CELEX: 62010CJ0414
DPH
Šestá směrnice
Článek 17 odst. 2 písm. b)
Zdanění zboží dovezeného ze třetí země
Vnitrostátní právní úprava
Právo na odpočet DPH při dovozu
Podmínka
Skutečné uhrazení DPH osobou povinnou k dani

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Véleclair SA a ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État (ministr pro rozpočet, veřejné finance a státní reformu) ve věci vnitrostátní právní úpravy, která podmiňuje výkon práva na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) při dovozu skutečným uhrazením této daně osobou povinnou k dani.
Právní rámec
Šestá směrnice
Článek 10 odst. 1 šesté směrnice stanoví:
„a)
‚Uskutečněním zdanitelného plnění‘ se rozumí situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti;
b)
‚daňovou povinností‘ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění mohou finanční orgány k určitému dni na základě zákona požadovat od daňového dlužníka bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.“
Článek 10 odst. 2 a odst. 3 šesté směrnice upřesňují:
„2.   Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.
[…]
Odchylně od výše uvedených ustanovení mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění a některých kategorií osob povinných k dani vznikne daňová povinnost:
—
nejpozději vystavením faktury nebo dokladu sloužícího jako faktura, nebo
—
nejpozději přijetím platby ceny, nebo
—
není-li vystavena faktura nebo doklad sloužící jako faktura, nebo je-li vystavena pozdě, v určité době ode dne uskutečnění zdanitelného plnění.
3.   Při dovozu zboží se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vzniká v okamžiku, kdy zboží vstoupí do tuzemska ve smyslu článku 3.
Podléhá-li dovážené zboží clu, zemědělským dávkám nebo poplatkům s rovnocenným účinkem zavedeným v rámci některé společné politiky, mohou členské státy vázat den uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti na rozhodnou skutečnost stanovenou pro tyto dávky Společenství.
Není-li dovážené zboží podrobeno žádnému z těchto poplatků Společenství, mohou členské státy k určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti použít platné předpisy týkající se cel.“
Článek 17 odst. 1 a odst. 2 šesté směrnice stanovují:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani; [která je splatná nebo byla odvedena v tuzemsku s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani]
b)
daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena [v tuzemsku] s ohledem na dovezené zboží;
[…]“
Článek 18 odst. 1 písm. b) a odst. 2 šesté směrnice stanovují:
„1.   Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani:
[…]
b)
při odpočtu daně podle čl. 17 odst. 2 písm. b) vlastnit dovozní doklad, v němž je uvedena jako příjemce nebo dovozce a který udává nebo umožňuje výpočet výše splatné daně;
[…]
2.   Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně z přidané hodnoty splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet, který může být uplatněn podle odstavce 1.
[…]“
Článek 21 odst. 2 šesté směrnice stanoví:
„Následující osoby jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:
[…]
2.
při dovozu: osoba nebo osoby, které členský stát, do kterého je zboží dováženo, označí nebo uzná jako daňové dlužníky.“
Vnitrostátní právní úprava
Článek 271 odst. II bod 1 code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdanitelných plnění osob povinných k dani, a za podmínky, že tato plnění zakládají nárok na odpočet, je daní, u níž osoby povinné k dani mohou případně provést odpočet:
[…]
b)
daň uložená v souvislosti s dovozem.
[…]“
Článek 291 odst. I bod 2 písm. a) CGI upřesňuje:
„Dovozem zboží se rozumí:
a)
vstup zboží pocházejícího nebo zasílaného ze státu nebo z území mimo Evropské společenství, které nebylo propuštěno do volného oběhu, na území Francie [...]“
Článek 293 A odst. 1 CGI stanoví:
„Při dovozu daňová povinnost vzniká a daň se stává splatnou v okamžiku, kdy je zboží považováno za dovezené ve smyslu čl. 291 odst. I druhého pododstavce.
[…]
Daň musí být odvedena osobou uvedenou na dovozním prohlášení jako skutečný příjemce zboží.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
V období let 1992 až 1995 společnost Véleclair dovážela jízdní kola, o kterých uváděla, že pocházejí z Vietnamu. Francouzská celní správa měla naopak za to, že tato jízdní kola pocházejí ve skutečnosti z Číny, a proto vyhotovila úřední protokol o nepravdivém prohlášení o původu zboží. Následně uložila společnosti Véleclair povinnost zaplatit clo a antidumpingové clo ve výši přibližně 4 miliony eur, přičemž tato cla sama o sobě podléhala povinnosti zaplatit DPH ve výši 735437 eur.
Společnost Véleclair tuto DPH neuhradila a celní správa o tom informovala daňovou správu, která tak měla vůči této společnosti pohledávku. Usnesením ze dne 12. února 1999 konkurzní soudce rozhodl, že tato pohledávka je promlčena z důvodu, že nebyla s konečnou platností přihlášena ve lhůtě dvanácti měsíců od zveřejnění oznámení o insolvenčním řízení proti společnosti Véleclair. Toto rozhodnutí bylo v posledním stupni potvrzeno Cour de cassation (Kasační soud) dne 8. července 2003.
Společnost Véleclair podala žádost o vrácení částky 723503,37 eur představující odpočitatelný přeplatek na DPH, o kterém se domnívala, že jej měla k 31. prosinci 1997 z důvodu zvýšení DPH při dovozu z neodvedeného cla.
Tato žádost byla zamítnuta orgánem daňové správy z důvodu, že podle ustanovení CGI je odpočitatelnost DPH při dovozu podmíněna tím, že tato daň byla předtím skutečně zaplacena. Názor zastávaný orgánem daňové správy byl v prvním stupni potvrzen tribunal administratif d’Orléans. Odvolání podané proti tomuto rozhodnutí ke cour administrative d’appel de Nantes bylo rovněž zamítnuto a společnost Véleclair podala kasační opravný prostředek ke Conseil d’État.
Společnost Véleclair před tímto soudem tvrdila, že výkon jejího práva na odpočet daně nemůže být podmiňován předchozím skutečným uhrazením této daně, kterou je povinna uhradit, protože ustanovení čl. 271 odst. II prvního pododstavce písm. b) CGI jsou neslučitelná s ustanoveními čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice, když stanovují, že právo na odpočet DPH je podmíněno skutečným výběrem této daně daňovou správou, a nikoli pouhou splatností.
Za těchto podmínek se Conseil d’État rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Umožňuje čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice členskému státu zejména vzhledem k rizikům podvodu podmiňovat nárok na odpočet [DPH] při dovozu tím, aby osoba povinná k dani tuto daň skutečně uhradila, je-li osoba povinná k [DPH] při dovozu totožná s osobou oprávněnou k provedení odpočtu daně, jako je tomu ve Francii?“
K předběžné otázce
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že členským státům umožňuje podmiňovat nárok na odpočet [DPH] při dovozu předchozím skutečným uhrazením této daně osobou povinnou k dani, je-li naposled uvedená osoba totožná s osobou oprávněnou k provedení odpočtu daně.
Za účelem odpovědi na uvedenou otázku je zaprvé třeba připomenout, že podle samotného znění čl. 17. odst. 2 písm. b) šesté směrnice je osoba povinná k dani oprávněna provést odpočet DPH, která je „splatná nebo byla odvedena“ s ohledem na zboží dovezené do tuzemska.
Ze znění tohoto ustanovení, které opakuje spojení použité v ustanovení čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, podle něhož mají osoby povinné k dani právo na odpočet DPH, která je „splatná nebo byla odvedena“ s ohledem na zboží, jež jí bylo nebo má být dodáno, tedy jasně vyplývá, že nárok na odpočet daně přiznané osobě povinné k dani se netýká pouze DPH, kterou uhradila, nýbrž i splatné DPH, tedy DPH, kterou ještě musí uhradit.
Jak uvedla generální advokátka v bodech 56 až 58 svého stanoviska, výraz „splatná“ se týká splatné dlužné daně, a předpokládá tedy, že osoba povinná k dani má povinnost uhradit částku DPH, kterou si chce odpočítat jako daň na vstupu.
Na jedné straně je třeba dodat, že kdyby zákonodárce Unie zamýšlel podmínit nárok na odpočet DPH při dovozu předchozím skutečným uhrazením této DPH, mohl tak učinit výslovně, například odstraněním výrazu „splatná“ v článku 17.
Ze znění čl. 17 odst. 1 šesté směrnice ve spojení s čl. 10 odst. 3 téže směrnice na druhé straně vyplývá, že vznik nároku na odpočet DPH nezávisí na skutečnosti, že došlo k uhrazení protiplnění dlužného za dovezené zboží.
Z toho vyplývá, že podle čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice nelze existenci nároku na odpočet DPH při dovozu v zásadě podmiňovat předchozím skutečným uhrazením této DPH.
Zadruhé je třeba konstatovat, že tento výklad čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice je potvrzen ostatními ustanoveními šesté směrnice.
Jednak totiž čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, který rovněž používá spojení „splatná nebo byla odvedena“, jak vyplývá z bodu 19 tohoto rozsudku, musí být chápán v tom smyslu, že otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla, nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483
, bod 54).
Jak mimoto uvedla generální advokátka v bodě 37 svého stanoviska, článek 18 šesté směrnice, nadepsaný „Pravidla uplatňování nároku na odpočet daně“, se ve svém odst. 1 písm. b) omezuje pouze na stanovení toho, že aby mohla osoba povinná k dani uplatnit svůj nárok na odpočet DPH při dovozu, její jedinou povinností je vlastnit dovozní doklad, v němž je uvedena jako příjemce nebo dovozce a který „udává nebo umožňuje výpočet“ výše splatné daně. Z toho vyplývá, že výkon tohoto práva na odpočet není podmíněn předchozím skutečným uhrazením DPH při dovozu.
Zatřetí je důležité jasně uvést, že předcházející výklad je v souladu s cíli šesté směrnice, jelikož umožňuje zajistit, aby právo na odpočet, které v zásadě nesmí být omezeno, zůstalo nedílnou součástí mechanismu DPH a mohlo být nadále uplatňováno přímo pro všechny daně, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling,
C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161
, bod 47).
Takový výklad může navíc nejlépe zajistit dodržení zásady daňové neutrality.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že účelem úpravy odpočtů je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH v důsledku toho zaručuje dokonalou neutralitu, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH (viz zejména výše citovaný rozsudek Kittel a Recolta Recycling, bod 48 a citovaná judikatura).
Z důvodů šíře rozvinutých generální advokátkou v bodech 39 až 42 jejího stanoviska by mělo podmínění existence nároku na odpočet DPH při dovozu předchozím skutečným uhrazením této DPH za následek, že by osoba povinná k dani byla vystavena po určitou dobu finanční zátěži, kterou na ni nelze klást a které má být právě mechanismem odpočtů předcházeno.
Tento výklad není zpochybněn argumentem spočívajícím v tom, že při neexistenci předchozího skutečného uhrazení DPH při dovozu by existovalo riziko podvodu nebo zneužití DPH.
Jak zaprvé vyplývá z ustálené judikatury, boj proti podvodu, daňovému úniku a případným zneužitím cílem je totiž uznaným a podporovaným šestou směrnicí. Tomu, kdo žádá o odpočet DPH, přísluší doložit, že podmínky uplatnění tohoto nároku jsou splněny, a pokud daňový orgán konstatuje, že nárok na odpočet byl uplatněn podvodně, je oprávněn požadovat vrácení odpočtených částek se zpětným účinkem. Kromě toho je věcí vnitrostátního soudu, aby odmítl přiznat nárok na odpočet, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že tento nárok je uplatňován podvodně (viz zejména výše citovaný rozsudek Kittel a Recolta Recycling, body 54 a 55 a citovaná judikatura).
Nelze ani právoplatně tvrdit, že dovoz představuje plnění, v souvislosti s nímž existuje zvýšené riziko podvodu nebo zneužití. Dovoz zboží totiž představuje fyzický akt, který je potvrzený a ověřitelný příslušným správním orgánem na základě přítomnosti tohoto procleného zboží.
A konečně, nezdá se, že by okolnost, že osoba povinná k DPH při dovozu je současně osobou oprávněnou provést odpočet této DPH, vedla ke zvýšení rizika podvodu nebo zneužití DPH. Jak naopak uvedla i Evropská komise, okolnost, že jedna a tatáž osoba je osobou povinnou k DPH a současně osobou oprávněnou provést odpočet, přibližuje tuto situaci té, která je uvedena v rámci režimu přenesení povinnosti odvádět DPH stanoveného v šesté směrnici. Jak zopakoval zákonodárce Unie ve 42. bodě odůvodnění směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. L 347, s. 1
), tento režim zejména umožňuje zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem konstatovaným pro určité druhy plnění.
Vzhledem ke všem výše uvedeným úvahám je na předběžnou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že členskému státu neumožňuje podmiňovat nárok na odpočet DPH při dovozu předchozím skutečným uhrazením této daně osobou povinnou k dani, je-li naposled uvedená osoba totožná s osobou oprávněnou k provedení odpočtu daně.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 17 odst. 2 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že členskému státu neumožňuje podmiňovat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty při dovozu předchozím skutečným uhrazením této daně osobou povinnou k dani, je-li naposled uvedená osoba totožná s osobou oprávněnou k provedení odpočtu daně.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.