CELEX: 62010CJ0372
Podatki
Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału
Podatek kapitałowy pobierany od spółek kapitałowych
Obowiązek uwzględniania przez państwo członkowskie dyrektyw, które nie obowiązywały już w dniu przystąpienia tego państwa
Wyłączenie z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (
Dz.U. L 249, s. 25
) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (
Dz.U. L 156, s. 23
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Pak-Holdco sp. z o.o. (zwaną dalej „Pak-Holdco”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie opodatkowania czynności cywilnoprawnych.
Ramy prawne
Uregulowania Unii
Na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335:
„Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:
—
sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym;
[...]”.
Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił:
„Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:
a)
stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;
b)
ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.
Zmniejszenie zależy od następujących warunków:
—
rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,
—
spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego;
[…]”.
Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (
Dz.U. L 103, s. 13
) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu:
„bb)
stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.
[...]”.
Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (
Dz.U. L 103, s. 15
) stanowiła:
„
Artykuł 1
Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%.
Artykuł 2
Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [, ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.
[…]”.
Wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc:
„Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:
»Artykuł 7
1.   Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.
[...]«”.
Ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80.
Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (
Dz.U. L 46, s. 11
). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym.
Uregulowania krajowe
Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, stanowi:
„Opłatę skarbową pobiera się:
[...]
3)
od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne:
[...]
d)
pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej”.
Paragraf 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej”), stanowi:
„Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty:
1)
od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania10%,
2)
od innych wkładów5%”.
Paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewiduje:
„Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi:
[...]
2)
przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy”.
Na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej:
„Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty”.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399, zwanej dalej „ustawą o PCC”):
„1.   Podatkowi podlegają:
1)
następujące czynności cywilnoprawne:
[...]
k)
umowy spółki (akty założycielskie),
2)
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]”.
Artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi:
„W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
[...]
2)
przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty”.
Artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi:
„Podstawę opodatkowania stanowi:
[...]
8)
przy umowie spółki:
[...]
b)
przy zmianie umowy – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC:
„Stawki podatku wynoszą:
[...]
9)
od umowy spółki 0,5%”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Elektrownia Pątnów II sp. z o.o. (zwana dalej „EP II”) i Pak-Holdco są dwiema spółkami zależnymi Zespołu Elektrowni Pątnów Adamów Konin S.A. (zwanego dalej „ZEPAK”).
W dniu 17 sierpnia 2005 r. ZEPAK zbył wszystkie swoje udziały w EP II na rzecz Pak-Holdco w drodze wniesienia tych udziałów aportem do ostatnio wymienionej spółki. Następnego dnia Pak-Holdco dokonała podwyższenia kapitału, które było równe wartości owego aportu, zwiększając wartość udziałów ZEPAK w Pak-Holdco o kwotę udziałów posiadanych poprzednio przez ZEPAK w EP II. Powyższa czynność stanowiąca zmianę umowy spółki Pak-Holdco w rozumieniu ustawy o PCC została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych o stawce 0,5%.
W dniu 31 sierpnia 2006 r. Pak-Holdco złożyła wniosek do organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej kwocie podatku zapłaconego zgodnie z przepisami ustawy o PCC. We wniosku podniosła ona, że wspomniana ustawa jest sprzeczna z dyrektywą 69/335, której art. 7 ust. 1, interpretowany w związku z dyrektywami 73/79, 73/80 i 85/303, zakazywał nakładania podatku kapitałowego na omawianą czynność, a zatem w pierwszej kolejności należało zastosować dyrektywę 69/335. Ponadto Pak-Holdco uznała, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze owej dyrektywy wyłącza z podstawy opodatkowania wniesienie przez inną spółkę aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym.
W następstwie odmowy wydanej przez administrację podatkową Pak-Holdco wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który potwierdził powyższą decyzję odmowną. Rzeczony sąd uzasadnił swoje orzeczenie w szczególności okolicznością, że dyrektywy 73/79 i 73/80 zostały uchylone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a zatem nie mogą wywierać skutków prawnych wobec skarżącej. Ponadto stwierdził on, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 nie miał zastosowania do okoliczności sprawy przed sądem krajowym.
Rozpatrując kasację, Naczelny Sąd Administracyjny rozważa, czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. Według sądu krajowego orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie
C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb. Orz. s. I-4985
, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie
C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. s. I-6029
, pkt 21.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 [, zmienionej dyrektywą 85/303, ] sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79 […] i 73/80 […], w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii […]?
2)
W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 […] dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.
Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26).
Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27).
Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30).
Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 31).
Należy wreszcie podnieść, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie
C-212/10 Logstor ROR Polska, Zb. Orz. s. I-5453
, pkt 33).
Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 33).
Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.
W konsekwencji na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd krajowy w istocie dąży do ustalenia, czy art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania „sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym”, należy interpretować w ten sposób, że z podstawy opodatkowania wyłączone są tylko aktywa spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu, czy także te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.
Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, tj. po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, a po drugie, aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym.
Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że nie dotyczy on wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. Dodanie innego warunku, zgodnie z którym aktywa te powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał jest podwyższany, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną treści rzeczonego przepisu.
Taki dodatkowy warunek byłby również sprzeczny z celem, jakiemu służy wskazany przepis, który wyłącza z podstawy opodatkowania kwoty, jakie zostały już objęte podatkiem kapitałowym, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania, co ma wspierać swobodny przepływ kapitału (zob. analogicznie wyroki: z dnia 18 marca 1993 r. w sprawie
C-280/91 Viessmann, Rec. s. I-971
, pkt 21; z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie
C-441/08 Elektrownia Pątnów II, Zb. Orz. s. I-10799
, pkt 40). Dodanie do warunków ustanowionych w treści art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 dodatkowego warunku, według którego dane aktywa powinny ponadto należeć do spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, umożliwiłoby bowiem podwójne opodatkowanie tej samej kwoty, gdyby dana czynność dotyczyła odrębnych spółek.
W konsekwencji na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania „sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym”, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)
W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

2)
Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania
„sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym
”, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

Bonichot
Prechal
Schiemann
Toader
Jarašiūnas
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 16 lutego 2012 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes czwartej izby
J.C. Bonichot
(
*1
)	Język postępowania: polski.