CELEX: 62010CJ0334
Hatodik héairányelv
A 6. cikk (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontja, a 11. cikk A. része (1) bekezdésének c) pontja, valamint a 17. cikk (2) bekezdése
A vállalkozás körébe vont tárgyi eszköz egy része
Átmeneti felhasználás saját célra
Az említett eszköz tartós átalakítása
A tartós átalakítások utáni héa megfizetése
Levonási jog

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (
HL L 102., 18. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (
HL L 145., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) és b) pontjának, 11. cikke A. része (1) bekezdése c) pontjának, valamint 17. cikke (2) bekezdésének értelmezésére irányul.
E kérelmet az X (a továbbiakban: adóalany) hozzáadottértékadó-köteles személyegyesülés és a Staatssecretaris van Financiën között folyó azon eljárás keretében terjesztették elő, amelynek tárgya a vállalkozása körébe vont tárgyi eszköznek az adóalany saját szükségleteinek kielégítése céljából történő átmeneti felhasználására tekintettel végzett tartós átalakításokkal kapcsolatos kiadások után előzetesen felszámított héa adóalany általi levonása.
Jogi háttér
A hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése értelmében:
„Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:
a)
a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított [héa] teljes vagy részleges levonására jogosítanak;
b)
az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra.
A tagállamok eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól, amennyiben ezen eltérések nem eredményezik a verseny torzulását.”
A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja előírja:
„A) Belföldön:
1.   Az adóalap a következő:
[…]
c)
a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása”.
A hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a)
az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó [helyesen: az olyan termékek és szolgáltatások után belföldön fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó], amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az adóalany két természetes személy jogi személyiség nélküli közkereseti társasága. 2000-ben az adóalany autólakk-nagykereskedést működtetett. Az adóalany két alapítója 1999-ben raktárépületet vásárolt, amelyet gazdasági tevékenységük keretében azonnal elkezdtek használni.
2000 elején a raktárépület mellett fekvő üzemi lakás átadására várva a raktárépület padlásterének egy részét a két társasági tag és gyermekeik átmeneti lakóhelyévé alakították. Ennek során két tetőablakot, továbbá egy előszobát, egy fürdőszobát és egy illemhelyet építettek be. E munkálatok után héát számítottak fel.
Az említett munkálatok során és azok befejezését követően a padlásteret az adóalany 23 hónapon keresztül lakásként használta. Ezt követően a padlásteret az előzetes terveknek megfelelően a vállalkozás szükségleteire rendezték be, és irodaként, illetve oktatóteremként használták.
Az adóalany az átalakítások költségeihez kapcsolódó héát levonta. Az adóellenőr álláspontja szerint ezen adót jogtalanul vonták le, kivéve a fürdőszoba és az illemhely beépítése címén felszámított héát, mivel az adóalany bizonyítani tudta, hogy e két építési munkálat a vállalkozás üzleti céljait is szolgálta.
Az adóalany keresetet indított e határozat ellen. Az elsőfokú bíróság úgy ítélte meg, hogy a tetőablakok és az előszoba átalakítási munkálatait kizárólag lakás céljából valósították meg, és egyszer sem hivatkoztak arra vagy valószínűsítették azt, hogy e munkálatokat a vállalkozás céljára végzeték el, így nem áll fenn az adó levonására vonatkozó jog.
Ugyanezen bíróság úgy határozott, hogy az adóalanyt a hatodik irányelv 17. cikke alapján sem illeti meg az adó levonására vonatkozó jog, mert az átépítéshez kapcsolódó szolgáltatásokat nem adóköteles ügyletekhez használta fel. Egyébiránt a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja nem alkalmazható, mivel az átépítési munkálatokat szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni, és e szolgáltatás tekintetében nem állapítható meg „a vállalkozás eszközeinek felhasználása […] vállalkozásidegen célokra”. Végezetül a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének b) pontja sem alkalmazható, mivel e rendelkezés szövege kizárja a nem maga az adóalany által végzett szolgáltatásnyújtást.
A Hoge Raad der Nederlanden elé terjesztett felülvizsgálati kérelme alátámasztására az adóalany arra hivatkozott, hogy a jelen ügyben a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a), illetve b) pontja alkalmazandó. E tekintetben az adóalany azt állítja, hogy a vállalkozáshoz tartozó eszköz egy részét átmenetileg vállalkozásidegen célokra használta fel, ami az említett rendelkezés értelmében tehát adóköteles ügyletnek minősült. Az ügyletek adóalapja az adóalany által a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadások összegének felel meg, amelybe nem csupán a beszerzési, hanem a fenntartási és javítási költségek is beletartoznak. Minthogy e költségek a magáncélú használatot terhelő adó alapjához tartoznak, az adósemlegesség elve alapján nem csupán a beszerzési, hanem a fenntartási és javítási költségeket terhelő héa is teljes mértékben és azonnal levonható.
E bíróság pontosítja azt, hogy a jelen ügyben megállapítható, hogy a raktárépületet a beszerzést követően a vállalkozás céljára használták fel. Szintén megállapítható, hogy e raktárépület egy részét egy bizonyos időponttól kezdve átmenetileg saját szükségletek kielégítésére használták fel, és hogy azon kizárólag e célból építési munkálatokat végeztek. A felek nem foglaltak állást annak kapcsán, hogy a raktárépület adóalany részére történő értékesítése tekintetében sor került-e héa felszámítására, és az alsóbb fokú bíróságok ezzel kapcsolatban semmilyen megállapítást nem tettek. A kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jutott, hogy mindkét említett lehetőséget meg kell vizsgálni.
E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Megilleti-e – a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontja, 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja, valamint 17. cikkének (2) bekezdése értelmében – a vállalkozásához tartozó tárgyi eszköz egy részét átmenetileg saját szükségleteinek kielégítésére felhasználó adóalanyt az előzetesen felszámított héa levonására vonatkozó jog a kizárólag magáncélú felhasználásra tekintettel elvégzett tartós átalakításra fordított kiadások tekintetében?
2)
Jelentőséggel bír-e a kérdésre adandó válasz szempontjából az a tény, hogy a tárgyi eszköz beszerzése során héát számítottak fel, amelynek tekintetében az adóalany levonással élt?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Kérdéseivel, amelyeket együtt kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontját, 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját, valamint 17. cikke (2) bekezdését úgy kell-e értelmezni, hogy egyrészt a vállalkozása körébe vont tárgyi eszköz egy részét átmenetileg saját szükségleteinek kielégítésére felhasználó adóalanyt akkor is megilleti e rendelkezések alapján az említett eszközön elvégzett tartós átalakításra fordított kiadások tekintetében előzetesen felszámított héa levonására vonatkozó jog, ha ezen átalakításokat az említett magáncélú felhasználás céljából végezték el, és másrészt e levonási jog attól függetlenül fennáll, hogy azon tárgyi eszköz beszerzése során, amelyen az említett átalakításokat elvégezték, számítottak-e fel héát az adóalannyal szemben, amelynek tekintetében az adóalany levonással élt.
Az említett kérdések megválaszolása érdekében először is meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság pontosította azt, hogy az alapeljárás egy teljes egészében a vállalkozáshoz tartozó tárgyi eszköz bizonyos átalakításaival, és közelebbről két tetőablak és egy előszoba tartós beépítésével kapcsolatos levonási jogra korlátozódik. Ezen átalakításokat a főtanácsnok által az indítványa 59–63. pontjában kifejtett indokok miatt úgy kell tekinteni, mint amelyek önálló tárgyi eszközt hoztak létre.
Másodszor emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a héarendszer, következésképpen a levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszközt az adóalany e minőségében eljárva szerezte-e meg. Az eszköz felhasználása vagy tervezett felhasználása csak az eredeti levonás mértékét határozza meg, amelyhez az adóalanynak a 17. cikk alapján joga van, illetve a levonás tekintetében a későbbi időszakok folyamán elvégzendő esetleges módosítások terjedelmét (a
C-97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11-én hozott ítélet [EBHT 1991., I-3795. o.]
15. pontja). Ezzel szemben magánszemélyként, és nem adóalanyként jár el az, aki valamely eszközt kizárólag saját szükségletének a kielégítése érdekében szerez meg (a
C-20/91. sz. De Jong-ügyben 1992. május 6-án hozott ítélet [EBHT 1992., I-2847. o.]
17. pontja).
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben az adóalany milyen mértékben tekinthető úgy, mint aki „e minőségében” járt el akkor, amikor egy eszközön új tárgyi eszköz létrehozását lehetővé tévő tartós átalakításokat végeztetett.
E tekintetben az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy többek között az adóalanynak egy eszköz vagy egy szolgáltatás vállalkozása céljára történő felhasználására, illetve igénybevételére irányuló, objektív tényezőkből megállapítható szándékából lehet arra következtetni, hogy a beszerzési ügylet megindításának időpontjában az említett adóalany e minőségben járt-e el, és így élhet-e az említett eszközök és szolgáltatások után fizetendő vagy megfizetett héa levonásának jogával (lásd ebben az értelemben a fenti Lennartz-ügyben hozott ítélet 8. pontját és a
C-400/98. sz. Breitsohl-ügyben hozott ítélet [EBHT 2000., I-4321. o.]
34. pontját).
Az alapügyben említett adóalany szándékát illetően meg kell állapítani, hogy egyrészt, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a tetőablakokat és az előszobát a raktárépület egy részének lakóhellyé történő átépítését szolgáló egyéb elemektől eltérően kizárólag magáncélra építették be.
Másrészt, amint azt a főtanácsnok indítványának 88. pontjában helyesen megjegyezte, ugyanezen előzetes döntéshozatalra utaló határozatból arra is következtetni lehet, hogy már az átalakítások kezdetén is csak átmenetileg szándékoztak az átépített raktárépület egy részét lakásként használni. Továbbá az elsőfokú ítéletből kitűnik, hogy előre lehetett tudni azt is, hogy a raktárépület említett részét utólag ismét átalakítják annak érdekében, hogy kizárólag a vállalkozás szükségleteinek kielégítésére, irodaként és oktatóhelyiségként használják.
Az alapeljárásban ezért nem tűnik egyértelműen megállapíthatónak, hogy a szóban forgó átalakítások elvégzésének időpontjában az adóalany szándéka az volt, hogy azokat kizárólag saját szükségleteinek kielégítésére használja.
Az annak értékeléséhez figyelembe vehető objektív tényezőket illetően, hogy az adóalany egy konkrét esetben gazdasági tevékenységének céljára szerzett-e be eszközöket, emlékeztetni kell arra, hogy e tényezők között szerepel többek között az érintett eszközök jellege, valamint ezen eszközök beszerzése és azoknak az adóalany gazdasági tevékenysége céljából történő felhasználása között eltelt időszak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 21. pontját).
Jóllehet a nemzeti bíróságnak kell megállapítania egy adott ügy tényállását, a Bíróság e bíróságnak bármilyen iránymutatást adhat az értelmezés terén, amely hasznos lehet a jogvita eldöntésében.
E tekintetben először is meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó, a tetőablakokból és az előszobából álló tárgyi eszköz jellegét illetően nem vitatott, hogy a tetőablakokat és az előszobát elvileg úgy magáncélra, mint üzleti célokra fel lehet használni.
Ezt követően, minthogy az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközt változatlanul a helyén hagyták, miután megváltozott a raktárépület azon részének rendeltetése, amelyet átmenetileg lakás céljára használtak, megállapítható az, hogy ezen eszközt utólag a vállalkozás céljára használták. Ez annál is inkább igaz, mivel az említett eszköz egy teljes egészében a vállalkozás körébe vont ingatlan részét képezi.
Végül az a 23 hónapos időtartam, amely alatt az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközt a raktárépület egy részének lakás céljára való átalakítását szolgáló más eszközökhöz hasonlóan kizárólag magáncélra használták, figyelemmel ezen eszköz tartós jellegére, valamint előre látható élettartamára, elvileg nem tekinthető olyan tényezőnek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy az adóalanynak nem állt szándékában az említett eszközt vállalkozása céljára használni.
Abban az esetben, ha az alapügyben a nemzeti bíróság arra a következtetésre jutna, hogy akkor, amikor költségeket vállalt a szóban forgó átalakítások miatt, az adóalanynak nem állt szándékában az ezen átalakítások folytán létrejövő tárgyi eszközt vállalkozása céljára használni, az adóalany nem jogosult az átalakításokhoz kapcsolódó héa levonására.
Ezzel szemben abban az esetben, ha a nemzeti bíróságnak a Bíróság által nyújtott értelmezési szempontok alapján azt kell megállapítania, hogy az adóalanynak szándékában állt az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközt vállalkozása céljára használni, három további tényezőt kell tárgyalni.
Először, amint azt a főtanácsnok az indítványa 67. pontjában megjegyezte, meg kell vizsgálni, hogy az a körülmény, hogy egy tárgyi eszközt először kizárólag magáncélra, majd azt követően kizárólag a vállalkozás céljára használtak, a levonási jog keletkezésének akadályát képezheti-e.
Márpedig amint azt a Bíróság már kimondta, az a körülmény, hogy gazdasági tevékenység céljára beszerzett eszközöket nem rögtön e célból használják, elvileg nem vonhatja kétségbe az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Lennartz-ügyben hozott ítélet 14. és 15. pontját).
Továbbá az az értelmezés, amely szerint a vállalkozás körében vont eszköz kezdetben kizárólag magáncélra történő használata, amelyet kizárólag az említett vállalkozás céljára történő használat követ, nem bír jelentőséggel az előzetesen felszámított héa levonásához való jog szempontjából, összhangban van a közös héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvével.
Amint ugyanis a vegyes – de időben változó – használatú tárgyi eszközökre vonatkozó ítélkezési gyakorlatból következik, minden ellentétes értelmezés azt eredményezhetné, hogy az előzetesen felszámított héa levonását megtagadnák az adóalanytól a későbbi adóköteles gazdasági tevékenység keretében történő használat vonatkozásában az adóalany azon eredeti szándéka ellenére, hogy a szóban forgó eszközt – jövőbeli ügyletekre tekintettel – teljes egészében a vállalkozása vagyonának körébe vonja. Márpedig ilyen helyzetben az adóalany nem mentesülne a gazdasági tevékenysége céljából használt eszközt terhelő adó egésze alól, és gazdasági tevékenységének adóztatása kettős adóztatást eredményezne, ami ellentétes a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvével, amely rendszerbe a hatodik irányelv is illeszkedik (lásd ebben az értelemben a
C-460/07. sz. Puffer-ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet [EBHT 2009., I-3251. o.]
45. és 46. pontját).
Ebből az következik, hogy az olyan felhasználást, mint amilyet az alapügyben terveztek, az ítélkezési gyakorlat értelmében a vállalkozáshoz tartozó tárgyi eszköz vegyes felhasználásának lehet tekinteni.
Másodszor annak meghatározása érdekében, hogy az adóalany teljesen levonhatja-e az előzetesen felszámított héát, meg kell vizsgálni, hogy az olyan tárgyi eszköz, mint amely az alapügyben szerepel – úgymint a tetőablakok és az előszoba –, mennyiben tekinthető olyannak, mint amelyet az adóalany adóköteles ügyleteinek céljára használt.
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság többek között két rendelkezésre hivatkozott.
Egyrészt a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját illetően emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés értelmében a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül.
Mivel az említett esetben az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközt teljes egészében a vállalkozás körébe vonták, magáncélra történő használata a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja értelmében vett ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül, és mint ilyen, adóztatandó.
Másrészt, ami a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése b) pontjának az alapügyhöz hasonló esetben való esetleges alkalmazását illeti, elegendő rámutatni arra, hogy e rendelkezés nem a vállalkozás körébe vont eszköz rendelkezésre bocsátására vonatkozik, hanem maga az adóalany által a saját, illetve az alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásra.
Amennyiben a jelen esetben azt az adóköteles ügyletet, amely az adóalany által teljesítettnek tekinthető, a vállalkozás körébe vont eszköznek az adóalany saját szükségleteinek kielégítésére történő használata képezi, amint az a jelen ítélet 37. pontjából kitűnik, a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének b) pontja az alapügyhöz hasonló esetben nem alkalmazható.
Harmadszor pontosítani kell, hogy az a körülmény, hogy a vállalkozás körébe vont olyan eszköz, amelynek tartósan a részét képezi az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tárgyi eszköz, úgymint a tetőablakok és az előszoba, jogosít-e, vagy sem, levonásra, nem bír jelentőséggel az e tárgyi eszközhöz kapcsolódó héa levonhatósága szempontjából.
E körülmény ugyanis csak az adóalany által teljesített adóköteles ügylet adóalapjának kiszámítása szempontjából bír jelentőséggel. A jelen ügyben abban az esetben, ha a héát a raktárépület megvásárlása során az adóalannyal szemben felszámították, a padlástér magáncélú használatának adóalapja a raktárépület beszerzési árának egy részéből és az átalakításra fordított kiadásokból áll. Ezzel szemben abban az esetben, ha a héát a raktárépület beszerzése során az adóalannyal szemben nem számították fel, az említett raktárépület egy részének magáncélú használatával összefüggő adóalapot kizárólag az átalakításra fordított kiadások képezik.
A fentiek összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontját, 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját, valamint 17. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy egyrészt a vállalkozása körébe vont tárgyi eszköz egy részét átmenetileg saját szükségleteinek kielégítésére felhasználó adóalanyt akkor is megilleti e rendelkezések alapján az említett eszközön elvégzett tartós átalakításra fordított kiadások tekintetében előzetesen felszámított héa levonására vonatkozó jog, ha ezen átalakításokat az említett magáncélú felhasználás céljából végezték el, és másrészt e levonási jog attól függetlenül fennáll, hogy azon tárgyi eszköz beszerzése során, amelyen az említett átalakításokat elvégezték, számítottak-e fel héát az adóalannyal szemben, amelynek tekintetében az adóalany levonással élt.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontját, 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját, valamint 17. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy egyrészt a vállalkozása körébe vont tárgyi eszköz egy részét átmenetileg saját szükségleteinek kielégítésére felhasználó adóalanyt akkor is megilleti e rendelkezések alapján az említett eszközön elvégzett tartós átalakításra fordított kiadások tekintetében előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jog, ha ezen átalakításokat az említett magáncélú felhasználás céljából végezték el, és másrészt e levonási jog attól függetlenül fennáll, hogy azon tárgyi eszköz beszerzése során, amelyen az említett átalakításokat elvégezték, számítottak-e fel hozzáadottérték-adót az adóalannyal szemben, amelynek tekintetében az adóalany levonással élt.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.