdzujúce založenie spoločnosti fyzickou a právnickou osobou, ktoré nevykonávajú svoju činnosť v rámci plánovaného hospodárstva.“
Ustanovenie § 54 ods. 1 nariadenia Rady ministrov o registračnej dani zo16. mája 1983 (Dz. U č. 34, položka 161) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „nariadenie o registračnej dani“) stanovuje:
„Registračná daň zo spoločenských zmlúv podľa základu dane predstavuje:
1.
10 % pri vklade nehnuteľným majetkom alebo trvalom užívacom práve;
2.
5 % pri ostatných vkladoch.“
Ustanovenie § 54 ods. 3 nariadenia o registračnej dani stanovuje:
„Základom registračnej dane je:
…
2.
v prípade zvýšenia základného imania suma, o ktorú bolo zvýšené základné imanie.“
Podľa § 54 ods. 4 nariadenia o registračnej dani:
„Základné imanie zahŕňa všetky vklady spoločníkov, okrem vkladov spočívajúcich v záväzku vykonať práce, ako aj ďalšie vklady do spoločností s ručením obmedzeným.“
V súlade s článkom 1 ods. 1 zákona o dani z občianskoprávnych úkonov z 9. septembra 2000 v znení zmien (Dz. U č. 41, položka 399, ďalej len „zákon PCC“):
„Dani podliehajú:
1.
občianskoprávne úkony:
…
k)
spoločenské zmluvy (zakladateľské listiny);
2.
zmeny zmlúv uvedených v bode 1, pokiaľ vedú k zvýšeniu základu dane z občianskoprávnych úkonov…“
Článok 1 ods. 3 bod 2 zákona PCC stanovuje:
„V prípade spoločenskej zmluvy sa za zmenu zmluvy považuje:
…
2.
v prípade kapitálovej spoločnosti vklad alebo zvýšenie vkladu do spoločnosti, ktorého hodnota vedie k zvýšeniu základného imania, ako aj ďalšie vklady.“
Článok 6 ods. 1 bod 8 zákona PCC znie:
„Základom dane je:
…
8.
v prípade spoločenskej zmluvy:
…
b)
ak ide o zmenu zmluvy, hodnota vkladov, o ktorú sa zvýši majetok spoločnosti, alebo suma, o ktorú sa zvýši základné imanie.“
Podľa článku 7 ods. 1 bodu 9 zákona PCC:
„1.Daňové sadzby sú stanovené v tejto výške:
…
9.
spoločenské zmluvy: 0,5 %.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Elektrowna Pątnów II sp. zoo (ďalej len „EP II“) a Pak-Holdco sú dve dcérske spoločnosti Zespol Elektrowni Patnow Adamov Konin SA (ďalej len „ZEPAK“).
Dňa 17. augusta 2005 spoločnosť ZEPAK postúpila všetky svoje podiely, ktoré vlastnila v EP II, vo forme nepeňažného vkladu spoločnosti Pak-Holdco. Pak-Holdco na druhý deň zvýšila základné imanie do výšky tohto nepeňažného vkladu, takže zvýšila hodnotu podielov spoločnosti ZEPAK v Pak-Holdco do výšky podielov, ktoré predtým ZEPAK vlastnila v EP II. Keďže táto transakcia predstavovala zmenu spoločenskej zmluvy spoločnosti Pak-Holdco podľa zákona PCC, bola zdanená daňou z občianskoprávnych úkonov so sadzbou vo výške 0,5 %.
Dňa 31. augusta 2006 spoločnosť Pak-Holdco požiadala daňový úrad o rozhodnutie o preplatku pri odvode dane z občianskoprávnych úkonov vo výške dane zaplatenej podľa ustanovení zákona o PCC, a to z dôvodu, že uvedený zákon je v rozpore so smernicou 69/335, ktorej článok 7 ods. 1 v spojení so smernicami 73/79, 73/80 a 85/303 zakazuje zdaniť kapitálovou daňou predmetnú transakciu, a že v tomto prípade treba v prvom rade uplatniť smernicu 69/335. Navyše Pak-Holdco sa domnievala, že článok 5 ods. 3 prvej zarážky tejto smernice vylučuje zo základu dane vklad aktív inej spoločnosti, ktoré už boli predtým zdanené kapitálovou daňou.
V nadväznosti na zamietavé rozhodnutie daňového úradu Pak-Holdco podala žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správny súd v Poznani), ktorý toto rozhodnutie potvrdil. Rozsudok tohto súdu spočíval najmä na skutočnosti, že smernice 73/79 a 73/80 boli zrušené pred pristúpením Poľskej republiky k Európskej únii a v dôsledku toho nemohli mať voči žalobcovi právne účinky. Navyše uvedený súd rozhodol, že článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335 sa neuplatňuje na skutkový stav v prejednávanej veci.
Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd), ktorý rozhoduje o kasačnom opravnom prostriedku, zisťuje, či v prípade článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, treba uplatniť doslovný alebo historický výklad. Podľa vnútroštátneho súdu judikatúra Súdneho dvora nie je ustálená. Zatiaľ čo Súdny dvor v rozsudku z 21. júna 2007, Optimus-Telecomunicações (
C-366/05, Zb. s. I-4985
, bod 27), historický výklad tohto ustanovenia odmietol, takýto výklad naopak uplatnil v rozsudku z 9. júla 2009, Komisia/Španielsko (
C-397/07, Zb. s. I-6029
, bod 21).
Za týchto okolností Naczelny Sąd Administracyjny rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má vnútroštátny súd pri výklade článku 7 ods. 1 smernice 69/335 [, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303,] zohľadniť ustanovenia pozmeňujúcich a doplňujúcich smerníc, najmä smerníc 73/79… a 73/80…, hoci tieto smernice v čase pristúpenia Poľskej republiky k [Únii] už neboli v účinnosti?
2.
V prípade zápornej odpovede na prvú otázku týka sa vyňatie aktív kapitálového podniku z daňového základu kapitálovej dane, ktoré stanovuje článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335…, výlučne aktív kapitálového podniku, ktorého imanie sa zvyšuje?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Vnútroštátny súd sa svojou prvou otázkou v podstate pýta, či sa v prípade štátu, akým je Poľská republika, ktorá pristúpila k Únii 1. mája 2004, má článok 7 ods. 1 smernice 69/335 vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré stanovuje, sa vzťahuje na všetky transakcie patriace do pôsobnosti tejto smernice, ktoré boli k 1. júlu 1984 v uvedenom štáte oslobodené od kapitálovej dane alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou.
Aby bolo možné odpovedať na túto otázku, je potrebné v súvislosti s výkladom a uplatnením smernice 69/335 zohľadniť osobitnú situáciu členského štátu, akým je Poľská republika, ktorá pristúpila k Európskej únii 1. mája 2004.
Po prvé z tohto konštatovania vyplýva, že smernica 69/335 sa pred týmto dátumom v danom štáte neuplatňovala. Akékoľvek opatrenia týkajúce sa zdanenia transakcií vyplývajúcich z výrazu tvorba a zvýšenie základného imania alebo ich oslobodenia od dane bolo pred uvedeným dátumom prijaté v rámci poľského právneho poriadku výhradne na základe vnútroštátneho práva (pozri rozsudok Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 26).
Po druhé z uvedeného konštatovania vyplýva, že na účely výkladu a uplatnenia smernice 69/335 v prípade Poľskej republiky nemôže „historický“ výklad cieľov tejto smernice ovplyvniť výklad jej znenia platného po pristúpení tohto štátu (pozri rozsudok Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 27).
Článok 7 ods. 1 prvý pododsek smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, ukladá členským štátom jednoznačnú a bezpodmienečnú povinnosť oslobodiť od kapitálovej dane transakcie, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdanené zníženou sadzbou vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou. Táto jednoznačne vyjadrená povinnosť od 1. mája 2004 zaväzuje aj Poľskú republiku (pozri v tomto zmysle rozsudok Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 30).
Tento výklad je v súlade s doslovným znením uvedeného článku 7 ods. 1, ako aj so zmyslom a s hlavným cieľom smernice 69/335, ktorým je v čo najväčšej miere obmedziť účinky kapitálovej dane na voľný pohyb kapitálu (pozri rozsudok Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 31).
Napokon je potrebné uviesť, že 1. júl 1984, ktorý treba podľa článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, považovať za referenčný dátum, sa vzťahuje aj na Poľskú republiku. V prípade pristúpenia k Únii totiž platí, že pokiaľ neexistuje odlišné ustanovenie v akte o pristúpení alebo v inom akte Únie, odkaz na dátum stanovený v práve Únie zaväzuje aj pristupujúci štát, a to i v prípade, že tento dátum je skorší ako dátum pristúpenia. Ani v akte o pristúpení tohto štátu k Únii, ani v nijakom inom akte Únie pritom neexistuje v tomto smere osobitné ustanovenie týkajúce sa Poľskej republiky (pozri v tomto zmysle rozsudky Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 32, a zo 16. júna 2011, Logstor ROR Polska,
C-212/10, Zb. s. I-5453
, bod 33).
Z toho vyplýva, že v prípade štátu, ktorý ako Poľská republika pristúpil k Únii 1. mája 2004, a pokiaľ akt o pristúpení tohto štátu k Únii alebo iný akt Únie nestanovuje výnimky, sa má článok 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré je v ňom stanovené, sa vzťahuje iba na transakcie patriace do pôsobnosti tejto smernice, v znení zmien a doplnení, ktoré boli k 1. júlu 1984 v uvedenom štáte oslobodené od kapitálovej dane alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou (pozri v tomto zmysle rozsudok Optimus-Telecomunicações, už citovaný, bod 33).
Bod 21 už citovaného rozsudku Komisia/Španielsko, v ktorom Súdny dvor vymedzil rozsah žalobných dôvodov, ktoré Európska komisia uviedla vo veci, v ktorej bolo rozhodnuté týmto rozsudkom, keď spresnila transakcie, na ktoré sa od 1. januára 1986, čiže odo dňa pristúpenia Španielskeho kráľovstva k Európskym spoločenstvám, povinne vzťahovalo oslobodenie od kapitálovej dane, tento výklad nespochybňuje.
Na prvú otázku treba teda odpovedať tak, že v prípade štátu, ktorý ako Poľská republika pristúpil k Únii 1. mája 2004, a pokiaľ akt o pristúpení tohto štátu k Únii alebo iný akt Únie nestanovuje výnimky, článok 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, sa má vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré je v ňom stanovené, sa vzťahuje iba na transakcie patriace do pôsobnosti tejto smernice v znení zmien a doplnení, ktoré boli k 1. júlu 1984 v uvedenom štáte oslobodené od kapitálovej dane alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou.
O druhej otázke
Vnútroštátny súd sa svojou druhou otázkou v podstate pýta, či sa má článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335, ktorý vylučuje zo základu dane „čiastku aktív patriacich kapitálovému podniku, ktorá je určená na zvýšenie kapitálu a ktorá už podliehala kapitálovej dani“, vykladať v tom zmysle, že zo základu dane možno vyňať len aktíva kapitálovej spoločnosti, ktorej základné imanie je zvýšené, alebo aj aktíva inej spoločnosti, na základe ktorých došlo k zvýšeniu tohto základného imania.
Článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335 podmieňuje vyňatie z daňového základu dvomi podmienkami, a to jednak tým, že predmetné aktíva sú určené na zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti, a jednak tým, že už boli zdanené kapitálovou daňou.
Zo znenia tohto ustanovenia teda vyplýva, že sa nevzťahuje výlučne iba na aktíva kapitálovej spoločnosti, ktorej základné imanie bolo zvýšené. Uplatnenie ďalšej podmienky, podľa ktorej musia tieto aktíva navyše patriť spoločnosti, ktorej základné imanie bolo zvýšené, je v rozpore s doslovným výkladom znenia uvedeného ustanovenia.
Uplatnenie tejto ďalšej podmienky je tiež v rozpore s cieľom sledovaným týmto ustanovením, ktoré zo základu dane vylučuje sumy, ktoré už boli zdanené kapitálovou daňou, aby sa tak zabránilo ich dvojitému zdaneniu s cieľom podporovať voľný pohyb kapitálu (pozri analogicky rozsudky z 18. marca 1993, Viessmann,
C-280/91, Zb. s. I-971
, bod 21, a z 12. novembra 2009, Elektrownia Pątnów II,
C-441/08, Zb. s. I-10799
, bod 40). Doplnenie podmienok, ktoré stanovuje článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335, o ďalšiu podmienku, podľa ktorej predmetné aktíva musia navyše patriť spoločnosti, ktorej základné imanie je zvýšené, by totiž umožnilo dvojité zdanenie tej istej sumy, keďže dotknutá transakcia sa týka odlišných spoločností.
Na druhú otázku treba preto odpovedať tak, že článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335, ktorý vylučuje zo základu dane „čiastku aktív patriacich kapitálovému podniku, ktorá je určená na zvýšenie kapitálu a ktorá už podliehala kapitálovej dani“, sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje nezávisle od toho, či ide o aktíva kapitálovej spoločnosti, ktorej základné imanie je zvýšené, alebo o aktíva inej spoločnosti, na základe ktorých došlo k zvýšeniu tohto základného imania.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

1.
V prípade štátu, ktorý ako Poľská republika pristúpil k Európskej únii 1. mája 2004, a pokiaľ akt o pristúpení tohto štátu k Európskej únii alebo iný akt Európskej únie nestanovuje výnimky, článok 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, sa má vykladať v tom zmysle, že povinné oslobodenie, ktoré je v ňom stanovené, sa vzťahuje iba na transakcie patriace do pôsobnosti tejto smernice v znení zmien a doplnení, ktoré boli k 1. júlu 1984 v uvedenom štáte oslobodené od kapitálovej dane alebo zdanené touto daňou so zníženou sadzbou vo výške 0,50 % alebo nižšou sadzbou.

2.
Článok 5 ods. 3 prvá zarážka smernice 69/335, ktorý vylučuje zo základu dane „čiastku aktív patriacich kapitálovému podniku, ktorá je určená na zvýšenie kapitálu a ktorá už podliehala kapitálovej dani“, sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje nezávisle od toho, či ide o aktíva kapitálovej spoločnosti, ktorej základné imanie je zvýšené, alebo o aktíva inej spoločnosti, na základe ktorých došlo k zvýšeniu tohto základného imania.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.