CELEX: 62009CJ0267
Tagállami kötelezettségszegés
A tőke szabad mozgása
EK 56. cikk és az EGT-Megállapodás 40. cikke
Korlátozások
Közvetlen adózás
Külföldi illetőségű adózók
Adóképviselő kinevezésére vonatkozó kötelezettség

Keresetével az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Portugál Köztársaság – mivel elfogadta
és hatályban tartotta a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvénykönyv (Código do Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares, a továbbiakban: CIRS) 130. cikkét, amely a külföldi illetőségű adózókat Portugáliában adóképviselő kijelölésére
kötelezi – nem teljesítette az EK 18. cikk és EK 56. cikkből, valamint az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i
megállapodás (HL 1994. L 1. , 3. o.; a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) megfelelő cikkeiből eredő kötelezettségeit.

Jogi háttér

Az EGT‑Megállapodás
Az EGT‑Megállapodás 40. cikke a következőképpen rendelkezik:
„E megállapodás rendelkezéseinek keretében a Szerződő Felek között az [Európai Unió] tagállamaiban vagy az [Európai Szabadkereskedelmi
Társulás (EFTA) államaiban] letelepedett személyek tőkéjének mozgását semmi nem korlátozhatja, és a felek állampolgársága
vagy lakóhelye, vagy a befektetés helye alapján nincs helye megkülönböztetésnek. Az ebben a cikkben foglaltak végrehajtásához
szükséges rendelkezéseket a XII. melléklet tartalmazza.”
Az EGT‑Megállapodásnak „A tőke szabad mozgása” című XII. melléklete hivatkozik a Szerződés 67. cikkének [az Amszterdami Szerződés
által hatályon kívül helyezett cikk] végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelvre (HL L 178., 5. o.;
magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.). Ezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint a tőkemozgások osztályozása
az említett irányelv I. mellékletében foglalt nómenklatúrával összhangban történik.

A nemzeti szabályozás
A CIRS 130. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Képviselők
(1)      A [személyijövedelemadó–köteles] jövedelmet szerző külföldi illetőségűek éppúgy, mint a hat hónapot meghaladó időtartamra
belföldről távozó belföldi illetőségűek kötelesek adóügyi célból Portugáliában lakóhellyel, illetve székhellyel rendelkező
természetes személyt vagy jogi személyt kijelölni, aki/amely ellátja az adóhivatal előtti képviseletet, és gondoskodik az
érintettek adókötelezettségeik teljesítéséről.
(2)      Az (1) bekezdésben foglalt, a tevékenység megkezdésére, megváltoztatására vagy az adóügyi nyilvántartásba vételre vonatkozó
nyilatkozatban történő kijelölésnek kifejezetten tartalmaznia kell a képviselő beleegyezését.
(3)      Az (1) bekezdés rendelkezéseinek be nem tartása esetén és az adott esetben alkalmazandó szankcióktól függetlenül nincs helye
a jelen törvénykönyv szerinti értesítéseknek, nem sértve az adóalany azon lehetőségét, hogy az illetékes szervhez való fordulás
útján tudomást szerezzen a rá vonatkozó adatokról.”
Az 1979. november 30‑i 463/79. sz. törvényrendelet jelen ügyben alkalmazandó változatának 2. és 3. cikke szerint:
„2. cikk
(1)      Az adóazonosító szám kiadása érdekében minden, jövedelemadó–köteles jövedelmet szerző természetes személy, akkor is, ha mentességet
élvez ezen adó megfizetése alól, köteles nyilvántartásba vetetnie magát valamely adóhivatalban vagy adózókat segítő szolgálatnál.
E célból e természetes személyek a 1. mintának megfelelő nyomtatványt kötelesek kitölteni, amelyhez az adóképviselőnek a külföldi
illetőségű adózó általi kijelölése esetén a 3. mintát kell mellékelni […]
[…]
3. cikk
[…]
(5)      Azon külföldi illetőségű adóalanyok esetében, akik Portugáliában kizárólag mentesítő hatású levonás alá tartozó jövedelmet
szereznek, a 2. cikk (1) bekezdésében foglalt nyilvántartásba vételt az adóképviselők végzik el a pénzügyminiszter által elfogadandó
rendeletben maghatározott formanyomtatvány útján.”
E formanyomtatványt a 21.305/2003. sz. rendelet (
Diário da República
II. sorozat, 256. sz., 2003. november 5., 16629. o.) állapította meg, amely szerint e dokumentum kizárólag azon külföldi
illetőségű jogalanyok adóazonosító számának kiadására irányuló nyilvántartásba vételt szolgálja, amelyeknek a Portugáliában
szerzett jövedelme kizárólag valamely mentesítő hatású levonás alá tartozik, és nem vonatkozik azon jogalanyokra, akik ugyan
külföldi illetőségűek, jogszabály alapján adóazonosító számmal kötelesek rendelkezni. Ugyanezen rendelet egyébiránt előírja,
hogy kötelező azon jogalanyok nyilvátartásba vétele, amelyek kifizetéskor kötelesek levonni az adót.
Az adóhatóság 1993. május 31‑i 14/93. sz. körlevelének 4. pontja értelmében:
„Adóképviselő jelölése nem kötelező, amennyiben a külföldi illetőségű Portugáliában kizárólag mentesítő hatású levonás alá
tartozó jövedelmet szerez, és az ilyen jövedelemszerzés nem keletkeztet számára járulékos kötelezettségeket.”

A pert megelőző eljárás
A Bizottság 2007. július 18‑án felszólító levelet küldött a Portugál Köztársaság számára, amelyben azt állította, hogy a külföldi
illetőségűeknek a Portugáliában letelepedett adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettsége ellentétes lehet a közösségi
joggal és az EGT‑Megállapodással. A Bizottság szerint ugyanis a szóban forgó rendelkezések hátrányosan megkülönböztetőnek
bizonyulhatnak, továbbá az EK 18. cikk és EK 56. cikk, valamint az EGT‑Megállapodás megfelelő cikkei megsértésének minősülhetnek.
2007. október 18‑i levelében a Portugál Köztársaság vitatta e kifogásokat.
2008. június 26‑án a Bizottság indokolással ellátott véleményt intézett a Portugál Köztársasághoz, amelyben felszólította,
hogy a kézhezvételtől számított két hónapon belül hozza meg a véleményben foglaltak teljesítéséhez szükséges intézkedéseket.
2009. február 11‑i levelében a Portugál Köztársaság azzal érvelve válaszolt ezen, indokolással ellátott véleményre, hogy a
CIRS 130. cikkének rendelkezései nem összeegyeztethetetlenek az EK‑Szerződésben és az EGT‑Megállapodásban biztosított szabadságokkal
vagy közérdeken alapuló nyomós okkal igazolhatók, amelyek között szerepel az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítására és
az adóelkerülés elleni harcra irányuló cél.
Mivel e magyarázatot nem tartotta kielégítőnek, a Bizottság a jelen kereset benyújtása mellett döntött.

A keresetről

A felek érvei
A Bizottság előadja, hogy a CIRS 130. cikke az adóképviselő jelölésére vonatkozóan általános kötelezettséget fogalmaz meg,
amely egyszerre terheli a jövedelemadó‑köteles jövedelmet szerző külföldi illetőségűeket, és azon belföldi illetőségűeket,
akik hat hónapot meghaladó időtartamra elhagyják az országot. Egyrészt ezen általános és egyértelmű szabály nem mentesíti
e kötelezettség alól a kizárólag a mentesítő hatású levonás alá tartozó jövedelmet szerző külföldi illetőségűeket. Azon kivétel,
amely a Portugál Köztársaság szerint a külföldi illetőségűek e csoportját érinti, nem vezethető le az e tagállam által hivatkozott
rendeleti szabályozásból, azaz a 463/79. sz. törvényrendeletből és a 21.305/2003. sz. rendeletből. E kivételt mindössze azon
egyszerű körlevél biztosítja, amely – tekintettel a normahierachiában elfoglalt helyére – nem lehet magasabb rendű, mint a
CIRS 130. cikkének egyértelmű rendelkezései.
Másrészt azon külföldi illetőségűek esetében, akik Portugáliában adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szereznek, az
adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség a Bizottság szerint ellentétes a személyek és a tőke szabad mozgásával,
mivel az egyszerre hátrányosan megkülönböztető és aránytalan azon célhoz képest, amely az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítására
és az adóelkerülés elleni küzdelemre irányul. Azon kívül ugyanis, hogy az adózó szabad választása előtti ezen akadály a gyakorlatban
és a legtöbb esetben pénzügyi terhet ró a külföldi illetőségűekre, az alkalmazott eljárás eltúlzott a követett célhoz képest,
mivel ez utóbbit el lehet érni az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására
irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2008. május 26‑i 2008/55/EK tanácsi irányelv (HL L 150., 28. o.), valamint az
1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 76., 1. o.) módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös
segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén [helyesen: a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen és közvetett
adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról] szóló, 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. kötet, 1. fejezet, 63. o.; a továbbiakban: 77/799 irányelv) segítségével.
A harmadik államokban, vagy az Európai Gazdasági Térségbe (EGT) tartozó, uniós tagsággal azonban nem rendelkező államokban
illetőséggel rendelkező adóalanyok helyzetével kapcsolatban a Bizottság hangsúlyozza egyrészt, hogy a Portugál Köztársaság
Norvég Királysággal és Izlandi Köztársasággal kötött egyezményei már lehetővé teszik az adóügyi információcserét, másrészt
pedig hogy a szóban forgó jogszabályi rendelkezések az uniós jogra tekintettel jogszerűen csak akkor alkalmazhatók, ha ezen
adóalanyok olyan országban rendelkeznek illetőséggel, amely nem kötött a Portugál Köztársasággal ilyen információcserét biztosító,
kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt.
A Bizottság azt is kifejti, hogy a jelen esetben eredményesen lehet hivatkozni az EK 18. cikkre, és hogy e cikk nem tesz különbséget
a gazdaságilag aktív és nem aktív polgárok között. A CIRS 130. cikkében rögzített kötelezettség nem csak a gazdaságilag aktív
személyekre vonatkozik, és ezért hátrányosan megkülönböztető minden olyan személy tekintetében, aki – akár átmenetileg is –
az EK 18. cikkben biztosított, szabad mozgáshoz való jogát gyakorolja a közösségi térségben.
A Portugál Köztársaság vitatja a Bizottság érvelése egy részének elfogadhatóságát. A Bizottság ugyanis a válaszában nem egyértelműen,
és nem egységesen adta elő a mentesítő hatású levonás alá tartozó külföldi illetőségűekre vonatkozó kifogását. Egyébiránt
a Bizottság – azt állítva ugyanebben a beadványban, hogy a CIRS 130. cikke nemcsak a külföldi illetőségűek, hanem a szabad
mozgáshoz való jogát gyakorló minden személy tekintetében hátrányosan megkülönböztető – a bírósági eljárásban új jogalapot
terjeszt elő, megsértve a Bíróság eljárási szabályzata 42. cikke 2. §‑ának rendelkezéseit. Ezenkívül a Bizottság nem egységes
és nem érthető módon fogalmazta meg az EGT‑Megállapodásra vonatkozó kifogásait, mivel nem jelölte meg, hogy e megállapodás
mely cikkeire hivatkozik, és mivel az nem tartalmaz az EK 18. cikknek megfelelő rendelkezéseket.
A Portugál Köztársaság lényegében és elsősorban a Portugáliában kizárólag a mentesítő hatású levonás alá tartozó jövedelmet
szerző külföldi illetőségű adózókat illetően azzal érvel, hogy az állítólagos kötelezettségszegés megállapítása érdekében
a Bizottság nem támaszkodhat csupán a CIRS 130. cikkének szövegére, mivel e rendelkezés, a tényleges értelmezése és alkalmazása
szerint, nem kötelezi ezen adózókat adóképviselő kijelölésére.
A 463/79. sz. törvényrendeletben és az említett adózókra alkalmazandó 21.305/2003. sz. rendeletben szabályozott egyszerűsített
nyilvántartásba vételi eljárásból ugyanis az következik, hogy – mivel a jövedelmet fizető vállalkozások, „adóképviselőként”
maguk végzik el a mentesítő hatású levonást, és felelősek is ezért, valamint bármely más kiegészítő kötelezettség hiányában –
ezen adózók egyáltalán nem kötelesek adóügyi képviselőt kijelölni.
Másodsorban a Portugáliában adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szerző külföldi illetőségűekkel kapcsolatban a Portugál
Köztársaság azzal érvel, hogy mivel a CIRS 130. cikkének célja a Portugáliát elhagyó adózókat terhelő eljárások hatékony teljesítésének
biztosítása, ezen intézkedés nem hátrányosan megkülönböztető, mivel ugyanolyan feltételek mellett alkalmazandó a belföldi
és külföldi illetőségűekre. Továbbá, mivel a nemzeti szabályok nem írják elő a képviseleti megbízás visszterhes jellegét,
a visszterhesség idegen lenne a szóban forgó adóügyi szabályozástól. A Bizottság tehát nem vélelmezheti pénzügyi teher fennállását,
és következésképpen nem bizonyítja az állítólagos kötelezettségszegést.
A Portugál Köztársaság azt is előadja, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdése és a CIRS 130. cikke szerinti feltételek célja az
adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása és az adóelkerülés elleni küzdelem, amely célok a Szerződésben biztosított alapvető
szabadságok gyakorlása korlátozását igazoló közérdeken alapuló nyomós okok. A képviseleti kötelezettség tehát nem megy túl
azon, ami e tekintetben szükséges és a Bizottság által hivatkozott 77/799 irányelv nem játszik semmilyen szerepet e kötelezettség
adózó általi teljesítését illetően. Egyébiránt, figyelembe véve, hogy az adóképviselő csak olyan, eljárási jellegű kiegészítő
kötelezettségeket köteles teljesíteni, mint a bevallások benyújtása és az értesítések átvétele, a Bizottság nem hivatkozhat
eredményesen az ezen adóképviselő által ellátott feladatok részét nem képező adóbeszedésre vonatkozó 2008/55 irányelvre.
A Portugál Köztársaság hozzáteszi, hogy a Bizottság az EK 18. cikkre sem tud eredményesen hivatkozni, mivel az csak a gazdaságilag
inaktív személyekre vonatkozik, akiket a CIRS 130. cikke nem érint. Végül azon államokat illetően, amelyek az EGT‑Megállapodás
részesei, az alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozására vonatkozó ítélkezési gyakorlatot nem lehet teljes egészében
alkalmazni, mivel a 77/799 irányelvben létrehozott együttműködési keret ezen összefüggésben semmiképp sem létezik.
A Spanyol Királyság a beavatkozási beadványában ugyanazon indokok miatt kéri a kereset elutasítását, mint amelyekre a Portugál
Köztársaság hivatkozik, miközben hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem bizonyította az azon külföldi illetőségűeket érintő állítólagos
kötelezettségszegést, akiknek jövedelme a mentesítő hatású levonás alá tartozik; ezen, a szóban forgó nemzeti törvény Bizottság
általi értelmezésén alapuló kötelezettségszegés pusztán elméleti jellegű.
A Spanyol Királyság szerint a Bizottság más külföldi illetőségűekkel kapcsolatban nem hivatkozhat az EK 18. cikkre, mivel
nem bizonyítja, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedés vonatkozik a gazdaságilag inaktív személyekre. Egyébiránt ezen intézkedés
nem hátrányosan megkülönböztető, mivel a külföldi illetőségűek helyzete nem hasonlítható a belföldi illetőségűekéhez, és nem
is aránytalan a kitűzött célhoz képest, amelyet a Bizottság által hivatkozott – a hatékonytalanságuk miatt módosítás alatt
álló – irányelvek nem is érhetnek el. Ezenkívül a Bizottság egyáltalán nem bizonyította azt, hogy a portugál törvénynek a
harmadik államokat érintő tőkemozgásokra való alkalmazása ellentétes a Szerződéssel. Végül a segítségnyújtásról és együttműködésről
szóló irányelvek nem alkalmazhatók az EGT‑Megállapodásban részes államokkal fenntartott kapcsolatokban.

A Bíróság álláspontja
Az elfogadhatóságról
A Bíróság eljárási szabályzata 38. cikke 1. §‑ának c) pontjából és az azzal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatból következik,
hogy az eljárást megindító keresetlevélnek meg kell jelölnie a jogvita tárgyát, és tartalmaznia kell a felhozott jogalapok
rövid ismertetését, illetve annak kellően egyértelműnek és pontosnak kell lennie ahhoz, hogy az alperes elő tudja készíteni
védekezését, valamint a Bíróság gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét. Mindebből következik, hogy a kereset alapjául szolgáló
alapvető ténybeli és jogi elemeknek magából a keresetlevél szövegéből kell egységes és érthető módon következniük, és a keresetlevélben
a kérelmeket egyértelműen kell megfogalmazni, nehogy a Bíróság a határozatában túlterjeszkedjen a kereseti kérelmen, vagy
ne határozzon valamely kifogás tekintetében (lásd különösen C‑343/08. sz., Bizottság kontra Cseh Köztársaság ügyben 2010.
január 14‑én hozott ítélet 26. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A jelen keresettel a Bizottság a keresetlevelében szereplő kérelmei megfogalmazása szerint annak megállapítását kéri, hogy
a Portugál Köztársaság nem teljesítette az EK 18. cikk és EK 56. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás megfelelő cikkeiből
eredő kötelezettségeit.
A jelen esetben először is meg kell állapítani, hogy a Bizottság által a keresetlevélben előadott jogalapokból és érvelésből
egyértelműen kitűnik, hogy a Bizottság azt kifogásolja, hogy a Portugál Köztársaság az EK‑Szerződés és az EGT‑Megállapodás
hivatkozott cikkeiben foglalt szabad mozgás elvével ellentétes jogszabályi rendelkezéseket tart hatályban.
Másodszor az EGT‑Megállapodásra vonatkozó érvelést illetően meg kell állapítani, hogy a keresetlevél e tekintetben kétségtelenül
némileg pontatlan volt, mivel az EK 18. cikk és az EK 56. cikk megsértésére való hivatkozást követően mindössze e megállapodás
„megfelelő cikkeinek” megsértésére utal. Mindazonáltal vitathatatlan egyrészt, hogy a Bizottság a válaszában kifejtette, hogy
egyedül az említett Megállapodás 40. cikkének megsértésére kívánt hivatkozni. Másrészt és mindenesetre meg kell állapítani,
hogy – amint az a Portugál Köztársaság ellenkérelmének 59. pontjából kitűnik – a Portugál Köztársaság nyilvánvalóan ésszerűen
nem tévedhetett a kérdésben, hogy az EGT‑Megállapodáshoz kapcsolódó bizottsági kifogás ténylegesen e Megállapodás 40. cikkére
vonatkozik. E körülmények között a Portugál Köztársaságnak teljes mértékben megvolt e tekintetben a lehetősége a védekezési
jogalapjai eredményes előterjesztésére.
Harmadszor, bár a Portugál Köztársaság azt állítja, hogy a Bizottság válaszban előadott érvei ellentmondásossá és bizonytalanná
teszik ez utóbbi érvelését, ezen értékelés az érvelés megalapozottságához kapcsolódik, és nem teszi kérdésessé a kereset elfogadhatóságát,
mivel az előadott kifogások pontosak.
Végül a Bizottság – akkor, amikor válaszában a vitatott intézkedés hátrányosan megkülönböztető jellegére azon belföldi illetőségűek
tekintetében is hivatkozott, akik átmenetileg a szabad mozgáshoz való jogukat gyakorolják – mindössze a Portugál Köztársaság
által az ellenkérelemben előadott és azon alapuló érvelésre válaszolt, hogy az adóképviselő kijelölése ugyanúgy kötelező a
belföldi illetőségűekre, mint a külföldi illetőségűekre. E választ tehát nem lehet a Bizottság új jogalapjának tekinteni.
A fenti megfontolásokból következően a jelen keresetet elfogadható.
Az állítólagos kötelezettségszegésről
Meg kell vizsgálni, hogy – amint azt a Bizottság állítja – a CIRS 130. cikke az EK 56. cikk és az EGT‑Megállapodás 40. cikke
szerinti, tőke szabad mozgásának, valamint az EK 18. cikkben foglalt, személyek szabad mozgásának a korlátozását jelenti‑e.
–       Az EK 56. cikk (1) bekezdésének megsértéséről
A CIRS 130. cikke az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettséget kétségtelenül előírja mind a személyi jövedelemadó‑köteles
jövedelmet szerző külföldi illetőségű személyek, mind pedig azon belföldi illetőségűek számára, akik hat hónapot meghaladó
időtartamra elhagyják a Portugál Köztársaság területét. Ami azt a kérdést illeti, hogy az ilyen rendelkezés az EK 56. cikk
hatálya alá tartozó helyzeteket is szabályozhat‑e, meg kell állapítani, hogy a Portugál Köztársaság nem vitatja, hogy a CIRS 130. cikke
szerinti kötelezettség alkalmazandó a Bizottság által hivatkozott, az ingatlanbefektetésekhez kapcsolódó tőkemozgások esetére.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tőkemozgások körébe tartoznak azok a műveletek, amelyekkel valamely tagállam területén
a külföldi illetőségűek ingatlanberuházást hajtanak végre, amint az a 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő tőkemozgások
nómenklatúrájából következik, amely nómenklatúra a tőkemozgás fogalmának meghatározása kapcsán megtartotta irányadó szerepét
(a C‑370/05. sz. Festersen‑ügyben 2007. január 25‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑1129. o.] 23. pontja és a C‑451/05. sz.
ELISA‑ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑8251. o.] 59. pontja).
Következésképpen a CIRS 130. cikke a tagállamok közötti tőkemozgások korlátozását általános jelleggel tiltó EK 56. cikk (1) bekezdésének
és az EGT‑Megállapodás 40. cikke hatálya alá is tartozik, amely 40. cikk az említett Megállapodásban részes – akár az Unióban,
akár az EFTA‑ban tagsággal rendelkező – államok közötti kapcsolatok tekintetében azonos tiltást tartalmaz (ez utóbbi cikket
illetően lásd a C‑72/09. sz. Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé]
21. pontját).
Meg kell tehát vizsgálni, hogy a CIRS 130. cikke szerinti kötelezettség a tőkemozgások korlátozásának minősül‑e.
E tekintetben nem vitás, hogy a CIRS 130. cikke azzal, hogy a szóban forgó adózókat adóképviselő kijelölésére kötelezi, bizonyos
lépések megtételét, valamint a gyakorlatban az e képviselő díjazásával járó költségek viselését írja elő. E kötelezettségek
ezen adózók számára olyan nehézséget jelentenek, amely visszatartja őket a portugáliai tőkebefektetésektől, és különösen attól,
hogy ott ingatlanbefektetést hajtsanak végre. Következésképpen az említett kötelezettséget a tőke szabad mozgásának az EK 56. cikk
(1) bekezdésében és az EGT‑Megállapodás 40. cikkében főszabály szerint tiltott korlátozásának kell tekinteni.
A Portugál Köztársaság mindazonáltal – azzal érvelve, hogy az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség célja az adóellenőrzések
hatékonyságának biztosítása és a természetes személyek jövedelemadóját érintően az adóelkerülés elleni küzdelem – olyan közérdeken
alapuló nyomós okra hivatkozik – amit a Bizottság nem vitat –, amely igazolhatja a Szerződésben biztosított alapvető szabadságok
gyakorlásának korlátozását (lásd többek között a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 81. pontját, a C‑101/05. sz.
A‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑11531. o.] 55. pontját, valamint a C‑155/08. és a C‑157/08. sz.,
X és Passenheim-van Schoot egyesített ügyekben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑5093. o.] 45. pontját).
A Bizottság szerint a szóban forgó nemzeti szabályozás szerinti követelmény ugyanakkor aránytalan a kitűzött célokhoz képest,
mivel a 2008/55 irányelvben és a 77/799 irányelvben szabályozott eljárások elegendőek az ilyen cél teljesüléséhez.
Ami a 77/799 irányelvet illeti, emlékeztetni kell arra, hogy az utóbbi 1. cikke (1), (3) és (4) bekezdése rendelkezéseinek
a tagállamok illetékes hatóságai minden olyan információt kicserélnek egymással, amelyek lehetővé teszik többek között a jövedelmet
terhelő adó pontos megállapítását. Ezen irányelv 2. cikke értelmében erre az információcserére az érintett tagállam illetékes
hatóságának kérésére kerül sor. Emellett az említett irányelv 3. cikkéből kitűnik, hogy a tagállamok illetékes hatóságai előzetes
kérelem nélkül, automatikusan vagy ezen irányelv 4. cikke szerint önkéntesen is információt cserélnek a szóban forgó irányelvben
említett meghatározott esetekben. Végül a 77/799 irányelv 11. cikke értelmében annak rendelkezései nem korlátozzák az egyéb
jogszabályokból eredő, az információcserére vonatkozó szélesebb körű kötelezettségek teljesítését (a fent hivatkozott ELISA‑ügyben
hozott ítélet 39., 40. és 42. pontja).
A Portugál Köztársaság előadja azonban, hogy a 77/799 irányelv 2. cikke alapján ő csak akkor kérheti információk átadását,
ha előzőleg elegendő információval rendelkezik, ami pontosan a portugáliai lakóhelyű vagy székhelyű adóképviselő kijelölését
vonja maga után, akitől az adóhatóság közvetlenül és személyesen megkövetelheti valamennyi releváns bevallási kötelezettségnek
a külföldi illetőségű adózó nevében történő teljesítését.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adókijátszás elleni küzdelemre alapított
igazolás csak akkor fogadható el, ha olyan, tisztán mesterséges megállapodásokra irányul, amelyek célja az adójogszabályok
megkerülése, ami kizár minden, az adókijátszásra vonatkozó általános vélelmet. Az adóelkerülésre vagy az adókijátszásra vonatkozó
általános vélelem tehát nem elegendő a Szerződés céljait sértő adójogi intézkedés igazolására (lásd a fent hivatkozott ELISA‑ügyben
hozott ítélet 91. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Márpedig az adóképviselő kijelölésre vonatkozó kötelezettség – mivel többek között mindazon külföldi illetőségű adózót érinti,
akik adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szereznek – az adózók csoportjainak egész soráról, azon egyszerű oknál fogva,
hogy nem belföldiek, adóelkerülést vagy adókijátszást vélelmez, amely vélelem önmagában nem igazolhatja a Szerződés céljainak
az ilyen kötelezettség általi megsértését.
Ezenkívül, amennyiben adóköteles tényezőket titkolnak el valamely tagállam adóhatóságai elől, és azok egyáltalán nem rendelkeznek
vizsgálat megindítását lehetővé tévő adatokkal, nem tűnik úgy, hogy az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség önmagában
maga után vonná ilyen jelek felmerülését, és hogy kiküszöbölné a 77/799 irányelv szerinti információcsere‑mechanizmusok állítólagos
elégtelenségeit.
Következésképpen nem bizonyított, hogy amennyiben a nem portugáliai illetőségű adózó nem teljesíti a bevallási kötelezettségét,
vagy ha kiderül, hogy a fizetendő adót nem teljesítették, a tagállamok illetékes adóhatóságai közötti, a Bizottság által hivatkozott
és a 77/799 irányelvben a közvetlen adók esetében biztosított kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok nem elegendőek az adók
hatékony beszedéséhez. Nem kell tehát vizsgálni, hogy ugyanez érvényes‑e a 2008/55 irányelvben ezen adók beszedése esetén
biztosított mechanizmusok tekintetében, még akkor sem, ha feltételezzük, hogy ezen irányelv időbeli hatálya kiterjedne a jelen
esetre.
Következésképpen az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség meghaladja az adókijátszás elleni küzdelemre irányuló
cél megvalósításához szükséges mértéket, és ezért a Bizottság megalapozottan állítja, hogy az említett kötelezettség a külföldi
illetőségű, adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szerző adózók számára az EK 56. cikkben foglalt szabad tőkemozgás nem
igazolható korlátozását jelenti.
Egyébiránt az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség nem minősül megfelelő vagy szükséges válasznak az ahhoz kapcsolódó
„gyakorlati problémára”, hogy a külföldi illetőségű adózók és az érintett közigazgatási szervek közötti fizikai távolság miatt
a Portugál Köztársaság szerint lehetetlen az ezen adózókkal való közvetlen kapcsolattartás, mivel e távolság az említett szervek
megfelelő működésének akadályát képezi. A modern kommunikációs eszközöket figyelembe véve ugyanis a külföldi illetőségű adózók
kötelezhetők arra, hogy közöljék a portugál adóhatóságokkal a Portugál Köztársaságtól eltérő tagállambeli címüket az e hatóságok
által kiállított valamennyi értesítés fogadására. Ahogyan azt a Bizottság előadja, elegendő lenne akkor lehetővé tenni az
adózó számára az adóképviselő kijelölését, ha fizikai jelenléte lényeges, ahelyett hogy általánosan kötelezővé teszik az ilyen
képviselő kijelölését.
Meg kell azonban állapítani, hogy – amint azt a Portugál Köztársaság állítja – a CIRS 130. cikke szerinti, adóképviselő kijelölésére
vonatkozó, az említett cikk értelmében annak érdekében fennálló kötelezettség, hogy a külföldi illetőségűeket az adóhatóság
előtt képviseljék, és gondoskodjanak az adókötelezettségeik teljesítéséről, nem vonatkozik azon adózókra, akik kizárólag mentesítő
hatású levonás alá tartozó jövedelemmel rendelkeznek, amely tekintetében nem kell adóbevallást benyújtani.
Nem vitás ugyanis, hogy a 463/79. sz. törvényrendelet 3. cikke (5) bekezdésének és a 21.305/2003. sz. rendelet rendelkezéseinek
együttes értelmezése értelmében az ilyen levonás alá tartozó jövedelmek után fizetendő adó beszedését végző adóképviselet
ezen adót az adózók nevében és javára fizeti be. E tekintetben ők maguk kötelesek nyilvántartásba vetetni magukat az adóhatóságnál,
következésképpen már ezzel képviselik az adózót a hatóság előtt, és az adózók számára teljesítik az e jövedelmekhez kapcsolódó
valamennyi bevallási formaságot. A Bizottság tehát nem állíthatja jogosan, hogy az ilyen rendelkezés valójában csupán a 14/93. sz.
körlevélből következik, amely a jogi jellegére tekintettel nem teszi lehetővé a szóban forgó adózók számára, hogy egyértelműen
meghatározzák helyzetüket a CIRS 130. cikke szerinti kötelezettséget illetően. Ilyen körülmények között a jelen ítélet 46. pontjában
az EK 56. cikk rendelkezéseinek tekintetében megállapított kötelezettségszegés nem tekinthető bizonyítottnak azon külföldi
illetőségűek vonatkozásában, akik kizárólag mentesítő hatású levonás alá tartozó jövedelmet szereznek.
–       Az EGT‑Megállapodás 40. cikkének megsértéséről
Az EGT‑Megállapodás egyik fő célja az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgásának lehető legteljesebb
megvalósítása az EGT egészében, úgy, hogy az Unió területén megvalósított belső piac kiterjedjen az EFTA államaira. Ennek
érdekében az említett megállapodás számos rendelkezése a megállapodás lehető legegységesebb módon való értelmezését írja elő
az EGT egészében (lásd a 1992. április 10‑i 1/92. sz. véleményt [EBHT 1992., I‑2821. o.]). Ennek keretében a Bíróság feladata
annak biztosítása, hogy az EGT‑Megállapodásnak a Szerződés szabályaival lényegében azonos rendelkezéseit a tagállamokon belül
azonos módon értelmezzék (a C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet [EBHT 2003.,
I‑9743. o.] 29. pontja és a C‑540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [EBHT 2009.,
I‑10983. o.] 65. pontja).
Ebből következik, hogy ugyan a tőkének az EGT‑Megállapodásban részes államokban honosak közötti szabad mozgására vonatkozó
korlátozásokat az említett megállapodás XII. mellékletének 40. cikkére tekintettel kell értékelni, ezek a rendelkezések ugyanazzal
a jogi hatállyal rendelkeznek, mint az EK 56. cikk lényegében azonos rendelkezései (lásd a C‑521/07. sz., Bizottság kontra
Hollandia ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑4873.o.] 33. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra
Olaszország ügyben hozott ítélet 66. pontját).
Következésképpen és az EK 56. cikk (1) bekezdése tekintetében a Bizottság keresetében kifejtett jogalapok vizsgálatát követően
meg kell állapítani, hogy az adóképviselő kijelölésére vonatkozó azon kötelezettség, amelyet a portugál szabályozás határoz
meg a külföldi illetőségűekre az EGT‑Megállapodás 40. cikkében tiltott módon korlátozza a tőke szabad mozgását.
Meg kell azonban állapítani, hogy – amint az a jelen ítélet 43–46. cikkéből kitűnik – e korlátozás nem igazolható az EK 56. cikkre
tekintettel az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítását és az adóelkerülés elleni küzdelmet érintő, közérdeken alapuló
nyomós okkal, mivel az meghaladja az ilyen cél megvalósításához szükséges mértéket, és nem bizonyították, hogy a közvetlen
adózás területén a tagállamok illetékes adóhatóságai közötti kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok, amelyekhez a 77/799
irányelv értelmében a Portugál Köztársaság is folyamodhat, nem lennének elegendőek ugyanezen cél eléréséhez.
Mindazonáltal – ahogy azt már a Bíróság megállapította – az alapvető szabadságok Unión belüli gyakorlásának korlátozására
vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra,
mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi háttere (lásd a fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 60. pontját és a fent
hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 69. pontját).
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a tagállamok illetékes hatóságai közötti együttműködésnek a 77/799 irányelv és a
2008/55 irányelv (már amennyiben ez utóbbi a jelen ügyben releváns lehet) által megállapított keretei nem állnak fenn e hatóságok
és a harmadik ország illetékes hatóságai között, ha az adott harmadik ország nem vállalt kötelezettséget a kölcsönös segítségnyújtásra.
E tekintetben a Bizottság – mivel a spanyol kormánynak a Portugál Köztársaság kérelmei támogatására benyújtott beavatkozási
beadványában előadott észrevételekre adott válaszában mindössze általános módon vette számba a Portugáliát az EGT‑ben részes,
uniós tagsággal nem rendelkező államokhoz kötő egyezményeket – nem bizonyította, hogy az említett egyezmények ténylegesen
tartalmaztak olyan információcsere‑mechanizmusokat, amelyek elegendőek az ezen államban honos adóalanyok által benyújtott
bevallások vizsgálatára és ellenőrzésére.
Ilyen körülmények között meg kell állapítani, hogy az adóképviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség annyiban, amennyiben
az az EGT‑ben részes, uniós tagsággal nem rendelkező államokban honos adózókra vonatkozik, nem haladja meg az adóellenőrzések
hatékonyságának és az adóelkerülés elleni küzdelem hatékonyságának biztosítására irányuló cél megvalósításához szükséges mértéket.
Következésképpen, a keresetet el kell utasítani az arra vonatkozó részében, hogy a Portugál Köztársaság nem teljesítette az
EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
–       Az EK 18. cikk megsértéséről
A Bizottság másrészt annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Portugál Köztársaság nem teljesítette az EK 18. cikkből
eredő kötelezettségeit.
Mivel a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes a vitatott szabályozás, e szabályozás külön
vizsgálata nem szükséges az EK 18. cikk tekintetében, amelyek a személyek szabad mozgásáról rendelkeznek (lásd analógia alapján
a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10633. o.] 45. pontját).
A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a Portugál Köztársaság – mivel elfogadta és hatályban
tartotta a CIRS 130. cikkét, amely a külföldi illetőségű adózókat Portugáliában adóképviselő kijelölésére kötelezi, amennyiben
adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szereznek – nem teljesítette az EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.

A költségekről
Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
fél ezt kérte. Ugyanezen szabályzat 69. cikke 3. §‑ának alapján részleges pernyertesség esetén, illetve kivételes okból a
Bíróság elrendelheti a költségeknek a felek közötti megosztását, vagy határozhat úgy, hogy mindegyik fél maga viselje saját
költségeit.
A jelen jogvitában figyelemmel kell lenni arra, hogy a Bíróság nem adott helyt a Bizottság azon kifogásainak, amelyek egyrészt
a kizárólag a mentesítő hatású levonás alá tartozó jövedelmet szerző adózókat illetően az EK 56. cikkből eredő követelményeken,
másrészt az EGT‑Megállapodásból eredő követelményeken alapulnak.
A Bíróság következésképpen a Portugál Köztársaságot kötelezi az összes költség háromnegyedének, a Bizottságot pedig az összes
költség fennmaradó egynegyedének viselésére.
Ugyanezen szabályzat 69. cikkének 4. §‑a első bekezdésének megfelelően az eljárásba beavatkozó tagállam maga viseli saját
költségeit. A Spanyol Királyság következésképpen maga viseli a saját költségeit.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Portugál Köztársaság – mivel elfogadta és hatályban tartotta a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvénykönyv
(Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) 130. cikkét, amely a külföldi illetőségű adózókat Portugáliában
adóképviselő kijelölésére kötelezi, amennyiben adóbevallás benyújtását igénylő jövedelmet szereznek – nem teljesítette az
EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
2)
A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
3)
A Bíróság a Portugál Köztársaságot kötelezi az összes költség háromnegyedének, az Európai Bizottságot pedig az összes költség
fennmaradó egynegyedének viselésére.
4)
A Spanyol Királyság maga viseli a saját költségeit.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: portugál.