CELEX: 62009CJ0493
Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru
Articolul 63 TFUE și articolul 40 din Acordul privind SEE
Libera circulație a capitalurilor
Fonduri de pensii străine și naționale
Impozit pe profit
Dividende
Scutire
Diferență de tratament

Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin impozitarea dividendelor primite de fondurile
de pensii nerezidente la o cotă superioară celei care grevează dividendele primite de fondurile de pensii rezidente pe teritoriul
portughez, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului
40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit
în continuare „Acordul privind SEE”).

Cadrul juridic
În temeiul articolului 16 alineatul 1 din Regimul aplicabil avantajelor fiscale (Estatuto dos Beneficios Fiscais, denumit
în continuare „EBF”), veniturile obținute de fondurile de pensii și de entitățile asimilate care se constituie și care își
desfășoară activitatea în conformitate cu dreptul portughez sunt scutite de impozitul pe venitul persoanelor juridice (Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, denumit în continuare „IRC”).
Articolul 16 alineatul 4 din EBF prevede că, în cazul nerespectării condițiilor enunțate la alineatul 1 al acestui articol
16, beneficiul avantajului prevăzut la acest alineat 1 rămâne fără efect pentru exercițiul în cauză, întrucât societățile
de administrare a fondurilor de pensii și entitățile asimilate, inclusiv asociațiile de ajutor reciproc, răspund cu titlu
principal de datoriile la plata impozitului ale fondurilor sau ale patrimoniilor a căror administrare le revine și trebuie
să efectueze plata impozitului datorat în termenul prevăzut la articolul 120 alineatul 1 din Codul privind impozitul pe venitul
persoanelor juridice (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, denumit în continuare „CIRC”).
Articolul 4 alineatul 2 din CIRC prevede că persoanele juridice și alte entități care nu au nici sediul, nici conducerea efectivă
pe teritoriul portughez rămân supuse la plata IRC numai pentru veniturile obținute pe acest teritoriu. Articolul 80 alineatul
4 litera c) din CIRC prevede că cota IRC este 20 %, sub rezerva dispozițiilor convențiilor privind evitarea dublei impuneri.
În temeiul articolului 4 alineatul 3 litera c) punctul 3 din CIRC, veniturile obținute din plasamentul de capitaluri al căror
debitor are domiciliul, sediul sau conducerea efectivă pe teritoriul portughez sau a căror plată este imputabilă unui sediu
permanent situat pe acest teritoriu fac parte din veniturile nerezidenților care sunt impozitate în Portugalia.
În conformitate cu articolul 88 alineatul 1 litera c), alineatul 3 litera b) și alineatul 5 din CIRC, IRC este perceput prin
reținere definitivă la sursă.
Potrivit articolului 88 alineatul 11 din CIRC:
„Este impozitat în mod autonom, la cota de 20 %, profitul distribuit de entități cărora li se aplică IRC unor plătitori de
impozit care beneficiază de scutirea totală sau parțială, inclusiv, în acest caz, veniturile din capitaluri, atunci când părțile
sociale care dau naștere profitului nu sunt deținute în mod neîntrerupt de același plătitor de impozit în cursul anului care
precedă data distribuirii acestuia și nu au fost păstrate suficient pentru completarea acestei perioade.”
Articolul 88 alineatul 12 din CIRC prevede:
„Din cuantumul impozitului determinat în conformitate cu dispozițiile alineatului 11 se deduce impozitul care a fost eventual
reținut la sursă, impozitul reținut neputând fi dedus în această situație în temeiul articolului 90 alineatul 2.”

Procedura precontencioasă
La 23 martie 2007, Comisia a adresat Republicii Portugheze o scrisoare de punere în întârziere în care a invocat incompatibilitatea
cu articolul 63 TFUE și cu articolul 40 din Acordul privind SEE a dispozițiilor fiscale portugheze privind tratamentul fiscal
al dividendelor și al dobânzilor obținute de fondurile de pensii nerezidente pe teritoriul portughez.
Întrucât a considerat că răspunsul Republicii Portugheze din 18 iunie 2007 nu a fost convingător, Comisia a adresat acestui
stat membru, la 8 mai 2008, un aviz motivat prin care i‑a solicitat să ia măsurile necesare pentru a se conforma acestui aviz
în termen de două luni de la primirea sa.
În răspunsul din 14 august 2008, Republica Portugheză a recunoscut că regimul fiscal în cauză constituie o restricție privind
libera circulație a capitalurilor, dar a considerat că o asemenea restricție este justificată în raport cu dreptul Uniunii.
În special, aceasta a subliniat că regimul fiscal mai favorabil aplicat fondurilor de pensii rezidente în Portugalia compensează
obligațiile legale specifice care le revin.
Întrucât a considerat că aceste explicații nu erau satisfăcătoare, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune în constatarea
neîndeplinirii obligațiilor.

Procedura în fața Curții
Prin înscrisul depus la grefa Curții la 8 aprilie 2010 și în temeiul articolului 40 al treilea paragraf din Statutul Curții
de Justiție a Uniunii Europene și al articolului 93 din Regulamentul de procedură al acesteia, Autoritatea AELS de Supraveghere
a solicitat admiterea intervenției sale în prezenta cauză, în susținerea concluziilor Comisiei.
Prin Ordonanța din 15 iulie 2010, președintele Curții a respins această cerere.

Cu privire la acțiune

Argumentele părților
Comisia susține că regimul fiscal portughez aplicabil fondurilor de pensii instituie o diferență de tratament în funcție de
locul de rezidență a fondurilor menționate. Astfel, dividendele plătite unor fonduri de pensii care sunt constituite și care
își desfășoară activitatea în conformitate cu legislația portugheză sunt scutite total de IRC, în condițiile în care dividendele
plătite fondurilor de pensii nerezidente sunt supuse acestui impozit.
Comisia consideră că această diferență de tratament constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în
măsura în care investiția fondurilor de pensii nerezidente în societăți portugheze devine mai puțin atractivă.
Cu titlu introductiv, Republica Portugheză precizează că, în temeiul articolului 88 alineatul 11 din CIRC, nu există o diferență
de tratament între fondurile de pensii rezidente și fondurile de pensii nerezidente în situația în care dividendele distribuite
provin din părți sociale deținute de fondurile beneficiare pe o perioadă mai scurtă de un an, în ambele cazuri aceste venituri
fiind supuse IRC.
În celelalte cazuri, Republica Portugheză recunoaște existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor,
dar susține că aceasta este justificată în două privințe.
În primul rând, regimul fiscal aplicabil fondurilor de pensii ar fi justificat în scopul menținerii coerenței fiscale. Astfel,
scutirea veniturilor fondurilor de pensii rezidente ar fi compensată prin impozitarea pensiilor pentru limită de vârstă plătite
beneficiarilor rezidenți în Portugalia în baza impozitului pe venitul persoanelor fizice. În domeniul pensiilor, o interpretare
extensivă a acestui motiv imperativ de interes general ar fi necesară pentru a înlătura orice risc de atingere adusă echilibrului
financiar al sistemului de securitate socială.
În al doilea rând, Republica Portugheză susține că restrângerea scutirii de IRC la fondurile de pensii rezidente se întemeiază
pe cerințele legate de eficacitatea controalelor fiscale. Astfel, cerințele legale care conferă dreptul de a beneficia de
scutirea de IRC ar impune ca fondurile care urmăresc să profite de această scutire să poată fi controlate direct de autoritățile
fiscale portugheze.
Astfel, fondurile de pensii rezidente în Portugalia ar fi supuse nu numai unor cerințe prudențiale și de protejare a investitorilor
deosebit de stricte care rezultă din Directiva 2003/41/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 3 iunie 2003 privind
activitățile și supravegherea instituțiilor pentru furnizarea de pensii ocupaționale (JO L 235, p. 10, Ediție specială, 05/vol. 6,
p. 219), dar și unor condiții complementare proprii dreptului portughez, în special în materie de răspundere financiară. Astfel,
articolul 16 alineatul 4 din EBF ar prevedea, printre altele, că societățile de administrare a fondurilor de pensii răspund
cu titlu principal de datoriile la plata impozitului ale fondurilor sau ale patrimoniilor a căror administrare le revine.
Or, controlul acestor elemente ar fi deosebit de complex și ar necesita ca autoritățile fiscale portugheze să se poată adresa
direct fondurilor de pensii care beneficiază de scutirea de IRC. În special, în situația nerespectării cerințelor prevăzute
de legislația portugheză în materie de scutire de IRC, un control direct asupra fondurilor în cauză ar fi indispensabil pentru
asigurarea rambursării sumelor datorate pentru plata IRC. Cu toate acestea, un asemenea control ar fi imposibil în ceea ce
privește fondurile de pensii rezidente într‑un alt stat membru și,
a fortiori
, în ceea ce privește fondurile de pensii rezidente într‑un stat terț parte la Acordul privind SEE, dispozițiile Uniunii referitoare
la cooperarea în materie fiscală nefiind aplicabile în acest context.
Ca răspuns la aceste argumente, Comisia susține, în primul rând, că justificarea întemeiată pe coerența fiscală nu poate fi
reținută în ceea ce privește restricția privind libera circulație a capitalurilor cauzată de regimul portughez de impozitare
a fondurilor de pensii.
Astfel, pe de o parte, IRC aplicat veniturilor fondurilor de pensii nerezidente nu ar constitui o sursă directă de finanțare
a sistemului de securitate socială. Pe de altă parte, compensarea pierderilor de încasări fiscale care rezultă din scutirea
de IRC prin impozitarea pensiilor pentru limită de vârstă nu ar fi efectivă decât în cazul în care beneficiarii acestor pensii
sunt rezidenți în Portugalia.
În al doilea rând, Comisia consideră că restricția în cauză nu poate fi justificată nici de considerații legate de eficacitatea
controalelor fiscale.
Astfel, pe de o parte, pretinsul avantaj concurențial de care ar beneficia fondurile de pensii nerezidente în ceea ce privește
cerințele care trebuie respectate nu poate justifica aplicarea în cazul acestora a unui tratament fiscal mai puțin favorabil.
Pe de altă parte, tratamentul fiscal rezervat fondurilor de pensii nerezidente nu poate fi considerat că urmărește să protejeze
societățile în care investesc și particularii rezidenți în Portugalia. Acesta tinde numai să limiteze beneficiul scutirii
de IRC la fondurile de pensii rezidente, fără a lăsa posibilitatea fondurilor de pensii nerezidente de a dovedi că oferă garanții
echivalente celor oferite de fondurile de pensii rezidente. În consecință, și pentru a asigura respectarea obiectivelor invocate
de Republica Portugheză, ar fi suficient să se solicite fondurilor de pensii nerezidente să își demonstreze calitatea și cadrul
legal în care acționează, din moment ce mecanismele de cooperare și de asistență reciprocă prevăzute de dreptul Uniunii, dar
și de acordurile multilaterale și bilaterale în ceea ce privește statele terțe părți la Acordul privind SEE, ar da autorităților
portugheze posibilitatea să efectueze verificările necesare, chiar recuperarea datoriilor fiscale.

Aprecierea Curții
Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind
libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un
stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (Hotărârea din 10 februarie
2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, C‑436/08 și C‑437/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul
50).
În ceea ce privește aspectul dacă reglementarea națională în cauză constituie o restricție privind circulația capitalurilor,
trebuie să se constate că, pentru a nu fi grevate de IRC, dividendele distribuite de societățile stabilite pe teritoriul portughez
către fondurile de pensii trebuie să îndeplinească două condiții. Pe de o parte, acestea trebuie plătite fondurilor de pensii
care sunt constituite și care își desfășoară activitatea în conformitate cu dreptul portughez. Pe de altă parte, aceste dividende
trebuie distribuite în baza părților sociale păstrate fără întrerupere de același fond de pensii pe o perioadă minimă care
corespunde anului anterior datei distribuirii acestora sau deținute cât este necesar pentru completarea acestei perioade.
Prin urmare, din cauza primei condiții prevăzute de reglementarea națională în cauză, investiția care poate fi efectuată într‑o
societate portugheză de un fond de pensii nerezident este mai puțin atractivă decât investiția care ar putea fi realizată
de un fond de pensii rezident. Astfel, numai în primul caz dividendele distribuite de societatea portugheză vor fi grevate
cu o cotă de 20 % cu titlu de IRC, chiar dacă provin din părți sociale păstrate de aceste fonduri pe o perioadă minimă care
corespunde anului precedent datei distribuirii dividendelor. Această diferență de tratament are ca efect descurajarea fondurilor
de pensii nerezidente de la a investi în societățile portugheze și a persoanelor care au economii, rezidente în Portugalia,
de la a investi în asemenea fonduri de pensii.
Diferența de tratament menționată nu există însă în cazul în care dividendele plătite de o societate rezidentă provin din
părți sociale care nu sunt păstrate de același plătitor de impozit în cursul anului care precedă data distribuirii acestora.
Astfel, în temeiul articolului 88 alineatul 11 din CIRC, scutirea prevăzută la articolul 16 alineatul 1 din EBF nu este aplicabilă
în aceste condiții, astfel încât aceste dividende sunt grevate de IRC indiferent de locul de rezidență a fondurilor de pensii
cărora le sunt plătite.
În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că, în ceea ce privește impozitarea dividendelor plătite de societățile stabilite
pe teritoriul portughez în baza părților sociale deținute de un fond de pensii pe o perioadă mai mare de un an, reglementarea
în litigiu constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE.
Cu privire la motivele de natură să justifice legislația în cauză
Astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată, măsuri naționale prin care se restrânge libera circulație a capitalurilor
pot fi justificate pentru motivele menționate la articolul 63 TFUE sau prin motive imperative de interes general, cu condiția
ca acestea să fie de natură să asigure realizarea obiectivului pe care îl urmăresc și să nu depășească ceea ce este necesar
pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 1 iulie 2010, Dijkman și Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, Rep., p. I‑6649, punctul 49
și jurisprudența citată).
Potrivit Republicii Portugheze, legislația în cauză se justifică pentru motive întemeiate pe necesitatea de a menține, pe
de o parte, coerența fiscală și, pe de altă parte, eficacitatea controlului exercitat asupra cerințelor pe care trebuie să
le îndeplinească fondurile de pensii pentru a beneficia de respectiva scutire de impozitul pe profit.
–       În ceea ce privește obiectivul întemeiat pe necesitatea de a menține coerența fiscală
Trebuie amintit că Curtea a recunoscut deja că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal poate justifica o restricție
privind exercitarea libertăților fundamentale garantate prin Tratatul CE (Hotărârea din 27 noiembrie 2008, Papillon, C‑418/07,
Rep., p. I‑8947, punctul 43, și Hotărârea Dijkman și Dijkman‑Lavaleije, citată anterior, punctul 54).
Pentru ca un argument bazat pe o asemenea justificare să poată fi acceptat, Curtea solicită totuși existența unei legături
directe între avantajul fiscal vizat și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată, caracterul direct
al acestei legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză (Hotărârile Papillon, punctul
44, și Dijkman și Dijkman‑Lavaleije, punctul 55, citate anterior).
În această privință, Republica Portugheză nu a demonstrat corespunzător cerințelor legale existența unei asemenea legături,
limitându‑se să susțină că scutirea de impozitul pe profit compensează impozitul pe venit datorat de plătitorii de contribuții
la fondurile de pensii rezidente în Portugalia pentru pensiile pe care le primesc și că aceasta permite astfel evitarea unei
duble impozitări a acestor venituri.
În fond, trebuie să se constate că, pe de o parte, din reglementarea în cauză nu rezultă că veniturile plătite unor beneficiari
rezidenți în Portugalia de fondurile de pensii nerezidente nu sunt supuse impozitului pe venit. Prin urmare, în asemenea împrejurări,
dividendele plătite fondurilor nerezidente sunt grevate de impozitul pe profit, iar sumele plătite beneficiarilor rezidenți
de către aceste fonduri sunt supuse impozitului pe venit.
Pe de altă parte, atunci când un fond rezident plătește venituri unui beneficiar nerezident, dividendele primite de fond sunt
scutite de impozitul pe profit, indiferent de tratamentul fiscal rezervat veniturilor pe care fondul le plătește în statul
de rezidență al beneficiarului acestora.
În plus, în ceea ce privește argumentul întemeiat pe necesitatea de a asigura durabilitatea sistemului de pensii portughez,
Republica Portugheză nu a oferit niciun element care să permită determinarea măsurii în care faptul de a scuti de impozitul
pe profit dividendele plătite unor fonduri nerezidente ar fi de natură să pună în cauză finanțarea acestui regim.
Prin urmare, ținând seama de elementele prezentate de Republica Portugheză, această din urmă nu poate invoca necesitatea de
a menține coerența fiscală pentru a justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor rezultată din reglementarea
în cauză.
–       În ceea ce privește obiectivul întemeiat pe necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor
Potrivit unei jurisprudențe constante, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ
de interes general care poate justifica o restricție privind exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat (Hotărârea
Dijkman și Dijkman‑Lavaleije, citată anterior, punctul 58 și jurisprudența citată).
Potrivit Republicii Portugheze, scutirea de IRC reprezintă compensarea respectării de către fondurile de pensii a cerințelor
prevăzute de Directiva 2003/41 și de legislația portugheză.
În special, condițiile care trebuie să le îndeplinească fondurile de pensii rezidente pentru a beneficia de scutirea de IRC
ar viza să asigure durabilitatea sistemului de pensii portughez, supunând aceste fonduri unor cerințe deosebit de stricte
în materie de administrare, de funcționare, de capitalizare și de răspundere financiară. Or, controlul acestor cerințe de
către administrația fiscală nu ar fi posibil decât în măsura în care respectivele fonduri de pensii ar fi rezidente în Portugalia.
În această privință, trebuie totuși să se constate că, în principiu, reglementarea în litigiu exclude de la beneficiul scutirii
de IRC fondurile de pensii nerezidente, fără a le da posibilitatea de a dovedi că îndeplinesc cerințele prevăzute de legislația
portugheză. Așadar, Republica Portugheză nu poate susține că diferența relevată între tratamentul de care beneficiază fondurile
de pensii rezidente și cel rezervat fondurilor de pensii nerezidente în ceea ce privește scutirea de IRC ar reprezenta compensarea
respectării de către primele dintre acestea a cerințelor prevăzute de legislația menționată. Astfel, fondurile de pensii nerezidente
sunt în orice ipoteză excluse de la beneficiul acestei scutiri, chiar și în situația în care ar îndeplini cerințele necesare
pentru obținerea acesteia.
Or, o reglementare națională care împiedică în mod absolut un fond de pensii să facă dovada că îndeplinește cerințele care
i‑ar permite să beneficieze de scutirea de IRC, în cazul în care ar fi rezident în Portugalia, nu poate fi justificată pentru
motivul eficacității controalelor fiscale. Astfel, nu se poate exclude,
a priori
, că fondurile de pensii rezidente în alt stat membru decât Republica Portugheză sunt în măsură să ofere înscrisuri justificative
relevante care să dea posibilitatea autorităților fiscale portugheze să verifice în mod clar și precis că, în statul lor de
rezidență, îndeplinesc cerințe echivalente celor prevăzute de legislația portugheză.
O asemenea apreciere este valabilă pentru statele membre ale Uniunii Europene și pentru statele membre ale Spațiului Economic
European (SEE), cu atât mai mult cu cât, astfel cum a subliniat avocatul general la punctele 57 și 58 din concluzii, Decretul‑lege
nr. 12/2006 din 20 ianuarie 2006, invocat de Republica Portugheză în memoriul în apărare, viza transpunerea Directivei 2003/41,
a cărei aplicare a fost extinsă la statele membre ale SEE.
În orice caz, imposibilitatea absolută a fondurilor de pensii nerezidente de a beneficia de scutirea acordată fondurilor de
pensii rezidente în Portugalia nu poate să fie considerată nici proporțională în raport cu dificultățile pretinse de Republica
Portugheză în ceea ce privește colectarea informațiilor relevante și recuperarea datoriilor fiscale.
Astfel, în primul rând, în ceea ce privește fondurile rezidente într‑un alt stat membru decât Republica Portugheză, Directiva
77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele
membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), precum și Directiva 2008/55/CE
a Consiliului din 26 mai 2008 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații,
drepturi, taxe și alte măsuri (JO L 150, p. 28) oferă autorităților portugheze un cadru de cooperare și de asistență care
le permite să obțină informațiile necesare în temeiul legislației naționale, precum și mijloacele de a recupera eventualele
datorii fiscale de la fondurile de pensii nerezidente.
În al doilea rând, în ceea ce privește fondurile de pensii rezidente într‑un stat membru al SEE, deși este adevărat că mecanismele
descrise la punctul precedent al prezentei hotărâri nu pot fi aplicate în această situație, trebuie să se constate, pe de
o parte, că reglementarea în cauză nu condiționează beneficiul scutirii de impozitul pe profit de existența unui acord bilateral
de asistență între Republica Portugheză și statele membre ale SEE, care ar permite o cooperare și o asistență echivalente
cu cele instituite între statele membre ale Uniunii. Pe de altă parte, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul
70 din concluzii, măsuri mai puțin restrictive ale liberei circulații a capitalurilor decât reglementarea în cauză ar putea
fi avute în vedere pentru a asigura recuperarea datoriilor fiscale, precum obligația de a furniza
a priori
garanțiile financiare necesare pentru plata acestor datorii.
Rezultă că restricția privind libera circulație a capitalurilor generată de reglementarea în cauză nu poate fi justificată
de motivele invocate de Republica Portugheză.
În aceste condiții, trebuie să se constate că, prin rezervarea beneficiului scutirii de impozitul pe profit numai pentru fondurile
de pensii rezidente pe teritoriul portughez, Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul
articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind SEE.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere,
la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Portugheze la plata cheltuielilor de
judecată, iar Republica Portugheză a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară și hotărăște:
1)
Prin rezervarea beneficiului scutirii de impozitul pe profit numai pentru fondurile de pensii rezidente pe teritoriul portughez,
Republica Portugheză nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din
Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992.
2)
Obligă Republica Portugheză la plata cheltuielilor de judecată.
Semnături
*
Limba de procedură: portugheza.