CELEX: 62010CJ0274
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Apmokestinimas
PVM
Direktyva 2006/112/EB
Teisė į atskaitą
Taikymo tvarka
183 straipsnis
Nacionalinės teisės aktai, kuriais leidžiama susigrąžinti PVM skirtumą tik jei jis viršija už dar neapmokėtus sandorius mokėtiną pirkimo mokesčio sumą

Savo ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad:
–        įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro „skirtumas“,
kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos
(OL L 347, p. 1) 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys
nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
–        dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį
skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
Vengrijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvą 2006/112.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisės aktai
Pagal Direktyvos 2006/112 62 straipsnį:
„Šioje direktyvoje:
1)      „Apmokestinimo momentas“ – momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos;
2)      Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti
mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus
prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.
Šios direktyvos 66 straipsnyje skelbiama:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų
apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a)      ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;
b)      ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
<...>“
Direktyvos 2006/112 90 straipsnyje numatyta:
„1. Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį,
apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2. Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
Pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, esantį X antraštinės dalies „Atskaita“ 1 skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas
ir taikymo sritis“, „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.
2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2006/112 (OL L 189, p. 1), kuri turi
būti perkelta iki 2012 m. gruodžio 31 d., į Direktyvą 2006/112 buvo įterptas 167a straipsnis, kurio 1 dalis suformuluota taip:
„Valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti
(pridėtinės vertės mokestį; toliau − PVM) atsiranda pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol PVM
už jam pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.“
Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi
turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas
apmokestinamasis asmuo;
<...>“
Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje, esančiame šios direktyvos X antraštinės dalies 4 skyriuje „Teisės į atskaitą įgyvendinimo
taisyklės“, skelbiama:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)      atskaitos tikslams pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius
ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<...>“
Šios direktyvos 179 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį,
atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys
pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
Pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, kurio formuluotė iš esmės atitinka 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos
77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo − Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas
vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 18 straipsnio 4 dalį:
„Kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą,
arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.
Tačiau valstybės narės gali atsisakyti grąžinti ar perkelti skirtumą, jei jo suma nedidelė.“
Direktyvos 2006/112 184 straipsnyje, esančiame šios direktyvos X antraštinės dalies 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“, nurodoma:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo
teisę atskaityti.“
Pagal 185 straipsnį, esantį tame pačiame šios direktyvos skyriuje:
„1.      Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina
PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.      Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma
ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos
ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti,
arba įvykus vagystei.“

Nacionalinės teisės aktai

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)
; 2007 m. Įstatymas CXXVII dėl pridėtinės vertės mokesčio; toliau − Įstatymas dėl PVM) 55 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokestis tampa apskaičiuotinas įvykus įvykiui, kuriuo objektyviai užbaigiamas apmokestinamas sandoris (toliau – įvykdymas).“
Pagal Įstatymo dėl PVM 56 straipsnį „mokėtinas mokestis apskaičiuojamas įvykdymo momentu, jeigu šiame įstatyme nenumatyta
kitaip“.
Šio įstatymo 119 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, teisė atskaityti mokestį atsiranda nustačius mokėtino pirkimo mokesčio sumą (120 straipsnis).“
Įstatymo dėl PVM 131 straipsnyje numatyta:
„1.      PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti nuo bendros per mokestinį
laikotarpį mokėtinos mokesčio sumos atskaitytiną pirkimo mokesčio sumą, atsiradusią tuo pačiu ar ankstesniu(‑iais) mokestiniu(‑iais)
laikotarpiu(‑iais).
2.      Jei skirtumas, nustatytas pagal 1 dalį, yra neigiamas, PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis
asmuo turi teisę:
a)      kitą mokestinį laikotarpį vertinti šį skirtumą kaip sumą, mažinančią bendrą mokesčio, kurį jis šiuo mokestiniu laikotarpiu
turi sumokėti pagal 1 dalį, sumą arba
b)      prašyti valstybės mokesčių institucijų grąžinti skirtumą 186 straipsnyje numatytomis sąlygomis ir tvarka.“
Šio įstatymo 186 straipsnyje skelbiama:
„1.      Neigiamo skirtumo sumos, nustatytos pagal 131 straipsnio 1 dalį ir pataisytos pagal 2 dalį, grąžinimo galima prašyti tik suėjus
terminui, nustatytam
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
(2003 m. Įstatymas XCII (dėl apmokestinimo tvarkos), jeigu
a)      PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo to prašo mokesčių institucijų tuomet, kai pateikia
deklaraciją pagal 184 straipsnį;
<...>
2.      Kai PVM mokėtoju nacionalinėje teritorijoje registruotas apmokestinamasis asmuo pagal 1 dalies a punktą prieš 1 dalyje nustatytą
terminą iš karto nesumoka sumos, apimančios ir mokestį, atitinkantį sandorį, kuris yra teisinis mokesčio pagrindas, arba,
kai jo skola prieš šį terminą neišnyksta kitokiu būdu, reikia iš absoliučia verte išreikšto pagal 131 straipsnio 1 dalį nustatyto
neigiamo skirtumo sumos, bet jos neviršijant, atskaityti visą atskaitytiną šį sandorį atitinkantį mokėtiną mokestį.
3.      131 straipsnio 2 dalies a punktas taikomas sumai, kuri pagal 2 dalį atimama iš pagal 131 straipsnio 1 dalį nustatytos absoliučia
verte išreikštos neigiamo skirtumo sumos, bet jos neviršijant. <...>“
Iš 2003 m. Įstatymo XCII dėl apmokestinimo tvarkos 37 straipsnio 1 dalies matyti, kad minėtas terminas atitinka mokesčio mokėjimo
terminą. Jis suformuluotas taip:
„Mokestis turi būti sumokėtas įstatymo priede ar pačiame įstatyme nustatytą dieną (terminas) <…>.“
Pagal šio įstatymo II priedo I dalies 2 punkto a papunktį:
„Apmokestinamasis asmuo, turintis mokėti [PVM], visą mokėtiną [PVM] sumą sumoka
–        iki kito mėnesio 20 dienos, jeigu teikia mėnesines mokesčių deklaracijas,
–        iki kito ketvirčio pirmo mėnesio 20 dienos, jeigu teikia ketvirtines mokesčių deklaracijas,
–        iki kitų mokestinių metų vasario 25 dienos, jeigu teikia metines mokesčių deklaracijas
ir nuo tos dienos turi teisę prašyti grąžinimo.“

Ikiteisminė procedūra
Manydama, kad nacionalinės teisės aktai, įpareigojantys apmokestinamuosius asmenis perkelti skirtumą, kaip jis suprantamas
pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, į kitą apmokestinamąjį laikotarpį tuo atveju, jei šis skirtumas apima pirkimo PVM
sumą, mokėtiną už sandorius, už kuriuos atitinkamas apmokestinamasis asmuo dar nesumokėjo visos sumos, pažeidžia minėtą direktyvą,
Komisija nusprendė pradėti EB 226 straipsnyje numatytą procedūrą ir 2007 m. kovo 21 d. išsiuntė Vengrijos Respublikai oficialų
pranešimą.
Ši valstybė narė atsakė į minėtą oficialų pranešimą 2007 m. gegužės 30 d. laišku, kuriame ji ginčija bet kokį Sąjungos teisės
pažeidimą.
Gavusi šį atsakymą ir vis dar manydama, kad Vengrijos Respublika nesilaikė įsipareigojimų pagal Direktyvą 2006/112, 2009 m.
spalio 8 d. Komisija priėmė pagrįstą nuomonę, nurodydama šiai valstybei narei per du mėnesius nuo jos gavimo imtis būtinų
priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.
Kadangi Vengrijos Respublika atsakė į šią pagrįstą nuomonę 2009 m. gruodžio 16 d. laišku nurodydama, kad Sąjungos teisės pažeidimo
nėra, Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.

Dėl ieškinio

Šalių argumentai
Komisija tvirtina, kad Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalis prieštarauja Sąjungos teisei tiek, kiek ji draudžia prašyti
grąžinti pirkimo PVM skirtumą, atskaitytiną iš pardavimo PVM, jeigu pirkimo PVM atsiranda dėl sandorių, už kuriuos dar nesumokėtas
atlygis, įskaitant ir PVM.
Komisija teigia, kad pagal Direktyvos 2006/112 62 ir 63 straipsnius pardavimo PVM tampa apskaičiuotinu nuo prekių pristatymo
ar paslaugų suteikimo momento, neatsižvelgiant į kainos už atitinkamą sandorį sumokėjimo. Todėl prekių tiekėjas ar paslaugų
teikėjas privalo pervesti PVM valstybės mokesčių institucijai, net jeigu jo klientai jam nesumokėjo sandorio kainos iki mokestinio
laikotarpio pabaigos. Kadangi esant tokiai situacijai Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalis draudžia klientui prašyti grąžinti
nagrinėjamą sandorį atitinkantį PVM, pažeidžiama PVM sistemos pusiausvyra.
Atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo draudimas užkrauna naštą suinteresuotiems ūkio subjektams, nes valstybės vėlavimas sumokėti
skolą grąžinimo prašančiam apmokestinamajam asmeniui laikinai sumažina šio apmokestinamojo asmens turimo turto vertę, o tai,
be kita ko, sumažina jo likvidumą.
Be to, Komisija pažymi, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose nėra jokių laiko ribojimų dėl PVM skirtumo perkėlimo.
Todėl gali atsitikti taip, kad apmokestinamas asmuo privalės kelis kartus perkelti tokį skirtumą. Tačiau iš Direktyvos 2006/112
183 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad skirtumas turi būti grąžintas vėliausiai per antrą mokestinį laikotarpį po jo
atsiradimo.
Komisija taip pat tvirtina, kad šiame straipsnyje numatyta tik tai, kad valstybės narės gali nustatyti atskaitytino PVM skirtumo
grąžinimą reglamentuojančias procesines taisykles, kad šios taisyklės atitiktų įvairias administracinės procedūros reguliavimo
priemones. Savo ruožtu šiuo straipsniu nesuteikiama teisė apriboti minėtą grąžinimą nustatant jo materialines sąlygas. Nagrinėjamu
nacionaliniu teisės aktu nustatytos ne formalios taisyklės, o materialiniai teisiniai PVM grąžinimo apribojimai.
Vengrijos Respublika mano, jog Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio 2 dalyje numatyta atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo sąlyga,
t. y. atskaitytiną PVM lemiančio sandorio kainos sumokėjimas, nepažeidžia nei mokesčio neutralumo principo, nei Direktyvos
2006/112 183 straipsnio, kuriuo aiškiai suteikiama teisė valstybėms narėms nustatyti tokio grąžinimo sąlygas.
Ši valstybė narė tvirtina, kad atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo atidėjimas, kaip tai numatyta Įstatymo dėl PVM 186 straipsnio
2 dalyje, nėra kokia nors mokesčio neutralumo principui prieštaraujanti našta apmokestinamajam asmeniui. Jos nuomone, „PVM
našta“ turi būti suprantama tik kaip galutinė našta, t. y. kaip situacija, kai apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM be
teisės į atskaitą. Tenkanti laikina PVM našta yra tik finansinė ar apyvartinių lėšų našta, kuri daro tik laikiną įtaką atitinkamo
ūkio subjekto padėčiai ir nepažeidžia mokesčio neutralumo principo. Šiuo klausimu Vengrijos Respublika pažymi, kad bendroje
PVM sistemoje yra taisyklių, kurios įpareigoja apmokestinamuosius asmenis laikinai prisiimti šio mokesčio naštą.
Be to, ši sąlyga nesukelia finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui, nes jis dar nėra apmokėjęs savo įsiskolinimo. Faktiškai
našta tenka tik pardavėjui ir ji išplaukia iš Sąjungos teisės nuostatų, konkrečiai kalbant, iš Direktyvos 2006/112 62 ir 63 straipsnių.
Kadangi ši našta suderinama su mokesčio neutralumo principu, tariama prekių įgijėjo ar paslaugų gavėjo našta, išplaukianti
iš ginčijamo nacionalinės teisės akto, negali būti vertinama kaip neleistina.
Minėtais nacionalinės teisės aktais siekiama kompensuoti pranašumą prekių įgijėjui ar paslaugų gavėjui, kuris galėtų pasinaudoti
už neapmokėtą sandorį, arba kuris galbūt niekada nebus apmokėtas, mokėtino mokesčio grąžinimu siekiant pagerinti savo finansinę
padėtį ir, be kita ko, sumokėti savo tiekėjams. Savo ruožtu laikantis Komisijos koncepcijos, valstybė apmokestinamiesiems
asmenims suteiktų nemokamą paskolą, kuri apsunkintų jos biudžetą, ypač, jeigu tiekėjo mokestinis laikotarpis yra ilgesnis
nei gavėjo.
Be to, Komisijos mokesčio neutralumo principo aiškinimas nepagrįstai apriboja valstybėms narėms Direktyvos 2006/112 183 straipsniu
suteiktą diskreciją ir dėl to šis straipsnis netenka prasmės.
Vengrijos Respublika taip pat tvirtina, kad jos teisės aktais neginčijama apmokestinamojo asmens teisės susigrąžinti visą
PVM sumą pinigais ir per pagrįstą terminą, jeigu buvo nustatytas pagrįstas sandorio apmokėjimo terminas. Teisingumo Teismas
yra pripažinęs, kad valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatant atskaitytino PVM skirtumo grąžinimo terminą.
Dėl PVM skirtumo perkėlimo į kitą mokestinį laikotarpį apribojimo laiko atžvilgiu nebuvimo Vengrijos Respublika teigia, kad
nei Direktyvos 2006/112 tekste, nei jos preambulėje nenurodyta, jog PVM skirtumas negali būti perkeliamas į kitą apmokestinamąjį
laikotarpį daugiau kaip kartą. Be to, grąžinimo sąlygos įvykdymas priklauso nuo paties suinteresuoto apmokestinamojo asmens
valios.

Teisingumo Teismo vertinimas
Komisija iš esmės kaltina Vengrijos Respubliką tuo, kad numatydama, jog grąžinimas negalimas tuo atveju, jei apmokestinamas
asmuo dar nėra sumokėjęs, įskaitant PVM, už sandorį, dėl kurio atsiranda atskaitytinas PVM, ši valstybė narė viršijo diskreciją,
kurią valstybės narės turi pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį.
Šiame 183 straipsnyje numatyta, kad kai už tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės
narės gali arba perkelti šį skirtumą į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis, arba jį grąžinti.
Iš pačios šio straipsnio formuluotės ir, konkrečiai, iš frazės „jų pačių nustatytomis sąlygomis“ matyti, kad valstybės narės
turi tam tikrą laisvę nustatyti PVM skirtumo grąžinimo tvarką (žr. 2001 m. spalio 25 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑78/00, Rink. p. I‑8195, 32 punktą; 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo
Sosnowska
, C‑25/07, Rink. p. I‑5129, 17 punktą ir 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimo
Enel Maritsa Iztok 3
, C‑107/10, Rink. p. I‑0000, 33 ir 64 punktus).
Tačiau ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad Direktyvos 2006/112 183 straipsnį reikia aiškinti taip, jog valstybių narių
nustatytos PVM skirtumo grąžinimo sąlygos visiškai nekontroliuojamos pagal Sąjungos teisę (šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio
21 d. Sprendimo
Alstom Power Hydro
, C‑472/08, Rink. p. I‑0000, 15 punktą ir minėto Sprendimo
Enel Maritsa Iztok 3
28 punktą).
Reikia išnagrinėti, kiek Direktyvos 2006/112 183 straipsnis, aiškinamas atsižvelgiant į PVM reglamentavimo kontekstą ir bendruosius
principus, apima specialias taisykles, kurių turi laikytis valstybės narės, įgyvendindamos PVM skirtumo grąžinimo teisę (žr.
minėto Sprendimo
Enel Maritsa Iztok 3
30 punktą).
Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad, kaip matyti iš nusistovėjusios teismo praktikos, apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti
iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Sąjungos teisės nustatytos bendros PVM sistemos
principas (žr., be kita ko, minėtų sprendimų
Komisija prieš Italiją
28 punktą,
Sosnowska
14 punktą ir
Enel Maritsa Iztok 3
31 punktą).
Kaip yra ne kartą pabrėžęs Teisingumo Teismas, ši teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti
ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu
(žr., be kita ko, 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo
BP Soupergaz
, C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktą; 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo
Uszodaépítő
, C‑392/09, Rink. p. I‑0000, 34 punktą ir minėto Sprendimo
Enel Maritsa Iztok 3
32 punktą).
Antra, reikia priminti, kad pati teisė į atskaitą kyla iš Direktyvos 2006/112 167–172 straipsnių, esančių jos skyriuje „Teisės
į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“, o šios direktyvos 178–183 straipsniai susiję tik su šios teisės įgyvendinimo tvarka
(šiuo klausimu žr. 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimo
Komisija prieš Nyderlandus
, C‑338/98, Rink. p. I‑8265, 71 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Terra Baubedarf-Handel
, C‑152/02, Rink. p. I‑5583, 30 punktą).
Kalbėdamas apie galimybę, remiantis Direktyvos 2006/112 183 straipsniu, numatyti, kad PVM skirtumas būtų perkeltas į kitą
mokestinį laikotarpį arba grąžintas, Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad valstybės negali pažeisti mokesčių sistemos neutralumo
principo taip, kad apmokestinamajam asmeniui tektų visa ar dalis šio mokesčio naštos. Visų pirma tokia tvarka turi sudaryti
apmokestinamajam asmeniui protingas sąlygas susigrąžinti visą dėl PVM skirtumo atsiradusią mokesčio permoką, o tai reiškia,
kad skirtumas turi būti sugrąžintas per protingą laikotarpį pinigais arba kitu atitinkamu būdu ir kad pasirinkta skirtumo
grąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti jokios finansinės rizikos apmokestinamajam asmeniui (žr. minėtų sprendimų
Komisija prieš Italiją
33 ir 34 punktus,
Sosnowska
17 punktą ir
Enel Maritsa Iztok 3
33 ir 64 punktus).
Trečia, kalbant apie svarbą, kuri Direktyva 2006/112 nustatyta sistema suteikiama sandorių, už kuriuos reikia mokėti PVM,
apmokėjimui, reikia pažymėti, kad, remiantis šios direktyvos 63 straipsniu, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių
tiekimą ar paslaugų teikimą, arba įvykdant nagrinėjamą sandorį, neatsižvelgiant į tai, ar už šį sandorį mokėtina suma jau
buvo sumokėta. Todėl prekės tiekėjas ar paslaugų teikėjas privalo mokėti valstybės mokesčių institucijai PVM, nors jis iš
savo kliento dar negavo atlygio už įvykdytą sandorį.
Analogiškai Direktyvos 2006/112 67 straipsnyje numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną
PVM, o, remiantis minėtu 63 straipsniu, taip yra, kai įvykdomas sandoris, neatsižvelgiant į tai, ar atlygis, mokėtinas už
šį sandorį, buvo sumokėtas. Be to, šios direktyvos 168 straipsnio a punkte aiškiai nurodyta, kad apmokestinamojo asmens teisė
į pirkimo mokesčio atskaitą apima ne tik jo sumokėtą PVM, bet ir mokėtiną PVM. Iš šios direktyvos 179 straipsnio taip pat
matyti, kad teise į atskaitą iš principo įgyvendinama į mokesčio, mokėtino už mokestinį laikotarpį, sumą įskaitant PVM sumą,
kurios atžvilgiu teisė į atskaitą atsirado per tą patį laikotarpį (šiuo klausimu žr. 2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo
Ecotrade
, C‑95/07 ir C‑96/07, Rink. p. I‑3457, 41 punktą).
Tai reiškia, kad pagal Direktyvoje 2006/112 įtvirtiną sistemą prievolė apskaičiuoti PVM bei teisės į atskaitą atsiradimas
ir taikymas iš principo nepriklauso nuo to, ar jau buvo sumokėtas už sandorį mokėtinas atlygis, įskaitant PVM.
Šią analizę patvirtina kitos šios direktyvos nuostatos, pagal kurias faktinis atlygio sumokėjimas gali turėti įtakos prievolei
apskaičiuoti PVM arba jo atskaitai tik esant konkrečioms šioje direktyvoje aiškiai numatytoms sąlygoms.
Pavyzdžiui, Direktyvos 2006/112 66 straipsnio b punktu valstybėms narėms leidžiama, nukrypstant nuo šios direktyvos 63 straipsnio,
numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti mokestį
atsiranda ne vėliau kaip gavus apmokėjimą. Tačiau Vengrijos Respublika nenurodė, kad pasinaudojo šia galimybe.
Be to, Direktyvos 2006/112 66 straipsnio b punktas buvo papildytas 2010 m., t. y. po šio ieškinio pateikimo, į šią direktyvą
įterpiant 167a straipsnį, pagal kurį valstybės narės, taikydamos neprivalomąją sistemą, gali nustatyti, kad apmokestinamųjų
asmenų, kuriems prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tik pagal 66 straipsnio b punktą, teisė į atskaitą atidedama tol, kol
PVM už jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokamas prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui.
Iš visų šių nuostatų matyti, kad pagal Direktyvą 2006/112 teisės į atskaitą atsiradimas tik tam tikrais konkrečiais, aiškiai
šioje direktyvoje nurodytais atvejais susiejamas su sąlyga, kad atlygis, mokėtinas už sandorį, už kurį mokėtinas PVM, jau
buvo sumokėtas. Išskyrus šiuos konkrečius atvejus, minėta teisė nepriklauso nuo šios sąlygos. Šią sąlygą taikant atskaitytino
PVM skirtumo grąžinimui, kuris yra etapas po šios teisės atsiradimo, teisei į atskaitą gali turėti tokių pačių pasekmių, kaip
ir taikant šią sąlygą atsiradus teisei. Todėl ji gali pakenkti minėtos teisės praktiniam veiksmingumui.
Todėl atlygio už sandorį, už kurį mokėtinas atskaitytinas PVM, sumokėjimas negali būti sąlyga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos
2006/112 183 straipsnį, kurią valstybės narės gali nustatyti atskaitytino PVM skirtumo grąžinimui.
Atsižvelgiant į visą tai, kas išdėstyta, Direktyvos 2006/112 183 straipsniu valstybėms narėms neleidžiama teisės susigrąžinti
atskaitytino PVM skirtumą įgyvendinimui taikyti sąlygą, susijusią su už sandorį mokėtino atlygio sumokėjimu. Todėl drausdama
prašyti grąžinti PVM skirtumą dėl to, kad už sandorį, dėl kurio atsiranda PVM, mokėtinas atlygis dar nebuvo sumokėtas, Vengrijos
Respublika viršijo diskreciją, kurią valstybės narės turi pagal minėtą 183 straipsnį.
Be to, reikia pažymėti, jog šis draudimas prašyti grąžinti PVM skirtumą lemia tai, kad tam tikri apmokestinamieji asmenys,
kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro skirtumas, priversti daugiau nei vieną kartą perkelti šį skirtumą į kitą mokestinį
laikotarpį. Šiuo aspektu reikia priminti, kad PVM skirtumo perkėlimas į kelis mokestinius laikotarpius, einančius po to laikotarpio,
per kurį susidarė šis skirtumas, nebūtinai yra nesuderinamas su Direktyvos 2006/112 183 straipsnio pirma pastraipa (žr. minėto
Sprendimo
Enel Maritsa Iztok 3
49 punktą). Tačiau, atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyti mokestiniai laikotarpiai
trunka nuo vieno mėnesio iki metų, jie gali sukurti tokią situaciją, kad kai kurie apmokestinamieji asmenys negalės susigrąžinti
skirtumo per protingą terminą dėl jo nuolatinio perkėlimo.
Todėl reikia konstatuoti, kad
–        įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro skirtumas,
kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį,
jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
–        dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį
skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
Vengrijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi
šalis to reikalavo. Kadangi Komisija reikalavo priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Vengrijos Respublika pralaimėjo bylą, pastaroji
turi jas padengti.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1.
Vengrijos Respublika,
–
įpareigodama apmokestinamuosius asmenis, kurių mokesčių deklaracijoje už tam tikrą mokestinį laikotarpį susidaro skirtumas,
kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos
183 straipsnį, perkelti šį skirtumą ar jo dalį į kitą mokestinį laikotarpį, jei apmokestinamieji asmenys nėra sumokėję savo
tiekėjui visos sumos už įsigytą prekę ar paslaugą, ir
–
dėl šios pareigos apmokestinamieji asmenys, kurių mokesčių deklaracijoje nuolat susidaro „skirtumas“, privalo perkelti tokį
skirtumą į kitą mokestinį laikotarpį daugiau nei vieną kartą,
neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
2.
Priteisti iš Vengrijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
*
Proceso kalba: vengrų.