CELEX: 62013CJ0479
Неизпълнение на задължения от държава членка
Данъчни въпроси
ДДС
Прилагане на намалена ставка
Доставка на дигитални или електронни книги

С исковата си молба Европейската комисия иска от Съда да установи, че като прилага намалена ставка на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за доставките на дигитални (или електронни) книги, Френската република не е изпълнила задълженията си по членове 96 и 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г. (
ОВ L 326, стр. 1
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с приложения II и III към тази директива и с Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (
ОВ L 77, стр. 1
).
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда следното:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
Съгласно член 24, параграф 1 от Директивата:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
Член 96 от посочената директива гласи:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 98, параграфи 1 и 2 от посочената директива предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
Намалените ставки не се прилагат към услуги, извършвани по електронен път“.
В точка 3 от приложение II към Директивата за ДДС, съдържащо „[п]римерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в член 58 и в член 59, първи параграф, буква к)“ (тези два члена са посветени на определяне на мястото на доставка на услуги на данъчно незадължените лица), се споменава:
„доставка[та] на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни“.
В първоначалната редакция на Директива 2006/112 в точка 6 от приложение III, съдържащо списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98 от Директивата, се споменава:
„доставката, включително заемане от библиотеки, на книги (включително брошури, листовки и подобни печатни материали, детски книги с картини, за рисуване или оцветяване, печатни или нотни издания или такива във формата на ръкописи, карти, хидрографски и подобни диаграми), вестници и периодични издания, различни от материали, изцяло или преобладаващо посветени на реклами“.
Директива 2009/47/ЕС на Съвета от 5 май 2009 година (
ОВ L 116, стр. 18
) изменя Директива 2006/112. Съображение 4 от Директива 2009/47 гласи:
„Директива 2006/112/ЕО следва да бъде допълнително изменена, за да се позволи прилагането съответно на намалени ставки или на освобождаване в ограничен брой конкретни ситуации, поради социални или здравни съображения, както и с оглед на изясняване и адаптиране към техническия прогрес на частта относно книгите в приложение III към Директивата“.
От 1 юни 2009 г. — датата, на която влиза в сила Директива 2009/47, точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС има следното съдържание:
„доставката, включително заемане от библиотеки, на книги на всички видове физически носители (включително брошури, листовки и подобни печатни материали, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или нотни издания или такива във формата на ръкописи, карти, хидрографски или подобни диаграми), вестници и периодични издания, различни от материали, които са изцяло или основно предназначени за реклама“.
Член 7, параграфи 1 и 2 от Регламента за изпълнение № 282/2011 предвижда следното:
„1.   Понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива[та за ДДС], включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано — предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
2.   Параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:
[…]
е)
услугите, изброени в приложение I“.
Приложение I към Регламент за изпълнение № 282/2011, озаглавено „Член 7 от настоящия регламент“, предвижда следното в точка 3:
„Точка 3 от приложение II към Директива[та за ДДС]:
[…]
в)
дигитално съдържание на книги и други електронни публикации;
[…]“.
Френското право
Член 278‑0 bis от code général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“) в редакцията му, която е в сила към момента на изтичане на срока, определен в изпратеното на 25 октомври 2012 г. до Френската република мотивирано становище, предвижда следното:
„[ДДС] се начислява по намалена ставка от 5,5 % за:
A. –
Сделките по покупка, внос, вътреобщностно придобиване, продажба, доставка, в изпълнение на комисионен договор, по търговско представителство или други подобни, извършени във връзка със:
[…]
3°
Книги, включително тяхното заемане. Настоящата точка 3 се прилага за книгите върху всички видове физически носители, включително доставяните чрез изтегляне.
[…]“.
Досъдебната процедура и производството пред Съда
Комисията счита, че разширеното прилагане на намалената ставка на ДДС за сделките, които са свързани с доставяните чрез изтегляне книги и чието данъчното събитие е възникнало след 1 януари 2012 г., противоречи на Директивата за ДДС. Поради това на 4 юли 2012 г. Комисията изпраща на Френската република официално уведомително писмо. Тази държава членка отговаря с писмо от 3 август 2012 г.
На 25 октомври 2012 г. Комисията издава мотивирано становище, с което отправя покана до Френската република да предприеме необходимите мерки, за да се съобрази с него в срок от един месец, считано от датата на неговото получаване. Посочената държава членка отговаря на това мотивирано становище с писмо от 23 ноември 2012 г.
Тъй като не е удовлетворена от обясненията, представени от Френската република, Комисията решава да предяви настоящия иск.
С решение на председателя на Съда от 6 февруари 2014 г. Кралство Белгия е допуснато да встъпи в производството в подкрепа на исканията на Френската република.
По иска
Предварителни бележки
Комисията уточнява, че под доставка на дигитални или електронни книги следва да се разбира възмездната доставка чрез изтегляне или излъчване в реално време („streaming“) от уебсайт на книги в електронен формат, които могат да бъдат разглеждани на компютър, смартфон, четец за електронни книги или каквато и да е друга четяща система (наричана по-нататък „доставка на електронни книги“).
Френската република посочва, че определението на дигитални или електронни книги, към които може да се приложи намалена ставка на ДДС в съответствие с член 278‑0 bis от CGI, е по-тясно от приетото от Комисията. Според тази държава членка в съответствие с посочената разпоредба намалената ставка на ДДС се прилага единствено за т.нар. „хомотетични“ книги, т.е. книги, аналогични на печатните книги или на книгите, предоставяни на друг физически носител, които се различават от последните само по няколко елемента, тясно свързани с техния формат.
В това отношение следва да се отбележи, че що се отнася до дигиталните или електронните книги, обстоятелството, че член 278‑0 bis от CGI се прилага единствено към хомотетичните книги, само по себе си не дава възможност да се приеме, че искът на Комисията задължително е насочен към по-широка категория дигитални или електронни книги от категорията, към която съгласно посочената разпоредба се прилага намалената ставка на ДДС. Това е така, защото посочените от Комисията в иска ѝ дигитални или електронни книги се определят според начина на тяхната доставка. Френската република обаче не оспорва, че с оглед на този критерий хомотетичните книги са книгите, посочени от Комисията в нейния иск.
Освен това, макар член 278‑0 bis от CGI да използва понятието „изтегляне“, посочената държава членка не твърди, че доставката на книги чрез излъчване в реално време е изключена от приложното поле на тази разпоредба.
При това положение разглеждането на иска не следва да се ограничава до по-тясна категория дигитални или електронни книги от посочената от Комисията в нейната искова молба.
По съществото на спора
Комисията твърди, че прилагането от Френската република на намалена ставка на ДДС за доставката на електронни книги е несъвместимо с членове 96 и 98 от Директивата за ДДС във връзка с приложения II и III към нея и с Регламент за изпълнение № 282/2011.
Тази институция отбелязва, че съгласно член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставки на стоки или услуги, посочени в приложение III от тази директива. Доставката на електронни книги обаче не попадала в приложното поле на това приложение и следователно не можела да се ползва от намалена ставка на ДДС. Това тълкуване се потвърждавало от член 98, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, който изключва прилагането на намалените ставки на ДДС за услуги, извършвани по електронен път.
Френската република, подпомагана от Кралство Белгия, оспорва направеното от Комисията тълкуване на съответните разпоредби от Директивата за ДДС. Според тези две държави членки доставката на електронни книги попада в рамките на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС и поради това може да се ползва от намалена ставка на ДДС.
В това отношение следва да се припомни, че член 96 от Директивата за ДДС предвижда, че за доставките на стоки и на услуги се прилага една и съща ставка на ДДС, а именно стандартната ставка. В отклонение от този принцип член 98, параграф 1 от Директивата разрешава на държавите членки да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Съгласно параграф 2, първа алинея от този член намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставки на стоки или услуги от категориите, предвидени в приложение III към Директивата за ДДС (решение K, C‑219/13,
EU:C:2014:2207
, т. 21 и 22).
Що се отнася до довода на Френската република и на Кралство Белгия, че доставката на електронни книги попада в рамките на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС, следва да се припомни, че за да се определи обхватът на дадена разпоредба от правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно съдържанието, контекстът и целите ѝ (вж. по-специално решение NCC Construction Danmark, C‑174/08,
EU:C:2009:669
, т. 23 и цитираната съдебна практика).
Следва да се изтъкне, че в категорията услуги, към които могат да се прилагат намалени ставки на ДДС, в точка 6 от приложение III се споменава изрично „доставката […] на книги на всички видове физически носители“. Следователно в съответствие с текста на тази точка намалената ставка на ДДС е приложима към доставката на книги върху физически носител. Както с право отбелязва Комисията, всяко друго тълкуване би лишило от смисъл съдържащия се в тази точка израз „на всички видове физически носители“.
Макар електронната книга да се нуждае от физически носител, като например компютър, за да бъде прочетена, такъв носител обаче не е включен в доставката на електронните книги.
Ето защо, като се има предвид нейният текст, точка 6 не включва в своето приложно поле доставката на електронни книги.
Това тълкуване се подкрепя от контекста на посочената разпоредба. Всъщност тя представлява отклонение от принципа, че държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС за облаганите с този данък сделки и следователно трябва да се тълкува стеснително (вж. по-специално решение Комисия/Испания, C‑360/11,
EU:C:2013:17
, т. 18 и цитираната съдебна практика).
Наистина, както с право изтъкват Френската република и Кралство Белгия, с разширяването на приложното поле на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС с „доставката […] на книги на всички видове физически носители“, вследствие на изменението с Директива 2009/47, както следва от съображение 4 от Директива 2009/47, законодателят на Европейския съюз е имал за цел да изясни и адаптира към техническия прогрес частта относно понятието „книги“, съдържащо се в тази точка.
Освен това, както с право твърди Френската република, с изготвянето на приложение III към Директива 2006/112 законодателят на Съюза е желал да даде възможност за облагане с намалена ставка на ДДС на основните блага и на стоките и услугите със социална или културна цел, доколкото те или не биха могли да доведат до нарушаване на конкуренцията, или създават незначителен риск в това отношение (вж. в този смисъл решение Комисия/Нидерландия, C‑41/09,
EU:C:2011:108
, т. 52).
При все това, както следва от член 98, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, законодателят на Съюза също така е решил да изключи всяка възможност за прилагане на намалена ставка на ДДС за „услугите, извършвани по електронен път“.
Доставката на електронни книги обаче представлява „услуга, извършвана по електронен път“, по смисъла на член 98, параграф 2, втора алинея.
Това е така, защото, от една страна, съгласно член 24, параграф 1 от Директивата ДДС понятието „[д]оставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки, докато по силата на член 14, параграф 1 от същата директива понятието „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. Доставката на електронни книги обаче не може да се разглежда като „доставка на стоки“ по смисъла на последната разпоредба поради невъзможността електронната книга да се квалифицира като материална вещ. Всъщност, както следва от точка 28 настоящото решение, физическият носител, позволяващ тази книга да бъде четена, който може да се квалифицира като „материална вещ“, липсва при доставката. Следователно в съответствие с член 24, параграф 1 доставката на електронни книги трябва да се квалифицира като доставка на услуги.
От друга страна, в съответствие с член 7, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 услугите, извършвани по електронен път по смисъла на Директивата за ДДС, са „услугите, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано — предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии“. Следва да се изтъкне, че доставката на електронни книги отговаря на това определение.
Това тълкуване се потвърждава от точка 3 от приложение II към Директивата за ДДС във връзка с член 7, параграфи 1 и 2 от посочения регламент за изпълнение и с точка 3 от приложение I към него, от които следва, че доставката на дигитално съдържание на книги представлява такава услуга.
Фактът, че приложение II към Директивата за ДДС съдържа примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в член 58 и в член 59, първа алинея, буква к) от Директивата за ДДС, не е в противоречие с този извод. Всъщност обстоятелството, че това в приложение се изброяват само услугите, извършвани по електронен път, които са релевантни за прилагането на последните две разпоредби, не оказва влияние върху самото естество на тези услуги.
Освен това, както следва от текста на член 7, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, целта на позоваването в контекста на тази разпоредба на изброените в точка 3 от приложение II към Директивата за ДДС услуги е да се определят услугите, извършвани по електронен път, които са обхванати от Директивата за ДДС като цяло, а не само от отделни разпоредби от тази директива.
Ето защо, след като доставката на електронни книги е „услуга, извършвана по електронен път“ по смисъла на член 98, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС и тази разпоредба изключва всякаква възможност за прилагане на намалена ставка за ДДС за посочените услуги, точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС не може да се тълкува като включваща в своето приложно поле доставката на електронни книги, без да се отрече намерението на законодателя на Съюза да не предоставя възможност да се ползва намалена ставка на ДДС за тези услуги.
Поради това, като се имат предвид както текстът на точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС, така и нейният контекст и целите на правната уредба, в която се вписва посочената разпоредба, тази точка не може да се тълкува като включваща в своето приложно поле доставката на електронни книги.
Противно на твърденията на Френската република и на Кралство Белгия, това тълкуване не се поставя под въпрос от принципа на данъчен неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение на общия принцип на равно третиране в областта на ДДС (решение NCC Construction Danmark,
EU:C:2009:669
, т. 41 и цитираната съдебна практика).
Това е така, защото принципът на данъчен неутралитет не позволява да се разшири приложното поле на намалените ставки на ДДС при липсата на недвусмислена разпоредба (вж. в този смисъл решение Zimmermann, C‑174/11,
EU:C:2012:716
, т. 50 и цитираната съдебна практика). Точка 6 от приложение III към Директивата за ДДС обаче не е разпоредба, която недвусмислено разширява приложното поле на намалените ставки на ДДС към доставката на електронни книги. Напротив, както следва от точка 41 от настоящото решение, подобна доставка не попада в рамките на тази разпоредба.
След като също така е безспорно, че доставката на електронни книги не попада в рамките на никоя друга категория доставки на услуги, споменати в приложение III към Директивата за ДДС, прилагането на намалена ставка на ДДС за такава доставка не е в съответствие с член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС.
От гореизложените съображения следва, че искът на Комисията е основателен.
Ето защо следва да се приеме, че като прилага намалена ставка на ДДС за доставката на електронни книги, Френската република не е изпълнила задълженията си по членове 96 и 98 от Директивата за ДДС във връзка с приложения II и III към същата директива и с Регламент за изпълнение № 282/2011.
По съдебните разноски
Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждането на Френската република и последната е загубила делото, тя трябва да бъде осъдена да заплати направените от нея съдебни разноски, както и тези на Комисията.
Съгласно член 140, параграф 1 от същия процедурен правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. Ето защо Кралство Белгия понася направените от него съдебни разноски.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)
Като прилага намалена ставка на данъка върху добавената стойност за доставките на дигитални или електронни книги, Френската република не е изпълнила задълженията си по членове 96 и 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., във връзка с приложения II и III към посочената директива и с Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112.

2)
Френската република понася направените от нея съдебни разноски, както и тези на Европейската комисия.

3)
Кралство Белгия понася направените от него съдебни разноски.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.