CELEX: 62012CJ0080
Zahtjev za prethodnu odluku
Sloboda poslovnog nastana
Porez na dobit
Porezna olakšica
Grupe društava i konzorciji
Nacionalno zakonodavstvo koje omogućuje prijenos gubitaka između društva koje pripada konzorciju i društva koje pripada grupi, a koja su međusobno povezana ,društvom poveznicom’ koje je istovremeno i član grupe i član konzorcija
Uvjet rezidentnosti ,društva poveznice’
Diskriminacija na temelju sjedišta trgovačkog društva
Društvo majka grupe koje ima sjedište u trećoj državi i koje putem društava koja imaju sjedište u trećim državama drži temeljni kapital društava koja žele međusobno zamijeniti gubitke
Zahtjev za prethodnu odluku
Sloboda poslovnog nastana
Porez na dobit
Porezna olakšica

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a.
Zahtjev je podnesen u okviru spora između Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd i Superdrug Stores plc i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, povodom primjene zakonodavstva koje se odnosi na grupnu poreznu olakšicu u okviru konzorcija.
Pravni okvir
Zakon iz 1988. o porezu na dohodak i porezu na dobit (Income and Corporation Taxes Act 1988), u svojoj verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: ICTA), u svojem članku 402. određuje:
„1.   Uz rezerve sadržane u ovoj glavi kao i u članku 492. stavku 8., društvo (nazvano ‘društvo ustupitelj’) može – u slučajevima pobliže određenima u stavcima 2. i 3. – ustupiti porezne olakšice zbog poslovnih gubitaka kao i ostale iznose izuzete od poreza na dobit, te se iste može na zahtjev drugog društva (nazvanog ‘društvo podnositelj’) priznati u formi porezne olakšice nazvane ‘grupna olakšica’ društvu podnositelju u okviru obračuna poreza na dobit.
2.   Grupna se olakšica može ostvariti jedino ako su društvo ustupitelj i društvo podnositelj članovi iste grupe društava. Zahtjev podnesen sukladno ovom stavku zove se ‘grupni zahtjev’.
3.   Grupna se olakšica može ostvariti i u slučaju kada je društvo podnositelj ili društvo ustupitelj član konzorcija, a drugo je:
a)
trgovačko društvo u vlasništvu konzorcija, i u kojem neko društvo ne drži 75% temeljnog kapitala; ili
b)
trgovačko društvo:
i)
u kojem holding društvo koje je u vlasništvu konzorcija drži 90% temeljnog kapitala i
ii)
u kojem društvo različito od holdinga ne drži više od 75% temeljnog kapitala; ili
c)
holding društvo koje je u vlasništvu konzorcija i u kojem neko drugo društvo ne drži 75% temeljnog kapitala;
ili, sukladno članku 406., kada je neko od njih član grupe društava a drugo je u vlasništvu konzorcija dok je treće istovremeno i član grupe i član konzorcija. Zahtjev koji se podnosi sukladno ovom članku zove se ‘konzorcijalni zahtjev’.
3A.   Grupna se olakšica priznaje samo ako i društvo ustupitelj i društvo podnositelj ispunjavaju sljedeći uvjet.
3B.   Taj je uvjet da društvo ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini ili, ako to nije slučaj, da u njoj obavlja poslovnu djelatnost putem trajnog poslovnog nastana.
4.   Konzorcijalni zahtjev nije dopušten ako bi se dobit člana od prodaje dionica drugog društva ili njegovog holding društva trebalo smatrati poslovnim primitkom tog člana.
5.   Uz pridržaj odredaba ove glave, dva ili više društava podnositelja mogu podnijeti zahtjeve koji se odnose na isto društvo ustupitelja i na isto obračunsko razdoblje tog društva.
6.   Iznosi plaćeni kao protuvrijednost grupne olakšice:
a)
ne uzimaju se u obzir prilikom izračuna dobiti ili gubitka jednog ili drugog društva u svrhu izračuna poreza na dobit i
b)
ne mogu se smatrati raspodjelom za potrebe zakona o porezu na dobit [...];
te se, u smislu ovog stavka, izraz ‘iznosi plaćeni kao protuvrijednost grupne olakšice’ odnosi na iznose koje je platilo društvo podnositelj društvu ustupitelju u skladu s međusobnim sporazumom koji se odnosi na iznos koji je ustupljen na ime grupne olakšice, ako plaćeni iznosi ne premašuju ustupljeni iznos.“
Članak 406. stavci 1. i 2. ICTA‑e predviđaju:
„1.   Za potrebe ovog članka sljedeći izrazi imaju značenje:
a)
‘društvo poveznica’, društvo koje je istodobno i član konzorcija i član grupe društava;
b)
‘društvo konzorcija’, u odnosu na društvo poveznicu – društvo koje je u vlasništvu konzorcija čiji je član društvo poveznica i
c)
‘član grupe’, u odnosu na društvo poveznicu – društvo koje je član grupe kojoj pripada društvo poveznica, a da nije član konzorcija kojeg je potonje član.
2.   Sukladno stavcima 3. i 4., ako društvo poveznica može (bez obzira na nepostojanje dobiti) podnijeti konzorcijalni zahtjev radi uzimanja u obzir gubitka ili nekog drugog iznosa koji za društvo koje je član konzorcija predstavlja odbitak tijekom obračunskog razdoblja, svaki član grupe može podnijeti konzorcijalni zahtjev koji je moglo podnijeti društvo poveznica; [...]“
Sukladno članku 413. stavku 3. točki (a) ICTA‑e:
„Smatra se da su dva društva članovi grupe društava ako jedno drži 75% temeljnog kapitala u drugom ili ako 75% temeljnog kapitala u oba društva drži treće društvo ; [...]“
Glavni postupak i prethodna pitanja
Hutchison Whampoa Ltd (u daljnjem tekstu: društvo majka koncerna) je društvo sa sjedištem u Hong Kongu.
Društva podnositelji su društva sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Ta društva – čijih 75% temeljnog kapitala neizravno drži društvo majka koncerna – pripadaju grupi u smislu članka 413. stavka 3. točke (a) ICTA‑e.
Hutchison 3G UK Ltd (u daljnjem tekstu: društvo ustupitelj gubitaka) je društvo koje također ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini. Neizravno ga drži konzorcij pa je ono, po toj osnovi, član konzorcija u smislu članka 406. stavka 1. točke (b) ICTA‑e.
Navedeni konzorcij uključuje među ostalim i Hutchison 3G UK Investment Sàrl (u daljnjem tekstu: društvo poveznica), društvo sa sjedištem u Luksemburgu. Budući da je istovremeno član grupe i član konzorcija navedenih u točkama 7. i 8. ove presude, to je društvo društvo poveznica u smislu članka 406. stavka 1. točke (a) ICTA‑e. Drugim riječima, društva podnositelji su – u smislu poreznog zakonodavstva Ujedinjene Kraljevine koje se odnosi na grupnu poreznu olakšicu u okviru konzorcija ‐ putem tog društva povezana s društvom koje ustupa gubitke.
Cjelinu temeljnog kapitala društva poveznice drži društvo Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, koje ima sjedište u Luksemburgu.
Temeljni kapital Hutchison Europe Telecommunications Sàrl neizravno drži društvo majka koncerna putem raznih društava od kojih neka imaju sjedište u trećim državama.
Budući da je predmet poslovanja društva koje ustupa gubitke izgradnja i iskorištavanje mreže mobilne telefonije, ono je pristupilo velikim investicijama koje su opteretile njegov poslovni račun između 2002. i 2005.
Gubici koji su time nastali mogli su, na temelju članaka 402. do 413. ICTA‑e, biti obračunati zajedno s dobiti drugih rezidentnih društava koja su članovi grupe ili konzorcija.
Društva podnositelji, koja su tijekom tih razdoblja ostvarila dobit, nastojala su iskoristiti navedenu mogućnost pa su u tu svrhu od poreznih vlasti Ujedinjene Kraljevine zatražila priznavanje grupne porezne olakšice u okviru konzorcija na temelju članaka 402. stavka 3. i 406. ICTA‑e.
Njihov je zahtjev odbijen iz razloga što društvo poveznica nije bilo porezni rezident u Ujedinjenoj Kraljevini, niti je u njoj obavljalo poslovnu aktivnost putem trajnog poslovnog nastana. Taj je razlog osporen u postupku pred First‑tier Tribunalom (Tax Chamber), koji je stoga odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Protive li se članci 49. i 54. UFEU‑a određivanju uvjeta da društvo poveznica mora imati sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini ili da tamo mora obavljati poslovnu aktivnost putem trajnog poslovnog nastana, u okolnostima u kojima:
a)
propisi neke države članice (kao što je Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske) predviđaju da trgovačko društvo [...] može zatražiti grupnu poreznu olakšicu na temelju gubitaka društva člana konzorcija [...], pod uvjetom da društvo koje je član iste grupe društava kao i društvo podnositelj bude i samo član konzorcija [...], i u kojima
b)
društvo majka grupe društava (koje samo nije društvo podnositelj, društvo član konzorcija ni društvo poveznica) nema državnu pripadnost Ujedinjene Kraljevine ni neke druge države članice?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, je li Ujedinjena Kraljevina obvezna ispraviti situaciju u kojoj se nalazi društvo podnositelj (npr. priznajući mu poreznu olakšicu zbog gubitaka društva člana konzorcija) ako:
a)
je društvo poveznica iskoristilo svoju slobodu poslovnog nastana iako društvo član konzorcija i društva podnositelji nisu iskoristili nijednu od sloboda koje omogućuje pravo Unije,
b)
se veza/veze između društva ustupitelja i društva podnositelja ostvaruje/u putem društava koja nemaju sva sjedište u [Europskoj] uniji [ili u Europskom gospodarskom prostoru]?“
O prethodnim pitanjima
Svojim pitanjima, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u osnovi pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da se protive zakonodavstvu države članice koje dopušta rezidentnom društvu koje pripada grupi prijenos gubitaka koje je pretrpilo drugo društvo rezident koje pripada konzorciju u slučaju kada je i „društvo poveznica“ koje istodobno pripada i grupi i konzorciju također rezident u toj istoj državi članici, i to bez obzira na rezidentnost društava koja sama ili putem društava posrednika drže temeljni kapital društva poveznice i drugih društava koja sudjeluju u prijenosu gubitaka, dok se takva mogućnost isključuje kada društvo poveznica ima sjedište u nekoj drugoj državi članici.
Sloboda poslovnog nastana koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Unije uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti u svojstvu samozaposlenih osoba te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima sukladno uvjetima koje zakonodavstvo države članice u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane. Ona, sukladno članku 54. UFEU‑a, trgovačkima društvima osnovanima sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, priznaje pravo da svoju djelatnost u drugoj državi članici obavljaju putem društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presude od 21. rujna 1999., Saint‑Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, t. 35., te od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer, C–446/03,
EU:C:2005:763
, t. 30.).
Međutim, zakonodavstvo kakvo je ono iz glavnog postupka uvjetuje mogućnost prijenosa – putem porezne olakšice ‐ gubitaka koje je pretrpjelo društvo koje je porezni rezident u nekoj državi članici i koje pripada konzorciju na drugo društvo koje je porezni rezident u istoj državi članici i koje pripada grupi time da društvo poveznica – koje istovremeno pripada i tom konzorciju i toj grupi – mora biti rezident u toj državi članici ili u njoj mora obavljati poslovnu aktivnost putem trajnog poslovnog nastana.
Porezna olakšica kakva je ona iz glavnog postupka predstavlja poreznu prednost za društva u pitanju. Time što ubrzava pokrivanje gubitaka neuspješnih društava njihovim neposrednim pripisivanjem dobiti ostalih društava u grupi, ona poboljšava likvidnosnu situaciju grupe (presuda Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, t. 32.).
Uvjet rezidentnosti koji je propisan za društvo poveznicu time dovodi do različitog postupanja prema društvima rezidentima koja su, u smislu nacionalnog zakonodavstva, povezana putem društva poveznice koje ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini i koja se mogu okoristiti predmetnom poreznom prednošću, i društvima rezidentima povezanima putem društva poveznice koje ima sjedište u nekoj drugoj državi članici, koja to ne mogu.
S poreznog stajališta ova razlika u postupanju čini manje privlačnim nastan društva poveznice u nekoj drugoj državi članici, s obzirom na to da primjenjivo nacionalno zakonodavstvo predmetnu poreznu prednost priznaje samo u slučaju da društva poveznice imaju sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini.
Okolnost da, u glavnom postupku, društvima podnositeljima sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini nije ograničena sloboda poslovnog nastana nebitna je za utvrđenje iz prethodne točke glede postojanja različitog postupanja prema društvima koja su povezana putem društava poveznica sa sjedištima u Ujedinjenoj Kraljevini i prema društvima poveznicama koja su povezana putem društva poveznice koje ima sjedište u nekoj drugoj državi članici.
Naime, Sud je već ocijenio da se trgovačko društvo može u porezne svrhe pozvati na ograničavanje slobode poslovnog nastana drugog društva s kojim je povezano u mjeri u kojoj to ograničavanje utječe na njegovu vlastitu poreznu obvezu (u tom smislu vidjeti presudu Philips Electronics, C–18/11,
EU:C:2012:532
, t. 39.).
Shodno tome, da bi bila učinkovita, sloboda poslovnog nastana mora – u situaciji kakva je ona iz glavnog postupka – obuhvaćati i mogućnost za društva podnositelje da se na nju pozivaju ako tvrde da su u lošijem poreznom položaju nego što bi bila u slučaju da su s društvom ustupiteljem gubitaka povezana društvom poveznicom sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini.
Da bi takva razlika u postupanju bila sukladna odredbama UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana, potrebno je ili da se odnosi na situacije koje se ne mogu objektivno uspoređivati, pri čemu bi onda usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije trebalo ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba, ili da je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu (u tom smislu vidjeti presudu Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, t. 17. i tamo navedenu sudsku praksu).
Kad je riječ o mogućnosti uspoređivanja, nesporno je da se društva porezni obveznici koja su povezana društvom poveznicom koje ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini i ona koja su povezana društvom poveznicom koje ima sjedište u nekoj drugoj državi članici - u pogledu cilja poreznog režima kakav je onaj iz glavnog postupka, a glede mogućnosti međusobnog prijenosa unutar konzorcija gubitaka pretrpljenih u Ujedinjenoj Kraljevini putem grupne porezne olakšice - nalaze u objektivno usporedivim situacijama.
Što se tiče važnih razloga u općem interesu koji bi mogli opravdati ograničavanje slobode poslovnog nastana, treba istaknuti da se vlada Ujedinjene Kraljevine nije na njih pozvala ni u svojem pisanom očitovanju ni tijekom rasprave.
U tim uvjetima na sudu je koji je uputio zahtjev da provjeri koji su to ciljevi koje se želi postići nacionalnim zakonodavstvom kakvo je ono iz glavnog postupka.
S obzirom na to, a kako bi se dao koristan odgovor koji će sudu koji je uputio zahtjev omogućiti rješavanje predmeta koji se pred njim vodi, treba istaknuti da se u prilog takvom sistemu ne može valjano pozivati ni na očuvanje ovlasti oporezivanja između država članica ni na borbu protiv porezne evazije.
Naime, iako je cilj očuvanja ovlasti oporezivanja između država članica Sud priznao legitimnim (vidjeti među ostalim presudu National Grid Indus, C–371/10,
EU:C:2011:785
, t. 45.), u svrhu očuvanja ravnoteže između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti odbijanja gubitaka (vidjeti presudu Lidl Belgium, C–414/06,
EU:C:2008:278
, t. 33.), mora se ustvrditi da, u situaciji kakva je ona iz glavnog postupka, na ovlast oporezivanja od strane države članice primateljice na čijem se teritoriju obavlja gospodarska djelatnost iz koje proizlaze gubici društva člana konzorcija ni na koji način ne utječe postojanje mogućnosti prijenosa pretrpljenih gubitaka nekog društva na društvo rezidenta – putem porezne olakšice ‐ ako je i prvonavedeno društvo porezni rezident u toj državi članici (u tom smislu vidjeti presudu Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, t. 25. i 26.).
Nacionalna mjera kojom se ograničava sloboda poslovnog nastana može se također opravdati i ako je usmjerena na borbu protiv potpuno umjetnih konstrukcija čiji je cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice (u tom smislu vidjeti presudu ICI, C–264/96,
EU:C:1998:370
, t. 26.; Lankhorst‑Hohorst, C–324/00,
EU:C:2002:749
, t. 37.; od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant, C–9/02,
EU:C:2004:138
, t. 50., te Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, t. 57.).
Također, takvu se mjeru može opravdati i ciljem borbe protiv poreznih oaza.
Međutim, Sud je presudio da posebna svrha takvog ograničenja, kako bi se ograničenje slobode poslovnog nastana moglo opravdati takvim razlozima, mora biti sprečavanje stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit iz djelatnosti koje su obavljane na nacionalnom teritoriju (presuda Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C–196/04,
EU:C:2006:544
, t. 55.).
Ali to očito nije slučaj s nacionalnim zakonodavstvom kakvo je ono iz glavnog postupka koje ni u kojem slučaju ne promiče specijalni cilj borbe protiv potpuno umjetnih konstrukcija, već priznaje poreznu prednost društvima koja pripadaju općenito grupama, a osobito konzorcijima.
Iz svega prethodno iznesenoga slijedi da se ograničenje slobode poslovnog nastana na koje se žale društva podnositelji ne može opravdati važnim razlozima u općem interesu koji se temelje na cilju očuvanja ravnomjerne raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica ili na borbi protiv potpuno umjetnih konstrukcija.
Stoga zakonodavstvo kakvo je ono iz glavnog postupka predstavlja ograničenje zabranjeno člancima 49. i 54. UFEU‑a.
Ovaj zaključak nije doveden u pitanje okolnošću koju je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, da društvo majka grupe i konzorcija te neka od društava posrednika u vlasničkom lancu imaju sjedište u trećim državama.
Naime, takva okolnost nema utjecaja na primjenu slobode poslovnog nastana društava koja mogu imati koristi od porezne prednosti predviđene nacionalnim zakonodavstvom kakvo je ono iz glavnog postupka.
Dakako, poglavlje ugovora koje se odnosi na slobodu poslovnog nastana – za razliku od poglavlja koje se odnosi na slobodu kretanja kapitala – ne sadrži nijednu odredbu koja proširuje primjenu njegovih odredaba i na situacije koje se odnose na državljanina treće države koji ima sjedište izvan Unije. Na njegove se odredbe dakle ne bi moglo pozivati društvo sa sjedištem u trećoj državi (vidjeti,
per analogiam,
u pogledu slobode pružanja usluga, presudu Fidium Finanz, C–452/04,
EU:C:2006:631
, t. 25.).
Unatoč tome ni iz jedne odredbe prava Unije ne proizlazi da podrijetlo fizičkih ili pravnih osoba, dioničara društava koja imaju sjedište u Uniji, ima bilo kakav utjecaj na pravo tih osoba da se pozivaju na slobodu poslovnog nastana. Kako je istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 60. svojeg mišljenja, status trgovačkog društva Unije određuje se, sukladno članku 54. UFEU‑a, na temelju sjedišta i pravnog poretka koji se primjenjuje na to društvo, a ne na temelju državljanstva njegovih dioničara.
Povrh toga i u svakom slučaju, sustav grupne porezne olakšice u okviru konzorcija u Ujedinjenoj Kraljevini, onakav kakav proizlazi iz zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku, ne vodi računa o sjedištu društva majke koncerna i društava posrednika koja su vlasnici društava koja žele međusobno ustupiti gubitke. Naime, ako se zanemari uvjet sjedišta društva poveznice, ICTA, u svojoj verziji važećoj na dan pokretanja glavnog postupka, ne sadrži ništa o sjedištu ostalih društava koja se u vlasničkoj strukturi između društava koja preuzimaju i društava koja ustupaju dugove nalaze u bilo kojem svojstvu. Stoga, kako je na raspravi priznala i vlada Ujedinjene Kraljevine, poreznu bi se olakšicu kakva je ona koju se zahtijeva u glavnom postupku moglo na temelju istih odredaba priznati u slučaju da društvo poveznica ima sjedište u Ujedinjenoj Kraljevini, a da na to ne utječe činjenica da društvo majka koncerna i društva posrednici iz grupe imaju sjedište u trećoj državi.
Imajući navedeno u vidu, na upućena pitanja treba odgovoriti da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da se protive zakonodavstvu države članice koje dopušta rezidentnom društvu koje pripada grupi prijenos gubitaka koje je pretrpjelo drugo društvo rezident koje pripada konzorciju u slučaju kad je i „društvo poveznica“ koje istodobno pripada i grupi i konzorciju također rezident u toj istoj državi članici, i to bez obzira na rezidentnost društava koja sama ili putem društava posrednika drže temeljni kapital društva poveznice i drugih društava koja sudjeluju u prijenosu gubitaka, dok se takva mogućnost isključuje kada društvo poveznica ima sjedište u nekoj drugoj državi članici.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da se protive zakonodavstvu države članice koje dopušta rezidentnom društvu koje pripada grupi prijenos gubitaka koje je pretrpjelo drugo društvo rezident koje pripada konzorciju u slučaju kad je i „društvo poveznica“ koje istodobno pripada i grupi i konzorciju također rezident u toj istoj državi članici, i to bez obzira na rezidentnost društava koja sama ili putem društava posrednika drže temeljni kapital društva poveznice i drugih društava koja sudjeluju u prijenosu gubitaka, dok se takva mogućnost isključuje kada društvo poveznica ima sjedište u nekoj drugoj državi članici.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski