CELEX: 62010CJ0132
Fiscalitate directă
Libera circulație a capitalurilor
Articolul 63 TFUE
Taxă asupra succesiunii pe acțiuni nominative
Termen de prescripție pentru evaluarea acțiunilor la societăți nerezidente mai lung decât cel aplicabil în cazul societăților rezidente
Restricție
Justificare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 26 TFUE, 49 TFUE, 63 TFUE și 65 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul și doamnele Halley, pe de o parte, și Belgische Staat,
pe de altă parte, în legătură cu taxele asupra succesiunii datorate pentru acțiuni nominative la o întreprindere al cărei
sediu de administrare nu se află în Belgia.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii
Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a
articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10):
„Fără a aduce atingere dispozițiilor de mai jos, statele membre elimină restricțiile privind mișcările de capital care se
realizează între rezidenții statelor membre. Pentru a facilita aplicarea prezentei directive, mișcările de capital se clasifică
în conformitate cu nomenclatorul prezentat în anexa I.”
Printre mișcările de capital la care se referă articolul 1 din Directiva 88/361, anexa I la directivă menționează la poziția
XI, intitulată „Circulația capitalului cu caracter personal”, în special moștenirile și succesiunile.

Reglementarea națională
Articolul 1 punctul 1 din Codul privind taxele asupra succesiunii (code des droits de succession) adoptat prin Decretul regal
nr. 308 din 31 martie 1936 (
Belgisch Staatsblad
din 7 aprilie 1936, p. 2403), confirmat prin Legea din 4 mai 1936 (
Belgisch Staatsblad
din 7 mai 1936, p. 3426, denumit în continuare „codul”), prevede că taxa asupra succesiunii se stabilește pe baza valorii
tuturor bunurilor primite de moștenitori de la defunct prin moștenire din care se scad datoriile.
Articolul 111 din cod prevede:
„Pentru a stabili că există o subevaluare a tuturor sau a unora dintre bunurile succesorale aflate pe teritoriul Regatului
[Belgiei], care sunt declarate la valoarea lor de circulație, instituția care încasează taxa poate, fără a aduce atingere
altor mijloace de probă prevăzute la articolul 105, să solicite efectuarea unei expertize a respectivelor bunuri; cu toate
acestea, în ceea ce privește bunurile mobile corporale, acest drept la expertiză nu se aplică navelor și ambarcațiunilor.”
Articolul 137 primul paragraf punctul 2 din codul menționat prevede un termen de prescripție pentru cererea „de efectuare
a unei expertize privind bunurile care fac obiectul unui astfel de control și privind taxele, dobânzile și amenzile în cazul
unei subevaluări a respectivelor bunuri de 2 ani; pentru taxele, dobânzile și amenzile în cazul subevaluării bunurilor care
nu făcut obiectul unei expertize, de 10 ani; în ambele cazuri, termenul începe să curgă de la data depunerii declarației”.

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Doamna De Pinsun și domnul Halley, părinții reclamanților din acțiunea principală, au decedat simultan la 6 decembrie 2003.
Aceștia au avut domiciliul în Tervuren (Belgia), iar declarația succesorală s‑a făcut la Louvain.
La 16 august 2004 și la 16 august 2005, reclamanții din acțiunea principală au plătit 16 milioane de euro și, respectiv, 4
milioane de euro cu titlu de taxă asupra succesiunii.
La 7 noiembrie 2005, reclamanții din acțiunea principală au depus la administrația fiscală din Louvain o declarație de acceptare
a succesiunii după tatăl lor și o declarație de acceptare a succesiunii după mama lor.
În fiecare caz, moștenirea cuprindea jumătate din numărul de 2 172 600 de acțiuni nominative, deținute în indiviziune, ale
societății Carrefour SA al cărei sediu social era, la data situației de fapt din acțiunea principală, în Levallois‑Perret
(Franța) și din numărul de 2 085 de acțiuni la purtător ale aceleiași societăți. Reclamanții din acțiunea principală au evaluat
valoarea acțiunilor nominative la 28,31 euro pe acțiune, mai precis, valoarea lor la Bursă la data decesului părinților acestora,
cu aplicarea unei reduceri de 35 %.
Prin scrisoarea din 20 februarie 2008, derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (Camera a treia a Administrației
veniturilor din Louvain) a informat reclamanții din acțiunea principală că Administrația centrală de la Bruxelles a decis
la 29 ianuarie 2008 că acțiunile trebuiau evaluate la 43,55 euro fiecare.
În cererea introductivă depusă la instanța de trimitere, reclamanții din acțiunea principală invocă, cu titlu principal, prescripția
dreptului administrației fiscale de a constata subevaluarea respectivelor acțiuni nominative. Cu titlu subsidiar, ei contestă
valoarea acestora reținută de respectiva administrație.
Din decizia de trimitere rezultă că, potrivit interpretării coroborate a articolelor 111 și 137 primul paragraf punctul 2
din cod, expertiza asupra acțiunilor nominative prevăzută la articolul 111 este posibilă cu condiția ca acestea să fie deținute
la o societate situată în Belgia. Acțiunile sunt considerate că se află pe teritoriul acestui stat membru atunci când sediul
de administrare al societății vizate se află pe același teritoriu. Termenul de prescripție pentru evaluarea acțiunilor este,
în acest caz, de 2 ani. Totuși, pentru acțiuni deținute la o societate a cărei conducere administrativă se află în afara teritoriului
belgian, o astfel de expertiză nu este posibilă, iar termenul de prescripție este de 10 ani.
Apreciind că acțiunea principală ridică probleme de interpretare a dreptului Uniunii, rechtbank van eerste aanleg te Leuven
a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 137 primul paragraf punctul 2 din cod […] coroborat cu articolul 111 din același cod este compatibil cu articolele
26 [TFUE], 49 [TFUE], 63 [TFUE] și 65 [TFUE], în condițiile în care termenul de prescripție privind taxele asupra succesiunii
datorate pentru acțiuni nominative este de 2 ani atunci când sediul de administrare al societății se află în Belgia, iar acest
termen de prescripție este de 10 ani atunci când sediul de administrare al societății nu se află în Belgia?”

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la libertatea care face obiectul acțiunii principale
Întrebarea adresată de instanța de trimitere privește articolele 26 TFUE, 49 TFUE, 63 TFUE și 65 TFUE. În observațiile depuse
la Curte, guvernul belgian și Comisia Europeană arată că doar ultimele două dispoziții, respectiv cele privind libera circulație
a capitalurilor, sunt relevante în acțiunea principală.
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență în prezent consacrată că, pentru a determina dacă o reglementare națională
ține de una sau de alta dintre libertățile de circulație, trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (Hotărârea
din 24 mai 2007, Holböck, C‑157/05, Rep., p. I‑4051, punctul 22, și Hotărârea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08,
Rep., p. I‑8591, punctul 36).
În acțiunea principală, obiectul legislației naționale în discuție este stabilirea termenului în interiorul căruia se pot
evalua acțiunile nominative deținute la o societate al cărei sediu de administrare se află în afara teritoriului belgian și
transmise prin moștenire.
Or, din jurisprudența Curții rezultă că moștenirile, care constau în transmiterea către una sau mai multe persoane a patrimoniului
lăsat de o persoană decedată, cuprinse la poziția XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulată „Circulația capitalului cu
caracter personal”, intră în noțiunea de circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE, cu excepția cazurilor în
care elementele constitutive ale acestora se limitează la interiorul unui singur stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea
din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 39 și jurisprudența citată). O situație precum
cea în cauză în acțiunea principală, în care acțiunile sunt deținute de un rezident belgian la o societate al cărei sediu
de administrare se află în Franța, nu constituie în niciun caz o situație pur internă.
Rezultă că dispozițiile Tratatului FUE privind libera circulație a capitalurilor sunt aplicabile într‑o cauză precum acțiunea
principală.
Așadar, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se
stabilească dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru care prevede, în
materia taxelor asupra succesiunii, un termen de prescripție diferit pentru evaluarea acțiunilor nominative după cum sediul
de administrare al societății emitente al cărei acționar era defunctul se află sau nu se află în acest stat membru.

Cu privire la existența unei restricții la libera circulație a capitalurilor
Trebuie amintit că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor,
le includ în special pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să mențină astfel
de investiții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, Rep., p. I‑299,
punctele 23 și 24, precum și Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder, C‑450/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 30).
În ceea ce privește legislația în discuție în acțiunea principală, rezultă din decizia de trimitere că aceasta impune o distincție
privind termenul de prescripție pentru evaluarea acțiunilor nominative în vederea impozitării unei succesiuni în funcție de
locația sediului de administrare a întreprinderii emitente, din moment ce termenul de prescripție pentru evaluarea acțiunilor
emise de o societate al cărei sediu de administrare se află în Belgia este de 2 ani, în timp ce termenul de prescripție este
de 10 ani atunci când acțiunile sunt deținute la o societate al cărei sediu de administrare se află în alt stat membru.
Or, aplicarea unui astfel de termen de prescripție mai lung în cazul moștenitorilor care dețin acțiuni la o societate al cărei
sediu de administrare se află în alt stat membru decât Regatul Belgiei poate avea drept consecință să descurajeze rezidenții
belgieni să facă investiții sau să mențină investițiile în active situate în afara teritoriului acestui stat membru, dat fiind
că moștenitorii acestora se vor afla mai mult timp în incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a face obiectul unei
rectificări a impunerii.
O asemenea legislație națională constituie, așadar, o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului
63 alineatul (1) TFUE.

Cu privire la justificarea restricției la libera circulație a capitalurilor
Pentru a justifica restricția la libera circulație a capitalurilor, guvernul belgian invocă considerații legate, pe de o parte,
de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale și, pe de altă parte, de necesitatea de a lupta împotriva fraudei
fiscale.
Potrivit guvernului sus‑menționat, în ceea ce privește eficacitatea controalelor fiscale, aplicarea unui termen de prescripție
mai lung pentru evaluarea acțiunilor la o societate situată în alt stat membru decât Regatul Belgiei este necesar pentru a
putea obține informațiile legate de acestea.
Referitor la lupta împotriva fraudei fiscale, un astfel de termen ar permite autorităților fiscale belgiene ca, în cazul în
care descoperă o subevaluare a acțiunilor la societăți situate în străinătate, să inițieze o anchetă și, în cazul în care
se dovedește că acestor acțiuni li s‑a aplicat un impozit aferent unei sume mai mici, să aplice un impozit suplimentar.
În plus, guvernul belgian susține că o legislație precum cea în discuție în acțiunea principală este necesară pentru a remedia
lipsa unei reale posibilități ca respectivele autorități să obțină informații cu privire la bunurile deținute în alt stat
membru decât Regatul Belgiei. Acest guvern precizează că o cerere de informații formulată în temeiul articolului 2 din Directiva
77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele
membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21) nu poate fi introdusă de un stat
membru decât în cazul clar în care acesta din urmă dispune deja de elemente suficiente pentru început.
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că reprezintă motive imperative de interes general de
natură să justifice o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de Tratatul FUE lupta împotriva
fraudei și necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale (referitor la lupta împotriva fraudei, a se vedea în
special Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 32, și,
referitor la eficacitatea controalelor fiscale, Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche, C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul
52).
Cu toate acestea, o restricție privind libera circulație a capitalurilor nu poate fi admisă în acest temei decât dacă ar fi
de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv
(a se vedea în special Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rep., p. I‑10659, punctul 33 și jurisprudența
citată).
Or, presupunând chiar că legislația națională în cauză în acțiunea principală este de natură să aducă atingere obiectivelor
referitoare la necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale și la lupta împotriva fraudei fiscale, trebuie subliniat
că o astfel de legislație depășește ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective.
Astfel, rezultă din jurisprudența Curții privind termenul de rectificare în cazul ascunderii față de autoritățile fiscale
a unor active rezultând din economii și/sau a unor venituri obținute de pe urma unor astfel de active că trebuie distinse
două ipoteze: prima corespunde situației în care elemente impozabile au fost ascunse, iar autoritățile fiscale nu dispun de
niciun indiciu care să le permită inițierea unei anchete, și a doua privește o situație în care respectivele autorități dispun
de informații în legătură cu aceste elemente impozabile (Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim‑van Schoot, C‑155/08
și C‑157/08, Rep., p. I‑5093, punctele 62 și 63).
În acțiunea principală, este cert că acțiunile nominative în discuție au fost menționate în declarațiile succesorale, astfel
încât autoritățile fiscale din statul membru în cauză dispun de informații referitoare la aceste acțiuni. Legislația în discuție
în acțiunea principală privește, așadar, a doua ipoteză menționată la punctul precedent.
Or, referitor la cea de a doua ipoteză, Curtea a statuat la punctul 74 din Hotărârea X și Passenheim‑van Schoot, citată anterior,
că nu se poate justifica aplicarea de către un stat membru a unui termen de recuperare prelungit care nu urmărește în mod
specific să permită autorităților fiscale ale acestui stat să recurgă în mod util la mecanisme de asistență reciprocă între
statele membre și care se declanșează atunci când elementele impozabile în cauză se situează în alt stat membru.
Astfel, atunci când autoritățile fiscale dintr‑un stat membru dispun de indicii care le permit să se adreseze autorităților
competente din alte state membre, fie prin intermediul asistenței reciproce prevăzute de Directiva 77/799, fie prin al celei
prevăzute de convenții bilaterale, pentru ca aceste din urmă autorități să le comunice informațiile necesare pentru a stabili
cuantumul corect al impozitului, simplul fapt că elementele impozabile în cauză se situează în alt stat membru nu justifică
aplicarea generală a unui termen de recuperare suplimentar care nu depinde în niciun mod de intervalul de timp necesar pentru
a recurge în mod util la aceste mecanisme de asistență reciprocă (Hotărârea X și Passenheim‑van Schoot, citată anterior, punctul
75).
Or, în speță, deși este adevărat că directiva menționată nu este aplicabilă în cazul taxelor asupra succesiunii, din dosarul
aflat pe rolul Curții rezultă că nu este exclus ca autoritățile fiscale belgiene să fi putut totuși recurge, pentru a verifica
valoarea acțiunilor în cauză, la alte instrumente de asistență reciprocă, cum ar fi în special Convenția dintre Franța și
Belgia de evitare a dublei impuneri și de reglementare a altor aspecte determinate în materie de impozite asupra succesiunilor
și de taxe de înregistrare, semnată la Bruxelles la 20 ianuarie 1959.
În orice caz, astfel cum în mod întemeiat a subliniat Comisia, pentru a evalua valoarea acțiunilor unor societăți cotate la
Bursă, precum cele care fac obiectul acțiunii principale, nimic nu împiedică autoritățile fiscale belgiene să se refere, pentru
a iniția o anchetă, la cursul acestor acțiuni la data decesului proprietarului acestora fie în presă, fie pe internet. Astfel
cum rezultă din dosarul aflat pe rolul Curții, pe această bază au fost de altfel evaluate în final acțiunile în discuție de
către autoritățile fiscale belgiene la peste 2 ani de la depunerea declarațiilor succesorale.
Rezultă că aplicarea unui termen de 10 ani pentru a evalua acțiunile deținute la o societate al cărei sediu de administrare
se află în alt stat membru decât Regatul Belgiei nu este justificată, întrucât aplicarea generală a unui astfel de termen
nu depinde în niciun mod de intervalul de timp necesar pentru a recurge în mod util la aceste mecanisme de asistență reciprocă
sau la alte mijloace care să permită investigarea valorii acestor acțiuni.
Rezultă din toate cele ce precedă că se impune să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 63 TFUE trebuie interpretat
în sensul că se opune legislației unui stat membru, precum cea în cauză în acțiunea principală, care prevede în materia taxelor
asupra succesiunii un termen de prescripție de 10 ani pentru evaluarea unor acțiuni nominative ale unei societăți la care
defunctul era acționar și al cărei sediu de administrare este situat în alt stat membru, în timp ce termenul de prescripție
este de 2 ani în cazul în care sediul de administrare se află în primul stat membru.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru, precum cea în cauză în acțiunea
principală, care prevede în materia taxelor asupra succesiunii un termen de prescripție de 10 ani pentru evaluarea unor acțiuni
nominative ale unei societăți la care defunctul era acționar și al cărei sediu de administrare este situat în alt stat membru,
în timp ce termenul de prescripție este de 2 ani în cazul în care sediul de administrare se află în primul stat membru.
Semnături
*
Limba de procedură: olandeza.