CELEX: 62012CJ0461
Renvoi préjudiciel
Sixième directive TVA
Exonérations
Article 13, B, sous d), points 3 et 5
Notions d’‘autres titres’ et d’‘autres effets de commerce’
Système de promotion de ventes
Carte de réduction
Base d’imposition

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (
JO L 145, p. 1
, ci-après la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Granton Advertising BV (ci-après «Granton Advertising») à l’Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (inspecteur du service des impôts de Haaglanden/bureau de La Haye, ci-après l’«Inspecteur»), au sujet de la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») des opérations de vente de cartes de réduction effectuées par Granton Advertising au cours des années 2001 à 2005.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
Sous le titre VIII «Base d’imposition» de la sixième directive, l’article 11, A, de celle-ci, intitulé «À l’intérieur du pays», dispose à son paragraphe 3:
«Ne sont pas à comprendre dans la base d’imposition:
[...]
b)
les rabais et ristournes de prix consentis à l’acheteur ou au preneur et acquis au moment où s’effectue l’opération;
[...]»
Sous le titre X «Exonérations» de cette directive, l’article 13 de celle‑ci, intitulé «Exonérations à l’intérieur du pays», comprend les parties A («Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général»), B («Autres exonérations») et C («Options»).
Aux termes de l’article 13, B, de ladite directive:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent [...]:
[...]
d)
les opérations suivantes:
[...]
3.
les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances;
[...]
5.
les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres, à l’exclusion:
—
des titres représentatifs de marchandises,
—
des droits ou titres visés à l’article 5 paragraphe 3;
[...]»
Le droit néerlandais
L’article 11 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Wet op de omzetbelasting), du 28 juin 1968 (
Staatsblad
1968, n
o
329), dans sa version applicable au litige au principal, dispose:
«1.   Sont exonérées de la taxe dans des conditions fixées par un arrêté d’exécution:
[...]
i.
les livraisons de biens et les prestations de services suivantes:
[...]
2°
les opérations, y compris la négociation, mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les valeurs mobilières et les autres titres, à l’exclusion des titres représentatifs de marchandises;
[...]
j.
les prestations de services suivantes:
[...]
2°
les opérations, y compris les négociations, concernant les virements postaux, comptes courants, dépôts de fonds, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances;
[...]»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Les faits relatifs au litige au principal se sont déroulés au cours d’une période se situant entre les années 2001 et 2005, durant laquelle Granton Advertising, société de droit néerlandais dénommée Granton Marketing BV jusqu’au 7 juin 2004, a émis et vendu des cartes intitulées «Granton» (ci-après les «cartes Granton»). Ces cartes, qui étaient vendues aux consommateurs pour un prix variant de 15 euros à 25 euros, leur donnait droit, en échange, à l’acquisition ou à la prestation d’un certain nombre de biens et de services à des conditions préférentielles auprès des commerçants et des entreprises, tels que des restaurants, des cinémas, des hôtels ou des saunas, qui avaient conclu une convention à cet effet avec Granton Advertising (ci-après les «entreprises affiliées»). Les cartes Granton étaient disponibles dans des bureaux de vente qui ont été rémunérés par Granton Advertising pour chaque carte Granton vendue.
Il ressort des termes de la convention-type conclue entre Granton Advertising et l’entreprise affiliée, citée par la juridiction de renvoi, que les entreprises affiliées avaient pour objectif, en collaborant avec Granton Advertising, d’attirer des clients qui achètent leurs biens et services. Les entreprises affiliées s’engageaient, à cette fin, à accepter les cartes Granton en cours de validité qui leur étaient présentées et à fournir les biens et/ou les services précisés sur chaque carte Granton, à concurrence de la valeur maximale indiquée sur celle-ci.
Il ressort, en outre, des termes de cette convention-type que Granton Advertising prenait en charge la fabrication, la production, la distribution, la promotion et la vente des cartes Granton. Une fois la convention signée, Granton Advertising ne facturait aucune somme au titre des cartes Granton à charge des entreprises affiliées et ne recevait aucune indemnité de leur part.
Quant aux caractéristiques desdites cartes, la juridiction de renvoi indique que chaque carte Granton donnait droit à son titulaire à une réduction de prix sur les commandes faites auprès des entreprises affiliées dont le nom figurait sur la carte en question. La réduction était accordée sur les offres reprises sur chaque carte, ces offres étant de nature différente selon les arrangements convenus entre l’entreprise affiliée concernée et Granton Advertising. Ces réductions étaient obtenues sur présentation de la carte, sur remise d’un coupon attaché à celle-ci ou en faisant signer la carte par l’entreprise affiliée concernée. Les titulaires de la carte Granton pouvaient également obtenir, au titre d’autres avantages, dans de nombreux cas, deux unités du bien ou du service proposé pour le prix d’une de celles-ci. En outre, les cartes Granton étaient conçues de telle manière que leur titulaire bénéficiait des avantages procurés dès la première utilisation de celle-ci. Dans un certain nombre de cas, la carte permettait, durant toute sa durée de validité, soit le plus souvent six mois, de répondre plusieurs fois, voire même chaque jour, à l’offre ou aux offres y figurant.
Par ailleurs, les cartes Granton n’étaient pas personnelles mais cessibles. Elles ne pouvaient cependant pas être échangées contre de l’argent ou des biens.
Au cours de l’année 2005, l’Inspecteur a procédé à une vérification de la comptabilité de Granton Advertising. Estimant que la vente de cartes Granton par cette entreprise constituait une opération soumise à la TVA, l’Inspecteur lui a adressé un rappel de TVA. Par suite de la réclamation introduite par Granton Advertising, le montant dudit rappel s’élevait à 643 567 euros.
Considérant, pour sa part, que la vente de cartes Granton était exonérée de la TVA, Granton Advertising a saisi le Rechtbank Breda (tribunal de première instance de Breda) d’un recours à l’encontre de cette décision de l’Inspecteur. Le Rechtbank Breda a toutefois débouté Granton Advertising en considérant que les cartes Granton ne relevaient pas des notions d’«autres titres» ou d’«autres effets de commerce», au sens de la sixième directive, compte tenu notamment du contexte dans lequel ces notions s’insèrent dans cette directive et de leur sens en langue néerlandaise ainsi que dans d’autres versions linguistiques de celle-ci. En outre, d’après le Rechtbank Breda, ces notions devaient être interprétées d’une manière restrictive.
Granton Advertising a interjeté appel de cette décision du Rechtbank Breda devant la juridiction de renvoi, le Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de ’s-Hertogenbosch). Cette juridiction considère qu’une interprétation plus large des notions d’«autres titres» et d’«autres effets de commerce» que celle adoptée par le Rechtbank Breda peut être envisagée. Ladite juridiction constate néanmoins que ni la genèse de la directive, ni la doctrine, ni la jurisprudence existante ne permettent de déterminer la portée de ces notions dans un contexte tel que celui afférent à l’affaire au principal.
Dans ces conditions, le Gerechtshof ’s-Hertogenbosch a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
Faut-il interpréter les termes ‘autres titres’ figurant à l’article 13, B, initio et sous d), point [5], de la sixième directive [...] en ce sens qu’ils incluent une carte Granton, carte cessible utilisée pour payer (partiellement) des biens et des services, et si tel est le cas, l’émission et la vente d’une telle carte sont-elles exonérées de la TVA?
2)
Si la première question appelle une réponse négative, faut-il interpréter les termes ‘autres effets de commerce’ figurant à l’article 13, B, initio et sous d), point 3, de la sixième directive [...] en ce sens qu’ils incluent une carte Granton, carte cessible utilisée pour payer (partiellement) des biens et des services, et si tel est le cas, l’émission et la vente d’une telle carte sont-elles exonérées de la TVA?
3)
Si la carte Granton est un ‘autre titre’ ou un ‘autre effet de commerce’ dans le sens précité, le fait qu’il soit en pratique irréalisable de percevoir, à l’occasion de son utilisation, une TVA afférente au (à une partie proportionnelle du) prix payé pour la carte, a‑t‑il une incidence sur la question de l’exonération de la TVA sur son émission et sa vente?»
Sur les questions préjudicielles
Par ses questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, s’il convient d’interpréter l’article 13, B, sous d), de la sixième directive en ce sens que la vente d’une carte de réduction, telle que celle en cause au principal, constitue une opération portant sur d’«autres titres» ou concernant d’«autres effets de commerce», au sens, respectivement, des points 5 et 3 de cette disposition, qui vise certaines opérations que les États membres doivent exonérer de la TVA.
Observations liminaires
Il convient de relever que la question de la soumission des cartes Granton à la TVA et du calcul éventuel de celle-ci dépend des caractéristiques juridiques et économiques de ces cartes (voir, en ce sens, arrêt Commission/Allemagne, C‑427/98,
EU:C:2002:581
, point 57 et jurisprudence citée). Dès lors, si les questions posées par la juridiction de renvoi portent, notamment, sur la question de l’éventuelle exonération de l’opération consistant en la vente de telles cartes, il y a lieu de préciser, à titre liminaire, les conditions régissant la commercialisation desdites cartes, dans la mesure où ces éléments ont une incidence sur l’identification de l’opération taxable ainsi que sur l’appréciation de la nature de celle-ci.
À cet égard, il ressort de la décision de renvoi que le titulaire d’une carte Granton peut obtenir des produits ou des services offerts par les entreprises affiliées à des conditions préférentielles, convenues entre ces dernières et Granton Advertising, y compris notamment des réductions sur le prix. Or, tandis que le libellé des questions préjudicielles indique que la carte Granton est «utilisée pour payer (partiellement)» des livraisons de biens et des prestations de services, il apparaît, sur le fondement d’autres éléments contenus dans la décision de renvoi, que sur présentation de cette carte par son titulaire, l’entreprise affiliée renonce précisément à exiger une partie du prix normal, de sorte que ledit titulaire n’effectue aucun paiement à concurrence du montant de cette réduction.
En effet, il convient de considérer que le fait que l’entreprise affiliée accepte de se priver d’encaisser la somme correspondant à la réduction obtenue en vertu desdites conditions préférentielles constitue, ainsi que l’a fait valoir également la Commission européenne dans ses observations écrites, un rabais de prix, au sens de l’article 11, A, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive. Selon la jurisprudence de la Cour, un tel rabais, qui n’est pas à comprendre dans la base d’imposition de l’opération en cause, vise notamment la différence entre le prix de vente normal au détail et la somme d’argent effectivement reçue par le détaillant (voir, en ce sens, arrêts Boots Company, C‑126/88,
EU:C:1990:136
, point 22, et Argos Distributors, C‑288/94,
EU:C:1996:398
, point 16).
En outre, s’agissant de la base d’imposition de l’opération consistant en la vente des cartes Granton, il convient de relever que les montants versés par les consommateurs à Granton Advertising pour l’acquisition d’une carte Granton ne sauraient être considérés comme constituant indirectement la contre-valeur, ou une partie de celle‑ci, de prestations dont lesdits consommateurs sont susceptibles de bénéficier ultérieurement auprès des entreprises affiliées. En effet, il n’existe pas de lien suffisamment direct entre le montant acquitté, par ces consommateurs, en vue de l’obtention de la carte Granton et les biens ou les prestations de services éventuellement obtenus, par ces mêmes consommateurs, de la part des entreprises affiliées (voir, en ce sens, arrêts Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80,
EU:C:1981:38
, point 12, et Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03,
EU:C:2005:47
, point 22).
À cet égard, outre le fait qu’il n’existe aucune convention entre les titulaires des cartes Granton et les entreprises affiliées et que ces dernières entreprises ne reçoivent aucune partie des recettes obtenues par Granton Advertising de la vente de ces cartes, il n’existe, de surcroît, aucun lien nécessaire entre le paiement, par le consommateur à Granton Advertising, pour obtenir une carte Granton, et la valeur des réductions éventuellement obtenues, par le même consommateur, auprès des entreprises affiliées. Le montant des éventuelles réductions, qui dépend notamment de l’utilisation de ladite carte ainsi que de la disponibilité des offres auprès des entreprises affiliées, est aléatoire et pratiquement impossible à déterminer à l’avance (voir, par analogie, arrêt Lebara, C‑520/10,
EU:C:2012:264
, point 38).
Dans ces conditions, il convient de considérer, premièrement, que, contrairement à ce qu’indique la juridiction de renvoi, l’utilisation d’une carte Granton ne saurait constituer un «paiement», aux fins de la sixième directive, pour autant qu’il s’agit, en fait, d’une réduction de prix, deuxièmement, que les rabais de prix accordés par les entreprises affiliées ne sont pas compris dans la base d’imposition des opérations éventuelles effectuées entre ces dernières et les titulaires d’une carte Granton et, troisièmement, que les questions posées par ladite juridiction ont pour objectif de déterminer, notamment, si l’opération de vente de cartes Granton aux consommateurs – indépendamment d’autres transactions potentiellement effectuées par les mêmes consommateurs à l’égard des entreprises affiliées – doit être exonérée de la TVA ou non.
Sur l’exonération de l’opération de vente des cartes Granton
Quant à la question de savoir s’il convient d’exonérer, ou non, de la TVA l’opération consistant en la vente des cartes Granton, il y a lieu de déterminer si de telles cartes de réduction relèvent de la notion d’«autres titres» ou d’«autres effets de commerce», figurant, respectivement, aux points 5 et 3 de l’article 13, B, sous d), de la sixième directive.
Toutes les parties ayant soumis des observations écrites à la Cour, à savoir les gouvernements néerlandais et du Royaume-Uni ainsi que la Commission européenne, estiment que des cartes de réduction, telles les cartes Granton, ne relèvent pas desdites notions et, partant, que leur vente ne constitue pas une opération exonérée de la TVA.
Il importe de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes de droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre (arrêt Nordea Pankki Suomi, C‑350/10,
EU:C:2011:532
, point 22 et jurisprudence citée) et que ces termes sont d’interprétation stricte, étant donné que lesdites exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêts Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87,
EU:C:1989:246
, point 13, et Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09,
EU:C:2011:137
, point 20).
Afin de déterminer si des cartes de réduction, telles que les cartes Granton, relèvent, d’une part, de la notion d’«autres titres» ou, d’autre part, de celle d’«autres effets de commerce», telles que ces notions figurent à l’article 13, B, sous d), de la sixième directive, il convient d’apprécier notamment le libellé de cette dernière disposition, le contexte dans lequel ces notions s’inscrivent ainsi que la finalité de l’exonération qu’elle prévoit (voir notamment, en ce sens, arrêts Merck, 292/82,
EU:C:1983:335
, point 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11,
EU:C:2012:487
, point 12, ainsi que RVS Levensverzekeringen, C‑243/11,
EU:C:2013:85
, point 23).
Sur la question de savoir si les cartes Granton relèvent de la notion d’«autres titres»
S’agissant du libellé de la disposition prévoyant l’exonération en cause, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive, les États membres exonèrent notamment les opérations portant sur «les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres». Si cette exonération porte ainsi spécifiquement, d’une part, sur des titres conférant un droit de propriété sur des personnes morales et, d’autre part, sur des titres représentant une dette, il n’en demeure pas moins que les «autres titres» visés par cette disposition doivent être considérés, à tout le moins, comme étant également des «titres». Partant, ils doivent être considérés comme étant d’une nature comparable par rapport aux titres spécifiquement mentionnés à cette disposition.
Cette dernière constatation est corroborée par les titres expressément exclus de l’exonération prévue à cette même disposition, à savoir ceux représentatifs de marchandises ainsi que les parts d’intérêts et actions, dont la possession assure en droit ou en fait l’attribution en propriété ou en jouissance d’un bien immeuble ou d’une fraction d’un bien immeuble, pour autant que ces dernières sont considérées comme biens corporels par l’État membre conformément à l’article 5, paragraphe 3, sous c), de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêt DTZ Zadelhoff, C‑259/11,
EU:C:2012:423
, point 42). En effet, la nature de ces derniers en tant que «titres», en ce qu’ils représentent, notamment, des droits de propriété sur des biens mobiliers ou immobiliers, constitue, nonobstant leur exclusion de l’exonération prévue par cette disposition, un indice de ce qu’il convient d’entendre par «titre», aux fins de l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive.
S’agissant du contexte de cette disposition, il y a lieu de rappeler la jurisprudence de la Cour selon laquelle les opérations exonérées de la TVA en vertu de l’article 13, B, sous d), de la sixième directive sont, par leur nature, des opérations financières. Bien que de telles opérations, définies en fonction de la nature des prestations de services fournies, ne doivent pas nécessairement être effectuées par les banques ou les établissements financiers, elles relèvent, néanmoins, dans leur ensemble, du domaine des opérations financières (voir, en ce sens, arrêt Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05,
EU:C:2007:232
, points 21 et 22 ainsi que jurisprudence citée).
Il convient d’ajouter, pour ce qui est des objectifs de ladite disposition, qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour que la finalité de l’exonération de la TVA des opérations financières énumérées à l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive est notamment de pallier les difficultés liées à la détermination de la base d’imposition ainsi que du montant de la TVA déductible (arrêts Velvet & Steel Immobilien,
EU:C:2007:232
, point 24, et Skandinaviska Enskilda Banken,
EU:C:2011:137
, point 21).
En ce qui concerne la question de savoir si, en l’espèce, une carte de réduction, telle que la carte Granton, doit être considérée comme étant un «autre titre», au sens de l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive, il convient de relever, tout d’abord, que lorsqu’un consommateur achète une telle carte, il n’acquiert ni un droit de propriété de la société Granton Advertising, ni un droit de créance sur cette entreprise, ni, par ailleurs, un quelconque droit présentant un lien avec ces droits. En effet, la carte Granton est caractérisée par le fait qu’elle ne confère à son titulaire qu’un droit d’obtenir des réductions sur les prix des produits et des services offerts par les entreprises affiliées.
Ensuite, il ressort d’un examen des caractéristiques essentielles de la carte Granton, telles qu’elles ressortent du dossier soumis à la Cour, que celle‑ci n’a aucune valeur nominale et qu’elle ne peut pas être échangée contre de l’argent ou des biens auprès des entreprises affiliées. Dans ces conditions, la vente d’une telle carte aux consommateurs ne constitue pas, par sa nature, une opération financière au sens de la jurisprudence de la Cour concernant l’article 13, B, sous d), de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêts Velvet & Steel Immobilien,
EU:C:2007:232
, points 22 et 23, ainsi que Nordea Pankki Suomi,
EU:C:2011:532
, points 24 à 27).
Enfin, dans la mesure où la base d’imposition de l’opération taxable correspond à la contrepartie payée par les consommateurs pour l’acquisition des cartes Granton, le calcul de la TVA sur cette base ne saurait présenter de difficultés particulières.
Étant donné que les termes de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous d), de la sixième directive sont d’interprétation stricte, ainsi qu’il a été rappelé au point 25 du présent arrêt, il y a lieu de considérer que des cartes de réduction, telles que celles en cause au principal, ne relèvent pas de la notion d’«autres titres», au sens de l’article 13, B, sous d), point 5, de cette directive.
Sur la question de savoir si les cartes Granton relèvent de la notion d’«autres effets de commerce»
Il y a lieu de rappeler que, aux termes de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, les États membres exonèrent les opérations concernant notamment «les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce».
À l’instar de ce qui a été dit au point 29 du présent arrêt quant à la notion d’«autres titres», visée à l’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive, il convient de considérer que les opérations exonérées en vertu du point 3 de cette disposition relèvent également du domaine des opérations financières (voir, en ce sens, arrêt Velvet & Steel Immobilien,
EU:C:2007:232
, point 22).
Il y a lieu de préciser que l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive concerne, notamment, des instruments de paiement comme des chèques. Or, ainsi qu’il a été rappelé aux points 18 et 31 du présent arrêt, si les cartes Granton donnent droit à des réductions de prix, elles ne constituent pas, en elles-mêmes, un instrument de paiement aux fins de ladite directive. En particulier, ainsi que l’a également fait valoir le gouvernement du Royaume-Uni, même si de telles cartes sont cessibles et peuvent être revendues à un certain prix, leur mode de fonctionnement n’implique aucun transfert d’argent, contrairement à des paiements, des virements et des chèques.
Dans ces conditions, étant donné que les termes de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous d), de la sixième directive sont d’interprétation stricte, ainsi qu’il a été rappelé au point 25 du présent arrêt, il y a lieu de considérer que des cartes de réduction, telles que celles en cause au principal, ne relèvent pas de la notion d’«autres effets de commerce», au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre aux questions posées que l’article 13, B, sous d), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que la vente d’une carte de réduction, telle que celle en cause au principal, ne constitue pas une opération portant sur d’«autres titres» ou concernant d’«autres effets de commerce», au sens, respectivement, des points 5 et 3 de cette disposition, qui vise certaines opérations que les États membres doivent exonérer de la TVA.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit:

L’article 13, B, sous d), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que la vente d’une carte de réduction, telle que celle en cause au principal, ne constitue pas une opération portant sur d’«autres titres» ou concernant d’«autres effets de commerce», au sens, respectivement, des points 5 et 3 de cette disposition, qui vise certaines opérations que les États membres doivent exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure: le néerlandais.