CELEX: 62010CJ0107
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Direktiivid 77/388/EMÜ ja 2006/112/EÜ
Tagastamine
Tähtaeg
Intressid
Tasaarvestamine
Neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõte
Õiguspärase ootuse kaitse

Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23)
(muudetud nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ; EÜT L 363, lk 129) (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 18
lõike 4 ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1)
(muudetud nõukogu 19. detsembri 2006. aasta direktiiviga 2006/138/EÜ; ELT 384, lk 92) (edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artikli 183
esimese lõigu tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Enel Maritsa Iztok 3 AD (edaspidi „Enel”) ja direktor „Obzhalvane i upralvenie na izpalnenieto” NAP (riikliku
maksuameti keskasutuse osakonna „Vaided ja täitmise haldamine” direktor, edaspidi „direktor”) vahelises kohtuvaidluses, mis
puudutab kuupäeva, millest alates tuleb tasuda tagastamisele kuuluvalt käibemaksult intresse.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artikli 18 lõiked 2–4 sätestavad:
„2.      Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast maksu
kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud lõike 1 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda, et artikli 4 lõike 3 määratluse kohaselt aeg-ajalt tehinguid tegevad maksukohustuslased
kasutaksid mahaarvamisõigust üksnes tarnimise ajal.
[...]
4.      Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid
teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmisest või ülekandmisest keelduda, kui ülejäägi summa on tühine.”
Käibemaksudirektiivi artikkel 183 sätestab:
„Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva käibemaksu summa, võivad liikmesriigid
teha tagastuse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.
Liikmesriigid võivad siiski tagastusest või ülekandmisest keelduda, kui ülejäägi summa on tühine.”
Käibemaksudirektiivi artikkel 252 sätestab:
„1.      Käibedeklaratsioon esitatakse liikmesriikide kindlaksmääratava tähtaja jooksul. Nimetatud tähtaeg ei või olla pikem kui kaks
kuud iga maksustamisperioodi lõpust.
2.      Liikmesriigid määravad maksustamisperioodiks kas ühe kuu, kaks kuud või kolm kuud.
Liikmesriigid võivad määrata ka teistsuguseid maksustamisperioode, mis pole ühest aastast pikemad.”

Siseriiklik õigus
Vastavalt käibemaksuseaduse (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost) §‑le 87 on maksustamisperioodiks üldjuhul määratud
1 kuu.
Käibemaksuseaduse § 92 sätestab kuni 18. detsembrini 2007 kehtinud redaktsioonis:
„(1)      Vastavalt § 88 kolmandale lõigule tagastamisele kuuluv maks tasaarvestatakse, arvatakse maha või tagastatakse järgmiselt:
1.      kui esineb muid sissenõutavaid ja tasumata maksuvõlgasid ja kindlustusmaksete võlgasid, mida kogub riigi maksuamet ja mis
on tekkinud käibedeklaratsiooni esitamise päevaks, tasaarvestab maksutalitus nimetatud võlad käibedeklaratsioonis deklareeritud
enammakstud käibemaksuga; võimaliku ülejääva summa osas kohaldatakse menetlust punkti 2 alusel;
2.      kui puuduvad punktis 1 nimetatud muud sissenõutavad ja tasumata maksuvõlad või kui need on väiksemad käibedeklaratsioonis
deklareeritud enammakstud summast, arvab registreeritud isik tagastamisele kuuluva maksusumma või punktis 1 nimetatud ülejääva
summa maha tasumisele kuuluvast käibemaksust, mis on deklareeritud järgmise kolme üksteisele järgneva maksustamisperioodi
käibedeklaratsioonides;
[...]
4.      kui pärast punktis 2 sätestatud tähtaega jääb tagastamisele kuuluvast maksust summa üle, tasaarvestab maksutalitus selle üle
jääva summa muude sissenõutavate ja tasumata maksuvõlgade või riigi maksuameti kogutavatest kindlustusmaksetest tekkinud võlgade
kustutamiseks või tagastab selle 45 päeva jooksul alates järgmise käibedeklaratsiooni esitamisest;
[...]
(8)      Tagastamisele kuuluv maks, mida ilma põhjuseta või äralangeva põhjuse tõttu (ka maksuteate kehtetuks tunnistamisel) ei tagastatud
käesolevas seaduses ette nähtud tähtaegade jooksul, tagastatakse koos seadusjärgsete intressidega, mis kuuluvad tasumisele
sõltumata maksumenetluse tähtaegade peatumisest või edasi kulgemisest alates päevast, mil maks oleks tulnud käesoleva seaduse
kohaselt tagastada kuni selle täieliku tagastamiseni. Äralangeva põhjuse tõttu tagastamata maksuga on tegemist ka siis, kui
pärast revisjoni läbiviimist kindlaks tehtud tagastusnõude summa vastab tagastamisele kuuluva summa osas deklareeritud summale
või on sellest väiksem.”
Käibemaksuseaduse 19. detsembril 2007 jõustunud redaktsiooni § 92 sätestab:
„[…]
(8)      Kui maksukohustuslase suhtes on algatatud revisjon, siis vastab esimese lõigu punkti 4 ja lõikude 3‑6 sätteid arvestamata
tagastamise tähtaeg revisjoni tulemusel muudetud maksuteate väljastamise tähtajale, välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane
annab tagatisena rahasumma, riiklikud väärtpaberid või tingimusteta ja tagasivõetamatu pangagarantii […]
[…]
(10)      Tagastamisele kuuluv maks, mida ilma põhjuseta või äralangeva põhjuse tõttu (ka maksuteate kehtetuks tunnistamisel) ei tagastatud
käesolevas seaduses ette nähtud tähtaegade jooksul, tagastatakse koos seadusjärgsete intressidega, mis kuuluvad tasumisele
sõltumata maksumenetluse tähtaegade peatumisest või edasi kulgemisest alates päevast, mil maks oleks tulnud käesoleva seaduse
kohaselt tagastada kuni selle täieliku tagastamiseni.”
Käibemaksuseaduse 18. detsembrini 2007 kehtinud redaktsiooni § 93 esimene lõik sätestab:
„Paragrahv 92 esimese lõigu punktis 4 ja § 92 kolmandas ja neljandas lõigus sätestatud tagastamise tähtajad peatuvad:
[...]
5.      kui isiku suhtes on algatatud revisjon, kuni revisjoni lõpetamiseni maksu- ja kindlustusmaksekorralduse seadustiku §-s 114
sätestatud tähtaja jooksul.”
Käibemaksuseaduse § 93 esimese lõigu punkt 5 tunnistati alates 19. detsembrist 2007 kehtetuks.
Maksu- ja kindlustusmaksekorralduse § 114 sätestab:
„(1)      Revisjoni läbiviimise tähtaeg on kolm kuud ja see algab revisjonikorralduse kättetoimetamise päevast.
(2)      Kui lõikes 1 ette nähtud tähtaeg osutub ebapiisavaks, võib revisjonikorralduse andnud haldusorgan pikendamise teatega pikendada
tähtaega kuni ühe kuu võrra.”
Maksu- ja kindlustusmaksekorralduse § 117 sätestab:
„(1)      Revisjoni läbi viiv maksutalitus koostab hiljemalt 14 päeva pärast revisjoni läbiviimise tähtaja möödumist revisjoniakti.
[...]
(5)      Revideeritav isik võib 14 päeva jooksul alates revisjoniakti kättesaamisest esitada revisjoni läbi viinud haldusorganile kirjaliku
vaide ja tõendid. Kui tähtaeg on ebapiisav, pikendatakse seda maksukohustuslase taotluse alusel, kuid mitte rohkem kui ühe
kuu võrra.”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
11. oktoobril 2007 esitas Enel maksudeklaratsiooni, mille kohaselt tuli Bulgaaria maksuhalduril talle tagastada 2 273 514,85
Bulgaaria leevi. See summa tulenes asjaolust, et mahaarvamised ületasid asjaomase maksuperioodi eest tasumisele kuuluva käibemaksu
ja et Enelil ei olnud võimalik hilisematel perioodidel mahaarvamisi teha. Käibemaksuseaduse kuni 18. detsembrini 2007 kehtinud
redaktsiooni § 92 esimese lõigu punkti 4 kohaselt lõppes tagastamise tähtaeg, s.o 45 päeva, tavapäraselt 26. novembril 2007,
mis toob selle seaduse § 92 kaheksanda lõigu kohaselt nimetatud maksuhaldurile kaasa kohustuse tasuda alates sellest kuupäevast
intresse.
Enelile edastati 8. novembril 2007 korraldus revisjoni läbiviimise kohta, mille ese oli äriühingu käibemaksuvõlgade kindlakstegemine
perioodi 1. jaanuar 2005 kuni 30. september 2007 osas ja teiste 2005. aasta ja 2006. aasta maksuvõlgade kindlakstegemine.
19. detsembri 2007. aasta tasaarvestus- ja tagastusteate alusel tagastati käibedeklaratsioonis deklareeritud käibemaks summas
1 364 108,91 Bulgaaria leevi, mis kanti 21. detsembril 2007 üle äriühingu kontole.
Revisjoni lõpus 13. märtsil 2008 koostati revisjoniakt, mille peale Enel esitas vaide, kuna ta leidis, et tal on õigus saada
intresse juba tagasisaadud summa, s.o 1 364 108,91 Bulgaaria leevi kohta ajavahemiku 27. november 2007 kuni 21. detsember
2007 eest ning tagastamisele kuuluva ülejäänud summa eest ajavahemikul 27. november kuni tegeliku tagastamise kuupäevani.
29. aprillil 2008 väljastati muudetud maksuteade. Nimetatud teade ei sisaldanud ühtki viidet intresside tasumise kohta.
Enelile väljastatud maksuteate alusel tagastamisele kuuluv maksusumma tasaarvestati sama teatega 2005. aasta ja 2006. aasta
eest kindlaks tehtud võlgadega, millele lisandusid intressid. 13. mail 2008 kanti ülejäänud summa 179 092,25 Bulgaaria leevi
Eneli kontole, ilma et oleks tehtud otsust maksmisele kuuluvate seadusjärgsete intresside kohta.
20. mail 2008 esitas Enel haldusmenetluses vaide väljastatud maksuteate peale, millega ta vaidlustas maksuvõlad koos intressidega,
nende võlgade ja tagastamisele kuuluvate summade tasaarvestamise ning 13. märtsi 2008. aasta vaides nõutud intresside määramisest
kaudse keeldumise.
Direktor tegi 20. oktoobril 2008 nimetatud vaide kohta otsuse nr 1518. Selle otsusega määrati intressid 179 092,25 Bulgaaria
leevi alates muudetud maksuteate väljastamisest 29. aprillil 2008 kuni summa tegeliku tagastamiseni 13. mail 2008. Muus osas
leiti vaie olevat põhjendamatu.
Enel pöördus 31. oktoobril 2008 Administrativen sad Sofia-gradi (Sofia halduskohus) poole, kellelt ta taotles eelkõige tagastamisele
kuuluva käibemaksuga seotud intresside tasumist alates 27. novembrist 2007 kuni kogu summa tegeliku tagastamiseni.
Eelotsusetaotluse saanud kohus leidis, et selle taotluse osas otsuse tegemiseks on vaja tõlgendada kuuenda direktiivi või
käibemaksudirektiivi asjaomaseid sätteid. Selle kohtu sõnul on kuues direktiiv aktile Bulgaaria Vabariigi ja Rumeenia ühinemistingimuste
ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta (ELT 2005, L 157, lk 203) ning selle akti VI lisa 6. peatüki
punktile 1 kohaldatav
ratione temporis
.
Administrativen sad Sofia-grad otsustas seetõttu menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„Kas [kuuenda direktiivi] artikli 18 lõiget 4 ja [käibemaksudirektiivi] artikli 183 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et
põhikohtuasja asjaolusid arvestades lubavad need,
1.      et maksudest kõrvalehoidumise vastu võitlemiseks vastu võetud seaduse muudatuse alusel pikendatakse käibemaksu tagastamise
tähtaega kuni revisjoni tulemusel muudetud maksuteate tegemise päevani, kuna käibedeklaratsiooni esitamisest 45 päeva jooksul
algatati revisjon maksukohustuslase juures, ilma et selle ajavahemiku eest tuleks tagastamisele kuuluvalt summalt intresse
maksta, kui samaaegselt esinevad järgmised asjaolud:
a)      enne seda muudatust oli möödunud seaduses ette nähtud 45-päevane maksu tagastamise tähtaeg ja sõltumata revisjoni algatamisest
hakati tagastamisele kuuluvalt summalt arvestama intresse,
b)      revisjoni käigus leidis kinnitust deklareeritud maksu tagastusnõude õigsus,
c)      maksukohustuslase ainus tähtaja lühendamise õiguslik võimalus on anda tagatisena rahasumma, riiklikud väärtpaberid või tingimusteta
ja tagasivõetamatu pangagarantii kindlaksmääratud perioodiks tagastamisele kuuluva summa ulatuses,
2.      et nähakse ette 45-päevane käibemaksu tagastamise tähtaeg alates selle maksu kohta käibedeklaratsiooni esitamise päevast ja
õiguslik võimalus selle tähtaja peatamiseks ning seejärel ka tähtaja pikendamine selle jooksul revisjoni läbiviimiseks korralduse
andmisega, kui selle maksu arvestamise maksustamisperioodiks on üks kuu,
3.      et käibemaks tagastatakse revisjoni tulemusel väljastatava maksuteatega selliselt, et tagastamisele kuuluv summa tasaarvestatakse
samas teates kindlaks määratud käibemaksuvõlgadega ja teiste maksuvõlgadega ning riigi nõuetega erinevate maksustamisperioodide
eest ja kuni revisjoni tulemusel maksuteate väljastamise päevani nendelt summadelt nõutavate intressidega, kui revisjoni käigus
leidis kinnitust deklareeritud tagastusnõude suuruse õigsus ja samaaegselt esinevad järgmised asjaolud:
a)      revisjonimenetluse läbiviimise ajal ei antud ennetavat tagatist selliste riigi tulevaste nõuete tagamiseks, mida saaks tuvastada
revisjoni tulemusel maksuteate väljastamiseks läbiviidava menetluse ajal;
b)      tasaarvestamine riigi nõuetega ei ole siseriiklikus õiguses ette nähtud sundtäitmisvahendina ega tagatismeetmena;
c)      tasaarvestatud põhisummade ja intresside vaidlustamise ja vabatahtliku tasumise tähtajad ei ole möödunud, kuna need on kindlaks
määratud sama maksuteatega, ja osaliselt on need ka kohtus vaidlustatud,
4)      et riik pärast seda, kui käibedeklaratsioonis deklareeritud tagastusnõude suuruse õigsus on kinnitust leidnud, tasaarvestab
selle summa revisjoni tulemusel maksuteate väljastamise päeval, mitte deklaratsiooni esitamise päeval, sama otsusega kindlaksmääratud
maksuvõlgadega, mis on tekkinud deklaratsiooni esitamise päevale eelnenud maksustamisperioodidel, ja intressidega nendelt
võlgadelt, kusjuures riik ei ole kohustatud maksma tagastamiseks ette nähtud seadusjärgse tähtaja eest intresse ja kohaldab
arvestatud maksudele intresse alates deklaratsiooni esitamise päevast kuni revisjoni tulemusel maksuteate väljastamise päevani?”

Eelotsuse küsimused

Sissejuhatavad märkused
Kuna eelotsuse küsimused puudutavad nii kuuenda direktiivi kui käibemaksudirektiivi sätteid, siis tuleb märkida, et põhikohtuasja
olulised asjaolud leidsid aset pärast 1. jaanuari 2007, mil käibemaksudirektiiv jõustus ja asendas kuuendat direktiivi, nagu
nähtub käibemaksudirektiivi artiklitest 411 ja 413.
Vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 411 lõikele 2 tõlgendatakse viiteid kuuendale direktiivile viidetena käibemaksudirektiivile.
Asjaolu, et Bulgaaria Vabariigi ja Rumeenia Euroopa Liitu vastuvõtmise tingimusi ja korda käsitleva protokolli (ELT 2005,
lk 157, lk 29) artiklis 20 esitatud loetelu punkt 6 viitab kuuendale direktiivile ei tähenda, et käibemaksudirektiivi ei oleks
Bulgaarias alates 1. jaanuarist 2007 kohaldatud.
Seega on antud juhul asjakohane tõlgendada üksnes käibemaksudirektiivi artikli 183 sätteid, kuivõrd eelotsuse küsimused puudutavad
vaid tagastamisele kuuluva käibemaksu ülejäägilt intresside arvutamist.
Nagu märgib Bulgaaria valitsus, ei näe selle sätte sõnastus ette kohustust tasuda tagastamisele kuuluvalt käibemaksult intresse
ega ka kuupäeva, millest alates tuleb sellised intressid välja maksta.
Siiski tuleb meenutada, et üksnes sellest asjaolust ei saa järeldada, et kõnealust sätet tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu
tagastamiseks liikmesriikide kehtestatud korda liidu õiguse seisukohast ei kontrollita (vt selle kohta 21. jaanuari 2010. aasta
otsus kohtuasjas C‑472/08: Alstom Power Hydro, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 15).
Esiteks, kuigi liikmesriikidel on käibemaksu ülejäägi tagastamise õiguse rakendamiseks käibemaksudirektiivi artiklis 183 ette
nähtud menetlusautonoomia, tuleb seda siiski teha võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtete raames (vt selle kohta eespool viidatud
kohtuotsus Alstom Power Hydro, punkt 17). Lisaks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et liikmesriigid peavad liidu õiguse
rakendamisel järgima õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet (vt 11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑62/00: Marks & Spencer,
EKL 2002, lk I‑6325, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
Teiseks tuleb uurida, mis ulatuses käibemaksudirektiivi artikkel 183, tõlgendatuna käibemaksu valdkonda reguleerivate üldpõhimõtete
kontekstis, sisaldab erieeskirju, mida liikmesriikidel tuleb käibemaksu ülejäägi tagastamise õiguse rakendamisel järgida (vt
analoogia alusel 30. septembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑314/09: Strabag jt, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata,
punkt 34).
Selle kohta tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast
käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud
ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (vt eelkõige 18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑286/94, C‑340/95,
C‑401/95 ja C‑47/96: Molenheide jt, EKL 1997, lk I‑7281, punkt 47; 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑78/00: komisjon
vs.
Itaalia, EKL 2001, lk I‑8195, punkt 28, ning 10. juuli 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑25/07: Sosnowska, EKL 2008, lk I‑5129,
punkt 14).
Nagu Euroopa Kohus on korduvalt märkinud, kuulub mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi tervikuna ning põhimõtteliselt ei või
seda piirata. Iseäranis rakendub see kohe kõikide maksude osas, millega koormati varem teostatud tehinguid (vt eelkõige 6. juuli
1995. aasta otsus kohtuasjas C‑62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I‑1883, punkt 18; 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑368/06:
Cedilac, EKL 2007, lk I‑12327, punkt 31, ning eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punkt 15).
Käibemaksudirektiivi artiklis 183 sätestatud võimaluse kohta näha ette, et käibemaksu ülejääk kantakse üle järgnevale maksustamisperioodile
või tagastatakse, on Euroopa Kohus märkinud, et kuigi liikmesriikidel on käibemaksu ülejäägi tagastamise korra kehtestamisel
teatav manööverdamisvabadus, ei või see kord piirata neutraalse maksustamise põhimõtet ega panna maksukohustuslasele tervenisti
või osaliselt selle maksu tasumise koormust. Eelkõige peab see kord võimaldama maksukohustuslasel saada kohastel tingimustel
kõnealusest käibemaksu ülejäägist tuleneva saadaoleva summa asjakohasel juhul täies ulatuses tagasi; see tähendab, et tagasimakse
tuleb sooritada mõistliku aja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega ning et kehtestatud tagastamismeetodiga ei
tohi maksukohustuslase jaoks mitte mingil juhul kaasneda finantsriski (vt eespool viidatud kohtuotsused komisjon
vs.
Itaalia, punkt 34, ja Sosnowska, punkt 17).
Seega tuleb eelotsuse küsimuste käsitlemisel lähtuda sissejuhatavatest märkustest.

Esimene küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus on sisuliselt selle kohta, kas käibemaksudirektiivi artiklit 187 koostoimes
õiguspärase ootuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt pikendatakse
tagasiulatuvalt käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtaega.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates lõppes põhikohtuasja puhul käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtaeg 26. novembril
2007. Kuni 18. detsembrini 2007 kehtinud siseriiklike õigusnormide kohaselt tuli tagastatavalt summalt intresse tasuda alates
26. novembrist 2007 ja seda sõltumata asjaolust, et revisjoni alustati 8. novembril 2007. 19. detsembril 2007 jõustunud siseriiklike
õigusnormide kohaselt tõi aga revisjon kaasa selle, et käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtaega ja seega hetke, mil intressid
kuulusid tasumisele, pikendati kuni revisjoniakti väljastamiseni, mis antud juhul toimus alles 13. märtsil 2008.
Kuni 18. detsembrini 2007 kehtinud siseriiklike õigusnormide osas, nagu neid tõlgendab eelotsusetaotluse esitanud kohus, kelle
sõnul kuulusid põhikohtuasjas intressid tasumisele alates 27. novembrist 2007 seetõttu, et revisjon ei mõjuta käibemaksu ülejäägi
tagastamise tähtaega, leiavad direktor ja Bulgaaria valitsus, et juba enne asjaomaste õigusnormide muudatust kuulusid intressid
tasumisele alles alates revisjoni lõpust, kuna tagastamise tähtaeg oli revisjoni ajaks peatatud.
Kui selles osas on üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne teha kindlaks, kas kuni 18. detsembrini 2007 kehtinud
siseriiklike õigusnormide kohaselt kuulusid põhikohtuasjas intressid tasumisele alates 27. novembrist 2007, siis Euroopa Kohtu
ülesanne on seevastu vastata eelotsuse küsimusele, võttes aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgenduse siseriiklike
õigusnormide kohta, ja anda talle liidu õiguse tõlgendamiseks kogu vajamineva info, mis võimaldaks tal hinnata nende õigusnormide
kooskõla käibemaksudirektiivi artikliga 183 ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega (vt selle kohta 28. veebruari 2008. aasta
otsus kohtuasjas C‑293/06: Deutsche Shell, EKL 2008, lk I‑1129, punktid 25 ja 26, ning 10. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑201/08:
Plantanol, EKL 2009, lk I‑8343, punkt 45).
Siinkohal tuleb märkida, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on täiesti õigustatud ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega
põhimõtteliselt ka kooskõlas see, kui muudetud õigusnorme kohaldatakse varasema seaduse kehtivusajal tekkinud olukordade tulevaste
tagajärgede suhtes (29. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑60/98: Butterfly Music, EKL 1999, lk I‑3939, punkt 25 ja seal
viidatud kohtupraktika). Õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega on aga vastuolus see, kui siseriiklike õigusnormide muudatus
jätab maksukohustuslase tagasiulatuvalt ilma õigusest, mille ta omandas varasemate õigusnormide alusel (vt selle kohta eespool
viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 45).
Siit võib järeldada, et sellise olukorra puhul nagu põhikohtuasjas on õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega vastuolus see,
kui siseriiklike õigusnormide muudatus jätab maksukohustuslase tagasiulatuvalt ilma õigusest, mis tal oli enne sellist muudatust
ja mille alusel tuli talle maksta tagastamisele kuuluva käibemaksu ülejäägilt intresse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus
Marks & Spencer, punkt 46).
Eeltoodust lähtudes tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 183 koostoimes õiguspärase ootuse
põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis näevad tagasiulatuvalt ette käibemaksu
ülejäägi tagastamise tähtaja pikendamise, kuna sellised õigusnormid jätavad maksukohustuslase ilma enne nende jõustumist tal
olnud õigusest saada tagastamisele kuuluvalt summalt intresse.

Teine küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teise küsimusega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 183 koosmõjus
neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus põhikohtuasjas kõnealused siseriiklikud
õigusnormid, mille kohaselt on käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtajaks harilikult ette nähtud 45 päeva, mille lõppemisel
tuleb tagastamisele kuuluvalt summalt tasuda intresse, kuid mis näevad ette, et tähtaega pikendatakse revisjoni alustamise
korral ja pikendamise tõttu tuleb intresse maksta alles alates revisjoni lõpetamise kuupäevast.
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb meenutada põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormide iseärasusi.
Esmalt näevad need õigusnormid sõnaselgelt ette, et tagastamisele kuuluva käibemaksu ülejäägilt tuleb maksta intresse. Euroopa
Kohtul on seega palutud teha otsus üksnes küsimuse osas, mis hetkest alates tuleb neid intresse käibemaksudirektiivi artikli 183
alusel, koosmõjus neutraalse maksustamise põhimõttega, tasuda.
Seejärel tuleb aga möönda, et käibemaksudirektiivi artikli 183 teises lõigus ette nähtud võimalust, mida kohaldatakse
a fortiori
intressidele, keelduda tagastamisest või ülekandmisest juhul, kui ülejäägi summa on tühine, põhikohtuasjas ei käsitleta.
Lõpuks tuleb märkida, et põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid näevad käibemaksu ülejäägi tagastamise ette vaid siis, kui
seda ei ole võimalik tasaarvestada järgneva kolme maksustamisperioodi jooksul tasumisele kuuluva maksusummaga, mis tähendab
ühtlasi seda, et nimetatud õigusnormid kombineerivad käibemaksudirektiivi artikli 183 esimeses lõigus sätestatud kahte võimalust
käibemaksu tagastada, nimelt tagasi maksta ja üle kanda.
Esiteks, mis puudutab käibemaksu ülejäägi ülekandmise ja tagasimaksmise sellist kombineerimist, siis tuleb märkida, et ei
eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Euroopa Kohtule märkusi esitanud pooled ei ole õigustatult seadnud kahtluse alla liikmesriigi
võimalust näha ette, et ülejääk tuleb tagastada kõigepealt ülekandmise ja seejärel tagasimaksmise teel. Käibemaksudirektiivi
artiklit 183 ei saa tõlgendada nii, et tagasimaksmine ja ülekandmine on teineteist välistavad. Vastasel korral oleks liikmesriigil,
kes on valinud käibemaksu ülejäägi tagastamiseks ülekandmise, takistatud ülejäägi tagasimaksmine juhul, kui maksustamisperiood,
mille vältel ta maksusumma üle kandis, ei ole ülejäägi ülekandmiseks piisav, ja see läheks vastuollu käesoleva kohtuotsuse
punktides 29–33 meenutatud põhimõtetega.
Teiseks, mis puudutab käibemaksu ülejäägi ülekandmist kolmele järgnevale maksustamisperioodile pärast ülejäägi tekkimist,
siis tuleb möönda, et käibemaksudirektiivi artikli 183 esimese lõigu kohaselt võivad liikmesriigid tõepoolest kanda ülejäägi
„järgmisesse perioodi”.
Küll aga ei saa antud sõnastusest järeldada, et põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormidega ette nähtud ülekandmine on selle
sättega kokkusobimatu. Siinkohal tuleb arvesse võtta Bulgaaria valitsuse meenutatud asjaolu, et nende õigusnormidega määratud
maksustamisperiood, mis võib vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 252 teisele ja kolmandale lõigule olla ühest kuust kuni
ühe aastani, on üks kuu. Neil asjaoludel ei kahjusta ülejäägi ülekandmine ülejäägi tekkimisele järgnevale kolmele maksustamisperioodile
iseenesest käesoleva kohtuotsuse punktides 29–33 meenutatud põhimõtteid. Selline ülekandmine, mille kohaselt toimub tagastamine
kolmekuulise perioodi vältel, kuulub liikmesriikidele antud vabaduse hulka määrata käibemaksu ülejäägi tagastamise eeskirjad.
Kolmandaks tuleb märkida, et vastavalt põhikohtuasjas kõnealustele õigusnormidele toimub ülejäägi tagastamine üldreeglina
45 päeva jooksul ja selline tähtaeg on iseenesest käibemaksudirektiivi artikliga 183 kooskõlas, ning et intresse tagastamisele
kuuluvalt summalt tuleb tasuda selle tähtaja lõppemisel. Kui aga maksuhaldur alustab revisjoni, kuuluvad intressid tasumisele
alles revisjoni lõpetamise kuupäevast alates.
Seoses õigusnormidega, mis muudavad Bulgaaria maksuhalduri kohustuse tasuda intresse sõltuvaks sellest, millal lõppeb revisjon,
tuleb meenutada, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale on riigikassa makstavate intresside arvutamine, mille puhul ei lähtuta
päevast, mil käibemaksu ülejääk oleks käibemaksudirektiivi kohaselt tavapäraselt tulnud tagastada, põhimõtteliselt selle direktiivi
artikliga 183 vastuolus (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punktid 63 ja 64).
Selle kohta tuleb märkida, et ühise käibemaksusüsteemi toimimine eeldab maksu nõuetekohast kogumist. Iga liikmesriik on kohustatud
võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine, ja
seetõttu on liikmesriigid kohustatud kontrollima maksudeklaratsioone, raamatupidamisdokumente ja muid asjassepuutuvaid dokumente
ning arvutama välja tasumisele kuuluva maksu (29. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑188/09: Profaktor Kulesza, Frankowski,
Jóźwiak, Orłowski, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 21).
Sellest tuleneb, et käibemaksu ülejäägi tagastamiseks antud tähtaega võib revisjoni läbiviimise ajaks põhimõtteliselt pikendada,
ilma et selliselt pikendatud tähtaega käsitletaks ebamõistlikuna, kui pikendamine ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik
revisjoni nõuetekohaseks läbiviimiseks (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Sosnowska, punkt 27). Samas kui maksukohustuslane
ei saa ajutiselt kasutada käibemaksu ülejäägile vastavaid rahalisi vahendeid, kannab ta majanduslikult kahju, mida saaks hüvitada
intresside maksmisega, mis tagaks nii ka neutraalse maksustamise põhimõtte järgimise.
Kuna põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid kombineerivad käibemaksu ülejäägi tagastamise viisidena ülekandmise ja tagasimaksmise,
tuleb neljandaks uurida, kas käesoleva kohtuotsuse punktides 29–33 meenutatud põhimõtetega on kooskõlas see, kui lükata intresside
tasumise kuupäeva edasi kuni revisjoni lõpetamiseni, kuigi ülejääki on alates ülejäägi tekkimisest kolmele järgnevale maksustamisperioodile
juba üle kantud.
Siinkohal tuleb esiteks märkida, et põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormide kohaldamine ei jäta maksukohustuslast märkimisväärse
perioodi vältel, s.o. ligi kaheksa kuu jooksul, mitte üksnes ilma käibemaksu ülejäägile vastavatest rahalistest vahenditest,
vaid ka õigusest intressidele, mis tavapäraselt tuleks talle nende õigusnormide alusel maksta.
Teiseks tuleb märkida, et nimetatud õigusnormid jätavad maksuhaldurile võimaluse alustada revisjoni igal ajahetkel, isegi
vahetult enne käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtpäeva, mis võimaldab tagastamise aega märkimisväärselt pikendada ja samal
ajal lükata edasi kuupäeva, mil tuleb tasuda tagastatavalt summalt intresse.
Seega ei saa maksukohustuslane mitte üksnes rahalist kahju, vaid tal on ka võimatu ette näha kuupäeva, millest alates võib
ta kasutada käibemaksu ülejäägile vastavaid rahalisi vahendeid, ja see on maksukohustuslasele täiendav koormus.
Neil asjaoludel ilmneb, et põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid ei luba erinevalt käesoleva kohtuotsuse punktis 33 meenutatud
põhimõtetest saada maksukohustuslasel kohastel tingimustel tagasi kogu käibemaksu ülejäägist tulenevat maksunõuet, ilma et
sellega ei kaasneks finantsrisk.
Vastata tuleks ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele selle kohta, millist mõju avaldab põhikohtuasjas kõnealuste
õigusnormide hindamine maksukohustuslase võimalusele lühendada tagastamise tähtaega, andes tagatisena rahasumma.
Siinkohal tuleb meenutada, et nimetatud tagatise andmise võimalus ei saa kaasa tuua seda, et kuupäeva, millest alates tuleb
tagastamisele kuuluva käibemaksu ülejäägilt intresse tasuda, võiks õiguspäraselt edasi lükata kuni revisjoni lõppemiseni.
Nagu Euroopa Kohus on eespool viidatud kohtuotsuse Sosnowska punktis 32 leidnud, on sellise tagatise andmise kohustusel tavapäraselt
kohaldatava tähtaja kasutamiseks üksnes see mõju, et see asendab finantskoormuse, mis on seotud käibemaksu ülejäägile vastavate
rahaliste vahendite kinnipidamisega, finantskoormusega, mis on seotud tagatise summa kinnipidamisega.
Eelnevat arvesse võttes tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 183 koostoimes neutraalse maksustamise
põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt käibemaksu ülejäägi tagastamiseks
ette nähtud tavapärast tähtaega, mille lõppemisel kuuluvad tasumisele intressid, pikendatakse revisjoni alustamise korral,
kuna pikendamise tõttu kuuluvad intressid tasumisele alates kuupäevast, mil revisjon lõppeb, hoolimata sellest, et ülejääki
on selle tekkimisele järgneva kolme maksustamisperioodi vältel juba edasi lükatud. Seevastu asjaolu, et tavapäraseks tähtajaks
on määratud 45 päeva, ei ole nimetatud sättega vastuolus.

Kolmas ja neljas küsimus
Arvestades teisele küsimusele antud vastust, tuleks kolmandat ja neljandat küsimust, mida peaks käsitlema koos, mõista nii,
et nendega küsitakse sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artiklit 183 tuleks tõlgendada nii, et sellega on vastuolus käibemaksu
ülejäägi tagastamine tasaarvestamise teel.
Selle kohta tuleb märkida, et tasaarvestamine toob kaasa kahe vastastikuse kohustuse osalise või täieliku täitmise, mis võimaldab
liikmesriigil täita omapoolset tagastamise kohustust.
Käesoleva kohtuotsuse punktis 33 meenutatud kohtupraktika kohaselt on liikmesriikidel käibemaksu ülejäägi tagastamise eeskirjade
kehtestamisel teatav vabadus, kui tagastamine toimub mõistliku tähtaja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega ja
maksukohustuslase jaoks ei kaasne mingisugust finantsriski.
Neid põhimõtteid arvesse võttes ei ole põhjust pidada üldiselt vastuolus olevaks seda, kui käibemaksu ülejäägi tagastamine
toimub tasaarvestamise teel, kui see lõpetab kohe maksukohustuslase võlgnevused ja sellega ei kaasne viimase jaoks finantsriski.
Seda järeldust saab kohaldada ka juhul, kui maksukohustuslane on vastava liikmesriigi nõude vaidlustanud ja kui, nagu rõhutab
Euroopa Komisjon, maksukohustuslaselt ei võeta võimalust tõhusale kohtulikule kaitsele, et kaitsta oma seisukohta tasaarvestamisel
kasutatava riigi nõude osas.
Eelnevast lähtudes tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 183 tuleb tõlgendada
nii, et sellega ei ole vastuolus käibemaksu ülejäägi tagastamine tasaarvestamise teel.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, muudetud nõukogu 19. detsembri
2006. aasta direktiiviga 2006/138/EÜ) artiklit 183 koostoimes õiguspärase ootuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega
on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis näevad tagasiulatuvalt ette käibemaksu ülejäägi tagastamise tähtaja pikendamise,
kuna sellised õigusnormid jätavad maksukohustuslase ilma enne nende jõustumist tal olnud õigusest saada tagastamisele kuuluvalt
summalt intresse.
2.
Direktiivi 2006/112 (muudetud direktiiviga 2006/138) artiklit 183 koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada
nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt käibemaksu ülejäägi tagastamiseks ette nähtud tavapärast
tähtaega, mille lõppemisel kuuluvad tasumisele intressid, pikendatakse revisjoni alustamise korral, kuna pikendamise tõttu
kuuluvad intressid tasumisele alates kuupäevast, mil revisjon lõppeb, hoolimata sellest, ülejääki on selle tekkimisele järgneva
kolme maksustamisperioodi vältel juba edasi lükatud. Seevastu asjaolu, et tavapäraseks tähtajaks on määratud 45 päeva, ei
ole nimetatud sättega vastuolus.
3.
Direktiivi 2006/112 (muudetud direktiiviga 2006/138) artiklit 183 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus käibemaksu
ülejäägi tagastamine tasaarvestamise teel.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: bulgaaria.