CELEX: 62010CJ0079
Οδηγία 2003/96/EΚ- Φορολόγηση ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας
Άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄
Απαλλαγή ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμο για αεροπορικές μεταφορές
Χρήση αεροσκάφους για μη εμπορικούς σκοπούς
Περιεχόμενο

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά, κατά πρώτον, την ερμηνεία των άρθρων 11, παράγραφος 3, 14, παράγραφος 1,
στοιχείο β΄, και 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96/EΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, περί αναδιάρθρωσης
του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ L 283, σ. 51).
Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Systeme Helmholz GmbH (στο εξής: Systeme Helmholz) και
του Hauptzollamt Nürnberg (τελωνειακή αρχή της Νυρεμβέργης, στο εξής: Hauptzollamt) με αντικείμενο την άρνηση αυτού να επιστρέψει
στη Systeme Helmholz τον φόρο πετρελαιοειδών επί καυσίμου προοριζόμενου για αεροσκάφος της εν λόγω εταιρίας αυτής, με το αιτιολογικό
ότι η αυτή δεν ήταν επιχείρηση αεροπορικών μεταφορών.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Η εικοστή ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/96 έχει ως εξής:
«Οι υφιστάμενες διεθνείς υποχρεώσεις και η διατήρηση της ανταγωνιστικής θέσης των κοινοτικών εταιριών καθιστούν σκόπιμη τη
συνέχιση της εξαίρεσης των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται στην αεροπλοΐα και τη ναυσιπλοΐα, πλην εκείνων που αφορούν
την ιδιωτική αναψυχή, ενώ θα πρέπει τα κράτη μέλη να είναι σε θέση να περιορίζουν τις εν λόγω εξαιρέσεις.»
Το άρθρο 11, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Στην περίπτωση μικτών χρήσεων, η φορολογία εφαρμόζεται αναλογικά με το κάθε είδος χρήσης, ενώ όταν η επιχειρηματική ή μη
επιχειρηματική χρήση είναι αμελητέα, δύναται να θεωρηθεί ως μηδενική.»
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει:
«Εκτός από τις γενικές διατάξεις που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των φορολογητέων
προϊόντων και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία,
υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να
αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:
[...]
β)      τα πετρελαιοειδή τα οποία παραδίδονται με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους ως καυσίμων για τις αεροπορικές μεταφορές, εκτός από
τις ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής.
Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας η έκφραση “ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής” σημαίνει τη χρησιμοποίηση αεροσκάφους από τον
ιδιοκτήτη του ή από το φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο χρησιμοποιεί βάσει μισθώσεως ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς
σκοπούς, και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών επ’ ανταλλάγματι
ή για τις ανάγκες των δημόσιων αρχών.
Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής αυτής της απαλλαγής στην παράδοση ειδικού καυσίμου αεροθουμένων (κωδικός
ΣΟ 2710 19 21).»
Σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν, υπό φορολογικό έλεγχο, πλήρεις ή μερικές
απαλλαγές ή μειώσεις του επιπέδου φορολογίας:
[...]
ι)      στα καύσιμα κινητήρων που χρησιμοποιούνται στον τομέα της κατασκευής, της ανάπτυξης, της δοκιμής και συντήρησης αεροσκαφών
και πλοίων [...]»

Το εθνικό δίκαιο
Εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις του νόμου περί φόρου πετρελαιοειδών (Mineralölsteuergesetz), της 21ης Δεκεμβρίου 1992 (
BGBl.
1992 I, σ. 2185, στο εξής: MinöStG), ως είχε το 2004, έτος της διαφοράς, και της υπουργικής αποφάσεως περί φόρου πετρελαιοειδών
(Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung), της 15ης Σεπτεμβρίου 1993 (
BGBl.
1993 I, σ. 1602), ως είχε κατά τον χρόνο εφαρμογής του το 2004, έτος της διαφοράς.
Το άρθρο 4 του MinöStG προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Απαλλαγές, ορισμοί
(1)      Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 12, τα πετρελαιοειδή μπορούν να χρησιμοποιούνται ατελώς
[...]
3.      ως καύσιμα αεροσκαφών
a)      από αεροπορικές εταιρίες που διασφαλίζουν την εμπορική μεταφορά προσώπων και αγαθών ή την παροχή, εξ επαχθούς αιτίας, υπηρεσιών,
b)      σε αεροσκάφη κρατικών διοικητικών αρχών και του ομοσπονδιακού στρατού για υπηρεσιακούς σκοπούς καθώς και για αεροπορικές επιχειρήσεις
διασώσεως.
Προωθητικό καύσιμο αεροσκαφών κατά την έννοια του παρόντος νόμου είναι η αεροπορική βενζίνη της υποκατηγορίας 2710 0026, της
οποίας ο αριθμός των οκτανίων δεν υπερβαίνει την τιμή 100, ελαφρύ καύσιμο αεροστροβιλοσυμπιεστών της υποκατηγορίας 2710 0037
και καύσιμο αεροστροβιλοσυμπιεστών (μέσου ιξώδους έλαιον) της υποκατηγορίας 2710 0051 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας, εάν
αυτά χρησιμοποιούνται σε αεροσκάφη·
[...]»
Το άρθρο 12 του MinöStG είχε ως εξής:
«Έγκριση
Άδεια χορηγείται σε όποιον προτίθεται
1.      να χρησιμοποιήσει ή να πωλήσει (να διανείμει) σε άλλους για σκοπούς [για] τους οποίους χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο ή
2.      να διαθέσει ως χρήστης ή διανομέας
a)      σε περιοχή εκτός του εδάφους ισχύος των ειδικών φόρων καταναλώσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (τρίτη χώρα) ή
b)      για εμπορικούς σκοπούς ή στο πλαίσιο του εμπορίου εξ αποστάσεως σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (κράτος μέλος),
πετρελαιοειδή τα οποία απαλλάσσονται του φόρου βάσει του άρθρου 32, παράγραφοι 1 έως 3, 5 και 7, του άρθρου 4 ή του άρθρου
32, παράγραφοι 1 και 2.
[...]»
Το άρθρο 50, παράγραφος 1, της υπουργικής αποφάσεως του φόρου πετρελαιοειδών, ως είχε το 2004, όριζε:
«Επιστροφή ή απόδοση του φόρου για καύσιμα αεροσκαφών:
1)      Κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος, ο φόρος καυσίμων αεροσκαφών επιστρέφεται ή αποδίδεται στις αεροπορικές εταιρίες ή οργανισμούς
βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου, τα οποία αγόρασαν, με φορολογική επιβάρυνση, στον τόπο επιβολής του
φόρου και τα οποία χρησιμοποίησαν για απαλλασσόμενες του φόρους πτήσεις [...]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Systeme Helmholz εκμεταλλεύεται επιχείρηση για την ανάπτυξη και την εμπορία ηλεκτρονικών εξαρτημάτων και λογισμικού. Έχει
στην κυριότητά της αεροσκάφος, το οποίο χρησιμοποιεί ο διαχειριστής της τόσο για ιδιωτικούς σκοπούς όσο και για πτήσεις σε
εγκαταστάσεις άλλων εταιριών και εμπορικών εκθέσεων καθώς και για πτήσεις συντηρήσεως και εκπαιδευτικές πτήσεις. Η προσφεύγουσα
δεν διαθέτει άδεια λειτουργίας βάσει των διατάξεων της γερμανικής νομοθεσίας περί αεροπλοΐας (Luftverkehrsgesetz), η οποία
είναι υποχρεωτική για τις αεροπορικές εταιρίες στη Γερμανία.
Η Systeme Helmholz τηρούσε ημερολόγιο με μηνιαίες καταχωρίσεις οι οποίες περιλάμβαναν την ημερομηνία, την απόσταση της πτήσεως,
τη διάρκεια της πτήσεως και τον σκοπό της πτήσεως. Στις 16 Δεκεμβρίου 2005 ζήτησε την επιστροφή του φόρου πετρελαιοειδών για
συνολική ποσότητα 2 358 λίτρων αεροπορικού καυσίμου, ύψους 1 700,12 ευρώ, τα οποία καταναλώθηκαν το 2004 στη Γερμανία στο
πλαίσιο πτήσεων για επιχειρηματικούς σκοπούς, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν πτήσεις μεταβάσεως προς αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις
και επιστροφής από αυτές καθώς και εκπαιδευτικές πτήσεις.
Με την από 9 Φεβρουαρίου 2006 απόφαση το Hauptzollamt απέρριψε την αίτηση επιστροφής φόρου με το αιτιολογικό ότι η Systeme
Helmholz δεν ήταν επιχείρηση εναέριας μεταφοράς.
Κατόπιν απορρίψεως με την από 12 Απριλίου 2006 απόφαση του Hauptzollamt ως αβάσιμης της διοικητικής προσφυγής που η Systeme
Helmholz είχε ασκήσει κατά της ως άνω αρνήσεως επιστροφής, αυτή άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht München. Το συγκεκριμένο
δικαστήριο έκρινε ότι, όσον αφορά πτήσεις που εξυπηρετούν επιχειρηματικούς σκοπούς –πλην των πτήσεων συντηρήσεως και των εκπαιδευτικών
πτήσεων–, η Systeme Helmholz μπορούσε να ζητήσει την επιστροφή του φόρου πετρελαιοειδών βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1,
στοιχείο β΄, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96. Κατά το Finanzgericht München δεν συνάγεται από τη διάταξη αυτή κάποιος
περιορισμός της φορολογικής απαλλαγής. Η χρησιμοποίηση ενός αεροσκάφους για την εκτέλεση μεταφορών δια ίδιον λογαριασμό στο
πλαίσιο της προετοιμασίας επιχειρηματικών συμφωνιών επιδιώκει εμπορικό σκοπό και, ως εκ τούτου, συντρέχουν οι προϋποθέσεις
που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο για την απαλλαγή από τον φόρο.
Αντιθέτως, όσον αφορά τις πτήσεις που σχετίζονται με τη συντήρηση και τον έλεγχο της πτητικής ικανότητας του αεροσκάφους καθώς
τις εκπαιδευτικές πτήσεις, το Finanzgericht München έκρινε ότι δεν μπορούν να τύχουν της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει
η οδηγία 2003/96. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 προβλέπει μόνον
τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο σε σχέση με καύσιμα τα οποία χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της συντηρήσεως του αεροσκάφους.
Περαιτέρω, οι πτήσεις συντηρήσεως και οι εκπαιδευτικές πτήσεις δεν συνιστούν πτήσεις για εμπορικούς σκοπούς καθότι οι πτήσεις
αυτές ενδέχεται να πραγματοποιούνται τόσο για ιδιωτικούς όσο και για επιχειρηματικούς σκοπούς και δεν παρουσιάζουν άμεση συνάφεια
με την επιχειρηματική δραστηριότητα. Έκρινε, ακόμη, ότι δεν τίθεται ούτε ζήτημα αναλογικού υπολογισμού, δεδομένου ότι το άρθρο
14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 δεν προβλέπει τέτοια δυνατότητα.
Η Systeme Helmholz και το Hauptzollamt άσκησαν αμφότεροι αίτηση αναιρέσεως (Revision) κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του
Bundesfinanzhof, η πρώτη για τον λόγο ότι με τη συγκεκριμένη απόφαση απορρίφθηκε η φορολογική απαλλαγή για τις πτήσεις συντηρήσεως
και εκπαιδεύσεως, και το δεύτερο επειδή η εν λόγω απόφαση απάλλαξε τη Systeme Helmholz από τον φόρο καυσίμου το οποίο καταναλώθηκε
στο πλαίσιο των πτήσεων που πραγματοποίησε η εν λόγω εταιρία για ίδιον λογαριασμό.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα
προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 […] την έννοια ότι ο αποκλεισμός των ιδιωτικών
πτήσεων αναψυχής από την απαλλαγή φόρου σημαίνει ότι απαλλαγή για ενεργειακά προϊόντα που διατίθενται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν
ως καύσιμα για πτήσεις πρέπει να αναγνωρίζεται μόνο σε αεροπορικές εταιρίες ή η απαλλαγή εκτείνεται σε όλα τα καύσιμα τα οποία
χρησιμοποιούνται στην αεροπλοΐα, εφόσον το χρησιμοποιούμενο αεροσκάφος επιδιώκει σκοπούς που σχετίζονται με την άσκηση επιτηδεύματος;
2)      Έχει το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 […] την έννοια ότι η διάταξη καταλαμβάνει και τα καύσιμα
τα οποία χρειάζεται ένα αεροσκάφος για την πτήση σε αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις και την επιστροφή του από αυτές ή η δυνατότητα
απαλλαγής υφίσταται μόνο για επιχειρήσεις των οποίων ο καθαυτό επιχειρηματικός σκοπός είναι η κατασκευή, η ανάπτυξη, η δοκιμή
και η συντήρηση αεροσκαφών;
3)      Έχει το άρθρο 11, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 […] την έννοια ότι πρέπει, στο πλαίσιο τόσο ιδιωτικής όσο και επιχειρηματικής
χρήσεως ενός αεροσκάφους για πτήσεις συντηρήσεως ή εκπαιδευτικές πτήσεις δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄,
της οδηγίας 2003/96 […], να αναγνωρίζεται απαλλαγή από τον φόρο των καυσίμων που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των πτήσεων
αυτών αναλογικά προς τη γενόμενη επιχειρηματική χρήση;
4)      Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα: πρέπει από την αδυναμία εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 3, της οδηγίας
2003/96 […] να συναχθεί ότι στην περίπτωση μικτής χρήσεως ενός αεροσκάφους τόσο για ιδιωτικούς όσο και επιχειρηματικούς σκοπούς
δεν πρέπει να αναγνωρίζεται απαλλαγή από τον φόρο για πτήσεις συντηρήσεως και για εκπαιδευτικές πτήσεις;
5)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα ή σε περίπτωση που από κάποια άλλη διάταξη της οδηγίας 2003/96 […] απορρέει
κάποια αντίστοιχη έννομη συνέπεια: σε ποια κριτήρια και σε ποια χρονική περίοδο αναφοράς πρέπει να στηρίζεται ο καθορισμός
του ύψους της εφαρμοζόμενης αναλογικά προς το κάθε είδος χρήσεως φορολογίας κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 3, της
οδηγίας 2003/96 […] στην περίπτωση πτήσεων συντηρήσεως και εκπαιδευτικών πτήσεων;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η φορολογική απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος
1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 τυγχάνει εφαρμογής σε επιχείρηση, όπως η επίδικη, ο καταστατικός σκοπός της οποίας δεν
σχετίζεται με τον τομέα της αεροπλοΐας και η οποία, προς ανάπτυξη της δραστηριότητάς της, χρησιμοποιεί ιδιόκτητο αεροσκάφος
για να διασφαλίσει τις μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προαναφερθέν ερώτημα, σκόπιμο είναι να επισημανθεί ότι οι διατάξεις που αφορούν τις απαλλαγές
που προβλέπει η οδηγία 2003/96 πρέπει να ερμηνεύονται αυτόνομα, βάσει του γράμματός τους και των σκοπών που επιδιώκει η εν
λόγω οδηγία (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 1ης Απριλίου 2004, C‑389/02, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft,
Συλλογή 2004, σ. I‑3537, σκέψη 19∙ της 1ης Μαρτίου 2007, C‑391/05, Jan De Nul, Συλλογή 2007, σ. I‑1793, σκέψη 22, και της
11ης Νοεμβρίου 2011, C‑505/10, Sea Fighter, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 14).
Όσον αφορά, κατά πρώτον, το γράμμα του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96, το πρώτο του εδάφιο προβλέπει
φορολογική απαλλαγή για «ενεργειακά προϊόντα που διατίθενται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα για τις αεροπορικές
μεταφορές εκτός των ιδιωτικών πτήσεων αναψυχής». Το δεύτερο εδάφιο ορίζει, ακολούθως, κατά τρόπο αρνητικό την έννοια της «ιδιωτικής
πτήσεως αναψυχής» ως «χρησιμοποίηση αεροσκάφους […] για μη εμπορικούς σκοπούς, και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά
επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής ή για τις ανάγκες των δημόσιων αρχών».
Εντούτοις, από τη φράση «όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής»
προκύπτει ότι το είδος αεροπλοΐας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως αυτής αφορά χρήση καυσίμου στις περιπτώσεις
που το αεροσκάφος χρησιμοποιείται ευθέως για την παροχή υπηρεσιών εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής. Επομένως, η έννοια της
«αεροπλοΐας» επιτάσσει η παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής να είναι εγγενής με τις μετακινήσεις του αεροσκάφους (βλ., κατ’ αυτή
την έννοια, απόφαση Sea Fighter, προπαρατεθείσα, σκέψη 18).
Η προπαρατεθείσα ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 επιρρωννύεται, εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές
εργασίες. Ειδικότερα, στην πρόταση οδηγίας της που κατέληξε στην έκδοση της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου
1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (ΕΕ L 316, σ. 12),
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή είχε προτείνει μέσω της εισαγωγής της απαλλαγής από τον φόρο αεροπορικού καυσίμου, να «επεκτείνει στο
σύνολο της εμπορικής αεροπορίας την απαλλαγή που εφαρμόζεται επί του παρόντος στο καύσιμο που χρησιμοποιείται για τις διεθνείς
εμπορικές πτήσεις» [COM(90) 434 τελικό]. Κατά την Επιτροπή, «[τούτο θα καταστήσει δυνατή] την κατά τον ίδιο τρόπο αντιμετώπιση
της εναέριας μεταφοράς μεταξύ δύο οποιονδήποτε σημείων της Κοινότητας και κατά [αυτόν] τον τρόπο θα [δοθεί] έμφαση στην αποστεγανοποίηση
της εσωτερικής αγοράς. Το καύσιμο που χρησιμοποιείται στην ιδιωτική αεροπλοΐα [πρέπει] να υπόκειται στον φόρο, όπως [ήδη ισχύει]
γενικώς». Η Επιτροπή προέβη, επομένως, προς τον σκοπό της φορολογικής απαλλαγής για το αεροπορικό καύσιμο, σε διάκριση μεταξύ
της εμπορικής αεροπλοΐας και της ιδιωτικής αεροπλοΐας.
Κατά δεύτερον, από τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία 2003/96 και συνίσταται στη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων από τα
κράτη μέλη, προκύπτει ότι αυτή δεν αποσκοπεί στη θέσπιση απαλλαγών γενικού χαρακτήρα (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση Sea
Fighter, προπαρατεθείσα, σκέψη 21).
Εξάλλου, από την εικοστή όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/96 προκύπτει ότι βάση του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο
β΄, αυτής είναι η τήρηση των διεθνών υποχρεώσεων και η διατήρηση της ανταγωνιστικής θέσεως των κοινοτικών επιχειρήσεων.
Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, ως προς τις διεθνείς υποχρεώσεις, η σχετική μνεία αφορά κατά βάση τις φορολογικές απαλλαγές για
ενεργειακά προϊόντα που προορίζονται για την πολιτική αεροπορία των οποίων απολαύουν οι αεροπορικές εταιρίες βάσει της Συμβάσεως
Διεθνούς Πολιτικής Αεροπορίας που υπογράφηκε στο Σικάγο στις 7 Δεκεμβρίου 1944 (
Recueil des traités des Nations unies,
τόμος 15, σ. 296, στο εξής: Σύμβαση του Σικάγου), καθώς και βάσει των διμερών διεθνών συμφωνιών εναέριων υπηρεσιών που συνήφθησαν
μεταξύ Ευρωπαϊκής Ένωσης και/ή των κρατών μελών της και τρίτων κρατών και μεταξύ των ίδιων των κρατών μελών.
Όσον αφορά τη διατήρηση της ανταγωνιστικής θέσεως των κοινοτικών επιχειρήσεων, όπως παρατήρησαν η Κυπριακή Κυβέρνηση και η
Επιτροπή, η ανταγωνιστικότητα, μνεία της οποίας γίνεται στην εικοστή τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/96, αφορά κυρίως
την ανταγωνιστικότητα των αεροπορικών επιχειρήσεων της Κοινότητας σε σχέση με αυτή τρίτων χωρών. Συγκεκριμένα, η επιβολή φόρου
αεροπορικού καυσίμου το οποίο χρησιμοποιείται στις ενδοκοινοτικές ή διεθνείς πτήσεις που πραγματοποιούν οι ευρωπαϊκές αεροπορικές
εταιρίες μειώνει την ανταγωνιστικότητα των επιχειρήσεων αυτών κατά τρόπο σημαντικό έναντι των επιχειρήσεων εναέριας μεταφοράς
τρίτων χωρών.
Από τις προεκτεθείσες κρίσεις προκύπτει ότι οι δραστηριότητες εναέριας μεταφοράς που πραγματοποιεί επιχείρηση όπως η Systeme
Helmholz και συνίστανται στη μεταφορά του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις μέσω ιδιόκτητου αεροσκάφους
δεν είναι δυνατό να εξομοιωθούν με τη χρήση αεροσκάφους για εμπορικούς σκοπούς, κατά την έννοια και για την εφαρμογή του άρθρου
14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96, και δεν εμπίπτουν, κατά συνέπεια, στην προβλεπόμενη από τη συγκεκριμένη
διάταξη φορολογική απαλλαγή για το αεροπορικό καύσιμο, καθόσον πρόκειται για δραστηριότητες εναέριας μεταφοράς που δεν εξυπηρετούν
ευθέως την παροχή υπηρεσιών εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.
Το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να αναιρεθεί λόγω των υφιστάμενων αποκλίσεων μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου
14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής όσον αφορά τις δραστηριότητες εναέριας μεταφοράς που εξαιρούνται
από το προβλεπόμενο από τη συγκεκριμένη διάταξη ευεργέτημα της φορολογικής απαλλαγής. Ενώ πολυάριθμες γλωσσικές αποδόσεις
της διατάξεως αυτής χρησιμοποιούν όρους που μάλλον παραπέμπουν σε ψυχαγωγικές απλώς δραστηριότητες, όπως η αγγλική και η γαλλική
στις οποίες γίνεται χρήση των όρων «ιδιωτικές πτήσεις αναψυχής» («private pleasure-flying»), στη γερμανική απόδοση της ίδιας
οδηγίας, τουλάχιστον στο κείμενο της ίδιας της διατάξεως, χρησιμοποιείται ο όρος «ιδιωτικές μη εμπορικές πτήσεις» («private
nichtgewerbliche Luftfahrt») που προφανώς παραπέμπει σε μη εμπορικές δραστηριότητες συνολικώς.
Εντούτοις, τις προαναφερθείσες αποκλίνουσες έννοιες ορίζει ρητώς το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, δεύτερο εδάφιο, της
οδηγίας 2003/96 ως «χρησιμοποίηση αεροσκάφους […] για μη εμπορικούς σκοπούς, και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά
επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών επ’ ανταλλάγματι ή για τις ανάγκες των δημόσιων αρχών». Επομένως, η έκταση
της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 πρέπει να ερμηνευθεί υπό
το πρίσμα του ως άνω ορισμού.
Τέλος, το περιεχόμενο στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως συμπέρασμα δεν μπορεί να αναιρεθεί από τις προπαρατεθείσες αποφάσεις
Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft και Jan De Nul. Ειδικότερα, στις υποθέσεις αυτές το καύσιμο για το οποίο είχε ζητηθεί
φορολογική απαλλαγή τροφοδοτούσε πλοία που χρησιμοποιούνταν ευθέως για την παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής. Επομένως, στη
σκέψη 28 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά τις δραστηριότητες
της Deutsche-See-Bestattungs-Genossenschaft eG που συνίσταντο στη διοργάνωση τελετών κηδειών στην ανοικτή θάλασσα για τις
οποίες χρησιμοποιούσε τρία ειδικώς διαμορφωμένα προς τούτο σκάφη, ότι «[δεν αμφισβητ[ήθηκε] ότι [οι πράξεις αυτές] συνιστούν
παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής». Εξάλλου, στη σκέψη 40 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Jan De Nul, το Δικαστήριο διευκρίνισε
ότι οι μετακινήσεις βυθοκόρου σκάφους στο πλαίσιο της εκτελέσεως εργασιών απορροφήσεως και εναποθέσεως των προερχομένων από
τον βυθό υλικών, δηλαδή οι μετακινήσεις που είναι συνυφασμένες με τη βυθοκόρηση, ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας
της «ναυσιπλοΐας» κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/81.
Ακριβώς σε αυτό το πλαίσιο πρέπει να ερμηνευθεί η σκέψη 23 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft,
στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «κάθε μορφή εμπορικής ναυσιπλοΐας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής», καθώς και
η σκέψη 25 της εν λόγω αποφάσεως, στην οποία το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η οδηγία 92/81 δεν προβαίνει σε καμία διάκριση
αναλόγως του αντικειμένου της ναυσιπλοΐας περί της οποίας πρόκειται και ότι οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, τις οποίες επιδιώκουν
να αποτρέψουν οι διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, μπορούν να επέλθουν ανεξαρτήτως του είδους της επίμαχης εμπορικής ναυσιπλοΐας.
Επομένως, ο σκοπός του πραγματοποιούμενου πλου δεν ασκεί επιρροή, εφόσον πρόκειται για ναυσιπλοΐα που συνεπάγεται παροχή υπηρεσιών
έναντι αντιπαροχής (προπαρατεθείσα απόφαση Sea Fighter, σκέψη 17).
Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι επαγγελματικές μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της Systeme Helmholz, μέσω
ιδιόκτητου αεροσκάφους της εταιρίας, για τη μετάβασή τους σε πελάτες και εμπορικές εκθέσεις, προκειμένου η εταιρία να ασκήσει
τις δραστηριότητές της, ήτοι την ανάπτυξη και τη διανομή ηλεκτρονικών εξαρτημάτων και λογισμικού, δεν εξυπηρετούν ευθέως την
παροχή από την εν λόγω επιχείρηση υπηρεσιών αεροπορικής μεταφοράς έναντι αντιπαροχής.
Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96 έχει
την έννοια ότι δεν είναι δυνατό να τύχει της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη φορολογικής απαλλαγής του αεροπορικού καυσίμου
επιχείρηση, όπως η επίμαχη, η οποία, για να αναπτύξει τις δραστηριότητές της, χρησιμοποιεί ιδιόκτητο αεροσκάφος προκειμένου
να διασφαλίσει τις μετακινήσεις των μελών του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις, καθόσον οι μετακινήσεις
αυτές δεν χρησιμεύουν ευθέως για την παροχή από την επιχείρηση αυτή υπηρεσίας εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.

Επί του δεύτερου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινισθεί αν η φορολογική απαλλαγή που προβλέπει
το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 εφαρμόζεται αποκλειστικώς στα καύσιμα που χρησιμοποιούν οι επιχειρήσεις
που επιδίδονται στην κατασκευή, ανάπτυξη, δοκιμή και συντήρηση αεροσκαφών ή η αν η απαλλαγή αυτή αφορά και τα καύσιμα τα οποία
χρειάζεται ένα αεροσκάφος για τη μετάβαση προς αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις και την επιστροφή από αυτές.
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 ορίζει ότι «τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν, υπό φορολογικό
έλεγχο, πλήρεις ή μερικές απαλλαγές ή μειώσεις του επιπέδου φορολογίας [...] στα καύσιμα κινητήρων που χρησιμοποιούνται στον
τομέα της κατασκευής, της ανάπτυξης, της δοκιμής και συντήρησης αεροσκαφών και πλοίων».
Όσον αφορά, κατά πρώτον, το γράμμα της διατάξεως αυτής, συνάγεται από τη διατύπωσή του, και ιδίως, από τη χρήση των όρων «bei
der» στην απόδοσή της στη γερμανική γλώσσα, «field» στην απόδοσή της στην αγγλική και «domaine» στην απόδοση στη γαλλική ότι
το πλεονέκτημα της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 τυγχάνει
εφαρμογής αποκλειστικώς και μόνον στις χρήσεις καυσίμου από τις επιχειρήσεις που επιδίδονται ειδικά στις προαναφερθείσες δραστηριότητες.
Όσον αφορά κατά δεύτερον την όλη οικονομία της οδηγίας 2003/96, καίτοι η υποχρεωτική απαλλαγή του άρθρου 14, παράγραφος 1,
στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας αποσκοπεί στο να ενθαρρύνει μέσω της φορολογίας τις χρήσεις καυσίμου για πτήσεις προς εμπορικούς
σκοπούς, αντιθέτως το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει προαιρετική απαλλαγή η οποία αποσκοπεί
ειδικώς στο να ενθαρρύνει την άσκηση ορισμένων εμπορικών δραστηριοτήτων από κατασκευαστές αεροσκαφών και αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις,
οι οποίες συνεπάγονται, μεταξύ άλλων, επίγεια κατανάλωση καυσίμου και από τις οποίες καμία δεν εμπίπτει στον συνήθη τομέα
δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον τομέα των πτήσεων.
Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της εν λόγω οδηγίας δεν αφορά τα καύσιμα που καταναλώνει
αεροσκάφος για να πραγματοποιήσει πτήσεις μεταβάσεως και επιστροφής προς και από αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις.
Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας
2003/96 έχει την έννοια ότι τα καύσιμα που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πτήσεων μεταβάσεως και επιστροφής προς
και από αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως.

Επί του τρίτου, τέταρτου και πέμπτου ερωτήματος
Με το τρίτο, τέταρτο και πέμπτο του προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί αν σε περίπτωση
μικτής χρήσεως αεροσκάφους τόσο για ιδιωτικούς όσο και επιχειρηματικούς σκοπούς πρέπει να αναγνωρίζεται αναλογική απαλλαγή
των καυσίμων που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των πτήσεων συντηρήσεως και εκπαιδευτικών πτήσεων, και σε περίπτωση καταφατικής
απαντήσεως, σε ποια κριτήρια και σε ποια χρονική περίοδο αναφοράς πρέπει να στηρίζεται ο καθορισμός της αντίστοιχης αναλογίας
χρήσεως.
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/96/EΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, περί αναδιάρθρωσης
του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, έχει την έννοια ότι δεν είναι δυνατό
να τύχει της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη φορολογικής απαλλαγής του αεροπορικού καυσίμου επιχείρηση, όπως η επίμαχη,
η οποία, για να αναπτύξει τις δραστηριότητές της, χρησιμοποιεί ιδιόκτητο αεροσκάφος προκειμένου να διασφαλίσει τις μετακινήσεις
των μελών του προσωπικού της προς πελάτες ή προς εμπορικές εκθέσεις, καθόσον οι μετακινήσεις αυτές δεν χρησιμεύουν ευθέως
για την παροχή από την επιχείρηση αυτή υπηρεσίας εναέριας μεταφοράς έναντι αμοιβής.
2)
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο ι΄, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι τα καύσιμα που χρησιμοποιούνται για πραγματοποίηση
πτήσεων μεταβάσεως και επιστροφής προς και από αεροναυπηγικές εγκαταστάσεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω
διατάξεως.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.