CELEX: 62011CJ0496
PVN
Sestā Direktīva
17. panta 2. punkts un 19. pants
Atskaitījumi
Nodoklis, kas maksājams vai samaksāts par holdinga sabiedrības iegādātajiem pakalpojumiem
Pakalpojumi, kuriem ir tieša, tūlītēja un nepārprotama saikne ar darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. panta 2. punktu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Portugal Telecom SGPS SA
(turpmāk tekstā – “
Portugal Telecom
”) un
Fazenda Pública
par metodi, kas izmantojama, lai noteiktu summu, kura jāatskaita no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas bija jāmaksā
Portugal Telecom
.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
Sestās direktīvas 2. pants ir izteikts šādi:
“[PVN] jāmaksā:
1.
Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
2.
Par preču ievešanu.”
Sestās direktīvas 4. pantā ir paredzēts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Sestās direktīvas 11. pantā ar nodokli apliekamā vērtība ir noteikta šādi:
“A. Valsts teritorijā.
1.
Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām;
[..].”
Sestās direktīvas 17. pantā ir paredzēti noteikumi attiecībā uz atskaitīšanas tiesību izcelsmi un darbības jomu un it īpaši ir noteikts, ka:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
5.   Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā [PVN] daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.
Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.
Dalībvalstis tomēr var:
a)
atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;
b)
likt nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veikt atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;
c)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;
d)
atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar pirmajā apakšpunktā noteiktajiem noteikumiem par visām tajā minētajām precēm un pakalpojumiem;
e)
noteikt, ka gadījumā, ja [PVN], kas nodokļa maksātajam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.
[..]”
Sestās direktīvas 19. pantā ir paredzēti šādi noteikumi atskaitāmās daļas aprēķināšanai:
“1.   Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
—
par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,
—
par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
[..]
3.   Pagaidu daļa gadam ir tā, kura aprēķināta, pamatojoties uz iepriekšējā gada darījumiem. Ja nav šādu darījumu, uz ko atsaukties, vai ja to apjoms bijis nenozīmīgs, atskaitāmo daļu nodokļu iestāžu uzraudzībā provizoriski nosaka nodokļa maksātājs, balstoties uz savām prognozēm. Tomēr dalībvalstis var saglabāt savus pastāvošos noteikumus.
Atskaitījumu, kas veikts, balstoties uz šādu provizorisku daļu, pielāgo, kad nākamā gada laikā nosaka galīgo daļu.”
Portugāles tiesiskais regulējums
Pievienotās vērtības nodokļa kodekss
Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa (
Código do imposto sobre o valor acrescentado
, turpmāk tekstā – “
CIVA
”) 1. pantā ir noteikta PVN nodokļa bāze. Šī kodeksa 3. un 6. pantā ir paredzēti gadījumi, kad nodokli neuzliek.
CIVA
9. pantā ir paredzēts, ka no nodokļa ir atbrīvoti tostarp:
“[..]
28.   Šādi banku un finanšu darījumi:
[..]
f)
darījumi un pakalpojumi, tostarp starpniecība, izņemot vienkāršu pārvaldi un administrēšanu vai uzraudzību, attiecībā uz akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm;
[..].”
CIVA
23. pantā, redakcijā, kas bija spēkā attiecīgajā finanšu gadā (2000. gads), bija paredzēts:
“1.   Ja nodokļa maksātājs savas uzņēmējdarbības ietvaros veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, daļa no kuriem nedod tiesības uz atskaitīšanu, tad par pirkumiem samaksātais nodoklis ir atskaitāms tikai atbilstoši procentam, kas atbilst gada ienākumiem no darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu.
2.   Neņemot vērā iepriekšējās daļas noteikumus, nodokļa maksātājs var veikt atskaitīšanu atbilstoši faktiskajam visu izlietoto preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumam, ar nosacījumu, ka par to iepriekš tiek paziņots tiešo un netiešo nodokļu ģenerāldirekcijai, tomēr tas neskar šīs iestādes tiesības paredzēt speciālus nosacījumus vai izbeigt šo procedūru nopietnu nodokļu iekasēšanas traucējumu gadījumā.
3.   Nodokļu iestāde var likt nodokļa maksātājam rīkoties saskaņā ar iepriekšējā punkta noteikumiem:
a)
ja nodokļa maksātājs veic nošķirtas saimnieciskās darbības;
b)
ja 1. punktā noteiktās procedūras piemērošana rada vērā ņemamus nodokļu iekasēšanas traucējumus.
4.   1. punktā noteiktie konkrētās atskaitīšanas procenti rodas no daļskaitļa, kura skaitītāju veido preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas, kas saskaņā ar 19. pantu un 20. panta 1. punktu dod tiesības uz atskaitīšanu, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli, un saucēju veido visu nodokļa maksātāja veikto darbību, ieskaitot darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa vai neietilpst nodokļa piemērošanas jomā, it īpaši neapliktās subsīdijas, izņemot kapitāla subsīdijas, gada [apgrozījuma] summa, neieskaitot nodokli.
5.   Tomēr iepriekš minētajā aprēķinā netiek iekļauta to pamatlīdzekļu pāreja, kas ir izmantoti uzņēmuma darbībā, un darbības ar nekustamo īpašumu vai finanšu darbības, kurām ir papildu raksturs, salīdzinot ar nodokļu maksātāja veiktajām darbībām.
6.   Atskaitāmo daļu, kas aprēķināta provizoriski, pamatojoties uz iepriekšējā gadā veikto darījumu summu, koriģē saskaņā ar tā gada rādītājiem, uz kuru tā attiecas, kas nozīmē, ka ir jāveic atbilstoša veikto atskaitījumu pielāgošana, kam jāparādās deklarācijā par attiecīgā gada pēdējo periodu.
7.   Nodokļa maksātāji, kas uzsāk darbību vai to būtiski maina, var veikt nodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz provizoriski noteikto atskaitāmo daļu, kas jāiekļauj 30. un 31. pantā paredzētajās deklarācijās.
8.   Lai noteiktu atskaitāmo daļu, daļskaitli noapaļo līdz nākamajai simtdaļai.
9.   Saskaņā ar šā panta noteikumiem finanšu un plānošanas ministrs attiecībā uz dažām darbībām var uzskatīt par neesošiem darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, vai tādus darījumus, kas šādas tiesības nepiešķir, tiktāl, ciktāl tie veido nenozīmīgu daļu no apgrozījuma kopējās summas, un ja izrādās, ka nav iespējams piemērot 2. un 3. punktā paredzēto procedūru.”
Valsts tiesiskais regulējums attiecībā uz holdinga sabiedrībām
Sociedades gestoras de participações sociais
(turpmāk tekstā – “
SGPS
”) ir holdinga sabiedrības, kuru darbību Portugālē reglamentē 1988. gada 30. decembra Dekrētlikums Nr. 495/88 (1988. gada 30. decembra
Diário da República
I, A sērija, Nr. 301), kas grozīts ar 1994. gada 24. decembra Dekrētlikumu Nr. 318/94 (1994. gada 24. decembra
Diário da República
I, A sērija, Nr. 296; turpmāk tekstā – “Dekrētlikums Nr. 495/88”).
Dekrētlikuma Nr. 495/88 1. pantā ir noteikts:
“1.   [..]
SGPS
vienīgais darbības mērķis – kā netiešā saimnieciskās darbības forma – ir citu uzņēmumu kapitāldaļu pārvaldīšana.
2.   Šā dekrētlikuma izpratnē dalība sabiedrībā tiek uzskatīta par minētās sabiedrības netiešu saimnieciskās darbības veikšanu, ja tā ir tikai neregulāra un attiecas vismaz uz 10 % no kapitāla, piedaloties vai nu ar tiešām balsstiesībām, vai arī ar tādu citu sabiedrību daļu starpniecību, kurās
SGPS
ir dominējošs stāvoklis.
[..]”
Saskaņā ar Dekrētlikuma Nr. 495/88 4. panta 1. punktu
SGPS
ir atļauts sniegt tehniskus administrācijas un vadības pakalpojumus visiem vai noteiktiem uzņēmumiem, kuros tām ir dalība kapitālā vismaz 10 % apmērā ar balsstiesībām, vai izņēmuma gadījumos uzņēmumiem, kuros tām ir dalība kapitālā mazāk kā 10 % apmērā ar balsstiesībām vai ar kuriem tās ir noslēgušas “līgumu par pakļautību”.
Dekrētlikuma Nr. 495/88 4. panta 2. punktā ir paredzēts, ka pakalpojumi tiek sniegti, noslēdzot rakstisku līgumu, kurā tiek noteikta atbilstoša atlīdzība, kas nevar pārsniegt tirgus vērtību.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Portugal Telecom
ir
SGPS
. Tā sniedz tehniskus administrācijas un vadības pakalpojumus sabiedrībām, kurās tai pieder kapitāldaļas.
Veicot šos darījumus,
Portugal Telecom
PVN režīma ietvaros bija iegādājusies noteiktus pakalpojumus no saviem konsultantiem.
Portugal Telecom
par šiem pakalpojumiem izrakstīja rēķinu savām meitassabiedrībām par tādu pašu summu, par kādu tā šos pakalpojumus bija iegādājusies, pieskaitot PVN.
2000. taksācijas gadā
Portugal Telecom
atskaitīja visu PVN, kas bija samaksāts kā priekšnodoklis, uzskatot, ka ar nodokli apliktie darījumi, proti, tehniskie administrācijas un vadības pakalpojumi, objektīvi attiecās uz attiecīgo iegādāto pakalpojumu izmantošanu.
Pēc nodokļu iestādes veiktās pārbaudes tā atzina, ka
Portugal Telecom
nevarēja atskaitīt visu PVN, kas bija samaksāts par iepriekš iegādātajiem pakalpojumiem, bet ka tai bija jāizmanto proporcionālās atskaitīšanas metode. Līdz ar to tā
Portugal Telecom
izsniedza paziņojumu par maksājamo nodokli, nosakot atskaitāmo procentu par iepriekš samaksāto PVN aptuveni 25 % apmērā.
Portugal Telecom
par šo paziņojumu par maksājamo nodokli cēla prasību
Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa
[Lisabonas administratīvā un nodokļu tiesā]. Minētā tiesa pēc būtības noraidīja šo prasību, uzskatot, ka
SGPS
pamatmērķis ir veikt neapliekamus darījumus. Tiktāl, ciktāl nevar izslēgt, ka vienlaikus ar šiem darījumiem varētu tikt veiktas ar PVN apliekamas darbības, kas saistītas ar tehniskiem administrācijas un vadības pakalpojumiem visām vai tikai noteiktām sabiedrībām, kurās
SGPS
pieder kapitāldaļas, šī tiesa uzskatīja, ka tehnisku administrācijas un vadības pakalpojumu sniegšanu nevar nodalīt no kapitāldaļu pārvaldīšanas. Līdz ar to tā nolēma, ka metode, kas ir jāizmanto, lai noteiktu atskaitāmo PVN summu, ir proporcionālā atskaitīšanas metode.
Portugal Telecom
apstrīdēja pirmās instances nolēmumu
Tribunal Central Administrativo Sul
[Dienvidu Centrālajā administratīvajā tiesā]. Savas prasības pamatojumam tā apgalvoja, ka ar pirmās instances nolēmumā norādīto juridisko pamatojumu tiek pārkāptas gan valsts tiesības attiecībā uz PVN, gan arī Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts.
Tiktāl, ciktāl saskaņā ar
Portugal Telecom
viedokli ar nodokli apliekamie darījumi, ko tā ir veikusi saistībā ar tai piederošajām kapitāldaļām, ir pakalpojumi, kam ir tieša un tūlītēja saikne ar pakalpojumiem, kas iegādāti to sniegšanas nolūkā, šī sabiedrība uzskata, ka tā var atskaitīt visu iegādes laikā samaksāto nodokli, izmantojot uz faktisko izmantošanu balstīto metodi.
Šādos apstākļos
Tribunal Central Administrativo Sul
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [..] [Sestās direktīvas] 17. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz Portugāles nodokļu administrācijai noteikt prasītājai sabiedrībai, kas ir holdinga sabiedrība, pienākumu izmantot proporcionālās atskaitīšanas metodi attiecībā uz visu PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par iegādātajiem pakalpojumiem, pamatojoties uz to, ka šīs sabiedrības galvenais mērķis ir citu sabiedrību kapitāldaļu pārvaldīšana, arī tad, ja šādiem iegādātajiem pakalpojumiem ir tieša, tūlītēja un nepārprotama saikne ar apliekamiem darījumiem – pakalpojumu sniegšanu –, kas tiek veikti vēlāk likumīgas papilddarbības, kas ir tehnisko vadības pakalpojumu sniegšana, ietvaros?
2)
Vai subjekts, kuram ir holdinga sabiedrības statuss un kas ir pakļauts PVN par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kas turpmāk pilnā apjomā kopā ar PVN deklarāciju tiek nodoti sabiedrībām, kurās šai holdinga sabiedrībai pieder kapitāldaļas, tad, ja šī sabiedrība vienlaikus ar galveno darbību, kas ir kapitāldaļu pārvaldīšana, veic papilddarbību, kas ir tehnisku administrācijas un vadības pakalpojumu sniegšana, var atskaitīt visu par minētajiem iegādātajiem pakalpojumiem samaksāto nodokli, piemērojot uz faktisko izmantošanu balstīto atskaitīšanas metodi, kas paredzēta Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pieņemamību
Portugāles valdība galvenokārt apgalvo, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pieņemams.
Tā norāda, ka iesniedzējtiesa pamatlietā nav precīzi identificējusi attiecīgo valsts tiesisko regulējumu. Šī tiesa esot tikai minējusi
CIVA
20. un 23. pantu, lai gan pirmajam no minētajiem pantiem ir dažādas redakcijas un otrais reglamentē lielu skaitu jautājumu attiecībā uz PVN atskaitīšanu. Turklāt lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu neesot nevienas precīzas norādes attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu, kas attiecas uz holdinga sabiedrībām.
Kaut arī Tiesa tiesu sadarbības ietvaros, kas ir ieviesta ar LESD 267. pantu, var, balstoties uz lietas materiāliem, sniegt valsts tiesai interpretācijas elementus, kas tai šķiet noderīgi, lai novērtētu Savienības tiesību normu iedarbību, nevienā nolēmuma uzdot prejudiciālu jautājumu daļā tomēr neesot sniegta precīza norāde, pat ne kopsavilkuma veidā, uz pamatlietā piemērojamām Portugāles valsts tiesību normām.
Līdz ar to saskaņā ar Portugāles valdības viedokli nepilnības, kas konstatētas nolēmumā uzdot prejudiciālu jautājumu, neļauj Tiesai sniegt noderīgu atbildi.
Šajā ziņā attiecībā uz informāciju, kas ir jāsniedz Tiesai prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā, tās mērķis ir ļaut Tiesai sniegt iesniedzējtiesai noderīgas atbildes. Tādēļ valsts tiesai ir jādefinē faktiskā un tiesiskā situācija, ar kādu ir saistīti tās uzdotie jautājumi, vai vismaz jāpaskaidro faktiskie pieņēmumi, ar kuriem ir pamatoti šie jautājumi (šajā ziņā skat. 2011. gada 31. marta spriedumu lietā
C-450/09
Schröder
, Krājums, I-2497. lpp.
, 18. punkts, un 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-25/11
Varzim Sol
, 30. punkts).
Šajā gadījumā nolēmumā uzdot prejudiciālu jautājumu ir norādīts, ka attiecībā uz PVN priekšnodokļa, ko samaksājusi prasītāja pamatlietā, atskaitīšanu nodokļu iestāde nosaka pienākumu izmantot
CIVA
23. panta 1. punktā paredzēto proporcionālās atskaitīšanas metodi, lai gan prasītāja apgalvo, ka tā var izmantot Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā paredzēto metodi.
Šie elementi ir pietiekami saskaņā ar šī sprieduma 27. punktā minēto judikatūru. No tā izriet, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par lietas būtību
Ar šiem prejudiciālajiem jautājumiem, kuri ir jāapskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādai holdinga sabiedrībai kā pamatlietā, kas papildus savai galvenajai darbībai, kas ir visu vai daļas meitassabiedrību kapitāldaļu turēšana, iegādājas preces vai pakalpojumus, par kuriem tā pēc tam izraksta rēķinu minētajām sabiedrībām, ir atļauts atskaitīt samaksāto PVN priekšnodokļa summu, piemērojot Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā paredzēto metodi, vai arī valsts nodokļu iestāde tai var noteikt pienākumu izmantot vienu no Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā paredzētajām metodēm.
Šajā ziņā, pirmkārt, ir jāatgādina, ka no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka holdinga sabiedrībai, kuras vienīgais mērķis ir dalības iegūšana citos uzņēmumos, neiesaistoties tieši vai netieši šo uzņēmumu pārvaldīšanā, ievērojot tiesības, kas šai sabiedrībai pieder kā akcionārei vai dalībniecei, nav PVN maksātājas statusa Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, kā arī nav tiesību uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar Sestās direktīvas 17. pantu (skat. 1991. gada 20. jūnija spriedumu lietā
C-60/90
Polysar Investments Netherlands
,
Recueil
, I-3111. lpp.
, 17. punkts; 2000. gada 14. novembra spriedumu lietā
C-142/99
Floridienne
un
Berginvest
,
Recueil
, I-9567. lpp.
, 17. punkts, kā arī 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā
C-16/00
Cibo Participations
,
Recueil
, I-6663. lpp.
, 18. punkts).
Vienkārša kapitāldaļu iegāde un turēšana nav tāda saimnieciska darbība Sestās direktīvas izpratnē, kas piešķir tās veicējam nodokļa maksātāja statusu. Faktiski vienkārša finanšu dalība citos uzņēmumos tiešām nenozīmē ilglaicīgu īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus, jo jebkādas sakarā ar šo piedalīšanos saņemtas dividendes ir vienkārši īpašuma tiesību rezultāts (skat. 1993. gada 22. jūnija spriedumu lietā
C-333/91
Sofitam
,
Recueil
, I-3513. lpp.
, 12. punkts; 1997. gada 6. februāra spriedumu lietā
C-80/95
Harnas & Helm
,
Recueil
, I-745. lpp.
, 15. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Cibo Participations
, 19. punkts).
Citādāk ir tad, ja dalību papildina tieša vai netieša iejaukšanās sabiedrības, kurā ir iegūta dalība, pārvaldībā, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (iepriekš minētie spriedumi lietā
Polysar Investments Netherlands
, 14. punkts; lietā
Floridienne
un
Berginvest
, 18. punkts; lietā
Cibo Participations
, 20. punkts, kā arī 2009. gada 29. oktobra spriedums lietā
C-29/08
SKF
, Krājums, I-10413. lpp.
, 30. punkts).
Holdinga
iejaukšanās sabiedrības, kurā tas ir ieguvis dalību, pārvaldībā, ir saimnieciskā darbība Sestās direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē tiktāl, ciktāl šāda iejaukšanās ietver tādu darbību veikšanu, kam saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu piemēro PVN, kā, piemēram, administratīvus, finanšu, komerciālus un tehniskus pakalpojumus, ko holdings sniedz savām meitassabiedrībām (iepriekš minētais spriedums lietā
Cibo Participations
, 22. punkts).
Otrkārt, ir arī jāatgādina, ka Sestās direktīvas 17. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izlietojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas samaksāti par iepriekš veiktiem darījumiem (skat. it īpaši 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā
C-62/93
BP Soupergaz
,
Recueil
, I-1883. lpp.
, 18. punkts; 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no
C-110/98 līdz C-147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I-1577. lpp.
, 43. punkts; 2008. gada 13. marta spriedumu lietā
C-437/06
Securenta
, Krājums, I-1597. lpp.
, 24. punkts, un 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā
C-102/08
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, Krājums, I-4629. lpp.
, 70. punkts). Jebkurš tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas līmeni, un tas ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai tajos gadījumos, kas ir nepārprotami paredzēti Sestajā direktīvā (1991. gada 11. jūlija spriedums lietā
C-97/90
Lennartz
,
Recueil
, I-3795. lpp.
, 27. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā
BP Soupergaz
, 18. punkts).
Lai PVN būtu atskaitāms, iepriekš veiktajiem darījumiem jābūt tiešai un tūlītējai saiknei ar vēlāk veiktajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Tādējādi tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, kuri vēlāk tiks aplikti ar PVN, kas dod tiesības uz atskaitīšanu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Cibo Participations
, 31. punkts; 2005. gada 26. maija spriedumu lietā
C-465/03
Kretztechnik
, Krājums, I-4357. lpp.
, 35. punkts; 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā
C-435/05
Investrand
, Krājums, I-1315. lpp.
, 23. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā
Securenta
, 27. punkts, un lietā
SKF
, 57. punkts).
Nodokļa maksātājam tiek atzītas tiesības atskaitīt nodokli arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā
Kretztechnik
, 36. punkts; lietā
Investrand
, 24. punkts, un lietā
SKF
, 58. punkts).
Saistībā ar režīmu, kas ir piemērojams tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, lai rastos Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā paredzētās tiesības atskaitīt nodokli, precēm un pakalpojumiem ir jābūt tiešai un tūlītējai saiknei ar vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Šajā ziņā nodokļa maksātāja izvirzītajam galamērķim nav nozīmes (skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā
C-98/98
Midland Bank
,
Recueil
, I-4177. lpp.
, 20. punkts; 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā
C-408/98
Abbey National
,
Recueil
, I-1361. lpp.
, 25. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā
Cibo Participations
, 28. punkts).
Turklāt Tiesa ir nospriedusi, ka ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu ir noteikts režīms, kas ir piemērojams tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, ja tās attiecas uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto “gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem [PVN] nav atskaitāms”, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu attiecinot tikai uz to PVN daļu, kas ir attiecināma uz pirmā veida darījumiem. No šīs normas izriet, ka, ja nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto, lai vienlaicīgi veiktu darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, tas var atskaitīt tikai to PVN daļu, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem (iepriekš minētais spriedums lietā
Cibo Participations
, 28. un 34. punkts).
No šīs judikatūras izriet, pirmkārt, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā paredzētais atskaitīšanas režīms attiecas tikai uz tādiem gadījumiem, kuros nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto, lai vienlaicīgi veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un saimnieciskos darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, proti, preču un pakalpojumu izmantošana ir jaukta veida, un, otrkārt, dalībvalstis vienu no 17. panta 5. punkta trešajā daļā paredzētajām atskaitīšanas metodēm var izmantot vienīgi attiecībā uz minētajām precēm un pakalpojumiem.
Turpretī preces un pakalpojumi, ko nodokļa maksātājs izmanto vienīgi, lai veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, neietilpst Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta piemērošanas jomā, bet, runājot par tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, uz tiem attiecas šīs direktīvas 17. panta 2. punkts.
Visbeidzot, Tiesa ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā paredzētie noteikumi attiecas uz PVN priekšnodokli par izdevumiem, kas attiecas vienīgi uz saimniecisko darbību, un ka metožu un kritēriju noteikšana PVN priekšnodokļa summu sadalei starp saimniecisku darbību un darbību, kam nav saimnieciska rakstura, Sestās direktīvas nozīmē ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, kam, īstenojot šo brīvību, ir jāņem vērā šīs direktīvas mērķis un struktūra un šajā sakarā jāparedz aprēķināšanas veids, kas objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām (iepriekš minētais spriedums lietā
Securenta
, 33. un 39. punkts).
Portugal Telecom
apgalvo, ka valsts nodokļu iestāde uzskata, ka tehnisku administrācijas un vadības pakalpojumu sniegšana – tādēļ, ka tā ir papilddarbība galvenajai darbībai – nav atdalāma no kapitāldaļu pārvaldīšanas. Līdz ar to pakalpojumi, ko iegādājusies
SGPS
un sniegusi savām meitassabiedrībam, esot uzskatīti par jaukta veida darījumiem tiesību uz PVN atskaitīšanu izpratnē un šī iestāde esot noteikusi pienākumu izmantot proporcionālās atskaitīšanas metodi.
Gadījumā, ja nodokļu iestādes viedoklis ir tāds kā iepriekšējā punktā aprakstītais, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ir jāatgādina, ka atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas saimnieciskās darbības ietvaros maksājamā vai samaksātā PVN. Līdz ar to kopējā PVN sistēma, apliekot ar nodokļiem saimniecisko darbību, nodrošina pilnīgu neitralitāti neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka pati minētā saimnieciskā darbība principā ir apliekama ar PVN (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 19. punkts; lietā
Abbey National
, 24. punkts; lietā
Cibo Participations
, 27. punkts; lietā
Kretztechnik
, 34. punkts, un lietā
Investrand
, 22. punkts).
Gadījumā, ja iepriekš iegādātie pakalpojumi kopumā būtu jāuzskata par tādiem, ka tiem ir tieša un tūlītēja saiknei ar vēlāk veiktiem saimnieciskajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, attiecīgajam nodokļa maksātājam saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu būtu tiesības atskaitīt visu PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātajiem pakalpojumiem pamatlietā. Šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu nevar ierobežot vienīgi tādēļ, ka valsts tiesiskajā regulējumā ar nodokli apliekamie darījumi tiek kvalificēti kā papildu darījumi galvenajai darbībai, ņemot vērā minēto sabiedrību darbības mērķi.
Ja šie pakalpojumi tiek izmantoti, lai vienlaicīgi veiktu darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, atskaitīšana ir pieļaujama tikai attiecībā uz to PVN daļu, kas ir attiecināma uz pirmā veida darījumiem, un dalībvalstīm ir atļauts paredzēt vienu no Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā uzskaitītajām atskaitīšanas tiesību noteikšanas metodēm.
Visbeidzot, ja pakalpojumi tiek vienlaicīgi izmantoti saimnieciskajai darbībai un darbībai, kam nav saimnieciska rakstura, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts nav piemērojams un atskaitīšanas un sadalīšanas metodes nosaka dalībvalstis saskaņā ar šī sprieduma 42. punktā norādīto.
Valsts tiesai ir jānosaka, vai pakalpojumiem pamatlietā kopumā ir tieša un tūlītēja saikne ar vēlāk veiktiem saimnieciskajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, vai šos pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto, lai vienlaicīgi veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un saimnieciskos darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, vai arī nodokļa maksātājs šos pakalpojumus vienlaicīgi izmanto saimnieciskajiem darījumiem un darījumiem, kam nav saimnieciska rakstura.
No visiem šiem apsvērumiem izriet, ka uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādai holdinga sabiedrībai kā pamatlietā, kas papildus savai galvenajai darbībai, kas ir tādu sabiedrību kapitāldaļu pārvaldīšana, kurās tai pieder visas kapitāldaļas vai to daļa, iegādājas preces vai pakalpojumus, par kuriem tā pēc tam izraksta rēķinu minētajām sabiedrībām, ir atļauts atskaitīt samaksāto PVN priekšnodokļa summu ar nosacījumu, ka iepriekš iegādātajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar vēlāk veiktiem saimnieciskajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Ja holdinga sabiedrība šīs preces un pakalpojumus izmanto, lai vienlaicīgi veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un saimnieciskos darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, atskaitīšana ir pieļaujama vienīgi attiecībā uz to PVN daļu, kas ir attiecināma uz pirmā veida darījumiem, un valsts nodokļu iestādei ir atļauts paredzēt vienu no minētā 17. panta 5. punktā uzskaitītajām atskaitīšanas tiesību noteikšanas metodēm. Ja šīs preces un pakalpojumi tiek vienlaicīgi izmantoti saimnieciskajai darbībai un darbībai, kam nav saimnieciska rakstura, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts nav piemērojams un atskaitīšanas un sadalīšanas metodes nosaka dalībvalstis, kam, īstenojot šo brīvību, ir jāņem vērā šīs direktīvas mērķis un struktūra un šajā sakarā jāparedz aprēķināšanas veids, kas objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 2. un 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādai holdinga sabiedrībai kā pamatlietā, kas papildus savai galvenajai darbībai, kas ir tādu sabiedrību kapitāldaļu pārvaldīšana, kurās tai pieder visas kapitāldaļas vai to daļa, iegādājas preces vai pakalpojumus, par kuriem tā pēc tam izraksta rēķinu minētajām sabiedrībām, ir atļauts atskaitīt samaksāto pievienotās vērtības priekšnodokļa summu ar nosacījumu, ka iepriekš iegādātajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar vēlāk veiktiem saimnieciskajiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitīšanu. Ja holdinga sabiedrība šīs preces un pakalpojumus izmanto, lai vienlaicīgi veiktu saimnieciskos darījumus, kas dod tiesības uz atskaitīšanu, un saimnieciskos darījumus, kas nedod tiesības uz atskaitīšanu, atskaitīšana ir pieļaujama vienīgi attiecībā uz to pievienotās vērtības nodokļa daļu, kas ir attiecināma uz pirmā veida darījumiem, un valsts nodokļu iestādei ir atļauts paredzēt vienu no minētā 17. panta 5. punktā uzskaitītajām atskaitīšanas tiesību noteikšanas metodēm. Ja šīs preces un pakalpojumi tiek vienlaicīgi izmantoti saimnieciskajai darbībai un darbībai, kam nav saimnieciska rakstura, Sestās direktīvas 77/388 17. panta 5. punkts nav piemērojams un atskaitīšanas un sadalīšanas metodes nosaka dalībvalstis, kam, īstenojot šo rīcības brīvību, ir jāņem vērā Sestās direktīvas 77/388 mērķis un struktūra un šajā sakarā jāparedz aprēķināšanas veids, kas objektīvi atspoguļo to, kāda daļa no ieguldījumos iztērētajiem līdzekļiem faktiski ir izmantota katrai no šīm abām darbībām.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.