CELEX: 62014CJ0276
Præjudiciel forelæggelse
merværdiafgift
direktiv 2006/112/EF
artikel 9, stk. 1
artikel 13, stk. 1
afgiftspligtige personer
fortolkning af ordet »selvstændigt«
kommunalt organ
økonomisk virksomhed, der udøves af en organisatorisk enhed under en kommune i en anden egenskab end offentlig myndighed
mulighed for at anse en sådan enhed for »afgiftspligtig person« som omhandlet i bestemmelserne i direktiv 2006/112
artikel 4, stk. 2, TEU og artikel 5, stk. 3, TEU

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Gmina Wrocław (Wrocław kommune, Polen) og Minister Finansów (finansministeren, herefter »ministeren«) vedrørende muligheden for at anse en budgetbundet enhed under en kommune for en person, der er pligtig at svare merværdiafgift (herefter »moms«).
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivet har med virkning fra den 1. januar 2007 ophævet og erstattet Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
, herefter »sjette direktiv«). I henhold til første og tredje betragtning til momsdirektivet var det nødvendigt at omarbejde sjette direktiv med henblik på at præsentere samtlige gældende bestemmelser på en klar og rationel måde i en omarbejdet struktur og affattelse, uden at dette principielt medfører materielle ændringer.
65. betragtning til momsdirektivet har følgende ordlyd:
»Målene for dette direktiv kan af ovennævnte årsager ikke i tilstrækkelig grad opfyldes af medlemsstaterne og kan derfor bedre gennemføres på fællesskabsplan; Fællesskabet kan derfor træffe foranstaltninger i overensstemmelse med subsidiaritetsprincippet, jf. traktatens artikel 5. I overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. nævnte artikel, går dette direktiv ikke ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.«
Direktivets artikel 9, stk. 1, der i det væsentlige gengiver ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, bestemmer:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
Direktivets artikel 13, stk. 1, som i det væsentlige svarer til sjette direktivs artikel 4, stk. 5, fastsætter:
»Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke [for] afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer [for] afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.«
Polsk ret
Artikel 15, stk. 1 og 6, i lov af 11. marts 2004 om lov om afgift af varer og tjenesteydelser (Dz. U, nr. 54, pos. 535 ze zm.), som ændret (herefter »momsloven), bestemmer:
»1.   Som afgiftspligtig person anses juridiske personer, organisatoriske enheder uden status som juridisk person og fysiske personer, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed som omhandlet i stk. 2 uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
[…]
6.   Organer under offentlige myndigheder og kontorer, der assisterer disse organer ved udførelse af de i medfør af særlige retsforskrifter pålagte opgaver, til hvis gennemførelse de er oprettet, bortset fra virksomhed, der udøves på grundlag af civilretlige aftaler, anses ikke for afgiftspligtige.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Tvisten mellem Wrocław kommune og ministeren vedrører den skatteretlige status i relation til moms for kommunale budgetbundne enheder, der er knyttet til denne kommune.
Det fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at Wrocław kommune varetager de opgaver, der er blevet pålagt den ved lov af 8. marts 1990 om kommunal selvforvaltning (Dz.U. z 2001 r. nr. 142, poz. 1591 ze zm.), med hjælp fra 284 selvstyrende budgetbundne enheder og institutioner, herunder bl.a. skoler, kulturhuse, inspektorater og politiet.
Wrocław kommune, der ønskede at opnå ministerens stillingtagen til spørgsmålet om, hvem af kommunen eller den budgetbundne enhed der skal anses for den momspligtige person, når en sådan enhed gennemfører momsrelaterede transaktioner, anmodede den nævnte minister om forhåndsbeskeder vedrørende momsloven. Kommunen er af den opfattelse, at den omstændighed, at alene kommunen opfylder kriteriet i momslovens artikel 15, stk. 1 og 2, vedrørende selvstændig udøvelse af økonomisk virksomhed, skal føre skatte- og afgiftsmyndighederne til at fastslå, at det kun er kommunen, der kan være pligtig at betale moms af økonomisk virksomhed udøvet af en sådan enhed.
Ministeren har imidlertid i sine forhåndsbeskeder anført, at for så vidt som budgetbundne enheder, der ikke var knyttet til strukturen i Wrocław kommune, efter objektive kriterier selvstændigt udøvede økonomisk virksomhed og derved udøvede momspligtige aktiviteter, skulle de anses for selv at være momspligtige.
Wrocław kommune anlagde herefter søgsmål ved forvaltningsretten i Wrocław (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) med påstand om annullation af ministerens forhåndsbeskeder, hvilke søgsmål blev forkastet. Kommunen iværksatte herefter kassationsappel ved den øverste forvaltningsdomstol til prøvelse af disse domme.
Da den øverste forvaltningsdomstol i den almindelige sammensætning fandt, at appellen rejste alvorlige spørgsmål, besluttede den at henvise sagen til den udvidede sammensætning, således at denne kunne tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en budgetbunden enhed under en kommune er momspligtig.
Denne udvidede sammensætning var af den opfattelse, at der med henblik på at fastlægge, om en budgetbunden enhed under en kommune selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, for det første skal tages hensyn til både den nationale momslovgivning og momsdirektivet. Hvad angår dette direktivs artikel 9, stk. 1, har den nævnte sammensætning anført, at der foreligger en vis divergens mellem de forskellige sprogversioner af denne bestemmelse, idet nogle anvender udtrykket »selvstændigt« og andre udtrykket »uafhængigt«. På grund af denne divergens lægges der i doktrinen vægt på vigtigheden af en ordlydsfortolkning af den nævnte bestemmelse, idet det heraf i overensstemmelse med Domstolens praksis fremgår, at enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, er momspligtig. For det andet skal en sådan enheds retlige status bedømmes i lyset af den polske forfatning.
Hvad angår bedømmelsen af denne retlige status har den nævnte udvidede sammensætning i det væsentlige anført, at en kommune i egenskab af grundlæggende enhed i den lokale selvforvaltning er en juridisk person og har ret til ejendom og andre formuerettigheder, hvorimod en budgetbunden enhed under en kommune er en organisatorisk enhed, der ikke har status som juridisk person. Det tilkommer kommunen at træffe afgørelse om oprettelsen af en sådan enhed og om dennes kompetenceområde, tilknytning og opløsning.
En budgetbunden enhed under en kommune råder ikke over egne formuegoder, men forvalter derimod visse af kommunens aktiver, som kommunen har overladt til enheden. Enhver aktivitet, der kan være momspligtig, foretages i kommunens navn og for dennes regning inden for rammerne af de midler, som kommunen har tildelt enheden på budgettet for et givent år.
Desuden bliver en sådan enheds udgifter dækket direkte i kommunens budget, og indtægterne indbetales på sidstnævntes konto. På det finansielle plan er der således hverken nogen forbindelse mellem det økonomiske resultat, som genereres ved den af en budgetbunden enhed under en kommune udøvede virksomhed, og udgifterne herved, eller som følge heraf nogen økonomisk risiko forbundet med de afgiftspålagte transaktioner. Størrelsen på udgifterne hos en budgetbunden enhed under en kommune er således ikke forbundet med beløbet på de indtægter, som enheden har genereret, og som den i øvrigt ikke kan råde over. Tilsvarende er en budgetbunden enhed heller ikke ansvarlig for den skade, der bliver påført i forbindelse med denne virksomhed, idet kommunen alene bærer dette ansvar.
I lyset af disse betragtninger har den øverste forvaltningsdomstol i den udvidede sammensætning, som svar på spørgsmålet fra den almindelige sammensætning ved denne ret, besluttet, at i medfør af national ret er en budgetbunden enhed under en kommune ikke momspligtig, idet den ikke er uafhængig under udøvelsen af økonomisk virksomhed.
Den øverste forvaltningsdomstol i den almindelige sammensætning er imidlertid i tvivl om, hvorvidt der i lyset af EU-retten kan udledes de samme følger for så vidt angår momspligt, når de offentligretlige organismer, der foretager momspligtige transaktioner, ikke er uafhængige.
I denne henseende har den øverste forvaltningsdomstol anført, at Domstolens praksis vedrørende selvstændighedskriteriet omhandler fysiske personer, og at Domstolen endnu ikke har taget stilling til forholdet mellem det selvstændighedskriterium, der er fastsat i den almindelige definition af en afgiftspligtig person i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, og de specifikke bestemmelser i direktivets artikel 13 for så vidt angår offentligretlige organer, eller nærmere bestemt til spørgsmålet, om dette kriterium skal være opfyldt, for at et sådant organ kan anses for momspligtigt med hensyn til den virksomhed, som ikke henhører under udøvelse af offentlig myndighed.
Desuden er denne ret ligeledes i tvivl om, hvordan disse to bestemmelser skal fortolkes i lyset af det princip om institutionel autonomi og om subsidiaritet, der er fastsat i artikel 4, stk. 2, TEU og artikel 5, stk. 3, TEU.
På denne baggrund har Naczelny Sąd Administracyjny besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Kan en organisatorisk enhed under en kommune (der er en lokal myndighed i Polen) i lyset af artikel 4, stk. 2, [TEU,] jf. artikel 5, stk. 3, [TEU,] anses for momspligtig, hvis den udøver virksomhed i en anden egenskab end i dens egenskab af offentlig myndighed som omhandlet i [momsdirektivets artikel 13], selv om den ikke opfylder betingelsen om selvstændighed (uafhængighed) i henhold til dette direktivs artikel 9, stk. 1?«
Den polske regering har i medfør af artikel 16, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol anmodet om, at Domstolen sættes som stor afdeling.
Om det præjudicielle spørgsmål
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, kan anses for momspligtige, selv om de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.
En EU-retlig bestemmelses rækkevidde skal vurderes både ud fra dens indhold, dens kontekst og dens målsætninger. Det følger desuden såvel af kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at indholdet af en EU-retlig bestemmelse, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge dens betydning og rækkevidde, normalt i hele Den Europæiske Union skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning (dom Kommissionen mod Sverige, C-480/10,
EU:C:2013:263
, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
Momsdirektivet, med hvilket det tilsigtes at indføre et fælles momssystem, indrømmer momsen et meget vidt anvendelsesområde. Det er med henblik på en ensartet anvendelse af direktivet vigtigt, at de begreber, der definerer dette anvendelsesområde, såsom afgiftspligtige transaktioner, afgiftspligtige personer og økonomisk virksomhed, undergives en selvstændig og ensartet fortolkning, uafhængigt af formålet med eller resultatet af de pågældende transaktioner (jf. i denne retning dom Halifax m.fl., C-255/02,
EU:C:2006:121
, præmis 48-56).
Momsdirektivet indeholder afsnit III, som vedrører begrebet »afgiftspligtige personer«. Det fremgår af den første bestemmelse under dette afsnit, nemlig artikel 9, stk. 1, at der »[v]ed »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«.
De i denne bestemmelse anvendte ord, herunder ordet »enhver«, giver begrebet »afgiftspligtig person« en bred fortolkning, der er koncentreret om uafhængigheden under udøvelse af økonomisk virksomhed, således at enhver fysisk eller juridisk person – såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status som juridisk person – der objektivt opfylder kriterierne i bestemmelsen, skal anses for momspligtige personer, således som generaladvokaten har anført i punkt 28 og 29 i forslaget til afgørelse.
Som undtagelse fra denne generelle momspligtregel, der er fastsat i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, er offentligretlige organer imidlertid i henhold til direktivets artikel 13, stk. 1, ikke omfattet af statussen som afgiftspligtig person for så vidt angår den virksomhed eller de økonomiske transaktioner, som de foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, medmindre deres fritagelse for afgiftspligten fører til konkurrenceforvridning af en vis betydning (dom Kommissionen mod Nederlandene, C-79/09,
EU:C:2010:171
, præmis 77).
I overensstemmelse med momsdirektivets artikel 9, stk. 1, skal et offentligretligt organ for at kunne anses for en afgiftspligtig person i nævnte direktivs forstand således selvstændigt udøve virksomhed.
Hvad angår hovedsagen bemærkes, at det ikke er bestridt, at den pågældende virksomhed er økonomisk. Det er ligeledes ubestridt, at der er tale om virksomhed, der ikke er omfattet af den undtagelse, som er fastsat i momsdirektivets artikel 13, stk. 1.
Spørgsmålet er derfor, om budgetbundne enheder under en kommune, såsom de i hovedsagen omhandlede, udøver den pågældende økonomiske virksomhed selvstændigt og derfor skal være pligtige at betale moms.
Det skal med henblik på at fastslå, om en sådan enhed udøver økonomisk virksomhed selvstændigt, undersøges, således som det følger af Domstolens praksis, om enheden under udøvelsen af denne virksomhed befinder sig i et underordnelsesforhold i forhold til den kommune, som den er knyttet til (jf. i denne retning domme Kommissionen mod Nederlandene, 235/85,
EU:C:1987:161
, præmis 14, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90,
EU:C:1991:332
, præmis 10, FCE Bank, C-210/04,
EU:C:2006:196
, præmis 35-37, og Kommissionen mod Spanien, C-154/08,
EU:C:2009:695
, præmis 103-107).
Med henblik på at fastslå, om dette underordnelsesforhold foreligger, skal det i denne henseende som anført af generaladvokaten i punkt 40 og 41 i forslaget til afgørelse undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. For at fastslå, om den pågældende virksomhed bliver udøvet selvstændigt, har Domstolen således taget hensyn til, at de erhvervsdrivende, der ikke var integreret i den offentlige administration, ikke på nogen måde var hierarkisk underordnet i forhold til de offentlige myndigheder, og til den omstændighed, at de handlede for egen regning og på eget ansvar, at de frit tilrettelagde det daglige arbejde, og at de selv oppebar de gebyrer, som udgjorde deres indtægt (jf. i denne retning domme Kommissionen mod Nederlandene, 235/85,
EU:C:1987:161
, præmis 14, Heerma, C-23/98,
EU:C:2000:46
, præmis 18, og van der Steen, C-355/06,
EU:C:2007:615
, præmis 21-25).
I denne sammenhæng bemærkes, således som det er blevet anført i punkt 44 i generaladvokatens forslag til afgørelse, at de samme kriterier til bedømmelse af betingelsen om selvstændighed under udøvelsen af økonomisk virksomhed kan finde anvendelse på offentligretlige og private personer.
I denne henseende rejser anvendelsen af udtryk, der ikke er nøjagtig ens i samtlige sproglige versioner af momsdirektivets artikel 9, stk. 1, ikke tvivl om denne konstatering. Såvel ordet »selvstændigt« som ordet »uafhængigt« er nemlig udtryk for behovet for at vurdere underordnelsesforholdet i forbindelse med udøvelsen af økonomisk virksomhed.
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder udøver økonomisk virksomhed, som er blevet betroet dem i Wrocław kommunes navn og for dennes regning, og at de ikke er ansvarlige for den skade, der bliver påført i forbindelse med denne virksomhed, idet kommunen alene bærer et sådant ansvar.
Det fremgår ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at disse enheder ikke bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af den nævnte virksomhed, for så vidt som de ikke har nogen egen formue, ikke genererer egne indtægter og ikke bærer de til denne virksomhed knyttede omkostninger, idet de oppebårne indtægter overføres til budgettet i Wrocław kommune, og idet udgifterne finansieres direkte over kommunens budget.
Som ligeledes fastslået af den øverste forvaltningsdomstol i den udvidede sammensætning, skal en kommune, såsom Wrocław kommune, og dens budgetbundne enheder derfor i en situation som den i hovedsagen omhandlede anses for én og samme afgiftspligtige person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1.
Med henblik på at besvare den forelæggende rets spørgsmål bemærkes endelig, at denne konstatering vedrørende momsdirektivets artikel 9, stk. 1, for det første ikke berører de i artikel 4, stk. 2, TEU fastsatte garantier, for så vidt som konstateringen alene vedrører spørgsmålet om momspligten for offentligretlige eller private personer.
For det andet er en sådan konstatering ligeledes i overensstemmelse med det i artikel 5, stk. 3, TEUF fastsatte subsidiaritetsprincip. Således som det fremgår af 65. betragtning til momsdirektivet, kan målet med dette direktiv, dvs. harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivninger med henblik på at indføre et fælles momssystem, nemlig bedst gennemføres på EU-plan.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, ikke kan anses for momspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.
Om begrænsningen af denne doms tidsmæssige virkninger
For det tilfælde, at Domstolen skulle fastslå, at de budgetbundne enheder under en kommune ikke kan anses for at være momspligtige, har den polske regering i sine skriftlige indlæg anmodet Domstolen om at begrænse dommens tidsmæssige virkninger.
I denne forbindelse bemærkes, at i overensstemmelse med fast retspraksis skal den fortolkning, som Domstolen foretager af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Heraf følger, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at forelægge de kompetente domstole en tvist om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt (dom Balazs, C-401/13 og C-432/13,
EU:C:2015:26
, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).
Domstolen vil kun undtagelsesvis i henhold til et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er sikret i Den Europæiske Unions retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold. For at der kan træffes bestemmelse om en sådan begrænsning, skal to hovedbetingelser være opfyldt, nemlig at de berørte parter skal være i god tro, og at der skal være fare for alvorlige forstyrrelser (dom Balazs, C-401/13 og C-432/13,
EU:C:2015:26
, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende bemærkes blot, at den polske regering ikke har godtgjort, at der er fare for alvorlige forstyrrelser. Den nævnte regering har således i retsmødet erkendt, at den ikke var i stand til at vurdere de pågældende økonomiske konsekvenser.
I lyset af det ovenstående er der ikke grundlag for at begrænse denne doms tidsmæssige virkninger.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at offentligretlige organer, såsom de i hovedsagen omhandlede budgetbundne enheder under en kommune, ikke kan anses for merværdiafgiftspligtige, for så vidt som de ikke opfylder det i denne bestemmelse fastsatte selvstændighedskriterium.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.