CELEX: 62010CJ0372
Fiscale bepalingen
Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal
Kapitaalrecht geheven van kapitaalvennootschappen
Verplichting voor lidstaat om rekening te houden met richtlijnen die niet meer van kracht waren op datum van toetreding van deze staat
Uitsluiting van heffingsgrondslag van eigen vermogensbestanddelen van kapitaalvennootschap die voor kapitaalsvermeerdering worden aangewend en reeds met kapitaalrecht werden belast

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (
PB L 249, blz. 25
) en artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (
PB L 156, blz. 23
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Pak-Holdco sp. zoo (hierna: „Pak-Holdco”) en de Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu over een belastingheffing over civielrechtelijke handelingen.
Toepasselijke bepalingen
Unieregeling
Artikel 5, lid 3, van richtlijn 69/335 luidt:
„In het bedrag waarvoor het recht bij verhoging van het vennootschappelijk kapitaal wordt geheven worden niet begrepen:
—
het bedrag van de aan de kapitaalvennootschap toebehorende vermogensbestanddelen die worden aangewend voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal en reeds met het kapitaalrecht werden belast;
[...]”
Artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 is meermaals gewijzigd. Dit artikel luidde in zijn oorspronkelijke versie als volgt:
„Tot aan de inwerkingtreding van de overeenkomstig lid 2 door de Raad vast te stellen bepalingen:
a)
mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2 %, en niet lager zijn dan 1 %;
b)
wordt dit tarief met 50 % of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden.
Deze verlaging is onderworpen aan de volgende voorwaarden:
—
de inbreng wordt uitsluitend vergoed door toekenning van aandelen, waarbij de lidstaten de bevoegdheid hebben de verlaging ook toe te kennen in die gevallen waarin de inbreng wordt vergoed door toekenning van aandelen, plus een storting in contanten van maximaal 10 % van hun nominale waarde,
—
de vennootschappen die deelnemen aan de verrichting, hebben hun zetel van de werkelijke leiding of hun statutaire zetel op het grondgebied van een lidstaat;
[...]”
Bij richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 tot wijziging van de werkingssfeer van het in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal bedoelde verlaagde tarief van het kapitaalrecht voor bepaalde verrichtingen tot hergroepering van vennootschappen (
PB L 103, blz. 13
) is in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 het volgende punt b bis ingevoegd:
„b
bis)het tarief van het kapitaalrecht kan worden verlaagd met 50 % of meer wanneer een in oprichting zijnde of reeds bestaande kapitaalvennootschap aandelen verwerft die ten minste 75 % van het voordien uitgegeven vennootschappelijk kapitaal van een andere kapitaalvennootschap vertegenwoordigen. Wordt dit percentage bereikt ingevolge verscheidende transacties, dan geldt het verlaagde tarief slechts voor de transactie waarbij dit percentage wordt bereikt en voor de daarnavolgende transacties waarbij dit percentage wordt verhoogd.
[...]”
Richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (
PB L 103, blz. 15
) bepaalde:
„Artikel 1
Het in artikel 7 van [...] richtlijn [69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 73/79,] bedoelde tarief van het kapitaalrecht wordt vastgesteld op 1 % met ingang van 1 januari 1976.
Artikel 2
De in artikel 7, lid 1, sub b en sub b bis, van genoemde richtlijn[, zoals gewijzigd,] bedoelde verlaagde tarieven worden vastgesteld op een niveau van 0 % tot 0,50 % met ingang van 1 januari 1976.
[...]”
Ten slotte is bij artikel 1, punt 2, van richtlijn 85/303 artikel 7 van richtlijn 69/335 gewijzigd als volgt:
„artikel 7 [van richtlijn 69/335] wordt vervangen door:
‚Artikel 7
1.   De lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50 %.
De Helleense Republiek bepaalt welke verrichtingen zij van het kapitaalrecht vrijstelt.
[...]’”
Bovendien is bij richtlijn 85/303 richtlijn 73/80 ingetrokken.
Richtlijn 69/335 is ingetrokken bij richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (
PB L 46, blz. 11
). Deze intrekking dateert evenwel van na de feiten in het hoofdgeding.
Nationale regeling
Artikel 1, lid 1, punt 3, sub d, van de wet van 19 december 1975 op het zegelrecht (Dz. U. nr. 45, volgnr. 226), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, bepaalt:
„Het zegelrecht wordt geheven:
[...]
3)
op de volgende handelingen tot vaststelling van een civielrechtelijke verrichting:
[...]
d)
handelingen tot vaststelling van de oprichting van een vennootschap door natuurlijke personen en rechtspersonen die hun activiteiten niet in het kader van de geleide economie uitoefenen”.
Artikel 54, lid 1, van het besluit van de Ministerraad van 16 mei 1983 inzake het zegelrecht (Dz. U. nr. 34, volgnr. 161), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (hierna: „zegelrechtbesluit”), bepaalt:
„Het zegelrecht dat wordt geheven over vennootschapsakten op basis van de heffingsgrondslag, bedraagt:
1)
10 % voor de inbreng van onroerende goederen of een eeuwigdurend recht van vruchtgebruik,
2)
5 % voor andere inbrengen.”
Artikel 54, lid 3, van het zegelrechtbesluit bepaalt:
„De heffingsgrondslag van het zegelrecht omvat:
[...]
2)
bij verhoging van het vennootschappelijk kapitaal, het bedrag van de verhoging van het vennootschappelijk kapitaal.”
Artikel 54, lid 4, van het zegelrechtbesluit bepaalt:
„Het vennootschappelijk kapitaal omvat mede alle inbrengen door vennoten, behalve inbrengen in arbeid, alsmede bijstortingen in vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid.”
Artikel 1, lid 1, van de wet betreffende de belasting op civielrechtelijke handelingen van 9 september 2000, zoals gewijzigd (Dz. U. 2005, nr. 41, volgnr. 399; hierna: „wet pcc”), bepaalt:
„Aan de belasting zijn onderworpen:
1)
de volgende civielrechtelijke handelingen:
[...]
k)
vennootschapsakten (oprichtingsakten);
2)
wijzigingen van de in punt 1 genoemde akten, wanneer zij leiden tot een verhoging van de grondslag van de belasting op civielrechtelijke handelingen [...]”
Artikel 1, lid 3, punt 2, van de wet pcc bepaalt:
„In het geval van een vennootschapsakte wordt onder wijziging van de akte verstaan:
[...]
2)
bij een kapitaalvennootschap: de inbreng of de vermeerdering van een inbreng in de vennootschap, waarvan de waarde leidt tot een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal, alsmede bijstortingen.”
Artikel 6, lid 1, punt 8, van de wet pcc bepaalt:
„De heffingsgrondslag is:
[...]
8)
bij een vennootschapsakte:
[...]
b)
in het geval van een wijziging van de akte — de waarde van de ingebrachte zaken die het vermogen van de vennootschap vermeerderen, of de waarde waarmee het vennootschappelijk kapitaal wordt vermeerderd”.
Artikel 7, lid 1, punt 9, van de wet pcc luidt:
„De volgende belastingtarieven worden toegepast:
[...]
9)
op vennootschapsakten: 0,50 %.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Elektrowna Pątnów II sp. zoo (hierna: „EP II”) en Pak-Holdco zijn twee dochterondernemingen van Zespół Elektrowni Pątnów Adamów Konin SA (hierna: „ZEPAK”).
Op 17 augustus 2005 heeft ZEPAK alle aandelen die zij bezat in EP II, via een inbreng in natura overgedragen aan Pak-Holdco. De dag daarop heeft Pak-Holdco haar kapitaal voor de waarde van deze inbreng in natura verhoogd, waarbij de waarde van de aandelen die ZEPAK in Pak-Holdco aanhield, werd vermeerderd met de waarde van de aandelen die ZEPAK voorheen in EP II bezat. Aangezien deze transactie een wijziging van de vennootschapsakte van Pak-Holdco in de zin van de wet pcc vormde, werd daarover een belasting op civielrechtelijke handelingen tegen het tarief van 0,50 % geheven.
Op 31 augustus 2006 heeft Pak-Holdco de belastingdienst gevraagd vast te stellen dat er een teveel aan belasting op civielrechtelijke handelingen was betaald ten bedrage van de op grond van de wet pcc betaalde rechten, aangezien deze wet in strijd is met richtlijn 69/335, waarvan artikel 7, lid 1, uitgelegd in samenhang met de richtlijnen 73/79, 73/80 en 85/303, verbiedt de betrokken transactie aan een kapitaalrecht te onderwerpen, en richtlijn 69/335 dus bij voorrang dient te worden toegepast. Voor het overige was Pak-Holdco van mening dat ingevolge artikel 5, lid 3, eerste streepje, van deze richtlijn de inbreng, door een andere vennootschap, van voorheen reeds aan het kapitaalrecht onderworpen vermogensbestanddelen niet in de grondslag van het kapitaal is begrepen.
Tegen de weigering van de belastingdienst heeft Pak-Holdco beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (regionale administratieve rechtbank te Poznań), die deze beslissing heeft bevestigd. Deze rechterlijke instantie heeft haar uitspraak gebaseerd op het feit dat de richtlijnen 73/79 en 73/80 zijn ingetrokken vóór toetreding van de Republiek Polen tot de Europese Unie en dus jegens verzoekster geen rechtsgevolgen konden sorteren. Bovendien was artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335 niet van toepassing op de feiten in het hoofdgeding.
De Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste administratief gerechtshof), die uitspraak op het cassatieberoep moet doen, vraagt zich af of aan artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd door richtlijn 85/303, een letterlijke of historische uitlegging dient te worden gegeven. Volgens de verwijzende rechter is de rechtspraak van het Hof op dit punt niet vast. Daar waar het Hof zich in het arrest van 21 juni 2007, Optimus-Telecomunicações (
C-366/05, Jurispr. blz. I-4985
, punt 27), tegen een historische uitlegging van deze bepaling heeft uitgesproken, heeft het in het arrest van 9 juli 2009, Commissie/Spanje (
C-397/07, Jurispr. blz. I-6029
, punt 21), daarentegen een historische uitlegging relevant geacht.
Daarop heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Moet een nationale rechter bij de uitlegging van artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335[, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303,] rekening houden met de bepalingen van de wijzigingsrichtlijnen, in het bijzonder de richtlijnen 73/79[...] en 73/80[...], wanneer deze richtlijnen op het tijdstip van toetreding van de Republiek Polen tot de [...] Unie niet meer van kracht waren?
2)
Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, heeft de uitsluiting van het eigen vermogen van een kapitaalvennootschap bij de vaststelling van het te betalen kapitaalrecht, welke is neergelegd in artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335[...], uitsluitend betrekking op het eigen vermogen van een kapitaalvennootschap waarvan het kapitaal is verhoogd?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in het geval van een staat, zoals de Republiek Polen, die met ingang van 1 mei 2004 tot de Unie is toegetreden, artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling voorziene verplichte vrijstelling alleen geldt voor verrichtingen die binnen de werkingssfeer vallen van deze richtlijn, zoals gewijzigd, en die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of die aan dit recht waren onderworpen tegen een verlaagd tarief van ten hoogste 0,50 %.
Voor de beantwoording van deze vraag is van belang dat bij de uitlegging en toepassing van richtlijn 69/335 rekening wordt gehouden met de bijzondere situatie van een staat, zoals de Republiek Polen, die met ingang van 1 mei 2004 tot de Unie is toegetreden.
Uit deze vaststelling volgt in de eerste plaats dat vóór die datum richtlijn 69/335 niet van toepassing was in deze staat. Vóór die datum werd elke maatregel tot belasting of vrijstelling van de bijeenbrenging van kapitaal in de Poolse rechtsorde uitsluitend op basis van het nationale recht vastgesteld (zie arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 26).
In de tweede plaats volgt hieruit dat voor de uitlegging en toepassing van richtlijn 69/335 met betrekking tot de Republiek Polen een „historische” interpretatie van de doelstellingen van deze richtlijn de uitlegging van die richtlijn zoals die gold na de toetreding van die staat, niet kan beïnvloeden (zie arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 27).
Artikel 7, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, bevat een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting voor de lidstaten om de verrichtingen die op 1 juli 1984 waren vrijgesteld of werden belast tegen een tarief gelijk aan of lager dan 0,50 %, vrij te stellen van het kapitaalrecht. Deze ondubbelzinnige verplichting gold met ingang van 1 mei 2004 ook voor de Republiek Polen (zie arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 30).
Deze uitlegging stemt niet alleen overeen met de duidelijke bewoordingen van artikel 7, lid 1, maar ook met de geest en de hoofddoelstelling van richtlijn 69/335, aangezien deze richtlijn de gevolgen van de heffing van kapitaalrechten op het vrije kapitaalverkeer zo veel mogelijk tracht te beperken (zie arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 31).
Ten slotte moet worden opgemerkt dat de referentiedatum van 1 juli 1984, die is bepaald in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, ook geldt voor de Republiek Polen. Bij gebreke van een andersluidende regeling in de toetredingsakte tot de Unie of in een andere handeling van de Unie geldt in geval van toetreding tot de Unie de verwijzing in het Unierecht naar een bepaalde datum ook voor de toetredende lidstaat, zelfs als die datum vóór de datum van toetreding ligt. Wat de Republiek Polen betreft, is er dienaangaande noch in de toetredingsakte tot de Unie, noch in een andere handeling van de Unie een andersluidende bepaling opgenomen (zie in die zin arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 32, en arrest van 16 juni 2011, Logstor ROR Polska,
C-212/10, Jurispr. blz. I-5453
, punt 33).
Hieruit volgt dat in het geval van een staat, zoals de Republiek Polen, die met ingang van 1 mei 2004 is toegetreden tot de Unie, artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, bij gebreke van uitzonderingsbepalingen in de akte van toetreding van deze staat tot de Unie of in een andere handeling van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling alleen geldt voor de verrichtingen die binnen de werkingssfeer van deze richtlijn, zoals gewijzigd, vallen en die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of waren onderworpen aan een verlaagd tarief van ten hoogste 0,50 % (zie arrest Optimus-Telecomunicações, reeds aangehaald, punt 33).
Deze uitlegging komt niet op losse schroeven te staan door punt 21 van het reeds aangehaalde arrest Commissie/Spanje, waarin het Hof alleen de draagwijdte van de door de Europese Commissie in deze zaak opgeworpen grieven heeft afgebakend en heeft gepreciseerd welke verrichtingen met ingang van 1 januari 1986, zijnde de datum van toetreding van het Koninkrijk Spanje tot de Europese Gemeenschappen, verplicht waren vrijgesteld van het kapitaalrecht.
Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat in het geval van een staat, zoals de Republiek Polen, die met ingang van 1 mei 2004 is toegetreden tot de Unie, artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, bij gebreke van uitzonderingsbepalingen in de akte van toetreding van deze staat tot de Unie of in een andere handeling van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling alleen geldt voor de verrichtingen die binnen de werkingssfeer van de richtlijn, zoals gewijzigd, vallen en die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of aan dit recht waren onderworpen tegen een verlaagd tarief van ten hoogste 0,50 %.
Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335, volgens hetwelk „het bedrag van de aan de kapitaalvennootschap toebehorende vermogensbestanddelen die worden aangewend voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal en reeds met het kapitaalrecht werden belast” niet in de heffingsgrondslag is begrepen, aldus moet worden uitgelegd dat alleen de eigen vermogensbestanddelen van de kapitaalvennootschap waarvan het vennootschappelijk kapitaal is verhoogd, dan wel ook de aan een andere vennootschap toebehorende vermogensbestanddelen waarmee dit kapitaal is verhoogd, niet in de heffingsgrondslag zijn begrepen.
Overeenkomstig artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335 gelden twee voorwaarden voor uitsluiting van de heffingsgrondslag: de betrokken vermogensbestanddelen zijn aangewend voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap en zij zijn reeds met het kapitaalrecht belast geweest.
Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt dus dat zij niet uitsluitend ziet op de vermogensbestanddelen van de kapitaalvennootschap waarvan het vennootschappelijk kapitaal is verhoogd. Wanneer een andere voorwaarde wordt toegevoegd, namelijk dat deze vermogensbestanddelen bovendien moeten toebehoren aan de vennootschap waarvan het vennootschappelijk kapitaal is verhoogd, zou dit in strijd zijn met een letterlijke uitlegging van de bewoordingen van deze bepaling.
Toevoeging van deze voorwaarde zou bovendien haaks staan op de doelstelling die wordt nagestreefd met deze bepaling, volgens welke de reeds aan het kapitaalrecht onderworpen bedragen niet in de heffingsgrondslag zijn begrepen teneinde een dubbele belasting te vermijden om het vrije verkeer van kapitaal te bevorderen (zie naar analogie arresten van 18 maart 1993, Viessmann,
C-280/91, Jurispr. blz. I-971
, punt 21, en 12 november 2009, Elektrownia Pątnów II,
C-441/08, Jurispr. blz. I-10799
, punt 40). Wanneer aan de in artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335 gestelde voorwaarden een bijkomende voorwaarde wordt toegevoegd, namelijk dat de betrokken vermogensbestanddelen bovendien moeten toebehoren aan de vennootschap waarvan het kapitaal is verhoogd, zou dit immers een dubbele belasting over eenzelfde bedrag mogelijk maken aangezien de betrokken verrichting op onderscheiden vennootschappen betrekking heeft.
Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335, volgens hetwelk „het bedrag van de aan de kapitaalvennootschap toebehorende vermogensbestanddelen die worden aangewend voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal en reeds met het kapitaalrecht werden belast” niet in de heffingsgrondslag is begrepen, aldus moet worden uitgelegd dat het geldt ongeacht of het gaat om vermogensbestanddelen van de vennootschap waarvan het vennootschappelijk kapitaal is vermeerderd, dan wel om aan een andere vennootschap toebehorende vermogensbestanddelen waarmee dit kapitaal is vermeerderd.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1)
In het geval van een staat, zoals de Republiek Polen, die met ingang van 1 mei 2004 is toegetreden tot de Europese Unie, moet artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belasting op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, bij gebreke van uitzonderingsbepalingen in de akte van toetreding van deze staat tot de Europese Unie of in een andere handeling van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling alleen geldt voor de verrichtingen die binnen de werkingssfeer van deze richtlijn, zoals gewijzigd, vallen en die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of aan dit recht waren onderworpen tegen een verlaagd tarief van ten hoogste 0,50 %.

2)
Artikel 5, lid 3, eerste streepje, van richtlijn 69/335, volgens hetwelk „het bedrag van de aan de kapitaalvennootschap toebehorende vermogensbestanddelen die worden aangewend voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal en reeds met het kapitaalrecht werden belast” niet in de heffingsgrondslag is begrepen, moet aldus worden uitgelegd dat het geldt ongeacht of het gaat om vermogensbestanddelen van de vennootschap waarvan het vennootschappelijk kapitaal is vermeerderd, dan wel om aan een andere vennootschap toebehorende vermogensbestanddelen waarmee dit kapitaal is vermeerderd.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Pools.