CELEX: 62009CJ0384
Impozitare directă
Libera circulație a capitalurilor
Articolul 64 TFUE
Persoane juridice cu sediul într-un stat terț
Deținere în posesie a unor imobile situate într-un stat membru
Taxă pe valoarea de piață a acestor imobile
Refuz de acordare a scutirii
Apreciere în raport cu țările și teritoriile de peste mări
Combaterea fraudei fiscale
Răspundere solidară

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 63 TFUE și următoarelor. Problemele ridicate
de prezenta cauză constau, în esență, în a se determina, pe de o parte, dacă taxa franceză privind valoarea de piață a imobilelor
situate în Franța aflate în posesia unei societăți stabilite într‑un stat membru se aplică și atunci când societatea este
stabilită într‑o țară sau într‑un teritoriu de peste mări (denumite în continuare „TTPM”), în speță Insulele Virgine britanice,
și, pe de altă parte, dacă răspunderea solidară pentru plata acestei taxe care incumbă fiecărei persoane juridice interpuse
între debitorul taxei menționate și imobilele situate în Franța constituie restricții privind libera circulație a capitalurilor.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între, pe de o parte, Prunus SARL (denumită în continuare „Prunus”)
și Polonium SA (denumită în continuare „Polonium”), pe de o parte, și directeur général des impôts și directeur des services
fiscaux d’Aix‑en‑Provence (denumiți în continuare, împreună, „administrația fiscală franceză”), pe de altă parte, având ca
obiect plata la care Prunus era ținut în solidar, deoarece două societăți care dețin participații la capitalul social al societății
Prunus sunt supuse plății taxei pe valoarea de piață a imobilelor situate în Franța aflate în posesia persoanelor juridice
(denumită în continuare „taxa de 3 %”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
La 25 iulie 1991, Consiliul a adoptat Decizia 91/482/CEE privind asocierea țărilor și a teritoriilor de peste mări la Comunitatea
Economică Europeană (JO L 263, p. 1, denumită în continuare „A șasea decizie TTPM”), care era aplicabilă până la 1 decembrie
2001.
În ceea ce privește circulația capitalurilor, articolul 180 alineatul (1) din A șasea decizie TTPM prevede:
„În ceea ce privește circulația capitalurilor legată de investițiile și de plățile curente, autoritățile competente ale TTPM
și statele membre ale Comunității se abțin să adopte, în domeniul operațiunilor de schimb valutar, orice măsuri care sunt
incompatibile cu obligațiile derivate din prezenta decizie în domeniul schimburilor de bunuri și de servicii, al stabilirii
și al cooperării industriale. Cu toate acestea, obligațiile menționate nu împiedică, pentru motive legate de dificultăți economice
importante sau de probleme grave privind balanța de plăți, aplicarea măsurilor de protecție necesare.”
La 27 noiembrie 2001, Consiliul a adoptat Decizia 2001/822/CE privind asocierea țărilor și a teritoriilor de peste mări la
Comunitatea Europeană (denumită în continuare „decizia de asociere peste mări”) (JO L 314, p. 1, Ediție specială, 11/vol. 25,
p. 74, denumită în continuare „A șaptea decizie TTPM”), intrată în vigoare la 2 decembrie 2001.
În ceea ce privește circulația capitalurilor, articolul 47 alineatul (1) litera (b) din A șaptea decizie TTPM prevede că,
fără a se aduce atingere alineatului (2) al acestui articol, „în ceea ce privește tranzacțiile care țin de contul operațiunilor
de capital al balanței de plăți, statele membre și autoritățile TTPM nu impun vreo restricție liberei circulații a capitalurilor
în ceea ce privește investițiile directe în societăți constituite în conformitate cu dreptul statului membru, țării sau teritoriului
gazdă și investițiile realizate în conformitate cu dispozițiile prezentei decizii și lichidării sau repatrierii investițiilor
respective și a tuturor profiturilor care rezultă din acestea”. Alineatul (2) al acestui articol prevede că Uniunea Europeană,
statele membre și TTPM pot adopta, printre altele,
mutatis mutandis
măsurile menționate la articolul 64 TFUE, în conformitate cu condițiile prevăzute de acesta.

Dreptul național
Articolul 990 D și următoarele din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit în continuare „CGI”) fac
parte dintre măsurile adoptate de legiuitorul francez în vederea combaterii unei anumite forme de evaziune fiscală.
Articolul 990 D din CGI, astfel cum este aplicabil situației de fapt din acțiunea principală, prevede:
„Persoanele juridice care, direct sau prin persoană interpusă, posedă unul sau mai multe imobile situate în Franța sau sunt
titulare ale unor drepturi reale privind aceste bunuri datorează o taxă anuală egală cu 3 % din valoarea de piață a acestor
imobile sau drepturi.
Se consideră că posedă bunuri sau drepturi asupra imobilelor în Franța prin persoană interpusă orice persoană juridică ce
deține participații, indiferent de formă și de cota parte, la capitalul unei persoane juridice care este proprietara acestor
bunuri ori drepturi sau care deține participații la capitalul unei a treia persoane juridice, ea însăși proprietară a unor
bunuri ori drepturi sau interpusă în lanțul participațiilor. Această dispoziție se aplică indiferent de numărul persoanelor
juridice interpuse.”
Articolul 990 E din CGI, astfel cum este aplicabil situației de fapt din acțiunea principală, prevede:
„Taxa prevăzută la articolul 990 D nu se aplică:
1.      Persoanelor juridice ale căror active imobiliare, în sensul articolului 990 D, situate în Franța, reprezintă mai puțin de
50 % din activele franceze. Pentru aplicarea acestei dispoziții, nu se includ în activele imobiliare activele pe care persoanele
juridice menționate la articolul 990 D sau persoanele interpuse le utilizează pentru propria activitate profesională, alta
decât cea imobiliară;
2.      Persoanelor juridice care, având sediul într‑o țară sau într‑un teritoriu care a încheiat o convenție de asistență administrativă
cu Franța în scopul de a combate frauda și evaziunea fiscale, declară în fiecare an, cel târziu la 15 mai, în locul stabilit
prin ordinul prevăzut la articolul 990 F, situarea, componența și valoarea imobilelor aflate în posesie la 1 ianuarie, identitatea
și adresa asociaților acestora la aceeași dată, precum și numărul acțiunilor sau al părților sociale deținute de fiecare dintre
aceștia;
3.      Persoanelor juridice care au sediul de conducere efectivă în Franța și altor persoane juridice care, în temeiul unui tratat,
nu trebuie să fie supuse unei impozitări mai împovărătoare atunci când acestea comunică în fiecare an sau își iau și respectă
angajamentul de a comunica administrației fiscale, la cererea acesteia, situarea și componența imobilelor aflate în posesie
la 1 ianuarie, identitatea și adresa acționarilor acestora, ale asociaților sau ale altor membri, numărul de acțiuni, părți
sociale sau alte drepturi deținute de fiecare dintre aceștia și justificarea reședinței lor fiscale. Angajamentul este luat
la data dobândirii de către persoana juridică a bunului sau a dreptului asupra imobilului sau a participației avute în vedere
la articolul 990 D sau, pentru bunurile, drepturile ori participațiile aflate deja în posesie la 1 ianuarie 1993, cel mai
târziu la 15 mai 1993;
[…]”
Articolul 990 F din CGI, astfel cum este aplicabil situației de fapt din acțiunea principală, prevede:
„Taxa se datorează pentru imobilele sau drepturile asupra imobilelor aflate în posesie la data de 1 ianuarie a anului fiscal,
cu excepția bunurilor înscrise în stocurile persoanelor juridice care exercită profesia de comerciant de bunuri sau de promotor
constructor. Atunci când există un lanț de participații, taxa se datorează de persoana juridică sau de persoanele juridice
care, în acest lanț, sunt cele mai apropiate de imobilele sau de drepturile asupra imobilelor și care nu sunt scutite potrivit
punctului 2° sau 3° al articolului 990 E. Orice persoană juridică interpusă între debitorul sau debitorii taxei și imobilele
sau drepturile asupra imobilelor este răspunzătoare în solidar de plata acestei taxe.
Persoana juridică ce, din cauză că nu a respectat angajamentul prevăzut la punctul 3° al articolului 990 E, a intrat în sfera
de aplicare a taxei prevăzute la articolul 990 D, poate fi scutită de plata acesteia începând cu anul în care comunică administrației
fiscale informațiile menționate la punctul 3° și ia un nou angajament de a le comunica acesteia ulterior, la cerere.
Persoanele obligate la plata taxei menționate trebuie să declare cel mai târziu la data de 15 mai a fiecărui an situarea,
componența și valoarea imobilelor și a drepturilor asupra imobilelor în cauză. Această declarație, însoțită de plata taxei,
se depune la locul stabilit prin ordin al ministrului bugetului.
Taxa se recuperează potrivit regulilor aplicabile drepturilor de înregistrare, fiind incidente sancțiunile și garanțiile aferente
acestora. Sunt de asemenea aplicabile taxei dispozițiile articolului 223 quinquies A.
În cazul cesiunii unui imobil, reprezentantul menționat la alineatul I al articolului 244 bis A este răspunzător de plata
taxei rămase de plătit la acea dată.”

Acțiunea principală și întrebările preliminare
Prunus, societate cu sediul în Franța, este deținută în proporție de 100 % de Polonium, societate holding de drept luxemburghez
cu sediul în Luxemburg. Aceasta din urmă este, la rândul său, deținută în proporție de 50 % de Lovett Overseas SA și de Grebell
Investments SA (denumite în continuare „Lovett și Grebell”), societăți înregistrate în Insulele Virgine britanice.
În cursul anilor 1998-2002, Prunus a deținut direct sau indirect mai multe imobile situate pe teritoriul francez.
Prunus și Polonium și‑au respectat obligațiile declarative și au fost scutite de plata taxei de 3 %, potrivit articolului
990 E din CGI.
În schimb, Lovett și Grebbel, ultimele verigi ale lanțului de participații, au fost supuse acestei taxe aplicate pe valoarea
de piață a imobilelor deținute direct sau indirect în Franța de Prunus, în limită de 50 % fiecare, nefiind reunite în privința
acestor două societăți condițiile pentru scutire prevăzute la articolul 900 E al treilea paragraf din CGI.
La 19 septembrie 2005 și la 24 ianuarie 2006, administrația fiscală franceză a somat societatea Prunus să plătească sumele
pe care le datorau Lovett și Grebell în temeiul rectificărilor notificate la 7 mai 2003, în calitatea acesteia de debitor
solidar pentru taxa de 3 % datorată de aceste societăți. Întrucât contestațiile formulate de Prunus, datate 30 septembrie
2005 și 8 februarie 2006, au fost respinse printr‑o decizie din 12 decembrie 2006, Prunus a declarat apel la tribunal de grande
instance (Tribunalul de Mare Instanță) din Paris împotriva acestei decizii de respingere pentru a obține scutirea de taxa
respectivă pentru anii 2001 și 2002 în calitatea sa de debitor solidar.
Tribunal de grande instance din Paris a declarat admisibilă intervenția voluntară a societății Polonium în susținerea societății
Prunus, având în vedere că Polonium deținea totalitatea părților acesteia din urmă.
În acest context, tribunal de grande instance din Paris a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele
întrebări preliminare:
„1)      Articolul 56 CE și următoarele se opun unor norme precum cele prevăzute la articolul 990 D și următoarele din Codul general
al impozitelor care acordă persoanelor juridice cu sediul de conducere efectivă în Franța sau, începând cu 1 ianuarie 2008,
într‑un stat membru al Uniunii Europene posibilitatea de a beneficia de scutirea de plata taxei în litigiu și care subordonează
această posibilitate, în ceea ce privește persoanele juridice care au sediul de conducere efectivă pe teritoriul unei țări
terțe, existenței unei convenții de asistență administrativă încheiate între Franța și acest stat în scopul combaterii fraudei
și evaziunii fiscale sau împrejurării că, prin aplicarea unui tratat care cuprinde o clauză de nediscriminare pe motive de
naționalitate, aceste persoane juridice nu trebuie supuse unei impozitări mai mari decât aceea la care sunt supuse persoanele
juridice cu sediul de conducere efectivă în Franța?
2)      Articolul 56 CE și următoarele se opun unor norme precum cele prevăzute la articolul 990 F din Codul general al impozitelor,
prin care se permite serviciilor fiscale să impună răspunderea solidară pentru plata taxei prevăzute la articolul 990 D și
următoarele din Codul general al impozitelor oricărei persoane juridice interpuse între debitorul sau debitorii taxei și imobile
sau drepturile asupra imobilelor?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă principiul liberei circulații
a capitalurilor trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în acțiunea principală
care scutește de plata taxei pe valoarea de piață a imobilelor situate pe teritoriul unui stat membru al Uniunii societățile
care au sediul social pe teritoriul acestui stat și prin care subordonează această scutire, în ceea ce privește o societate
al cărei sediu social se află pe teritoriul unui TTPM, existenței unei convenții de asistență administrativă încheiate între
statul membru respectiv și acest teritoriu în scopul combaterii fraudei și evaziunii fiscale sau împrejurării că, prin aplicarea
unui tratat care cuprinde o clauză de nediscriminare în funcție de locul de stabilire, aceste persoane juridice nu trebuie
supuse unei impozitări mai mari decât aceea la care sunt supuse societățile stabilite pe teritoriul unui stat membru.
Întrucât Insulele Virgine britanice, unde sunt înregistrate Lovett și Grebel, figurează în lista TTPM din anexa II la Tratatul
FUE, este necesar să se examineze dacă articolul 63 TFUE se aplică circulației capitalurilor între statele membre și TTPM.
În această privință, trebuie să se constate că articolul 63 TFUE interzice „orice restricții privind circulația capitalurilor
între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe”. Având în vedere domeniul de aplicare teritorial nelimitat
al acestei dispoziții, trebuie să se considere că aceasta se aplică în mod necesar circulației capitalurilor către TTPM și
provenind din acestea.
În aceste condiții, trebuie să se examineze dacă o reglementare națională precum cea în dicuție în acțiunea principală este
de natură să împiedice libera circulație a capitalurilor.
Trebuie amintit că reglementarea națională în discuție în acțiunea principală a făcut deja obiectul unei examinări de către
Curte în raport cu articolul 63 TFUE, în Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C‑451/05, Rep., p. I‑8251), și cu articolul
40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4), în
Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, nepublicată încă în Repertoriu). Or, din Hotărârea ELISA,
citată anterior (punctul 60), reiese că o investiție imobilară transfrontalieră precum cea în discuție în acțiunea principală
constituie o circulație a capitalului în sensul articolului 63 TFUE.
S‑a constatat deja în Hotărârile citate anterior ELISA și Établissements Rimbaud că o reglementare precum cea în discuție
în acțiunea principală constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în măsura în care persoanele juridice
care nu au sediul de conducere în Franța sunt, spre deosebire de alte persoane obligate la plata impozitului, supuse, în temeiul
articolului 990 E punctele 2 și 3 din CGI, unei condiții suplimentare pentru a putea beneficia de un avantaj, și anume, cea
legată de existența unei convenții sau a unui tratat încheiat între Republica Franceză și statul vizat. În lipsa unei astfel
de convenții, o persoană juridică ce nu are sediul de conducere în Franța se vede lipsită de posibilitatea de a solicita în
mod util scutirea de taxa de 3 % în temeiul articolului 990 D și al articolului 990 E punctele 2 și 3 din CGI. Această condiție
suplimentară este de natură a determina
de facto
, pentru această categorie de persoane juridice, un regim permanent în care nu există scutiri de plata taxei menționate, având
drept rezultat că investiția imobiliară în Franța este mai puțin atrăgătoare pentru aceste societăți nerezidente.
În cauza principală, este cert că nu a fost semnată între Republica Franceză și Insulele Virgine britanice nicio convenție
de asistență administrativă pentru a combate frauda și evaziunea fiscale sau niciun tratat în temeiul căruia persoanele juridice
care nu au sediul social în Franța nu trebuie să fie supuse unei impozitări mai împovărătoare decât persoanele juridice care
dispun de un sediu social în acest stat membru.
Rezultă de aici că persoanele juridice care dispun de un sediu social în Insulele Virgine britanice sunt lipsite de posibilitatea
de a beneficia de scutirea de taxa de 3 %. Drept consecință a acestui regim, investiția imobiliară în Franța este mai puțin
atrăgătoare pentru aceste societăți nerezidente. Prin urmare, legislația care face obiectul acțiunii principale constituie,
în ceea ce privește societățile menționate, o restricție privind libera circulație a capitalurilor care, în principiu, este
interzisă de articolul 63 TFUE.
Cu toate acestea, trebuie de asemenea să se verifice dacă, precum susțin guvernul francez și Comisia Europeană, o restricție
precum cea în discuție în acțiunea principală poate fi considerată o restricție existentă la 31 decembrie 1993, în temeiul
articolului 64 alineatul (1) TFUE.
Potrivit articolului 64 alineatul (1) TFUE, interzicerea restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor, în sensul
articolului 63 TFUE, nu aduce atingere aplicării, în raport cu statele terțe, a unor restricții aflate în vigoare la 31 decembrie
1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului Uniunii, restricții privind circulația capitalurilor având ca destinație
astfel de state sau provenind din astfel de state, în cazul în care acestea implică investiții directe, inclusiv investițiile
imobiliare.
În această privință, este necesar mai întâi să se determine dacă, în vederea aplicării dispozițiilor tratatului referitoare
la libera circulație a capitalurilor, TTPM trebuie asimilate unor state membre sau unor state terțe.
Trebuie amintit că s‑a statuat deja de către Curte că TTPM fac obiectul unui regim special de asociere definit în partea a
patra a tratatului, astfel încât dispozițiile generale ale tratatului, al cărui domeniu de aplicare teritorial este în principiu
limitat la statele membre, nu le sunt aplicabile dacă acest lucru nu este menționat expres (a se vedea Hotărârea din 12 februarie
1992, Leplat, C‑260/90, Rec., p. I‑643, punctul 10, Hotărârea din 28 ianuarie 1999, van der Kooy, C‑181/97, Rec., p. I‑483,
punctul 37, Hotărârea din 22 noiembrie 2001, Țările de Jos/Consiliul, C‑110/97, Rec., p. I‑8763, punctul 49, precum și Hotărârea
din 12 septembrie 2006, Eman și Sevinger, C‑300/04, Rec., p. I‑8055, punctul 46). Prin urmare, TTPM nu beneficiază de dispozițiile
dreptului Uniunii în mod analog cu statele membre decât dacă o astfel de asimilare a TTPM cu statele membre este prevăzută
expres de dreptul Uniunii.
Or, trebuie să se constate că Tratatele UE și FUE nu conțin nicio referire expresă la circulația capitalurilor între statele
membre și TTPM.
Rezultă de aici că TTPM beneficiază de liberalizarea circulației capitalurilor prevăzută la articolul 63 TFUE în calitate
de state terțe.
O astfel de interpretare este susținută de dispozițiile din A șaptea decizie a TTPM, care a fost adoptată într‑un moment în
care fusese realizată liberalizarea circulației capitalurilor în ceea ce privește statele terțe. Astfel, articolul 47 din
decizia menționată prevede, la alineatul (2), că articolul 64 TFUE este aplicabil
mutatis mutandis
în privința TTPM.
Trebuie să se examineze în continuare dacă o restricție precum cea rezultată din legislația în discuție în acțiunea principală,
care are legătură cu investițiile imobiliare, poate fi considerată o restricție existentă la 31 decembrie 1993.
În această privință, Curtea a statuat deja că noțiunea de restricție aflată în vigoare la 31 decembrie 1993 presupune că,
de la acea dată, cadrul juridic în care se integrează restricția în cauză a făcut parte din ordinea juridică a statului membru
respectiv în mod neîntrerupt. Într‑adevăr, dacă ar fi altfel, un stat membru ar putea, în orice moment, să reintroducă restricții
privind circulația capitalurilor având ca destinație sau provenind din state terțe care existau în ordinea juridică națională
la 31 decembrie 1993, dar care nu au fost menținute (Hotărârea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul
48).
Din dosarul prezentat Curții reiese că reglementarea în discuție în acțiunea principală a fost adoptată prin Legea nr. 92-1376
din 30 decembrie 1992 privind legea finanțelor pentru 1993 (JORF nr. 304 din 31 decembrie 1992), care a intrat în vigoare
la 1 ianuarie 1993. Restricția privind libera circulație a capitalurilor provenind din TTPM rezultată din această legislație
exista, așadar, înainte de data de 31 decembrie 1993 prevăzută la articolul 64 alineatul (1) TFUE.
Pe de altă parte, nu se contestă faptul că între versiunea dispozițiilor din reglementarea în vigoare la 31 decembrie 1993
și cea aplicabilă în anii fiscali 2001 și 2002 în discuție în acțiunea principală nu există decât niște diferențe de redactare,
care nu afectează în niciun mod logica cadrului juridic care a făcut parte din ordinea juridică a statului membru respectiv
în mod neîntrerupt de la 31 decembrie 1993.
Rezultă de aici că restricțiile rezultate dintr‑o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală sunt
admise în ceea ce privește TTPM în temeiul articolului 64 alineatul (1) TFUE.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat
în sensul că articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicării unei legislații naționale existente la 31 decembrie 1993 și care
scutește de plata taxei pe valoarea de piață a imobilelor situate pe teritoriul unui stat membru al Uniunii societățile care
au sediul social pe teritoriul acestui stat și care subordonează această scutire, în ceea ce privește o societate al cărei
sediu social se află pe teritoriul unui TTPM, existenței unei convenții de asistență administrativă încheiate între statul
membru respectiv și acest teritoriu în scopul combaterii fraudei și evaziunii fiscale sau împrejurării că, prin aplicarea
unui tratat care cuprinde o clauză de nediscriminare în funcție de naționalitate, aceste persoane juridice nu trebuie supuse
unei impozitări mai mari decât aceea la care sunt supuse societățile stabilite pe teritoriul aceluiași stat membru.

Cu privire la a doua întrebare
Având în vedere considerațiile de mai sus, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
Articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicării unei legislații
naționale existente la 31 decembrie 1993 și care scutește de plata taxei pe valoarea de piață a imobilelor situate pe teritoriul
unui stat membru al Uniunii societățile care au sediul social pe teritoriul acestui stat și care subordonează această scutire,
în ceea ce privește o societate al cărei sediu social se află pe teritoriul unei țări sau al unui teritoriu de peste mări,
existenței unei convenții de asistență administrativă încheiate între statul membru respectiv și acest teritoriu în scopul
combaterii fraudei și evaziunii fiscale sau împrejurării că, prin aplicarea unui tratat care cuprinde o clauză de nediscriminare
în funcție de naționalitate, aceste persoane juridice nu trebuie supuse unei impozitări mai mari decât aceea la care sunt
supuse societățile stabilite pe teritoriul aceluiași stat membru.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.