CELEX: 62010CJ0106
Φορολογία
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
ΦΠΑ
Βάση επιβολής του φόρου
Τέλος που οφείλεται για την κατασκευή, τη συναρμολόγηση, την εισέλευση ή την εισαγωγή αυτοκινήτων

που κοινοποιήθηκε στον ενδιαφερόμενο.
Αφού το Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra απέρριψε στο σύνολό της την ένδικη προσφυγή της Lidl & Companhia κατά της
πράξεως βεβαιώσεως του ΦΠΑ, η εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo. Ενώπιον του δικαστηρίου
αυτού, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι η απόφαση του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra αντιβαίνει στις διατάξεις των
άρθρων 16, παράγραφος 6, στοιχείο γ΄, του CIVA και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 2006/112, καθόσον το πρωτοβάθμιο
δικαστήριο δέχθηκε ότι το ISV, το οποίο χρεώνεται και εξοφλείται κατά την εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων στην εθνική επικράτεια,
πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ. Η Lidl & Companhia ισχυρίζεται ότι, μολονότι η ίδια δεν είναι υπόχρεη
για την καταβολή του ISV επί των αυτοκινήτων που αγόρασε, το τέλος αυτό της μετακυλίστηκε, με συνέπεια την καταβολή επιπλέον
ΦΠΑ, του οποίου ζητεί την επιστροφή.
Ο εισαγγελέας (Ministério Público) του αιτούντος δικαστηρίου θεωρεί ότι το ISV είναι «μονοφασικό» τέλος το οποίο καταβάλλεται
άπαξ, όταν το όχημα τίθεται για πρώτη φορά στην κατανάλωση εντός της πορτογαλικής αγοράς, δηλαδή κατά τον χρόνο της πρώτης
ταξινομήσεως στην Πορτογαλία. Συναφώς, ισχυρίζεται ότι το τέλος, του οποίου γενεσιουργός αιτία είναι η είσοδος του οχήματος
στην πορτογαλική αγορά κατά τον χρόνο της πρώτης του ταξινομήσεως στην Πορτογαλία, έχει χαρακτηριστικά ανάλογα προς το «τέλος
ταξινομήσεως», το οποίο αποτελούσε το αντικείμενο της αποφάσεως της 1ης Ιουνίου 2006, C‑98/05, De Danske Bilimportører (Συλλογή
2006, σ. I‑4945). Κατά συνέπεια, ζήτησε να υποβληθεί στο Δικαστήριο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
Λαμβάνοντας υπόψη τα αιτήματα τόσο της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης όσο και του Ministério Público, αλλά εκτιμώντας, πάντως,
ότι ο συνυπολογισμός του ISV στη βάση επιβολής του ΦΠΑ δεν παραβιάζει το δίκαιο της Ένωσης, το Supremo Tribunal Administrativo
αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 78, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 79, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ
[…] την έννοια ότι, στο πλαίσιο ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, δεν επιτρέπεται ο συνυπολογισμός του τέλους επί των μηχανοκίνητων
οχημάτων που θεσπίστηκε με τον νόμο 22-Α/2007, της 29ης Ιουνίου 2007, στη βάση επιβολής του ΦΠΑ;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Επί του παραδεκτού
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αμφισβητεί, με τις παρατηρήσεις της, το παραδεκτό της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής
αποφάσεως.
Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν περιέχει επαρκείς διευκρινίσεις, κατ’ αρχάς, ως
προς τη φύση της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεως, δηλαδή αν πρόκειται για παράδοση αγαθού ή για ενδοκοινοτική
απόκτηση, στη συνέχεια, ως προς τον τρόπο με τον οποίο η Lidl & Companhia επιβαρύνθηκε με το ISV και τον επίδικο ΦΠΑ και,
τέλος, ως προς τη σύνδεση μεταξύ της διαφοράς της κύριας δίκης και των διατάξεων των οποίων ζητείται η ερμηνεία.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται
σε σαφή διάκριση των λειτουργιών των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών
περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή, όπως και η ερμηνεία
και εφαρμογή του εθνικού δικαίου. Ομοίως, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς
και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά
της υποθέσεως, αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι αναγκαία και κρίσιμα. Επομένως, εφόσον τα υποβαλλόμενα ερωτήματα
αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί (βλ. απόφαση της 26ης Μαΐου
2011, C‑165/09 έως C‑167/09, Stichting Natuur en Milieu κ.λπ., που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 47 και εκεί
παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, υπέρ των προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν το δίκαιο της Ενώσεως ισχύει τεκμήριο λυσιτέλειας. Η απόρριψη αιτήσεως
εθνικού δικαστηρίου είναι δυνατή μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ενώσεως, η οποία ζητείται, ουδεμία
σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη,
όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα
ερωτήματα (βλ. απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C‑225/09, Jakubowska, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 28
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου περιγράφει επαρκώς το νομικό και πραγματικό
πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης και ότι τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό
του περιεχομένου των υποβληθέντων ερωτημάτων. Επιπλέον, δεν συντρέχει λόγος να αμφισβητήσει το Δικαστήριο ούτε τον απορρέοντα
από το προδικαστικό ερώτημα χαρακτηρισμό, εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης
πράξεως ως ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών ούτε τη σιωπηρή παραδοχή ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης επιβαρύνθηκε με
τον ΦΠΑ επί του ποσού του ISV και ζητεί την επιστροφή του. Λαμβανομένου υπόψη ότι το άρθρο 83 της οδηγίας 2006/112 παραπέμπει
στα άρθρα 73 επ. της εν λόγω οδηγίας, η ερμηνεία των άρθρων 78 και 79 της οδηγίας αυτής είναι, εν πάση περιπτώσει, κρίσιμη
για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, ανεξαρτήτως αν η επίμαχη πράξη συνιστά παράδοση αγαθού ή ενδοκοινοτική απόκτηση.
Ως εκ τούτου, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.

Επί της ουσίας
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί αν επιβάρυνση όπως το ISV πρέπει να περιληφθεί
στη βάση επιβολής του ΦΠΑ ως τέλος, δικαίωμα, εισφορά ή φόρος κατά την έννοια του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της
οδηγίας 2006/112 ή, αντιθέτως, να αποκλειστεί από την εν λόγω βάση επιβολής δυνάμει του άρθρου 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο
γ΄, της ίδιας οδηγίας.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 83 της οδηγίας 2006/112, όταν πρόκειται για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών,
η βάση επιβολής του ΦΠΑ αποτελείται από τα ίδια στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη, σύμφωνα με τα άρθρα 73 έως 82 της ίδιας οδηγίας,
για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά την παράδοση στο έδαφος του κράτους μέλους των ίδιων αγαθών.
Το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει, ειδικότερα, ότι, για τις παραδόσεις αγαθών, πρέπει
να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής τα τέλη, τα δικαιώματα, οι εισφορές και οι φόροι, με εξαίρεση τον ίδιο τον ΦΠΑ.
Το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι αποκλείονται από τη βάση επιβολής τα ποσά τα οποία
λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό
τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε μεταβατικούς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων.
Προκειμένου να διαπιστωθεί αν τέλος όπως το ISV πρέπει να συνυπολογιστεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ ή, αντιθέτως, να αποκλειστεί
από αυτήν, πρέπει να εξεταστεί, αφενός, αν εμπίπτει στα «τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόρους» κατά την έννοια του άρθρου
78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 και, αφετέρου, αν τυγχάνει εφαρμογής η εξαίρεση την οποία προβλέπει το
άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας.
Όσον αφορά, πρώτον, το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι για
να μπορούν τα τέλη, τα δικαιώματα, οι εισφορές και οι φόροι να περιληφθούν στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, έστω και αν δεν δημιουργούν
προστιθέμενη αξία και δεν αποτελούν την οικονομική αντιπαροχή για την παράδοση του αγαθού, πρέπει να συνδέονται άμεσα με την
παράδοση αυτή (βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C‑433/09, Επιτροπή κατά Αυστρίας, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συναφώς, από τη νομολογία προκύπτει ότι το ζήτημα αν ο προμηθευτής του οχήματος κατέβαλε το τέλος στο όνομά του και για λογαριασμό
του αποτελεί στοιχείο αποφασιστικής σημασίας για τον συνυπολογισμό του στην αξία του παραδοθέντος αγαθού και, αν αυτό πράγματι
συμβαίνει, η αντιπαροχή η οποία λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ πρέπει, κατ’ αρχήν, να περιλαμβάνει
το ποσό του επίμαχου τέλους (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, C‑228/09, Επιτροπή κατά Πολωνίας, σκέψη
40).
Εν προκειμένω, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του CISV, υπόχρεοι για την καταβολή του ISV είναι οι εγκεκριμένοι και οι αναγνωρισμένοι
αντιπρόσωποι, καθώς και οι ιδιώτες, που θέτουν στην κατανάλωση φορολογητέα οχήματα, ήτοι τα πρόσωπα στο όνομα των οποίων γίνεται
η τελωνειακή διασάφηση ή η συμπληρωματική δήλωση για τα οικεία οχήματα. Όσον αφορά, πάντως, τους ιδιώτες όπως ορίζονται στο
άρθρο 16 του CISV, πρόκειται, κατά τα φαινόμενα, για μεμονωμένες περιπτώσεις υποκειμένων στον φόρο, όπως υποστήριξε και η
Πορτογαλική Δημοκρατία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατ’ αρχήν, το ποσό του ISV δεν καταβάλλεται στο όνομα του αποκτώντος το όχημα, αλλά
από τον προμηθευτή του κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112, με συνέπεια να θεμελιώνεται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ
της παραδόσεως την οποία πραγματοποιεί ο προμηθευτής και του επίμαχου τέλους.
Υπό την ίδια έννοια, υπογραμμίζεται ότι, μολονότι δεν γίνεται ρητή μνεία της παραδόσεως ως γενεσιουργού αιτίας του ISV, εντούτοις
από το άρθρο 5, παράγραφος 1, του CISV προκύπτει ότι όλες οι πράξεις που συνιστούν γενεσιουργό αιτία του τέλους αυτού αφορούν
τις εισροές και αποτελούν μέρος της πράξεως της παραδόσεως του αγαθού. Επομένως, το ISV το οποίο κατέβαλε ο προμηθευτής, λόγω
της κατασκευής, της συναρμολογήσεως, της εισελεύσεως ή της εισαγωγής στο πορτογαλικό έδαφος οχημάτων των οποίων η ταξινόμηση
στην Πορτογαλία είναι υποχρεωτική, ενσωματώνεται στην αξία του παραδοθέντος οχήματος, όπως ισχυρίστηκε και η Πορτογαλική Δημοκρατία.
Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο αποκτών το όχημα για το οποίο οφειλόταν το ISV που εξοφλήθηκε από τον προμηθευτή του καταβάλλει αμοιβή
για μια πράξη που έγινε σε προγενέστερο στάδιο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.
Επιπλέον, δεν θεμελιώνεται άμεσος νομικός σύνδεσμος μεταξύ του ISV και της πράξεως της ταξινομήσεως, αντιθέτως προς την περίπτωση
του τέλους στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση De Danske Bilimportører. Πράγματι, επισημαίνεται
ιδίως ότι ο CISV προβλέπει διάφορες περιπτώσεις στις οποίες δεν οφείλεται ISV, έστω και αν πραγματοποιείται ταξινόμηση οχήματος
εμπίπτοντος στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω κώδικα. Αυτό ισχύει ιδίως όσον αφορά την απαλλαγή, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 58,
παράγραφος 1, του CISV, των οχημάτων που βρίσκονται στην κατοχή προσώπων τα οποία μεταφέρουν την κατοικία τους στην Πορτογαλία.
Κρίσιμο είναι επίσης, συναφώς, το γεγονός ότι τόσο η γενεσιουργός αιτία του ISV όσο και ο χρόνος κατά τον οποίο καθίσταται
απαιτητό είναι προγενέστερα της πράξεως της ταξινομήσεως, όπως προκύπτει από το άρθρο 27 του CISV, που ορίζει ότι τα φορολογητέα
οχήματα ταξινομούνται μόνο εφόσον έχουν εξοφληθεί όλοι οι σχετικοί φόροι και τα τέλη.
Επομένως, τέλη όπως το ISV πρέπει να θεωρούνται άμεσα συνδεδεμένα με την παράδοση των οχημάτων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής
του και, ως εκ τούτου, να συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο
α΄, της οδηγίας 2006/112.
Όσον αφορά, δεύτερον, το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112, δεν είναι δυνατό να υποστηριχθεί βασίμως
ότι τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται λόγω του ISV ο εγκεκριμένος αντιπρόσωπος ή ο αναγνωρισμένος αντιπρόσωπος καταβάλλονται
στο όνομα και για λογαριασμό του αποκτώντος το οικείο όχημα. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη
35 της παρούσας αποφάσεως, υπόχρεοι για την καταβολή του ISV είναι οι προμηθευτές των οχημάτων και όχι οι αποκτώντες αυτά
(βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Αυστρίας, σκέψη 48).
Επομένως, τέλη όπως το ISV δεν πρέπει να αποκλείονται από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο
γ΄, της οδηγίας 2006/112.
Λαμβάνοντας υπόψη τις ανωτέρω σκέψεις, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τέλη όπως το επίμαχο στην υπόθεση
της κύριας δίκης ISV, του οποίου η γενεσιουργός αιτία συνδέεται άμεσα με την παράδοση οχήματος εμπίπτοντος στο πεδίο εφαρμογής
του τέλους αυτού και το οποίο καταβάλλεται από τον προμηθευτή του οικείου οχήματος, αποτελούν «τέλη, δικαιώματα, εισφορές
και φόρο[υς]» κατά την έννοια του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 και πρέπει, κατ’ εφαρμογήν της
εν λόγω διατάξεως, να συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ της παραδόσεως του ως άνω οχήματος.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Εθνικό τέλος όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων (imposto sobre veículos),
του οποίου η γενεσιουργός αιτία συνδέεται άμεσα με την παράδοση οχήματος εμπίπτοντος στο πεδίο εφαρμογής του τέλους αυτού
και το οποίο καταβάλλεται από τον προμηθευτή του οικείου οχήματος, περιλαμβάνεται στα «τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόρ[ους]»
κατά την έννοια του άρθρου 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006,
σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και πρέπει, κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω διατάξεως, να συνυπολογίζεται
στη βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας της παραδόσεως του οχήματος αυτού.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.