CELEX: 62013CJ0039
Sijoittautumisvapaus
Yhteisövero
Samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden muodostama verotuksellinen yksikkö
Hakemus
Hylkäysperusteet
Yhden tai useamman välissä olevan yhtiön taikka emoyhtiön kotipaikan sijaitseminen toisessa jäsenvaltiossa
Tilanne, jossa verotusvaltiossa ei ole kiinteää toimipaikkaa

Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan tulkintaa.
Nämä pyynnöt on esitetty kolmessa asiassa, joissa asianosaisina ovat ensinnäkin Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen ja SCA Group Holding BV (jäljempänä SCA), toisekseen X AG (jäljempänä X), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (jäljempänä X3), D1 BV (jäljempänä D1), D2 BV (jäljempänä D2) ja D3 BV sekä Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam ja kolmanneksi Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam sekä MSA International Holdings BV (jäljempänä MSA) ja MSA Nederland BV ja joissa on kyse verotuksellisten yksikköjen muodostamisesta.
Asiaa koskevat Alankomaiden oikeussäännöt
Vuoden 1969 yhteisöverolain (Wet op de venootschapsbelasting 1969) 13 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Voittoa määritettäessä ei oteta huomioon osakkuudesta saatua etua eikä sen hankinnasta tai luovutuksesta aiheutuneita kuluja (osakkuuden verovapautus).”
Kyseisen lain 15 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Jos verovelvollinen (emoyhtiö) omistaa oikeudellisesti ja taloudellisesti vähintään 95 prosenttia toisen verovelvollisen (tytäryhtiön) maksetusta nimellispääomasta, näitä verovelvollisia verotetaan niiden yhteisestä hakemuksesta ikään kuin olisi kyse yhdestä verovelvollisesta siinä mielessä, että tytäryhtiön toiminnat ja varallisuus ovat osa emoyhtiön toimintaa ja varallisuutta. Vero kannetaan emoyhtiöltä. Tässä tapauksessa verovelvolliset muodostavat yhdessä verotuksellisen yksikön. Verotukselliseen yksikköön voi kuulua useita tytäryhtiöitä. – –
3.   Edellä olevaa 1 momenttia sovelletaan vain silloin,
– –
b.
kun molempiin verovelvollisiin sovelletaan samoja säännöksiä voiton laskemiseksi
c.
kun molemmat verovelvolliset asuvat Alankomaissa ja jos siinä tapauksessa, että toiseen verovelvolliseen sovelletaan Alankomaiden verotusjärjestelmästä annettua lakia (Belastingregeling voor het Koninkrijk) tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, myös tämän verovelvollisen katsotaan mainitun lain tai sopimuksen perusteella asuvan Alankomaissa – –
– –
4.   Asetuksella voidaan määrätä säännöistä, joiden mukaan verovelvolliset, joihin ei sovelleta samoja säännöksiä voiton määrittämiseksi, voivat 3 momentin b kohdasta poiketen kuitenkin muodostaa verotuksellisen yksikön. Poikkeuksena siitä, mitä 3 momentin c kohdassa säädetään, myös verovelvollinen, joka siihen sovellettavan kansallisen säännöstön tai Alankomaiden verotusjärjestelmästä annetun lain taikka kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaisesti asuu muualla kuin Alankomaissa mutta harjoittaa liiketoimintaa Alankomaissa olevasta kiinteästä toimipaikasta, voidaan asetuksella määriteltyjen edellytysten mukaisesti sisällyttää verotukselliseen yksikköön, jos verotusvalta on kyseisen yrityksen voiton osalta annettu Alankomaiden verotusjärjestelmästä annetulla lailla tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyllä sopimuksella Alankomaille ja
a.
jos kyseisen verovelvollisen tosiasiallinen liikkeenjohto on Alankomaiden Antilleilla, Arubassa, Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai valtiossa, johon sovelletaan sellaista Alankomaiden kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, jossa määrätään kiinteää toimipaikkaa koskevasta syrjintäkiellosta
b.
jos edellä a kohdassa tarkoitettu verovelvollinen on osakeyhtiö, rajavastuuyhtiö tai luonteeltaan ja perustamistavaltaan näihin verrattavissa oleva yhteisö ja
c.
jos tapauksessa, jossa a kohdassa tarkoitettu verovelvollinen kuuluu kyseiseen verotukselliseen yksikköön emoyhtiönä, sen omistama osuus 1 momentissa tarkoitetusta tytäryhtiöstä on kyseisen emoyhtiön Alankomaissa olevan kiinteän toimipaikan omaisuutta.
– –”
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
Asiat C-39/13 ja C-41/13
SCA ja MSA ovat yhtiöitä, joiden kotipaikka on Alankomaissa.
Ne omistavat yhtiöitä, joiden kotipaikka on Saksassa, joko suoraan tai muiden sellaisten yhtiöiden välityksellä, jotka nekin asuvat Saksassa.
Viimeksi mainitut yhtiöt puolestaan omistavat yhtiöitä, joiden kotipaikka on Alankomaissa.
SCA ja MSA sekä niiden kummankin Alankomaissa asuvat tytäryhtiöt vaativat, että ne katsottaisiin vuoden 1969 yhteisöverolain 15 §:ssä tarkoitetuksi yhdeksi verotukselliseksi yksiköksi.
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen ja Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam hylkäsivät kyseiset vaatimukset siitä syystä, etteivät väliyhtiöt asuneet Alankomaissa tai ettei niillä ollut siellä kiinteää toimipaikkaa.
Rechtbank Haarlem, jonka käsiteltäväksi SCA ja MSA asian saattoivat, katsoi, että tämä epääminen oli sijoittautumisvapauden vastaista.
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen ja Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam valittivat tästä ratkaisusta Gerechtshof Amsterdamiin.
Tässä tilanteessa Gerechtshof Amsterdam päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
Asia C-39/13
”1)
Rajoitetaanko EY 43 artiklassa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, tarkoitettua sijoittautumisvapautta sillä, ettei asianomaisen Alankomaissa asuvien (tytäryhtiön) tytäryhtiön tytäryhtiöiden Alphabet Holdingin, HP Holdingin ja Alpha Holdingin liiketoimintaan ja varoihin sovelleta verotuksellista yksikköä koskevaa Alankomaiden järjestelmää?
Onko tässä yhteydessä verotuksellista yksikköä koskevassa Alankomaiden järjestelmässä asetettujen tavoitteiden – – kannalta (tytäryhtiön) tytäryhtiön tytäryhtiöiden Alphabet Holdingin, HP Holdingin ja Alpha Holdingin tilanne objektiivisesti rinnastettavissa – – a) sellaisten Alankomaissa asuvien yhtiöiden tilanteeseen, jotka ovat Alankomaissa asuvan väliyhtiön (tytäryhtiön) tytäryhtiöitä, kun kyseinen väliyhtiö ei ole hakeutunut samaan verotukselliseen yksikköön Alankomaissa asuvan emoyhtiönsä kanssa, ja jotka eivät siten tytäryhtiön tytäryhtiönä Alphabet Holdingin, HP Holdingin ja Alpha Holdingin tavoin voi päästä verotuksellista yksikköä koskevan järjestelmän piiriin ainoastaan emoyhtiön (emoyhtiön) kanssa, vai b) sellaisten Alankomaissa asuvien tytäryhtiön tytäryhtiöiden tilanteeseen, jotka ovat hakeutuneet yhdessä Alankomaissa asuvan emo- tai väliyhtiön kanssa sisällytettäviksi samaan verotukselliseen yksikköön niiden Alankomaissa asuvan (emoyhtiön) emoyhtiön kanssa ja joiden liiketoiminnat ja varat kuuluvat siten Alphabet Holdingista, HP Holdingista ja Alpha Holdingista poiketen verotuksellisen konsolidoinnin piiriin?
2)
Onko ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen annettavan vastauksen kannalta merkityksellistä – –, jos asianomaiset kotimaiset yhtiöt omistaa toisessa jäsenvaltiossa asuva yksi väliyhtiö (joka on konsernirakenteessa ylemmällä tasolla) tai kaksi (tai useampi) – kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa asuvaa – väliyhtiötä (jotka ovat kaksi tasoa tai sitä ylempänä konsernirakenteessa), kuten tässä tapauksessa on Alphabet Holdingin, HP Holdingin ja Alpha Holdingin laita?
3)
Jos ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen vastataan myöntävästi, voidaanko kyseinen rajoitus oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, kuten verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen välttämättömyydellä, mukaan lukien tappioiden yksipuolisen ja kahdenvälisen kaksinkertaisen käyttämisen välttäminen – –? Onko tässä yhteydessä merkityksellistä se, että tämä nimenomainen tapaus ei koske tappioiden käyttämistä kahteen kertaan – –?
4)
Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko rajoitus oikeasuhteinen – –?”
Asia C-41/13
”1)
Rajoitetaanko EY 43 artiklassa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, tarkoitettua sijoittautumisvapautta sillä, ettei Alankomaissa asuvien tytäryhtiön tytäryhtiöiden (toisen asianosaisen) liiketoimintaan ja varoihin sovelleta verotuksellista yksikköä koskevaa Alankomaiden järjestelmää?
Onko tässä yhteydessä verotuksellista yksikköä koskevassa Alankomaiden järjestelmässä asetettujen tavoitteiden – – kannalta tytäryhtiön tytäryhtiön (toisen asianosaisen) tilanne objektiivisesti rinnastettavissa – – a) sellaisen Alankomaissa asuvan yhtiön tilanteeseen, joka on Alankomaissa asuvan väliyhtiön tytäryhtiö, kun kyseinen väliyhtiö ei ole hakeutunut samaan verotukselliseen yksikköön Alankomaissa asuvan emoyhtiönsä kanssa, ja joka ei siten tytäryhtiön tytäryhtiönä (toisen asianosaisen) tavoin voi päästä verotuksellista yksikköä koskevan järjestelmän piiriin ainoastaan emoyhtiön emoyhtiön kanssa, vai b) sellaisen Alankomaissa asuvan tytäryhtiön tytäryhtiön tilanteeseen, joka on hakeutunut yhdessä Alankomaissa asuvan emo- tai väliyhtiön kanssa sisällytettäviksi samaan verotukselliseen yksikköön Alankomaissa asuvan emoyhtiön (emoyhtiönsä) kanssa ja jonka liiketoiminnat ja varat kuuluvat siten toisesta asianosaisesta poiketen verotuksellisen konsolidoinnin piiriin?
2)
Onko ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä – –, olisiko kyseisellä ulkomaalaisella väliyhtiöllä siinä tapauksessa, että se ei toimisi Alankomaissa tytäryhtiön vaan kiinteän toimipaikan välityksellä, ollut mahdollisuus valita, että se kyseisen Alankomaissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varojen ja liiketoiminnan osalta muodostaa Alankomaissa asuvan emoyhtiönsä kanssa verotuksellisen yksikön?
3)
Jos ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen vastataan myöntävästi, voidaanko kyseinen rajoitus oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, kuten verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen välttämättömyydellä, mukaan lukien tappioiden yksipuolisen ja kahdenvälisen kaksinkertaisen käyttämisen välttäminen – –?
4)
Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko tällainen rajoitus oikeasuhteinen – –?”
Asia C-40/13
X on yhtiö, jonka kotipaikka on Saksassa. Se omistaa suoraan tai välillisesti X3-, D1- ja D2-yhtiöt, joiden kotipaikka on Alankomaissa.
X3, D1 ja D2 vaativat yhteisessä hakemuksessa, että ne yhdistettäisiin yhdeksi verotukselliseksi yksiköksi.
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam hylkäsi niiden hakemuksen siitä syystä, ettei niiden yhteinen emoyhtiö X asunut Alankomaissa tai ettei sillä ollut siellä kiinteää toimipaikkaa.
Rechbank Haarlem hylkäsi tästä päätöksestä tehdyn valituksen.
Kyseiset yhtiöt valittivat tästä ratkaisusta Gerechtshof Amsterdamiin.
Tässä tilanteessa Gerechtshof Amsterdam päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Rajoitetaanko EY 43 artiklassa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, tarkoitettua sijoittautumisvapautta sillä, ettei asianosaisten Alankomaissa asuvien sisaryhtiöiden [X3], [D1] ja [D2] liiketoimintaan ja varoihin sovelleta verotuksellista yksikköä koskevaa Alankomaiden järjestelmää?
Onko tässä yhteydessä verotuksellista yksikköä koskevassa Alankomaiden järjestelmässä asetettujen tavoitteiden – – kannalta [X3:n], [D1:n] ja [D2:n] tilanne objektiivisesti rinnastettavissa – – a) sellaisten Alankomaissa asuvien sisaryhtiöiden tilanteeseen, jotka eivät ole hakeutuneet samaan verotukselliseen yksikköön Alankomaissa asuvien yhteisten emoyhtiöiden kanssa ja jotka eivät siten yhteisinä sisaryhtiöinä asianosaisten tavoin voi päästä verotuksellista yksikköä koskevan järjestelmän piiriin, vai b) sellaisten Alankomaissa asuvien sisaryhtiöiden tilanteeseen, jotka ovat hakeutuneet yhdessä Alankomaissa asuvien yhteisten emoyhtiöiden kanssa sisällytettäviksi samaan verotukselliseen yksikköön niiden Alankomaissa asuvien emoyhtiöiden kanssa ja joiden liiketoiminnat ja varat kuuluvat siten asianosaisista poiketen verojen konsolidoinnin piiriin?
2)
Onko ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen annettavan vastauksen kannalta merkityksellistä – –, jos asianosaisilla yhtiöillä a), kuten tässä tapauksessa yhtiöillä [D1] ja [D2], on yhteinen (välitön) emoyhtiö toisessa jäsenvaltiossa tai b), kuten tässä tapauksessa yhtäältä yhtiöllä [X3] ja toisaalta yhtiöillä [D1] ja [D2], on eri (välittömät) emoyhtiöt toisessa jäsenvaltiossa niin, että vasta konsernirakenteen korkeammalla – tosin kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla – tasolla näillä yhtiöillä on yhteinen (välillinen) emoyhtiö?
3)
Jos ensimmäisen kysymyksen ensimmäiseen virkkeeseen vastataan myöntävästi, voidaanko kyseinen rajoitus oikeuttaa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, kuten verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen välttämättömyydellä, mukaan lukien tappioiden yksipuolisen ja kahdenvälisen kaksinkertaisen käyttämisen välttäminen – –?
4)
Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko tällainen rajoitus oikeasuhteinen – –?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Asioissa
C-39/13 ja C-41/13 esitetyt kysymykset
Kansallinen tuomioistuin haluaa kysymyksillään, jotka on syytä tutkia yhdessä, pääasiallisesti selvittää, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella kyseisessä jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö voi muodostaa verotuksellisen yksikön samassa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tytäryhtiön kanssa, kun se omistaa tämän yhden tai useamman kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön välityksellä, mutta jonka perusteella se ei voi näin tehdä, jos se omistaa tämän sellaisten ulkomailla asuvien yhtiöiden välityksellä, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.
Rajoituksen olemassaolo
Sijoittautumisvapaus, joka SEUT 49 artiklassa tunnustetaan unionin kansalaisille, sisältää näiden oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisjäsenvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen omia kansalaisia. Se sisältää SEUT 54 artiklan mukaisesti niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio Felixstowe Dock and Railway Company ym., C-80/12,
EU:C:2014:200
, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä mielessä Alankomaiden lainsäädännössä Alankomaissa asuville emoyhtiöille ja niiden siellä asuville tytäryhtiöille annettu mahdollisuus siihen, että niitä verotetaan ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verovelvollisesta, eli siihen, että niihin sovelletaan verotuksellisen yksikön muodossa keskitetyn verotuksen järjestelmää, on näille yhtiöille annettu kassatilanteeseen liittyvä etu. Kyseinen järjestelmä mahdollistaa muun muassa samaan verotukselliseen yksikköön sisällytettyjen yhtiöiden voittojen ja tappioiden konsolidoinnin emoyhtiössä sekä konsernissa toteutettujen toimenpiteiden pitämisen verotuksellisesti neutraaleina (ks. tuomio X Holding, C-337/08,
EU:C:2010:89
, 18 kohta).
Alankomaiden oikeudessa tällaisen keskitetyn verotuksen järjestelmän ja siitä johtuvien etujen soveltaminen ulotetaan sellaisiin Alankomaissa asuviin emoyhtiöihin, jotka haluavat tulla verotetuiksi yhdessä tytäryhtiöidensä tytäryhtiöiden kanssa, kuitenkin edellyttäen, että välissä olevat tytäryhtiöt itse asuvat Alankomaissa tai että niillä on siellä kiinteä toimipaikka.
Tällaisesta edellytyksestä aiheutuu, että Alankomaissa asuvia emoyhtiöitä, jotka omistavat Alankomaissa asuvia tytäryhtiöiden tytäryhtiöitä välissä olevien, Alankomaissa asuvien tytäryhtiöiden välityksellä, kohdellaan eri tavoin kuin Alankomaissa asuvia emoyhtiöitä, jotka omistavat Alankomaissa asuvia tytäryhtiöiden tytäryhtiöitä ulkomailla asuvien tytäryhtiöiden välityksellä.
Pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö johtaa näin keskitetyn verotuksen valintamahdollisuuden osalta erilaiseen kohteluun sen mukaan, omistaako emoyhtiö välilliset osakkuutensa Alankomaissa vai toisessa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön välityksellä (ks. analogisesti tuomio Papillon, C-418/07,
EU:C:2008:659
, 22 kohta).
Päinvastoin kuin jotkut asianosaiset väittävät, asiaan ei tässä suhteessa vaikuta se, ettei mikään emoyhtiö edes täysin jäsenvaltion sisäisessä tilanteessa voi muodostaa verotuksellista yksikköä tytäryhtiöiden tytäryhtiöiden kanssa siihen välissä olevaa tytäryhtiötä sisällyttämättä. Kun alankomaalainen emoyhtiö, joka omistaa alankomaalaisia tytäryhtiön tytäryhtiöitä ulkomailla asuvan tytäryhtiön välityksellä, ei missään tapauksessa voi muodostaa verotuksellista yksikköä näiden tytäryhtiön tytäryhtiöiden kanssa, sellainen alankomaalainen emoyhtiö, joka omistaa alankomaalaisia tytäryhtiön tytäryhtiöitä Alankomaissa asuvan tytäryhtiön välityksellä, voi sitä vastoin näin tehdä.
Samankaltaista erilaista kohtelua on asiassa C-39/13 kyseessä olevassa tilanteessa, jos kyse ei ole Alankomaissa asuvista tytäryhtiön tytäryhtiöistä vaan sellaisista Alankomaissa asuvista tytäryhtiön tytäryhtiön tytäryhtiöistä, joiden sisällyttäminen verotukselliseen yksikköön Alankomaissa asuvan emoyhtiön kanssa ei ole mahdollista siitä syystä, että sekä välissä oleva tytäryhtiö että välissä olevan tytäryhtiön tytäryhtiö asuvat toisessa jäsenvaltiossa.
Sikäli kuin pääasiassa kyseessä olevilla vuoden 1969 yhteisöverolain säännöksillä saatetaan rajat ylittävät tilanteet verotuksellisesti epäedullisempaan asemaan kuin täysin jäsenvaltion sisäiset tilanteet, nämä säännökset muodostavat siis rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti kielletty EUT‑sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevilla määräyksillä (tuomio Papillon,
EU:C:2008:659
, 32 kohta).
Rajoituksen oikeuttaminen
Jotta tällainen erilainen kohtelu soveltuisi yhteen sijoittautumisvapauteen liittyvien EUT‑sopimuksen määräysten kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, ja tällöin rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä, tai sen on oltava oikeutettu yleisen edun mukaisesta pakottavasta syystä (ks. vastaavasti tuomio Felixstowe Dock and Railway Company ym.,
EU:C:2014:200
, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kyseisestä rinnastettavuudesta on syytä todeta, että pääasiassa kyseessä olevilla vuoden 1969 yhteisöverolain säännöksillä pyritään mahdollisimman laajalti samaistamaan emoyhtiön yhdessä tytäryhtiöidensä ja tytäryhtiöidensä tytäryhtiöiden kanssa muodostama konserni yritykseen, jolla on useita toimipaikkoja, ja mahdollistamaan kaikkien näiden yhtiöiden tulosten verotuksellinen konsolidointi.
Kyseinen päämäärä voidaan saavuttaa yhtä lailla tilanteessa, jossa jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö omistaa niin ikään tässä valtiossa asuvia tytäryhtiön tytäryhtiöitä sellaisen tytäryhtiön välityksellä, joka sekin asuu kyseisessä valtiossa, kuin tilanteessa, jossa samaisessa jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö omistaa tytäryhtiöidensä tässä samassa valtiossa asuvia tytäryhtiöitä yhden tai useamman toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä (ks. vastaavasti tuomio Papillon,
EU:C:2008:659
, 29 kohta).
Nämä kaksi tilannetta ovat myös objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, koska keskitetyn verotuksen järjestelmästä johtuvat edut on molemmissa tilanteissa tarkoitettu emoyhtiön ja tytäryhtiön tytäryhtiöiden muodostamalle kokonaisuudelle.
Kansallinen tuomioistuin kysyy, voidaanko rajoitus oikeuttaa sellaisella yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä, joka perustuu Alankomaiden verojärjestelmän johdonmukaisuuteen, joka on liitoksissa tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen ehkäisemiseen.
Tästä on palautettava mieliin, että vaikka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että EUT‑sopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus voidaan oikeuttaa tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus, tällaisen oikeuttamisperusteen hyväksyminen edellyttää kuitenkin, että kyseisen veroedun myöntämisen on osoitettu olevan suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. mm. tuomio Welte, C-181/12,
EU:C:2013:662
, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tuomiossa Papillon (
EU:C:2008:659
) on tosin myönnetty, että kyseisen tuomion taustalla olleessa tilanteessa yhtäältä mahdollisuus siirtää tappioita konsernin yhtiöiden välillä ja toisaalta näiden yhtiöiden välisten toimenpiteiden – kuten epävarmoja saatavia tai riskisaatavia varten tehtävien varausten, saatavista luopumisten, avustusten, osuuksien arvonalennusvarausten ja käyttöomaisuuden luovutusten – neutralisointi ovat keskenään tällaisessa suorassa yhteydessä. Kyseisessä tuomiossa nojauduttiin siihen, että näiden konsernin sisäisten toimenpiteiden neutralisoinnilla pyrittiin tuolloin kyseessä olleessa jäsenvaltion verotusjärjestelmässä välttämään tappioiden kaksinkertainen käyttö kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien, keskitetyn verotuksen järjestelmään kuuluvien yhtiöiden osalta, ja säilyttämään näin kyseisen verojärjestelmän johdonmukaisuus (tuomio Papillon,
EU:C:2008:659
, 6 ja 43–50 kohta).
Jos tuomiossa Papillon (
EU:C:2008:659
) kyseessä olleen jäsenvaltion lainsäädännössä keskitetyn verojärjestelmän soveltaminen olisi ollut mahdollista tilanteessa, jossa väliyhtiö ei asunut kyseisessä jäsenvaltiossa, olisi ollut mahdollista, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tytäryhtiön kärsimä tappio olisi keskitetyn verotuksen järjestelmästä johtuen otettu huomioon ensimmäisen kerran kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön ja toisen kerran ulkomailla asuvan välitytäryhtiön verotuksessa siitä syystä, että tällä väliyhtiöllä kyseisessä tytäryhtiön tytäryhtiössä olevien pääomasijoitusten tai sillä tältä olevien saatavien arvo olisi näiden samojen tappioiden vuoksi alentunut. Kyseinen arvonalennus ei olisi neutralisoitunut, koska neutralisoituja liiketoimia ei voitu soveltaa ulkomailla asuvaan väliyhtiöön.
Yksi seikka kuitenkin erottaa selvästi mainitussa ennakkoratkaisussa kyseessä olleen oikeudellisen kehyksen nyt esillä olevasta.
Vuoden 1969 yhteisöverolain 13 §:ssä nimittäin asetetaan ”osakkuuden verovapautukseksi” kutsuttu yleinen sääntö, jota sovelletaan omistusosuuksiin, jotka ylittävät 5 prosenttia pääomasta. Kyseistä sääntöä sovelletaan kaikkiin verotuksellisiin yksiköihin, koska siinä vaaditaan vähintään 95 prosentin omistusosuutta pääomasta.
Osakkuuden verovapautuksen vuoksi verotuksellisen yksikön verotettavaa tuloa määritettäessä ei oteta huomioon osakkuuden omistuksesta, hankinnasta tai luovutuksesta aiheutuneita tappioita. Tappioiden kahteen kertaan tapahtuva huomioon ottaminen yhdessä verotuksellisessa yksikössä pyritään siis Alankomaiden verojärjestelmässä estämään tällä yleisellä vapauttamissäännöllä eikä sellaisilla tiettyjä toimenpiteitä koskevilla erityisillä neutralisointisäännöksillä, joista asiassa Papillon käsitellyssä järjestelmässä oli kyse.
Näin ollen – ja kuten Alankomaiden hallitus on istunnossa todennut – osakkuuksien verovapautusmekanismi on laadittu siten, ettei Alankomaissa asuva emoyhtiö voi koskaan ottaa huomioon tappiota, joka liittyy sen osakkuuteen tytäryhtiössä, ja näin on silloinkin, kun kyseisen tytäryhtiön kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.
Verotuksellisen yksikön muodostamiseen liittyvän veroedun myöntämisen ja tämän edun tietyn veron kantamisella tapahtuvan kompensoimisen ei siis ole osoitettu olevan suorassa yhteydessä keskenään.
Näin ollen on todettava, ettei Alankomaiden lainsäädännöstä seuraavan sijoittautumisvapauden rajoituksen voida katsoa olevan oikeutettu sellaisesta yleisen edun mukaisesta pakottavasta syystä, joka perustuisi Alankomaiden verojärjestelmän johdonmukaisuuteen.
Vaikka Alankomaiden hallitus on yrittänytkin perustella pääasiassa kyseessä olevaa rajoitusta veronkiertoon liittyvällä riskillä, vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, ettei tällainen syy yksinään ole itsenäinen oikeuttamisperuste sijoittautumisvapautta rajoittavalle verotukselle, jollei siihen vetoaminen ole sidoksissa erityiseen tavoitteeseen estää menettelyt, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia, täysin keinotekoisia järjestelyjä normaalisti maksettavan veron kiertämiseksi (ks. vastaavasti mm. tuomio ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, 26 kohta ja tuomio Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04,
EU:C:2006:544
, 55 kohta). Kyseisellä keskitetyn verotuksen järjestelmällä käyttöön otetulla rajoituksella ei selvästikään ole tällaista tavoitetta.
Edellä lausutusta seuraa, että SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella kyseisessä jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö voi muodostaa verotuksellisen yksikön samassa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tytäryhtiön kanssa, kun se omistaa tämän yhden tai useamman kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön välityksellä, mutta jonka perusteella se ei voi näin tehdä, jos se omistaa tämän sellaisten ulkomailla asuvien yhtiöiden välityksellä, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.
Asiassa C-40/13 esitetyt kysymykset
Kansallinen tuomioistuin haluaa näillä kysymyksillään, jotka on syytä tutkia yhdessä, pääasiallisesti selvittää, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella keskitetyn verotuksen järjestelmää sovelletaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvaan emoyhtiöön, jolla on siellä asuvia tytäryhtiöitä, mutta jonka perusteella sitä ei sovelleta sellaisiin kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin sisaryhtiöihin, joiden yhteisellä emoyhtiöllä ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.
Rajoituksen olemassaolo
On syytä muistuttaa, että yhtiöiden SEUT 54 artiklassa tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan, kun määritellään se yhteys, joka liittää ne tietyn jäsenvaltion oikeusjärjestykseen, samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä jäsenvaltioonsa. SEUT 49 artiklasta tulisi kuitenkin merkityksetön, jos hyväksyttäisiin, että asuinjäsenvaltio voi pelkästään yhtiön toisessa jäsenvaltiossa olevan kotipaikan perusteella vapaasti kohdella sitä eri tavalla. Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on näet yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kieltämällä varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia (ks. tuomio Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04,
EU:C:2006:773
, 43 kohta; tuomio Denkavit Internationaal ja Denkavit France, C‑170/05,
EU:C:2006:783
, 22 kohta ja tuomio Burda, C‑284/06,
EU:C:2008:365
, 77 kohta).
Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen keskitetyn verotuksen järjestelmä on asianomaisten yhtiöiden osalta veroetu. Koska kyseisellä järjestelmällä nopeutetaan tappiollisten yhtiöiden tappioiden poistamista vähentämällä ne välittömästi konsernin muiden yhtiöiden voitoista, sillä annetaan kyseiselle konsernille kassatilanteeseen liittyvä etu (tuomio Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, 32 kohta).
Pääasiassa kyseessä olevalla lainsäädännöllä aiheutetaan siis se, että emoyhtiöitä, joiden kotipaikka on Alankomaissa ja jotka keskitetyn verotuksen järjestelmän vuoksi voivat verotettavaa voittoa määrittäessään muun muassa välittömästi vähentää tappiollisten tytäryhtiöidensä tappiot voittoa tuottaneiden tytäryhtiöidensä voitosta, kohdellaan eri tavoin kuin niitä emoyhtiöitä, joilla niilläkin on Alankomaissa tytäryhtiöitä mutta joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa ja joilla ei ole Alankomaissa kiinteää toimipaikkaa, sillä jälkimmäisiin emoyhtiöihin ei sovelleta keskitetyn verotuksen järjestelmää eivätkä ne siis saa järjestelmään perustuvaa kassatilanteeseen liittyvää etua.
Sikäli kuin pääasiassa kyseessä olevilla vuoden 1969 yhteisöverolain säännöksillä saatetaan jäsenvaltioiden rajat ylittävät tilanteet verotuksellisesti epäedullisempaan asemaan kuin täysin jäsenvaltioiden sisäiset tilanteet, nämä säännökset muodostavat siis rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti kielletty EUT‑sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevilla määräyksillä (tuomio Papillon,
EU:C:2008:659
, 32 kohta).
Kyseisen rajoituksen olemassaoloa ei voida kyseenalaistaa sillä, että konsolidoitavien tytäryhtiöiden yhteinen emoyhtiö on ylemmällä tasolla konsernin osakkuusketjussa, koska väliyhtiöt, joiden kotipaikka ei ole Alankomaissa ja joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa, eivät itse voi kuulua verotukselliseen yksikköön, kuten tämän tuomion 4 kohdasta ilmenee.
Rajoituksen oikeuttaminen
Saksan hallitus väittää edellä tämän tuomion 28 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetusta rinnastettavuudesta, että Alankomaiden keskitetyn verotuksen järjestelmässä konsernin koko tulos pyritään konsolidoimaan ylimmän tason emoyhtiössä, joten sellaisen konsernin tilanne, jonka emoyhtiön kotipaikka on Alankomaissa, ei ole rinnastettavissa sellaisen konsernin tilanteeseen, jonka emoyhtiön kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.
Pääasiassa kyseessä olevan keskitetyn verotuksen järjestelmän tavoitteen, jona on sen mahdollistaminen, että samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden katsottaisiin verotuksessa muodostavan yhden ainoan verovelvollisen, voivat yhtä hyvin saavuttaa konsernit, joiden emoyhtiö asuu Alankomaissa, kuin konsernit, joiden emoyhtiö ei siellä asu, ainakin kun kyse on yksinomaan Alankomaissa verovelvollisten sisaryhtiöiden verotuksesta. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 86 kohdassa todennut, kun kyse on konsernista, jolla on Alankomaissa asuva emoyhtiö, vuoden 1969 yhteisöverolaki mahdollistaa sen, että vain tytäryhtiöiden tulokset konsolidoidaan.
Erilaista kohtelua ei siis sisaryhtiöiden verotuksellisen konsolidointimahdollisuuden osalta voida oikeuttaa sillä, että tilanne olisi objektiivisesti erilainen.
Sitä ei voida myöskään oikeuttaa sellaisella yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä, joka perustuisi tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen ehkäisemiseen liitoksissa olevaan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen, johon kansallinen tuomioistuin viittaa.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ja unionin tuomioistuimessa esitetyistä huomautuksista ei ilmene eikä istunnossa ole ilmennyt, että verotuksellisen yksikön soveltamisella sisaryhtiöihin rikottaisiin tämän tuomion 34 ja 35 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu veroedun myöntämisen ja tietyn veron kantamisen välinen suora yhteys.
Unionin tuomioistuin on tämän tuomion 42 kohdassa lisäksi muistuttanut, ettei veronkierron riskin ehkäisemiseen perustuvaan yleisen edun mukaiseen pakottavaan syyhyn voida vedota itsenäisesti.
Edellä lausutusta seuraa, että SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella keskitetyn verotuksen järjestelmää sovelletaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvaan emoyhtiöön, jolla on siellä asuvia tytäryhtiöitä, mutta jonka perusteella sitä ei sovelleta sellaisiin kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin sisaryhtiöihin, joiden yhteisellä emoyhtiöllä ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasioiden asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:

1)
Asioissa C-39/13 ja C-41/13 SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella kyseisessä jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö voi muodostaa verotuksellisen yksikön samassa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön tytäryhtiön kanssa, kun se omistaa tämän yhden tai useamman kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön välityksellä, mutta jonka perusteella se ei voi näin tehdä, jos se omistaa tämän sellaisten ulkomailla asuvien yhtiöiden välityksellä, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.

2)
Asiassa C-40/13 SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka perusteella keskitetyn verotuksen järjestelmää sovelletaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuvaan emoyhtiöön, jolla on siellä asuvia tytäryhtiöitä, mutta jonka perusteella sitä ei sovelleta sellaisiin kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin sisaryhtiöihin, joiden yhteisellä emoyhtiöllä ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa kyseisessä jäsenvaltiossa.

Allekirjoitukset
(
*1
)   Oikeudenkäyntikieli: hollanti.