CELEX: 62003TJ0030
Pomoc państwa
Pomoc podatkowa przyznana przez władze duńskie
Marynarze zatrudnieni na statkach wpisanych do duńskiego rejestru międzynarodowego
Decyzja Komisji o niewnoszeniu zastrzeżeń
Skarga o stwierdzenie nieważności
Poważne trudności

Okoliczności powstania sporu
W dniu 1 lipca 1988 r. Królestwo Danii przyjęło ustawę nr 408 ustanawiającą duński międzynarodowy rejestr statków (zwany dalej
„rejestrem DIS”;
Lovtidende
1997 A, s. 27329), która weszła w życie w dniu 23 sierpnia 1988 r. Rejestr ten dołączył do zwykłego duńskiego rejestru statków
(zwanego dalej „rejestrem DAS”). Rejestr DIS ma na celu zapobieganie praktyce unikania bander statków duńskich na rzecz bander
państw trzecich. Armatorzy, których statki są wpisane to tego rejestru, mogą zatrudniać marynarzy z państw trzecich na warunkach
finansowych takich, jakie występują w ich kraju pochodzenia.
Tego samego dnia Królestwo Danii przyjęło ustawy nr 361, 362, 363 i 364 wprowadzające pewne przepisy podatkowe dotyczące marynarzy
zatrudnionych na statkach wpisanych do rejestru DIS (
Lovtidende
1988 A, s. 36130, 36230, 36330 i 36430), które weszły w życie w dniu 1 stycznia 1989 r. W szczególności wyżej wymienieni
marynarze zwolnieni byli z duńskiego podatku dochodowego, podczas gdy w systemie rejestru DAS marynarze podlegali temu podatkowi.
W dniu 28 sierpnia 1988 r. skarżący, 3F, dawniej Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), wniósł do Komisji Wspólnot Europejskich
skargę przeciwko Królestwu Danii dotyczącą rozpatrywanych przepisów podatkowych. Skarżący twierdził, że przepisy podatkowe
stosowane wobec marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do rejestru DIS stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 88 WE
i że ten system pomocy nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem, ponieważ umożliwia zwolnienia podatkowe nie tylko wobec marynarzy
wspólnotowych – to jest posiadających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium jednego z państw członkowskich
– lecz wobec wszystkich marynarzy, w tym pozawspólnotowych, w związku z czym system ten okazuje się sprzeczny z dokumentem
Komisji w sprawie pomocy finansowej i podatkowej na eksploatację statków zarejestrowanych we Wspólnocie [dokumentem SEC(89) 921
wersja ostateczna, zwanym dalej „wytycznymi z 1989 r.”] oraz z wytycznymi Wspólnoty w sprawie pomocy publicznej dla transportu
morskiego (Dz.U. C 205, s. 5, zwanymi dalej „wytycznymi z 1997 r.”). Skarżący podniósł także, że postanowienia konwencji dotyczących
podwójnego opodatkowania zawartych między Królestwem Danii i Republiką Filipin oraz między Królestwem Danii a Republiką Singapuru
również stanowią niezgodny z prawem system pomocy państwa. Twierdził, że Komisja powinna była wszcząć postępowania na podstawie
art. 88 ust. 2 WE oraz wspomniał o postępowaniu w sprawie skargi na bezczynność z art. 232 WE.
Pismem z dnia 21 października 1998 r. skarżący przypomniał Komisji o jej obowiązku wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego
przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE i wskazał, że zgodnie z informacjami, jakie posiada, sporny system pomocy nie został zgłoszony.
W piśmie z dnia 6 stycznia 1999 r. skarżący między innymi wskazał, że nie wystąpi do Trybunału ze skargą na bezczynność, jeżeli
uzyska od Komisji zapewnienie wydania decyzji w terminie dwóch lub trzech miesięcy, zastrzegając jednak sobie taką możliwość
na przyszłość.
W piśmie z dnia 4 lutego 1999 r. Komisja zażądała od Królestwa Danii informacji, w szczególności dotyczących tego, czy sporna
pomoc została lub zostanie udzielona.
Pismem z dnia 18 marca 1999 r. skarżący przedstawił Komisji nowe uwagi dotyczące pojęcia „marynarzy wspólnotowych”.
W dniu 19 marca 1999 r. odbyło się spotkanie Komisji i Królestwa Danii, w czasie którego Komisja wyraziła zaniepokojenie szczególnym
systemem podatkowym stosowanym w owym czasie wobec marynarzy.
Pismem z dnia 13 kwietnia 1999 r. Królestwo Danii udzieliło odpowiedzi na pismo Komisji z dnia 4 lutego 1999 r., twierdząc
w szczególności, że sporny system podatkowy został wprowadzony w 1988 r. Wskazało ono też, że przygotowywane są analizy dotyczące
zmiany zasad opodatkowania wynagrodzeń nierezydentów. Państwo to dodało, że Komisja otrzyma informację z chwilą zakończenia
tych analiz oraz że rząd duński podejmie decyzję, czy podczas najbliższej sesji należy przedłożyć parlamentowi duńskiemu projekt
ustawy.
W dniu 4 czerwca 1999 r. skarżący przekazał Komisji odpowiedź duńskiego ministra udzieloną duńskiemu parlamentowi, w której
wspomniano o możliwości zmiany systemu DIS.
Pismem z dnia 6 grudnia 1999 r. rząd duński przedłożył parlamentowi duńskiemu wstępny projekt ustawy podatkowej zmieniającej
system DIS.
Pismem z dnia 10 stycznia 2000 r. skarżący przekazał Komisji uwagi dotyczące skutków niezmienionego systemu DIS.
Pismem z dnia 3 kwietnia 2000 r. duński minister do spraw podatkowych poinformował Komisję o zmianach wprowadzonych do projektu
ustawy podatkowej.
W dniu 4 kwietnia 2000 r. odbyło się spotkanie Komisji i władz duńskich, w następstwie którego konieczne okazały się dodatkowe
analizy uwzględniające ostatnie zmiany projektu ustawy podatkowej.
Pismem z dnia 6 kwietnia 2000 r. Królestwo Danii poinformowało, że zmiany do projektu ustawy podatkowej wprowadzone w następstwie
rozmów z Komisją w czasie spotkania z dnia 4 kwietnia 2000 r. nie zostaną przedstawione duńskiemu parlamentowi przed uzyskaniem
oficjalnego stanowiska Komisji co do ich zgodności z prawem wspólnotowym oraz zwróciło się do Komisji o możliwie szybkie przysłanie
stosownego listu gwarancyjnego.
Pismami z dnia 18 kwietnia i 15 maja 2000 r. skarżący przekazał Komisji swoje uwagi dotyczące zmian wprowadzonych do projektu
ustawy podatkowej.
W dniu 30 listopada 2000 r. Komisja zażądała od Królestwa Danii dodatkowych informacji, w szczególności w kwestiach podatkowych.
Królestwo Danii udzieliło odpowiedzi w dniu 15 stycznia 2001 r.
Skarżący przekazał Komisji swoje uwagi pismami z dnia 1 lutego, 29 czerwca i 5 listopada 2001 r.
W dniu 27 maja 2002 r. odbyło spotkanie Komisji ze skarżącym, w trakcie którego skarżący wspomniał o możliwości wniesienia
skargi na bezczynność.

Zaskarżona decyzja
W dniu 13 listopada 2002 r. Komisja wydała decyzję C(2002) 4370 wersja ostateczna (zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”), w której
postanowiła nie wnosić zastrzeżeń względem przepisów podatkowych stosowanych od dnia 1 stycznia 1989 r. w odniesieniu do marynarzy
zatrudnionych zarówno na pokładach statków wpisanych w Danii do rejestru DAS, jak i rejestru DIS, uznając, że stanowią one
wprawdzie pomoc państwa, ale że są zgodne ze wspólnym rynkiem zgodnie z art. 87 ust. 3 lit. c) WE.
Komisja stwierdziła w pierwszej kolejności, że miała miejsce niezgodna z prawem pomoc, która nie została zgłoszona. Zbadała
przypadek marynarzy będących rezydentami państwa, gdzie jest pobierany podatek od wynagrodzeń, dla których zwolnienie podatkowe
stanowi korzyść. Następnie zbadała wypadek marynarzy nierezydentów, których właśnie dotyczyła skarga do Komisji wniesiona
przez skarżącego. Stwierdziła, że korzyść występuje również w odniesieniu do marynarzy nierezydentów. Uznała, że chodzi tu
o zasoby państwowe, że handel między państwami mógł zostać zakłócony i że kryterium selektywności zostało spełnione. Komisja
stwierdziła więc, że miała miejsce pomoc państwa niezgodna z prawem w rozumieniu art. 87 WE, niezależnie od zagadnienia, czy
korzystny system podatkowy wprowadzał różnicę między pracownikami będącymi i niebędącymi rezydentami.
Ponadto Komisja uznała, że przepisy podatkowe należy oceniać w świetle art. 87 ust. 3 lit. c) WE, a także – za okres od dnia
1 stycznia 1989 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. – wytycznych z 1989 r. oraz – poczynając od dnia 1 stycznia 1998 r. – wytycznych
z 1997 r.
Następnie Komisja uznała, że system obowiązujący zarówno przed dniem 1 stycznia 1998 r., jak i po tym dniu, był zgodny ze
wspólnym rynkiem.
Tak więc Komisja odpowiedziała na zawarte w skardze do niej pytanie, czy fakt zwolnienia z podatku dochodowego obywateli państw
niebędących członkami Unii Europejskiej można uznać za zgodny z wytycznymi z 1997 r. W tej kwestii podkreśliła, że w tych
wytycznych marynarze wspólnotowi zostali zdefiniowani – do celów opodatkowania marynarzy – jako pracownicy „będący podatnikami
i/lub opłacający składki z zakresu zabezpieczenia społecznego w państwach członkowskich”, bez bliższych wskazówek co do położenia
ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Komisja zauważyła, że ta definicja marynarzy wspólnotowych, zawarta w pkt 3.2
wytycznych z 1997 r., nie zawiera odniesienia do żadnej przesłanki obywatelstwa lub miejsca zamieszkania oraz dodała, że pojęcie
marynarzy wspólnotowych zostało zdefiniowane raczej szeroko, jeżeli chodzi o ich opodatkowanie.
Komisja dodała, że ogólne obniżki lub zwolnienia podatkowe mają generalnie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych armatorów
wspólnotowych, że obniżając koszty siły roboczej Królestwo Danii wspierało stosowanie wspólnotowych norm bezpieczeństwa i norm
pracy na pokładach statków, które w innej sytuacji pływałyby pod tanimi banderami państw trzecich, gdzie na te normy najczęściej
nie zwraca się uwagi, oraz że pozostawienie tych statków pod banderą wspólnotową przyczynia się również do utrzymania miejsc
pracy na lądzie w sektorze morskim, co również wchodzi w zakres wytycznych z 1997 r. Komisja nie zgodziła się zatem z argumentem
skarżącego i stwierdziła, że fakt, iż obywatele państw niebędących członkami Unii Europejskiej mają również dostęp do badanych
korzyści podatkowych, jest zgodny z wytycznymi z 1997 r.
Komisja przypomniała też, że w wytycznych z 1989 r. wskazano jedynie – odnośnie do pomocy mającej na celu obniżenie kosztów
osobowych – że „pomoc przyznana w dziedzinie zabezpieczenia społecznego i podatku dochodowego marynarzy w celu zmniejszenia,
bez uszczerbku dla zabezpieczenia społecznego marynarzy, kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa świadczące usługi transportu
morskiego w związku z eksploatowaniem statków zarejestrowanych w państwie członkowskim może zostać uznana za zgodną ze wspólnym
rynkiem”. Uznała, że sporne przepisy podatkowe spełniają te warunki, a zatem są zgodne z wytycznymi z 1989 r.
Komisja wezwała ponadto Królestwo Danii do corocznego przedkładania sprawozdania umożliwiającego ocenę wpływu systemu na konkurencyjność
duńskiej floty oraz wskazała, że sporny system podatkowy nie zakłóca handlu między państwami członkowskimi w sposób sprzeczny
ze wspólnym interesem w sektorze transportu morskiego, ponieważ przyczynia się do realizacji głównych celów wspólnotowych
wytycznych.
Komisja wezwała wreszcie Królestwo Danii do zgłoszenia jej zmian wprowadzonych do omawianego systemu oraz przypomniała, że
może przyjąć stosowne środki, jeżeli będą tego wymagały zmiany na wspólnym rynku.

Postępowanie przed Sądem oraz Trybunałem Sprawiedliwości.
Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 30 stycznia 2003 r. skarżący wniósł skargę o stwierdzenie nieważności zaskarżonej
decyzji oraz obciążenie Komisji kosztami postępowania.
Odrębnym pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 17 marca 2003 r. Komisja podniosła zarzut niedopuszczalności na podstawie
art. 114 regulaminu postępowania przed Sądem i na tej podstawie zażądała odrzucenia skargi jako oczywiście niedopuszczalnej
i obciążenia skarżącego kosztami postępowania.
W swoich uwagach w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności przedstawionych w dniu 16 maja 2003 r. skarżący zażądał oddalenia
tego zarzutu i obciążenia Komisji kosztami.
Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2007 r. w sprawie T‑30/03 SID przeciwko Komisji, niepublikowanym w Zbiorze, Sąd odrzucił
skargę jako niedopuszczalną. Obciążył skarżącego jego własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję. Zobowiązał
też każdą ze stron do pokrycia własnych kosztów związanych z interwencjami.
Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 9 lipca 2007 r. skarżący wniósł na podstawie art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości
odwołanie od ww. w pkt 32 postanowienia w sprawie SID przeciwko Komisji, w którym wnosił do Trybunału o uchylenie tego postanowienia,
uznanie skargi wniesionej do Sądu za dopuszczalną oraz obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego.
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C‑319/07 P 3F przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑5963, Trybunał uchylił ww. w pkt 32
postanowienie w sprawie SID przeciwko Komisji, w zakresie w jakim Sąd ten nie odpowiedział na argumenty skarżącego dotyczące,
po pierwsze, jego pozycji konkurencyjnej względem innych związków zawodowych w ramach negocjacji porozumień zbiorowych marynarzy,
i po drugie, aspektów społecznych wynikających z przepisów podatkowych dotyczących marynarzy zatrudnionych na pokładach statków
wpisanych do rejestru DIS. Trybunał oddalił zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję przed Sądem. Wreszcie przekazał
sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania w celu wydania orzeczenia w przedmiocie żądań skarżącego mających na celu stwierdzenie
nieważności zaskarżonej decyzji oraz orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie.
Sprawa została przydzielona pierwszej izbie Sądu w składzie powiększonym.
W dniu 21 września 2009 r., na wezwanie sekretariatu Sądu, skarżący przedłożył uwagi na piśmie.
Zgodnie z art. 119 § 2 regulaminu postępowania Komisja złożyła odpowiedź w sekretariacie Sądu w dniu 25 listopada 2009 r.
Skarżący złożył replikę w dniu 18 stycznia 2010 r. Komisja złożyła duplikę w dniu 16 marca 2010 r.
Królestwo Danii złożyło pismo interwenienta w dniu 15 stycznia 2010 r. Skarżący przedłożył uwagi w przedmiocie tego pisma
w dniu 27 maja 2010 r.
Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Prezes Sądu (pierwsza izba w składzie powiększonym) wykreślił z rejestru Sądu Królestwo
Norwegii w związku z cofnięciem przez nie interwencji. Na podstawie art. 87 § 4 i 5 regulaminu postępowania Królestwo Norwegii
zostało obciążone własnymi kosztami związanymi z interwencją.
Wskutek zmiany składu izb Sądu sędzia sprawozdawca został przydzielony do drugiej izby, a niniejszą sprawę przekazano drugiej
izbie w składzie powiększonym.
Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. wysłuchane zostały wystąpienia stron i ich odpowiedzi na pytania Sądu.

Żądania zgłoszone przez strony po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania
Skarżący wnosi do Sądu o:
–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim postanowiono w niej nie wnosić zastrzeżeń co do przepisów
podatkowych stosowanych od dnia 1 stycznia 1989 r. wobec marynarzy na statkach zarejestrowanych w Danii, czy to w rejestrze
DAS, czy to w rejestrze DIS;
–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.
Komisja wnosi do Sądu o:
–        oddalenie skargi;
–        obciążenie skarżącego kosztami postępowania.

Co do prawa
Na poparcie swojej skargi skarżący podnosi trzy zarzuty mające uzasadnić żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Pierwszy
dotyczy naruszenia art. 88 ust. 2 WE i zasady dobrej administracji poprzez niewszczęcie przez Komisję formalnego postępowania
wyjaśniającego. Zarzut drugi dotyczy naruszenia art. 87 ust. 3 lit. c) WE, interpretowanego w świetle wytycznych z 1989 r.
i z 1997 r., a także naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zarzut trzeci dotyczy istnienia oczywistego błędu
w ocenie.
W odpowiedzi na pytanie Sądu skarżący wskazał na rozprawie, że odstępuje od zarzutów drugiego i trzeciego, z zastrzeżeniem
jednak, że okoliczności faktyczne przedstawione w ramach tych zarzutów zostaną wzięte pod uwagę przez Sąd podczas badania
zarzutu pierwszego, co odnotowano w protokole rozprawy.
Sąd przystąpi zatem do analizy zarzutu pierwszego, dotyczącego naruszenia art. 88 WE oraz zasady dobrej administracji.

Argumenty stron
Skarżący podnosi, że w niniejszej sprawie pojawiają się poważne trudności. Podkreśla w tej kwestii, że Komisji zajęło cztery
lata wydanie zaskarżonej decyzji, co dowodzi istnienia tych poważnych trudności. Dodaje, że rząd duński przedstawił projekt
ustawy zmieniającej system DIS, jeszcze bardziej komplikujący sytuację. Komisja powinna więc była, jego zdaniem, wszcząć formalne
postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 88 ust. 2 WE i zasady dobrej administracji.
W odpowiedzi na argumenty Komisji, zgodnie z którymi czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego wynikał z dużej liczby
uwag kierowanych do niej przez skarżącego, twierdzi on, że poprzez te uwagi chciał się upewnić, że Komisja zajmie stanowisko
w interesującej go kwestii, jaką jest pojęcie marynarzy wspólnotowych, nawet jeżeli wzięłaby pod uwagę zmiany systemu DIS
planowane przez rząd duński. Zdaniem skarżącego zmiany te, choć komplikowały sytuację, nie zawierały odpowiedzi na postawione
pytanie i nie zwalniały Komisji z obowiązku wypowiedzenia się co do pojęcia marynarzy wspólnotowych.
Podkreśla on również, że istotna dla niniejszej sprawy jest kwestia istnienia lub nieistnienia poważnych trudności, a nie
kwestia pilnego charakteru lub rozsądnego czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego.
Skarżący dodaje, że Komisja usiłuje przedstawić odpowiedź na postawione w sprawie pytanie o pojęcie marynarzy wspólnotowych
tak jak gdyby była ona oczywista, podczas gdy tak nie jest. Podkreśla, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Komisja nie udzieliła
w tej mierze żadnej wyraźnej odpowiedzi. Podnosi on ponadto, że chodziło tu o zagadnienie poruszone przynajmniej domyślnie
w dwóch innych przywołanych przez Komisję sprawach, dotyczących francuskiego i szwedzkiego systemu zwolnień podatkowych, co
jego zdaniem potwierdza potrzebę wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego. Ponadto okoliczność, że decyzje Komisji
dotyczące tych dwóch pozostałych systemów zapadły znacznie szybciej, świadczyć ma o istnieniu poważnych trudności w obecnej
sprawie.
Wreszcie skarżący uważa, że właściwym kryterium nie jest ustalenie, czy Komisja miała wątpliwości w czasie, gdy przyjęła zaskarżoną
decyzję, lecz kwestia, czy po upływie rozsądnego terminu napotykała na poważne trudności.
Komisja oraz występujące po jej stronie w charakterze interwenienta Królestwo Danii nie zgadzają się z argumentacją skarżącego.

Ocena Sądu
Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postępowanie przewidziane w art. 88 ust. 2 WE ma charakter nieodzowny,
w przypadku gdy Komisja napotka poważne trudności w ocenie zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Komisja może zatem poprzestać
na wstępnym etapie postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 3 WE, w celu wydania korzystnej decyzji w sprawie środka wprowadzonego
przez państwo jedynie wtedy, gdy po pierwszym badaniu może dojść do przekonania, że środek ten jest zgodny ze wspólnym rynkiem.
Natomiast jeśli to pierwsze badanie prowadzi Komisję do odmiennego przekonania lub jeśli nie pozwala na pokonanie wszystkich
trudności powstałych w czasie badania zgodności tego środka ze wspólnym rynkiem, Komisja ma obowiązek zebrania wszelkich niezbędnych
opinii i wszczęcia w tym celu postępowania, o którym mowa w art. 88 ust. 2 WE (wyroki Trybunału: z dnia 15 czerwca 1993 r.
w sprawie C‑225/91 Matra przeciwko Komisji, Rec. s. I‑3203, pkt 33; z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑367/95 P Komisja
przeciwko Sytraval i Brink’s France, Rec. s. I‑1719, pkt 39; z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑521/06 P Athinaïki Techniki
przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I‑5829, pkt 34; z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑431/07 P Bouygues i Bouygues Télécom przeciwko
Komisji, Zb.Orz. s. I‑2665, pkt 61; wyrok Sądu z dnia 9 września 2010 r. w sprawie T‑359/04 British Aggregates i in. przeciwko
Komisji, Zb.Orz. s. II-4227), pkt 55).
O ile Komisja nie posiada uprawnień dyskrecjonalnych w kwestii decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego,
gdy stwierdza istnienie takich trudności, o tyle dysponuje ona pewnym zakresem uznania w badaniu i ocenie okoliczności sprawy
w celu ustalenia, czy okoliczności te stwarzają poważne trudności. Zgodnie z celem art. 88 ust. 3 WE oraz spoczywającym na
Komisji obowiązkiem dobrej administracji Komisja może w szczególności nawiązać dialog ze zgłaszającym państwem lub osobami
trzecimi w celu przezwyciężenia ewentualnych trudności napotkanych w trakcie postępowania wstępnego (wyroki Sądu: z dnia 15 marca
2001 r. w sprawie T‑73/98 Prayon‑Rupel przeciwko Komisji, Rec. s. II‑867, pkt 45; z dnia 3 marca 2010 r. w sprawie T‑36/06
Bundesverband deutscher Banken przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II-537, pkt 126). Uprawnienie to zakłada, że Komisja może dostosować
swoje stanowisko do wyników nawiązanego dialogu, przy czym to dostosowanie nie powinno być koniecznie interpretowane a priori
jako wskazujące na istnienie poważnych trudności (wyrok Sądu z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie T‑95/03 Asociación de Estaciones
de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de Servicio przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. II‑4739, pkt 139).
Jednakże należy też przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem pojęcie poważnych trudności ma obiektywny charakter. Istnienie
takich trudności powinno być oceniane zarówno w świetle okoliczności wydania zaskarżonego aktu, jak i jego treści, w sposób
obiektywny, przy czym należy zestawić motywy decyzji z danymi, jakimi Komisja dysponowała w momencie, gdy wypowiadała się
na temat zgodności spornej pomocy ze wspólnym rynkiem. Wynika stąd, że kontrola zgodności z prawem przeprowadzana przez Sąd
w kwestii istnienia poważnych trudności z racji swej natury wykracza poza badanie oczywistego błędu w ocenie. Na stronie skarżącej
spoczywa ciężar dowodu istnienia poważnych trudności; może ona przedstawić ten dowód, powołując się na szereg spójnych wskazówek
dotyczących, po pierwsze, okoliczności i czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego, a po drugie, treści zaskarżonej
decyzji (zob. podobnie ww. w pkt 54 wyroki: w sprawie Prayon-Rupel przeciwko Komisji, pkt 47; w sprawie Bundesverband deutscher
Banken, pkt 127).
Na poparcie zarzutu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie występują poważne trudności, skarżący podnosi, po pierwsze, czas
trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego i po drugie, argumenty dotyczące okoliczności tego postępowania.
Jeżeli chodzi, po pierwsze, o argument dotyczący czasu trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego, należy przypomnieć,
że – w świetle orzecznictwa – w przypadku gdy sporne przepisy państwowe nie zostały przez dane państwo członkowskie zgłoszone,
Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzenia wstępnego badania tych przepisów w określonym terminie. Jednakże w przypadku
gdy zainteresowane osoby trzecie złożyły do Komisji skargi dotyczące przepisów wydanych przez państwo, które nie zostały zgłoszone,
instytucja ma obowiązek, w ramach etapu wstępnego przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE i w interesie prawidłowego stosowania
podstawowych postanowień traktatu WE dotyczących pomocy państwa, przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania tych skarg.
Wynika z tego między innymi, że Komisja nie może przedłużać w nieskończoność wstępnego badania przepisów wydanych przez państwo,
które były przedmiotem skargi wniesionej do Komisji, gdyż badanie to ma na celu wyłącznie umożliwienie Komisji sformułowania
pierwszej opinii na temat kwalifikacji przepisów poddanych jej ocenie oraz ich zgodności ze wspólnym rynkiem (wyroki Sądu:
z dnia 10 maja 2000 r. w sprawie T‑46/97 SIC przeciwko Komisji, Rec. s. II‑2125, pkt 103,105, 107; ww. w pkt 54 wyrok w sprawie
Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de Servicio przeciwko Komisji, pkt 121).
Ocena, czy czas trwania wstępnego postępowania wyjaśniającego ma rozsądny charakter, powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności
właściwe każdej sprawie, a zwłaszcza z uwzględnieniem kontekstu sprawy, poszczególnych etapów postępowania, które Komisja
powinna przeprowadzić, i stopnia złożoności sprawy (wyroki Sądu: z dnia 10 maja 2006 r. w sprawie T‑395/04 Air One przeciwko
Komisji, Zb.Orz. s. II‑1343, pkt 61; z dnia 11 lipca 2007 r. w sprawie T‑167/04 Asklepios Kliniken przeciwko Komisji, Zb.Orz.
s. II‑2379, pkt 81).
W niniejszej sprawie należy wskazać, że od dnia 2 września 1998 r. do dnia 13 listopada 2002 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej
decyzji, upłynęły ponad 4 lata. By wyjaśnić długość tego okresu, Komisja powoływała się na obszerność skargi, którą starała
się rozpatrzyć wszechstronnie, w tym w aspekcie dwustronnych konwencji podatkowych, oraz na zachowanie skarżącego, który –
wysyłając do Komisji 6 pism – miał przyczynić się do wydłużenia wstępnego postępowania wyjaśniającego.
W tej kwestii należy zauważyć, że w skardze początkowej skarżący przedstawił argumentację, zgodnie z którą, zasadniczo, zwolnienie
podatkowe przewidziane w systemie DIS było niezgodne z przepisami mającymi zastosowanie w dziedzinie pomocy państwa, w szczególności
z wytycznymi z 1989 r. i z 1997 r., ponieważ korzystali z niego marynarze niemający przynależności państwowej państwa członkowskiego
i nieposiadający miejsca zamieszkania w państwie członkowskim. Skarżący poruszał tę kwestię także w świetle konwencji o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawartych między Królestwem Danii a Republiką Filipin oraz Republiką Singapuru oraz w świetle ochrony
socjalnej przysługującej marynarzom z tych państw trzecich.
Ponadto z chronologii wydarzeń wynika, że po wniesieniu skargi do Komisji z dnia 28 sierpnia 1998 r. skarżący kilkakrotnie
składał istotne uwagi dotyczące pojęcia marynarzy wspólnotowych i systemu DIS (pisma z dnia 18 marca 1999 r., 10 stycznia
2000 r., 1 lutego 2001 r.), w niektórych wypadkach wraz z danymi statystycznymi, jak w piśmie z dnia 10 stycznia 2000 r. W dniu
5 listopada 2001 r. wysłał ponadto swoje komentarze dotyczące odpowiedzi Królestwa Danii na dodatkowe pytania Komisji.
Skarżący zwrócił także uwagę Komisji, pismem z dnia 4 czerwca 1999 r., na możliwość zmiany systemu DIS. Wymiana pism, jaka
w związku z tym nastąpiła, w szczególności z Królestwem Danii, również dotyczyła zmian legislacyjnych. Władze duńskie przekazały
Komisji wstępny projekt ustawy w dniu 6 grudnia 1999 r., następnie zmiany tego wstępnego projektu w dniu 3 kwietnia 2000 r.
(zob. pkt 10–16 powyżej). Skarżący przekazał następnie, pismami z dnia 18 kwietnia i 15 maja 2000 r., swoje uwagi na temat
tego wstępnego projektu.
W tym stanie rzeczy Komisja mogła uznać za niezbędne, nawet w ramach wstępnego badania spornych przepisów, zbadanie ogółu
okoliczności faktycznych i prawnych, o których powiadomiono ją w skardze początkowej i w kolejnych pismach. Tak więc przeprowadziła
w tym zakresie dochodzenie uzupełniające i pismem z dnia 20 listopada 2000 r. zażądała od Królestwa Danii dodatkowych informacji,
w tym dotyczących kwestii dwustronnych konwencji podatkowych.
Wynika stąd, że ta wymiana pism rzeczywiście przyczyniła się do wydłużenia badania wstępnego.
Podobnie w następstwie pisma władz duńskich z dnia 15 stycznia 2001 r., zawierającego odpowiedź na żądania dodatkowych informacji
ze strony Komisji, skarżący wystosował do Komisji w dniu 1 lutego 2001 r. pismo, w którym przypominał między innymi przedmiot
swojej skargi, a w dniu 29 czerwca 2001 r. pismo zawierające jednostronicowe streszczenie argumentów oraz zapowiadające wniesienie
uwag w przedmiocie odpowiedzi Królestwa Danii z dnia 15 stycznia 2001 r. Te uwagi skarżący wysłał do Komisji dopiero w dniu
5 listopada 2001 r.
Wreszcie w czasie wstępnego postępowania wyjaśniającego Komisja zorganizowała kilka spotkań w dniach 19 marca 1999 r., 4 kwietnia
2000 r. oraz 27 maja 2002 r.
Tego rodzaju okoliczności mogą więc w znacznej mierze wyjaśniać czas trwania badania wstępnego w niniejszej sprawie.
Z powyższego wynika, że nawet jeżeli czas trwania badania wstępnego, postrzegany jako całość, może wydawać się zbyt długi
jak na to co zwykle wiąże się z pierwszym badaniem, ten czas trwania jest w znacznej mierze usprawiedliwiony okolicznościami
i kontekstem postępowania.
Jak jednak podkreśla w replice skarżący, istotne w sprawie nie jest zagadnienie rozsądnego czasu trwania badania wstępnego,
lecz ustalenie, czy występowały poważne trudności.
O ile czas trwania badania wstępnego może wskazywać na istnienie poważnych trudności, to nie może on sam w sobie istnienia
takich trudności wykazać.
W szczególności sam fakt, że na etapie badania wstępnego zostały nawiązane rozmowy między Komisją a zainteresowanym państwem
członkowskim i że w ramach tych rozmów Komisja mogła zażądać dodatkowych informacji dotyczących przepisów przedłożonych jej
do kontroli, nie może jako taki zostać uznany za dowód, że instytucja napotkała na poważne trudności w ocenie (zob. ww. w pkt 57
wyrok w sprawie SIC przeciwko Komisji, pkt 89 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto kwestia upływu czasu, nawet znacznie przekraczającego czas zwykle konieczny do przeprowadzenia pierwszego badania
w ramach postanowień art. 88 ust. 3 WE, może prowadzić do uznania, że Komisja napotkała poważne trudności w ocenie, wymagające
wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 88 ust. 2 WE, dopiero jeżeli zostanie wzmocniona innymi okolicznościami (zob.
podobnie ww. w pkt 54 wyrok w sprawie Asociación de Estaciones de Servicio de Madrid i Federación Catalana de Estaciones de
Servicio przeciwko Komisji, pkt 135 i przytoczone tam orzecznictwo).
W drugiej kolejności należy więc zbadać pozostałe argumenty przytoczone przez skarżącego na poparcie zarzutu pierwszego, dotyczące
zasadniczo okoliczności wstępnego postępowania wyjaśniającego.
Skarżący podnosi, po pierwsze, że zmiany w systemie DIS wprowadzone wstępnym projektem ustawy przesłanym przez Królestwo Danii
zdają się komplikować sprawę, mimo iż zaskarżona decyzja ich nie dotyczy.
Należy zauważyć, że zmiany legislacyjne systemu DIS wspomniane w trakcie wstępnego postępowania wyjaśniającego polegały na
objęciu szczególnym zwolnieniem podatkowym przewidzianym w systemie DIS wszystkich nierezydentów będących zwykle podatnikami
podatku dochodowego i zasadniczo miały na celu zwolnienie z podatku dochodowego wszystkich nierezydentów zatrudnionych na
pokładach duńskich statków i samolotów obsługujących transport międzynarodowy.
Te zmiany legislacyjne, stanowiące w owym czasie element nowy, były przedmiotem rozmów między Komisją a władzami duńskimi.
W ten sposób stały się, jak już stwierdzono, powodem opóźnienia wstępnego badania skargi (zob. pkt 62–67 powyżej), tym bardziej
że wstępny projekt, przesłany Komisji w dniu 6 grudnia 1999 r., został następnie zmieniony, o czym Komisja została poinformowana
w dniu 3 kwietnia 2000 r.
Skarżący nie wykazał jednak, w jaki sposób te zmiany legislacyjne mają wskazywać na istnienie poważnych trudności w ocenie
spornych przepisów, w szczególności w odniesieniu do pojęcia marynarzy wspólnotowych, a to na nim spoczywa ciężar dowodu w tej
kwestii (zob. pkt 55 powyżej).
Należy przypomnieć, że o ile Komisja nie posiada uprawnień dyskrecjonalnych w kwestii decyzji o wszczęciu formalnego postępowania
wyjaśniającego, gdy stwierdza istnienie takich trudności, o tyle dysponuje ona pewnym zakresem uznania w badaniu i ocenie
okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy okoliczności te poważne trudności stwarzają (zob. orzecznictwo przytoczone w pkt 54
powyżej).
W niniejszej sprawie Komisja, po powzięciu wiadomości, że trwają prace nad zmianami legislacyjnymi systemu DIS, przeprowadziła
dochodzenie uzupełniające. Odbyła spotkanie z władzami duńskimi w dniu 4 kwietnia 2000 r. i zażądała od Królestwa Danii dodatkowych
informacji w świetle ostatnich zmian projektu ustawy. Sam skarżący przesłał jej zresztą uwagi dotyczące zmian tego projektu
ustawy.
Takie działanie Komisji mieści się w jej zakresie uznania w odniesieniu do ustalenia, czy te zmiany powodowały poważne trudności,
nie pozwala jednak samo w sobie na wykazanie, że w niniejszej sprawie Komisja z takimi trudnościami się zetknęła.
Ponadto skarżący wskazuje w replice, że zmiany te, choć komplikowały sprawę, nie przynosiły jednak odpowiedzi na postawione
pytanie i nie zwalniały Komisji z obowiązku wypowiedzenia się co do pojęcia marynarzy wspólnotowych. Nie wykazuje on jednak,
by – w świetle treści opracowywanych zmian legislacyjnych – Komisja powinna była powziąć wątpliwości co zgodności spornych
przepisów podatkowych ze wspólnym rynkiem.
Wynika stąd, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, by zmiany legislacyjne systemu DIS, które na dzień wydania zaskarżonej
decyzji jeszcze nie weszły w życie, stanowiły dowód istnienia poważnych trudności w ocenie zgodności systemu DIS ze wspólnym
rynkiem.
Po drugie, skarżący podnosi, że przed wydaniem spornej decyzji Komisja nie udzieliła wyraźnej odpowiedzi co do pojęcia marynarzy
wspólnotowych.
Takie stwierdzenie nie oznacza jednak koniecznie, by pojęcie to stwarzało poważne trudności. Wstępny etap badania nie ma w odniesieniu
do skarżącego charakteru kontradyktoryjnego (ww. w pkt 53 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Sytraval i Brink’s France, pkt 58,
,59) i Komisja nie miała obowiązku przedstawienia skarżącemu swego stanowiska w tej kwestii przed wydaniem zaskarżonej decyzji.
W konsekwencji sam brak takiego formalnego stanowiska przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie oznacza, by Komisja napotkała
na poważne trudności.
Po trzecie, skarżący twierdzi, że w obu wspomnianych przez Komisję decyzjach, dotyczących francuskiego i szwedzkiego systemu
podatkowego, pojawiała się – przynajmniej domyślnie – ta sama kwestia, co potwierdza jego zdaniem konieczność wszczęcia formalnego
postępowania wyjaśniającego.
Jednak sam fakt, że ta sama kwestia pojawiła się w innych sprawach, nie uzasadnia sam w sobie wszczęcia formalnego postępowania
wyjaśniającego. Ta sama kwestia może bowiem pojawić się w wielu sprawach, niekoniecznie powodując powstanie poważnych trudności,
tym bardziej że – jak podkreśla skarżący – systemy francuski i szwedzki różniły się od spornego systemu duńskiego.
Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argument, zgodnie z którym okoliczność, że wstępne badanie tych dwóch innych systemów
trwało krócej, świadczy o istnieniu poważnych trudności w rozpatrywanej sprawie. Okoliczności towarzyszące wstępnemu badaniu
w niniejszej sprawie różnią się bowiem znacznie od okoliczności spraw francuskiej i szwedzkiej. Po pierwsze, tamte systemy
zostały zgłoszone. Po drugie, chodziło tam o kontynuowanie systemu już obowiązującego w Szwecji i przedłużenie systemu francuskiego.
Z powyższego wynika, że żadna z okoliczności, na które powołał się skarżący, nie pozwala na wykazanie, że po zakończeniu wstępnego
postępowania wyjaśniającego w rozpatrywanej sprawie Komisja stała w obliczu poważnych trudności wymagających wszczęcia formalnego
postępowania wyjaśniającego.
Wreszcie skarżący zaznaczył na rozprawie, że cofa zarzuty drugi i trzeci, z tym zastrzeżeniem, że okoliczności faktyczne przedstawione
w ramach tych zarzutów zostaną wzięte pod uwagę przez Sąd podczas badania zarzutu pierwszego (zob. pkt 45 powyżej).
W replice skarżący podniósł, argumenty przytoczone przez Komisję odnośnie do zarzutów drugiego i trzeciego świadczą o tym,
że w trakcie badania wstępnego miała miejsce poważna i złożona debata dotycząca pojęcia marynarzy wspólnotowych mogących korzystać
ze spornego zwolnienia podatkowego.
Należy stwierdzić, że w ten sposób skarżący nie tylko nie odnosi się do żadnej okoliczności faktycznej w szczególności, ale
w rzeczywistości odsyła nie do okoliczności faktycznych, lecz do argumentacji prawnej przytoczonej na poparcie zarzutów drugiego
i trzeciego. Tymczasem zarzuty te skarżący cofnął na rozprawie. Argumentacji tej nie można więc wziąć pod uwagę w ramach niniejszej
skargi.
Mimo wszystko Sąd zauważa, że nie znajduje w ramach zarzutów drugiego i trzeciego żadnego elementu mogącego wykazać istnienie
poważnej trudności w niniejszej sprawie.
Z ogółu powyższych rozważań wynika zatem, że skarżący nie wykazał, by kwalifikując sporne przepisy w świetle pojęcia pomocy
oraz ustalając, czy są one zgodne ze wspólnym rynkiem, Komisja napotkała na poważne trudności w ocenie.
Wynika stąd, że zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 2 WE oraz zasady dobrej administracji, wywodzony z obowiązku wszczęcia
przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego, nie jest zasadny.
W konsekwencji omawiany zarzut podlega oddaleniu, a w związku z tym również skarga w całości.

W przedmiocie kosztów
W wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym
postępowanie. W związku z tym do Sądu należy rozstrzygnięcie w niniejszym wyroku o całości kosztów związanych z poszczególnymi
postępowaniami, w myśl art. 121 regulaminu postępowania.
Zgodnie z art. 87 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Wobec
tego że skarżący przegrał sprawę, należy – zgodnie z żądaniem Komisji – obciążyć go jego własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi
przez Komisję w postępowaniu przed Sądem i przed Trybunałem.
Zgodnie z art. 87 § 4 akapit pierwszy regulaminu postępowania państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze
interwenientów, pokrywają własne koszty. Królestwo Danii, które przystąpiło do sprawy po stronie Komisji, pokrywa własne koszty
postępowania przed Sądem i przed Trybunałem.
Z powyższych względów
SĄD (druga izba w składzie powiększonym)
orzeka, co następuje:
1)
Skarga zostaje oddalona.
2)
3F, dawniej Specialarbejderforbundet i Danmark (SID), pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Komisję w postępowaniu
przed Sądem i przed Trybunałem.
3)
Królestwo Danii pokrywa własne koszty poniesione w postępowaniu przed Sądem i przed Trybunałem.
Forwood
Dehousse
Wiszniewska-Białecka
Prek

Schwarcz
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 27 września 2011 r.
Podpisy
*
Język postępowania: angielski.