CELEX: 62012CJ0249
Nodokļi
PVN
Direktīva 2006/112/EK
73. un 78. pants
Fizisku personu veikti darījumi ar nekustamo īpašumu
Šo darījumu kvalificēšana par darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli
Maksājamā PVN noteikšana, ja puses līguma noslēgšanas laikā neko nav paredzējušas attiecībā uz šo nodokli
Piegādātāja iespējas atgūt PVN no pircēja pastāvēšana vai nepastāvēšana
Sekas

Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), it īpaši tās 73. un 78. panta, interpretāciju.
Šie lūgumi ir iesniegti tiesvedībās attiecīgi starp
C. H. Tulică
un
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(Valsts Ieņēmumu dienests – Sūdzību izskatīšanas departaments) un
C. I. Plavoşin
un
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii
(Timišas Valsts finanšu departaments – Sūdzību izskatīšanas nodaļa) par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) noteikšanu, kas ir maksājams gadījumā, ja puses piegādātās preces cenas noteikšanas brīdī neko nav paredzējušas attiecībā uz šo nodokli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas preambulas 7. apsvērums ir izteikts šādi:
“Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli, neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.”
Šīs direktīvas 1. pantā ir paredzēts:
“1.   Ar šo direktīvu izveido kopējo [PVN] sistēmu.
2.   Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.
Kopējo PVN sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
Minētās direktīvas 73. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
Šīs pašas direktīvas 78. pantā ir noteikts:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
a)
nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN;
b)
papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja.
Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”
Rumānijas tiesības
Likuma Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), VI sadaļā, kuras nosaukums ir “Pievienotās vērtības nodoklis”, ir ietverts 125.a pants ar nosaukumu “Dažu jēdzienu un vārdkopu nozīme”, kurā ir noteikts:
“1.   Šīs sadaļas piemērošanas nolūkā turpmāk minētajiem jēdzieniem un vārdkopām ir šāda nozīme:
[..]
5.   “Summa, kurai uzliek nodokli” ir atlīdzība par ar nodokli apliekamo preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ar nodokli apliekamo importu vai ar nodokli apliekamajām iegādēm Kopienas iekšienē, kuru nosaka saskaņā ar VII nodaļu;
[..].”
Nodokļu kodeksa 137. pantā ar nosaukumu “Summa, kurai, veicot preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu valsts teritorijā, uzliek nodokli” ir paredzēts:
“1.   Summu, kurai uzliek [PVN], veido:
a)
preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai – visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām;
[..]
2.   Summa, kurai uzliek nodokli, ietver:
a)
nodokļus un nodevas, ja vien likumā nav paredzēts cits regulējums, izņemot [PVN];
b)
papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja. Izdevumi, kurus preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs iekasē no pircēja, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās un kuri ir saistīti ar konkrēto preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ir papildu izdevumi.”
Civillikumā, tā pamatlietā piemērojamā redakcijā, ir paredzēts:
“962. pants
Līguma priekšmets ir tas, ko puses vai viena no tām ir apņēmušās izpildīt.
[..]
969. pants
Līgumiem, kas ir noslēgti saskaņā ar likumu, līgumslēdzēju pušu starpā ir likuma spēks. Tos var izbeigt pēc abpusējas vienošanās vai atbilstoši likumā pieļautajiem iemesliem.
970. pants
Līgumi ir jāpilda labticīgi. Tie ir saistoši ne tikai attiecībā uz tajos tieši paredzēto, bet arī visām sekām, kas ir obligātas pēc to rakstura, saskaņā ar taisnīguma principiem, paražām vai likumu.”
Pamatlietas un prejudiciālais jautājums
C. H. Tulică
un
C. I. Plavoşin
bija noslēguši daudzus nekustamā īpašuma pirkuma un pārdevuma līgumus, proti, 2007. un 2008. gadā – 134 līgumus un laikā no 2007. līdz 2009. gadam – 15 līgumus.
C. H. Tulică
un
C. I. Plavoşin
šo pirkuma un pārdevuma līgumu noslēgšanas laikā nebija neko paredzējuši attiecībā uz PVN.
Pēc minēto darījumu veikšanas un īstenotajām pārbaudēm nodokļu administrācija konstatēja, ka
C. H. Tulică
un
C. I. Plavoşin
veiktajai darbībai ir saimnieciskas darbības pazīmes.
Līdz ar to nodokļu administrācija pati pēc savas ierosmes atzina
C. H. Tulică
un
C. I. Plavoşin
par PVN nodokļa maksātājiem un izdeva attiecībā uz šīm personām paziņojumus par nodokli, ar kuriem pieprasīja samaksāt PVN, kas, pirmkārt, tika aprēķināts, pieskaitot to cenai, par kuru bija vienojušās līgumslēdzējas puses, un, otrkārt, kam pieskaitīta kavējuma soda nauda.
Tiesvedībā, kas ir lietas C‑249/12 pamatā,
C. H. Tulică
ir norādījusi, ka veids, kādā nodokļu administrācija aprēķina PVN, pieskaitot to cenai, par kuru ir vienojušās līgumslēdzējas puses, pārkāpj vairākus tiesību principus, tostarp līgumslēgšanas brīvības principu. PVN esot cenas sastāvdaļa, nevis elements, kuru tai pievieno. Neesot skaidri zināms, ka apstākļos, uz kuriem ir atsaukusies nodokļu administrācija, pircējs būtu piekritis iegādāties attiecīgo nekustamo īpašumu. Nodokļu administrācijas pieprasīto PVN vairs nevarot iekasēt no pircēja, jo PVN esot ārpus vienošanās priekšmeta, un tātad to nevarot pieprasīt nedz kā līgumisku pienākumu, nedz kā ārpuslīgumisku likumā noteiktu pienākumu.
Nodokļu administrācija, atsaucoties uz Nodokļu kodeksa 137. panta normām, uzskata, ka PVN aprēķinā par aprēķina pamatu ir jāizmanto cena, par kuru ir vienojušās līgumslēdzējas puses.
C. H. Tulică
cēla prasību
Curtea de Apel Bucureşti
(Bukarestes Apelācijas tiesa), kuru šī tiesa noraidīja kā nepamatotu.
Tad
C. H. Tulică
iesniedza kasācijas sūdzību par
Curtea de Apel Bucureşti
spriedumu
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
(Augstākā kasācijas tiesa).
Savā kasācijas sūdzībā
C. H. Tulică
tostarp atkārtoti pauda savu argumentāciju par summas, kurai uzliek nodokli, noteikšanas kļūdaino raksturu. Šīs argumentācijas pamatojumam tā norādīja uz 1996. gada 24. oktobra sprieduma lietā
C-317/94
Elida Gibbs
(
Recueil
, I-5339. lpp.)
26. un 27. punktu.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
notiekošās tiesvedības laikā 2011. gada 20. aprīļa
Monitorul Oficial al României
Nr. 278 tika publicēts Centrālās nodokļu komisijas 2011. gada 12. aprīļa Interpretējošais lēmums Nr. 2 (turpmāk tekstā – “Interpretējošais lēmums Nr. 2/2011”). Minētā Komisija šo lēmumu bija pieņēmusi, īstenojot savas funkcijas saistībā ar nodokļu tiesību aktu vienveidīgas piemērošanas nodrošināšanu. Minētajā lēmumā tika apstiprināta nodokļu administrācijas pieeja summas, kurai uzliek PVN, noteikšanā. Šā lēmuma redakcija ir šāda:
“[..] ēku un zemes piegādēs, par kurām uzliek nodokli, attiecīgu iekasējamo [PVN] nosaka, ņemot vērā pušu gribu, kas izriet no līguma vai no citiem pierādīšanas līdzekļiem, kuri iesniegti saskaņā ar valdības Rīkojumu Nr. 92/2003 [..]
a)
piemērojot PVN likmi atlīdzībai par piegādi [..], ja:
1)
puses ir vienojušās, ka atlīdzībā par piegādi nav iekļauts PVN, vai
2)
puses nav vienojušās par PVN;
b)
piemērojot apgrieztu aprēķina metodi [..], ja puses ir vienojušās, ka PVN ir iekļauts atlīdzībā par piegādi.”
Tiesvedībā, kas ir lietas C‑250/12 pamatā,
C. I. Plavoşin
ir norādījis, ka, pievienojot PVN summai, kas ir samaksāta kā atlīdzība par pirkumu, tiek pārkāpts pušu panāktās vienošanās priekšmets un radītas sekas, kuras esot pretējas PVN mērķiem. Šo nodokli, pēc viņa domām, nevar maksāt piegādātājs, jo pēc savas būtības PVN ir nodoklis par patēriņu, kas ir jāmaksā gala patērētājam.
C. I. Plavoşin
uzskata, ka gadījumā, ja pirkuma un pārdevuma līgumā PVN nav minēts, maksājamais nodoklis ir jānosaka, izmantojot summu, kas ir vienāda ar cenu, par kuru ir vienojušās puses, no kuras atņem kopējo nodokļa summu, kā rezultātā pircēja samaksātā summa iekļauj gan piegādātājam maksājamo cenu, gan PVN.
Nodokļu administrācija atsaucas uz Interpretējošo lēmumu Nr. 2/2011, kurā esot apstiprināta tās pieeja piemērojamā PVN aprēķināšanā.
C. I. Plavoşin
cēla prasību
Curtea de Apel Timişoara
(Timišoaras Apelācijas tiesa), kura viņa prasību noraidīja.
Tad attiecīgā persona iesniedza kasācijas sūdzību par
Curtea de Apel Timişoara
spriedumu
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
.
Šai tiesai ir šaubas par Interpretējošā lēmuma Nr. 2/2011 pamatotību saistībā ar jēdzienu “saņemtā atlīdzība” un PVN direktīvas 73. un 78. panta piemērojamību gadījumā, ja puses pārdošanas laikā neko nav paredzējušas attiecībā uz PVN.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
līdz ar to nolēma apturēt tiesvedību un abās tās izskatāmajās lietās uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai gadījumā, kad nekustamā īpašuma [piegādātāju] pārkvalificē par PVN maksātāju un puses ir vienojušās par atlīdzību (cenu) par nekustamā īpašuma piegādi, neko neminot par PVN, [PVN direktīvas] 73. un 78. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
atlīdzība (cena) par preces piegādi, par kuru puses ir vienojušās, no kā atņem PVN likmi, vai
b)
atlīdzība (cena) par preces piegādi, par kuru puses ir vienojušās?”
Tiesas priekšsēdētājs 2012. gada 22. jūnijā izdeva rīkojumu apvienot lietas C‑249/12 un C‑250/12 rakstveida un mutvārdu procesā un sprieduma taisīšanai.
Par prejudiciālo jautājumu
Iesniedzējtiesa, ņemot vērā PVN direktīvas 73. un 78. pantu, būtībā vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja puses ir noteikušas preces cenu, neko neminot par PVN, un ja minētās preces piegādātājs ir persona, kurai ir jāmaksā PVN par darījumu, kas apliekams ar nodokli, cena, par kuru ir panākta vienošanās, ir uzskatāma par cenu, kas jau ietver PVN, vai par cenu bez PVN, kas ir jāpievieno šai cenai.
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka prasītājiem pamatlietā – nekustamo īpašumu piegādātājiem, ir jāmaksā PVN par to veiktajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem. No šiem lietas materiāliem arī izriet, ka pamatlietā izvērtējamo līgumu puses, nosakot to nekustamo īpašumu cenu, kas ir pārdošanas priekšmets, neko nav paredzējušas attiecībā uz PVN. Iesniedzējtiesa savukārt nav norādījusi nekādu informāciju par to, vai šiem piegādātājiem atbilstoši valsts tiesībām pastāv vai nepastāv iespēja papildus cenai, par kuru ir panākta vienošanās, atgūt no pircējiem nodokļu administrācijas pieprasīto PVN.
C. H. Tulică
un
C. I. Plavoşin
, kā arī Eiropas Komisija būtībā uzskata, ka PVN pēc sava rakstura ir nodoklis par patēriņu, kurš ir jāsedz galīgajam patērētājam un par kura samaksu tādējādi nevar būt atbildīgs piegādātājs. PVN līdz ar to būtu jābūt cenas sastāvdaļai, nevis elementam, kas ir pievienojams cenai.
Rumānijas valdība būtībā uzskata, ka, nosakot piegādātāja saņemto atlīdzību, kurai ir subjektīva vērtība, ir jāņem vērā pušu griba un jāuzskata, ka šo atlīdzību veido summa, ko piegādātājs bija vēlējies saņemt un ko pircējs bija gatavs maksāt. Šajā gadījumā šī cena atbilstot līgumā noteiktajai cenai bez PVN atskaitīšanas.
Minētā valdība piebilst: ja būtu jāatzīst, ka atlīdzību veido piegādātās preces cena, no kuras ir atskaitīta PVN summa, tad piegādātājam tiktu radīta labvēlīgāka situācija salīdzinājumā ar saviem konkurentiem, kas būtu pretrunā PVN neitralitātes principam un varētu veicināt tādus pārkāpumus kā tie, ko pamatlietā ir pieļāvuši attiecīgie piegādātāji.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta un 73. panta izriet, ka kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai, un ka summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas. Šīs direktīvas 78. pantā ir uzskaitītas atsevišķas sastāvdaļas, kas ir jāietver summā, kurai uzliek nodokli. Saskaņā ar minētās direktīvas 78. panta a) punktu PVN šajā summā nav ietverams.
Saskaņā ar vispārējo noteikumu, kas izklāstīts PVN direktīvas 73. pantā, summa, kurai uzliek nodokli, preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai par maksu ir atlīdzība, kuru faktiski šajā ziņā ir saņēmis nodokļa maksātājs. Šai atlīdzībai tātad ir subjektīva vērtība, proti, tā ir faktiski saņemtā summa, nevis summa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem (skat. it īpaši 1981. gada 5. februāra spriedumu lietā
154/80
Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
,
Recueil
, 445. lpp.
, 13. punkts, un 2012. gada 26. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑621/10 un C‑129/11
Balkan and Sea Properties
un
Provadinvest
, 43. punkts).
Šis noteikums ir piemērojams saskaņā ar minētās direktīvas pamatprincipu, saskaņā ar kuru PVN sistēmas mērķis ir aplikt ar nodokli vienīgi galīgo patērētāju (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Elida Gibbs
, 19. punkts, un 2011. gada 9. decembra rīkojumu lietā
C-69/11
Connoisseur Belgium
, Krājums, I-191. lpp.
, 21. punkts).
Tomēr, ja pirkuma un pārdevuma līgums ir ticis noslēgts, neko tajā neminot par PVN, tad gadījumā, ja piegādātājs saskaņā ar valsts tiesībām nevar atgūt no pircēja PVN, ko vēlāk ir pieprasījusi samaksāt nodokļu administrācija, visas cenas, neveicot PVN atskaitījumu, ņemšanas vērā kā summas, kurai ir piemērojams PVN, sekas būtu tādas, ka PVN būtu jāmaksā šim piegādātājam un tas tādējādi būtu pretrunā principam, saskaņā ar kuru PVN ir nodoklis par patēriņu, kas ir jāsedz galīgajam patērētājam.
Šāda ņemšana vērā būtu pretrunā arī noteikumam, saskaņā ar kuru nodokļu administrācija nevar kā PVN iekasēt summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Elida Gibbs
, 24. punkts; 1997. gada 3. jūlija spriedumu lietā
C-330/95
Goldsmiths
,
Recueil
, I-3801. lpp.
, 15. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Balkan and Sea Properties
un
Provadinvest
, 44. punkts).
Citādi savukārt būtu tad, ja piegādātājam saskaņā ar valsts tiesībām būtu iespēja pieskaitīt noteiktajai cenai papildu summu, kas atbilst attiecīgajam darījumam piemērojamajam nodoklim, un atgūt to no personas, kura ir iegādājusies preci.
Turklāt ir jāuzsver, ka viena no PVN pamatiezīmēm ir tāda, ka šis nodoklis ir tieši proporcionāls attiecīgo preču un pakalpojumu cenai. Tas nozīmē, ka visi piegādātāji PVN samaksā piedalās proporcionāli kopējai summai, kas ir saņemta par pārdotajām precēm.
Šajā gadījumā valsts tiesai ir jāpārbauda, vai Rumānijas tiesībās piegādātājiem pastāv iespēja atgūt no pircējiem PVN, ko vēlāk ir pieprasījusi samaksāt nodokļu administrācija.
Ja šajā pārbaudē tiktu konstatēts, ka šāda atgūšana nav iespējama, tad būtu jāsecina, ka PVN direktīva nepieļauj tādu noteikumu kā Interpretējošajā lēmumā Nr. 2/2011 paredzētais.
Ciktāl Rumānijas valdība apgalvo, ka tāds noteikums kā pamatlietā var novērst pārkāpumu izdarīšanu, ir jānorāda, ka katrai dalībvalstij ir tiesības un pienākums veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apjomā un cīnītos pret krāpšanu (šajā ziņā skat. 2013. gada 26. februāra spriedumu lietā C‑617/10
Åkerberg Fransson
, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šie pasākumi tomēr nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi (2012. gada 12. jūlija spriedums lietā C‑284/11
EMS‑Bulgaria Transport
, 67. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr tieši tā tas būtu pamatlietā izvērtējamā noteikuma gadījumā, ja izrādītos, ka tas rada situāciju, kad PVN ir jāmaksā piegādātājam, un ka tas tādējādi netiek iekasēts tādā veidā, kas būtu saderīgs ar PVN sistēmas pamatprincipu, kurš ir atgādināts šā sprieduma 34. punktā.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīva, it īpaši tās 73. un 78. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja puses ir vienojušās par preces cenu, neko neminot par PVN, un ja šīs preces piegādātājs ir persona, kurai ir jāmaksā PVN par darījumu, kas apliekams ar nodokli, tad gadījumā, ja piegādātājam nav iespējas atgūt no pircēja PVN, ko ir pieprasījusi samaksāt nodokļu administrācija, ir uzskatāms, ka PVN ir jau ietverts cenā, par kuru ir panākta vienošanās.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamatlietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, it īpaši tās 73. un 78. pants, ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja puses ir vienojušās par preces cenu, neko neminot par pievienotās vērtības nodokli, un ja šīs preces piegādātājs ir persona, kurai ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis par darījumu, kas apliekams ar nodokli, tad gadījumā, ja piegādātājam nav iespējas atgūt no pircēja pievienotās vērtības nodokli, ko ir pieprasījusi samaksāt nodokļu administrācija, ir uzskatāms, ka pievienotās vērtības nodoklis ir jau ietverts cenā, par kuru ir panākta vienošanās.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.