CELEX: 62010CJ0603
Tiesību aktu tuvināšana
Direktīva 90/434/EEK
Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, aktīvu pārvešanai un akciju maiņai
11. panta 1. punkta a) apakšpunkts
Valsts tiesību akti, kuros nodokļu priekšrocību piešķiršana ir atkarīga no atļaujas saņemšanas
Atļaujas pieteikums, kas ir jāiesniedz vismaz 30 dienas pirms paredzētā darījuma īstenošanas

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (
OV L 225, 1. lpp.
), 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Pelati d.o.o
. (turpmāk tekstā – “
Pelati
”) un
Republika Slovenija
par to, ka pēdējās minētās nodokļu administrācija ir noraidījusi lūgumu piešķirt nodokļu priekšrocības uzņēmuma sadalīšanas gadījumā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 90/434 11. panta, kurš ir iekļauts tās V sadaļā ar nosaukumu “Nobeiguma noteikumi”, 1. punkta a) apakšpunkts pamatlietā piemērojamajā versijā ir formulēts šādi:
“Dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus II, III un IV sadaļas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka sabiedrību apvienošana[..], sadalīšana[..], to aktīvu pārvešana vai akciju maiņa:
a)
notiek ar galveno mērķi vai vienu no galven[aj]iem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās, vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas galvenais mērķis vai viens no galven[aj]iem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem.”
Valsts tiesiskais regulējums
Saskaņā ar Likuma par sabiedrību nodokli 47. pantu (
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
,
Uradni list RS n
o
17/05
; turpmāk tekstā – “
ZDDPO-1
”) “[šī likuma] 41.–47. pantā paredzētās tiesības pārvedamai sabiedrībai, saņēmējai sabiedrībai un pārvedamas sabiedrības akcionāram tiek piešķirtas, pamatojoties uz nodokļu administrācijas izsniegtu atļauju, ja ir izpildīti 41.–47. pantā paredzētie nosacījumi”.
Nodokļu uzlikšanas procedūra sabiedrību apvienošanas vai sadalīšanas gadījumā ir paredzēta Likumā par nodokļu procedūru (
Zakon o davčnem postopku
,
Uradni list RS n
o
25/05
; turpmāk tekstā – “
ZDavP-1
”).
Saskaņā ar
ZDavP-1
345. panta 2. punktu nodokļu maksātājs nodokļu deklarāciju nodokļu administrācijai iesniedz ne vēlāk kā 60. dienā pēc sadalīšanas ierakstīšanas kompetentās iestādes komercsabiedrību reģistrā.
ZDavP-1
363. pantā ir noteikts:
“1)
ZDDPO-1
47. pantā paredzētā atļauja ir jāizsniedz attiecībā uz katru atsevišķu darījumu.
2)   Atļaujas pieteikumu iesniedz pārvedamā sabiedrība [..] vai saņēmēja sabiedrība [..] vismaz 30 dienas pirms paredzētā darījuma datuma, kas ir noteikts
ZDDPO-1
41. pantā.
[..]
5)   Nodokļu administrācija lemj par atļaujas pieteikumu ne vēlāk kā 30 dienu laikā no pieteikuma saņemšanas [..].”
Pienākums iegūt iepriekšēju nodokļu administrācijas atļauju, kas ir paredzēts
ZDDPO-1
47. pantā, lasot kopā ar
ZDavP-1
363. pantu, tika atcelts no 2007. gada 1. janvāra, kad stājās spēkā jaunā Likuma par sabiedrību nodokli un Likuma par nodokļu procedūru redakcijas (
Uradni list RS
n
o
117/06), ar kurām tika ieviesta vienkāršota paziņošanas procedūra, kurā ar to, ka nodokļu maksātājs neievēro procesuālos nosacījumus, vairs automātiski netiek izraisīta Direktīvā 90/434 paredzēto tiesību izzušana.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Ar 2005. gada 30. jūnija notariāli apliecinātu aktu
Pelati
pieņēma sadalīšanas projektu, paredzot sava uzņēmuma daļas nodošanu jaunai sabiedrībai. 2005. gada 27. septembrī
Pelati
kompetentajai komercsabiedrību reģistra iestādei iesniedza pieteikumu par tā statūtu grozījumu reģistrēšanu. Šie grozījumi tika reģistrēti ar 2005. gada 12. oktobra rīkojumu. 2005. gada 21. oktobrī
Pelati
iesniedza lūgumu piešķirt tam nodokļu priekšrocības notikušās sadalīšanas gadījumā.
Nodokļu administrācija konstatēja, ka sabiedrības pārveide ir notikusi brīdī, kad statūtu grozījumi tika reģistrēti komercsabiedrību reģistrā. Tādējādi tā noraidīja
Pelati
lūgumu, jo tas nebija iesniegts
ZDavP-1
363. pantā paredzētajā termiņā, proti, vismaz 30 dienas pirms paredzētās pārveides īstenošanas.
Pelati
par minēto noraidošo lēmumu iesniedza sūdzību, norādot, ka nodokļu administrācija pat nav izskatījusi jautājumu, vai ir izpildīti pamatnosacījumi, lai saņemtu nodokļu priekšrocības atbilstoši
ZDDPO-1
. Arī šī sūdzība tika noraidīta, jo 30 dienu termiņš ir obligāts, līdz ar to
Pelati
lūgums bija nepieņemams, jo tas bija iesniegts novēloti.
Pelati
cēla prasību atcelt šo lēmumu
Upravno sodišče Republike Slovenije
(Slovēnijas Republikas Administratīvā tiesa). Tas norādīja, ka noilgums, kas tam ticis noteikts kā sods par
ZDavP-1
363. panta 2. punktā paredzētā 30 dienu termiņa neievērošanu, ir pretrunā Direktīvai 90/434. Turklāt šī termiņa ievērošana neesot pilnībā atkarīga no sabiedrības, kas ir nodokļu maksātāja, jo datums, kurā kompetentā iestāde statūtu grozījumus ieraksta komercsabiedrību reģistrā, nosaka minētā termiņa beigu datumu.
Iesniedzējtiesa vispirms uzsver, ka
ZDDPO-1
mērķis ir Slovēnijas tiesību sistēmā transponēt Direktīvas 90/434 noteikumus. Pēc tam tā konstatē, ka, lai arī pieteikums, kas ļauj saņemt finanšu priekšrocības, saskaņā ar
ZDavP-1
363. panta 2. punktu ir jāiesniedz vismaz 30 dienas pirms paredzētā darījuma, šajā likumā tomēr nav precizēts, kurā brīdī šis darījums tiek uzskatīts par īstenotu. Šajā ziņā tā atgādina, ka nodokļu administrācija balstās uz Komercsabiedrību likuma 533. pantu (
Zakon o gospodarskih družbah
,
Uradni list RS n
o
30/1993
, versijā, kas piemērojama lietas faktiskajiem apstākļiem), saskaņā ar kuru kompetentā iestāde sadalīšanu un jaunās sabiedrības izveidošanu komercsabiedrību reģistrā ieraksta vienlaikus. Iesniedzējtiesa no tā secina, ka darījuma datums atbilst datumam, kurā statūtu grozījumi tiek ierakstīti šajā reģistrā. Visbeidzot, iesniedzējtiesa uzskata, ka Direktīvā 90/434 nav sniegts nekāds pamats, kas ļautu atteikties piešķirt nodokļu priekšrocības sabiedrībai, kas ir nodokļu maksātāja, nepārbaudot, vai tā ir izpildījusi nosacījumus, kas pamato šādu priekšrocību piešķiršanu.
Šajā sakarā
Upravno sodišče Republike Slovenije
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Direktīvas 90/434/EEK] 11. panta noteikumi ir interpretējami tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā Slovēnijas Republika ir noteikusi, ka nodokļu priekšrocības, kas ir paredzētas komercsabiedrībai, kura vēlas īstenot sadalīšanu (sadalīt sabiedrību un izveidot jaunu sabiedrību), tā var saņemt tikai tad, ja noteiktajā termiņā ir iesniegts pieteikums izdot atļauju piešķirt nodokļu priekšrocības, kas paredzētas sadalīšanas gadījumā, ja ir izpildīti paredzētie nosacījumi, un saskaņā ar kuru nodokļu maksātājs atbilstoši valsts tiesībām termiņa beigās automātiski zaudē nodokļu priekšrocības?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 267. pantu Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālus nolēmumus par Līgumu, kā arī Eiropas Savienības iestāžu pieņemto tiesību aktu interpretāciju.
Ir skaidrs, ka pamatlietā runa ir par valsts tiesību normu, kas ir piemērojama pilnībā iekšējā situācijā.
Tomēr, kā izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, Slovēnijas likumdevējs, Direktīvas 90/434 noteikumus transponējot valsts tiesību sistēmā, bija nolēmis šajā direktīvā paredzēto nodokļu režīmu piemērot arī pilnībā iekšējām situācijām, līdz ar to valsts un pārrobežu restrukturizācija ir pakļauta vienam un tam pašam nodokļu režīmam.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai gadījumā, kad valsts tiesībās saistībā ar šīs valsts īpašo iekšējo situāciju ir paredzēti tādi paši risinājumi kā Savienības tiesībās, lai nepieļautu dalībvalsts pilsoņu diskrimināciju vai konkurences izkropļojumus, no Savienības tiesībām pārņemto noteikumu vai jēdzienu vienveidīga interpretācija neatkarīgi no apstākļiem, kādos tos paredzēts piemērot, ir Savienības interesēs – lai novērstu interpretācijas atšķirības nākotnē (skat. 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā
C-28/95
Leur-Bloem
,
Recueil
, I-4161. lpp.
, 32. punkts; 2002. gada 15. janvāra spriedumu lietā
C-43/00
Andersen og Jensen
,
Recueil
, I-379. lpp.
, 18. punkts, un 2010. gada 20. maija spriedumu lietā
C-352/08
Modehuis A. Zwijnenburg
, Krājums, I-4303. lpp.
, 33. punkts).
Ir jāpiebilst, ka vienīgi valsts tiesa var novērtēt precīzu šīs atsauces uz Savienības tiesībām apjomu, jo Tiesas kompetence ir ierobežota ar vienīgi šo tiesību normu pārbaudi (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Leur-Bloem
, 33. punkts, un lietā
Modehuis A. Zwijnenburg
, 34. punkts).
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Tiesas kompetencē ir interpretēt Direktīvas 90/434 noteikumus, pat ja ar tiem tieši netiek reglamentēta pamatlietā aplūkotā situācija, un tādējādi atbildēt uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu.
Par lietas būtību
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā un kurā sadalīšanas darījumam piemērojamo nodokļu priekšrocību piešķiršanai ir izvirzīts nosacījums, ka ar šo darījumu saistītais pieteikums ir jāiesniedz noteiktā termiņā, kura sākuma datums nodokļu maksātājam nav zināms un kura beigās pēdējais minētais zaudē tiesības uz šīm nodokļu priekšrocībām, nepārbaudot, vai pēdējais minētais ir izpildījis nosacījumus, kas pamato to piešķiršanu.
Kā konstatējis gan prasītājs pamatlietā, gan Slovēnijas valdība un Eiropas Komisija, kuras ir iesniegušas rakstveida apsvērumus Tiesā, Direktīvā 90/434 nav neviena noteikuma par procesuālo kārtību, kas dalībvalstīm ir jāievēro, lai piešķirtu šajā direktīvā paredzētās nodokļu priekšrocības.
Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, ja nav Savienības tiesiskā regulējuma attiecīgajā jomā, procesuālie noteikumi, kas ir paredzēti, lai nodrošinātu to tiesību aizsardzību, kas attiecīgajām personām pienākas atbilstoši Savienības tiesībām, ir katras dalībvalsts iekšējās tiesiskās kārtības jautājums, ņemot vērā dalībvalstu procesuālās autonomijas principu, tomēr ar nosacījumu, ka tie nav nelabvēlīgāki par noteikumiem, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts tiesībās (līdzvērtības princips), un ka tie nepadara praktiski neiespējamu vai ārkārtīgi sarežģītu Savienības tiesiskās kārtības piešķirto tiesību izmantošanu (efektivitātes princips) (it īpaši skat. 2006. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās
C-392/04 un C-422/04
i-21 Germany
un
Arcor
, Krājums, I-8559. lpp.
, 57. punkts, kā arī 2011. gada 30. jūnija spriedumu lietā
C-262/09
Meilicke
u.c., Krājums, I-5669. lpp.
, 55. punkts).
Saistībā ar efektivitātes principu ir jānorāda, ka šajā gadījumā Tiesai nav neviena pierādījuma, ar kuru varētu tikt apšaubīta tāda tiesiskā regulējuma kā pamatlietā aplūkotais atbilstība šim principam.
Jāpārbauda savukārt ir tas, vai šāds tiesiskais regulējums atbilst efektivitātes principam, kas ir jāuzskata par pārkāptu, ja atklājas, ka no Savienības tiesībām izrietošu tiesību izmantošana nav iespējama vai ir ārkārtīgi sarežģīta.
Attiecībā uz Direktīvā 90/434 piešķirtajām tiesībām ir jāatgādina, ka kopējā nodokļu sistēma, kura ir paredzēta šajā direktīvā un kas ietver dažādas nodokļu priekšrocības, ir vienādi piemērojama ikvienai apvienošanas, sadalīšanas, aktīvu pārvešanas un akciju maiņas operācijai neatkarīgi no tā, vai akciju maiņas iemesli ir finansiāla, saimnieciska vai vienkārši nodokļu rakstura (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Leur-Bloem
, 36. punkts, un lietā
Modehuis A. Zwijnenburg
, 41. punkts).
Tikai izņēmuma gadījumos un īpašos apstākļos dalībvalstis saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu drīkst atteikties pilnībā vai daļēji piemērot šīs direktīvas noteikumu vai arī var neļaut izmantot ar to piešķirtās priekšrocības (2007. gada 5. jūlija spriedums lietā
C-321/05
Kofoed
, Krājums, I-5795. lpp.
, 37. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā
Modehuis A. Zwijnenburg
, 45. punkts), proti, ja paredzētā restrukturizācijas darījuma galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir krāpšana vai izvairīšanās no nodokļiem.
Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka nodokļu maksātājam saskaņā ar
ZDDPO-1
47. pantu, lasot kopā ar
ZDavP-1
363. panta 2. punktu, tā pieteikums, lai saņemtu Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības un lai netiktu zaudētas tajā paredzētās tiesības, ir jāiesniedz vismaz 30 dienas pirms paredzētā restrukturizācijas darījuma.
Tādējādi ir jāpārbauda, vai šis 30 dienu termiņš atbilst efektivitātes principa prasībām gan saistībā ar tā ilgumu, gan tā sākumu.
Attiecībā uz termiņa ilgumu Tiesa, analizējot no Savienības tiesībām izrietošo tiesību efektīvas aizsardzības tiesā principu, par saderīgu ar Savienības tiesībām ir atzinusi saprātīgu termiņu noteikšanu prasības celšanai, kuru neievērošanas gadījumā prasības celšanas tiesības tiek zaudētas tiesiskās drošības interesēs, kas vienlaikus aizsargā nodokļu maksātāju un attiecīgo administrāciju. Šādi termiņi nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, kas izriet no Savienības tiesību sistēmas (1997. gada 10. jūlija spriedums lietā
C-261/95
Palmisani
,
Recueil
, I-4025. lpp.
, 28. punkts, un 1998. gada 17. novembra spriedums lietā
C-228/96
Aprile
,
Recueil
, I-7141. lpp.
, 19. punkts). Šajā kontekstā Tiesa jau ir nospriedusi, ka 60 dienu termiņš prasības celšanai pats par sevi nav kritizējams (1995. gada 14. decembra spriedums lietā
C-312/93
Peterbroeck
,
Recueil
, I-4599. lpp.
, 16. punkts, un 2009. gada 6. oktobra spriedums lietā
C-40/08
Asturcom Telecomunicaciones
, Krājums, I-9579. lpp.
, 43. punkts).
Turklāt Tiesa ir atzinusi, ka šī judikatūra ir piemērojama arī tad, ja ir jānovērtē kārtība, kādā tiek atgūti nepamatoti iekasētie valsts nodokļi (iepriekš minētais spriedums lietā
Meilicke
u.c., 55.–58. punkts). Tāpat tas ir gadījumā, kad ir jānovērtē, vai ir ievērots efektivitātes princips attiecībā uz termiņu, kas ir noteikts, iesniedzot pieteikumu, kura mērķis ir saņemt nodokļu priekšrocības.
Līdz ar to nešķiet, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā Direktīvā 90/434 paredzētās nodokļu priekšrocības tiek piešķirtas tikai ar nosacījumu, ka ar tām saistītais pieteikums ir iesniegts vismaz 30 dienas pirms paredzētā restrukturizācijas darījuma, varētu padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, kas nodokļu maksātājam izriet no Savienības tiesībām.
Kaut arī tāds noilguma termiņš, kāds tiek aplūkots pamatlietā, pats par sevi nav pretrunā efektivitātes principam, tomēr nevar tikt noliegts, ka īpašajos iesniedzējtiesā izskatāmās lietas apstākļos šī termiņa izpildes kārtība var izraisīt minētā principa pārkāpumu.
Attiecībā uz
ZDavP-1
363. panta 2. punktā paredzētā 30 dienu termiņa sākumu no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka šis termiņš, ņemot vērā, ka datums, kurā restrukturizācijas darījums tiek uzskatīts par notikušu, ir datums, kurā kompetentā iestāde šo darījumu ieraksta komercsabiedrību reģistrā, tiek aprēķināts ar atpakaļejošu datumu no dienas, kad ir veikts šis darījums.
Tādējādi šādā situācijā laika posms, kurā tiek skaitīts 30 dienu termiņš, nav atkarīgs no nodokļu maksātāja, jo pēdējais minētais nevar precīzi zināt ne šī termiņa sākumu, ne tā beigas, proti, dienu, kad paredzētais restrukturizācijas darījums tiks ierakstīts komercsabiedrību reģistrā.
Jāatgādina, ka Direktīvas 90/434 mērķi valsts tiesībās ir jāīsteno, ievērojot tiesiskās drošības prasības. Šajā ziņā dalībvalstīm ir pienākums izveidot pietiekami precīzu, skaidru un paredzamu termiņu mehānismu, lai personas varētu zināt savas tiesības un pienākumus (pēc analoģijas skat. 2010. gada 28. janvāra spriedumu lietā
C-406/08
Uniplex (UK)
, Krājums, I-817. lpp.
, 39. punkts un tajā minētā judikatūra). Valsts tiesai ir jāpārbauda, vai šīs prasības ir ievērotas.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā un kurā sadalīšanas darījumam piemērojamo nodokļu priekšrocību piešķiršana saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem ir atkarīga no nosacījuma, ka noteiktajā termiņā ir jāiesniedz ar šo darījumu saistītais pieteikums. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī termiņa izpildes kārtība, konkrētāk, šī termiņa sākuma noteikšana, ir pietiekami precīza, skaidra un paredzama, lai nodokļu maksātāji varētu zināt savas tiesības, un jāpārliecinās, ka pēdējie minētie var saņemt šīs direktīvas noteikumos paredzētās nodokļu priekšrocības.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek aplūkots pamatlietā un kurā sadalīšanas darījumam piemērojamo nodokļu priekšrocību piešķiršana saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem ir atkarīga no nosacījuma, ka noteiktajā termiņā ir jāiesniedz ar šo darījumu saistītais pieteikums. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī termiņa izpildes kārtība, konkrētāk, šī termiņa sākuma noteikšana, ir pietiekami precīza, skaidra un paredzama, lai nodokļu maksātāji varētu zināt savas tiesības, un jāpārliecinās, ka pēdējie minētie var saņemt šīs direktīvas noteikumos paredzētās nodokļu priekšrocības.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – slovēņu.