CELEX: 62009CJ0384
Άμεσοι φόροι
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άρθρο 64 ΣΛΕΕ
Νομικά πρόσωπα εγκατεστημένα σε τρίτη χώρα
Κυριότητα ακινήτων ευρισκομένων σε κράτος μέλος
Φόρος επί της αγοραίας αξίας των εν λόγω ακινήτων
Απόρριψη αιτήσεως φοροαπαλλαγής
Εκτίμηση σε σχέση με υπερπόντιες χώρες και εδάφη
Καταστολή της φοροδιαφυγής
Ευθύνη εις ολόκληρον

Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 ΣΛΕΕ επ. Τα ερωτήματα που ανέκυψαν στην υπό
κρίση υπόθεση κατ’ ουσία αφορούν, αφενός, το αν ο γαλλικός φόρος επί της αγοραίας αξίας των ακινήτων στη Γαλλία, την κυριότητα
των οποίων έχει εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, βαρύνει επίσης και εταιρία εγκατεστημένη σε υπερπόντια χώρα ή έδαφος
(στο εξής: ΥΧΕ), εν προκειμένω στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους και, αφετέρου, το αν η εις ολόκληρον ευθύνη για την καταβολή
του φόρου που βαρύνει κάθε νομικό πρόσωπο παρεμβαλλόμενο μεταξύ του οφειλέτη του εν λόγω φόρου και των ακινήτων που ευρίσκονται
στη Γαλλία αποτελούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Prunus SARL (στο εξής: Prunus) και Polonium SA
(στο εξής: Polonium) και, αφετέρου, του directeur général des impôts και του directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence
(στο εξής, από κοινού: γαλλική φορολογική διοίκηση), με αντικείμενο την υποχρέωση καταβολής του φόρου εκ μέρους της Prunus
ως εις ολόκληρον υπεύθυνης λόγω του ότι οι δύο εταιρίες οι οποίες κατέχουν εταιρικά μερίδια της Prunus υπόκεινται στον φόρο
επί της αγοραίας αξίας των κειμένων στη Γαλλία ακινήτων τα οποία ανήκουν σε νομικά πρόσωπα (στο εξής: φόρος 3 %).

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Στις 25 Ιουλίου 1991, το Συμβούλιο εξέδωσε την απόφαση 91/482/ΕΟΚ, σχετικά με τη σύνδεση των υπερπόντιων χωρών και εδαφών
(στο εξής: ΥΧΕ) με την Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα (ΕΕ L 263, σ. 1, στο εξής: έκτη απόφαση ΥΧΕ), η οποία ίσχυε έως την
1η Δεκεμβρίου 2001.
Ως προς τις κινήσεις των κεφαλαίων, το άρθρο 180, παράγραφος 1, της έκτης αποφάσεως ΥΧΕ ορίζει ότι:
«Όσον αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων που συνδέονται με τις επενδύσεις και τις τρέχουσες πληρωμές, οι αρμόδιες αρχές των ΥΧΕ
και τα κράτη μέλη της Κοινότητας απέχουν από τη λήψη, στο συναλλαγματικό τομέα, μέτρων ασυμβίβαστων προς τις υποχρεώσεις τους,
οι οποίες απορρέουν από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης σε θέματα συναλλαγών επί εμπορευμάτων και υπηρεσιών, εγκατάστασης
και βιομηχανικής συνεργασίας. Πάντως, οι υποχρεώσεις αυτές δεν εμποδίζουν την εφαρμογή των αναγκαίων μέτρων διασφαλίσεως,
αν αυτό επιβάλλεται από τη σοβαρότητα των οικονομικών δυσχερειών ή των προβλημάτων του ισοζυγίου πληρωμών.»
Στις 27 Νοεμβρίου 2001 το Συμβούλιο εξέδωσε την απόφαση 2001/822/ΕΚ, για τη σύνδεση των υπερπόντιων χωρών και εδαφών με την
Ευρωπαϊκή Κοινότητα (απόφαση υπερπόντιας συνδέσεως) (ΕΕ L 314, σ. 1, στο εξής: έβδομη απόφαση ΥΧΕ), η οποία τέθηκε σε ισχύ
στις 2 Δεκεμβρίου 2001.
Ως προς τις κινήσεις των κεφαλαίων, το άρθρο 47, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έβδομης αποφάσεως ΥΧΕ ορίζει ότι, με την επιφύλαξη
της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, «όσον αφορά τις πράξεις που υπάγονται στον λογαριασμό συναλλαγής κεφαλαίων του ισοζυγίου
πληρωμών, τα κράτη μέλη και οι αρμόδιες αρχές των ΥΧΕ δεν επιβάλλουν κανέναν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις που πραγματοποιούνται σε εταιρείες, οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους
μέλους, χώρας ή εδάφους υποδοχής, και τις επενδύσεις που έχουν πραγματοποιηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας συμφωνίας,
καθώς και στη ρευστοποίηση ή τον επαναπατρισμό αυτών των επενδύσεων ή τυχόν κερδών που προέκυψαν από αυτές». Η παράγραφος
2 του άρθρου αυτού ορίζει ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κράτη μέλη και οι ΥΧΕ δικαιούνται, μεταξύ άλλων, να λαμβάνουν τα μέτρα
που αναφέρονται mutatis mutandis στο άρθρο 64 ΣΛΕΕ, σύμφωνα με τους προβλεπόμενους σε αυτό όρους.

Το εθνικό δίκαιο
Τα άρθρα 990 D επ. του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα (στο εξής: CGI) εντάσσονται στα μέτρα που έλαβε ο Γάλλος νομοθέτης
για την καταπολέμηση ορισμένης μορφής φοροαποφυγής.
Το άρθρο 990 D του CGI, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύρια δίκης, ορίζει ότι:
«Τα νομικά πρόσωπα τα οποία, είτε απευθείας είτε διά παρεμβαλλομένου προσώπου, έχουν στην κυριότητά τους ένα ή περισσότερα
ακίνητα ευρισκόμενα στη Γαλλία ή εμπράγματα δικαιώματα επ’ αυτών των ακινήτων υπόκεινται σε ετήσιο φόρο ίσο προς το 3 % της
αγοραίας αξίας των εν λόγω ακινήτων ή δικαιωμάτων.
Θεωρείται κύριος ακινήτων ή φορέας δικαιωμάτων επί ακινήτων στη Γαλλία διά παρεμβαλλομένου προσώπου κάθε νομικό πρόσωπο το
οποίο συμμετέχει, ανεξαρτήτως μορφής και ποσοστού, στο κεφάλαιο νομικού προσώπου το οποίο είναι κύριος των εν λόγω περιουσιακών
στοιχείων ή φορέας των εν λόγω δικαιωμάτων ή κάτοχος μεριδίων εταιρικού κεφαλαίου σε τρίτο νομικό πρόσωπο, που το ίδιο είναι
κύριος περιουσιακών στοιχείων ή φορέας δικαιωμάτων ή παρεμβάλλεται στην αλυσίδα των συμμετοχών. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται
ανεξαρτήτως του αριθμού των παρεμβαλλομένων νομικών προσώπων.»
Το άρθρο 990 E του CGI, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών στην κύρια δίκη, ορίζει ότι:
«Ο φόρος τον οποίο προβλέπει το άρθρο 990 D δεν επιβάλλεται:
1.      στα νομικά πρόσωπα των οποίων η ευρισκόμενη στη Γαλλία ακίνητη περιουσία, κατά την έννοια του άρθρου 990 D, αντιστοιχεί σε
μικρότερο του 50 % ποσοστό της συνολικής τους περιουσίας στη Γαλλία. Για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, στην ακίνητη περιουσία
δεν περιλαμβάνεται η περιουσία την οποία τα νομικά πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 990 D ή τα παρεμβαλλόμενα πρόσωπα χρησιμοποιούν
στο πλαίσιο της δικής τους επαγγελματικής δραστηριότητας, εφόσον αυτή δεν έχει ως αντικείμενο πράξεις σχετικές με ακίνητα·
2.      στα νομικά πρόσωπα τα οποία έχουν την έδρα τους εντός χώρας ή εδάφους που έχει συνάψει με τη Γαλλία σύμβαση διοικητικής συνδρομής
προς καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και δηλώνουν κατ’ έτος, το αργότερο ως τις 15 Μαΐου, στον τόπο που
ορίζεται με την προβλεπόμενη στο άρθρο 990 F υπουργική απόφαση, τη θέση, την κατάσταση και την αξία των ακινήτων των οποίων
την κυριότητα είχαν την 1η Ιανουαρίου, το όνομα και τη διεύθυνση των εταίρων τους κατά την ίδια ημερομηνία, καθώς και τον
αριθμό των μετοχών ή μεριδίων που έχει καθένας από αυτούς·
3.      στα νομικά πρόσωπα τα οποία έχουν την πραγματική έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία και στα λοιπά νομικά πρόσωπα τα οποία,
δυνάμει συνθήκης, δεν πρέπει να υποβάλλονται σε βαρύτερη φορολογία, εφόσον δηλώνουν κατ’ έτος ή αναλαμβάνουν και τηρούν τη
δέσμευση να δηλώνουν στη φορολογική αρχή, όταν τους το ζητήσει, τη θέση και την κατάσταση των ακινήτων των οποίων την κυριότητα
είχαν την 1η Ιανουαρίου, το όνομα και τη διεύθυνση των μετόχων, εταίρων ή άλλων μελών τους, τον αριθμό των μετοχών, μεριδίων
ή άλλων δικαιωμάτων που κατέχει καθένας από αυτούς, καθώς και τα στοιχεία που θεμελιώνουν τη φορολογική κατοικία τους. Η δέσμευση
αναλαμβάνεται είτε κατά τον χρόνο που το νομικό πρόσωπο αποκτά την κυριότητα του ακινήτου ή το δικαίωμα επί ακινήτου ή τη
συμμετοχή, περί των οποίων κάνει λόγο το άρθρο 990 D είτε, όσον αφορά τυχόν ακίνητα, δικαιώματα ή μερίδια εταιρικού κεφαλαίου
των οποίων την κυριότητα είχε ήδη το νομικό πρόσωπο κατά την 1η Ιανουαρίου 1993, το αργότερο έως τις 15 Μαΐου 1993·
[...]».
Το άρθρο 990 F του CGI, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει ότι:
«Ο φόρος οφείλεται για τα ακίνητα ή δικαιώματα επί ακινήτων των οποίων την κυριότητα είχε το νομικό πρόσωπο την 1η Ιανουαρίου
του φορολογικού έτους, εξαιρουμένων των ακινήτων τα οποία εγγράφονται τακτικώς στα αποθέματα των νομικών προσώπων που ασκούν
το επάγγελμα του πωλητή αγαθών ή του κατασκευαστή ακινήτων. Σε περίπτωση αλυσίδας συμμετοχών, ο φόρος οφείλεται από το ή τα
νομικά πρόσωπα τα οποία βρίσκονται σε αυτήν την αλυσίδα εγγύτερα στα ακίνητα ή στα δικαιώματα επί ακινήτων και δεν απαλλάσσονται
κατ’ εφαρμογή των περιπτώσεων 2 και 3 του άρθρου 990 E. Κάθε νομικό πρόσωπο παρεμβαλλόμενο μεταξύ του ή των οφειλετών του
φόρου και των ακινήτων ή των δικαιωμάτων επί των ακινήτων ευθύνεται εις ολόκληρον για την καταβολή του φόρου αυτού.
Το νομικό πρόσωπο το οποίο, επειδή δεν εκπλήρωσε την κατά την περίπτωση 3 του άρθρου 990 E δέσμευση, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής
του προβλεπόμενου στο άρθρο 990 D φόρου, μπορεί να τύχει φοροαπαλλαγής από το έτος δηλώσεως στη φορολογική αρχή των στοιχείων
που μνημονεύονται στην εν λόγω περίπτωση 3, και δεσμεύεται εκ νέου να της δηλώσει τα στοιχεία αυτά μεταγενεστέρως, εφόσον
του ζητηθεί.
Οι υπόχρεοι στον φόρο οφείλουν να δηλώνουν το αργότερο έως τις 15 Μαΐου κάθε έτους τη θέση, την κατάσταση και την αξία των
οικείων ακινήτων και δικαιωμάτων επί ακινήτων. Η δήλωση αυτή, συνοδευόμενη από την καταβολή του φόρου, υποβάλλεται στην αρχή
που ορίζεται με απόφαση του αρμόδιου για τον προϋπολογισμό υπουργού.
Ο φόρος εισπράττεται εφαρμοζομένων των κανόνων και των κυρώσεων και εγγυήσεων που προβλέπονται για τα τέλη καταχωρίσεως. Εφαρμόζονται
επίσης οι διατάξεις του άρθρου 223 quinquies A.
Σε περίπτωση μεταβιβάσεως του ακινήτου, ο κατά το σημείο I του άρθρου 244 bis A εκπρόσωπος υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο
που οφείλεται έως αυτήν την ημερομηνία.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Prunus, εταιρία εδρεύουσα στη Γαλλία, ανήκει κατά ποσοστό 100 % στην Polonium, εταιρία χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου
με έδρα το Λουξεμβούργο. Η τελευταία ανήκει κατά ποσοστό 50 % σε εκάστη των Lovett Overseas SA και Grebell Investments SA
(στο εξής: Lovett και Grebell), εταιρίες καταχωρισμένες στο μητρώο εταιριών των Βρετανικών Παρθένων Νήσων.
Κατά την περίοδο μεταξύ 1998 και 2002 στην Prunus ανήκαν, αμέσως ή εμμέσως, διάφορα ακίνητα ευρισκόμενα εντός της γαλλικής
επικράτειας.
Οι Prunus και Polonium τήρησαν την υποχρέωση υποβολής δηλώσεων και έτυχαν απαλλαγής από την καταβολή του φόρου 3 % κατ’ εφαρμογή
του άρθρου 990 E του CGI.
Αντιθέτως, οι Lovett και Grebbel, τελευταίοι κρίκοι στην αλυσίδα εταιρικών συμμετοχών, επιβαρύνθηκαν με τον φόρο αυτόν επί
της αγοραίας αξίας των κειμένων στη Γαλλία ακινήτων ιδιοκτησίας αμέσως ή εμμέσως της Prunus, κατά ποσοστό 50 % εκάστη, λόγω
του ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά το άρθρο 900 E, τρίτο εδάφιο, του CGI ως προς τις δύο αυτές εταιρίες.
Στις 19 Σεπτεμβρίου 2005 και στις 24 Ιανουαρίου 2006 η γαλλική φορολογική διοίκηση απηύθυνε όχληση στην Prunus για την καταβολή
των καθυστερούμενων οφειλών των Lovett και Grebell σύμφωνα με τις ειδοποιήσεις επιβολής φόρου της 7ης Μαΐου 2003, ως εις ολόκληρον
ευθυνόμενη οφειλέτρια του βαρύνοντος τις εταιρίες αυτές φόρου 3 %. Κατόπιν της απορρίψεως των υποβληθεισών από την Prunus
ενστάσεων της 30ής Σεπτεμβρίου 2005 και της 8ης Φεβρουαρίου 2006 με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, η Prunus προσέφυγε κατά
της απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του tribunal de grande instance de Paris, ζητώντας απαλλαγή από την υποχρέωση καταβολής
ως εις ολόκληρον ευθυνόμενη οφειλέτρια του εν λόγω φόρου για τα έτη 2001 και 2002.
Η πρόσθετη παρέμβαση της Polonium υπέρ της Prunus κρίθηκε παραδεκτή από το tribunal de grande instance de Paris επειδή αυτή
κατείχε το σύνολο των μεριδίων της τελευταίας εταιρίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal de grande instance de Paris αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο
Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Απαγορεύουν τα άρθρα 56 επ. της Συνθήκης νομοθετική ρύθμιση, όπως αυτή των άρθρων 990 D επ. του γενικού φορολογικού κώδικα,
η οποία παρέχει σε νομικά πρόσωπα που έχουν την έδρα της πραγματικής διοικήσεώς τους στη Γαλλία ή, μετά την 1η Ιανουαρίου
2008, σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δυνατότητα απαλλαγής από τον επίμαχο φόρο και η οποία εξαρτά τη δυνατότητα αυτή,
ως προς τα νομικά πρόσωπα που έχουν την έδρα της πραγματικής διοικήσεώς τους σε τρίτο κράτος, από την ύπαρξη συμβάσεως διοικητικής
συνδρομής μεταξύ της Γαλλίας και του κράτους αυτού με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή από το
γεγονός ότι, εφαρμόζοντας συνθήκη περιέχουσα διάταξη περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, τα εν λόγω νομικά πρόσωπα
δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από εκείνη στην οποία υπόκεινται τα νομικά πρόσωπα που έχουν την έδρα της πραγματικής
διοικήσεώς τους στη Γαλλία;
2)      Απαγορεύουν τα άρθρα 56 επ. της Συνθήκης νομοθετική ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 990 F του γενικού φορολογικού κώδικα, η οποία
επιτρέπει στις φορολογικές αρχές να καθιστούν εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή φόρου κατά τα άρθρα 990 D επ. του κώδικα
γενικής φορολογίας κάθε νομικό πρόσωπο το οποίο παρεμβάλλεται μεταξύ τού ή των βαρυνόμενων με το φόρο και τα ακίνητα ή τα
εμπράγματα δικαιώματα;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο επί
της αγοραίας αξίας ακινήτων ευρισκόμενων στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες
στο έδαφος αυτού του κράτους και εξαρτά την απαλλαγή αυτή, για εταιρία που είναι εγκατεστημένη στο έδαφος ΥΧΕ, από την ύπαρξη
συμβάσεως διοικητικής συνδρομής μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους και της ΥΧΕ αυτής με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
και της φοροαποφυγής ή από το γεγονός ότι, εφαρμόζοντας συνθήκη περιέχουσα διάταξη περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω του
τόπου εγκαταστάσεως, τα εν λόγω νομικά πρόσωπα δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από εκείνη στην οποία υπόκεινται
τα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στο έδαφος κράτους μέλους.
Δεδομένου ότι οι Βρετανικές Παρθένες Νήσοι, όπου είναι εγγεγραμμένες οι Lovett και Grebel, περιλαμβάνονται στον κατάλογο των
ΥΧΕ του παραρτήματος II της ΣΛΕΕ, πρέπει να εξετασθεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ τυγχάνει εφαρμογής στις κινήσεις των κεφαλαίων μεταξύ
κρατών μελών και ΥΧΕ.
Διαπιστώνεται συναφώς ότι κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύεται «οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών
μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών». Λαμβανομένου υπόψη ότι το κατά τόπον πεδίο εφαρμογής του δεν περιορίζεται,
πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω διάταξη κατ’ ανάγκη έχει εφαρμογή στις κινήσεις των κεφαλαίων από και προς τις ΥΧΕ.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να εξετασθεί αν εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη ενδέχεται να παρακωλύσει την
ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση έχει ήδη εξετασθεί από το Δικαστήριο ως προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ με την απόφαση
της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I-8251), και ως προς το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό
Οικονομικό Χώρο της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3) με την απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud
(που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή). Ειδικότερα, προκύπτει από την απόφαση ELISA, προπαρατεθείσα (σκέψη 60), ότι
διασυνοριακή επένδυση σε ακίνητα, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63
ΣΛΕΕ.
Έχει γίνει δεκτό με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις ELISA και Établissements Rimbaud ότι ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη
συνιστά περιορισμό της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, καθόσον τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν την έδρα της
διοικήσεώς τους στη Γαλλία υπόκεινται δυνάμει του άρθρου 990 Ε, σημεία 2 και 3, του CGI, αντιθέτως προς τους λοιπούς υποκειμένους
στον φόρο, σε μία επιπλέον προϋπόθεση προκειμένου να τους χορηγηθεί πλεονέκτημα, ήτοι στην ύπαρξη συμβάσεως ή συνθήκης συναφθείσας
μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του οικείου κράτους. Ελλείψει τέτοιας συμβάσεως ή συνθήκης, νομικό πρόσωπο το οποίο δεν
έχει την έδρα της διοικήσεώς του στη Γαλλία στερείται της δυνατότητας να ζητήσει λυσιτελώς απαλλαγή από τον φόρο 3 % δυνάμει
των άρθρων 990 D και 990 E, σημεία 2 και 3, του CGI. Αυτή η προϋπόθεση ενδέχεται να δημιουργήσει de facto, γι’ αυτή την κατηγορία
νομικών προσώπων, μόνιμο καθεστώς στερήσεως της δυνατότητας απαλλαγής από τον εν λόγω φόρο, καθιστώντας έτσι λιγότερο ελκυστική
την πραγματοποίηση επενδύσεων σε ακίνητα στη Γαλλία για τις εταιρίες που δεν είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι σαφές ότι δεν έχει υπογραφεί μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και των Βρετανικών Παρθένων
Νήσων σύμβαση περί διοικητικής συνδρομής με σκοπό την πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ούτε συνθήκη προβλέπουσα
ότι τα νομικά πρόσωπα τα οποία δεν είναι εγκατεστημένα στη Γαλλία δεν πρέπει να υπόκεινται σε φορολογία βαρύτερη από εκείνη
που ισχύει για τα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα σε αυτό το κράτος μέλος.
Επομένως, τα νομικά πρόσωπα τα οποία είναι εγκατεστημένα στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους δεν δικαιούνται την απαλλαγή από
τον φόρο 3 %. Κατά συνέπεια, το καθεστώς αυτό καθιστά τις επενδύσεις σε ακίνητα στη Γαλλία λιγότερο ελκυστικές για τις εν
λόγω αλλοδαπές εταιρίες. Ως εκ τούτου, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία συνιστά, ως προς τις εν λόγω εταιρίες, περιορισμό
στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ο οποίος κατ’ αρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Πάντως, πρέπει περαιτέρω να εξετασθεί αν περιορισμός όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίστατο ήδη στις
31 Δεκεμβρίου 1993, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, όπως υποστηρίζουν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή
Επιτροπή.
Κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η απαγόρευση επιβολής περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, υπό την έννοια
του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, δεν θίγει την έναντι τρίτων χωρών επιβολή περιορισμών που υφίσταντο ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει
του εθνικού δικαίου ή του δικαίου της Ενώσεως, όσον αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς αυτές τις χώρες που αφορούν άμεσες
επενδύσεις, περιλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, των επενδύσεων σε ακίνητα.
Συναφώς, πρέπει κατ’ αρχάς να διαπιστωθεί αν οι ΥΧΕ πρέπει να εξομοιωθούν προς κράτη μέλη ή προς τρίτες χώρες, όσον αφορά
την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι οι ΥΧΕ εμπίπτουν σε ειδικό καθεστώς συνδέσεως οριζόμενο στο τέταρτο
μέρος της Συνθήκης, οπότε οι γενικές διατάξεις της Συνθήκης, των οποίων το κατά τόπον πεδίο εφαρμογής περιορίζεται κατ’ αρχήν
στα κράτη μέλη, δεν τυγχάνουν εφαρμογής γι’ αυτές χωρίς ρητή μνεία (βλ. αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1992, C-260/90, Leplat,
Συλλογή 1992, σ. I-643, σκέψη 10· της 28ης Ιανουαρίου 1999, C-181/97, van der Kooy, Συλλογή 1999, σ. I-483, σκέψη 37· της
22ας Νοεμβρίου 2001, C‑110/97, Κάτω Χώρες κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2001, σ. I-8763, σκέψη 49, καθώς και της 12ης Σεπτεμβρίου
2006, C-300/04, Eman και Sevinger, Συλλογή 2006, σ. I‑8055, σκέψη 46). Οι ΥΧΕ μπορούν επομένως να επωφελούνται των διατάξεων
του δικαίου της Ένωσης όπως και τα κράτη μέλη μόνον όταν η εξομοίωση αυτή των ΥΧΕ προς τα κράτη μέλη προβλέπεται ρητώς από
το δίκαιο της Ένωσης.
Διαπιστώνεται, όμως, ότι οι Συνθήκες ΕΕ και ΛΕΕ δεν περιέχουν ρητή πρόβλεψη σχετικά με τις κινήσεις των κεφαλαίων μεταξύ των
κρατών μελών και των ΥΧΕ.
Συνεπώς, η απελευθέρωση της κινήσεως των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ ισχύει υπέρ των ΥΧΕ, ως τρίτων χωρών.
Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από τις διατάξεις της έβδομης αποφάσεως ΥΧΕ, η οποία εκδόθηκε όταν είχε πραγματοποιηθεί η απελευθέρωση
των κινήσεων κεφαλαίων ως προς τις τρίτες χώρες. Συγκεκριμένα, το άρθρο 47 της εν λόγω αποφάσεως ορίζει, στην παράγραφο 2,
ότι το άρθρο 64 ΣΛΕΕ εφαρμόζεται mutatis mutandis στις ΥΧΕ.
Πρέπει να εξετασθεί, ακολούθως, αν περιορισμός όπως ο δημιουργούμενος με την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία περί επενδύσεων
σε ακίνητα μπορεί να θεωρηθεί ως περιορισμός υφιστάμενος στις 31 Δεκεμβρίου 1993.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, για να θεωρηθεί ένας περιορισμός υφιστάμενος στις 31 Δεκεμβρίου 1993, θα πρέπει
το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο εν λόγω περιορισμός να αποτελεί αδιαλείπτως από την ημερομηνία αυτή μέρος της έννομης
τάξεως του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, σε διαφορετική περίπτωση, κάθε κράτος μέλος θα μπορούσε ανά πάσα στιγμή να θεσπίσει
εκ νέου τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες που υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη στις
31 Δεκεμβρίου 1993, αλλά έχουν παύσει να ισχύουν (απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A, Συλλογή 2007, σ. I-11531,
σκέψη 48).
Από τη δικογραφία που κατατέθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση περιλαμβάνεται στον νόμο 92-1376,
της 30ής Δεκεμβρίου 1992, περί των δημοσίων οικονομικών του 1993 (
JORF
αριθ. 304 της 31ης Δεκεμβρίου 1992), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1993. Ο περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία
κεφαλαίων προερχομένων από τις ΥΧΕ δυνάμει αυτής της νομοθεσίας υφίστατο επομένως πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1993, όπως προβλέπει
το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις ως ίσχυαν την 31η Δεκεμβρίου 1993 και οι διατάξεις που
ίσχυαν κατά τα οικονομικά έτη 2001 και 2002 παρουσιάζουν μόνον ορισμένες διαφορές στη διατύπωση, οι οποίες ουδόλως επηρεάζουν
τη λογική του νομικού πλαισίου που αποτελούσε αδιαλείπτως μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους από την 31η
Δεκεμβρίου 1993.
Συνεπώς, περιορισμοί δυνάμει εθνικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη επιτρέπονται έναντι των ΥΧΕ δυνάμει του άρθρου
64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, στο πρώτο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει
την έννοια ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας, υφιστάμενης στις 31 Δεκεμβρίου 1993, η οποία
προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο επί της αγοραίας αξίας ακινήτων ευρισκόμενων στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης
για τις εταιρίες που εδρεύουν στο έδαφος του κράτους αυτού και εξαρτά την απαλλαγή αυτή, για εταιρία εδρεύουσα σε ΥΧΕ, από
την ύπαρξη συμβάσεως διοικητικής συνδρομής μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους και του εδάφους αυτού με σκοπό την καταπολέμηση
της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή από το γεγονός ότι, εφαρμόζοντας συνθήκη περιέχουσα διάταξη περί απαγορεύσεως των
διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, τα εν λόγω νομικά πρόσωπα δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από εκείνη στην οποία
υπόκεινται τα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στο έδαφος αυτού του ίδιου κράτους μέλους.

Επί του δευτέρου ερωτήματος
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας, υφιστάμενης
στις 31 Δεκεμβρίου 1993, η οποία προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο επί της αγοραίας αξίας ακινήτων ευρισκόμενων στο έδαφος κράτους
μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τις εταιρίες που εδρεύουν στο έδαφος του κράτους αυτού και εξαρτά την απαλλαγή αυτή, για
εταιρία εδρεύουσα σε υπερπόντια χώρα ή έδαφος, από την ύπαρξη συμβάσεως διοικητικής συνδρομής μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους
και του εδάφους αυτού με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή από το γεγονός ότι, εφαρμόζοντας συνθήκη
περιέχουσα διάταξη περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, τα εν λόγω νομικά πρόσωπα δεν πρέπει να υπόκεινται σε
βαρύτερη φορολογία από εκείνη στην οποία υπόκεινται τα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στο έδαφος αυτού του ίδιου κράτους
μέλους.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.