CELEX: 62012CJ0080
Predlog za sprejetje predhodne odločbe
Svoboda ustanavljanja
Davek od dohodkov pravnih oseb
Davčna olajšava
Skupine družb in konzorcijev
Nacionalna zakonodaja, ki dovoljuje prenos izgub med družbo v lasti konzorcija, in družbo, ki je del skupine, ki sta povezani prek „vezne družbe“, ki je hkrati članica skupine družb in konzorcija
Pogoj sedeža „vezne družbe“
Diskriminacija glede na kraj sedeža družbe
Krovna matična družba skupine, rezidentka tretje države in lastnica družb, ki želijo med seboj zamenjati izgube prek družb s sedežem v tretjih državah

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 49 PDEU in 54 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbami Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd in Superdrug Stores plc ter Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs zaradi uporabe zakonodaje za konzorcijske zahtevke za olajšave za skupine.
Pravni okvir
Člen 402 zakona iz leta 1988 o dohodnini in davkih od dohodkov pravnih oseb (Income and Corporation Taxes Act 1988) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: ICTA), določa:
„1.   Ob upoštevanju določb tega poglavja in člena 492(8) lahko družba (imenovana ‚družba prenosnica‘) v primerih, določenih v odstavkih 2 in 3 spodaj, prenese olajšave za gospodarske izgube in druge zneske, ki se odbijejo v okviru davka od dohodkov pravnih oseb in se na zahtevo druge družbe (imenovane ‚družba prosilka‘) pripišejo družbi prosilki kot olajšava, odobrena v okviru davka od dohodkov pravnih oseb, imenovana ‚olajšava za skupine‘.
2.   Davčna olajšava za skupine se lahko pridobi, če sta družba prenosnica in družba prosilka del iste skupine družb. Zahtevek, vložen na podlagi tega odstavka, je ‚zahtevek skupine‘.
3.   Davčna olajšava se lahko prav tako pridobi v primeru družbe prenosnice in družbe prosilke, če je ena od njiju članica konzorcija, druga pa je:
(a)
gospodarska družba v lasti konzorcija in ni 75‑odstotna hčerinska družba nobene družbe; ali
(b)
gospodarska družba
(i)
ki je 90‑odstotna hčerinska družba holdinške družbe, ki je v lasti konzorcija; in
(ii)
ki ni 75‑odstotna hčerinska družba družbe, ki ni holdinška družba; ali
(c)
gospodarska družba v lasti konzorcija in ni 75‑odstotna hčerinska družba nobene družbe; ali
holdinška družba, ki je v lasti konzorcija in ki ni 75‑odstotna hčerinska družba nobene družbe; ali, v skladu s členom 406, če je ena od njiju članica skupine družb, druga je v lasti konzorcija, še ena družba pa je članica skupine družb in konzorcija. Zahtevek, vložen na podlagi tega odstavka, je ‚konzorcijski zahtevek‘.
3A.   Davčna olajšava za skupine se ne odobri, če niso izpolnjeni naslednji pogoji v primeru družbe prenosnice in družbe prosilke.
3B.   Pogoj je, da je družba rezidentka Združenega kraljestva ali pa je družba nerezidentka, ki v Združenem kraljestvu opravlja gospodarsko dejavnost prek stalne poslovne enote.
4.   Konzorcijskega zahtevka ni mogoče podati, če bi se dobiček od prodaje osnovnega kapitala druge družbe ali njene holdinške družbe, ki jo ima v lasti članica, obravnaval kot dohodek iz poslovanja te članice.
5.   Ob upoštevanju določb tega poglavja lahko dve ali več družb prosilk vloži zahtevke, ki se nanašajo na isto družbo prenosnico in na isto obračunsko obdobje te družbe prenosnice.
6.   Plačilo za olajšavo za skupine:
(a)
se ne upošteva pri izračunu dobička ali izgube nobene od družb za namene davka od dohodkov pravnih oseb in
(b)
se v skladu z nobenim od ciljev zakonov o davku od dohodkov pravnih oseb ne obravnava kot razdelitev […];
in v tem odstavku ‚plačilo za olajšavo za skupino‘ pomeni plačilo družbe prosilke družbi prenosnici v skladu z dogovorom med njima o znesku, ki se prenese kot olajšava za skupino, in je plačilo, ki ne presega tega zneska.“
Člen 406(1) in (2) ICTA določa:
„1.   V tem členu:
(a)
‚vezna družba‘ pomeni družbo, ki je članica konzorcija, hkrati pa je tudi članica skupine družb; in
(b)
‚konzorcijska družba‘ v povezavi z vezno družbo pomeni družbo v lasti konzorcija, katerega članica je vezna družba; in
(c)
‚članica skupine‘ v povezavi z vezno družbo pomeni družbo, ki je članica skupine, katere članica je tudi vezna družba, sama pa ni članica konzorcija, katerega članica je vezna družba.
2.   Ob upoštevanju odstavkov 3 in 4 spodaj lahko članica skupine družb, kadar lahko vezna družba (ne glede na morebiten nezadosten dobiček) vloži konzorcijski zahtevek v zvezi z izgubo ali drugim zneskom, upravičenim za olajšavo v upoštevnem obračunskem obdobju konzorcijske družbe, vloži kateri koli konzorcijski zahtevek, ki bi ga lahko vložila vezna družba; […]“
Člen 413(3)(a) ICTA določa:
„[…] družbi [sta] članici skupine družb, če je ena 75‑odstotna hčerinska družba druge ali pa sta obe 75‑odstotni hčerinski družbi tretje družbe; […]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Hutchison Whampoa Ltd (v nadaljevanju: krovna matična družba) je družba s sedežem v Hong Kongu.
Družbe prosilke so družbe s sedežem v Združenem kraljestvu. Kot posredne hčerinske družbe v obsegu najmanj 75 % matične družbe, so bile v smislu člena 413(3)(a) ICTA del skupine družb.
Družba Hutchison 3G UK Ltd (v nadaljevanju: družba prenosnica) je družba, ki ima prav tako sedež v Združenem kraljestvu. Posredno je v lasti konzorcija in je tako konzorcijska družba v smislu člena 406(1)(b) ICTA.
Ta konzorcij vključuje med drugim družbo Hutchison 3G UK Investment Sàrl (v nadaljevanju: vezna družba), ki ima sedež v Luksemburgu. Ker je hkrati članica skupine in konzorcija, omenjena v točkah 7 in 8 te sodbe, je ta družba vezna družba v smislu člena 406(1)(a) ICTA. Z drugimi besedami: prek te družbe so družbe vlagateljice zahtevka v smislu davčnih predpisov Združenega kraljestva, ki urejajo konzorcijske zahtevke za olajšave za skupine, povezane z družbo prenosnico.
Vezna družba je v stoodstotni lasti druge družbe, Hutchison Europe Telecommunications Sàrl s sedežem v Luksemburgu.
Družba Hutchison Europe Telecommunications Sàrl je sama v posredni lasti krovne matične družbe prek različnih družb, med katerimi imajo nekatere sedež v tretjih državah.
Ker je poslovna dejavnost družbe, ki prenaša izgube, vzpostavitev in obratovanje omrežja mobilne telefonije, je izvedla obsežne naložbe, ki so med letoma 2002 in 2005 bremenile njene računovodske izkaze.
Izgube na podlagi te dejavnosti je bilo na podlagi členov od 402 do 413 ICTA mogoče poračunati z obdavčljivimi dobički drugih družb rezidentk, članic skupine ali konzorcija.
Družbe prosilke, deležne ugodnosti v istih poslovnih letih, so se na to možnost poskušale sklicevati in so za to pri davčnih organih Združenega kraljestva na podlagi členov 402(3) in 406 ICTA vložile konzorcijski zahtevek za olajšave za skupine.
Njihov zahtevek je bil zavrnjen z obrazložitvijo, da vezna družba nima sedeža v Združenem kraljestvu oziroma tam ne opravlja poslovne dejavnosti prek stalne poslovne enote. Ta obrazložitev se je izpodbijala pred First-tier Tribunal (Tax Chamber), ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali v okoliščinah,
a)
v katerih zakonodaja držav članic (kot je Združeno kraljestvo [Velika Britanija in Severna Irska]) določa, da lahko družba […] zaprosi za olajšavo za skupine za izgube družbe, ki je v lasti konzorcija […], pod pogojem, da je družba, ki je del iste skupine družb kot družba prosilka, tudi članica konzorcija […], in
b)
v katerih matična družba skupine družb (ki sama ni družba prosilka, konzorcijska družba ali vezna družba) ni rezidentka Združenega kraljestva ali druge države članice,
člena 49 PDEU in 54 PDEU izključujeta pogoj, da mora biti ‚vezna družba‘ rezidentka Združenega kraljestva ali opravljati gospodarsko dejavnost v Združenem kraljestvu prek tamkajšnje stalne poslovne enote?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali mora Združeno kraljestvo zagotoviti pravno varstvo družbi prosilki (na primer tako, da se tej družbi omogoči, da zaprosi za olajšavo za izgube konzorcijske družbe), če:
a)
je vezna družba uveljavljala svobodo ustanavljanja, konzorcijska družba in družbe prosilke pa niso uveljavile nobene od svoboščin, ki jih zagotavlja pravo Unije,
b)
so povezava(e) med družbo prenosnico in družbo prosilko družbe, ki vse nimajo sedeža v [Evropski] [u]niji [ali v Evropskem gospodarskem prostoru]?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče želi z vprašanjema, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu izvedeti, ali je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, na podlagi katerih ima družba rezidentka, ki je članica skupine družb, možnost prenosa izgub, ki jih je utrpela druga družba članica konzorcija, če je „vezna družba“, ki je članica tako te skupine družb kot tudi konzorcija, prav tako rezidentka te države članice, in sicer ne glede na sedež družb, ki imajo same ali prek vmesne družbe kapital vezne družbe in drugih družb, ki so utrpele izgube, medtem ko tako možnost izključujejo v primeru, v katerem ima vezna družba sedež v drugi državi članici.
Svoboda ustanavljanja, ki je s členom 49 PDEU priznana državljanom Unije, zanje zajema pravico, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, ter pravico do ustanovitve in upravljanja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede. Za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registriran sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, v skladu s členom 54 PDEU vključuje pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije (sodbi Saint-Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, točka 35, in Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:763, točka 30).
Zakonodaja, kot je obravnavana v postopku v glavni stvari, omogoča prenos izgub družbe članice konzorcija, ki je davčna rezidentka v državi članici, na drugo družbo, ki je davčna rezidentka v isti državi članici in je del skupine družb, če je vezna družba hkrati članica tega konzorcija in te skupine, ima sedež v tej državi članici oziroma tam opravlja gospodarsko dejavnost prek stalne poslovne enote.
Olajšava za skupino, kot je ta v postopku v glavni stvari, pomeni za zadevne družbe davčno ugodnost. S pospešenim poračunanjem izgub družb, ki poslujejo z izgubo, s takojšnjim odbitkom od dobičkov drugih družb v skupini daje taka olajšava skupini likvidno prednost (sodba Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, točka 32).
S pogojem sedeža, ki velja za vezno družbo, se tako vzpostavlja različno obravnavanje med, po eni strani, družbami rezidentkami, ki so v smislu nacionalne davčne zakonodaje povezane prek vezne družbe s sedežem v Združenem kraljestvu in deležne zadevne ugodnosti, ter, po drugi strani, družbami rezidentkami, povezanimi prek vezne družbe s sedežem v drugi državi članici, ki te olajšave niso deležne.
Zaradi tega neenakega obravnavanja je enota vezne družbe v drugi državi članici davčno manj privlačna, ker veljavni nacionalni pravni predpisi zagotavljajo sporno davčno ugodnost samo, če imajo vezne družbe sedež v Združenem kraljestvu.
Okoliščina, da v postopku v glavni stvari niso družbe prosilke s sedežem v Združenem kraljestvu tiste, katerih svoboda ustanavljanja bi bila lahko omejena, ni bistvena za ugotovitev iz prejšnje točke glede obstoja neenakega obravnavanja družb rezidentk, povezanih z vezno družbo s sedežem v Združenem kraljestvu, in družb rezidentk, povezanih z vezno družbo s sedežem v drugi državi članici.
Sodišče je že presodilo, da se družba za davčne namene lahko sklicuje na omejitev svobode ustanavljanja druge družbe, s katero je povezana, če takšna omejitev vpliva na njeno obdavčitev (glej v tem smislu sodbo Philips Electronics, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, točka 39).
Zato mora svoboda ustanavljanja, da bi bila učinkovita, v položaju, kot je v postopku v glavni stvari, vključevati možnost, da se družbe prosilke lahko sklicujejo na to svobodo, če menijo, da so davčno manj ugodno obravnavane, kot če bi bile povezane z družbo, ki izgube prenese prek vezne družbe s sedežem v Združenem kraljestvu.
Da bi bilo tako različno obravnavanje združljivo z določbami Pogodbe DEU, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja, se mora bodisi nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, pri čemer je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb, ali pa mora biti upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbo Philips Electronics UK,
EU:C:2012:532
, točka 17 in navedena sodna praksa).
Glede primerljivosti ni sporno, da so družbe, ki so davčne zavezanke in ki so povezane prek vezne družbe v Združenem kraljestvu, ter družbe, ki so povezane prek vezne družbe s sedežem v drugi državi članici glede na cilj davčnega sistema, kot je ta v postopku v glavni stvari, v objektivno primerljivem položaju, kar zadeva možnost, da med seboj v okviru konzorcijskega zahtevka za olajšave za skupine zamenjajo izgube, nastale v Združenem kraljestvu.
Glede nujnih razlogov v splošnem interesu, s katerimi je mogoče utemeljiti omejitve svobode ustanavljanja, je treba navesti, da se vlada Združenega kraljestva nanje ni sklicevala niti v svojih pisnih stališčih niti na obravnavi.
V teh okoliščinah mora predložitveno sodišče preveriti, kateri so cilji zadevne nacionalne zakonodaje.
Zato in da se predložitvenemu sodišču poda koristen odgovor, ki mu bo omogočil rešitev spora, o katerem odloča, je treba ugotoviti, da se v utemeljitev takega sistema ni mogoče veljavno sklicevati niti na ohranitev davčnih pristojnosti med državami članicami niti na boj proti izogibanju davkov.
Sodišče je sicer priznalo legitimnost cilja ohranitve davčnih pristojnosti med državami članicami (glej zlasti sodbo National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, točka 45), da bi se ohranila simetrija med pravico do obdavčenja dobičkov in možnostjo odbitka izgub (glej sodbo Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, točka 33), vendar je treba ugotoviti, da v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, davčna pristojnost države članice gostiteljice, na ozemlju katere se opravlja gospodarska dejavnost, pri kateri nastane izguba družbi, ki je članica konzorcija, nikakor ni ogrožena zaradi možnosti, da se z olajšavo za skupino na družbo rezidentko prenesejo izgube, ki jih je utrpela druga družba, če ima ta prav tako svoj sedež v tej državi članici (glej v tem smislu sodbo Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, točki 25 in 26).
Vendar pa je nacionalni ukrep, ki omejuje svobodo ustanavljanja, lahko upravičen, če je namenjen povsem umetnim konstruktom, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice (glej v tem smislu sodbe ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, točka 26; Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002/749, točka 37; de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02,
EU:C:2004:138
, točka 50, in Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, točka 57).
Tak ukrep bi bilo prav tako mogoče upravičiti s ciljem boja proti davčnim oazam.
Vendar je Sodišče presodilo, da mora biti za to, da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila s temi razlogi, poseben cilj take omejitve preprečevanje ravnanj, ki vključujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo običajno treba plačati (sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, točka 55).
To v primeru nacionalne zakonodaje, kot je ta v postopku v glavni stvari, očitno ni tako, ker ta ne sledi nobenemu specifičnemu cilju boja proti povsem umetnim konstruktom, temveč je njen namen zagotoviti davčno ugodnost družbam, ki so na splošno članice skupine družb, zlasti pa v okviru konzorcija.
Iz tega izhaja, da omejitve svobode ustanavljanja, na katero se sklicujejo družbe prosilke, ni mogoče utemeljiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki se nanašajo na cilj ohranitve enakomerne porazdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami oziroma boj proti ustvarjanju povsem umetnih konstruktov.
Zato zakonodaja v postopku v glavni stvari pomeni omejitev, ki je prepovedana na podlagi členov 49 PDEU in 54 PDEU.
Te ugotovitve ne izpodbije niti okoliščina, na katero se sklicuje predložitveno sodišče, da imajo krovna matična družba skupine in konzorcija kot tudi nekatere druge družbe, ki so udeležene v verigi vmesnih družb, sedež v tretjih državah.
Takšna okoliščina ne vpliva na svobodo ustanavljanja družb, ki so lahko deležne davčne ugodnosti, določene v nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari.
Poglavje o svobodi ustanavljanja – drugače kot poglavje Pogodbe o prostem pretoku kapitala – ne vsebuje nobene določbe, ki širi področje uporabe teh določb na položaje, ki vključujejo državljana tretje države s prebivališčem zunaj Unije. Družba s sedežem v tretji državi se zato ne more sklicevati na te določbe (glej po analogiji v zvezi s svobodo zagotavljanja storitev sodbo Fidium Finanz, C‑452/04,
EU:C:2006:631
, točka 25).
V preostalem iz nobene določbe prava Unije ne izhaja, da bi izvor delničarjev – fizičnih ali pravnih oseb – družb s sedežem v Uniji vplival na pravico teh družb do sklicevanja na pravico ustanavljanja. Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 60 svojih sklepnih predlogov, je status družbe Unije na podlagi člena 54 PDEU odvisen od kraja sedeža družbe in pravnega reda, na podlagi katerega je bila ustanovljena družba, ne pa od državljanstva njenih delničarjev.
Poleg tega sistem konzorcijskih zahtevkov za olajšave za skupine v Združenem kraljestvu, kot izhaja iz zadevne zakonodaje v postopku v glavni stvari, nikakor ne razlikuje glede na kraje sedežev krovnih matičnih družb in posrednih družb, ki odločilno vplivajo na družbe, ki želijo med seboj zamenjati izgube. Določbe ICTA – z izjemo pogoja sedeža vezne družbe – v različici, ki je veljala v času spora o glavni stvari, ne omenjajo kraja sedeža katere koli druge družbe, ki bi bila lahko vključena oziroma nadrejena v verigi udeleženih družb prosilk in družb prenosnic. Kot je navedla vlada Združenega kraljestva na obravnavi, bi bilo davčno olajšavo, kot je zahtevana v postopku v glavni stvari, v primeru, v katerem bi vezna družba imela sedež v Združenem kraljestvu, mogoče odobriti na podlagi istih določb, ne da bi temu nasprotovalo dejstvo, da imajo krovna matična družba in vmesne družbe skupine sedež v tretji državi.
Zato je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, na podlagi katerih ima družba rezidentka, ki je članica skupine družb, možnost prenosa izgub, ki jih je utrpela druga družba članica konzorcija, če je „vezna družba“, ki je članica tako te skupine družb kot tudi tega konzorcija, prav tako rezidentka te države članice, in to ne glede na sedež družb, ki imajo same ali prek vmesne družbe kapital vezne družbe in drugih družb, ki so utrpele izgube, medtem ko izključujejo tako možnost v primeru, v katerem ima vezna družba sedež v drugi državi članici.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:

Člena 49 PDEU in 54 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, na podlagi katerih ima družba rezidentka, ki je članica skupine družb, možnost prenosa izgub, ki jih je utrpela druga družba članica konzorcija, če je „vezna družba“, ki je članica tako te skupine družb kot tudi tega konzorcija, prav tako rezidentka te države članice, in to ne glede na sedež družb, ki imajo same ali prek vmesne družbe kapital vezne družbe in drugih družb, ki so utrpele izgube, medtem ko izključujejo tako možnost v primeru, v katerem ima vezna družba sedež v drugi državi članici.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.