CELEX: 62011CJ0294
Ósma dyrektywa VAT
Warunki zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju
Termin na przedstawienie wniosku o zwrot
Termin zawity

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (
Dz.U. L 331, s. 11
, zwanej dalej „ósmą dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Ministero dell’Economia e delle Finanze oraz Agenzia delle Entrate (zwanymi dalej łącznie „organem podatkowym”) a Elsacom NV, spółką z siedzibą w Niderlandach (zwaną dalej „Elsacom”), dotyczącego zwrotu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) zapłaconego przez tę spółkę we Włoszech w 1999 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (
Dz.U. L 44, s. 23
), uchyliła i zastąpiła ósmą dyrektywę VAT. Artykuł 28 ust. 2 dyrektywy 2008/9 stanowi jednak, że przepisy ósmej dyrektywy VAT mają w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., co zachodzi w sprawie przed sądem krajowym.
Zgodnie z motywem trzecim ósmej dyrektywy VAT:
„rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w państwach członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane”.
Artykuł 2 tej dyrektywy stanowił:
„Każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami, każdy podatek od wartości dodanej nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju lub poniesiony w odniesieniu do przywozu towarów do tego kraju, o ile takie towary i usługi są wykorzystywane w celach transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG oraz świadczenia usług określonych w art. 1 lit. b)”.
Zgodnie z art. 3 lit. a) wskazanej dyrektywy:
„Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju:
a)
przedstawia właściwym organom […] wniosek […]”.
Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy VAT stanowi:
„Wnioski przedkłada się właściwemu organowi […] w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny”.
Załącznik C do tej dyrektywy w pkt B określał, iż:
„Wniosek […] składa się […] przed dniem 30 czerwca roku następującego po roku, którego wniosek dotyczy”.
Artykuł 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9 stanowi:
„Wniosek o zwrot przedkłada się […] do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu […]”.
Artykuł 1 dyrektywy Rady 2010/66/UE z dnia 14 października 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2008/9 (
Dz.U. L 275, s. 1
) stanowi:
„W art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9/WE dodaje się akapit w brzmieniu:
»Wnioski o zwrot odnoszące się do okresów zwrotu z 2009 r. przedkłada się […] najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r.«”.
Prawo włoskie
Artykuł 16 dekretu prezydenta republiki nr 793 z dnia 30 grudnia 1981 r. (GURI nr 358 z dnia 31 grudnia 1981 r.), przyjętego w szczególności w celu dostosowania reżimu podatku VAT do prawa Unii, wprowadził w Decreto del presidente della Repubblica n. 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekrecie prezydenta republiki nr 633 ustanawiającym i regulującym podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 292 z dnia 11 listopada 1972 r., zwanym dalej „DPR nr 633/72”), art. 38b, który powierza ministrowi finansów wraz z ministrem skarbu ustanowienie w drodze dekretu zasad i terminów składania wniosków o zwrot.
Decreto del Ministero delle Finanze n. 2672, norme di attuazione delle disposizioni di cui all’art. 38 ter del [DPR n. 633/72], e successive modificazioni, concernente le modalità di esecuzione dei rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto a soggetti non residenti (dekret ministra finansów nr 2672 ustanawiający przepisy wykonawcze do przepisów, o których mowa w art. 38b DPR nr 663/72 z późniejszymi zmianami, w sprawie zasad zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niebędącymi rezydentami) z dnia 20 maja 1982 r. (GURI nr 146 z dnia 29 maja 1982 r.) stanowi w art. 1 akapit drugi, że zwrot następuje „na wniosek zainteresowanych, złożony do dnia 30 czerwca roku kalendarzowego”, następującego po roku, którego dotyczy wniosek.
Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i pytanie prejudycjalne
Organ podatkowy odmówił zwrotu podatku VAT, który spółka Elsacom zapłaciła na podstawie faktur wystawionych przez jej dostawców we Włoszech w 1999 r. Odpowiedni wniosek o zwrot został przedstawiony w dniu 27 lipca 2000 r. Organ podatkowy uzasadnił odmowę przekroczeniem terminu na złożenie wniosku, który zgodnie z art. 1 akapit drugi wskazanego dekretu ministra finansów nr 2672 z dnia 20 maja 1982 r. powinien być złożony najpóźniej do dnia 30 czerwca 2000 r.
Commissione tributaria provinciale di Roma uwzględniła skargę na tę decyzję organu podatkowego wniesioną przez Elsacom, uznając, że sześciomiesięczny termin począwszy od końca roku, do którego podatek się odnosi, przewidziany w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ostatnie zdanie ósmej dyrektywy VAT, miał charakter wyłącznie orientacyjny i nie był zatem terminem zawitym.
Organ podatkowy wniósł odwołanie od tej decyzji do Commissione tributaria del Lazio, która utrzymała w mocy decyzję Commissione tributaria provinciale di Roma.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia do sądu krajowego, podnosząc, że wskazany termin jest terminem zawitym.
W tej sytuacji Corte suprema di cassazione postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy sześciomiesięczny termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny, przewidziany na złożenie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej przez podatników niemających siedziby na terytorium kraju w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy [VAT] jest terminem zawitym, innymi słowy, czy jego upływ powoduję wygaśnięcie prawa do zwrotu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
Przede wszystkim należy zbadać zarzut podniesiony przez Elsacom, zgodnie z którym pytanie prejudycjalne jest niedopuszczalne, gdyż przepisy, których wykładnia i zastosowanie są konieczne w celu rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym, nie są objęte zakresem prawa Unii, lecz należą do prawa krajowego.
W tym względzie należy przypomnieć, po pierwsze, że wprawdzie Trybunał nie może dokonywać wykładni środka krajowego, ale może w ramach odesłania prejudycjalnego przedstawić sądowi krajowemu wszystkie kryteria wykładni prawa Unii, które umożliwią mu ocenę zgodności tego środka krajowego z prawem Unii w celu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie
C-172/08 Pontina Ambiente, Zb.Orz. s. I-1175
, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za wydanie orzeczenia, należy – przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, które zadaje Trybunałowi. W konsekwencji jeśli postawione pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia (zob. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). Pytania przedłożone przez sąd krajowy korzystają zatem z domniemania istotności (zob. podobnie wyrok z dnia 12 października 2010 r. w sprawie
C-45/09 Rosenbladt, Zb.Orz. s. I-9391
, pkt 33).
Domniemanie istotności związane z pytaniami prejudycjalnymi przedkładanymi przez sądy krajowe może zostać obalone jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy jest oczywiste, że wykładnia przepisów prawa Unii, o której dokonanie zwrócono się w pytaniach nie ma żadnego związku z przedmiotem sporu (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2011 r. w sprawie
C-283/09 Weryński, Zb.Orz. s. I-601
, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem w niniejszym przypadku pytanie przedłożone przez sąd krajowy dotyczy wykładni prawa Unii, to znaczy art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ósmej dyrektywy VAT, i nie jest oczywiste, że wykładnia tego przepisu, o dokonanie której wniesiono nie ma żadnego związku z przedmiotem sporu. W rezultacie pytanie jest dopuszczalne.
Co do istoty
Co do istoty sąd krajowy w przedłożonym pytaniu dąży w istocie do ustalenia, czy ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ostatnie zdanie ósmej dyrektywy VAT sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT jest terminem zawitym.
W związku z tym należy przede wszystkim zauważyć, że już z treści tego przepisu wynika, że termin przewidziany we wskazanym artykule jest terminem zawitym.
O ile prawdą jest, że niektóre wersje językowe rzeczonego przepisu, jak w szczególności wersja hiszpańska („dentro”), włoska („entro”) i angielska („within”), mogą wywoływać wątpliwości co do charakteru wskazanego terminu, załącznik C pkt B tych wersji językowych ósmej dyrektywy VAT wyraźnie świadczy o tym, że rozważany termin nie jest jedynie terminem instrukcyjnym.
Wykładnię tę potwierdzają inne wersje językowe art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy VAT. Na przykład francuska wersja językowa tego artykułu przewiduje wyraźnie, że wniosek o zwrot powinien być złożony „najpóźniej” w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny. Ten zwrot wskazuje bardzo wyraźnie, że wniosek nie może być skutecznie złożony po tym dniu (zob. podobnie wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie
C-54/09 P Grecja przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I-7537
, pkt 46). Jest tak również w szczególności w niemieckiej („spätestens”) i niderlandzkiej („uiterlijk”) wersji językowej. Ponadto załącznik C do tej dyrektyw w pkt B zawiera, w każdym razie w niemieckiej, francuskiej i niderlandzkiej wersji językowej, analogiczne wyrażenie, które potwierdza tę wykładnię.
W tym zakresie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem różne wersje językowe tekstu unijnego należy interpretować w sposób jednolity i że wobec tego w przypadku różnic między tymi wersjami dany przepis należy interpretować na podstawie ogólnej systematyki i celu regulacji, której część on stanowi (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 kwietnia 2010 r. w sprawie
C-340/08 M i in., Zb.Orz. s. I-3913
, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto jeśli chodzi o cel omawianych przepisów należy przypomnieć, że celem ósmej dyrektywy VAT, zgodnie z jej motywem trzecim, jest wyeliminowanie „rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w państwach członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji […]”.
Co więcej, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (zob. wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie
C-472/08 Alstom Power Hydro, Zb.Orz. s. I-623
, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem wyznaczenie terminu instrukcyjnego, to znaczy terminu, który nie jest terminem zawitym, na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT na mocy art. 2 w związku z art. 3 ósmej dyrektywy VAT jest sprzeczne zarówno z celem harmonizacji założonym w ósmej dyrektywie VAT, jak też, stosownie do okoliczności, z orzecznictwem przytoczonym w poprzednim punkcie.
Po pierwsze, gdyby należało uznać sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy VAT, za termin instrukcyjny, spowodowałoby to, że państwa członkowskie mogłyby stosować ich własne przepisy w zakresie przedawnienia prawa, które stosownie do okoliczności mogą być bardziej restrykcyjne, tak że w tym ostatnim przypadku to terminy wynikające z tych przepisów krajowych wyznaczałyby ostatecznie okres, jaki przysługuje podatnikom na złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Tymczasem terminy w zakresie przedawnienia powodujące wygaśnięcie praw nie są w Unii Europejskiej zharmonizowane a zatem mogą różnić się w poszczególnych państwach członkowskich. Taka interpretacja byłaby zatem sprzeczna z celem ósmej dyrektywy VAT, zgodnie z którym „rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w państwach członkowskich […] powinny zostać wyeliminowane”.
Po drugie, gdyby art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ósmej dyrektywy VAT przewidywał wyłącznie termin instrukcyjny, a państwa członkowskie zamiast stosować ich bardziej restrykcyjne przepisy krajowe odnosiłyby się wyłącznie do terminu przewidzianego w tym artykule, możliwość skutecznego złożenia wniosku o zwrot podatku VAT nie byłaby w żaden sposób ograniczona w czasie. Taki skutek byłby nie do pogodzenia z orzecznictwem przytoczonym w pkt 29 niniejszego wyroku, mającym zastosowanie w przypadku zwrotu, o którym mowa w ósmej dyrektywie VAT.
Wreszcie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że państwa członkowskie, przyjmując art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/09, przedłużyły omawiany termin o trzy miesiące. Jak twierdzi w istocie Komisja Europejska, można z tego wywnioskować, że same państwa członkowskie wyszły z założenia, iż rozważany termin jest terminem zawitym, gdyż przedłużenie terminu jest co do zasady konieczne, wyłącznie gdy jego upływ powoduje utratę prawa, z którego należało skorzystać przed upływem tego terminu. To samo można a fortiori wywnioskować z faktu, że art. 1 dyrektywy 2010/66, na zasadzie wyjątku i wyłącznie w odniesieniu do wniosków o zwrot dotyczących 2009 r., ponownie przedłużył termin na ich złożenie do dnia 31 marca 2011 r. w celu rozwiązania problemów technicznych, które zaistniały w 2010 r. w ramach przyjmowania przez właściwe organy wniosków o zwrot odnoszących się do 2009 r.
W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy ostatnie zdanie ósmej dyrektywy VAT sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT jest terminem zawitym.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju – sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: włoski.