CELEX: 62010CJ0383
Incumprimento de Estado
Artigos 56.° TFUE e 63.° TFUE
Artigos 36.° e 40.° do Acordo EEE
Legislação fiscal
Isenção fiscal reservada aos juros pagos pelos bancos residentes, excluindo os juros pagos pelos bancos com sede no estrangeiro

Na sua petição, a Comissão Europeia pede que o Tribunal de Justiça se digne declarar que, ao instituir e ao manter um regime que estabelece uma tributação discriminatória dos juros pagos pelos bancos não residentes, resultante da aplicação de uma isenção fiscal reservada apenas aos juros pagos pelos bancos belgas, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 56.° TFUE e 63.° TFUE e dos artigos 36.° e 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
, a seguir «Acordo EEE»).
Direito belga
O artigo 21.
o
, n.
o
5, do Código dos Impostos sobre os Rendimentos (a seguir «CIR 1992»), na sua versão aplicável ao exercício de tributação de 2010 (rendimentos relativos a 2009), prevê:
«Os rendimentos de capitais e de bens móveis não englobam:
[...]
5°
O primeiro escalão, de 1730 [euros] (montante de base 1250 [euros]) por ano, dos rendimentos relativos aos depósitos de poupança recebidos, sem estipulação convencional de prazo ou de pré-aviso, pelas instituições de crédito com sede na Bélgica e reguladas pela Lei de 22 de março de 1993, relativa ao estatuto e ao controlo das instituições de crédito, visto que:
—
estes depósitos devem, além disso, responder aos critérios definidos pelo Rei, após parecer da Comissão Bancária, Financeira e dos Seguros [...], quanto à moeda em que são emitidos, quanto às condições e às modalidades de retirada e de levantamentos e quanto à estrutura, ao nível e ao modo de cálculo da sua remuneração;
—
para efeitos da aplicação da presente disposição, os prazos que constituam uma simples medida de salvaguarda que o depositário se reserve invocar não são considerados prazos de pré-aviso.»
O artigo 313.
o
do CIR 1992 prevê o princípio da retenção mobiliária liberatória:
«Os contribuintes sujeitos a imposto sobre as pessoas singulares não são obrigados a mencionar na sua declaração anual do referido imposto os rendimentos de capitais e de bens móveis [...] que foram objeto de retenção mobiliária [...]»
O Decreto real de 27 de agosto de 1993, de execução do Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992, conforme alterado pelo Decreto real de 7 de dezembro de 2008 (
Moniteur belge
de 22 de dezembro de 2008, p. 67513), prevê os critérios que os depósitos de poupança previstos no artigo 21.
o
, n.
o
5, do CIR 1992 devem, além disso, preencher para poderem beneficiar da aplicação do referido artigo.
Procedimento pré-contencioso
Por carta de 19 de outubro de 2006, a Comissão recordou às autoridades belgas as obrigações que decorrem dos artigos 49.° CE e 56.° CE (atuais artigos 56.° TFUE e 63.° TFUE) e dos artigos 36.° e 40.° do Acordo EEE, bem como a necessidade de lhes dar cumprimento.
Por ofício de 27 de fevereiro de 2007, as autoridades belgas responderam a esta carta de notificação para cumprir, alegando que o raciocínio desenvolvido pela Comissão assentava, no que respeita ao artigo 63.
o
TFUE, numa hipótese não fundada e, no que respeita ao artigo 56.
o
TFUE, num desconhecimento do objetivo prosseguido pela medida controvertida que, caso fosse alargada aos depósitos de poupança existentes nos bancos estrangeiros, provocaria discrepâncias, em função do Estado-Membro ou do Estado Parte, na aplicação da Diretiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros (
JO L 157, p. 38
), onde exista o depósito de poupança, discrepâncias que seriam, além disso, prejudiciais para os contribuintes em causa.
No parecer fundamentado, enviado em 26 de junho de 2009 às autoridades belgas, a Comissão criticava o Reino da Bélgica por, ao instituir e ao manter um regime que estabelece uma tributação discriminatória dos juros pagos pelos bancos não residentes, resultante da aplicação de uma isenção fiscal reservada apenas aos juros pagos pelos bancos belgas, este Estado-Membro não cumprir as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.° CE e 56.° CE e dos artigos 36.° e 40.° do Acordo EEE. Este parecer impunha um prazo de dois meses para dar cumprimento às disposições do Tratado FUE e do Acordo EEE.
Por ofício de 28 de setembro de 2009, as autoridades belgas responderam ao parecer fundamentado, afirmando, nomeadamente, que a medida controvertida se justificava pela necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais e de proteger as pequenas poupanças.
Não tendo ficado satisfeita com esta resposta, a Comissão intentou, em 26 de julho de 2010, a presente ação por incumprimento.
Quanto à ação
Argumentos das partes
A título preliminar, a Comissão salienta, na sua petição, que a fiscalidade direta não é uma competência exclusiva dos Estados-Membros, mas está implícita e necessariamente incluída na competência relativa ao mercado interno, referida no artigo 4.
o
, n.
o
2, alínea a), TFUE, e é considerada uma competência partilhada entre a União Europeia e os Estados-Membros. Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual a fiscalidade direta é da competência dos Estados-Membros, devendo estes, todavia, exercer essa competência com observância do direito da União. Em apoio da sua posição, a Comissão cita o acórdão de 24 de maio de 2007, Holböck (
C-157/05, Colet., p. I-4051
, n.
o
21).
No que diz respeito à questão de saber se as disposições nacionais em causa são abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 56.
o
TFUE ou do artigo 63.
o
TFUE, a Comissão, referindo-se ao n.
o
43 do acórdão de 3 de outubro de 2006, Fidium Finanz (
C-452/04, Colet., p. I-9521
), considera que, tendo em conta os efeitos das referidas disposições, o incumprimento imputado deve ser examinado à luz da livre prestação de serviços e da livre circulação de capitais.
Em primeiro lugar, a respeito da livre circulação de serviços, a Comissão, recordando o objetivo e o âmbito de aplicação pessoal dos artigos 56.° TFUE e seguintes, alega que a legislação belga em causa viola as referidas disposições, uma vez que tem por efeito dissuadir os residentes belgas de recorrerem, para a gestão de contas poupança, aos serviços de bancos com sede noutros Estados-Membros da União e nos Estados Partes no Acordo EEE. A Comissão precisa que os juros pagos por estes últimos nunca podem estar isentos, pelo simples facto de o banco devedor não ter sede na Bélgica, não obstante este estivesse disposto a preencher todos os restantes requisitos previstos na legislação belga em causa.
Quanto ao argumento relativo à inexistência de qualquer queixa apresentada a este respeito pelo setor financeiro e, mais especificamente, por instituições de crédito com sede no estrangeiro, a Comissão considera que este argumento não é relevante, dado que a ação por incumprimento tem uma natureza objetiva e não está, por conseguinte, condicionada pela existência de queixa. Além disso, esta instituição, sublinhando que a livre prestação de serviços confere não só o direito de prestar serviços mas também o direito de receber serviços, alega que a medida em causa dissuade não só os bancos com sede no estrangeiro de oferecerem os seus serviços aos residentes belgas mas também estes últimos de recorrerem aos serviços destes bancos e constitui, por conseguinte, uma restrição à referida liberdade fundamental.
Além disso, a Comissão considera que nenhum dos argumentos invocados pelo Reino da Bélgica pode justificar tal restrição e que, de qualquer modo, esta restrição viola o princípio da proporcionalidade.
No que se refere, em primeiro lugar, à justificação da referida restrição pela razão imperiosa de interesse geral que constitui a necessidade de assegurar a eficácia das inspeções fiscais, a Comissão reconhece que uma inspeção pode ser, em determinados casos, muito difícil e que, em princípio, a necessidade de evitar a evasão fiscal e os abusos pode justificar restrições a uma liberdade de circulação. A este respeito, apoiando-se, por um lado, na sua comunicação de 10 de dezembro de 2007 ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu, intitulada «A aplicação de medidas antiabuso na área da tributação direta — na UE e em relação a países terceiros» [COM(2007) 785 final], e, por outro, no acórdão de 12 de dezembro de 2002, Lankhorst-Hohorst (
C-324/00, Colet., p. I-11779
, n.
o
37), a Comissão defende que, embora, ao recusar isentar os juros pagos pelos bancos estrangeiros, a legislação belga evite a fraude, constitui, todavia, também um obstáculo ao exercício legítimo da livre prestação de serviços. Por conseguinte, esta medida excede manifestamente o âmbito indispensável para atingir o seu objetivo. A Comissão sublinha, aliás, que o facto de o Reino da Bélgica ter passado a participar no sistema de intercâmbio de informações da Diretiva 2003/48 permite, precisamente, diminuir consideravelmente os riscos de fraude.
Em segundo lugar, no que respeita à justificação relativa à natureza socioeconómica da medida em causa, uma vez que esta promove a poupança de previdência entre os «pequenos contribuintes», a Comissão entende que a isenção fiscal dos juros pagos pelos bancos que não têm sede na Bélgica não contraria este objetivo e que, pelo contrário, graças a essa medida, os contribuintes podem escolher entre uma gama mais vasta de produtos de poupança, o que os encoraja mesmo a poupar mais.
Além disso, a Comissão considera que o argumento apresentado pelo Reino da Bélgica, segundo o qual parece ser pouco provável que o grupo dos contribuintes visado pela medida nacional em causa esteja interessado na possibilidade de depositar as suas poupanças em bancos estrangeiros e que as instituições de crédito estrangeiros procurem atrair essa clientela, é uma simples especulação e, portanto, um argumento inválido para justificar tal restrição a uma liberdade fundamental.
Em terceiro lugar, no que diz respeito à justificação relativa à disparidade dos níveis de proteção dos consumidores em caso de insolvência de um banco, ilustrada pelo exemplo da situação difícil dos aforradores belgas clientes da filial luxemburguesa de um banco islandês, a Comissão alega que, por um lado, as garantias e a proteção dos aforradores em caso de insolvência de um banco foram objeto de harmonização na União, nomeadamente, pela Diretiva 94/19/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 30 de maio de 1994, relativa aos sistemas de garantia de depósitos (
JO L 135, p. 5
), cujos níveis de garantia foram reforçados pela Diretiva 2009/14/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de março de 2009 (
JO L 68, p. 3
). Por outro lado, as autoridades belgas não explicaram a natureza e o conteúdo dos níveis de proteção objeto das disparidades alegadas. De qualquer modo, segundo a Comissão, a legislação nacional não deve influenciar os consumidores através do desfavorecimento dos instrumentos financeiros dos bancos com sede fora da Bélgica.
Em quarto lugar, no que se refere ao argumento segundo o qual os aforradores belgas não seriam corretamente informados pelo facto de um banco com sede fora do território belga não utilizar necessariamente uma das línguas faladas na Bélgica, a Comissão alega que compete unicamente ao consumidor decidir em que língua pode receber uma informação relativa à abertura de uma conta poupança. A este respeito, a Comissão salienta que o Reino da Bélgica tem três línguas oficiais, que são também utilizadas nos Estados-Membros vizinhos.
Em segundo lugar, no que diz respeito à livre circulação de capitais, a Comissão, recordando que as operações em conta corrente e de depósitos efetuadas por residentes junto de instituições financeiras estrangeiras constam do ponto VI.B da nomenclatura em anexo à Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo [63.° TFUE] (
JO L 178, p. 5
), estando, por conseguinte, abrangidas pelo conceito de movimentos de capitais, alega que a legislação nacional em causa tem por efeito tornar menos atrativa a transferência transfronteiriça de capitais, ao dissuadir os residentes belgas de efetuarem depósitos de poupança em bancos que não tenham sede na Bélgica ou de manterem a sua poupança nestas instituições bancárias. Assim, esta medida constitui uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.
o
TFUE.
A tal acresce que a Comissão não considera válido nenhum dos motivos de justificação invocados pelo Reino da Bélgica.
Com efeito, em primeiro lugar, segundo a Comissão, esta restrição não pode ser justificada com base nos motivos visados no artigo 65.
o
TFUE, uma vez que a situação dos residentes belgas que recebem e declaram os juros dos seus depósitos de poupança em bancos com sede na Bélgica ou em bancos que não têm sede neste Estado-Membro são objetivamente comparáveis. Portanto, uma diferença de tratamento constitui uma discriminação arbitrária na aceção do referido artigo.
Seguidamente, quanto ao argumento apresentado pelo Reino da Bélgica a respeito do risco de uma parte dos bancos que não têm sede na Bélgica e que têm clientes residentes neste Estado-Membro não estar disposta a oferecer um produto financeiro que responda aos requisitos estabelecidos pela legislação nacional, o que teria por consequência uma discriminação entre os residentes belgas com depósitos fora da Bélgica, consoante o banco destes decida cumprir ou não a legislação belga, a Comissão considera que esta eventual discriminação não resultaria da legislação em causa, mas da escolha dos operadores económicos. Deste modo, caberia aos residentes belgas escolher ou não um banco que lhes ofereça um produto financeiro ao qual possa ser aplicado o sistema de isenção belga.
No que respeita a um eventual incumprimento de um banco com sede fora da Bélgica, que não preencha os requisitos da legislação belga em causa para poder beneficiar da isenção, a Comissão alega que as autoridades belgas poderiam tirar consequências deste incumprimento e, nomeadamente, suprimir a aplicação desta isenção a esse banco.
Por fim, no que respeita ao argumento apresentado pelo Reino da Bélgica de que a legislação em causa está abrangida pela exceção do artigo 64.
o
, n.
o
1, TFUE, uma vez que o regime belga de isenção dos depósitos de poupança já existia em 31 de dezembro de 1993, foi ininterruptamente mantido em vigor na ordem jurídica belga e não sofreu, desde essa data, nenhuma alteração substancial, a Comissão alega que não pôs em causa a legislação controvertida no que respeita aos bancos com sede num país terceiro, com exceção dos que têm sede num dos países do Espaço Económico Europeu, membros da Associação Europeia de Comércio Livre (AECL), mas que estão abrangidos pelo artigo 40.
o
do Acordo EEE.
O Reino da Bélgica apoia-se nos ensinamentos do acórdão de 18 de dezembro de 2007, A (
C-101/05, Colet., p. I-11531
, n.
os
48 e 49), e salienta que a aplicabilidade do artigo 64.
o
, n.
o
1, TFUE permite manter, em relação a países terceiros, as restrições aos movimentos de capitais existentes em 31 de dezembro de 1993. Ora, o regime de isenção dos depósitos de poupança belga, que existia já nesta data, manteve-se ininterruptamente, desde então, na ordem jurídica nacional e não sofreu, desde essa data, alterações substanciais.
No que diz respeito à livre circulação de capitais, o Reino da Bélgica, invocando o artigo 65.
o
, n.
o
1, alínea a), TFUE, contesta o facto de que, do ponto de vista da isenção em causa, os contribuintes belgas que invistam num depósito de poupança estão na mesma situação em relação ao local onde os seus capitais são investidos, consoante o seu depósito se encontre na Bélgica ou não.
A este propósito, este Estado-Membro precisa que, no que diz respeito às pessoas que disponham de um depósito de poupança na Bélgica, a isenção do imposto nacional é efetuada na fonte e, por conseguinte, ao nível das instituições financeiras belgas. Assim, no que se refere ao exercício fiscal de 2010, o primeiro escalão de rendimentos do depósito de poupança, correspondente ao montante de 1730 euros, não estava sujeito a retenção mobiliária. Com efeito, este primeiro escalão não era considerado rendimento de capitais ou de bens móveis e não devia, assim, constar da declaração fiscal anual. Em contrapartida, a parte do rendimento do depósito de poupança que excedesse o referido montante estava sujeita à referida retenção mobiliária, mas também não devia ser mencionada na referida declaração anual. Nesta medida, tratar-se-ia de um sistema de retenção mobiliária denominado «liberatório». Por conseguinte, segundo o Reino da Bélgica, a Administração Fiscal nacional não tem conhecimento, em princípio, da existência de depósitos de poupança na Bélgica, relativamente a pessoas singulares residentes no território nacional.
Em contrapartida, no que se refere aos contribuintes que disponham de um depósito de poupança noutro Estado-Membro, o Reino da Bélgica precisa que os rendimentos destes depósitos devem ser declarados pelo contribuinte e são agora também objeto de intercâmbio de informações no quadro da Diretiva 2003/48. Quando os referidos contribuintes dispuserem, ao mesmo tempo, de um depósito de poupança na Bélgica e tiverem reclamado o benefício da isenção em causa, no valor de 1730 euros de rendimento de depósitos de poupança estrangeiros no quadro da sua declaração anual, o fisco belga encontra-se, segundo este Estado-Membro, na impossibilidade de verificar se estes contribuintes não beneficiaram indevidamente de uma dupla isenção fiscal, a saber, uma primeira vez, para os rendimentos do depósito de poupança na Bélgica, pelo sistema da retenção mobiliária liberatória e, por conseguinte, de forma anónima, e, uma segunda vez, para os rendimentos do depósito de poupança noutro Estado-Membro, no momento da determinação do imposto sobre as pessoas singulares.
O Reino da Bélgica também alega que, caso decidisse sanar o entrave alegado, suprimindo a isenção em causa para os rendimentos de depósitos de poupança na Bélgica, estes seriam tratados de forma menos favorável do que os rendimentos de depósitos de poupança efetuados no estrangeiro. Com efeito, neste caso, para os primeiros, o imposto seria retido na fonte pelas instituições financeiras belgas, no momento do recebimento, sob a forma de uma retenção mobiliária liberatória, enquanto, para os segundos, o imposto belga seria cobrado, através da declaração apresentada no ano seguinte àquele em que os rendimentos foram auferidos, sob a forma de uma liquidação efetuada, em média, dois anos após o recebimento. Por conseguinte, os contribuintes belgas que recebam rendimentos de um depósito de poupança estrangeiro beneficiam de uma vantagem de tesouraria em relação aos contribuintes que disponham de um depósito de poupança na Bélgica. O Governo belga considera, deste modo, que o sistema estabelecido para evitar a dupla isenção dos rendimentos de depósitos de poupança não constitui um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada da livre circulação de capitais e que não existe um sistema melhor proporcionado do que o que se encontra em vigor para atingir o objetivo que consiste em evitar a dupla isenção abusiva.
No que diz respeito à livre prestação de serviços, o Reino da Bélgica alega, em primeiro lugar, que a verificação do respeito dos requisitos previstos na legislação em causa, independentemente das limitações que a Administração Fiscal belga imponha às instituições de crédito estrangeiras, exige um intercâmbio efetivo de informações bancárias, sujeito a pedido prévio. Embora seja verdade que, segundo o Reino da Bélgica, este intercâmbio de informações tenha registado uma melhoria significativa nos últimos anos, este Estado-Membro considera, todavia, que a Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos diretos (
JO L 336, p. 15
; EE 09 F1 p. 94), e, nomeadamente, o seu artigo 8.
o
, não é o instrumento adequado para este fim. Todavia, o problema reside não apenas numa eventual falta de informações por parte dos outros Estados-Membros mas também na impossibilidade de cruzar a informação relativa aos depósitos de poupança belgas e estrangeiros e, assim, evitar a dupla isenção indevida.
Seguidamente, o Reino da Bélgica, referindo-se, nomeadamente, ao acórdão de 11 de junho de 2009, X e Passenheim-van Schoot (
C-155/08 e C-157/08, Colet., p. I-5093
), considera que a medida controvertida se justifica pela necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais.
A este respeito, este Estado-Membro alega que, uma vez que só as instituições financeiras belgas têm de efetuar a retenção mobiliária, o contribuinte não pode ser considerado, a este título, responsável numa situação de fraude. Caso um dos requisitos de isenção não seja respeitado por uma instituição financeira belga, esta será obrigada a pagar ao Tesouro belga a retenção mobiliária não cobrada na base. Dado que a identidade do beneficiário dos juros não deve ser mencionada na declaração de retenção mobiliária pela instituição financeira belga, o fisco belga não pode obrigar esta última a fornecer-lhe a identidade do beneficiário em causa. Por outro lado, a instituição financeira belga em causa não pode atuar contra o seu cliente para recuperar a retenção mobiliária, na medida em que a cobrança desta resulta das obrigações legais que incumbem exclusivamente às instituições financeiras belgas. Em contrapartida, na hipótese de a isenção ser alargada aos rendimentos de contas poupança estrangeiras, o próprio contribuinte é tributado e não pode atuar contra a instituição financeira estrangeira que não tenha respeitado um dos requisitos de isenção. Com efeito, não tendo esta última nenhuma obrigação fiscal perante o fisco belga, seria, de facto, pouco provável que esta instituição concedesse ao seu cliente uma qualquer forma de garantia de boa execução da isenção fiscal belga, pelo que se deve admitir que o contribuinte ficaria, assim, privado de qualquer ação civil contra a instituição financeira estrangeira.
Assim, segundo o Governo belga, uma legislação fiscal que se justifique pela necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais pode ser considerada um atentado proporcionado à liberdade de circulação de capitais, mesmo que esta legislação não se focalize em esquemas puramente artificiais.
Por fim, o Reino da Bélgica considera que, de qualquer modo, a legislação fiscal belga em causa não excede o que é necessário para atingir o seu objetivo, a saber, evitar que esta isenção seja indevidamente concedida.
Quanto à livre circulação de capitais, a Comissão, na sua réplica, salienta que não pôs em causa a legislação belga no que diz respeito às instituições financeiras com sede em países terceiros ao Acordo EEE, de modo que as observações do Reino da Bélgica relativas à cláusula prevista no artigo 64.
o
, n.
o
1, TFUE são inoperantes, nem o sistema belga de retenção liberatória que é aplicável aos rendimentos de capitais que excedam o montante isento.
Além disso, esta instituição alega que a argumentação do Reino da Bélgica relativa ao risco de dupla isenção não é pertinente, visto que este risco existe, com consequências ainda mais graves, também no quadro puramente interno, em que, tendo em conta o anonimato de que beneficiam os aforradores, basta dividir a poupança entre dois ou mais bancos, para se beneficiar de uma dupla ou múltipla isenção de juros. Por conseguinte, o Reino da Bélgica não pode justificar uma discriminação ao nível transfronteiriço, quando não combate, ao nível nacional, o mesmo risco de fraude.
Quanto à livre prestação de serviços e à justificação relativa à necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais, a Comissão contesta, por um lado, a pertinência da referência ao acórdão X e Passenheim-van Schoot, já referido, no quadro do presente processo. Por outro lado, esta instituição considera que a Diretiva 77/799 é um instrumento suficiente para verificar o respeito, pelos bancos estrangeiros, dos requisitos impostos pela legislação belga para efeito da atribuição da isenção em causa. Assim, a Comissão mantém, na íntegra, os seus pedidos apresentados na petição.
Apreciação do Tribunal de Justiça
Quanto à livre prestação de serviços
No quadro desta acusação, a Comissão alega, em primeiro lugar, que o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.
o
TFUE.
A título preliminar, importa salientar que, de acordo com jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito da União (v. acórdão de 19 de julho de 2012, A, C-48/11, n.
o
16 e jurisprudência referida).
Importa também salientar que as prestações de serviços bancários constituem serviços na aceção do artigo 57.
o
TFUE e que o artigo 56.
o
TFUE se opõe à aplicação de qualquer regulamentação nacional que, sem justificação objetiva, entrave a possibilidade de um prestador de serviços exercer efetivamente essa liberdade (v., neste sentido, acórdãos de 30 de janeiro de 2007, Comissão/Dinamarca,
C-150/04, Colet., p. I-1163
, n.
o
37 e jurisprudência referida).
Na ótica de um mercado único, e para permitir realizar os objetivos deste, o artigo 56.
o
TFUE opõe-se à aplicação de qualquer regulamentação nacional que tenha por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil do que a prestação de serviços puramente interna a um Estado-Membro (acórdão Comissão/Dinamarca, já referido, n.
o
38).
Além disso, resulta de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que o artigo 56.
o
TFUE se opõe, nomeadamente, a toda e qualquer regulamentação nacional que possa proibir ou perturbar mais as atividades do prestador estabelecido noutro Estado-Membro, onde preste legalmente serviços análogos (v. acórdão de 5 de julho de 2007, Comissão/Bélgica,
C-522/04, Colet., p. I-5701
, n.
o
38).
No caso em apreço, importa observar que a legislação em causa no presente processo estabelece um regime fiscal diferente para os juros que resultam de um depósito de poupança, consoante sejam pagos por bancos com sede na Bélgica ou não. Uma tal diferença de tratamento explica-se, segundo o Governo belga, nomeadamente, pela impossibilidade de aplicar o mesmo regime nos dois casos, a fim de evitar a dupla isenção quando o contribuinte dispõe de um depósito de poupança na Bélgica e, simultaneamente, noutro Estado-Membro.
Por conseguinte, deve verificar-se se tal legislação cria entraves à livre prestação de serviços e se, sendo caso disso, tais entraves são suscetíveis de ser justificados pelas razões invocadas pelo Governo belga.
A este respeito, importa declarar que o Governo belga, na sua contestação, não nega a existência de um entrave a esta liberdade.
Seguidamente, importa salientar que a legislação belga controvertida por um lado, tem por efeito dissuadir os residentes belgas de recorrerem aos serviços de bancos com sede noutros Estados-Membros e de procederem à abertura ou manterem contas poupança em bancos que não tenham sede na Bélgica, visto que os juros pagos por estes últimos não podem beneficiar da isenção fiscal em causa quando estes bancos não tiverem sede no território belga. Por outro lado, esta regulamentação é suscetível de dissuadir os titulares de uma conta poupança num banco com sede no território belga, que beneficiam, portanto, da referida isenção, de transferirem a sua conta para um banco com sede noutro Estado-Membro.
Impõe-se, portanto, declarar que a regulamentação em causa constitui um entrave à livre prestação de serviços, proibida, em princípio, pelo artigo 56.
o
, primeiro parágrafo, TFUE.
Resulta de jurisprudência bem assente que as medidas nacionais suscetíveis de perturbar ou de tornar menos atrativo o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado podem, contudo, ser admitidas se prosseguirem um objetivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o necessário para atingir o objetivo prosseguido (v., designadamente, acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha, C-269/09, n.
o
62 e jurisprudência referida).
Assim, há que examinar se o entrave constatado pode ser justificado apenas pelo objetivo de interesse geral invocado expressamente pelo Reino da Bélgica, a saber, a necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais.
No que respeita a esta justificação, importa declarar, a título preliminar, que o Tribunal de Justiça já decidiu que a necessidade de garantir a eficácia das inspeções fiscais podia justificar uma restrição às liberdades fundamentais (v., neste sentido, nomeadamente, acórdão X e Passenheim-van Schoot, já referido, n.
o
45).
Quanto à impossibilidade de recorrer aos instrumentos da União em matéria de assistência mútua garantida, nomeadamente, pela Diretiva 77/799, impõe-se declarar que os mecanismos de assistência mútua existentes entre as autoridades dos Estados-Membros são suficientes para permitir que um Estado-Membro efetue o controlo da veracidade das declarações dos contribuintes relativas aos seus rendimentos realizados noutro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus,
C-371/10, Colet., p. I-12273
, n.
o
78, e acórdão Comissão/Espanha, já referido, n.
o
68).
Todavia, não é de excluir que o instrumento de cooperação acima mencionado nem sempre funcione de forma satisfatória e sem entraves, na prática. Porém, os Estados-Membros não se podem basear nas eventuais dificuldades encontradas em reunir as informações necessárias ou nas deficiências que possam surgir na cooperação entre as respetivas Administrações Fiscais, para justificar uma restrição às liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (v., neste sentido, acórdão de 4 de março de 2004, Comissão/França,
C-334/02, Colet., p. I-2229
, n.
o
33, e acórdão Comissão/Espanha, já referido, n.
o
72).
Com efeito, nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem do contribuinte as provas que julguem necessárias para a determinação correta dos impostos em causa e, sendo caso disso, de recusarem a isenção requerida, se essas provas não forem apresentadas (v., nomeadamente, acórdão de 11 de outubro de 2007, ELISA,
C-451/05, Colet., p. I-8251
, n.
o
95 e jurisprudência referida).
Neste contexto, o Governo belga defende que o Tribunal de Justiça aceitou, no acórdão X e Passenheim-van Schoot, já referido, a justificação relativa à eficácia insuficiente do referido instrumento de cooperação.
A este respeito, importa salientar que o Tribunal de Justiça decidiu, no referido acórdão, que a aplicação de um prazo prolongado de liquidação adicional, em caso de suspeita de dissimulação de bens tributáveis detidos noutro Estado-Membro, se justificava pelo objetivo de assegurar a eficácia das inspeções fiscais e de combater a fraude fiscal.
Ora, no caso em apreço, no que diz respeito aos rendimentos declarados pelos contribuintes, a Administração Fiscal belga não deveria ter dificuldades na obtenção das informações necessárias acerca destes rendimentos provenientes de outro Estado-Membro.
Além disso, como salienta o Reino da Bélgica na sua contestação, os rendimentos de contas poupança estrangeiras que devam ser declarados pelo contribuinte também são objeto de um intercâmbio de informações no âmbito da Diretiva 2003/48.
A Administração Fiscal belga dispõe, portanto, de um instrumento legal, cuja efetividade não foi posta em causa, para obter informações sobre a existência dos rendimentos mobiliários estrangeiros e pode, por conseguinte, tributá-los.
Resulta do exposto que a justificação relativa à insuficiência dos instrumentos de cooperação ao nível da União não pode ser acolhida.
No que diz respeito ao risco de dupla isenção e, por conseguinte, implicitamente, à justificação da legislação em causa pelos objetivos de combate à fraude e evasão fiscais, importa recordar que estes constituem objetivos legítimos reconhecidos pelo Tribunal de Justiça (v., neste sentido, nomeadamente, acórdão de 7 de abril de 2011, Comissão/Portugal,
C-20/09, Colet., p. I-2637
, n.
o
60 e jurisprudência referida).
A este respeito, importa declarar que, como salientou, corretamente, a Comissão, este risco existe também na hipótese de um contribuinte dispor de duas ou mais contas poupança num banco com sede na Bélgica e, por conseguinte, num quadro puramente interno. Uma vez que os contribuintes beneficiam do anonimato relativamente aos juros provenientes de uma conta poupança belga, basta, para poder beneficiar várias vezes da isenção controvertida, que o contribuinte confie a sua poupança a vários bancos diferentes. Daqui resulta que o risco de fraude ou de abuso, invocado pelo Governo belga, é inerente ao sistema de isenção nacional e não decorre da existência de um elemento transfronteiriço.
Além disso, pressupondo mesmo que a regulamentação nacional em causa seja adequada para garantir a realização do objetivo que visa assegurar a eficácia das inspeções fiscais e, nomeadamente, o combate à evasão e fraude fiscais, importa declarar que esta regulamentação excede o que é necessário para atingir o objetivo prosseguido.
Com efeito, resulta de jurisprudência bem assente que uma justificação baseada no combate à fraude e evasão fiscais só é admissível se visar esquemas puramente artificiais cujo objetivo consista em contornar a legislação fiscal, o que exclui qualquer presunção geral de fraude. Consequentemente, uma presunção geral de evasão ou fraude fiscais não basta para justificar uma medida fiscal que frustre os objetivos do Tratado (v., neste sentido, acórdão de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud,
C-72/09, Colet., p. I-10659
, n.
o
34 e jurisprudência referida). Ora, no caso em apreço, a regulamentação nacional controvertida previne não apenas a evasão e fraude fiscais mas também o exercício legítimo da livre prestação de serviços, quando os contribuintes provem que não prosseguem um objetivo fraudulento.
Daqui resulta que o Governo belga poderia ter adotado medidas menos restritivas para atingir o objetivo de combate à fraude fiscal.
Nestas condições, a justificação da legislação em causa pela necessidade de evitar a evasão e fraude fiscais no âmbito da garantia da eficácia das inspeções fiscais não pode ser acolhida.
Por fim, quanto à justificação relativa ao facto de que, no que diz respeito às contas poupança em bancos com sede fora da Bélgica, quando um contribuinte beneficiou indevidamente de uma isenção, lhe cabe o pagamento da retenção, sem qualquer possibilidade de ação civil contra o banco estrangeiro, basta declarar que o Governo belga não demonstrou de que modo as suas preocupações relativas a uma justa repartição das responsabilidades civis entre os contribuintes e os bancos em causa poderiam justificar a aplicação de uma medida como a que está em causa, tendo em vista prosseguir o objetivo de assegurar a eficácia das inspeções fiscais.
Nestas condições, a referida justificação da legislação controvertida não pode ser acolhida.
Daqui resulta que a restrição à liberdade de prestação de serviços que conduz à aplicação da regulamentação nacional controvertida, que reserva a concessão de uma isenção fiscal apenas aos juros pagos pelos bancos com sede na Bélgica, com exclusão dos pagos pelas instituições bancárias com sede noutros Estados-Membros, não pode ser justificada pelos objetivos invocados pelo Reino da Bélgica, da mesma maneira que não responde à exigência de proporcionalidade.
A Comissão alega, em segundo lugar, que, devido à existência da regulamentação belga controvertida, o Reino da Bélgica também não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 36.
o
do Acordo EEE, relativo à livre prestação de serviços.
A este respeito, importa salientar que a referida disposição do Acordo EEE é análoga à prevista no artigo 56.
o
TFUE, de modo que as considerações relativas a este artigo, enunciadas nos n.
os
40 a 69 do presente acórdão, também são aplicáveis, em princípio, ao artigo correspondente do Acordo EEE.
Ora, impõe-se declarar que o Governo belga só invoca justificações relativamente ao artigo 56.
o
TFUE. Daqui decorre que, na medida em que não é invocada nenhuma justificação específica, pelo referido governo, relativamente ao artigo 36.
o
do Acordo EEE, há que considerar que o artigo 36.
o
do Acordo EEE também se opõe à regulamentação nacional controvertida.
Quanto à livre circulação de capitais
A Comissão pede ainda ao Tribunal de Justiça que declare que o Reino da Bélgica não cumpriu as suas obrigações decorrentes do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo EEE.
Uma vez que as disposições do Tratado e do Acordo EEE relativas à livre prestação de serviços se opõem à regulamentação controvertida, não é necessário apreciar separadamente a dita legislação à luz do artigo 63.
o
TFUE e do artigo 40.
o
do Acordo EEE, referentes à livre circulação de capitais (v., por analogia, acórdão Comissão/Bélgica, já referido, n.
o
79).
Por conseguinte, há que declarar que, ao instituir e ao manter um regime que estabelece uma tributação discriminatória dos juros pagos pelos bancos não residentes, resultante da aplicação de uma isenção fiscal reservada apenas aos juros pagos pelos bancos residentes, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.
o
TFUE e do artigo 36.
o
do Acordo EEE.
Quanto às despesas
Nos termos do artigo 138.
o
, n.
o
1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação do Reino da Bélgica e tendo este sido vencido, há que o condenar nas despesas.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) decide:

1)
Ao instituir e ao manter um regime que estabelece uma tributação discriminatória dos juros pagos pelos bancos não residentes, resultante da aplicação de uma isenção fiscal reservada apenas aos juros pagos pelos bancos residentes, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.
o
TFUE e do artigo 36.
o
do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992.

2)
O Reino da Bélgica é condenado nas despesas.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.