CELEX: 62012CJ0190
Odesłanie prejudycjalne
Swoboda przedsiębiorczości
Swobodny przepływ kapitału
Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE
Podatek dochodowy od osób prawnych
Różnica w traktowaniu pomiędzy dywidendami wypłacanymi funduszom inwestycyjnym będącym rezydentami a dywidendami wypłacanymi funduszom inwestycyjnym niebędącym rezydentami
Wykluczenie zwolnienia podatkowego
Nieuzasadnione ograniczenie

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE, 63 TFUE i 65 TFUE.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy funduszem inwestycyjnym Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, którego siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zwanym dalej „Dyrektorem”) w przedmiocie odmowy przez ten organ stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, uiszczonym tytułem opodatkowania dywidend wypłaconych skarżącemu w postępowaniu głównym przez spółki kapitałowe, których siedziba znajduje się na terytorium Polski.
Ramy prawne
Prawo polskie
Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”), stanowił:
„Zwalnia się od podatku:
[...]
10)
fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) [zwanej dalej »ustawą o funduszach inwestycyjnych«]”.
Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi:
„Zwalnia się od podatku:
[...]
10)
fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych];
10a)
instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki:
a)
podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b)
wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
c)
prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...],
d)
ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
e)
posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
f)
zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.
Artykuł 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma następujące brzmienie:
„1.   Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium [Polski], z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
2.   Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej”.
Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ze zmianami:
„Ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające”.
Artykuł 2 pkt 7 i 9 tej ustawy przewiduje:
„Ilekroć w ustawie jest mowa o:
[...]
7)
państwie członkowskim – rozumie się przez to państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej;
[...]
9)
funduszu zagranicznym – rozumie się przez to fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe;
[...]”.
Artykuł 3 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi:
„Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe”.
Umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu
Zgodnie z art. 11 Umowy między Rządem [Rzeczypospolitej Polskiej] a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, Nr 31, poz. 178, zwanej dalej „umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu”):
„1.   Dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.
2.   Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:
a)
5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
b)
15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.
[...]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
W grudniu 2010 r. skarżący w postępowaniu głównym, fundusz inwestycyjny, którego siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a działalność polega w szczególności na nabywaniu udziałów polskich spółek, skierował do polskiego organu podatkowego wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, obciążającym dywidendy, które zostały mu wypłacone przez spółki z siedzibą w Polsce, w wysokości 15%. Skarżący w postępowaniu głównym twierdził, że przysługuje mu prawo do zwrotu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 11 ust. 2 lit. b) umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Wniosek ten został oddalony decyzją z dnia 2 maja 2011 r. z tego względu, że skarżący w postępowaniu głównym, jako fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie spełnia przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 6 października 2011 r., skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę o uchylenie decyzji do sądu odsyłającego, podnosząc, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminują fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich, w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce.
Sąd odsyłający rozważa, czy biorąc pod uwagę szczególny charakter zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest równoznaczne z pełnym zwolnieniem podmiotowym z podatku od osób prawnych przysługującym funduszom inwestycyjnym spełniającym warunki przewidziane w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz ścisły związek pomiędzy przepisami tej ustawy a wspomnianym zwolnieniem, należy zbadać ten przepis w świetle nie zasady swobodnego przepływu kapitału, lecz zasady swobody przedsiębiorczości.
Zakładając, że należy zbadać wspomniany przepis w świetle zasady swobodnego przepływu kapitału, sąd odsyłający stawia sobie następnie pytanie, czy przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do nieuzasadnionego ograniczenia tej swobody.
W szczególności sąd odsyłający zastanawia się, czy podobieństwo dotyczące zasad i zakresu prowadzenia działalności jest wystarczające dla uznania, że fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce są porównywalne z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, podczas gdy wymogi istniejące w prawie Unii w odniesieniu do tworzenia i funkcjonowania tych funduszy różnią się od wymogów określonych w prawie państwa trzeciego i nie mają do nich zastosowania.
Poza tym sąd odsyłający twierdzi, że ewentualne ograniczenie mogłoby być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, a także że jest ono proporcjonalne.
W powyższych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. [63 TFUE] ma zastosowanie do oceny dopuszczalności stosowania przez państwo członkowskie przepisów prawa krajowego, które różnicują sytuację prawną podatników w taki sposób, że przyznają, w ramach generalnego zwolnienia podmiotowego, zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie otrzymanych dywidend funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii [...], a nie przewidują takiego zwolnienia dla funduszu inwestycyjnego, będącego rezydentem podatkowym [w Stanach Zjednoczonych]?
2)
Czy odmienne traktowanie funduszy mających siedzibę w państwie trzecim oraz funduszy mających siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przewidziane w prawie krajowym w zakresie zwolnienia podmiotowego w dziedzinie podatku dochodowego można uznać za prawnie uzasadnione w świetle postanowień art. [65 ust. 1 lit. a) TFUE w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE]?”.
W przedmiocie wniosku dotyczącego otwarcia ustnego etapu postępowania na nowo
Ustny etap postępowania został zamknięty w dniu 6 listopada 2013 r. po przedstawieniu opinii przez rzecznika generalnego.
Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r., które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 9 grudnia 2013 r., powołując się na art. 83 regulaminu postępowania przed Trybunałem, skarżący w postępowaniu głównym zasadniczo skierował wniosek o otwarcie ustnego etapu postępowania na nowo, podnosząc pojawienie się nowych faktów mogących mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału. Zdaniem tej strony postępowania organy podatkowe Stanów Zjednoczonych poinformowały, że polskie organy podatkowe rozpoczęły procedurę wymiany informacji w sprawie, która jej dotyczy i której przedmiot jest identyczny z przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 83 regulaminu postępowania Trybunał może, w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu lub otwarciu na nowo ustnego etapu postępowania, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub jeśli po zamknięciu ustnego etapu postępowania strona przedstawiła nowy fakt mogący mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału (zob. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawach połączonych od C‑228/12 do C‑232/12 i od C‑254/12 do C‑258/12 Vodafone Omnitel i in., pkt 26).
W niniejszym wypadku Trybunał uważa, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, że dysponuje wszelkimi danymi niezbędnymi do udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione przez sąd odsyłający i że nowy fakt przedstawiony przez skarżącego w postępowaniu głównym nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia Trybunału.
W konsekwencji należy oddalić wniosek skarżącego w postępowaniu głównym mający na celu ponowne otwarcie ustnego etapu postępowania.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 63 TFUE znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy przepisów podatkowych państwa członkowskiego ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę w tym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.
Jedynie rząd polski jest zdania, że wspomniane przepisy krajowe należy oceniać nie w świetle swobodnego przepływu kapitału, ale w świetle swobody przedsiębiorczości lub swobodnego przepływu usług. Według tego rządu celem zwolnienia podmiotowego rozpatrywanego w sprawie w postępowaniu głównym, które ma zastosowanie do wszystkich dochodów niektórych podmiotów gospodarczych, niezależnie od rodzaju zrealizowanych przez nich transakcji, nie jest wprowadzenie kryterium różnicującego opartego na miejscu siedziby, ale zachęcenie konsumenta do korzystania z usług funduszy inwestycyjnych, które prowadzą działalność w szczegółowo określonych ramach prawnych. Ponadto działalność wykonywana przez fundusze inwestycyjne stanowi działalność z zakresu usług pośrednictwa finansowego lub zarządzania portfelem aktywów, w rozumieniu art. 49 TFUE lub 56 TFUE.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że traktowanie dywidend pod względem podatkowym może być objęte zakresem zarówno art. 49 TFUE, dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału i że w odniesieniu do pytania, czy przepisy krajowe wchodzą w zakres jednej czy drugiej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę przedmiot danych przepisów (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 89, 90 i przytoczone tam orzecznictwo).
W szczególności przepisy krajowe, które mają zastosowanie jedynie do udziałów pozwalających na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzą w zakres zastosowania swobody przedsiębiorczości (zob. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z powyższym, w odniesieniu do dywidend pochodzących z państwa trzeciego, jeśli z przedmiotu ustawodawstwa krajowego wynika, że ma ono zastosowanie jedynie do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje danej spółki i na określanie jej działalności, to nie można się powołać ani na art. 49 TFUE, ani na art. 63 TFUE (zob. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 98).
Natomiast przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału, bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy analizować wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału (zob. ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 92).
W kontekście dotyczącym traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego należy stwierdzić, że badanie przedmiotu przepisów krajowych wystarcza, by ocenić, czy traktowanie pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego jest objęte postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 96).
W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że uregulowanie krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, niemające zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, powinno być oceniane w świetle art. 63 TFUE. W konsekwencji spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim może – niezależnie od rozmiaru udziału posiadanego w spółce z siedzibą w państwie trzecim wypłacającej dywidendy – powołać się na wskazane postanowienie celem zakwestionowania zgodności z prawem tego rodzaju uregulowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 99).
Należy jednak uniknąć tego, by wykładnia art. 63 ust. 1 TFUE w zakresie dotyczącym stosunków z państwami trzecimi dała podmiotom gospodarczym, które nie mieszczą się w granicach terytorialnego zakresu zastosowania swobody przedsiębiorczości, możliwość skorzystania z niej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 100).
Tymczasem, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 21 opinii, tę ocenę dotyczącą traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim można rozszerzyć na sytuację dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim na rzecz jej akcjonariusza mającego siedzibę w państwie trzecim, jak ma to miejsce w postępowaniu głównym.
Po pierwsze, w ramach zwolnienia rozpatrywanego w sprawie w postępowaniu głównym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dokonano rozróżnienia w oparciu o rodzaj udziału, który był źródłem wypłaty dywidend na rzecz funduszu inwestycyjnego. Po drugie, brak jest niebezpieczeństwa, że podmiot gospodarczy, który nie jest objęty terytorialnym zakresem zastosowania swobody przedsiębiorczości, będzie czerpał korzyści z tej swobody, ponieważ przepisy podatkowe rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym dotyczą traktowania pod względem podatkowym tych dywidend i ich celem nie jest uwarunkowanie dostępu do rynku krajowego podmiotów pochodzących z państw trzecich.
Takiego stwierdzenia nie podważają argumenty podniesione między innymi przez rząd polski, które zostały przypomniane w pkt 24 niniejszego wyroku, ponieważ aby określić, czy wspomniane przepisy objęte są zakresem stosowania art. 63 TFUE, należy zbadać nie charakter zwolnienia przewidzianego we wspomnianych przepisach ani nie charakter działalności wykonywanej przez fundusz inwestycyjny, ale formę udziału funduszy inwestycyjnych w spółkach będących rezydentami.
W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, takim jak te będące przedmiotem postępowania głównego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim.
W szczególności zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005 i 2006 oraz do stycznia 2011 r., dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim co do zasady były opodatkowane według stawki 19%, w drodze poboru u źródła, chyba że inna stawka znajdowała zastosowanie na mocy umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy takie dywidendy były zwolnione, gdy były wypłacane na rzecz funduszu inwestycyjnego będącego rezydentem, o ile taki fundusz spełniał również warunki określone w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych.
W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału
Należy przypomnieć na wstępie, że mimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie
C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531
, pkt 40; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych
C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305
, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 15).
W niniejszym wypadku zwolnienie podatkowe przewidziane w krajowych przepisach podatkowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym było przyznawane wyłącznie funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Z postanowienia odsyłającego wynika też, że zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w sprawie w postępowaniu głównym fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia wyłącznie pod warunkiem, że ich siedziba znajduje się na terytorium Polski. Tak więc dywidendy wypłacane funduszom inwestycyjnym niebędącym rezydentami, ze względu na samo miejsce ich siedziby nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku pobranego u źródła, nawet gdyby dywidendy te mogły ewentualnie korzystać z obniżenia stawki opodatkowania na podstawie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Tymczasem taka różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 17).
Z powyższego wynika, że przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE.
Należy jednak zbadać, czy takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu.
W przedmiocie możliwości zastosowania art. 64 ust. 1 TFUE
Na mocy art. 64 ust. 1 TFUE – art. 63 TFUE nie narusza ograniczeń istniejących na dzień 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.
W tym względzie rządy polski i niemiecki podniosły w uwagach i podczas rozprawy, że po pierwsze, przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące opodatkowanie dywidend wypłacanych przez spółki polskie funduszom inwestycyjnym niebędącym rezydentami, obowiązywały już przed dniem 31 grudnia 1993 r., a zasady tego opodatkowania nie zostały później zmienione, a po drugie, ponieważ wspomniane opodatkowanie ma zastosowanie niezależnie od liczby akcji, jakie fundusz posiada w spółkach polskich, przepływ kapitału rozpatrywany w postępowaniu głównym także może być objęty pojęciem „inwestycji bezpośrednich”, uszczegółowionym przez orzecznictwo Trybunału. W każdym razie omawiane ograniczenie wiąże się ze świadczeniem usług finansowych.
W odniesieniu do kryterium czasowego ustanowionego w art. 64 ust. 1 TFUE z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że o ile co do zasady do sądu krajowego należy ustalenie zakresu przepisów obowiązujących w dacie określonej przez akt prawa Unii, to do Trybunału należy sformułowanie wskazówek interpretacyjnych pojęcia prawa Unii, które jest punktem odniesienia dla stosowania przewidzianego przez to prawo systemu odstępstw dotyczących przepisów krajowych „obowiązujących” w określonej dacie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753
, pkt 191).
W tym kontekście Trybunał już orzekł, że jakikolwiek przepis krajowy przyjęty po określonym w ten sposób dniu nie jest, z uwagi na samą tę okoliczność, automatycznie wyłączony z systemu odstępstw ustanowionego przez dany akt Unii. Przepis, który co do istoty jest taki sam jak przepis poprzednio obowiązujący lub który ogranicza się do zmniejszenia lub zniesienia ograniczenia w wykonywaniu praw i swobód ustanowionych przez prawo Unii, która znajdowała się w przepisach poprzednio obowiązujących, należy bowiem do zakresu odstępstw. Natomiast przepisów, u podstaw których leży rozumowanie inne od zawartego w przepisach poprzednio obowiązujących i które ustanawiają nowe procedury, nie można traktować jako przepisów obowiązujących w dniu określonym w danym akcie Unii (zob. ww. wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 192; wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie
C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051
, pkt 41).
W tym względzie z uwag Komisji, które w tym zakresie nie zostały podważone przez rząd polski, wynika, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone na mocy ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r.
A zatem, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 57 opinii, ograniczenie w rozumieniu postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu kapitału, które zostało utrzymane po dniu 31 grudnia 1993 r., nie istniało przed tą datą.
W dniu 31 grudnia 1993 r. dywidendy wypłacane przez spółki polskie podmiotom niebędącym rezydentami podlegały bowiem albo temu samemu podatkowi pobieranemu u źródła co dywidendy wypłacane podmiotom z siedzibą w Polsce, albo opodatkowaniu o obniżonej stawce na podstawie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a danym państwem. Ograniczenie zostało po raz pierwszy wprowadzone na mocy ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r., o której mowa w pkt 49 niniejszego wyroku, ponieważ w ustawie przewidziano różnicę w traktowaniu pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami, poprzez zwolnienie tych pierwszych z podatku pobieranego u źródła i z procedur administracyjnych związanych z poborem zryczałtowanego podatku od wypłacanych im dywidend.
W konsekwencji przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie można uznać za ograniczenie istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r., ponieważ przepis stanowiący ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, czyli zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony później, a u jego podstaw leżało rozumowanie inne od zawartego w przepisach poprzednio obowiązujących. Ponadto na mocy tego przepisu wprowadzono nową procedurę w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 48 niniejszego wyroku.
Ze względu na to, że nie zostało spełnione kryterium czasowe, a obydwa kryteria, czasowe i przedmiotowe, przewidziane w art. 64 ust. 1 TFUE powinny być spełnione łącznie, postanowienia art. 64 ust. 1 TFUE nie mają zastosowania do sprawy w postępowaniu głównym, bez potrzeby badania, czy zostało spełnione kryterium przedmiotowe.
W przedmiocie uzasadnionego charakteru ograniczenia
Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE – art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału.
Wspomniane postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować zawężająco. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyroki: z dnia 11 września 2008 r. w sprawie
C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845
, pkt 57; z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie
C-510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I-3553
, pkt 32; ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 56).
Odstępstwo przewidziane we wspomnianym postanowieniu samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63” (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 57).
Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przedmiocie obiektywnej porównywalności sytuacji
W odniesieniu do kwestii porównywalności należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że z punktu widzenia uregulowań podatkowych takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, których celem jest nieobjęcie podatkiem zysków wypłacanych przez spółki będące rezydentami, sytuacja funduszu inwestycyjnego będącego rezydentem i otrzymującego te dywidendy jest porównywalna z sytuacją funduszu inwestycyjnego niebędącego rezydentem, ponieważ w obydwóch wypadkach osiągnięte zyski mogą być przedmiotem podwójnego opodatkowania w wymiarze gospodarczym lub opodatkowania kaskadowego (zob. podobnie ww. wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 62; w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 113; wyrok z dnia 20 października 2011 r. w sprawie
C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-9879
, pkt 56; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, ponieważ samo wykonywanie kompetencji podatkowych przez dane państwo członkowskie, niezależnie od opodatkowania w innym państwie trzecim, wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze gospodarczym, art. 63 TFUE zobowiązuje to państwo członkowskie, które ustanawia zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dywidend wypłacanych podmiotom gospodarczym będącym rezydentami przez inne spółki będące rezydentami, do równoważnego traktowania dywidend wypłaconych podmiotom gospodarczym z siedzibą w państwach trzecich (zob. podobnie ww. wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 72; w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 60; w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 57).
Tymczasem krajowe przepisy podatkowe rozpatrywane w postępowaniu głównym nie przewidują takiego równoważnego traktowania. Jakkolwiek bowiem wspomniane przepisy zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze gospodarczym dywidend pochodzenia krajowego pobieranych przez fundusze inwestycyjne będące rezydentami, zrównując sytuację uczestników takich funduszy z sytuacją inwestorów indywidualnych, nie eliminują one jednak ani nawet nie łagodzą podwójnego opodatkowania, jakiemu fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem może podlegać w wypadku, gdy pobiera takie dywidendy.
W drugiej kolejności należy przypomnieć, że przy ocenie, czy wynikająca z krajowych przepisów podatkowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające dotyczące opodatkowania wypłacanych zysków (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 28).
W tym zakresie jest bezsporne, iż jedyne kryterium różnicujące ustanowione przez przepisy podatkowe rozpatrywane w postępowaniu głównym oparte jest na miejscu siedziby funduszu inwestycyjnego, przy czym tylko fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła od pobieranych przez nie dywidend. Zwolnienie podatkowe, z jakiego korzystają fundusze inwestycyjne będące rezydentami, nie jest bowiem uzależnione od opodatkowania dochodów wypłacanych ich uczestnikom.
Z uwagi na to kryterium rozróżniające oceny porównywalności sytuacji należy dokonywać wyłącznie na poziomie pośrednika inwestycyjnego, ponieważ rozpatrywane uregulowanie nie uwzględnia sytuacji podatkowej ich uczestników (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 32, 39, 41).
W konsekwencji nie można przyjąć argumentu podniesionego przez rząd niemiecki, zgodnie z którym skutki ograniczenia mogą co do zasady zostać zneutralizowane w wypadku, gdy inwestor może w państwie zamieszkania lub siedziby zaliczyć na poczet osobistego zobowiązania podatkowego podatek, któremu fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem podlega u źródła lub odliczyć ten podatek przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem, jakiemu podlega w państwie zamieszkania lub siedziby.
W trzeciej kolejności, z postanowienia odsyłającego i uwag przedstawionych przez rządy polski, niemiecki, hiszpański, francuski, włoski i fiński, a także przez Komisję wynika, że sytuacja funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim nie jest porównywalna z sytuacją funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, a nawet z sytuacją tych funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim.
W szczególności różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii, polega w istocie na tym, że te ostatnie podlegają jednolitemu uregulowaniu mającemu zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania europejskich funduszy inwestycyjnych, czyli dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (
Dz.U. L 375, s. 3
), zmienionej dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą UCITS”), której wymogi zostały co do zasady powtórzone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Ponieważ wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii.
Tymczasem sama okoliczność, że fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami nie są objęte jednolitymi ramami regulacyjnymi Unii, ustanowionymi w dyrektywie UCITS regulującej zasady tworzenia i funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w Unii, transponowanymi do prawa wewnętrznego na mocy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie wystarcza do ustalenia, że sytuacje wspomnianych funduszy są odmienne. Ponieważ dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich, ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem stosowania prawa Unii, wymaganie, aby te ostatnie były regulowane w taki sam sposób jak fundusze inwestycyjne będące rezydentami, pozbawiałoby swobodę przepływu kapitału wszelkiej skuteczności (effet utile).
W każdym razie, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 37 i 38 opinii oraz jak już stwierdzono w pkt 62 niniejszego wyroku, ponieważ podstawowe kryterium ustanowione w krajowych przepisach podatkowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym oparte jest na miejscu siedziby funduszu inwestycyjnego, zezwalając wyłącznie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce na korzystanie ze zwolnienia podatkowego, w ramach sprawy w postępowaniu głównym porównanie pomiędzy ramami regulacyjnymi dotyczącymi funduszy z siedzibą w państwie trzecim a jednolitymi ramami regulacyjnymi stosowanymi w Unii jest bez znaczenia, ponieważ nie wchodzi ono w zakres przepisów mających zastosowanie w tej sprawie.
W świetle powyższych rozważań, w odniesieniu do przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako główne kryterium rozróżnienia utrzymują miejsce siedziby funduszy inwestycyjnych, powodując pobór podatku u źródła od dywidend wypłacanych im przez spółki polskie lub jego brak, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją tych, których siedziba znajduje się na terytorium Polski.
Po ustaleniu powyższego należy jeszcze przeanalizować, czy ograniczenie wynikające z przepisów krajowych takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego
– Konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie
C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247
, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym zakresie, jak wynika z postanowienia odsyłającego i jak podniosły wszystkie rządy oraz Komisja w uwagach przedłożonych Trybunałowi, w braku wspólnych ram prawnych w zakresie współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
Dz.U. L 336, s. 15
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63), polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy, i ocenić zakresu oraz skuteczności kontroli sprawowanej względem tego funduszu w stosunku do mechanizmów wzmocnionej współpracy przewidzianych w ramach Unii w dyrektywie UCITS.
W odniesieniu do argumentu dotyczącego braku mechanizmu prawnego umożliwiającego polskim organom podatkowym zweryfikowanie dowodu i informacji przedstawionych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w celu zbadania, czy ich charakter jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce lub w innym państwie członkowskim, należy na wstępie wyjaśnić, że mechanizm wymiany informacji między państwami członkowskimi wprowadzony na mocy dyrektywy UCITS jest częścią systemu współpracy pomiędzy władzami odpowiedzialnymi za wydawanie zezwoleń i nadzór nad funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w celu zapewnienia wypełniania ich funkcji, której zakres został uszczegółowiony w art. 50 ust. 5 tej dyrektywy.
Na mocy wspomnianego powyżej artykułu właściwe władze otrzymujące informacje poufne mogą wykorzystać je wyłącznie w trakcie wykonywania swoich obowiązków bądź w celu weryfikowania, czy przestrzegane są zasady regulujące podejmowanie działalności przez UCITS lub przedsiębiorstwa wnoszące wkład do ich działalności lub w celu ułatwienia monitorowania warunków prowadzenia tej działalności, procedur administracyjnych i rachunkowych oraz mechanizmów kontroli wewnętrznej, bądź w celu nałożenia sankcji, bądź w odwołaniach w postępowaniu administracyjnym od decyzji właściwych władz bądź też w postępowaniach sądowych wszczętych na mocy art. 51 ust. 2 dyrektywy UCITS.
Poza tym inne przepisy dyrektywy UCITS związane z tym systemem wymiany informacji podkreślają konieczność zachowania tajemnicy zawodowej w tym kontekście.
Z art. 50 ust. 5 dyrektywy UCITS oraz z jej ogólnej struktury wynika, że wspomniany system wymiany informacji stanowi część systemu nadzoru ustanowionego w tej dyrektywie. W konsekwencji ta forma współpracy przewidzianej między państwami członkowskimi nie dotyczy kwestii podatkowych, ale wyłącznie działalności funduszy inwestycyjnych w zakresie UCITS.
Dyrektywa UCITS nie może w konsekwencji przyznawać polskim organom podatkowym uprawnienia do przeprowadzania lub zlecania kontroli w celu zweryfikowania, czy fundusze inwestycyjne wywiązały się ze zobowiązań, jakie na nich ciążą z tytułu ustawy o funduszach inwestycyjnych, ponieważ uprawnienie to jest zarezerwowane dla organów nadzorczych, którym przyznano to uprawnienie we wspomnianej dyrektywie.
Dyrektywa UCITS nie może także zezwalać organowi nadzoru państwa członkowskiego na wymianę informacji z organem nadzoru państwa członkowskiego nakładającego podatek, uzyskanych przez ten pierwszy organ po przeprowadzeniu kontroli od funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się na jego terytorium, w celu umożliwienia organowi nadzoru państwa członkowskiego nakładającego podatek przekazania tych informacji krajowym organom podatkowym.
Z powyższego wynika, że okoliczność, iż system wymiany informacji ustanowiony przez dyrektywę UCITS nie może mieć zastosowania do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, nie może uzasadniać ograniczenia rozpatrywanego w postępowaniu głównym.
Poza tym, wykluczając zwolnienie podatkowe funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami tylko z tego względu, że ich siedziba znajduje się na terytorium państwa trzeciego, krajowe przepisy podatkowe rozpatrywane w postępowaniu głównym nie umożliwiają tym podatnikom udowodnienia, że spełniają oni wymogi równoważne z tymi, które są zawarte w ustawie o funduszach inwestycyjnych.
Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 46).
Jednakże orzecznictwo to nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ przepływ ten wpisuje się w odmienny kontekst prawny (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie
C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983
, pkt 69; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie
C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659
, pkt 40; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 65).
Należy bowiem podnieść, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy (ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 41; a także w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 66).
Z powyższych rozważań wynika, że uzasadnienie dotyczące konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uregulowania państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego i że z powodu braku umownego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, w przeciwieństwie do spraw, w których wydano wyroki wymienione w pkt 82 niniejszego wyroku, w ramach których nie istniało żadne zobowiązanie umowne rozpatrywanych państw trzecich do dostarczenia informacji, tak że Trybunał wykluczył możliwość dostarczenia przez samego podatnika dowodów koniecznych do prawidłowego ustalenia danych podatków, w odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym istnieją ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej ustanowione pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki umożliwiające wymianę informacji, które okażą się konieczne do stosowania przepisów podatkowych.
W szczególności te ramy współpracy wynikają z art. 23 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.
Z powyższego wynika, że biorąc pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki mogą być zobowiązane do dostarczenia dowodów umożliwiających polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, że wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.
Niemniej jednak do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy zobowiązania umowne pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiające wspólne ramy prawne współpracy i przewidujące mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, rzeczywiście umożliwiają polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.
– Konieczność zachowania spójności systemu podatkowego
W uzasadnieniu argumentu, zgodnie z którym ograniczenie, jakie wprowadzają krajowe przepisy podatkowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, jest uzasadnione koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, rząd polski utrzymuje, że zwolnienie przewidziane w tych przepisach jest ściśle związane z opodatkowaniem wypłat dokonanych przez fundusze inwestycyjne na rzecz ich uczestników. Spójność systemu podatkowego wymaga, aby zagwarantowane zostało jednolite i skuteczne opodatkowanie dochodów określonego podatnika, niezależnie od państwa członkowskiego, w którym zostały uzyskane, i które uwzględnia kwotę podatków zapłaconych w innych państwach członkowskich.
Poza tym rząd niemiecki utrzymuje, że w sytuacjach obejmujących państwa trzecie, w szczególności gdy zaangażowane są fundusze inwestycyjne, należy rozszerzyć pojęcie spójności podatkowej i ocenić całość różnych etapów opodatkowania, przyjmując, iż dywidendy są wypłacane uczestnikom mającym siedzibę za granicą.
Należy przypomnieć, że Trybunał już orzekł, iż konieczność zachowania takiej spójności może uzasadniać uregulowania prowadzące do ograniczenia podstawowych swobód (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
Niemniej jednak skuteczność argumentu opartego na takim uzasadnieniu wymaga zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykazania bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku należy oceniać z punktu widzenia celu spornej regulacji (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, jak wyjaśniono w pkt 62 niniejszego wyroku, zwolnienie z podatku pobieranego u źródła dywidend rozpatrywanych w sprawie w postępowaniu głównym nie jest uzależnione od spełnienia warunku, aby dywidendy pobierane przez dany fundusz inwestycyjny były przez niego wypłacane na rzecz jego uczestników oraz aby opodatkowanie dywidend pobieranych przez uczestników umożliwiało wyrównanie zwolnienia z podatku u źródła.
Poza tym, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 113 opinii, rozszerzająca wykładnia pojęcia spójności podatkowej proponowana przez rząd niemiecki oparta jest na niedowiedzionej przesłance, że uczestnicy funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich również mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w tych państwach lub przynajmniej poza terytorium krajowym. Tymczasem analiza względu dotyczącego spójności podatkowej co do zasady powinna być przeprowadzona w odniesieniu do jednego i tego samego systemu podatkowego.
W konsekwencji w braku bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 92 niniejszego wyroku pomiędzy zwolnieniem z podatku u źródła dywidend pochodzenia krajowego pobieranych przez fundusz inwestycyjny będący rezydentem a opodatkowaniem wspomnianych dywidend jako dochodów uczestników wspomnianego funduszu inwestycyjnego, przepisy krajowe rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym nie mogą być uzasadnione koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego.
– Podział kompetencji podatkowych i zachowanie wpływów podatkowych
Rząd niemiecki powołał się poza tym na konieczność zachowania podziału kompetencji podatkowych między Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, jak również zachowania wpływów podatkowych jako względy mogące uzasadnić rozpatrywane ograniczenie, które to względy należy przeanalizować łącznie, tak jak są one powiązane w argumentacji tego rządu.
Po pierwsze, w odniesieniu do podziału kompetencji podatkowych rząd niemiecki podnosi, że orzecznictwo dotyczące tego względu uzasadniającego powinno być stosowane wyłącznie do sytuacji wewnętrznych Unii, ponieważ w odniesieniu do przepływów kapitału do i z państw trzecich zainteresowane osoby nie mogą powoływać się na zasady rynku wewnętrznego, bowiem ograniczenie suwerenności podatkowej państwa członkowskiego w drodze swobodnego przepływu kapitału automatycznie skutkowałoby przeniesieniem przedmiotu opodatkowania do państwa trzeciego.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału na konieczność zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi można powołać się w szczególności wtedy, gdy dane przepisy służą zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże gdy państwo członkowskie zrezygnowało z opodatkowania funduszy inwestycyjnych będących rezydentami pobierających dywidendy od spółek krajowych, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami pobierających tego rodzaju dochody (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym zakresie nie można skutecznie utrzymywać, że orzecznictwo to nie znajduje zastosowania do stosunków pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ brak wzajemności w ramach takich stosunków, podnoszony przez rząd niemiecki, nie może uzasadniać ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi i wspomnianymi państwami trzecimi (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 128).
Po drugie, w odniesieniu do zachowania krajowych wpływów podatkowych rząd niemiecki utrzymuje, że swobodny przepływ kapitału nie powinien nakłaniać państw członkowskich do rezygnacji z wpływów podatkowych na korzyść państw trzecich. Celem rynku wewnętrznego jest bowiem zagwarantowanie skutecznego podziału środków w Unii, przy jednoczesnym zachowaniu neutralności podatkowej w ramach wspomnianego rynku. Państwa trzecie, które nie należą do tego rynku, nie są więc zobowiązane do zaakceptowania porównywalnej utraty wpływów podatkowych wobec państw członkowskich.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału obniżenie wpływów podatkowych nie może być postrzegane jako nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można się powołać w celu uzasadnienia przepisu co do zasady niezgodnego z jedną ze swobód podstawowych (ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 126).
Orzecznictwo to ma zastosowanie zarówno w wypadku, gdy dane państwo członkowskie rezygnuje z wpływów podatkowych na rzecz innego państwa członkowskiego, jak i w wypadku gdy rezygnacja ta odbywa się na rzecz państwa trzeciego. W każdym razie, jak zauważa rzecznik generalny w pkt 127 opinii, spółki polskie nadal podlegają podatkowi dochodowemu, a w dalszej perspektywie prawo Unii nie uniemożliwia danemu państwu członkowskiemu zrezygnowania z unikania podwójnego opodatkowania, poprzez zobowiązanie go do przyjęcia lub utrzymania środków mających na celu wyeliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania.
Z powyższego wynika, że ograniczenie wprowadzone krajowymi przepisami podatkowymi, rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, nie jest uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych ani zachowaniem wpływów podatkowych danego państwa członkowskiego.
W świetle całości powyższych rozważań na drugie pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.
W przedmiocie skutków niniejszego wyroku w czasie
W uwagach na piśmie rząd polski zwrócił się do Trybunału o ograniczenie w czasie skutków niniejszego wyroku w wypadku, gdyby Trybunał orzekł, że art. 63 TFUE i 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym rozpatrywanym w sprawie w postępowaniu głównym.
W uzasadnieniu swego wniosku wspomniany rząd po pierwsze zwrócił uwagę Trybunału na ryzyko wystąpienia poważnych komplikacji finansowych, z jakim wiązałoby się takie orzeczenie, biorąc pod uwagę znaczną liczbę wypadków, w których zastosowano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rząd polski wyjaśnia, że Rzeczpospolita Polska w dobrej wierze uznała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z prawem Unii, a Komisja podważyła wspomniane przepisy nie w świetle swobodnego przepływu kapitału z państwami trzecimi, a wyłącznie w kontekście innych państw członkowskich Unii i EOG.
Należy w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika z tego, iż w ten sposób interpretowany przepis może i winien być stosowany przez sądy również w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku rozstrzygającego w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli ponadto spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na wnoszenie do właściwych sądów spraw dotyczących stosowania tego przepisu (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał może, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby można było orzec tego rodzaju ograniczenie, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, a mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych komplikacji (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
Mówiąc bardziej precyzyjnie, Trybunał stosował to rozwiązanie jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach, w szczególności gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji finansowych ze względu między innymi na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie przepisów uważanych za skuteczne i obowiązujące, i okazywało się, że osoby prywatne oraz władze krajowe dopuściły się zachowań niezgodnych z prawem Unii ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności co do znaczenia przepisów tego prawa, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do argumentu rządu polskiego dotyczącego istotnych konsekwencji niniejszego wyroku Trybunału dla budżetu państwa polskiego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konsekwencje finansowe, jakie mogłyby wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia skutków tego wyroku w czasie (ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem ani w uwagach na piśmie, ani podczas rozprawy rząd polski nie dostarczył informacji, które umożliwiłyby Trybunałowi ocenę, czy w związku z niniejszym wyrokiem rzeczywiście powstaje dla tego państwa członkowskiego ryzyko poważnych komplikacji gospodarczych.
W tym zakresie i bez potrzeby badania, czy Rzeczpospolita Polska w dobrej wierze uznała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z prawem Unii, nie należy uwzględniać wniosku tego państwa członkowskiego o ograniczenie w czasie skutków niniejszego wyroku, ponieważ państwo to nie przedstawiło żadnej informacji, która uzasadniałaby argumentację, zgodnie z którą niniejszy wyrok, jeżeli jego skutki nie zostaną ograniczone w czasie, mógłby prowadzić do poważnych komplikacji finansowych.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2)
Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: polski.