CELEX: 62010CJ0421
TVA
A șasea directivă
Articolul 21 alineatul (1) litera (b)
Stabilirea locului de impozitare
Servicii efectuate de un prestator care își are reședința în aceeași țară ca și clientul, dar care și-a stabilit sediul activității economice în altă țară
Noțiunea «persoană impozabilă stabilită în străinătate»

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea
directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele
pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum
a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 (JO L 269, p. 44, denumită în continuare „A
șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Stoppelkamp, în calitatea sa de administrator judiciar
al patrimoniului domnului Raab, pe de o parte, și Finanzamt Deggendorf (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte,
cu privire la determinarea persoanei obligate la plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru prestările
de servicii furnizate de domnul Raab.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
Articolul 4 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică
menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.” [traducere neoficială]
Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă prevede:
„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau
un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui
sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]
Articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă prevede:
„Cu toate acestea:
[…]
(e)      locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în
Comunitate, dar într‑o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și‑a stabilit sediul activității sale
economice sau un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde are
domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[…]
–      punerea la dispoziție de personal;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 21 din A șasea directivă are următorul cuprins:
„(1)      În cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adăugată se plătește:
(a)      de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazurilor
prevăzute la literele (b) și (c).
În cazul în care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabilă este efectuată de o persoană impozabilă care nu este
stabilită pe teritoriul țării, statele membre au posibilitatea, în condițiile pe care le stabilesc, de a prevedea ca persoană
obligată la plata TVA să fie persoana căreia i‑au fost furnizate bunurile sau serviciile impozabile;
(b)      de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau de orice persoană
identificată în scopuri de TVA pe teritoriul țării și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 28b secțiunile
C, D, E și F, în cazul în care serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării
respective;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 1 din A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor
membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile
care nu sunt stabilite pe teritoriul țării (JO L 331, p. 11, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 34, denumită în continuare „A
opta directivă”) prevede:
„În sensul prezentei directive, «persoană plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării» înseamnă o persoană
care, conform articolului 4 alineatul (1) din Directiva 77/388/CEE, pe perioada menționată în prima și a doua teză din articolul
7 alineatul (1) primul paragraf, nu a avut în acea țară nici sediul activității sale economice, nici o unitate fixă de unde
a efectuat tranzacții și nici, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, domiciliul stabil sau locul obișnuit de rezidență
și care, în aceeași perioadă, nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate în țara respectivă,
cu excepția:
(a)      serviciilor de transport și a serviciilor auxiliare scutite, în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (i), al articolului
15 sau al articolului 16 alineatul (1) literele B, C și D din Directiva 77/388/CEE;
(b)      serviciilor prestate în cazurile în care taxa este plătibilă numai de către persoana căreia acestea îi sunt prestate, în temeiul
articolului 21 alineatul (1) litera (b) din Directiva 77/388/CEE.”

Reglementarea națională
Articolul 1 alineatul (1) punctul 1 prima teză din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl.
1999 I, p. 1270), în versiunea aplicabilă în acțiunea principală (denumită în continuare „UStG”), prevede că „livrările și
alte prestări de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de un comerciant în cadrul întreprinderii sale” sunt
supuse TVA‑ului.
Articolul 3 bis din UStG prevede:
„(1)      O prestare de servicii este efectuată în locul unde prestatorul își desfășoară activitatea, sub rezerva articolelor 3 ter
și 3 septies. În cazul în care prestarea este efectuată de la un sediu comercial fix, acesta din urmă constituie locul prestării.
[…]
(3)      În cazul în care clientul uneia dintre celelalte prestări menționate la alineatul (4) este o întreprindere, prin derogare
de la alineatul (1), prestarea este considerată a fi furnizată la locul în care clientul își desfășoară activitatea. În cazul
în care prestarea este furnizată la sediul comercial fix al unui întreprinzător, acesta din urmă este locul decisiv. În cazul
în care clientul uneia dintre celelalte prestări menționate la alineatul (4) nu este o întreprindere și își are domiciliul
stabil sau sediul pe teritoriul unui stat terț, prestarea este considerată a fi furnizată la domiciliul stabil sau la sediul
acestuia. […]
(4)      În sensul alineatului (3), prin «celelalte prestări» se înțelege:
[…]
7.      punerea la dispoziție de personal;
[…]”
Articolul 13 ter alineatul (4) din UStG prevede:
„Un întreprinzător stabilit în străinătate este acel întreprinzător al cărui domiciliu stabil, sediu, conducere a întreprinderii
sau filială nu se află nici pe teritoriul național, nici pe Insula Helgoland ori pe unul dintre teritoriile menționate la
articolul 1 alineatul (3). Criteriul determinant este momentul la care a fost prestat serviciul. În cazul în care există îndoieli
cu privire la îndeplinirea de către întreprinzător a acestor condiții, clientul în favoarea căruia sunt prestate serviciile
este impozabil doar în cazul în care întreprinzătorul dovedește, cu ajutorul unui certificat eliberat de Finanzamt competent
să îi impoziteze tranzacțiile în conformitate cu normele fiscale, că nu are calitatea de întreprinzător în sensul primei teze.”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
În cursul anului 2002, domnul Raab a transferat sediul activității sale economice din Germania în Austria. Astfel, acesta
a declarat, în două locuri diferite din Austria, că exercită o activitate profesională denumită „Überstellungs-, Administrations-
und Fahrdienst” (servicii de transfer, de administrare și de transport). Activitatea sa economică consta în punerea propriilor
săi angajați la dispoziția unor întreprinderi stabilite în Bavaria Inferioară în vederea exercitării de activități de transport
pe teritoriul Germaniei.
La 1 iulie 2002, domnul Raab și‑a schimbat și domiciliul personal din Germania în Austria. Totuși, potrivit constatărilor
autorităților vamale competente, chiar și după această schimbare oficială de domiciliu, domnul Raab locuia încă adesea în
Germania.
Administrația financiară din Austria i‑a atribuit domnului Raab un număr de identificare în scopuri de TVA. Acesta factura
prestațiile efectuate în favoarea întreprinderilor de transport germane fără TVA cu mențiunea „obligația de a plăti TVA‑ul
revine clientului prestațiilor în conformitate cu articolul 13 ter din UStG”.
Finanzamt a considerat că nu sunt îndeplinite condițiile necesare pentru recurgerea la procedura taxării inverse de către
client, în temeiul articolului 13 ter alineatul (1) prima teză punctul 1 din UStG coroborat cu alineatul (4) al aceluiași
articol. Potrivit Finanzamt, domnul Raab nu era o persoană impozabilă stabilită în străinătate, deoarece, în anul în discuție,
acesta își avea domiciliul personal pe teritoriul țării. Prin urmare, Finanzamt a emis o decizie de impunere la plata TVA‑ului
la adresa domnului Raab.
Acesta din urmă a formulat o acțiune în justiție împotriva deciziei respective. Cererea fost admisă în primă instanță pentru
motivul că, în cursul anului 2002, sediul activității economice a domnului Raab era situat în Austria. Luând în considerare
articolul 21 alineatul (1) litera (a) al doilea paragraf din A șasea directivă, articolul 13 ter din UStG trebuie interpretat
în sensul că, în ceea ce privește stabilirea persoanei impozabile în afara teritoriului țării, acest lucru depinde exclusiv
de sediul întreprinderii. Astfel, în cazul în care, precum în litigiu, un asemenea sediu există, existența, pe lângă acesta,
a unui domiciliu personal situat pe teritoriul țării nu prezintă relevanță.
Finanzamt invocă în susținerea recursului introdus la Bundesfinanzhof că instanța de prim grad a încălcat articolul 13 ter
alineatul (4) din UStG, din care reiese în mod clar că un întreprinzător nu poate fi considerat ca fiind stabilit în străinătate
în cazul în care domiciliul său stabil se află pe teritoriul țării.
Bundesfinanzhof exprimă îndoieli în ceea ce privește conformitatea legislației germane cu dreptul Uniunii în măsura în care,
potrivit acestei legislații, criteriul referitor la „întreprinzătorul stabilit în străinătate”, prevăzut drept condiție de
aplicare a procedurii taxării inverse, nu este îndeplinit atunci când sediul activității economice a întreprinzătorului se
află în afara teritoriului țării, însă domiciliul personal al acestuia se află pe teritoriul țării. Or, potrivit articolului
21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, ar fi suficient, pentru ca persoana căreia îi sunt furnizate serviciile
să fie obligată la plata TVA‑ului, ca serviciile să fie prestate de un „im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen” (persoană
impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării”. Totuși, această noțiune nu ar fi definită nici la articolul 21 din
A șasea directivă, nici într‑o altă dispoziție din aceeași directivă.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„O persoană impozabilă este considerată «persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării» în sensul articolului
21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă […] în cazul în care își are sediul activității sale economice în străinătate
sau este necesară și condiția ca aceasta să nu aibă domiciliul personal pe teritoriul țării?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie constatat că din coroborarea articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă și,
în special, în versiunile în limbile germană și franceză reiese că, în speță, versiunea în limba germană nu recurge la expresia
„persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării”. Această versiune utilizează expresia „im Ausland ansässigen
Steuerpflichtigen”, a cărei traducere literală trebuie înțeleasă ca fiind „persoană impozabilă stabilită în străinătate”.
Prin urmare, întrebarea preliminară ar trebui înțeleasă în sensul că urmărește, în esență, să se stabilească dacă articolul
21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, pentru a fi considerat „im Ausland ansässigen
Steuerpflichtigen” (persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării), în sensul versiunii în limba germană
a acestei dispoziții, este suficient ca persoana impozabilă în cauză să își stabilească sediul activității sale economice
în afara teritoriului acestei țări sau este necesară și condiția ca aceasta să nu își aibă domiciliul personal pe teritoriul
țării respective.
În această privință, trebuie subliniat, astfel cum a făcut‑o instanța de trimitere, că nu există o definiție în versiunea
în limba germană a celei de A șasea directive a noțiunii „persoană impozabilă stabilită în străinătate”.
Totuși, trebuie să se constate că noțiunea în cauză figura, înainte de introducerea modificărilor aduse prin Directiva 2000/65,
atât în versiunea în limba germană, cât și, în special, în versiunile în limbile spaniolă, daneză, engleză, franceză, italiană,
olandeză, portugheză și suedeză a articolului 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă. Or, ca urmare a intrării
în vigoare a acestei directive de modificare, toate aceste versiuni lingvistice folosesc, contrar versiunii în limba germană,
noțiunea corespunzătoare noțiunii „persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării”.
Această noțiune, spre deosebire de cea utilizată în versiunea în limba germană a celei de A șasea directive, nu numai că figurează
în alte dispoziții ale acesteia, în special la articolul 17 alineatul (4), dar a făcut de asemenea obiectul unei definiții
într‑o altă dispoziție a dreptului Uniunii.
Astfel, articolul 1 din A opta directivă precizează noțiunea „persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării”
(a se vedea Hotărârea din 16 iulie 2009, Comisia/Italia, C‑244/08, punctul 26).
În sensul acestui articol, calitatea de persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării presupune că persoana
impozabilă nu dispune, în această țară, în cursul perioadei de referință, de niciunul dintre elementele de legătură care sunt
identificate (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 27).
Or, în prima poziție a acestor elemente figurează sediul activității economice și existența unui sediu comercial fix de la
care se efectuează operațiunile (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 28).
Astfel cum reiese din articolul 1 din A opta directivă, celelalte elemente de legătură enumerate în acesta, și anume existența
domiciliului stabil sau a reședinței obișnuite a persoanei impozabile, nu pot fi reținute pentru determinarea locului în care
persoana impozabilă este considerată a fi „stabilită” decât în cazul absenței informațiilor pertinente privind sediul activității
economice sau sediul comercial fix de la care au fost efectuate operațiunile.
Rezultă că, într‑o situație precum cea din cauza principală, care se caracterizează, pe de o parte, prin faptul că sediul
activității economice al persoanei impozabile este cunoscut și se află în afara teritoriului țării clientului și, pe de altă
parte, prin împrejurarea că nu se contestă faptul că este vorba despre un sediu efectiv și real, iar nu despre un sediu sau
despre o implantare fictivă, nu se poate lua în considerare un eventual domiciliu personal al persoanei impozabile pe teritoriul
acestei țări.
Această concluzie este confirmată de altfel de jurisprudența Curții privind determinarea, în domeniul TVA‑ului, a locului
sediului activității economice a unei societăți, astfel cum rezultă aceasta în special din Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer
Luxembourg (C‑73/06, Rep., p. I‑5655), privind interpretarea articolului 1 din A treisprezecea directivă 86/560/CEE a Consiliului
din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme
de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunității (JO L 326,
p. 40, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 81).
Astfel, precum a statuat Curtea la punctul 61 din hotărârea menționată, determinarea locului sediului activității economice
a unei societăți presupune luarea în considerare a unui grup de factori în fruntea căruia figurează sediul statutar, locul
administrației centrale, locul întrunirii administratorilor societății și acela, de obicei identic, în care este decisă politica
generală a societății.
Alte elemente, precum domiciliul stabil al principalilor administratori și locul întrunirii adunărilor generale, pot, într‑o
a doua etapă, să fie de asemenea luate în considerare atunci când este vorba, de exemplu, să se determine sediul efectiv al
unei societăți care dispune de o implantare fictivă, precum cea care caracterizează o societate „cutie poștală” (a se vedea
în acest sens Hotărârea Planzer Luxembourg, citată anterior, punctele 61 și 62).
Interpretarea potrivit căreia, în cadrul determinării locului stabilirii prestatorului de servicii persoană impozabilă, locul
domiciliului personal al acestuia din urmă nu poate fi luat în considerare decât în absența unor elemente de legătură direct
legate de activitatea economică exercitată de prestatorul menționat, precum sediul activității economice sau existența unui
sediu comercial fix de la care au fost efectuate operațiunile, este conformă de asemenea cu logica ce stă la baza articolului
4 alineatul (1) din A șasea directivă, din moment ce această dispoziție nu privește persoana impozabilă decât în raport cu
activitatea economică pe care o exercită.
Trebuie să se adauge că articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă are drept obiectiv să elibereze persoana
impozabilă stabilită într‑un stat membru de constrângerea de a trebui să respecte obligațiile care decurg din articolul 22
din această directivă în alte state membre în care aceasta prestează un serviciu sau livrează un bun. Or, a exclude taxarea
inversă într‑un caz precum cel din acțiunea principală ar avea drept efect să se pună în mod serios în discuție realizarea
acestui obiectiv.
În plus, astfel cum a subliniat instanța de trimitere, interpretarea care precedă este cea care oferă cea mai mare securitate
juridică în măsura în care prezumția potrivit căreia serviciile sunt prestate de o „persoană impozabilă care nu este stabilită
pe teritoriul țării” atunci când sediul activității economice a persoanei impozabile menționate se află în afara teritoriului
acestei țări, indiferent de locul în care se află domiciliul personal al acesteia, este de natură să simplifice aplicarea
dispozițiilor cuprinse în A șasea directivă și contribuie, prin urmare, la asigurarea unei perceperi fiabile și corecte a
TVA‑ului.
Astfel, această prezumție permite scutirea clientului stabilit într‑o țară, care are cunoștință de faptul că prestatorul serviciilor
are, precum în acțiunea principală, sediul activității economice în afara teritoriului acestei țări, de obligația de a face
investigații cu privire la domiciliul personal al acestui prestator.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 21 alineatul (1) litera
(b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, pentru a fi considerată „persoană impozabilă care nu este stabilită
pe teritoriul țării”, este suficient ca persoana impozabilă în cauză să își fi stabilit sediul activității sale economice
în afara teritoriului acestei țări.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:
Articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, trebuie interpretat
în sensul că, pentru a fi considerată „persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul țării”, este suficient ca
persoana impozabilă în cauză să își fi stabilit sediul activității sale economice în afara teritoriului acestei țări.
Semnături
*
Limba de procedură: germana.