CELEX: 62011CJ0326
Шеста директива ДДС
Член 13, Б, буква ж) във връзка с член 4, параграф 3, буква a)
Доставка на сгради и на прилежащата им земя
Доставка на сграда в строеж с цел построяването на нова сграда чрез преобразуване
Продължаване и завършване на строителните работи от купувача след доставката
Освобождаване от ДДС

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква ж) от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
; наричана по-нататък „Шеста директива“) във връзка с член 4, параграф 3, буква a) от същата директива.
Запитването е отправено в рамките на спор между J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (наричано по-нататък „J.J. Komen“) и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите) относно освобождаването на сделка за придобиване на недвижим имот от данък при прехвърляне, което освобождаване съгласно нидерландското право зависи от облагането на посочената сделка с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Член 4, параграф 3 от тази директива гласи:
„Държавите членки могат също да третират като данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в параграф 2, и в частност някоя от следните сделки:
a)
доставка на сгради или части от сгради и прилежащата им земя, когато тя е извършена преди първото обитаване; държавите членки могат да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради, и понятието за прилежащата им земя.
Държавите членки могат да прилагат и други критерии освен първото обитаване като например периода между датата на завършване на сградата и датата на първата ѝ доставка или периода между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не са по-дълги от пет и две години съответно.
За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ.
б)
доставка на земя за строеж.
„Земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от съответната държава членка“ [неофициален превод].
Член 13 от Шеста директива е озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“ и част Б от него, озаглавена „Други освободени доставки“, в частност предвижда:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
ж)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква а);
з)
доставката на незастроена земя с изключение на земята за строеж, посочена в член 4, параграф 3, буква б)“ [неофициален превод].
Нидерландското право
Член 11 от Закона за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 г. (
Staatsblad
1968, бр. 329) гласи:
„1.   При условията, определени с общ административен акт, от данък се освобождават:
a)
доставката на недвижими имоти и прехвърлянето на права, с които тези имоти са обременени, с изключение на:
1)
доставката на сграда или част от сграда и прилежащата ѝ земя, извършена преди или най-много две години след първото ѝ обитаване, както и доставката на поземлен имот за застрояване;
2)
доставките, различни от посочените в точка 1), на лица, които използват недвижимия имот за цели, които им дават право по силата на член 15 изцяло или частично да приспаднат данъка, при условие че търговецът, който извършва доставката, и търговецът, на когото тя се прави, са отправили до инспектора общо искане за целта и които освен това отговарят на условията, определени с наредба от министъра;
[…]
3.   За прилагането на параграф 1, буква а), точка 1:
a)
за „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ;
b)
за „първо обитаване“ се счита заемането на сградата след нейното преобразуване или ремонт, ако в резултат от работите по преобразуването или ремонта е налице застроен имот;
c)
за „прилежаща земя“ се счита всеки поземлен имот, за който обичайно се приема, че принадлежи към сградата или я обслужва.
4.   За прилагането на параграф 1, буква а), точка 1 за „поземлен имот за застрояване“ се счита всеки незастроен поземлен имот:
a)
в който се извършват или са извършени строителни работи;
b)
в който се извършват или са извършени мероприятия за благоустрояване с оглед на изключителното използване на земята;
c)
около който се извършват или са извършени мероприятия за благоустрояване, или
d)
за който е издадено разрешение за строеж,
с оглед на извършването на строителство върху земята“.
Член 2, параграф 1 от Закона за облагане на правните сделки (Wet op belastingen van rechtsverkeer) гласи, че „данъкът при прехвърляне“ се събира при придобиването на недвижими имоти, находящи се в Нидерландия, или на свързани с тях права“.
Съгласно член 15, параграф 1, буква а) от този закон при определените с общ административен акт условия от данък при прехвърляне се освобождава придобиването „чрез доставка по смисъла на член 11, параграф 1, буква а), точка 1 от [Закона за данъка върху оборота] […], която се облага с данък върху оборота, освен ако вещта се използва като средство за осъществяване на дейността и в съответствие с член 15 от [Закона за данъка върху оборота] приобретателят може изцяло или отчасти да приспадне данъка върху оборота“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Със сключен на 6 февруари 2004 г. договор в нотариална форма J.J. Komen придобива имот в етажна собственост („appartementsrechten“), състоящ се от офис площи в търговския център „De Blauwe Steen“ в Хорн. Доставката на този недвижим имот се смята за извършена на същата дата.
Видно от акта за преюдициално запитване, още преди J.J. Komen да придобие офис площите, с цел преобразуването на този недвижим имот в нова сграда са били извършени различни работи по разрушаване по поръчка и за сметка на продавача. След сделката по прехвърлянето работите по реконструкцията и преобразуването продължават по поръчка и за сметка на J.J. Komen, като в резултат от извършените както за сметка на продавача, така и за сметка на J.J. Komen строителни работи е построена нова сграда. В нито един момент от процеса на преобразуване на недвижимия имот не се е освобождавала незастроена площ.
Във връзка с доставката на недвижимия имот на J.J. Komen е издаден данъчен акт за внасяне на данък при прехвърляне. След обжалване по административен ред компетентният данъчен инспектор потвърждава акта.
Rechtbank te Haarlem (Харлемски районен съд) отхвърля като неоснователна жалбата на J.J. Komen срещу това решение. Този съд в частност приема, че към момента на доставката търговският център все още се е използвал и че строителните работи не са били на достатъчно напреднал етап, за да се смята, че е била налице нова сграда.
Въззивната жалба, която J.J. Komen подава срещу това съдебно решение пред Gerechtshof Amsterdam (Амстердамски апелативен съд), е отхвърлена с решение от 19 май 2008 г., в което се потвърждават фактическите констатации на първоинстанционния съд и се приема, че доставката на недвижимия имот е била освободена от ДДС на основание член 11, параграф 1, буква a) от Закона за данъка върху оборота и съответно е подлежала на облагане с данък при прехвърляне.
Същевременно от представената на Съда преписка по делото личи, че поради влошеното състояние на разглежданата в главното производство сграда в резултат от започналите през септември 2003 г. работи по разрушаване един от магазините в сградата престава да плаща наем от ноември 2003 г. Достъпът до сградата е бил ограничен и вече не е имало осветление.
Въпреки това, като взема предвид в частност доклада на компетентния данъчен инспектор, Gerechtshof Amsterdam приема, че към момента на доставката търговският център още е бил отворен за клиенти и че поне един магазин е работел, поради което съществуващата сграда е трябвало все още да се смята за годна за използване.
J.J. Komen подава касационна жалба срещу това съдебно решение, като поддържа, че Шеста директива, и по-точно член 13, Б, буква ж) и член 4, параграф 3, буква a) от нея трябва да се тълкуват в смисъл, че доставката на недвижим имот като разглеждания в главното производство трябва да се облага с ДДС.
Според генералния адвокат към запитващата юрисдикция жалбата трябва да бъде уважена в частност поради съображенията, които следват от Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed (
C-461/08, Сборник, стр. I-11079
), в което като критерий за преценяване на сделката за целите на ДДС Съдът приема и намерението на страните по сделката. Затова според заключението на посочения генерален адвокат, доколкото икономическата цел на започналите преди продажбата на имота работи по разрушаване е била да се построи нова сграда, оттам нататък не трябва да е от значение на какъв етап са били строителните работи към момента на продажбата, поради което сделката би трябвало да се квалифицира като облагаема с ДДС.
Предвид посоченото заключение и неотдавнашната практика на Съда от Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, запитващата юрисдикция иска да установи дали доставката на сграда в процес на преобразуване с цел създаването на нова сграда може да се разглежда като доставка на нова сграда преди първото обитаване, или напротив, това е доставка на старата сграда, която вече е била обитавана в миналото. Тази юрисдикция иска да установи и дали отговорът на този въпрос зависи от това на какъв етап са били работите по преобразуването към момента на доставката, или от това по чие желание се извършват работите по преобразуването — на продавача или на купувача, и от това дали работите са извършени по искане и за сметка на единия или другия, или пък и на двамата.
При това положение Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 13, Б, буква ж) във връзка с член 4, параграф 3, буква a) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че не е освободена от данък върху добавената стойност доставката на сграда, по която преди доставката продавачът е започнал строителни работи за преобразуване и/или реконструкция с цел построяването на нова сграда, а след доставката купувачът е продължил и довършил строителните работи?“.
По преюдициалния въпрос
В началото следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице. Все пак тълкуването на тези термини трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил освобождаването от неговия ефект (вж. Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точка 25 и цитираната съдебна практика).
Освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, Б, буква ж) от Шеста директива, се прилага за доставките на стари сгради или части от сгради и прилежащата им земя. Обратно, съгласно член 4, параграф 3, буква a) от тази директива държавите членки имат право да облагат с ДДС доставката на сгради или части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване.
Съгласно посочения член 4, параграф 3, буква a) държавите членки могат да определят условията, при които критерият за първото обитаване се прилага към преобразуването на сгради, както да дефинират понятието за прилежаща земя.
Член 11 от Закона за данъка върху оборота предвижда, че в случай на преобразуване на стара сграда доставката на недвижимия имот се облага с ДДС, „ако в резултат от работите по преобразуването или ремонта е налице застроен имот“.
Предвид обстоятелствата по делото в главното производство следва да се провери как се третира за целите на ДДС доставката, осъществена по време на преобразуването на стара сграда в нова.
Затова следва да се определи дали за целите на ДДС, когато доставката е осъществена в момент, към който продавачът е извършил само работи по частично разрушаване, а строителните работи са извършени от приобретателя след доставката, тази доставка трябва да бъде освободена от ДДС в съответствие с член 13, Б, буква ж) от Шеста директива, или напротив, трябва да се облага с този данък съобразно член 4, параграф 3, буква a) от посочената директива.
В това отношение следва да се отбележи, че обстоятелствата по делото в главното производство се различават от тези, във връзка с които е постановено Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе. Всъщност в случая, по който е постановено това решение, продавачът наистина доставя застроен поземлен имот, но поема задължение спрямо купувача да го разруши, което дава основание на Съда в точка 39 от това решение да констатира, че в действителност става дума за доставка на готов за застрояване поземлен имот, а в точка 42 от същото решение да посочи, че е задача на националната юрисдикция да провери дали подобна сделка, за която не може да се приложи член 4, параграф 3, буква а) от Шеста директива, не би могла за сметка на това да попадне в хипотезата на член 4, параграф 3, буква б) от тази директива като доставка на земя за строеж.
Според нидерландското правителство, докато не бъде отстранен и последният камък, доставката на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и частично разрушена сграда, трябва да се смята за доставка на съществуваща сграда, която съответно е освободена от ДДС. Едва след полагането на първия камък пък би била налице доставка на нова сграда.
При обстоятелствата по делото в главното производство обаче преди доставката са били извършени само работи по частично разрушаване на старата сграда, без да са били започнали строителните работи по новата сграда, поради което според това правителство съответната сделка трябва да бъде освободена от ДДС, тъй като съставлява доставка на съществуваща сграда.
От своя страна J.J. Komen изтъква, че доколкото работите по преобразуването са започнали преди датата на доставката и при положение че целта на преобразуването е да се създаде нова сграда, етапът на работите към момента на доставката не трябва да е от значение за отговора на преюдициалния въпрос.
В съдебното заседание J.J. Komen също така поддържа, че общото намерение на страните по сделката да създадат нова сграда се установява в частност от обстоятелството, че преди доставката продавачът за своя сметка осигурява издаването на строително разрешение, въз основа на което купувачът продължава строителните работи след доставката. Тази информация се потвърждавала от нотариалния акт от 6 февруари 2004 г.
Европейската комисия пък смята, че за доставка на нова сграда може да се говори едва когато работите по преобразуването са приключили или най-малкото са на достатъчно напреднал етап, за да е налице годна за обитаване качествено различна сграда.
Следва обаче да се констатира, че когато се извършват върху застроен поземлен имот, работите по преобразуване, чрез които се създава нова сграда, обикновено включват работи по разрушаване.
Що се отнася до довода, че би трябвало да се вземе предвид общото намерение на страните да създадат нова сграда чрез преобразуване, следва да се напомни вече постановеното от Съда, че заявеното намерение на страните по отношение на облагането с ДДС на съответната сделка трябва да се вземе предвид при общата преценка на фактите по сделката, стига да са налице обективни данни за това намерение (вж. по аналогия Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman,
268/83, Recueil, стр. 655
, точка 24 и Решение от 10 ноември 2011 г. по дело Schriever,
C-444/10, Сборник стр. I-11071
, точка 38).
Такива обективни данни са етапът, до който са стигнали извършените от продавача работи по преобразуване към датата на доставката, и евентуално използването на съответния недвижим имот към тази дата.
В този контекст компетентните национални юрисдикция имат задачата при необходимост да се уверят, че сделката не представлява напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch,
C-504/10, Сборник стр. I-10853
, точка 51 и цитираната съдебна практика).
При всички положения от самия текст на член 4, параграф 3, буква a) от Шеста директива личи, че в обхвата на ДДС попадат само доставките на сгради „преди първото обитаване“, като държавите членки са компетентни да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради.
В случая, от една страна, актът за преюдициално запитване сочи, че извършените от продавача работи се състоят само в частичното разрушаване на доставения недвижим имот, а от друга страна, от приложените към този акт решения на Rechtbank te Haarlem и Gerechtshof Amsterdam следва, че съгласно фактическите констатации на тези съдилища — единствените компетентни в случая да установяват фактите — разглежданата в главното производство стара сграда е била поне отчасти използвана по предназначение към момента на доставката, доколкото въпросният търговски център все още е бил отворен за клиенти и поне един магазин е работел.
В това отношение следва да се отбележи, че когато от обстоятелствата се установява, че към момента на доставката на недвижимия имот продавачът е извършил само работи по частично разрушаване на стария имот и същият остава частично обитаван, а строителните работи, чрез които този имот евентуално наистина ще бъде преобразуван в нов, ще бъдат изцяло извършени от купувача след осъществяването на тази доставка, последната не бива да се квалифицира като доставка на сграда и прилежащата ѝ земя, извършена преди първото обитаване в рамките на преобразуването на имота по смисъла на член 4, параграф 3, буква a) от Шеста директива.
Предвид изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква ж) от Шеста директива във връзка с член 4, параграф 3, буква a) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в първата разпоредба освобождаване от ДДС обхваща сделка като разглежданата в главното производство, а именно доставка на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и стара сграда в процес на преобразуване в нова, когато към момента на тази доставка по старата сграда са били извършени само работи по частично разрушаване и тя поне отчасти все още се е използвала по предназначение.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 13, Б, буква ж) от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа, във връзка с член 4, параграф 3, буква a) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в първата разпоредба освобождаване от данък върху добавената стойност обхваща сделка като разглежданата в главното производство, а именно доставка на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и стара сграда в процес на преобразуване в нова, когато към момента на тази доставка по старата сграда са били извършени само работи по частично разрушаване и тя поне отчасти все още се е използвала по предназначение.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.