CELEX: 62011CJ0618
Apmokestinimas
PVM
Šeštoji direktyva 77/388/EEB
11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktas, 2 dalies a punktas ir 3 dalies c punktas
Direktyva 2006/112/EB
73 straipsnis, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktas ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas
Komercinės reklamos transliavimo paslaugoms taikomo PVM apmokestinamoji vertė
Komercinės reklamos transliavimo mokestis

Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punkto, 2 dalies a punkto ir 3 dalies c punkto bei 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
) 73 straipsnio, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkto ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punkto išaiškinimo.
Šie prašymai pateikti nagrinėjant tris ginčus tarp
TVI – Televisão Independente SA
(toliau – TVI) ir
Fazenda Pública
(valstybės iždas) dėl atmestų prašymų savo iniciatyva peržiūrėti pranešimus apie apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM), susijusius su 2004 m. vasario mėn., 2004 m. spalio mėn. ir 2007 m. sausio mėn.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva panaikinta ir pakeista Direktyva 2006/112. Pagrindinės bylos iškeltos dėl PVM mokėjimo už 2004 m. vasario ir spalio mėn. (bylos C‑637/11 ir C‑618/11) bei 2007 m. sausio mėn. (byla C‑659/11), reikšmingi teisės aktai byloms C‑637/11 ir C‑618/11 yra Šeštoji direktyva, bylai C‑659/11 – Direktyva 2006/112.
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnyje dėl PVM apmokestinamosios vertės šalies teritorijoje, nustatyta:
„1.   Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)
tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
<…>
2.   Į apmokestinamąją vertę įeina:
a)
mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį pridėtinės vertės mokestį;
<…>
3.   Į apmokestinamąją vertę neįeina:
<…>
c)
sumos, gautos iš pirkėjo ar kliento kompensuoti apmokestinamojo asmens išlaidoms, kurias apmokestinamasis asmuo patiria pirkėjo ar kliento vardu ir jo sąskaita ir kurias įrašo į savo tarpinę sąskaitą. Apmokestinamasis asmuo privalo pateikti tokių savo faktiškų išlaidų įrodymus ir neturi teisės atskaityti jokio mokesčio, kuris galėjo būti apskaičiuotas tokių sandorių atveju.“
Direktyvos 2006/112 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
Šios direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkte nurodyta:
„Apmokestinamoji vertė apima:
a)
mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM.“
Šios direktyvos 79 straipsnio pirmos pastraipos c punkte numatyta:
„Apmokestinamoji vertė neapima:
<…>
c)
sumų, kurias apmokestinamasis asmuo gavo iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens išlaidoms pastarojo asmens vardu ir jo naudai padengti ir kurios jo apskaitoje įrašytos į tarpinę sąskaitą.“
Portugalijos teisė
Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
, toliau – CIVA) 16 straipsnyje nustatyta:
„1.   Nepažeidžiant 2 dalies nuostatų, apmokestinamo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro atlygio, gauto ar gautino iš pirkėjo, gavėjo ar trečiojo asmens, vertė.
<…>
5.   Į prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę įeina:
a)
mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį [PVM];
<…>
6.   Į pirmesnėje dalyje numatytą apmokestinamąją vertę neįeina:
<…>
c)
sumos, sumokėtos prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardu ir jo naudai, kurias apmokestinamasis asmuo įrašo į trečiojo asmens sąskaitą.
<…>“
2004 m. rugpjūčio 18 d. Kinematografijos ir audiovizualinio meno įstatymo Nr. 42/2004 (
Lei n.° 42/2004 – Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual
,
Diário da República I
, A serija, Nr. 194, 2004 m. rugpjūčio 18 d.) 28 straipsnyje „Transliavimo mokestis“ numatyta:
„1.   Kino salėse rodomai ir per televiziją transliuojamai komercinei reklamai, t. y. reklaminiams skelbimams, rėmėjų reklamai, teleparduotuvėms, teletekstui, produktų eksponavimui ir net į elektroninius programų gidus įtrauktai reklamai, neatsižvelgiant į laidos platformą, nuo transliavimo kainos taikomas 4 % transliavimo mokestis [toliau – transliavimo mokestis], kurį sumoka reklamos užsakovas.
2.   Sumų, surenkamų kaip transliavimo mokestis mokėjimas, rinkimas ir apmokestinimas reglamentuojamas atskiru teisės aktu.“
2006 m. lapkričio 15 d. Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 (
Diário da República I
, Nr. 220, 2006 m. lapkričio 15 d.) 50 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Kino salėse rodomai, per televiziją transliuojamai ar į elektroninius programų gidus įtrauktai komercinei reklamai, neatsižvelgiant į laidos platformą, taikomas transliavimo mokestis, kurį turi mokėti reklamos užsakovai; jis sudaro [
Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia,
toliau – ICAM] ir [
Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema,
toliau – CP-MC] pajamas.
2.   Pirmesnėje dalyje minėta reklama apima reklaminius skelbimus, rėmėjų reklamą, teleparduotuves, teletekstą ir produktų eksponavimą.
3.   Pirmesnėse dalyse nurodytą įmoką taikant mokesčio naštos perkėlimą moka įmonės, turinčios leidimus naudotis reklamos erdve kino salėse, teleteksto arba elektroninių programų gidų paslaugas teikiantys televizijos programų transliuotojai arba platintojai.“
Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 51 straipsnyje numatyta:
„Transliavimo mokestį sudaro 4 % nuo atitinkamos reklamos rodymo ar transliavimo arba jos įtraukimo į elektroninius programų gidus kainos; 3,2 % šios sumos sudaro ICAM pajamas ir 0,8 % – CP-MC pajamas.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Vykdydama audiovizualinę veiklą televizijos rinkoje TVI teikė komercinės reklamos paslaugas įvairiems reklamos užsakovams 2004 m. vasario mėn., 2004 m. spalio mėn. ir 2007 m. sausio mėn.
Sąskaitose faktūrose, kurias išrašydavo už savo paslaugas klientams, TVI nurodydavo komercinės reklamos transliavimo paslaugų kainą kartu su 4 % transliavimo mokesčiu nuo šios kainos. Apskaičiuodama už šias paslaugas mokėtiną PVM, TVI taikė numatytą tarifą visai sąskaitoje faktūroje nurodytai sumai, įskaitant transliavimo mokestį, ir sumokėdavo priskaičiuotą PVM už atitinkamus laikotarpius, šį mokestį įtraukdama į atitinkamas periodines deklaracijas. Beje, TVI įtraukdavo pajamas iš sąskaitose faktūrose nurodyto transliavimo mokesčio į tarpines sąskaitas ICAM ir CP-MC naudai.
Manydama, kad transliavimo mokestis neturėjo būti įtrauktas į PVM apmokestinamąją vertę, TVI pateikė Portugalijos mokesčių institucijoms prašymus iš naujo savo iniciatyva peržiūrėti pranešimus apie apmokestinimą PVM, susijusius su 2004 m. vasario ir spalio mėn. bei 2007 m. sausio mėn. Šie prašymai buvo atmesti.
Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra
(Sintros administracinis ir mokesčių teismas) atmetė TVI ieškinius dėl sprendimų atmesti šiuos prašymus, motyvuodamas tuo, kad pagal CIVA 16 straipsnio 1 dalį ir 5 dalies a punktą transliavimo mokesčio sumą, kurią TVI nurodė komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjams išrašytose sąskaitose faktūrose, reikia įtraukti į PVM apmokestinamąją vertę. Šis teismas konstatavo, kad transliavimo mokestis negali būti laikomas sumomis, sumokėtomis komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjų vardu ir jų naudai. Be to, jis nusprendė, kad pagal Įstatymo Nr. 42/2004 28 straipsnį transliavimo mokestis yra tiesiogiai susijęs su šių paslaugų teikimu: kadangi šio mokesčio objektas yra minėtos paslaugos, jis neatsiejamas nuo šių paslaugų.
TVI pateikė apeliacinius skundus dėl
Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra
sprendimų
Supremo Tribunal Administrativo
(Vyriausiasis administracinis teismas). Šiame teisme TVI kėlė klausimą dėl CIVA 16 straipsnio 1 dalies ir 6 dalies c punkto aiškinimo, kurio laikėsi Portugalijos mokesčių institucijos ir kuris buvo patvirtintas skundžiamais teismo sprendimais, atitikties Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktui ir 3 dalies c punktui ir Teisingumo Teismo praktikai. Remiantis šiuo aiškinimu, transliavimo mokestis įtraukiamas į apmokestinamąją vertę PVM tikslais, nes jis neatsiejamas nuo paslaugų teikimo ir nėra mokamas komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjų vardu ir jų naudai, net jei surinktos sumos įrašomos į tarpines sąskaitas ir yra skirtos viešosioms įstaigoms.
Iš tiesų šiame teisme TVI tvirtina, kad, pirma, transliavimo mokestis nėra tiesiogiai susijęs su komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimu ir neturi būti įtrauktas į atlygio sumą, nes šis mokestis nėra atlygis už TVI suteiktas paslaugas ir nėra tiesiogiai susijęs su šių paslaugų teikimu, ir, antra, transliavimo mokestis patenka į Sąjungos teisės sąvoką, apibrėžiančią veiksmą kito asmens vardu ir jo naudai, todėl šio mokesčio suma neturi būti įtraukta į apmokestinamąją vertę PVM tikslais.
Tokiomis aplinkybėmis
Supremo Tribunal Administrativo
(Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui visose savo nagrinėjamose bylose vienodai suformuluotus prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [CIVA] 16 straipsnio 1 dalis, kaip ji aiškinama skundžiamame sprendime (kad komercinės reklamos transliavimo mokestis yra neatsiejamas nuo reklamos paslaugų teikimo, todėl turi būti [įtrauktas] į paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę PVM tikslais), yra suderinama su [Šeštosios] direktyvos <...> 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktu (dabar – Direktyvos 2006/112 <...> 73 straipsnis) ir, konkrečiai kalbant, su sąvoka „atlygis, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“?
2.
Ar [CIVA] 16 straipsnio 6 dalies c punktas, kaip jis aiškinamas skundžiamame sprendime (kad komercinės reklamos transliavimo mokestis nėra laikomas suma, mokama paslaugų [gavėjo] vardu ir jo naudai, nors įrašomas į tarpines sąskaitas <...> ir skirtas viešosioms įstaigoms, todėl yra įtraukiamas į apmokestinamąją vertę PVM tikslais), yra suderinamas su [Šeštosios] direktyvos <...> 11 straipsnio A skirsnio 3 straipsnio c punktu (dabar – Direktyvos 2006/112 <...> 79 straipsnis) ir, konkrečiai kalbant, su sąvoka „sumos, kurias apmokestinamasis asmuo gavo iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens išlaidoms pastarojo asmens vardu ir jo naudai padengti ir kurios jo apskaitoje įrašytos į tarpinę sąskaitą?“
2012 m. sausio 18 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑618/11, C‑637/11 ir C‑659/11 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl priimtinumo
Portugalijos vyriausybė abejoja dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo. Dėl prejudicinių klausimų, pateiktų bylose C‑618/11 ir C‑637/11, ji tvirtina, kad Portugalijos teisės aktai, kuriuose numatomas transliavimo mokesčio taikymas,
ratione temporis
nebuvo taikytini pagrindinių bylų aplinkybėms. Be to, ji teigia, kad trijose nutartyse dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą nėra tiksliai ir išsamiai aprašyta pagrindinėse bylose taikytina Portugalijos ir Sąjungos teisė. Ši vyriausybė pažymi, kad prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas byloje C‑659/11 nenurodė Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto ir Direktyvos 2006/112 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkto.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad, pirma, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, vykstant SESV 267 straipsnyje numatytam procesui, pagrįstam aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo funkcijų atskyrimu, pagrindinėje byloje nagrinėjamų faktinių aplinkybių konstatavimas, vertinimas ir nacionalinės teisės aiškinimas bei taikymas priklauso tik nacionalinio teismo kompetencijai. Be to, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgęs į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų reikalingumą ir svarbą (2012 m. lapkričio 29 d. Sprendimo
Econord
, C‑182/11 ir C‑183/11, 21 punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismui nepriklauso tikrinti nacionalinio teismo nurodytų faktinių aplinkybių ir teisinio pagrindo, kuriuos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatė savo atsakomybe, teisingumo (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 1 d. Sprendimo
Burtscher
,
C-213/04, Rink. p. I-10309
, 35 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Todėl nacionaliniam teismui pateikus klausimus dėl Sąjungos teisės aiškinimo, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą (minėto Sprendimo
Econord
21 punktas).
Taigi, bylose C‑618/11 ir C‑637/11
ratione temporis
taikytinų nacionalinės teisės aktų nustatymo klausimas yra nacionalinės teisės aiškinimo klausimas, priklausantis tik prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kompetencijai.
Antra, kalbant apie taikytinos teisės aprašymą nutartyse dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą, primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, siekiant pateikti Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris būtų naudingas nacionaliniam teismui, reikia, kad jis apibrėžtų pateikiamų klausimų faktines aplinkybes ir pagrindines teisines nuostatas arba bent paaiškintų šiuos klausimus pagrindžiančias faktines prielaidas (2005 m. vasario 17 d. Sprendimo
Viacom Outdoor
,
C-134/03, Rink. p. I-1167
, 22 punktas ir 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo
Raccanelli
,
C-94/07, Rink. p. I-5939
, 24 punktas).
Šiuo klausimu pažymėtina, kad nutartyse dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija turi ne tik leisti Teisingumo Teismui pateikti naudingą atsakymą, bet ir suteikti valstybių narių vyriausybėms ir kitoms suinteresuotosioms šalims galimybę pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį (2012 m. lapkričio 27 d. Sprendimo
Pringle
, C‑370/12, 85 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
Nagrinėjamu atveju, viena vertus, reikia konstatuoti, kad nutartyse dėl prašymų priimti prejudicinius sprendimus pateikti ne tik pagrindinių bylų atsiradimą nulėmę faktai, bet, atsižvelgiant į tai, kad jose detaliai išdėstyta TVI pozicija ir teismo, nagrinėjančio ieškinius dėl sprendimų, kuriais atmetami prašymai peržiūrėti nagrinėjamus pranešimus apie apmokestinimą, nuomonė, taip pat pakanka informacijos, leidžiančios apibrėžti su prejudiciniais klausimais susijusias faktines aplinkybes ir teisinį pagrindą. Taigi, tai leidžia Teisingumo Teismui pateikti naudingą atsakymą prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Be to, prejudiciniuose klausimuose aiškiai nurodomos Sąjungos teisės nuostatos, dėl kurių kyla klausimų prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Kita vertus, ieškovės pagrindinėje byloje, Portugalijos ir Graikijos vyriausybių bei Europos Komisijos pateiktos pastabos patvirtina, kad prašymuose priimti prejudicinį sprendimą nurodytų teisinių bei faktinių aplinkybių pakanka, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 24 punkte primintą teismo praktiką.
Galiausiai, kalbant apie tai, kad prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė visų bylai C‑659/11 reikšmingų Sąjungos teisės normų, primintina, kad net jei formaliai šis teismas savo klausimais prašė išaiškinti tik Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą ir 3 dalies c punktą bei Direktyvos 2006/112 73 straipsnį ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą, ši aplinkybė nekliudo Teisingumo Teismui siekiant pateikti naudingą atsakymą atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kurių nacionalinis teismas nenurodė savo klausimų formuluotėje (šiuo klausimu žr. 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimo
Militzer & Münch
,
C-230/06, Rink. p. I-1895
, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Iš to, kas minėta, išplaukia, kad Teisingumo Teismas turi pakankamai faktinės ir teisinės informacijos, kad galėtų aiškinti atitinkamas Sąjungos teisės nuostatas ir pateikti naudingą atsakymą į užduotus klausimus.
Šiomis aplinkybėmis reikia nuspręsti, kad prašymai priimti prejudicinį sprendimą yra priimtini.
Dėl esmės
Klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą ir 3 dalies c punktą bei Direktyvos 2006/112 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad mokestis, kaip antai Portugalijos teisės aktuose numatytas transliavimo mokestis, kurį turi mokėti reklamos užsakovai kinematografijos ir audiovizualiniams menams remti, bet kuris pritaikius „mokesčio naštos perkėlimo“ sistemą sumokamas komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikėjų ir apskaitoje įrašomas į tarpines sąskaitas, turi būti įtrauktas į PVM, mokėtino už komercinės reklamos transliavimo paslaugas, apmokestinamąją vertę.
Portugalijos ir Graikijos vyriausybės bei Komisija mano, kad toks transliavimo mokestis turi būti įtrauktas į PVM, mokėtino už komercinės reklamos transliavimo paslaugas, apmokestinamąją vertę, nes apmokestinimo tokiu mokesčiu momentas tiesiogiai susijęs su komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimu ir sutampa su už šias paslaugas mokėtino PVM apmokestinimo momentu. Be to, Graikijos vyriausybės teigimu, manant, kad apmokestinimo transliavimo mokesčiu momentas yra komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimas, kurio pageidauja dvi sutarties šalys, o jis mokamas ne vien paslaugos gavėjo naudai, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkte ir Direktyvos 2006/112 79 straipsnio pirmos pastraipos c punkte numatyta išimtis negali būti taikoma.
Tačiau TVI mano, kad transliavimo mokestis neturi būti įtrauktas į šią apmokestinamąją vertę. TVI teigimu, transliavimo mokestis nėra atlygis už jos suteiktas paslaugas, nes jis nėra tiesiogiai susijęs su jos paslaugų teikimu. TVI tvirtina, kad apmokestinimo transliavimo mokesčiu momentas skiriasi nuo apmokestinimo PVM momento, t. y. vienu atveju tai yra komercinės reklamos transliavimas, o kitu – visa reklamos paslaugų teikimo veikla.
Šiuo klausimu primintina, kad pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 73 straipsnį PVM apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekių ar paslaugų įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 ir 3 dalyse bei Direktyvos 2006/112 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkte ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punkte išvardyti tam tikri elementai, kurie įtraukiami į apmokestinamąją vertę arba kurių ji neapima (šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 1 d. Sprendimo
De Danske Bilimportører
,
C-98/05, Rink. p. I-4945
, 15 punktą ir 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo
Lidl & Companhia
,
C-106/10, Rink. p. I-7235, 30
ir 31 punktus).
Taigi, Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte ir Direktyvos 2006/112 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkte numatyta, kad apmokestinamoji vertė apima mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM.
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkte ir Direktyvos 2006/112 79 straipsnio pirmos pastraipos c punkte savo ruožtu numatyta, kad apmokestinamoji vertė neapima sumų, kurias apmokestinamasis asmuo gavo iš prekių ar paslaugų įsigyjančio asmens išlaidoms šio asmens vardu ir jo naudai padengti ir kurios jo apskaitoje įrašytos į tarpinę sąskaitą.
Siekiant nustatyti, ar pagrindinėse bylose nagrinėjamas transliavimo mokestis turi būti įtrauktas į PVM, mokėtino už komercinės reklamos transliavimo paslaugas, apmokestinamąją vertę, ar, atvirkščiai, į ją neįtrauktas, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar jis priskirtinas sąvokai „mokesčiai, muitai ir rinkliavos“, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą ir Direktyvos 2006/112 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau pažymėjo, jog tam, kad mokesčiai, muitai ir rinkliavos galėtų būti įtraukti į PVM apmokestinamąją vertę, net jeigu nesudaro pridėtinės vertės ir nėra ekonominis atlygis už paslaugų teikimą, jie turi būti tiesiogiai susiję su šiuo paslaugų teikimu (šiuo klausimu žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimo
Komisija prieš Lenkiją
, C‑228/09, 30 punktą ir minėto Sprendimo
Lidl & Companhia
33 punktą).
Pirmiausia primintina, kad transliavimo mokestis nėra ekonominis atlygis už komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimą ir nesudaro pridėtinės vertės.
Dėl klausimo, ar transliavimo mokestis tiesiogiai susijęs su komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimu, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad klausimas, ar šio ginčijamo mokesčio apmokestinimo momentas sutampa su PVM apmokestinimo momentu, yra lemiamas siekiant nustatyti, ar egzistuoja toks tiesioginis ryšys (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
De Danske Bilimportører
17 ir 18 punktus bei
Komisija prieš Lenkiją
30–32 punktus).
Šiuo atveju, kaip matyti iš nutarčių dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą, pagal Įstatymo Nr. 42/2004 28 straipsnio 1 dalį kino salėse rodomai ir per televiziją transliuojamai komercinei reklamai, t. y. reklaminiams skelbimams, rėmėjų reklamai, teleparduotuvėms, teletekstui, produktų eksponavimui ir į elektroninius programų gidus įtrauktai reklamai, neatsižvelgiant į laidos platformą, nuo transliavimo kainos taikomas 4 % transliavimo mokestis, kurį sumoka reklamos užsakovas. Iš Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 50 straipsnio 1 dalies matyti, kad sumos, surinktos kaip transliavimo mokestis, sudaro ICAM ir CP-MC pajamas.
Taip pat iš šių Portugalijos teisės aktų matyti, kaip, beje, Teisingumo Teismo posėdyje tai nurodė Portugalijos vyriausybė, kad apmokestinimo transliavimo mokesčiu momentas sutampa su už komercinės reklamos transliavimo paslaugas mokėtino PVM apmokestinimo momentu. Iš tiesų transliavimo mokestis tampa mokėtinas nuo paslaugų suteikimo ir tik jei šios paslaugos yra suteiktos.
Todėl toks transliavimo mokestis tiesiogiai susijęs su komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikimu, nes apmokestinimo transliavimo mokesčiu ir apmokestinimo PVM momentas sutampa. Todėl transliavimo mokestį apima sąvoka „mokesčiai, muitai ir rinkliavos“, numatyta Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkte ir Direktyvos 2006/112 78 straipsnio pirmos pastraipos a punkte.
Šios išvados nepaneigia aplinkybė, kad pagal Dekreto įstatymo Nr. 227/2006 50 straipsnio 3 dalį transliavimo mokestį sumoka komercinės reklamos transliavimo paslaugų teikėjai, taikant „mokesčio naštos perkėlimo“ sistemą.
Kaip matyti iš Teisingumo Teismui raštu ir žodžiu pateiktų pastabų, pagal šią sistemą, nors transliavimo mokestį turi mokėti komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjai, t. y. reklamos užsakovai, jį sumoka šių paslaugų teikėjai.
Vis dėlto pagrindinių bylų šalys ir Teisingumo Teismui pastabas pateikusios šalys nesutaria dėl Portugalijos teisės aktuose numatytos sistemos apimties. TVI teigia, kad rinkdama komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjų mokėtiną mokestį, įrašydama šias sumas savo apskaitoje į tarpines sąskaitas ir sumokėdama jas valstybei ji sumoka transliavimo mokestį savo klientų vardu ir jų naudai. Tačiau Portugalijos vyriausybė ir Komisija teigia, kad TVI yra asmuo, turintis pareigą mokėti transliavimo mokestį, nes komercinės reklamos transliavimo paslaugų gavėjai tokiu atveju niekada neturi tiesioginių santykių su Portugalijos mokesčių institucijomis. Taigi, jų teigimu, TVI moka transliavimo mokestį savo vardu ir savo naudai.
Tačiau net manant, kad TVI moka transliavimo mokestį savo klientų vardu ir jų naudai, iš to neišplaukia, kad pagal mokesčio naštos perkėlimo sistemą, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, padengiamos išlaidos, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktą ir Direktyvos 2006/112 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą.
Be to, kaip nurodė generalinis advokatas išvados 48, 50 ir 51 punktuose, konkrečiai iš Portugalijos vyriausybės ir Komisijos pateiktų pastabų, grindžiamų Bendrojo mokesčių kodekso (
Lei Geral Tributária
) 18 ir 20 straipsniais, matyti, kad būtent transliavimo mokestį mokantis asmuo, kaip mokesčio naštą perėmęs asmuo, laikomas privalančiu mokėti šį mokestį asmeniu, TVI privalo sumokėti šį mokestį, net jei reklamos užsakovai nesumokėjo už nagrinėjamas komercinės reklamos transliavimo paslaugas ir net jei negrąžino šio mokesčio TVI, ir kad kompetentingos institucijos šio mokesčio negalėtų išieškoti iš šių reklamos užsakovų, net jei TVI taptų nemoki. Todėl remiantis Portugalijos teisės aktais, kuriuos kompetentingas aiškinti tik nacionalinis teismas, atrodo, jog TVI moka šį mokestį savo vardu ir savo naudai.
Atsižvelgiant į visus argumentus, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą ir 3 dalies c punktą bei Direktyvos 2006/112 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad mokestis, kaip antai Portugalijos teisės aktuose numatytas transliavimo mokestis kinematografijos ir audiovizualiniams menams remti, turi būti įtrauktas į PVM, mokėtino už komercinės reklamos transliavimo paslaugas, apmokestinamąją vertę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinių bylų šalims yra vienas iš etapų prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamose bylose, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą, 2 dalies a punktą ir 3 dalies c punktą bei 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 73 straipsnį, 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą ir 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad mokestis, kaip antai Portugalijos teisės aktuose numatytas transliavimo mokestis kinematografijos ir audiovizualiniam menams remti, turi būti įtrauktas į pridėtinės vertės mokesčio, mokėtino už komercinės reklamos transliavimo paslaugas, apmokestinamąją vertę.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.