CELEX: 62011CJ0377
Šiesta smernica o DPH
Článok 11 A ods. 1 písm. a), článok 17 ods. 5 a článok 19 ods. 1
Prevádzkovanie hier bingo
Zákonná povinnosť vyplatiť časť predajnej ceny kariet hráčom ako výhru
Výpočet zdaniteľného základu

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 11 A ods. 1 písm. a), článku 17 ods. 5 a článku 19 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 98/80/ES z 12. októbra 1998 (
Ú. v. ES L 281, s. 31
; Mim. vyd. 09/001, s. 315) (ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou International Bingo Technology SA (ďalej len „International Bingo“) a Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) (Obchodný regionálny súd v Katalánsku), ktorého predmetom je výpočet pomernej časti odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) dlhovanej touto spoločnosťou za rok 1999.
Právny rámec
Právna úprava Únie
Článok 11 šiestej smernice stanovuje:
„A.
Na území štátu
1.   Základom dane je:
a)
v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb,
...“
Článok 17 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 5 šiestej smernice v znení vyplývajúcom z článku 28f tejto smernice stanovuje:
„2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
[DPH] splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník,
…
5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú [DPH] a pri plneniach, kde [DPH] nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť [DPH], ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom.
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť daňovníka, aby určil pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým, že za každý sektor bude vedený samostatný účet,
b)
nútiť daňovníka, aby určil časť za každý sektor svojej podnikateľskej činnosti a viedol samostatné účty za každý sektor,
c)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet [DPH] na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb,
d)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach,
e)
v prípade, keď ide o [DPH], ktorá sa daňovníkovi neodpočíta, táto je nesignifikantná a treba ju považovať za nulu.“
Článok 19 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„1. Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca, kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez [DPH] za rok za plnenia, pri ktorých možno [DPH] znížiť podľa článku 17 (2) a (3),
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez [DPH], za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A (1) a).
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.“
Španielska právna úprava
Článok 104 ods. 1 zákona 37/1992 o dani z pridanej hodnoty (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) z 28. decembra 1992 (BOE č. 312 z 29. decembra 1992, s. 44247, ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:
„V prípade uplatnenia všeobecného pravidla pomernej časti bude odpočítateľný iba percentuálny podiel dane zaplatenej na vstupe v každom zdaňovacom období podľa ustanovení odseku 2.
Na účely ustanovení predchádzajúceho pododseku sa do dane nezapočítajú sumy, ktoré nie sú odpočítateľné podľa ustanovení článkov 95 a 96 tohto zákona.“
Článok 104 ods. 2 prvý pododsek zákona o DPH stanovuje:
„Odpočítateľný percentuálny podiel, na ktorý odkazuje predchádzajúci odsek, sa vypočíta ako stonásobok zlomku, ktorého:
o
čitateľom je celková suma stanovená za kalendárny rok za dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb, ktoré zakladajú právo na odpočet a ktoré daňovník zabezpečil v rámci výkonu svojej podnikateľskej či závislej činnosti alebo prípadne v príslušnej odlišnej oblasti,
o
menovateľom je celková suma stanovená za rovnaké obdobie za dodávky tovarov alebo poskytovanie služieb, ktoré daňovník zabezpečil v rámci výkonu svojej podnikateľskej či závislej činnosti alebo prípadne v príslušnej odlišnej oblasti, vrátane takých, ktoré nezakladajú právo na odpočet.“
Článok 104 ods. 4 prvý pododsek zákona o DPH má takéto znenie:
„Na účely výpočtu pomernej časti sa za ‚celkovú sumu plnení‘ považuje súčet protiplnení zodpovedajúcich týmto plneniam, ktoré sa určia podľa ustanovení článkov 78 a 79 tohto zákona, vrátane plnení, ktoré sú oslobodené od dane alebo ktoré dani nepodliehajú.“
Článok 78 ods. 1 zákona o DPH stanovuje:
„Zdaniteľný základ bude tvoriť celková suma protiplnení zodpovedajúcich plneniam podliehajúcim tejto dani, ktoré pochádzajú od spotrebiteľa alebo tretích osôb.“
Vyhláška Departament de Gobernació de la Generalitat de Cataluña z 9. januára 1979 v znení vyhlášky z 18. januára 1995 stanovuje, že „suma, ktorá má byť rozdelená na výhry v každej hre alebo losovaní, predstavuje 69 % [nominálnej] hodnoty všetkých predaných kariet, z toho 10 % pri riadku a 59 % pri bingu“.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
International Bingo je spoločnosť prevádzkujúca hry bingo. Táto spoločnosť je platiteľkou DPH, avšak súčasne je od tejto dane oslobodená, pokiaľ ide o obraty súvisiace s organizovaním uvedených hier.
International Bingo však vykonáva aj iné činnosti, ktoré od DPH nie sú oslobodené. K týmto činnostiam patrí okrem iného výber a odvádzanie „poplatku z hry bingo“, ktorý zodpovedá časti predajnej ceny kariet a ktorý usporiadatelia vyberajú od hráčov a odvádzajú príslušnému daňovému orgánu. Títo usporiadatelia dostávali ako protihodnotu za uvedenú činnosť odmenu za výber vo výške 10 % zo sumy uvedeného poplatku. Výška tejto odmeny podliehajúca DPH tvorí zdaniteľný základ na výpočet DPH, ktorú majú uvedení usporiadatelia zaplatiť za poskytovanie služieb.
Usporiadatelia vykonávajú v hracích sálach prevádzkujúcich hry bingo aj iné činnosti, ktoré od DPH nie sú oslobodené, ako napríklad prevádzkovanie baru alebo reštaurácie, ktoré na účely výpočtu odpočítateľnej DPH podľa článku 17 ods. 5 šiestej smernice podliehajú pravidlu pomernej časti.
Pokiaľ ide o výpočet tejto pomernej časti, International Bingo od svojho obratu odpočítala sumu výhier, ktorú mala rozdeliť medzi výhercov podľa zákona o DPH, pričom táto suma zodpovedá stanovenému percentuálnemu podielu z predajnej ceny hracích kariet na bingo. Agencia Estatal de la Administración Tributaria (štátna agentúra daňovej správy) má opačný názor. Rozhodla, že do obratov tvoriacich základ na výpočet uvedenej pomernej časti bolo potrebné zahrnúť aj sumy výhier vyplácaných výhercom.
Keďže Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) zamietol žalobu, ktorú proti tomuto rozhodnutiu uvedenej agentúry podala International Bingo, táto spoločnosť podala vo veci odvolanie na Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, v ktorom tvrdila, že rozsudok prvostupňového súdu je v rozpore so šiestou smernicou v zmysle jej výkladu Súdnym dvorom.
Podľa vnútroštátneho súdu, ktorý predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, je na rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva, potrebné určiť, v čom spočíva „protihodnota skutočne získaná“ spoločnosťou International Bingo za prevádzkovanie hry. V tejto súvislosti uvedený súd zdôrazňuje, že niektoré úvahy nachádzajúce sa v rozsudkoch Súdneho dvora z 5. mája 1994, Glawe (
C-38/93, Zb. s. I-1679
), a zo 17. septembra 2002, Town & County Factors (
C-498/99, Zb. s. I-7173
), umožňujú domnievať sa, že usporiadateľ hier bingo, akým je usporiadateľka vo veci samej, v skutočnosti nedisponuje časťou predajnej ceny kariet určenou na financovanie výhier, ktoré majú byť vyplatené výhercom.
V prvom rade sú totiž výherné sumy vopred určené zákonom, ktorý stanovuje, že suma, ktorá má byť rozdelená na výhry v každej hre alebo losovaní, predstavuje 69 % nominálnej hodnoty všetkých predaných kariet.
Ďalej vrátený percentuálny podiel z ceny karty zodpovedajúci výhrám je vopred stanovený zákonom, v dôsledku čoho v tejto súvislosti neexistuje neistota. Suma vyplácaná na výhry v každej hre závisí iba od počtu predaných kariet a možno ju určiť pomocou jednoduchej aritmetickej operácie.
Napokon, keďže časť predajnej ceny kariet zodpovedajúca výhram, ktoré majú byť rozdelené medzi výhercov, má usporiadateľ hry bingo k dispozícii iba v čase od začatia do skončenia hry, tohto usporiadateľa možno považovať iba za obyčajného dočasného uchovávateľa týchto výhier.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña uvádza, že pokiaľ ide o výpočet zdaniteľného základu poskytnutej služby, akou je služba vo veci, v ktorej rozhoduje, riešenia navrhnuté španielskymi súdmi a súdmi iných členských štátov sú diametrálne odlišné. Je teda potrebné určiť, či ustanovenia šiestej smernice týkajúce sa výpočtu pomernej časti odpočtu harmonizujú spôsob tohto výpočtu.
Tento súd navyše uviedol niekoľko skutočností, ktoré podľa jeho názoru treba zohľadniť pri posudzovaní predmetného návrhu na začatie prejudiciálneho konania. V tomto zmysle spresnil, že:
—
v prejednávanej veci je z právneho a ekonomického hľadiska v rámci ceny, ktorú hráč zaplatí za kúpu kariet na bingo, možné rozlišovať medzi časťou určenou na výhry a časťou určenou na iné účely. Tak je to v prípade sumy, ktorá má byť uhradená ako poplatok z hry bingo, a sumy, ktorá je protihodnotou za službu poskytnutú usporiadateľom hry pri výbere tohto poplatku. V kontexte tohto rozlišovania nemožno mať pochybnosti o tom, že časť ceny určená na vyplatenie výhier nemôže byť považovaná za odmenu za služby poskytnuté týmto usporiadateľom,
—
usporiadateľ hry by nemal možnosť ekonomicky preniesť na výhercov DPH, ktorá zaťažuje sumy určené na výhru. Nie je teda možné preniesť ekonomickú záťaž z tejto dane. Narušenie súvisiace s daňovou neutralitou systému DPH by sa pritom mohlo zmierniť, ak by do zdaniteľného základu neboli zahrnuté vyplácané výhry.
Za týchto okolností Tribunal Superior de Justicia de Cataluña rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Znamená skutočnosť, že hráči binga zaplatia časť ceny kariet zodpovedajúcu výhram, skutočnú spotrebu tovarov alebo služieb na účely zahrnutia do zdaniteľného základu DPH?
2.
Má sa článok 11 A ods. 1 písm. a) v spojení s článkom 17 ods. 5 a článkom 19 ods. 1 šiestej smernice na účely úpravy menovateľa pri výpočte percentuálnej miery vykladať v tom zmysle, že predstavuje taký stupeň harmonizácie, ktorý bráni tomu, aby sa v jednotlivých členských štátoch v zákonodarnej alebo súdnej oblasti prijímali rozdielne riešenia, pokiaľ ide o zahrnutia časti ceny kariet určenej na vyplatenie výhier do zdaniteľného základu DPH?
3.
Má sa článok 11 A ods. 1 písm. a) v spojení s článkom 17 ods. 5 a článkom 19 ods. 1 šiestej smernice na účely pripočítania do menovateľa pri výpočte percentuálnej miery vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu súdu v tom, aby v prípade hry bingo zahrnul do zdaniteľného základu DPH sumy zodpovedajúce výherným sumám, ktoré jednotliví hráči zaplatia pri kúpe kariet?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že v prípade predaja kariet na bingo, akými sú karty vo veci samej, zahŕňa zdaniteľný základ DPH časť ceny týchto kariet vopred stanovenú zákonom, ktorá je určená na vyplatenie výhier hráčom.
Na účely odpovede na túto otázku je v prvom rade potrebné pripomenúť, že článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice stanovuje, že „základom dane je... v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby“.
Ďalej treba zdôrazniť, že podľa ustálenej judikatúry sa má toto ustanovenie vykladať v tom zmysle, že zdaniteľným základom poskytnutých služieb je protihodnota skutočne získaná za tieto služby (pozri najmä rozsudky z 27. marca 1990, Boots Company,
C-126/88, Zb. s. I-1235
, bod 19, a Town & County Factors, už citovaný, bod 27).
Súdny dvor už takisto rozhodol, že v prípade hracích automatov, ktoré v súlade s povinnosťami imperatívne stanovenými zákonom rozdeľujú na výhru – tak ako v prejednávanej veci – určený percentuálny podiel stávok hráčov, protihodnotu skutočne získanú prevádzkovateľom za poskytnutie hracích automatov tvorí iba časť stávok, ktorou môže tento prevádzkovateľ skutočne disponovať (rozsudok Glawe, už citovaný, bod 9).
Pokiaľ ide o hru ako vo veci samej, treba konštatovať, že podmienky jej uskutočňovania sú stanovené zákonom a že percentuálny podiel predajnej ceny kariet, ktorý má byť ako výhra vyplatený hráčom, je imperatívne stanovený zákonom.
Keďže časť predajnej ceny kariet, ktorá sa ako výhra vypláca hráčom, je určená vopred a je obligatórna, nemožno ju považovať za súčasť protihodnoty získanej usporiadateľom tejto hry za služby, ktoré poskytuje (pozri v tomto zmysle rozsudok Glawe, už citovaný, bod 12).
Z toho vyplýva, že v kontexte hry, akou je hra vo veci samej, protihodnotu skutočne získanú usporiadateľom tejto hry za poskytnuté služby tvorí predajná cena kariet znížená o zákonom určenú časť tejto ceny, ktorá musí byť ako výhra rozdelená medzi hráčov. Uvedený usporiadateľ totiž môže skutočne disponovať iba zvyšnou časťou predajnej ceny.
Napokon treba konštatovať, že takýto výklad článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice je v súlade s výkladom Súdneho dvora v už citovanom rozsudku Town & County Factors.
V tejto súvislosti z bodov 29 a 30 už citovaného rozsudku Town & County Factors vyplýva, že Súdny dvor rozhodol, že jeho výklad šiestej smernice v už citovanom rozsudku Glawe nemožno uplatniť na poskytovanie služieb v uvedenej veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Town & County Factors. Zatiaľ čo sa totiž hracie automaty dotknuté vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Glawe, vyznačovali tým, že zákonom boli upravené tak, aby bol určitý percentuálny podiel podaných stávok hráčom vyplatený ako výhry a aby boli tieto stávky technicky aj fyzicky oddelené od súm, ktoré mal prevádzkovateľ skutočne k dispozícii, súťaž vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Town & County Factors, sa nevyznačovala ani jedným z týchto dvoch podstatných znakov, a teda usporiadateľ tohto druhu súťaže mohol voľne disponovať celou sumou vybratých stávok.
V kontexte hry, akou je hra vo veci samej, usporiadateľ nemôže voľne disponovať celou sumou predajnej ceny kariet na bingo, keďže je povinný na výhry hráčom vyčleniť zákonom vopred stanovený percentuálny podiel z uvedenej predajnej ceny.
Na prvú otázku je preto potrebné odpovedať tak, že článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade predaja kariet na bingo, akými sú karty vo veci samej, zdaniteľný základ DPH nezahŕňa časť ceny týchto kariet vopred stanovenú zákonom, ktorá je určená na vyplatenie výhier hráčom.
O druhej a tretej otázke
Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 17 ods. 5 a článok 19 ods. 1 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že členské štáty môžu stanoviť, že na účely výpočtu pomernej časti odpočtu DPH je časť predajnej ceny kariet na bingo vopred určená zákonom, ktorá má byť vyplatená hráčom ako výhra, súčasťou obratu, ktorý sa má nachádzať v menovateli zlomku uvedeného v uvedenom článku 19 ods. 1.
Na účely odpovede na túto otázku treba po prvé pripomenúť znenie dvanásteho odôvodnenia šiestej smernice, podľa ktorého „pravidlá pre daňové odpočítanie musia byť zosúladené v takom rozsahu, aby pôsobili na skutočný výber daní; keďže odpočítateľná časť sa musí počítať rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch“.
Treba dodať, že znenie článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice je jednoznačné a že toto ustanovenie neponecháva členským štátom žiadnu mieru voľnej úvahy pri určovaní, čo má byť považované za protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od odberateľa.
Súdny dvor navyše v tejto súvislosti už rozhodol, že šiesta smernica sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát uplatňoval na dané plnenia iné pravidlo určovania zdaniteľného základu, ako je všeobecné pravidlo stanovené v článku 11 A ods. 1 písm. a) tejto smernice, bez toho, aby tento členský štát vopred uplatnil postup stanovený v článku 27 tejto smernice, ktorý smeruje k získaniu povolenia na zavedenie takejto výnimky z uvedeného všeobecného pravidla (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2011, Campsa Estaciones de Servicio,
C-285/10, Zb. s. I-5059
, bod 40).
Po druhé treba konštatovať, že z odpovede na prvú otázku vyplýva, že v prípade ako vo veci samej časť predajnej ceny kariet na bingo vopred určená zákonom, ktorá má byť vyplatená hráčom ako výhra, nemôže byť zahrnutá do zdaniteľného základu, a teda ju nemožno považovať za súčasť obratu usporiadateľa tejto hry. V dôsledku toho sa príslušné sumy nemôžu nachádzať v menovateli zlomku, prostredníctvom ktorého sa v súlade s článkom 19 ods. 1 šiestej smernice vypočíta pomerná časť odpočtu DPH zaplatenej na vstupe.
Na druhú a tretiu otázku je preto potrebné odpovedať tak, že článok 17 ods. 5 a článok 19 ods. 1 šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že členské štáty nemôžu stanoviť, že na účely výpočtu pomernej časti odpočtu DPH je časť predajnej ceny kariet na bingo vopred určená zákonom, ktorá má byť vyplatená hráčom ako výhra, súčasťou obratu, ktorý sa má nachádzať v menovateli zlomku uvedeného v článku 19 ods. 1.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

1.
Článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 98/80/ES z 12. októbra 1998, sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade predaja kariet na bingo, akými sú karty vo veci samej, zdaniteľný základ dane z pridanej hodnoty nezahŕňa časť ceny týchto kariet vopred stanovenú zákonom, ktorá je určená na vyplatenie výhier hráčom.

2.
Článok 17 ods. 5 a článok 19 ods. 1 šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 98/80, sa majú vykladať v tom zmysle, že členské štáty nemôžu stanoviť, že na účely výpočtu pomernej časti odpočtu dane z pridanej hodnoty je časť predajnej ceny kariet na bingo vopred určená zákonom, ktorá má byť vyplatená hráčom ako výhra, súčasťou obratu, ktorý sa má nachádzať v menovateli zlomku uvedeného v článku 19 ods. 1.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.