CELEX: 62010CJ0350
Renvoi préjudiciel
Sixième directive TVA
Article 13, B, sous d), points 3 et 5
Exonérations
Virements et paiements
Opérations portant sur des titres
Services de messagerie électronique pour des établissements financiers

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux
taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après
la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Nordea Pankki Suomi Oyj (ci-après «Nordea») à l’administration
fiscale finlandaise au sujet du rejet d’une demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»).

Le cadre juridique

Le droit de l’Union
L’article 2 de la sixième directive prévoit:
«Sont soumises à la [TVA]:
1.      les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti
agissant en tant que tel;
[...]»
L’article 13, B, de la sixième directive dispose:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue
d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus
éventuels:
[...]
d)      les opérations suivantes:
[...]
3.      les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances,
chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances;
[...]
5.      les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts
de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres, à l’exclusion:
–        des titres représentatifs de marchandises,
–        des droits ou titres visés à l’article 5 paragraphe 3;
[...]»

Le droit national
Aux termes de l’article 1
er
, paragraphe 1, point 1, de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] du 30 décembre 1993,
telle que modifiée par la loi du 29 décembre 1994 [(1486/1994), ci-après l’«AVL»], une TVA est versée à l’État pour toute
vente de biens et de services effectuée en Finlande dans le cadre d’une activité commerciale.
Il résulte de l’article 9, premier alinéa, de l’AVL que c’est l’acheteur qui est redevable de la taxe due sur les biens et
les services vendus en Finlande par un étranger qui n’y a pas d’établissement stable et qui n’a pas demandé à y être enregistré
en tant qu’assujetti au titre de l’article 12, deuxième alinéa, de l’AVL.
En vertu de l’article 41 de l’AVL, la vente de services financiers n’est pas soumise à la TVA. Il résulte de l’article 42,
paragraphe 1, points 4 et 6, de cette loi que les services financiers incluent les opérations de paiement et les opérations
sur titres.
L’article 42, troisième alinéa, de l’AVL prévoit que les opérations sur titres incluent la vente et la négociation d’actions
et de titres comparables ainsi que de créances et de dérivés, même dématérialisés.

Le litige au principal et la question préjudicielle
Nordea est la filiale finlandaise de Nordea Bank AB, dont le siège social est en Suède. Il s’agit d’une banque commerciale
ayant des activités qui concernent tant la clientèle privée que les entreprises. Entre autres activités bancaires, elle assure
l’achat et la négociation de titres ainsi que de devises et elle offre également des services d’investissements et fiduciaires.
Nordea est le représentant d’un groupement de TVA constitué par le groupe Nordea.
Nordea a acheté des services à Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (ci-après «SWIFT»),
une coopérative appartenant en commun à plus de deux mille institutions financières réparties sur plus de deux cents pays.
SWIFT gère un service mondial de messagerie électronique pour des établissements financiers (ci-après les «services swift»)
qui permet à plus de neuf mille banques, institutions financières et de gestion de titres ainsi que d’autres sociétés clientes
d’échanger entre elles des messages financiers standardisés à l’aide d’un logiciel développé par l’entreprise même et de son
réseau international sécurisé d’échange de données. Grâce à ce réseau d’échange de données qu’elle a établi et qu’elle entretient,
SWIFT assure, notamment, le traitement de messages concernant des paiements interbancaires et des opérations portant sur des
titres. Les établissements financiers affiliés à SWIFT sont connectés au réseau par leurs propres installations informatiques,
grâce à une connexion spécifique («gateway»). Afin d’accéder à ses services, cette entreprise exige de ses clients l’utilisation
d’un matériel informatique préalablement agréé par elle-même.
Les paiements interbancaires peuvent être divisés en paiements nationaux et en paiements internationaux. Les services swift
sont surtout utilisés pour les paiements internationaux, mais la proportion de paiements nationaux tendrait à s’accroître.
Selon la juridiction de renvoi, la procédure de transmission de messages concernant les paiements interbancaires prévoit que
lorsqu’un message est envoyé dans le réseau de SWIFT, la banque émettrice reçoit un premier avis de réception («acknowledgment»)
attestant que le message a été reçu en vue de son traitement par SWIFT. Cette formalité marque le point de départ de la responsabilité
financière de SWIFT pour la transmission du message en cause et pour la réalisation de l’opération conformément à ce message.
Après l’arrivée du premier avis de réception, l’opération indiquée dans le message en cause devient irrévocable. À partir
du moment où la banque destinataire confirme au système avoir reçu ce message, la responsabilité de SWIFT pour la réalisation
de l’opération cesse. En même temps, SWIFT adresse à la banque ayant donné l’ordre un accusé de réception du message.
Outre ces opérations de paiement, les services swift sont également utilisés pour réaliser des opérations transfrontalières
portant sur des titres. Selon la juridiction de renvoi, seul l’enregistrement des actions dans le compte titres du client
réalisé au moyen des services swift apporte une protection contre les tiers, même si la propriété sur les titres est déjà
transférée au moment de la réalisation de l’opération en Bourse. La responsabilité de SWIFT pour les messages liés à des opérations
portant sur des titres est semblable à celle décrite pour les paiements interbancaires.
Afin de préserver le secret bancaire, SWIFT ne peut et ne doit ouvrir que les champs des messages qui sont nécessaires pour
établir leur conformité aux normes de transmission des messages.
Les dépenses de Nordea pour les services swift, la connexion et la maintenance de cette connexion à ces services se sont élevées
à 1 999 559,96 euros pour l’exercice 2001. En application du mécanisme d’autoliquidation, 439 903,19 euros de TVA ont été
payés sur cette somme.
Par décision du 22 février 2006, le Konserniverokeskus (service chargé de la fiscalité des grandes entreprises) a rejeté la
demande de remboursement de la TVA présentée par Nordea pour l’exercice 2001. La demande avait pour objet la TVA payée sur
les services swift au mois de décembre 2001.
Nordea a saisi le Helsingin hallinto-oikeus (tribunal administratif d’Helsinki) afin d’obtenir l’annulation de la décision
du Konserniverokeskus et le remboursement de la TVA qu’elle avait versée pour les services swift en application du mécanisme
d’autoliquidation.
Par décision du 29 février 2008, le Helsingin hallinto-oikeus a rejeté le recours de Nordea en se fondant sur les dispositions
de droit national applicables, sur l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive ainsi que sur l’arrêt du 5 juin
1997, SDC (C-2/95, Rec. p. I‑3017).
Nordea a formé un pourvoi contre cette dernière décision devant le Korkein hallinto-oikeus qui a décidé de surseoir à statuer
et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«L’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive [...] doit-il être interprété en ce sens que sont exonérés
de la TVA les services swift décrits au point 1 de la présente décision, qui sont utilisés pour réaliser des paiements et
des opérations sur titres entre établissements financiers?»

Sur la question préjudicielle

Observations liminaires
Avant d’analyser le fondement juridique d’une éventuelle exonération des services swift, tels que ceux en cause au principal,
il convient de préciser que ces services relèvent, ce qui n’est pas contesté, du champ d’application de la sixième directive
dans la mesure où ils constituent une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l’article 2, point 1, de
cette directive, compte tenu du fait qu’il existe une relation juridique entre les établissements financiers clients et SWIFT
et que le prix que cette dernière reçoit de ses clients représente la contre-valeur effective des services fournis à ceux-ci
par cette entreprise (voir, en ce sens, arrêt du 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, non encore publié
au Recueil, point 18 et jurisprudence citée).
Il importe de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive
constituent des notions autonomes de droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime
de la TVA d’un État membre à l’autre (voir arrêt Skandinaviska Enskilda Banken, précité, point 19 et jurisprudence citée).
Il y a lieu également de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième
directive sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général
selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. (voir, en ce
sens, arrêt Skandinaviska Enskilda Banken, précité, point 20 et jurisprudence citée).

Sur l’exonération de la TVA des services swift
Selon une jurisprudence constante, pour être qualifiés d’opérations exonérées au sens de l’article 13, B, sous d), points
3 et 5, de la sixième directive, les services fournis doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui
a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un service décrit à ces points. S’agissant des opérations
concernant les virements, au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de cette directive, les services fournis doivent avoir
pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières. Il convient de distinguer le
service exonéré, au sens de ladite directive, de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique, telle que
la mise à la disposition de la banque d’un système informatique. À cette fin, il y a lieu, pour le juge national, d’examiner
en particulier l’étendue de la responsabilité du prestataire de services vis-à-vis des banques, notamment la question de savoir
si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations
(voir, en ce sens, arrêts SDC, précité, point 66, ainsi que du 13 décembre 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec. p. I‑10237,
points 25 et 26).
La Cour a également jugé que le virement est une opération consistant en l’exécution d’un ordre de transfert d’une somme d’argent
d’un compte bancaire à un autre. Il se caractérise notamment par le fait qu’il entraîne le changement de la situation juridique
et financière existant, d’une part, entre le donneur d’ordre et le bénéficiaire et, d’autre part, entre ceux-ci et leur banque
respective ainsi que, le cas échéant, entre les banques. En outre, l’opération qui entraîne cette modification est le seul
transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause (voir, en ce sens, arrêt SDC, précité, point 53).
De plus, selon la jurisprudence de la Cour, cette analyse relative aux opérations concernant les virements ou les paiements
au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive vaut, en principe, mutatis mutandis, pour les opérations
portant sur des titres, au sens de l’article 13, B, sous d), point 5, de cette directive (voir, en ce sens, arrêts précités
CSC Financial Services, point 27, et Skandinaviska Enskilda Banken, point 33).
Ainsi, rien ne s’oppose à ce que des services confiés à des opérateurs externes aux établissements financiers, qui n’ont donc
pas de lien direct avec les clients de ces établissements, soient exonérés de la TVA (voir, en ce sens, arrêt SDC, précité,
point 59) pour autant que ces services forment un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir
les fonctions spécifiques et essentielles des opérations financières prévues à l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de
la sixième directive.
Afin de pouvoir apprécier si les services swift satisfont à ce critère il y a lieu d’examiner, d’une part, si la fourniture
de ces services est en mesure d’entraîner des modifications juridiques et financières similaires aux modifications entraînées
par les paiements interbancaires ou par les opérations portant sur des titres eux-mêmes et, d’autre part, si la responsabilité
de SWIFT envers ses clients est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux éléments spécifiques et essentiels desdites
opérations financières.
S’agissant du premier aspect, Nordea fait valoir, d’une part, que, sans les services swift, les paiements internationaux ou
les opérations transfrontalières sur des titres seraient en pratique impossibles et, d’autre part, que seul l’enregistrement
des titres dans le compte titres du client apporte une protection contre les tiers, même si la propriété sur les titres est
déjà transférée au moment de la réalisation de l’opération en Bourse, avant la transmission des messages envoyés dans le réseau
de SWIFT, de sorte que ces services affectent implicitement la situation juridique et financière des établissements financiers
ainsi que celle de leurs clients.
Toutefois, ainsi qu’il est indiqué par la juridiction de renvoi, tous les États membres ayant déposé des observations et la
Commission européenne, sans que cela soit contesté par Nordea, les services swift sont des services de messagerie électronique
au moyen desquels les ordres de paiement et les ordres concernant les opérations sur des titres sont transmis d’un établissement
financier à l’autre de manière sécurisée et fiable, SWIFT ne disposant pas d’un accès au contenu même des messages ainsi transmis.
À supposer même que, ainsi qu’il est soutenu par Nordea, les services swift soient, sur plusieurs marchés, indispensables
et les seuls disponibles, il n’en reste pas moins que le seul fait qu’un composant soit indispensable pour réaliser une opération
exonérée ne permet pas de conclure à l’exonération du service correspondant à ce composant (arrêt SDC, précité, point 65).
Il n’est également pas contesté que, si les ordres de transfert de fonds ou ceux qui visent à effectuer certaines opérations
sur des titres doivent être transmis par l’intermédiaire des systèmes informatiques agréés par SWIFT afin que leur sécurité
soit garantie, le transfert des droits de propriété en ce qui concerne ces fonds ou, le cas échéant, ces titres, n’est réalisé
que par les établissements financiers eux-mêmes dans le cadre des rapports juridiques avec leurs propres clients.
Il ressort également de la jurisprudence citée aux points 24 à 26 du présent arrêt que les modifications juridiques et financières
de nature à permettre de caractériser une opération exonérée de TVA résultent du seul transfert de propriété, effectif ou
potentiel, sur des fonds ou des titres sans qu’il soit nécessaire que l’opération ainsi réalisée soit opposable aux tiers.
Par conséquent, dès lors que les services swift sont des services de messagerie électronique qui n’ont pour seul objet que
de transmettre des données, ils n’assurent par eux-mêmes aucune des fonctions d’une des opérations financières visées à l’article
13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, c’est-à-dire celles qui ont pour effet de transférer des fonds ou
des titres, et n’en possèdent donc pas les caractères.
S’agissant du second aspect, Nordea soutient que la responsabilité économique très étendue de SWIFT pour la transmission correcte
et sécurisée de messages financiers, qui comporte un plafond annuel de 75 millions d’euros par incident et de 150 millions
d’euros par an, ainsi que le rôle de SWIFT comme garant de la régularité des transferts financiers impliquent que les services
swift ne sont pas des services purement techniques.
Toutefois, l’importance des conséquences financières de la responsabilité de SWIFT ne saurait être pertinente afin de pouvoir
apprécier si cette responsabilité s’étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations financières en cause au principal.
En outre, ainsi que l’a fait valoir le gouvernement belge, selon le point 4 des conditions contractuelles générales de SWIFT
(«Swift General Terms and Conditions») du 1
er
janvier 2010, disponibles sur le site Internet de SWIFT, les obligations contractuelles de cette entreprise sont limitées
aux aspects techniques des services de messagerie, en particulier à la mise en œuvre, à l’activation, au raccordement, à la
maintenance et aux licences de logiciel, SWIFT n’ayant ainsi qu’une responsabilité concernant la transmission en bonne et
due forme des messages financiers au moyen d’un système informatique agréé.
Dès lors, ainsi qu’il résulte de l’enseignement tiré du point 34 du présent arrêt et comme il a été soutenu par tous les États
membres ayant déposé des observations ainsi que par la Commission, la responsabilité contractuelle de SWIFT envers Nordea
concerne seulement l’obligation de garantir la sécurité et la lisibilité des données transmises ainsi que l’obligation de
réparer les éventuels préjudices provoqués par une transmission défectueuse ou tardive des données.
Par conséquent, il y a lieu de constater que, dans l’affaire au principal, la responsabilité de SWIFT est limitée aux aspects
techniques et ne s’étend pas aux éléments spécifiques et essentiels des opérations financières en cause au principal.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 13, B, sous
d), points 3 et 5, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l’exonération de la TVA prévue à cette disposition
ne couvre pas des services swift, tels que ceux en cause au principal.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit:
L’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à cette disposition
ne couvre pas des services de messagerie électronique pour des établissements financiers, tels que ceux en cause au principal.
Signatures
*
Langue de procédure: le finnois.