CELEX: 62010CJ0511
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Towary i usługi wykorzystane równocześnie w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu i transakcji zwolnionych z podatku
Najem nieruchomości na cele handlowe i mieszkalne
Kryteria ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Hildesheim (organem administracji podatkowej w Hildesheim, zwanym dalej „Finanzamt”) a BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (zwaną dalej „BLC”), spółką prawa niemieckiego, dotyczącego ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego w związku z nieruchomością wykorzystywaną zarówno dla potrzeb transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i transakcji zwolnionych z tego podatku.
Ramy prawne
Uregulowania Unii
Motyw dwunasty szóstej dyrektywy brzmi następująco:
„zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.
Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi:
„W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.
Jednakże państwa członkowskie mogą:
a)
upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;
b)
zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;
c)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;
d)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;
e)
przewidzieć, że kwota podatku [VAT], która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.
Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, co następuje:
„Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:
—
jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,
—
jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku [VAT]. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).
Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej”.
Prawo niemieckie
Paragraf 15 ust. 4 Umsatzsteuergesetz 1999 (ustawy o podatku obrotowym) (BGBl. 1999 I, s. 1270) w brzmieniu zmienionym przez Steueränderungsgesetz 2003 (ustawę o zmianie ustawy podatkowej) (BGBl. 2003 I, s. 2645, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„Jeżeli przedsiębiorca korzysta z towarów dostarczonych, przywiezionych lub nabytych wewnątrz Wspólnoty lub z usług świadczonych na rzecz jego przedsiębiorstwa wewnątrz Wspólnoty tylko częściowo dla potrzeb transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, część podatku naliczonego ekonomicznie związana z tymi transakcjami nie podlega odliczeniu. Przedsiębiorca może dokonać stosownego oszacowania kwot niepodlegających odliczeniu. Ustalenie części podatku niepodlegającej odliczeniu na podstawie procentu obrotu niedającego prawa do odliczenia w stosunku do obrotu dającego prawo do odliczenia dopuszczalne jest tylko w przypadku gdy inne przyporządkowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
W latach 2003–2004 BLC zleciła wybudowanie budynku, w którym mieściły się lokale zarówno mieszkalne, jak i handlowe. Po zakończeniu budowy BLC oddała budynek w najem, przy czym najem ten częściowo był zwolniony z podatku VAT, a częściowo podlegał temu podatkowi. W deklaracji podatku VAT za rok 2004 BLC dokonała częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. W tym celu BLC obliczyła kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu przy zastosowaniu części proporcjonalnej ustalonej na podstawie stosunku istniejącego pomiędzy wielkością obrotu dotyczącego najmu lokali handlowych a wielkością obrotu wynikającego z pozostałych transakcji najmu (metoda zwana dalej „metodą opartą na wielkości obrotu”).
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Finanzamt stwierdził, że zgodnie z § 15 ust. 4 UStG kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu z tytułu podatku naliczonego należało ustalić na podstawie stosunku istniejącego pomiędzy powierzchnią lokali handlowych a powierzchnią lokali mieszkalnych. W omawianym przypadku dokonany o oparciu o tę metodę podział skutkował obniżeniem kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu. W konsekwencji Finanzamt wydał w stosunku do BLC decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
BLC zaskarżyła wspomnianą decyzję do Finanzgericht (sądu finansowego). Sąd ten uwzględnił ową skargę, stwierdzając, że § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG jest sprzeczny z prawem Unii. Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie mogło zasadniczo przyjąć inne kryterium podziału niż metoda oparta na wielkości obrotu.
Finanzamt wystąpił przeciwko wyrokowi Finanzgericht ze skargą rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego). Bundesfinanzhof uważa, że wyjaśnienia wymaga kwestia, czy jedna z możliwości przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, a konkretnie możliwość wskazana w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) tej dyrektywy, uprawnia państwa członkowskie do ograniczenia podziału wynikającego z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu w ten sposób, że metoda ta może zostać zastosowana tylko w przypadku, gdy inne przyporządkowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że upoważnia on państwa członkowskie do wprowadzenia dla podziału należnego podatku VAT naliczonego od wzniesienia budynku o mieszanym użytku innej metody podziału niż podział [wynikający z metody opartej na] wielkości obrotu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy interpretacji art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że przepis ten uprawnia państwa członkowskie do przyjęcia jako kryterium podziału do celów ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT naliczonego w związku ze wzniesieniem budynku o mieszanym użytku innego kryterium niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanawia system znajdujący zastosowanie do prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli podatek ten dotyczy towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby „transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu”. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty czynności podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie
C-488/07 Royal Bank of Scotland, Zb.Orz. s. I-10409
, pkt 17).
Na mocy art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy wysokość odliczenia jest obliczana według części proporcjonalnej ustalonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 18).
Niemniej, jak wynika z pkt 19 ww. wyroku w sprawie Royal Bank of Scotland, art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, który rozpoczyna się do słowa „jednakże”, dopuszcza odstępstwo od zasady wskazanej w akapitach pierwszym i drugim wspomnianego art. 17 ust. 5, jako że uprawnia państwa członkowskie do przyjęcia jednej z pozostałych metod ustalania wysokości odliczenia wymienionych w akapicie trzecim tego przepisu, to znaczy określenia proporcjonalnej części odrębnej dla każdego obszaru działalności lub odliczenia według wykorzystania wszystkich lub części towarów i usług na potrzeby konkretnej działalności, lub też do wykluczenia prawa do odliczenia pod pewnymi warunkami.
Ponieważ art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy trzeba w związku z tym uznać za przepis, który wprowadza odstępstwo od przepisów z akapitów pierwszego i drugiego wspomnianego art. 17 ust. 5, państwa członkowskie powinny wykonywać kompetencje powierzone im w tym przepisie z zachowaniem skuteczności (effet utile) art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy i z poszanowaniem zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności.
Tym samym uprawnienie państwa członkowskiego do stanowienia przepisów takich jak ten, który został opisany przez sąd odsyłający, wprowadzających ogólne odstępstwa od zasad ustanowionych w art. 17 ust. 5 akapity pierwszy i drugi oraz w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, byłoby z tą dyrektywą niezgodne. Tego rodzaju przepisy stałyby bowiem w sprzeczności z celem szóstej dyrektywy, wskazanym w jej motywie dwunastym, zgodnie z którym ustalanie proporcjonalnej części odliczenia powinno odbywać się we wszystkich państwach członkowskich na podobnych zasadach.
Za prawidłowością takiej interpretacji przemawia też cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którego przepisy znajdują zastosowanie w określonych przypadkach, jako że dążą one do tego, aby umożliwić państwom członkowskim, z uwzględnieniem cech charakterystycznych właściwych dla każdego rodzaju działalności podatnika, osiągnięcie jak najdokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 24).
Wynika stąd, że art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przestrzegając zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, preferowało w przypadku danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku mieszanego użytku, stosowanie jednej z metod ustalania proporcjonalnej części odliczenia, które zostały wskazane w akapicie trzecim tego przepisu.
Co się tyczy zasad ustalania proporcjonalnej części odliczenia, które mają zastosowanie w tego rodzaju sytuacjach, należy wyjaśnić, że z wyjątkiem zasad obowiązujących przy stosowaniu art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy, który wyraźnie odsyła do zasady obliczania, o której mowa w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, zasady przewidziane w jej art. 19 ust. 1 nie znajdują zastosowania, jeżeli dany przypadek objęty jest jednym z innych szczególnych systemów przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 21).
Otóż z brzmienia art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że ten ostatni przepis odnosi się tylko do proporcjonalnej części odliczenia, o której mowa w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, i tym samym wprowadza szczegółową zasadę ustalania dotyczącą jedynie tej proporcjonalnej części, o której mowa w pierwszym z tych dwóch przepisów (ww. wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 22), a co za tym idzie, dotyczącą również odliczenia dokonywanego na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) tej dyrektywy.
Tymczasem wobec braku wskazówek w szóstej dyrektywie to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla ustalania proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku VAT, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie
C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597
, pkt 34, 35).
W omawianym przypadku trzeba stwierdzić, że mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob. analogicznie, w odniesieniu do ustalania proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ww. wyrok w sprawie Securenta, pkt 37).
W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu.
W postępowaniu głównym to do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy owe warunki zostały spełnione.
W konsekwencji na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.