CELEX: 62010CJ0444
IVA
Sexta Directiva
Artigo 5.º, n.º 8
Conceito de ‘transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela’
Transmissão da propriedade das existências e do equipamento concomitantemente com o arrendamento das instalações comerciais

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho,
de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume
de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54;
a seguir «Sexta Directiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um recurso de «Revision» interposto pelo Finanzamt Lüdenscheid (repartição de finanças
de Lüdenscheid, a seguir «Finanzamt»), em que é recorrida C. Schriever, a respeito de um aviso rectificativo da liquidação
em que o Finanzamt qualificou a cessão das existências e do equipamento de uma loja, efectuada pela recorrida, de operação
sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).

Quadro jurídico

Sexta Directiva
Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços,
efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
Segundo o artigo 5.°, n.° 1, desta directiva, entende‑se por «entrega de um bem» a transferência do poder de dispor de um
bem corpóreo como proprietário.
Nos termos do n.° 8 do artigo 5.° da referida directiva:
«Os Estados‑Membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa
sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado
a sucessor do transmitente. Se for caso disso, os Estados‑Membros podem adoptar as medidas necessárias, a fim de evitar distorções
de concorrência quando o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto.»
Nos termos do artigo 6.°, n.° 5, da Sexta Directiva, o disposto no n.° 8 do artigo 5.° desta aplica‑se «nas mesmas condições
às prestações de serviços».

Direito nacional
Segundo o § 1, n.° 1, ponto 1, primeira frase, da Lei do imposto sobre o volume de negócios de 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993,
BGBl. 1993 I, p. 565, a seguir «UStG»), estão sujeitos a IVA as entregas e as outras prestações que um empresário realiza
a título oneroso, no território nacional, no âmbito da sua empresa.
O § 1, n.° 1a, da UStG, que transpõe para o direito interno os artigos 5.°, n.° 8, e 6.°, n.° 5, da Sexta Directiva, dispõe:
«Os proventos gerados no quadro da alienação do estabelecimento a um outro empresário para a sua empresa não estão sujeitos
a IVA. Existe alienação do estabelecimento quando uma empresa ou um estabelecimento gerido separadamente de uma empresa são
cedidos, na sua totalidade, a título oneroso ou a título gratuito, ou são integrados numa sociedade. O empresário adquirente
sucede na posição do alienante.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
C. Schriever explorou, até 30 de Junho de 1996, um estabelecimento de venda a retalho de artigos de desporto num imóvel de
que é proprietária. A partir dessa data, cedeu as existências e o equipamento da loja à Sport S. GmbH (a seguir «Sport S.»)
por um preço total de 455 000 DEM, não incluindo o IVA na factura emitida.
Concomitantemente, C. Schriever deu de arrendamento à Sport S., a partir de 1 de Agosto de 1996 e por tempo indeterminado,
o imóvel em que a actividade comercial era exercida. Nos termos do respectivo contrato, o arrendamento podia ser denunciado,
por qualquer das partes, até ao terceiro dia útil de cada trimestre, para o termo do trimestre seguinte.
A Sport S. prosseguiu a actividade da loja de artigos de desporto até 31 de Maio de 1998.
C. Schriever tratou a alienação das existências e do equipamento da loja como uma alienação integral da empresa não sujeita
a imposto, nos termos do § 1, n.° 1a, da UStG. Consequentemente, não declarou o produto desta alienação na sua declaração
de IVA relativa ao ano de 1996.
O Finanzamt, pelo contrário, considerou que não estavam preenchidos os requisitos de uma alienação integral de uma empresa,
na medida em que o imóvel, enquanto elemento essencial da empresa, não integrava os elementos transmitidos para a Sport S.
No aviso de rectificação do imposto do ano de 1996, o Finanzamt qualificou a alienação de operação tributável e liquidou o
IVA correspondente.
O Finanzgericht, dando provimento ao recurso interposto por C. Schriever da decisão do Finanzamt, considerou que, tendo em
conta as circunstâncias do caso concreto, a operação controvertida constituía efectivamente uma alienação integral de uma
empresa, na acepção do § 1, n.° 1a, da UstG, porquanto, por um lado, a Sport S. prosseguiu efectivamente a actividade da empresa
de C. Schriever e, por outro, porque a simples possibilidade teórica de denunciar, em qualquer momento, o contrato de arrendamento
é irrelevante para este efeito.
O Finanzamt interpôs um recurso de «Revision» desta sentença para o Bundesfinanzhof, alegando que um arrendamento denunciável
mediante um pré‑aviso legal não garante a continuação duradoura da actividade da empresa, uma vez que, sem as instalações,
a exploração de um estabelecimento de venda a retalho não é possível.
Na sua decisão, o Bundesfinanzhof salienta que, segundo a sua jurisprudência constante, uma transmissão pode ser qualificada
de alienação de uma empresa, muito embora alguns elementos essenciais da empresa fiquem de fora da alienação, desde que o
empresário possa continuar a usar esses elementos prolongadamente no tempo para poder continuar duradouramente a actividade
da empresa. Esse órgão jurisdicional salienta ter considerado que um arrendamento celebrado pelo prazo de dez anos era suficiente
para permitir o uso desses elementos durante um longo período de tempo, ao passo que o Finanzgericht Baden‑Württemberg decidiu,
num acórdão transitado em julgado, que um arrendamento por um prazo de cinco anos de um imóvel propriedade do cedente de uma
empresa era insuficiente para se poder considerar haver «continuação» da actividade dessa empresa.
Segundo o Bundesfinanzhof, as circunstâncias do processo principal são, contudo, especiais, na medida em que o arrendamento
é de duração indeterminada, mas pode ser denunciado por qualquer das partes a curto prazo.
Nestas condições, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões
prejudiciais:
«1)      Existe ‘transferência’ de uma universalidade de bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva […] quando um empresário
cede as existências e o equipamento [da sua loja de venda] a retalho a um adquirente mediante o simples arrendamento da loja,
que permanece sua propriedade?
2)      Para esse efeito, é relevante a questão de saber se a loja é arrendada através de um contrato de arrendamento de longo prazo
ou se tal contrato é celebrado por tempo indeterminado, podendo no entanto ser denunciado, a curto prazo, por qualquer das
partes?»

Quanto às questões prejudiciais
Com as suas questões prejudiciais, que importa analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial,
se o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que a transmissão da propriedade das existências
e do equipamento de uma loja de venda a retalho, concomitantemente com o arrendamento, ao transmissário, das instalações do
estabelecimento por duração indeterminada, mas denunciável a curto prazo por qualquer das partes, constitui uma transferência
de uma universalidade de bens ou de parte dela.
A este propósito, cumpre recordar que o artigo 5.°, n.° 8, primeira frase, da Sexta Directiva prevê que os Estados‑Membros
podem considerar que a transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o
cessionário sucede ao cedente. Daqui resulta que, quando um Estado‑Membro tiver exercido esta faculdade, a transmissão de
uma universalidade de bens ou de parte dela não é considerada entrega de bens para efeitos da Sexta Directiva. Em conformidade
com o artigo 2.° desta directiva, tal transmissão não está, portanto, sujeita a IVA (v., neste sentido, acórdãos de 22 de
Fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colect., p. I‑1361, n.° 30; de 27 de Novembro de 2003, Zita Modes, C‑497/01,
Colect., p. I‑14393, n.° 29; e de 29 de Outubro de 2009, SKF, C‑29/08, Colect., p. I‑10413, n.° 36).
Ao abrigo da segunda frase do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, os Estados‑Membros podem excluir da aplicação desta regra
de não qualificação de entrega as transmissões de uma universalidade de bens a um beneficiário que não é sujeito passivo na
acepção da referida directiva ou que apenas actua enquanto sujeito passivo em relação a uma parte das suas actividades, se
isso for necessário a fim de evitar distorções da concorrência. Deve considerar‑se que esta disposição fixa de forma exaustiva
as condições em que um Estado‑Membro que usa da faculdade prevista na primeira frase deste número pode limitar a aplicação
da regra de não entrega (acórdão Zita Modes, já referido, n.° 30).
Em seguida, no que respeita ao conceito de «transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada
numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela», referido no artigo 5.°, n.° 8, primeira frase, da Sexta Directiva,
o Tribunal de Justiça já salientou que se trata de um conceito autónomo do direito da União que deve ter uma interpretação
uniforme em toda a União. Na falta de uma definição deste conceito na Sexta Directiva ou de reenvio expresso para o direito
dos Estados‑Membros, o seu sentido e âmbito devem ser procurados levando em conta o contexto da disposição e o objectivo da
regulamentação em causa (v., neste sentido, acórdão Zita Modes, já referido, n.
os
32 a 35).
Foi precisamente à luz do contexto do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva e do objectivo prosseguido por esta que o Tribunal
de Justiça concluiu que esta disposição visa permitir aos Estados‑Membros facilitar as transmissões de empresas ou de partes
de empresas, simplificando‑as e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário através de um encargo fiscal excessivo
que, de qualquer forma, ele recuperará posteriormente através da dedução do IVA pago a montante (acórdão Zita Modes, já referido,
n.° 39).
O Tribunal de Justiça declarou também que, tendo em conta esta finalidade, o conceito de «transferência […] de uma universalidade
de bens ou de parte dela» deve ser interpretado no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de
uma parte autónoma de uma empresa, incluindo elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem
uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma actividade económica autónoma, mas de que não abrange a simples
cessão de bens, como a venda de um «stock» de produtos (v. acórdão Zita Modes, já referido, n.° 40, e SKF, n.° 37).
Daqui resulta que, para haver uma transferência do estabelecimento ou de uma parte autónoma de uma empresa, na acepção do
artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, é necessário que os elementos transmitidos, no seu conjunto, sejam suficientes para
permitir a continuação de uma actividade económica autónoma.
A questão de saber se esse conjunto de elementos deve incluir bens móveis e imóveis deve ser apreciada no contexto da natureza
da actividade em causa.
Se a prossecução de uma actividade económica não carecer de instalações especiais ou fixas, pode existir transferência de
uma universalidade de bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, mesmo sem a transmissão do direito de propriedade
de um imóvel.
Em contrapartida, não é possível considerar que essa transmissão existe, na acepção da referida disposição, no caso de a actividade
económica em causa consistir na exploração de um conjunto incindível de bens móveis e imóveis e o cessionário não tomar posse
das instalações comerciais. Concretamente, se as instalações dispuserem de equipamentos fixos necessários ao desenvolvimento
da actividade económica, esses bens imóveis devem fazer parte dos elementos transmitidos para que se possa falar da transferência
de uma universalidade de bens ou de parte dela, na acepção da Sexta Directiva.
Pode igualmente ocorrer uma transferência de bens se as instalações comerciais forem postas à disposição do cessionário mediante
um contrato de arrendamento ou se o cessionário dispuser de um imóvel adequado para o qual os bens transmitidos possam ser
transferidos e onde possa continuar a ser exercida a actividade económica em causa.
Outra interpretação conduziria a fazer uma distinção arbitrária entre as cessões operadas pelos proprietários das instalações
em que se inserem os estabelecimentos ou a parte da empresa a transferir e as cessões efectuadas pelos titulares de direitos
de arrendamento dessas instalações. Com efeito, nem o teor literal do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva nem a sua finalidade
permitem concluir que os segundos não possam operar a transferência de uma universalidade de bens, na acepção da referida
disposição.
Além disso, o montante de IVA devido pela transferência de uma empresa ou de uma parte de uma empresa pode constituir um encargo
particularmente pesado para o cessionário em comparação com os recursos da exploração em causa, mesmo que a universalidade
de bens transmitidos não inclua bens imóveis. Seria por isso conforme com a finalidade da disposição em causa, como resulta
do n.° 23 do presente acórdão, conceder um tratamento especial igualmente à transmissão de uma universalidade de bens concomitante
com a celebração de um arrendamento de um estabelecimento comercial (v., neste sentido, acórdão Zita Modes, já referido, n.° 41).
Resulta das considerações precedentes que se deve fazer uma apreciação global das circunstâncias de facto que caracterizam
a operação em causa para determinar se esta está compreendida no conceito de transferência de uma universalidade de bens,
na acepção da Sexta Directiva. Neste quadro, deve ser dada uma importância especial à natureza da actividade económica que
se pretende continuar a exercer.
No que toca, concretamente, à transmissão das existências e do equipamento de um estabelecimento comercial de venda a retalho,
a transmissão é normalmente realizada para permitir ao transmissário continuar a explorar o estabelecimento.
Mesmo que se trate de uma actividade económica que não possa ser exercida sem a existência de instalações comerciais, para
se continuar a explorar o estabelecimento de venda a retalho transmitido não é necessário, regra geral, que o proprietário
do estabelecimento seja igualmente o proprietário do imóvel em que esse estabelecimento se situa.
Se a cessão das existências e do equipamento do estabelecimento for suficiente para permitir a continuação de uma actividade
económica autónoma, a transmissão dos bens imóveis não é determinante para qualificar a operação de transferência de uma universalidade
de bens.
Além disso, quando se verificar que a continuação da actividade económica em causa exige que o transmissário continue a utilizar
as instalações utilizadas pelo transmitente, nada obsta, em princípio, a que essa transmissão seja efectuada mediante a celebração
de um contrato de arrendamento.
Mas, para aplicação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva, é ainda necessário que o cessionário tenha a intenção de explorar
o estabelecimento ou a parte da empresa transmitida e não simplesmente a de liquidar imediatamente a exploração ou de vender
as existências (v, neste sentido, acórdão Zita Modes, já referido, n.° 44).
A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal do Tribunal de Justiça que a intenção do adquirente pode ou, nalguns
casos, deve ser tida em consideração na apreciação global das circunstâncias de uma operação, desde que essa intenção se baseie
em elementos objectivos (v., neste sentido, acórdãos de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 24;
de 26 de Setembro de 1996, Enkler, C‑230/94, Colect., p. I‑4517, n.° 24; de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C‑110/98
a C‑147/98, Colect., p. I‑1577, n.° 47; e de 18 de Novembro de 2010, X, C‑84/09, ainda não publicado na Colectânea, n.
os
47 e 51).
Resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que, no processo principal, a transmissão das existências e do equipamento
do estabelecimento de artigos de desporto, concomitantemente com o arrendamento do estabelecimento comercial, permitiu ao
adquirente continuar a actividade económica autónoma exercida anteriormente pelo vendedor. A este respeito, é ponto assente
que esta transmissão não pode ser considerada como uma simples venda de um «stock» de mercadorias. Com efeito, quer as existências
quer o equipamento do estabelecimento faziam parte do conjunto dos bens cedidos. Além disso, o facto de o cessionário ter
continuado a explorar a loja de artigos de desporto durante mais cerca de dois anos confirma que a sua intenção não era liquidar
imediatamente a actividade em causa.
Assim, a circunstância de as instalações terem sido apenas arrendadas ao adquirente, e não vendidas, não constituiu, no caso
em apreço no processo principal, um obstáculo à continuação da actividade do vendedor pelo adquirente.
Por fim, o órgão jurisdicional de reenvio coloca a questão de saber se a duração do arrendamento e as modalidades da sua cessação
devem ser tidas em conta quando se trata de apreciar se a transmissão de um estabelecimento ou de uma parte de uma empresa
pode ser qualificada de transferência de uma universalidade de bens, na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva.
A este respeito, há que salientar que elementos como a duração do arrendamento e as modalidades de cessação estipuladas devem
ser tomados em conta na apreciação global da operação de transferência de bens na acepção do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva,
uma vez que tais elementos podem ser relevantes para essa apreciação, no caso de poderem impedir a continuação duradoura da
actividade económica.
Contudo, o facto de um contrato de arrendamento de duração indeterminada poder ser denunciado mediante um pré‑aviso de curto
prazo não é, em si mesmo, determinante para concluir que o transmissário tinha a intenção de liquidar imediatamente o estabelecimento
ou a parte da empresa transmitida. Por conseguinte, a aplicação do artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva não pode ser recusada
com base apenas nesse facto.
Esta interpretação é conforme com o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Com efeito, esse princípio
opõe‑se a que operadores económicos que realizam as mesmas operações sejam tratados de maneira diferente no que respeita à
cobrança deste imposto (v., designadamente, acórdãos de 7 de Setembro de 1999, Gregg, C‑216/97, Colect., p. I‑4947, n.° 20,
e de 10 de Março de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 36). Daqui resulta
que este princípio seria violado se a possibilidade de aplicar o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva a uma operação de transferência
de uma universalidade de bens, como a que está em causa no processo principal, dependesse das condições do contrato de arrendamento,
designadamente da sua duração e das modalidades de denúncia.
Em face do exposto, há que responder às questões submetidas que o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva deve ser interpretado
no sentido de que a transmissão das existências e do equipamento de uma loja de venda a retalho, concomitantemente com o arrendamento
do estabelecimento comercial ao transmissário, por duração indeterminada, embora denunciável a curto prazo por qualquer das
partes, constitui uma transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela, na acepção desta disposição, desde que
os bens transmitidos sejam suficientes para que o cessionário possa prosseguir duradouramente uma actividade económica autónoma.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:
O artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações
dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:
matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a transmissão das existências e do equipamento de uma
loja de venda a retalho, concomitantemente com o arrendamento do estabelecimento comercial ao transmissário, por duração indeterminada,
embora denunciável a curto prazo por qualquer das partes, constitui uma transferência de uma universalidade de bens ou de
parte dela, na acepção desta disposição, desde que os bens transmitidos sejam suficientes para que o cessionário possa prosseguir
duradouramente uma actividade económica autónoma.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.