CELEX: 62009CJ0384
Direkte beskatning
frie kapitalbevægelser
artikel 64 TEUF
juridiske personer, der er etablerede i et tredjeland
besiddelse af fast ejendom i en medlemsstat
afgift på handelsværdien af denne faste ejendom
nægtelse af afgiftsfritagelse
vurdering med hensyn til oversøiske lande og territorier
bekæmpelse af skattesvig
solidarisk hæftelse

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF ff. De spørgsmål, der er rejst i den foreliggende
sag, vedrører i det væsentlige for det første, hvorvidt den franske afgift på handelsværdien af fast ejendom i Frankrig, der
ejes af et selskab, som er etableret i en anden medlemsstat, ligeledes finder anvendelse, når selskabet er etableret i et
oversøisk land eller territorium (herefter »OLT«), i det konkrete tilfælde De Britiske Jomfruøer, og for det andet, om det
solidariske ansvar for betalingen af denne afgift, som påhviler enhver juridisk person, der er mellemstillet skyldneren af
afgiften og den faste ejendom i Frankrig, udgør restriktioner for de frie kapitalbevægelser.
Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en sag mellem Prunus SARL (herefter »Prunus«) og Polonium SA (herefter »Polonium«)
på den ene side og directeur général des impôts og directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence (herefter samlet »den
franske skatteforvaltning«) på den anden side vedrørende den betaling, som Prunus hæfter solidarisk for, fordi to selskaber,
der ejer andele i Prunus’ selskabskapital, er underlagt afgift på handelsværdien af fast ejendom i Frankrig, der indehaves
af juridiske personer (herefter »3%-afgiften«).

Retsforskrifter

EU-retten
Den 25. juli 1991 vedtog Rådet afgørelse 91/482/EØF om de oversøiske landes og territoriers associering med Det Europæiske
Økonomiske Fællesskab (EFT L 263 s. 1, herefter »sjette OLT-afgørelse«), som fandt anvendelse indtil den 1. december 2001.
Artikel 180, stk. 1, i sjette OLT-afgørelse bestemmer som følger med hensyn til kapitalbevægelser:
»For så vidt angår kapitalbevægelser i tilknytning til investeringer og løbende betalinger afholder OLT’s kompetente myndigheder
og Fællesskabets medlemsstater sig fra at træffe foranstaltninger på valutaområdet, der måtte være uforenelige med deres forpligtelser
som følge af anvendelsen af denne afgørelses bestemmelser om handel med varer og tjenesteydelser, etablering og industrielt
samarbejde. Disse forpligtelser er dog ikke til hinder for, at der i forbindelse med alvorlige økonomiske vanskeligheder eller
alvorlige betalingsbalanceproblemer træffes de nødvendige beskyttelsesforanstaltninger.«
Den 27. november 2001 vedtog Rådet afgørelse 2001/822/EF om de oversøiske landes og territoriers associering med Det Europæiske
Fællesskab (»associeringsafgørelse«) (EFT L 314, s. 1, herefter »syvende OLT-afgørelse«), som trådte i kraft den 2. december
2001.
For så vidt angår kapitalbevægelser foreskriver syvende OLT-afgørelses artikel 47, stk. 1, litra b), at med forbehold af artikel
47, stk. 2, »må medlemsstaterne og OLT’s myndigheder, hvad angår transaktioner på betalingsbalancens kapitalposter, ikke indføre
begrænsninger på den frie bevægelighed for kapital til direkte investeringer i selskaber stiftet i overensstemmelse med lovgivningen
i modtagermedlemsstaten, -landet eller -området og sikrer, at sådanne investeringer og eventuelt overskud kan afvikles og
hjemtages«. Artikel 47, stk. 2, foreskriver, at Den Europæiske Union, medlemsstaterne og OLT med de nødvendige ændringer bl.a.
kan træffe de foranstaltninger, der er anført i artikel 64 TEUF i overensstemmelse med betingelserne heri.

Nationale bestemmelser
Artikel 990 D ff. i code général des impôts (den franske lov om skatter og afgifter, herefter »CGI«) udgør en del af de foranstaltninger,
som den franske lovgiver har vedtaget med henblik på at bekæmpe visse former for skatteunddragelse.
CGI’s artikel 990 D bestemmer i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen:
»Juridiske personer, som direkte eller ved en mellemmand ejer en eller flere faste ejendomme, der er beliggende i Frankrig,
eller som har tinglige rettigheder over sådanne ejendomme, skal betale en årlig afgift på 3% af handelsværdien af disse ejendomme
eller rettigheder.
Som juridisk person, der ved mellemmand ejer faste ejendomme eller rettigheder over faste ejendomme, der er beliggende i Frankrig,
anses enhver juridisk person, som ejer en andel, uanset dennes udformning eller størrelse, i en juridisk person, der ejer
sådanne faste ejendomme eller rettigheder eller ejer en andel i en tredje juridisk person, som selv ejer faste ejendomme eller
rettigheder eller er mellemmand i kæden af andele. Denne bestemmelse finder anvendelse uanset antallet af juridiske personer,
der er mellemmænd.«
CGI’s artikel 990 E bestemmer i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen:
»Den i artikel 990 D omhandlede afgift finder ikke anvendelse på:
1.      juridiske personer, hvis aktiver i form af fast ejendom, jf. artikel 990 D, som er beliggende i Frankrig, repræsenterer mindre
end 50% af deres franske aktiver. Ved anvendelsen af denne bestemmelse medregnes fast ejendom, som de i artikel 990 D nævnte
juridiske personer eller mellemmænd anvender til deres egen erhvervsvirksomhed, bortset fra ejendomsvirksomhed, ikke i aktiver
i form af fast ejendom
2.      juridiske personer, som har hjemsted i et land eller på et område, der har indgået en overenskomst med Frankrig om administrativ
bistand til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse, og som hvert år senest den 15. maj afgiver erklæring til myndigheden
på det ved bekendtgørelse i henhold til artikel 990 F fastsatte sted om beliggenheden, omfanget og værdien af de faste ejendomme,
som de er indehavere af pr. 1. januar, tillige med navn og adresse på deres medejere pr. samme dato samt antallet af hver
af disses aktier eller andele
3.      juridiske personer, hvis egentlige ledelse har sæde i Frankrig, og andre juridiske personer, som ifølge en overenskomst ikke
må pålægges en større skat, såfremt de hvert år på skatte- og afgiftsmyndighedernes opfordring giver meddelelse eller forpligter
sig til at give meddelelse til myndighederne, og respekterer denne forpligtelse, om beliggenheden og omfanget af de faste
ejendomme, som de er indehavere af pr. 1. januar, tillige med navn og adresse på deres aktionærer, parthavere eller andre
medlemmer, samt antallet af hver af disses aktier, andele eller andre rettigheder, og dokumentation for deres skattemæssige
hjemsted. Forpligtelsen påtages på den dato, hvor den juridiske person erhverver den faste ejendom, retten over fast ejendom
eller den i artikel 990 D omhandlede andel, eller for så vidt angår fast ejendom, rettigheder over fast ejendom eller andele,
der allerede ejedes den 1. januar 1993, senest den 15. maj 1993
[...]«
CGI’s artikel 990 F bestemmer i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen:
»Afgiften påhviler fast ejendom eller rettigheder over fast ejendom, der besiddes den 1. januar i skatteåret, med undtagelse
af ejendomme, som forskriftsmæssigt er opført i varelageret for en juridisk person, der udøver erhvervsmæssig virksomhed som
ejendomsmægler eller bygherre. Hvis der foreligger en kæde af andele, påhviler afgiften den eller de juridiske personer, som
er nærmest den faste ejendom eller rettighederne over fast ejendom, og som ikke er fritaget for afgift i henhold til artikel
990 E, nr. 2 eller 3. Enhver juridisk person, der er mellemstillet den eller de afgiftspligtige og den faste ejendom eller
rettighederne over fast ejendom, hæfter solidarisk for betaling af denne afgift.
En juridisk person, som falder under anvendelsesområdet for afgiften som foreskrevet i artikel 990 D, fordi personen ikke
har opfyldt den i artikel 990 E, nr. 3, foreskrevne forpligtelse, kan med virkning fra det år, hvor denne meddeler skatteforvaltningen
de i dette nr. 3 nævnte oplysninger og på ny forpligter sig til i fremtiden at meddele skatteforvaltningen disse oplysninger
på skatteforvaltningens anmodning, fritages derfra.
De afgiftspligtige skal hvert år senest den 15. maj afgive erklæring om beliggenheden, omfanget og værdien af de omhandlede
faste ejendomme og rettigheder over fast ejendom. Denne erklæring, som ledsages af afgiftens betaling, indgives på det af
budgetministeren ved dekret fastsatte sted.
Afgiften opkræves efter de for registreringsafgifter gældende regler og med de sanktioner og sikkerhedsstillelser, der finder
anvendelse derpå. Bestemmelserne i artikel 223d, punkt A, finder ligeledes anvendelse.
I tilfælde af, at den faste ejendom afstås, er den i artikel 244a, punkt A, nr. I, omhandlede repræsentant ansvarlig for betaling
af den på dette tidspunkt udestående afgift.«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Prunus er et selskab med hjemsted i Frankrig, som ejes 100% af Polonium, der er et luxembourgsk holdingselskab med hjemsted
i Luxembourg. Polonium er selv ejet 50% af Lovett Overseas SA og 50% af Grebell Investments SA (herefter »Lovett og Grebell«),
som er selskaber, der er indregistrerede på De Britiske Jomfruøer.
I årene 1998-2002 ejede Prunus direkte eller indirekte flere faste ejendomme beliggende i Frankrig.
Prunus og Polonium opfyldte deres indberetningsforpligtelser og blev fritaget fra betaling af 3%-afgiften i henhold til CGI’s
artikel 990 E.
Lovett og Grebell, de sidste led i kæden af ejere, blev derimod pålignet denne afgift på handelsværdien af Prunus’ direkte
og indirekte ejede franske faste ejendomme, med 50% til hver, idet betingelserne for fritagelse i henhold til CGI’s artikel
990 E, nr. 3, ikke var opfyldt for disse to selskaber.
Den 19. september 2005 og den 24. januar 2006 sendte den franske skatteforvaltning rykkere til Prunus i dennes egenskab af
solidarisk hæftende for den 3%-afgift, som Lovett og Grebell skyldte, om betaling af de beløb, som disse selskaber skyldte
i henhold til skatteansættelser af 7. maj 2003. Da de af Prunus indgivne klager af 30. september 2005 og 8. februar 2006 blev
afvist ved en afgørelse af 12. december 2006, anfægtede Prunus i sin egenskab af solidarisk hæftende debitor denne afgørelse
ved tribunal de grande instance de Paris med det formål at opnå fritagelse for denne afgift for årene 2001 og 2002.
Tribunal de grande instance de Paris har erklæret, at Polonium er berettiget til at indtræde ved frivillig intervention på
Prunus’ side, fordi Polonium ejer alle andelene i Prunus.
På denne baggrund har tribunal de grande instance de Paris besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle
spørgsmål:
»1)      Er artikel 56 EF ff. til hinder for en lovgivning som den, der følger af artikel 990 D ff. i code général des impôts, som
giver juridiske personer, hvis egentlige ledelse har sæde i Frankrig, eller, fra den 1. januar 2008, i en medlemsstat i Den
Europæiske Union, mulighed for at opnå fritagelse for den omtvistede afgift, og som betinger denne mulighed for så vidt angår
juridiske personer, hvis egentlige ledelse har sæde i et tredjeland, af, at der mellem Frankrig og den pågældende stat er
indgået en overenskomst om administrativ bistand til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse, eller af, at disse selskaber
i medfør af en traktat, der indeholder en klausul om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, ikke må undergives
en hårdere beskatning end den, der gælder for juridiske personer, hvis egentlige ledelse har sæde i Frankrig?
2)      Er artikel 56 EF ff. til hinder for en lovgivning som den, der følger af artikel 990 F i code général des impôts, som tillader
skattemyndighederne at pålægge enhver juridisk person, som er mellemstillet skyldneren eller skyldnerne af den afgift, som
er foreskrevet ved artikel 990 D ff. i code général des impôts, og den faste ejendom eller rettigheder til fast ejendom, solidarisk
hæftelse for afgiften?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Det første spørgsmål
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om frie kapitalbevægelser skal
fortolkes således, at det er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der fritager selskaber,
der har deres hjemsted i en af Unionens medlemsstater, fra en afgift på handelsværdien af fast ejendom beliggende i denne
medlemsstat, og som for et selskab, der har hjemsted på et OLT, betinger denne fritagelse af, at der mellem den pågældende
medlemsstat og det pågældende territorium er indgået en overenskomst om administrativ bistand til bekæmpelse af skattesvig
og skatteunddragelse, eller af, at disse selskaber i medfør af en traktat, der indeholder en klausul om forbud mod forskelsbehandling
på grundlag af etableringssted, ikke må undergives en hårdere beskatning end den, der gælder for selskaber, der er etableret
i en medlemsstat.
Da De Britiske Jomfruøer, hvor Lovett og Grebell er indregistrerede, er opført på listen over OLT i bilag II til EUF-traktaten,
må det undersøges, om artikel 63 TEUF finder anvendelse på kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og OLT.
Det må i den henseende bemærkes, at artikel 63 TEUF forbyder »alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne
indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande«. Henset til bestemmelsens ubegrænsede territoriale anvendelsesområde,
må den nødvendigvis anses for at finde anvendelse på kapitalbevægelser til og fra OLT.
Under disse omstændigheder må det undersøges, om en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede vil kunne hindre de
frie kapitalbevægelser.
Det bemærkes, at den omhandlede nationale lovgivning allerede i dom af 11. oktober 2007, ELISA (sag C-451/05, Sml. I, s. 8251),
har været genstand for Domstolens undersøgelse med hensyn til artikel 63 TEUF, og dom af 2. maj 1992, Établissements Rimbaud
(sag C-72/09, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser), med hensyn til artikel 40 i med aftalen om Det Europæiske Økonomiske
Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3). Det fremgår således af ELISA-dommen (præmis 60), at en grænseoverskridende
investering i fast ejendom som den i hovedsagen omhandlede udgør en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF.
Det er allerede i ELISA-dommen og Rimbaud-dommen blevet fastslået, at en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede udgør
en hindring for princippet om frie kapitalbevægelser, for så vidt som juridiske personer, hvis ledelse ikke har sæde i Frankrig,
for at de kan være omfattet af fritagelsen for den omtvistede afgift i henhold til CGI’s artikel 990 E, nr. 2 og 3, i modsætning
til andre skattepligtige personer, er underlagt en supplerende betingelse, nemlig betingelsen om, at der skal foreligge en
overenskomst eller traktat indgået mellem Den Franske Republik og den pågældende stat. En juridisk person, hvis ledelse ikke
har sæde i Frankrig, har ikke mulighed for at anmode om fritagelse for 3%-afgiften i henhold til CGI’s artikel 990 D og artikel
990 E, nr. 2 og 3, hvis der ikke foreligger en sådan overenskomst. Denne supplerende betingelse kan de facto for denne kategori
af juridiske personer indebære en permanent ordning uden fritagelse for afgiften, som gør investering i fast ejendom i Frankrig
mindre attraktiv for ikke-hjemmehørende selskaber.
Det er i hovedsagen uomtvistet, at der ikke mellem Den Franske Republik og De Britiske Jomfruøer er undertegnet nogen overenskomst
om administrativ bistand til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse eller nogen traktat, i henhold til hvilken juridiske
personer, som ikke har hjemsted i Frankrig, ikke må pålægges en hårdere beskatning end den, som juridiske personer, der har
hjemsted i denne medlemsstat, pålægges.
Det følger heraf, at juridiske personer, der har hjemsted i De Britiske Jomfruøer, er udelukket fra muligheden for at nyde
godt af fritagelsen for 3%-afgiften. Som følge deraf gør denne ordning investeringer i fast ejendom i Frankrig mindre attraktive
for disse ikke-hjemmehørende selskaber. Den i hovedsagen omhandlede lovgivning udgør derfor for disse selskaber en restriktion
for de frie kapitalbevægelser, der i princippet er forbudt ved artikel 63 TEUF.
Det må imidlertid afgøres, om en restriktion som den i hovedsagen omhandlede, som den franske regering og Europa-Kommissionen
har anført, skal anses for en restriktion, der eksisterede den 31. december 1993 som omhandlet i artikel 64, stk. 1, TEUF.
I henhold til artikel 64, stk. 1, TEUF berører forbuddet mod restriktioner for de frie kapitalbevægelser i artikel 63 TEUF
ikke anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterede i henhold til national lovgivning
eller EU-lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer,
herunder investeringer i fast ejendom.
Det må i den henseende først afgøres, om OLT ved anvendelsen af traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed skal
sidestilles med medlemsstater eller tredjelande.
Det bemærkes for det første, at OLT er omfattet af en særlig associeringsordning, som er fastlagt i traktatens fjerde del,
hvorfor traktatens almindelige bestemmelser, hvis anvendelsesområde i princippet er begrænset til medlemsstaterne, kun finder
anvendelse på OLT, når der udtrykkeligt henvises hertil (jf. dom af 12.2.1992, sag C-260/90, Leplat, Sml. I, s. 643, præmis
10, af 28.1.1999, sag C-181/97, van der Kooy, Sml. I, s. 483, præmis 37, af 22.11.2001, sag C-110/97, Nederlandene mod Rådet,
Sml. I, s. 8763, præmis 49, og af 12.9.2006, sag C-300/04, Eman og Sevinger, Sml. I, s. 8055, præmis 46). OLT er således kun
omfattet af de EU-retlige bestemmelser på lignende vis som medlemsstaterne, når en sådan sidestilling af OLT med medlemsstaterne
udtrykkeligt er foreskrevet i EU-retten.
Det må konstateres, at traktaten om Den Europæiske Union og traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde ikke indeholder
nogen udtrykkelig henvisning til kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og OLT.
Det følger heraf, at OLT er omfattet af den i artikel 63 TEUF foreskrevne liberalisering af kapitalbevægelserne i deres egenskab
af tredjelande.
En sådan fortolkning støttes af bestemmelserne i syvende OLT-afgørelse, som blev vedtaget på et tidspunkt, hvor liberaliseringen
af kapitalbevægelserne i forhold til tredjelande var blevet gennemført. Afgørelsens artikel 47, stk. 2, udtaler således, at
artikel 64 TEUF med de nødvendige ændringer finder anvendelse i forhold til OLT.
Det må derfor undersøges, om en restriktion som den, den i hovedsagen omhandlede lovgivning medfører, der vedrører investeringer
i fast ejendom, kan anses for at være en restriktion, der eksisterede den 31. december 1993.
Domstolen har i den henseende allerede fastslået, at begrebet restriktion, der eksisterede den 31. december 1993, forudsætter,
at den lovgivning, som den pågældende restriktion indgår i, har udgjort en bestanddel af medlemsstatens retsorden uafbrudt
siden denne dato. Ellers ville en medlemsstat nemlig på ethvert tidspunkt kunne genindføre restriktioner for kapitalbevægelser
til eller fra tredjelande, som eksisterede i den nationale retsorden den 31. december 1993, men som ikke er blevet opretholdt
(dom af 18.12.2007, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 48).
Det fremgår af de sagsakter, som er blevet fremlagt for Domstolen, at den i hovedsagen omhandlede lovgivning blev vedtaget
ved lov nr. 92-1376 af 30. december 1992 om finansloven for 1993 (JORF nr. 304 af 31.12.1992), som trådte i kraft den 1. januar
1993. Den restriktion for de frie kapitalbevægelser, som den i hovedsagen omhandlede lovgivning medfører, eksisterede således
før den 31. december 1993 som foreskrevet i artikel 64, stk. 1, TEUF.
Det er desuden uomtvistet, at den udgave af lovgivningens bestemmelser, som var i kraft den 31. december 1993, kun udviser
visse redaktionelle forskelle sammenholdt med de bestemmelser, der finder anvendelse for de i hovedsagen omhandlede skatteår
2001 og 2002, som på ingen måde påvirker grundtankerne i de retlige bestemmelser, som uafbrudt har været en del af den omhandlede
medlemsstats retsorden siden den 31. december 1993.
Det følger af det foregående, at restriktioner som dem, den i hovedsagen omhandlede lovgivning medfører, er tilladt i forhold
til OLT i henhold til artikel 64, stk. 1, TEUF.
Herefter skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 64, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at artikel 63 TEUF ikke
er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning, der eksisterede den 31. december 1993, som fritager selskaber, der
har deres hjemsted i en af Unionens medlemsstater, fra en afgift på handelsværdien af fast ejendom beliggende i denne medlemsstat,
og som for et selskab, der har hjemsted i et OLT, betinger denne fritagelse af, at der mellem den pågældende medlemsstat og
det pågældende territorium er indgået en overenskomst om administrativ bistand til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse,
eller af, at disse selskaber i medfør af en traktat, der indeholder en klausul om forbud mod forskelsbehandling på grundlag
af nationalitet, ikke må undergives en hårdere beskatning end den, der gælder for selskaber, der er etableret på medlemsstatens
område.

Det andet spørgsmål
I betragtning af ovenstående er det ikke nødvendigt at besvare det andet spørgsmål.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Artikel 64, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at artikel 63 TEUF ikke er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning,
der eksisterede den 31. december 1993, som fritager selskaber, der har deres hjemsted i en af Unionens medlemsstater, fra
en afgift på handelsværdien af fast ejendom beliggende i denne medlemsstat, og som for et selskab, der har hjemsted i et oversøisk
land eller territorium, betinger denne fritagelse af, at der mellem den pågældende medlemsstat og det pågældende territorium
er indgået en overenskomst om administrativ bistand til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse, eller af, at disse
selskaber i medfør af en traktat, der indeholder en klausul om forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet,
ikke må undergives en hårdere beskatning end den, der gælder for selskaber, der er etableret på medlemsstatens område.
Underskrifter
*
Processprog: fransk.