CELEX: 62014CJ0126
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
PVM
Direktyva 2006/112/EB
168 straipsnis
Teisė į atskaitą
Pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto įsigyjant arba pasigaminant ilgalaikį turtą, atskaita
Rekreacinis takas, tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudoti visuomenei
Rekreacinio tako naudojimas kaip priemonės apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 168 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „Sveda“ (toliau –
Sveda
) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ginčą dėl sprendimo neleisti taikyti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kurį
Sveda
sumokėjo įrengdama Baltų mitologijos rekreacinį ir pažintinį taką (toliau – rekreacinis takas), atskaitos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą [prekių tiekimo ar paslaugų teikimo momentu].“
Minėtos direktyvos 167 straipsnis išdėstytas taip:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
Lietuvos teisė
2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas išdėstytas taip:
„PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai:
1)
PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Sveda
yra pelno siekiantis juridinis asmuo, kuris verčiasi apgyvendinimo, maitinimo ir gėrimų tiekimo veikla, posėdžių ir verslo renginių organizavimu, pramogų organizavimu, inžinerijos veikla ir teikia su ja susijusias konsultacijas.
2012 m. kovo 2 d.
Sveda
sudarė subsidijavimo sutartį su Nacionaline mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos. Pagal šią sutartį
Sveda
įsipareigojo įgyvendinti projektą „Baltų mitologijos rekreacinis ir pažintinis takas“ ir suteikti visuomenei galimybę neatlygintinai naudotis šiuo taku. Ši agentūra įsipareigojo padengti dalį, iki 90 %, šio projekto įgyvendinimo išlaidų, likusias šio tako įrengimo išlaidas turėjo padengti
Sveda
.
Sveda
atskaitė PVM už tam tikro ilgalaikio turto įsigijimą ar pasigaminimą įrengiant nagrinėjamą rekreacinį taką ir pateikė PVM deklaraciją už 2012 m. birželio mėn., kurioje nurodė, kad pirkimo mokestis yra atskaitytinas. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija gavo
Sveda
prašymą grąžinti atitinkamo PVM sumas, bet nusprendė, kad grąžinimas nėra pagrįstas, nes nebuvo nustatyta, jog įsigytos prekės ir paslaugos buvo skirtos PVM apmokestinamai veiklai. Tuo remdamasi 2012 m. rugpjūčio 24 d. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija neleido atskaityti šių sumų.
Sveda
pateikė Vilniaus apygardos administraciniam teismui skundą dėl spendimo, kuriuo atsisakoma leisti atskaityti pirkimo mokestį, panaikinimo. Šis skundas buvo atmestas kaip nepagrįstas.
Sveda
pateikė apeliacinį skundą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.
Nors, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone,
Sveda
patyrė atitinkamų investicinių išlaidų ketindama ateityje vykdyti ekonominę veiklą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto abejoja dėl galimybės atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Šiuo klausimu jis svarsto, ar egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp išlaidų, susijusių su atliktais darbais ir
Sveda
numatyta ekonomine veikla, nes rekreacinis takas tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenei.
Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar PVM direktyvos 168 straipsnis gali būti aiškinamas kaip suteikiantis apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą pasigaminant (įsigyjant) verslui skirtą ilgalaikį turtą, koks yra nagrinėjamoje byloje, kuris yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenės nariams, bet gali būti pripažintas priemone pritraukti lankytojus atvykti į vietą, kurioje apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, planuoja tiekti prekes ir (ar) teikti paslaugas?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 168 straipsnį reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis jis suteikia apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigyjant ar pasigaminant numatomai ekonominei veiklai, susijusiai su kaimo ir rekreaciniu turizmu, skirtą ilgalaikį turtą, kuris, viena vertus, yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenei ir, kita vertus, gali būti priemonė apmokestinamiems sandoriams vykdyti.
Siekiant atsakyti į šį klausimą pirmiausia reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte nustatyta teisė į atskaitą yra PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (šiuo klausimu žr. Sprendimo SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Iš tiesų atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr., be kita ko, Sprendimo Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Remiantis PVM direktyvos 168 straipsniu, jeigu apmokestinamasis asmuo įsigydamas turtą veikia būtent kaip apmokestinamasis asmuo ir naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą mokėtiną ar sumokėtą PVM (žr., be kita ko, Sprendimo Klub,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Pirma, dėl klausimo, ar
Sveda
veikė kaip apmokestinamasis asmuo įrengdama rekreacinį taką, t. y. ekonominės veiklos tikslais, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, primintina, kad asmuo, kuris įsigyja prekių ir paslaugų ekonominei veiklai, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, tai atlieka kaip apmokestinamasis asmuo, net jei prekės ir paslaugos iškart nėra naudojamos šiai ekonominei veiklai (šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz,
C‑97/90
,
EU:C:1991:315
,
punktą).
Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad asmuo, patiriantis investicinių išlaidų, ketindamas vykdyti ekonominę veiklą, kai tai patvirtina objektyvūs duomenys, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu. Todėl, veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo, jis pagal šios direktyvos 167 ir paskesnius straipsnius turi teisę nedelsdamas atskaityti PVM, mokėtiną ar sumokėtą už investicines išlaidas, skirtas sandoriams, kuriuos jis ketina sudaryti ir kurie suteikia teisę į atskaitą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Gran Via Moineşti,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
,
punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Pagal PVM direktyvos 63 ir 167 straipsnius ši teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti mokestį, t. y. kai atliekamas prekių tiekimas (Sprendimo Klub
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
punktas ir jame nurodytą teismo praktiką).
Klausimas, ar apmokestinamasis asmuo įsigijo turtą veikdamas būtent kaip apmokestinamasis asmuo, yra fakto klausimas, kuris turi būti vertinamas atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, įskaitant atitinkamo turto pobūdį ir laikotarpį tarp jo įsigijimo ir naudojimo šio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai (šiuo klausimu žr., be kita ko, Sprendimo Klub,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
ir
punktus ir juose nurodytą teismo praktiką). Tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas išlaidas, susijusias su pagrindinėje byloje nagrinėjamu ilgalaikiu turtu, apibūdino kaip galiausiai skirtas
Sveda
numatytai ekonominei veiklai vykdyti. Remiantis šio teismo išvadomis, pagrįstomis objektyviais jam pateiktos bylos medžiagos duomenimis, nagrinėjamas rekreacinis takas gali būti laikomas priemone pritraukti lankytojus, siekiant jiems tiekti prekes ir teikti paslaugas, parduodant suvenyrų, maisto ir gėrimų, suteikiant galimybę už atlygį naudotis pramogomis ir maudynėmis.
Taigi, atrodo, kad iš šių išvadų matyti, jog
Sveda
įsigijo ar pasigamino atitinkamą ilgalaikį turtą, ketindama, kaip patvirtina objektyvūs duomenys, vykdyti ekonominę veiklą, ir todėl ji veikė kaip apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį.
Jokio pagrindo suabejoti šia išvada nesuteikia Lietuvos vyriausybės nurodyta aplinkybė, pagal kurią šis ilgalaikis turtas pagal atitinkamą subsidijavimo sutartį turi būti suteiktas neatlygintinai naudotis visuomenei penkerius metus nuo jo įsigijimo dėl to per šį laikotarpį jis negalės būti naudojamas
Sveda
ekonominei veiklai.
Iš tiesų, aplinkybė, kad subsidijavimo sutartis neleidžia pagrindinėje byloje nagrinėjamo rekreacinio tako per šį laikotarpį suteikti naudotis už atlygį, nekliudo
Sveda
vykdyti šio sprendimo 22 punkte nurodytos ekonominės veiklos. Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, gali būti laikoma, kad šis rekreacinis takas skirtas tam, kad būtų pritraukti lankytojai ir jie būtų skatinami pirkti
Sveda
siūlomas PVM apmokestinamas prekes ir paslaugas. Be to, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą,
Sveda
, pelno siekiančio juridinio asmens, patirtos investicinės išlaidos įrengiant rekreacinį taką bent jau iš dalies dengiamos iš pajamų, gautų iš vykdant numatytą ekonominę veiklą atliekamo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo.
Antra, kalbant apie klausimą, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamą ilgalaikį turtą
Sveda
naudoja savo apmokestinamųjų sandorių tikslais pagal PVM direktyvos 168 straipsnį, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadų matyti, kad šio ilgalaikio turto įsigijimas ar pagaminimas yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudoti visuomenei, bet tuo pat metu atitinka apmokestinamojo asmens tikslą vėliau vykdyti apmokestinamuosius sandorius.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką iš esmės tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra būtinas, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis. Teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (žr., be kita ko, Sprendimo SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
punktą).
Tačiau, kaip teigia generalinė advokatė išvados 33 ir 34 punktuose, Teisingumo Teismas pripažino, kad teisė į PVM atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir būdamos tokios yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (šiuo klausimu žr. Sprendimo Investrand,
C‑435/05
,
EU:C:2007:87
,
punktą ir Sprendimo SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
,
punktą).
Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, kalbant apie tiesioginio ryšio kriterijaus taikymą, mokesčių administratoriai ir nacionaliniai teismai turi taikyti tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio kriterijų atsižvelgdami į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir atsižvelgdami tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla. Tokio ryšio egzistavimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėjamo sandorio objektyvų turinį (šiuo klausimu žr. Sprendimo Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
,
,
ir
punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadų matyti, kad pagrindinėje byloje vykdant pagrindinėje byloje nagrinėjamo rekreacinio tako įrengimo darbus
Sveda
patirtos išlaidos iš dalies turi būti įtrauktos į vykdant jos numatytą ekonominę veiklą tiektų prekių ar teiktų paslaugų kainą.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp pirkimo sandorių ir visos
Sveda
numatytos ekonominės veiklos egzistavimo, nes nagrinėjamas ilgalaikis turtas yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenei.
Šiuo klausimu iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos naudojamos neapmokestinamiems ar į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams, dėl to jam negali atsirasti nei prievolė mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą (Sprendimo Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Iš tiesų šiais dviem atvejais tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp pirkimo išlaidų ir vėliau apmokestinamojo asmens vykdytos ekonominės veiklos yra nutrauktas.
Tačiau, pirma, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą visiškai neišplaukia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo rekreacinio tako suteikimas visuomenei naudotis susijęs su kokiu nors PVM direktyvoje numatytu neapmokestinimo atveju. Antra, įrengiant taką
Sveda
patirtos išlaidos, kaip matyti iš šio sprendimo 23 punkto, gali būti priskirtos prie numatytos apmokestinamojo asmens veiklos, t. y. jos nesusijusios su veikla, nepatenkančia į PVM taikymo sritį.
Todėl, tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis, neatlygintinas ilgalaikio turto naudojimas nedelsiant nesukelia abejonių dėl tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp pirkimo sandorių ir pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, arba visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos, todėl šis naudojimas neturi jokios įtakos teisės į PVM atskaitą egzistavimui.
Taigi, galima laikyti, kad egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp
Sveda
patirtų išlaidų ir visos jos numatomos ekonominės veiklos, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Be to, atskaitos tikslinimo laikotarpiai savaime neturi jokios įtakos teisės į PVM atskaitą atsiradimui (šiuo klausimu žr. Sprendimo Lennartz,
C‑97/90
,
EU:C:1991:315
,
ir
punktus), nes pagal šio sprendimo 20 punkte nurodytą teismo praktiką šią teisę lemia tik suinteresuotojo asmens statusas atitinkamo turto įsigijimo momentu. Tačiau tai neturi įtakos pirkimo mokesčio sumokėjimui, kurį turėtų atlikti apmokestinamasis asmuo, jei vėliau paaiškėtų, kad įsigytas ar pagamintas turtas nebuvo naudojamas šio asmens ekonominės veiklos tikslais.
Atsižvelgiant į visus svarstymus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 168 straipsnį reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis jis suteikia apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą įsigyjant ar pasigaminant numatomai ekonominei veiklai, susijusiai su kaimo ir rekreaciniu turizmu, skirtą ilgalaikį turtą, kuris, viena vertus, yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenei ir, kita vertus, gali būti priemonė apmokestinamiems sandoriams vykdyti, jei nustatytas tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp pirkimo sandorių išlaidų ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, išlaidų arba visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos išlaidų, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remdamasis objektyviais duomenimis.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnį reikia aiškinti taip, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis jis suteikia apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį, sumokėtą įsigyjant ar pasigaminant numatomai ekonominei veiklai, susijusiai su kaimo ir rekreaciniu turizmu, skirtą ilgalaikį turtą, kuris, viena vertus, yra tiesiogiai skirtas neatlygintinai naudotis visuomenei ir, kita vertus, gali būti priemonė apmokestinamiems sandoriams vykdyti, jei nustatytas tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp pirkimo sandorių išlaidų ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, išlaidų arba visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos išlaidų, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remdamasis objektyviais duomenimis.

Parašai.
(
*
)   Proceso kalba: lietuvių.