CELEX: 62009CJ0493
Fördragsbrott
Artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet
Fri rörlighet för kapital
Utländska och inhemska pensionsfonder
Bolagsskatt
Utdelning
Undantag från skatteplikt
Skillnad i behandling

Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter
enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i avtalet av den 2 maj 1992 om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EGT L 1, 1994,
s. 3) (nedan kallat EES-avtalet) genom att beskatta utdelning som uppbärs av utländska pensionsfonder efter en högre skattesats
än den som tillämpas på utdelning som uppbärs av pensionsfonder med hemvist i Portugal.

Tillämpliga bestämmelser
Enligt artikel 16.1 i föreskrifterna om skattefördelar (Estatuto dos Beneficios Fiscais) (nedan kallade EBF) är pensionsfonder
och därmed likställda som bildats och verkar enligt portugisisk rätt undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt för
juridiska personer (Imposto sobre o Rendimiento das Pessoas Colectivas) (nedan kallad IRC).
I artikel 16.4 EBF föreskrivs att den fördel som anges i punkt 1 i denna artikel 16 inte ska gälla under det aktuella beskattningsåret
om villkoren i artikel 16.1 inte är uppfyllda, varvid de bolag som förvaltar pensionsfonder och därmed likställda, inklusive
ömsesidiga bolag, bär huvudansvaret för de skatteskulder som häftar vid de fonder eller förmögenheter som de har att förvalta,
och svarar för betalningen av skatt att betala inom den frist som föreskrivs i artikel 120.1 i lagen om inkomstskatt för juridiska
personer (Código do Imposto sobre o Rendimiento das Pessoas Colectivas) (nedan kallad CIRC).
I artikel 4.2 CIRC föreskrivs att juridiska personer och andra enheter som varken har säte eller verklig ledning i Portugal
är skattskyldiga till IRC för inkomst som uppburits i Portugal. I artikel 80.4 c CIRC anges att IRC uppgår till 20 procent
med förbehåll för en tillämpning av bestämmelser i avtal för undvikande av dubbelbeskattning.
Enligt artikel 4.3 c underpunkt 3 CIRC ingår inkomst av kapitalplaceringar som ska betalas av en gäldenär som är bosatt, har
sitt säte eller sin verkliga ledning i Portugal, eller som ska betalas av ett fast driftställe i Portugal, i de inkomster
för personer utan hemvist i Portugal som är skattepliktiga där.
CIRC ska, enligt artikel 88.1 c, 88.3 b och 88.5 CIRC, tas ut genom innehållande av definitiv källskatt.
Artikel 88.11 CIRC har följande lydelse:
”Utdelning, från enheter som är skattskyldiga till IRC, till skattskyldiga personer som helt eller delvis omfattas av undantag
från skattskyldighet, i detta fall inkomst av kapital, beskattas självständigt med 20 procent när de bolagsandelar som medför
utdelning inte oavbrutet har innehafts av samma skattskyldiga person under det år som föregår den dag då utdelningen lämnas,
och inte har behållits under den tid som krävs för att uppfylla denna period.”
I artikel 88.12 CIRC föreskrivs följande:
”Från den skatt som fastställs enligt bestämmelserna i punkt 11 dras den skatt som eventuellt innehållits som källskatt, varvid
den innehållna skatten i sådant fall inte får dras av med stöd av artikel 90.2.”

Det administrativa förfarandet
Den 23 mars 2007 riktade kommissionen en formell underrättelse till Republiken Portugal i vilken den gjorde gällande att de
portugisiska skattebestämmelserna om skattemässig behandling av utdelning och ränta som uppbärs av pensionsfonder utan hemvist
i Portugal var oförenliga med artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES‑avtalet.
Kommissionen övertygades inte av Republiken Portugals svar av den 18 juni 2007 och skickade därför, den 8 maj 2008, ett motiverat
yttrande till nämnda medlemsstat, i vilket denna uppmanades att inom två månader från delgivningen vidta de nödvändiga åtgärderna
för att rätta sig efter det motiverade yttrandet.
I sitt svar av den 14 augusti 2008 medgav Republiken Portugal att skattebestämmelserna i fråga utgjorde en restriktion för
den fria rörligheten för kapital, men ansåg att denna restriktion var motiverad med hänsyn till unionsrätten. Republiken Portugal
gjorde särskilt gällande att de särskilda rättsliga skyldigheter som åligger pensionsfonder med hemvist i Portugal kompenseras
genom den fördelaktigare skatteordning som dessa fonder förbehålls.
Eftersom kommissionen inte var nöjd med dessa förklaringar, beslutade den att väcka förevarande talan om fördragsbrott.

Förfarandet vid domstolen
Eftas övervakningsmyndighet begärde genom en handling som inkom till domstolens kansli den 8 april 2010, med stöd av artikel 40
tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol och artikel 93 i domstolens rättegångsregler, att få intervenera
i förevarande mål till stöd för kommissionens yrkanden.
Genom beslut av den 15 juli 2010 avslog domstolens ordförande denna begäran.

Talan

Parternas argument
Kommissionen har hävdat att det genom de portugisiska skattebestämmelser som gäller för pensionsfonder införs en skillnad
i behandling beroende på var fonderna har sin hemvist. Utdelning till pensionsfonder som bildats och verkar enligt portugisisk
rätt är således helt undantagen från skatteplikt till IRC, medan utdelning till pensionsfonder som inte har hemvist i Portugal
är föremål för denna skatt.
Kommissionen anser att denna skillnad i behandling utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital, eftersom det
blir mindre attraktivt för pensionsfonder utan hemvist i landet att investera i portugisiska bolag.
Republiken Portugal har inledningsvis preciserat att det enligt artikel 88.11 CIRC inte förekommer någon skillnad i behandling
mellan pensionsfonder med hemvist i Portugal och pensionsfonder som inte har hemvist där, när den utdelning som lämnats härrör
från bolagsandelar som den mottagande fonden har innehaft under kortare tid än ett år, eftersom inkomsterna i de två fallen
är föremål för IRC.
Republiken Portugal medger att det i övriga fall föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital, men har gjort
gällande att den är motiverad i två avseenden.
För det första är de skattebestämmelser som gäller för pensionsfonder motiverade för att upprätthålla skattesystemets inre
sammanhang. Undantaget från skatt på inkomster för pensionsfonder med hemvist i Portugal kompenseras således genom en beskattning
av ålderspensioner som betalas ut till pensionstagare som är bosatta i landet, och då genom påförande av inkomstskatt för
fysiska personer. Det är nödvändigt att göra en vid tolkning av detta tvingande skäl av allmänintresse i fråga om pensioner
för att undvika varje risk för att den ekonomiska balansen i socialförsäkringssystemet rubbas.
Republiken Portugal har för det andra gjort gällande att begränsningen av undantaget från IRC till att endast gälla för pensionsfonder
med hemvist i landet grundas på de krav som är förenade med en effektiv skattekontroll. De lagstadgade krav som ger rätt att
omfattas av undantaget från IRC förutsätter således att de fonder som strävar efter att omfattas av undantaget kan kontrolleras
direkt av de portugisiska skattemyndigheterna.
Pensionsfonder med hemvist i Portugal omfattas således inte bara av de särskilt stränga krav avseende aktsamhet och skydd
för investerarna som följer av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn
över tjänstepensionsinstitut (EUT L 235, s. 10), utan även av kompletterande villkor enligt portugisisk rätt, i synnerhet
i fråga om ekonomiskt ansvar. Således förskrivs i artikel 16.4 EBF bland annat att de bolag som förvaltar pensionsfonder bär
huvudansvaret för de skatteskulder som häftar vid de fonder eller förmögenheter som de har att förvalta.
Kontrollen av dessa förhållanden är enligt Republiken Portugal synnerligen komplicerad och fordrar att de portugisiska skattemyndigheterna
har möjlighet att vända sig direkt till de pensionsfonder som omfattas av undantaget från IRC. En direkt kontroll över den
aktuella fonden är nödvändig, inte minst när kraven enligt den portugisiska lagstiftningen om undantag från IRC inte iakttas,
för att återbetalning av belopp avseende IRC att betala ska kunna säkerställas. En sådan kontroll är emellertid omöjlig när
det gäller pensionsfonder med hemvist i en annan medlemsstat och, i ännu högre grad, i fråga om pensionsfonder med hemvist
i ett tredjeland som är part i EES-avtalet, eftersom unionsbestämmelserna om samarbete på skatteområdet inte är tillämpliga
i detta sammanhang.
För att bemöta dessa argument har kommissionen för det första gjort gällande att den motivering som grundas på skattesystemets
inre sammanhang inte kan gälla för den restriktion för den fria rörligheten för kapital som de portugisiska bestämmelserna
om beskattning av pensionsfonder ger upphov till.
IRC som tas ut på inkomster för pensionsfonder utan hemvist i Portugal utgör således inte någon direkt finansieringskälla
för socialförsäkringssystemet. Vidare kan kompensation för förlusten av skatteintäkter till följd av undantaget från IRC genom
en beskattning av ålderspensioner endast ske i det fall där pensionstagarna är bosatta i Portugal.
Kommissionen anser för det andra att restriktionen i fråga inte heller kan rättfärdigas av de skäl som hänför sig till en
effektiv skattekontroll.
För det första kan den påstådda konkurrensfördelen, för pensionsfonder utan hemvist i Portugal, såvitt avser de krav som ska
iakttas, inte motivera att de behandlas mindre fördelaktigt i skattehänseende.
För det andra kan det inte anses att den skattemässiga behandling som pensionsfonder utan hemvist i Portugal är föremål för
syftar till att skydda bolag som de investerar i samt enskilda som är bosatta i Portugal. Syftet med behandlingen är endast
att begränsa undantaget från IRC till att enbart gälla för pensionsfonder med hemvist i landet, utan att ge pensionsfonder
utan hemvist i landet möjlighet att bevisa att de ger garantier som är likvärdiga de garantier som ges av pensionsfonder med
hemvist i landet. För att säkerställa iakttagandet av de mål som har anförts av Republiken Portugal räcker det således att
av pensionsfonder utan hemvist i landet begära att de bevisar sin beskaffenhet och den rättsliga ram inom vilken de verkar.
De mekanismer för samarbete och ömsesidigt bistånd som föreskrivs i unionsrätten, men också i multilaterala och bilaterala
avtal när det gäller tredjeländer som är parter i EES-avtalet, gör det nämligen möjligt för de portugisiska myndigheterna
att genomföra nödvändiga kontroller, och till och med att driva in skattefordringar.

Domstolens bedömning
Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
Det följer av fast rättspraxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF
omfattar sådana åtgärder som kan avskräcka personer utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat eller som
kan avskräcka personer med hemvist i landet från att investera i andra stater (dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen
C‑436/08 och C‑437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, REU 2011, s. I‑0000, punkt 50).
När det gäller frågan huruvida de nationella bestämmelserna i fråga utgör en restriktion för kapitalrörelser, konstaterar
domstolen att utdelning som bolag som är etablerade i Portugal lämnar till pensionsfonder ska uppfylla två villkor för att
inte påföras IRC. Utdelningen ska betalas ut till pensionsfonder som bildats och verkar enligt portugisisk rätt. Utdelningen
ska dessutom lämnas på grundval av bolagsandelar som oavbrutet har innehafts av samma pensionsfond under en minimiperiod som
motsvarar det år som föregår den dag då utdelningen lämnas eller som har behållits under den tid som krävs för att uppfylla
denna period.
Av detta följer att den investering som kan göras i ett portugisiskt bolag är mindre attraktiv för en pensionsfond utan hemvist
i Portugal, på grund av det första villkoret enligt de nationella bestämmelserna i fråga, än för en pensionsfond med hemvist
i landet. Det är nämligen endast i det första fallet som den utdelning som lämnas av det portugisiska bolaget kommer att påföras
IRC med 20 procent, även om den härrör från bolagsandelar som fonden har innehaft under en minimiperiod som motsvarar det
år som föregår den dag då utdelningen lämnas. Denna skillnad i behandling medför att pensionsfonder utan hemvist i landet
avskräcks från att investera i portugisiska bolag och att sparare som är bosatta i Portugal avskräcks från att investera i
sådana pensionsfonder.
Nämnda skillnad förekommer emellertid inte när den utdelning som betalas ut av ett bolag med hemvist i Portugal härrör från
bolagsandelar som inte har innehafts av samma skattskyldiga person under det år som föregår den dag då utdelningen lämnas.
Enligt artikel 88.11 CIRC är det undantag som föreskrivs i artikel 16.1 EBF emellertid inte tillämpligt under dessa omständigheter.
Denna utdelning påförs därför IRC oavsett på vilken plats de pensionsfonder som den betalas till har sin hemvist.
Domstolen drar, mot denna bakgrund, slutsatsen att de bestämmelser som målet rör utgör en restriktion i den fria rörligheten
för kapital, som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF, såvitt avser beskattning av utdelning som bolag som är etablerade
i Portugal betalar ut på grundval av bolagsandelar som under mer än ett år innehafts av en pensionsfond.
Huruvida det föreligger skäl som kan rättfärdiga lagstiftningen i fråga
Som framgår av fast rättspraxis kan nationella åtgärder som inskränker den fria rörligheten för kapital rättfärdigas av de
skäl som anges i artikel 63 FEUF eller av tvingande skäl av allmänintresse, under förutsättning att de vidtagna åtgärderna
är ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas med dem och inte går utöver vad som är nödvändigt för
att uppnå detta (dom av den 1 juli 2010 i mål C‑233/09, Dijkman och Dijkman-Lavaleije, REU 2010, s. I‑0000, punkt 49 och där
angiven rättspraxis).
Enligt den portugisiska regeringen rättfärdigas lagstiftningen i fråga av skäl som hänför sig till behovet av att upprätthålla
dels skattesystemets inre sammanhang, dels en effektiv kontroll av de krav som pensionsfonderna ska uppfylla för att omfattas
av det undantag från inkomstskatt för juridiska personer som målet rör.
–       Det mål som avser behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang
Det ska erinras om att domstolen tidigare har slagit fast att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem
kan rättfärdiga en inskränkning i utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs i EG‑fördraget (dom av den 27 november 2008
i mål C‑418/07, Papillon, REG 2008, s. I‑8947, punkt 43, och domen i det ovannämnda målet Dijkman och Dijkman-Lavaleije, punkt 54).
För att framgång ska kunna nås med ett argument grundat på ett sådant rättfärdigande kräver domstolen emellertid att det ska
finnas ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag,
varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med lagstiftningen i fråga (domarna i de
ovannämnda målen Papillon, punkt 44, samt Dijkman och Dijkman-Lavaleije, punkt 55).
I detta hänseende har Republiken Portugal inte styrkt ett sådant samband, utan endast gjort gällande att den inkomstskatt
som de personer som har anslutit sig till pensionsfonder med hemvist i Portugal ska betala på de pensioner som de erhåller
kompenseras genom undantaget från inkomstskatt för juridiska personer, vilket således gör det möjligt att undvika att pensionstagarnas
inkomster blir föremål för dubbelbeskattning.
Domstolen konstaterar för övrigt att det, å ena sidan, av bestämmelserna i fråga inte framgår att de inkomster som pensionsfonder
utan hemvist i Portugal betalar ut till mottagare som är bosatta i detta land inte är inkomstskattepliktiga. Utdelning som
betalas till fonder utan hemvist i Portugal är, under dessa omständigheter, följaktligen föremål för inkomstskatt för juridiska
personer, och de belopp som dessa fonder betalar ut till mottagare som är bosatta i landet är föremål för inkomstskatt.
När en fond med hemvist i Portugal betalar ut inkomster till en mottagare som inte är bosatt i landet är den utdelning som
denne har erhållit, å andra sidan, inte skattepliktig för inkomstskatt för juridiska personer, oavsett hur de inkomster som
denna fond betalar ut behandlas i skattehänseende i den stat där dessa inkomstmottagare är bosatta.
Såvitt avser argumentet att det finns ett behov av att säkerställa det portugisiska pensionssystemets fortbestånd har Republiken
Portugal inte heller lämnat någon uppgift som gör det möjligt att fastställa i vilken mån den omständigheten att utdelning
som betalas till fonder utan hemvist i landet undantas från inkomstskatt för juridiska personer kan påverka systemets finansiering.
Med hänsyn till de uppgifter som har lämnats av Republiken Portugal kan denna stat följaktligen inte med framgång åberopa
att det föreligger ett behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang för att rättfärdiga den restriktion i den
fria rörligheten för kapital som följer av bestämmelserna i fråga.
–       Det mål som avser behovet av att säkerställa en effektiv kontroll
Det följer av fast rättspraxis att behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande skäl av allmänintresse
som kan rättfärdiga en restriktion av utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs i fördraget (domen i det ovannämnda
målet Dijkman och Dijkman-Lavaleije, punkt 58 och där angiven rättspraxis).
Enligt Republiken Portugal kompenseras det förhållandet att pensionsfonderna ska iaktta de krav som föreskrivs i direktiv 2003/41
och i den portugisiska lagstiftningen genom undantaget från IRC.
Syftet med de villkor som pensionsfonder med hemvist i Portugal ska uppfylla för att omfattas av undantaget från IRC personer
är särskilt att säkerställa det portugisiska pensionssystemets fortbestånd, genom att föreskriva särskilt stränga krav för
fonderna i fråga om förvaltning, sparande och ekonomiskt ansvar. Skattemyndigheterna kan endast kontrollera kraven om pensionsfonderna
har sin hemvist i Portugal.
I detta hänseende konstaterar domstolen emellertid att de bestämmelser som målet rör innebär att pensionsfonder utan hemvist
i Portugal i princip utesluts från möjligheten att omfattas av undantaget från IRC, utan att de ges möjlighet att visa att
de uppfyller kraven enligt den portugisiska lagstiftningen. Republiken Portugal kan följaktligen inte med framgång hävda att
den skillnad i behandling, i fråga om undantag från IRC, som konstaterats mellan pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder
utan hemvist i landet utgör en kompensation för att de förstnämnda fonderna iakttar kraven enligt nämnda lagstiftning. Pensionsfonder
utan hemvist i landet är nämligen under alla omständigheter uteslutna från möjligheten att omfattas av undantaget, även om
de skulle uppfylla kraven för att omfattas av detsamma.
Nationella bestämmelser som utgör ett absolut hinder för en pensionsfond att visa att den uppfyller de krav som skulle göra
det möjligt för fonden att omfattas av undantaget från IRC, om den hade hemvist i Portugal, kan inte rättfärdigas med hänsyn
till en effektiv skattekontroll. Det kan nämligen i princip inte uteslutas att pensionsfonder med hemvist i en annan medlemsstat
än Republiken Portugal är i stånd att tillhandahålla de stödjande dokument som är relevanta, som gör det möjligt för de portugisiska
skattemyndigheterna att, på ett klart och precist sätt, kontrollera att fonderna i hemviststaten uppfyller krav som motsvarar
de krav som föreskrivs i den portugisiska lagstiftningen.
En sådan bedömning gör sig i än högre grad gällande för medlemsstaterna i Europeiska unionen och medlemsstaterna i Europeiska
ekonomiska samarbetsområdet (EES) eftersom, såsom generaladvokaten påpekade i punkterna 57 och 58 i sitt förslag till avgörande,
syftet med lagdekret nr 12/2006 av den 20 januari 2006, som Republiken Portugal har åberopat i sitt svaromål, är att införliva
direktiv 2003/41, vars tillämpning har utsträckts till att även gälla för EES-medlemsstaterna.
Ett absolut hinder för pensionsfonder utan hemvist i Portugal att kunna omfattas av det undantag från skattskyldighet som
pensionsfonder med hemvist i detta land medges kan i vart fall inte heller anses vara proportionerligt i förhållande till
de svårigheter som Republiken Portugal har åberopat i fråga om insamling av relevant information och indrivning av skattefordringar.
Vad för det första avser fonder med hemvist i en annan medlemsstat än Republiken Portugal ger rådets direktiv 77/799/EEG av
den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336,
s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) och rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 om ömsesidigt bistånd
för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EUT L 150, s. 28) de
portugisiska myndigheterna en ram för samarbete och bistånd som gör det möjligt för dem att erhålla den information som krävs
enligt den nationella lagstiftningen, samt möjligheter för att driva in eventuella skattefordringar hos pensionsfonder utan
hemvist i landet.
Vad för det andra avser pensionsfonder med hemvist i en EES‑medlemsstat konstaterar domstolen, även om det är riktigt att
de mekanismer som beskrivs i föregående punkt i denna dom inte är tillämpliga under de aktuella omständigheterna, dels att
bestämmelserna i fråga inte gör undantaget från inkomstskatt för juridiska personer avhängigt av att det finns ett bilateralt
avtal om bistånd mellan Republiken Portugal och EES-medlemsstaterna som möjliggör ett samarbete och ett bistånd motsvarande
vad som införts mellan unionens medlemsstater. Vidare kan man, såsom generaladvokaten påpekade i punkt 70 i sitt förslag till
avgörande, för att säkerställa indrivningen av skattefordringar, tänka sig åtgärder som i mindre utsträckning begränsar den
fria rörligheten för kapital, i förhållande till bestämmelserna i fråga, såsom en skyldighet att på förhand ställa de ekonomiska
säkerheter som är nödvändiga för betalningen av skulderna.
Av detta följer att den restriktion för den fria rörligheten för kapital som följer av bestämmelserna i fråga inte kan rättfärdigas
av de skäl som har åberopats av Republiken Portugal.
Mot denna bakgrund konstaterar domstolen att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63
FEUF och artikel 40 i EES-avtalet genom att endast låta pensionsfonder med hemvist i landet omfattas av undantaget från inkomstskatt
för juridiska personer.

Rättegångskostnader
Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
Kommissionen har yrkat att Republiken Portugal ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Republiken Portugal
har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
1)
Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i avtalet av den 2 maj 1992
om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, genom att endast låta pensionsfonder med hemvist i landet omfattas av undantaget
från inkomstskatt för juridiska personer.
2)
Republiken Portugal ska ersätta rättegångskostnaderna.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: portugisiska.