CELEX: 62010CJ0212
Verotus
Pääoman hankintavero
Direktiivi 69/335/ETY
Pääoman hankinnasta suoritettavat välilliset verot
Sellaisen lainan verottaminen, jonka pääomayhtiö on ottanut henkilöltä, jolla on oikeus prosenttiosuuteen kyseisen yhtiön voitoista
Jäsenvaltion oikeus ottaa uudelleen käyttöön verotus, jota ei enää sovellettu kyseisen jäsenvaltion liittyessä Euroopan unioniin

Ennakkoratkaisupyyntö koskee pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin
69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kun se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL
L 156, s. 23; jäljempänä direktiivi 69/335), 4 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Logstor ROR Polska sp. z o.o. (jäljempänä Logstor ROR Polska), kotipaikkanaan
Zabrze (Puola), ja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (Katowicen veroviraston johtaja) ja joka koskee siviilioikeudellisista
toimista kannettavaksi veroksi kutsutun veron maksamista, jota on vaadittu siksi, että Logstor ROR Polskan yhtiösopimusta
muutettiin yhtiön osakkaan sille myöntämillä lainoilla.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Direktiivin 69/335 johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan kyseisen direktiivin tarkoituksena oli edistää pääomien
vapaata liikkuvuutta, joka katsotaan sisämarkkinoiden luomisen kannalta keskeiseksi perusvapaudeksi. Kuten direktiivin johdanto-osan
kuudennesta, seitsemännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivillä pyrittiin tässä tarkoituksessa yhdenmukaistamaan
verotus, jota sovelletaan Euroopan unionissa toimiviin yhtiöihin sijoitettaviin pääomapanoksiin, ottamalla käyttöön pääoman
hankinnasta kannettava yhtenäinen vero, joka voidaan kantaa yhteismarkkinoilla vain kerran, ja poistamalla kaikki muut välilliset
verot, jotka vastaavat ominaispiirteiltään kyseistä yhtenäistä veroa.
Tätä tarkoitusta varten kyseisen direktiivin 1–9 artiklassa säädettiin pääomayhtiöihin sijoitettavista pääomapanoksista kannettavasta
yhdenmukaistetusta verosta, jota kutsuttiin pääoman hankintaveroksi.
Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Seuraavat liiketoimet ovat pääoman hankintaveron alaisia:
– –
c)      pääomayhtiön pääoman korottaminen millaisten tahansa omaisuuserien sijoituksella;
d)      pääomayhtiön varojen lisääminen millaisten tahansa omaisuuserien sijoituksella siten, että vastikkeena tästä ei anneta osuuksia
yhtiön pääomasta tai varoista vaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia, kuten äänioikeuksia tai oikeuksia osuuteen
yhtiön voitosta taikka oikeuksia jako-osaan yhtiötä purettaessa;
– –”
Kyseisen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Seuraavista liiketoimista voidaan edelleen kantaa pääoman hankintaveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin
yhden prosentin suuruinen vero:
– –
c)      pääomayhtiön lainanotto, jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta;
d)      pääomayhtiön lainanotto osakkaalta tai osakkaan puolisolta taikka lapselta sekä osakkaan takaaman lainan otto kolmannelta
henkilöltä edellyttäen, että lainalla on sama vaikutus kuin yhtiön pääoman lisäämisellä.
– –”
Direktiivin 69/335 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.       Jäsenvaltioiden on vapautettava pääoman hankintaverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut liiketoimet, jotka 1
päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.
Vapautuksen edellytyksenä on, että vapautuksen myöntämisen tai 0,5 prosentin tai tätä alemman verokannan soveltamisen edellytyksenä
tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät.
– –
2.      Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut liiketoimet tai kantaa
niistä veron soveltamalla yhtenäistä verokantaa, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi.”
Direktiivin 85/303 johdanto-osan toisessa ja kolmannessa perustelukappaleessa, jolla vahvistettiin pääasian tosiseikkojen
tapahtuma-aikana voimassa olleen direktiivin 69/335 teksti, säädettiin seuraavaa:
”Pääoman hankintaveron taloudelliset vaikutukset haittaavat yritysten uudelleen järjestämistä ja toiminnan kehittämistä. Tällaiset
vaikutukset ovat erityisen haitallisia talouden nykytilanteessa, jossa ensisijaiseksi tavoitteeksi on asetettava investointien
edistäminen.
Paras keino näiden päämäärien saavuttamiseksi olisi pääoman hankintaveron poistaminen. Eräät jäsenvaltiot eivät kuitenkaan
voi hyväksyä tulonmenetyksiä, joita aiheutuisi tällaisesta toimenpiteestä. Näille jäsenvaltioille olisi sen vuoksi annettava
mahdollisuus vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki tai jotkut liiketoimet tai kantaa pääoman hankintaveroa kaikista tai
joistakin liiketoimista, jotka kuuluvat tämän veron soveltamisalaan, kuitenkin niin, että samassa jäsenvaltiossa on sovellettava
kiinteää verokantaa.”
Direktiivi 69/335 on kumottu 1.1.2009 alkavin vaikutuksin pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008
annetun neuvoston direktiivin 2008/7/EY (EUVL L 46, s. 11) 16 artiklalla.

Kansallinen oikeus
Puolan tasavalta liittyi Euroopan unioniin 1.5.2004.
Pääoman hankintaveroa koskeva 1.7.1984 voimassa ollut lainsäädäntö
Leimaverosta 19.12.1975 annetun lain (Dz. U., nro 45, järjestysnumero 226) mukaan leimavero kannettiin toimenpiteistä, joilla
luonnolliset henkilöt ja oikeushenkilöt perustivat yhtiöitä. Leimaverosta 16.5.1983 annetussa ministerineuvoston asetuksessa
(Dz. U., nro 34, järjestysnumero 161), joka tuli voimaan 1.7.1983, määriteltiin leimaveron kohde ja verokanta. Kyseisen asetuksen
54 §:n 5 momentissa säädettiin seuraavaa:
”Yhtiöpääomana pidetään myös lainoja, joita yhtiön osakas tai osakkeenomistaja on myöntänyt yhtiölle, jos takaisin maksamattomien
lainojen kokonaismäärä ylittää lainan myöntämispäivänä 50 prosenttia yhtiöpääomasta.”
Tässä tapauksessa verokanta oli 5 prosenttia lainan arvosta.
Pääoman hankintaveroa koskeva 1.1.2001–30.4.2004 voimassa ollut lainsäädäntö
Kyseisistä liiketoimista kannettiin 1.1.2001 ja 30.4.2004 välisenä aikana siviilioikeudellisista toimista kannettava vero
alenevalla verokannalla.
Siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta 9.9.2000 annetun lain (Dz. U., nro 86, järjestysnumero 959; jäljempänä
vuoden 2000 laki) 1 §:n 1 momentin mukaan siviilioikeudellisista toimista kannettavan veron alaisia olivat yhtiösopimukset
ja niiden muutokset, jos muutokset johtivat kyseisen veron perusteen muuttumiseen.
Vuoden 2000 lain 1 §:n 3 momentissa säädettiin seuraavaa:
”Yhtiösopimuksen muutoksena pidetään
– –
4)      lisäsuorituksia, osakkaiden (osakkeenomistajien) yhtiölle myöntämiä lainoja sekä osakkaiden (osakkeenomistajien) omaisuuserien
tai taloudellisten oikeuksien vastikkeetonta luovutusta yhtiölle.”
Vuoden 2000 lain 7 §:n 1 momentin 9 kohdassa määritettiin lainamäärien perusteella aleneva verokanta, joka oli 1:stä 0,5 prosenttiin
liiketoimien arvosta. Pääasiassa kyseessä olevaan lainaan sovellettiin 0,5 prosentin verokantaa.
Pääoman hankintaveroa koskeva 1.5.2004–31.12.2006 voimassa ollut lainsäädäntö
Siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta annetun lain muuttamisesta 19.12.2003 annetulla lailla (Dz. U., nro
6, järjestysnumero 42) muutettiin vuoden 2000 lakia vapauttamalla kyseisestä verosta lainat, joita pääomayhtiön osakas tai
osakkeenomistaja oli myöntänyt pääomayhtiölle. Vuoden 2000 lain, sellaisena kuin se ilmenee 1.5.2004 lähtien voimassa olleesta
yhtenäisestä lakitekstistä (Dz. U., nro 41, järjestysnumero 399), 9 §:n 10 kohdan h alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta vapautetaan
– –
10)      lainat, joita – –
h)      pääomayhtiön osakas (tai osakkeenomistaja) on myöntänyt pääomayhtiölle;
– –”
Pääoman hankintaveroa koskeva 1.1.2007–31.12.2008 voimassa ollut lainsäädäntö
Vuoden 2000 lain 9 §:n 10 kohdan h alakohta, sellaisena kuin se oli voimassa 1.5.2004 lähtien, jolla vapautettiin siviilioikeudellisista
toimista kannettavasta verosta lainat, joita pääomayhtiön osakas tai osakkeenomistaja myönsi pääomayhtiölle, kumottiin 1.1.2007
alkavin vaikutuksin yhtäältä perintö- ja lahjaverolain sekä toisaalta siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta
annetun lain muuttamisesta 15.11.2006 annetun lain (Dz. U., nro 222, järjestysnumero 1629; jäljempänä vuoden 2007 laki) 2
§:n 9 kohdan c alakohdan kolmannella luetelmakohdalla.
Kyseisiä lainatoimia pidettiin siis vuoden 2007 lain 1 §:n 3 momentin 2 kohdassa yhtiösopimuksen muutoksena, ja niitä verotettiin
kyseisen lain 7 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaisesti 0,5 prosentin yhtenäisellä verokannalla.
Pääoman hankintaveroa koskeva 1.1.2009 lähtien voimassa oleva lainsäädäntö
Direktiivi 2008/7 saatettiin osaksi Puolan oikeutta 7.11.2008 annetulla lailla (Dz. U., nro 209, järjestysnumero 1319), ja
kyseisen lain 9 §:n 10 kohdan i alakohdan nojalla lainat, joita pääomayhtiön osakas tai osakkeenomistaja myönsi pääomayhtiölle,
on vapautettu siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Logstor ROR Polska teki 9.7.2007 osakkaansa, Logstor Holding A/S:n, kanssa 15.9.2004 päivättyyn lainasopimukseen lisäsopimuksen,
jolla alun perin myönnettyä lainaa korotettiin 2 600 000 eurolla 5 233 000 euroon. Logstor ROR Polska teki 14.8.2007 saman
osakkaan kanssa vielä toisen, 8 000 000 Puolan zlotyn lainasopimuksen.
Kyseisten lainatoimien ajankohtana voimassa olleen Puolan lainsäädännön mukaisesti näistä lainatoimista kannettiin siviilioikeudellisista
toimista kannettava vero.
Logstor ROR Polskan näkemyksen mukaan sillä oli direktiivin 69/335 nojalla oikeus vaatia, että kyseiset liiketoimet vapautetaan
siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta, joten se vaati verohallintoa toteamaan, että yhtiö oli tehnyt maksamiensa
verojen kokonaismäärää vastaavan liikasuorituksen.
Kun kyseinen vaatimus ja sen hylkäämisestä tehty oikaisuvaatimus oli hylätty, Logstor ROR Polska nosti kanteen Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gliwicachissa (Gliwicen voivodikunnan hallintotuomioistuin).
Tässä tilanteessa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle
seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Annetaanko [direktiivin 69/335] 4 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltiolle oikeus ottaa 1.1.2007 uudelleen käyttöön pääoman hankintavero,
jota kannetaan pääomayhtiön lainanotosta, jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta, kun jäsenvaltio oli luopunut
kyseisen veron kantamisesta liittyessään [unioniin] (1.5.2004)?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään tietää, onko direktiivin 69/355, sellaisena kuin sitä sovellettiin
pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, 4 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltio
ottaa uudelleen käyttöön pääoman hankintaveron, jota kannetaan pääomayhtiön lainanotosta, jos velkojalla on oikeus osuuteen
yhtiön voitosta, kun kyseinen jäsenvaltio oli aiemmin luopunut tämän veron kantamisesta.
Aluksi on todettava, että Puolan hallitus kiisti unionin tuomioistuimessa sen, mitä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin
esitti Puolan kansallisesta oikeudesta.
Puolan hallitus nimittäin esittää, että on virheellistä väittää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tavoin, että Puolan
tasavalta olisi luopunut unioniin liittyessään pääoman hankintaveron kantamisesta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisista lainatoimista.
Hallituksen mukaan osakkeenomistajien pääomayhtiöille myöntämien lainojen verovapautuksella 1.5.2004 ja 31.12.2006 välisenä
aikana pyrittiin välttämään kyseisen pääoman kaksinkertainen verotus eli se, että pääomaa verotetaan ensimmäisen kerran silloin,
kun osakkeenomistaja myöntää lainan yhtiölle, ja toisen kerran, kun osa takaisin maksamattomasta lainasta muunnetaan yhtiöosuuksiksi.
Puolan hallitus näet väittää yhtäältä, että vaikka osakkaan tai osakkeenomistajan pääomayhtiöille myöntämät lainat oli vapautettu
siviilioikeudellisista toimista kannettavasta verosta vuosina 2004–2006, vapautus ei koskenut yhtiöpääoman korottamista kyseisiä
lainoja muuntamalla, ja toisaalta, että vuoden 2007 lailla päinvastoin poistettiin niiden yhtiöpääoman korotusten verotus,
jotka johtuvat sellaisesta osakkeenomistajan tai osakkaan myöntämästä lainasta, josta oli jo kannettu siviilioikeudellisista
toimista kannettava vero, ja samalla asetettiin uudelleen kyseisen veron alaisiksi lainat, joita osakkaat tai osakkeenomistajat
myöntävät pääomayhtiöille.
Tässä yhteydessä on riittävää huomauttaa, että SEUT 267 artiklalla käyttöön otetussa tuomioistuinten yhteistyötä koskevassa
järjestelmässä unionin tuomioistuimen tehtävänä ei ole kyseenalaistaa tai tarkistaa sitä, onko ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin
tulkinnut kansallista oikeutta oikein (ks. vastaavasti asia C-449/06, Gysen, tuomio 14.2.2008, Kok., s. I-553, 17 kohta ja
asia C-11/07, Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008, Kok., s. I-6845, 32 kohta).
Unionin tuomioistuimen on näin ollen vastattava sille esitettyyn kysymykseen sen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen
esittämän toteamuksen perusteella, jonka mukaan Puolan tasavalta oli luopunut unioniin liittyessään eli 1.5.2004 pääasiassa
kyseessä olevasta verosta.
Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan mukaan tietyistä liiketoimista voidaan ”edelleen kantaa pääoman hankintaveroa, mikäli
niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden prosentin suuruinen vero”.
Kyseinen ajankohta, joka on direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa otettu viiteajankohdaksi, koskee myös Puolan tasavaltaa.
Liittymistilanteessa viittaus unionin oikeudessa säädettyyn ajankohtaan sitoo myös liittyvää valtiota, jos liittymisasiakirjassa
tai muussa unionin säädöksessä ei ole päinvastaista säännöstä, vaikka mainittu ajankohta edeltää liittymisajankohtaa (asia
C-366/05, Optimus – Telecomunicações, tuomio 21.6.2007, Kok., s. I-4985, 32 kohta). Puolan tasavallan osalta ei tältä osin
kuitenkaan Euroopan unioniin liittymisen ehdoista tehdyssä asiakirjassa eikä muussakaan kyseistä veroa koskevassa unionin
säädöksessä ole määrätty mitään muuta.
Koska pääasiassa kyseessä olevat lainatoimet olivat 1.7.1984 veronalaisia direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla
tavalla, Puolan tasavalta olisi voinut unioniin liittyessään päättää jatkaa pääoman hankintaveron kantamista tällaisista liiketoimista.
Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kansallista oikeutta koskevasta arvioinnista ilmenee, Puolan tasavalta ei
kuitenkaan voi päättää ottaa veroa uudelleen käyttöön sen jälkeen, kun se oli unioniin liittyessään tai unioniin liittymisensä
jälkeen luopunut kyseisen veron kantamisesta.
Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohtaa, jonka sanamuoto viittaa jatkuvuuden käsitteeseen, on nimittäin tulkittava siten, että
otetaan huomioon direktiivin 85/303 johdanto-osan toisessa tai kolmannessa perustelukappaleessa mainittu tavoite rajoittaa
pääoman hankintaveron kantamista tai jopa poistaa se. Kyseisen tavoitteen osalta mainitusta kolmannesta perustelukappaleesta
ilmenee, että jäsenvaltiot, jotka eivät ole luopuneet pääoman hankintaveron kantamisesta, voivat säilyttää tämän veron ainoastaan
niille tällaisen veron poistamisesta aiheutuvien budjettivaikeuksien vuoksi.
Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan ilmaisua ”voidaan edelleen kantaa pääoman hankintaveroa” on siis tulkittava siten,
että jäsenvaltiot voivat kantaa pääoman hankintaveroa edellyttäen, että kyseisessä kohdassa tarkoitetut liiketoimet ovat 1.7.1984
voimassa olleen kansallisen oikeuden nojalla olleet veronalaisia kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla ja että liiketoimet
ovat lisäksi myöhemmin olleet jatkuvasti veronalaisia. Päinvastaisessa tapauksessa jäsenvaltio ei voi perustella pääoman hankintaveron
säilyttämistä tulojen menetyksellä.
Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan viittaus ajankohtaan 1.7.1984 ei siis oikeuta niitä jäsenvaltioita, jotka tuolloin
kantoivat nyt käsiteltävistä liiketoimista pääoman hankintaveron, ottamaan kyseistä veroa uudelleen käyttöön sen jälkeen,
kun ne ovat luopuneet veron kantamisesta, sillä tämä olisi vastoin kyseisen säännöksen sanamuotoa ja direktiivin tavoitetta
rajoittaa pääoman hankintaveron kantamista tai jopa poistaa se.
Tämän seurauksena jäsenvaltio, joka on direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti 1.7.1984 jälkeen luopunut kantamasta
pääoman hankintaveroa tietyistä liiketoimista, ei voi asettaa näitä liiketoimia uudelleen kyseisen veron alaisiksi.
Näin ollen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 69/355 4 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se
on esteenä sille, että jäsenvaltio ottaa uudelleen käyttöön pääoman hankintaveron, joka kannetaan pääomayhtiön lainanotosta,
jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta, kun kyseinen jäsenvaltio oli aiemmin luopunut tämän veron kantamisesta.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.6.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/355/ETY 4 artiklan 2
kohtaa, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, on tulkittava siten, että
se on esteenä sille, että jäsenvaltio ottaa uudelleen käyttöön pääoman hankintaveron, jota kannetaan pääomayhtiön lainanotosta,
jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta, kun kyseinen jäsenvaltio oli aiemmin luopunut tämän veron kantamisesta.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: puola.