CELEX: 62012CJ0080
Begäran om förhandsavgörande
Etableringsfrihet
Inkomstskatt för juridiska personer
Skattelättnad
Bolagskoncerner och bolagskonsortier
Nationell lagstiftning enligt vilken förluster får överlåtas mellan ett bolag tillhörande ett konsortium och ett bolag tillhörande en koncern, vilka är förbundna med varandra genom ett ’anknytningsbolag’ som både ingår i koncernen och i konsortiet
Hemvistkrav för ’anknytningsbolaget’
Diskriminering grundad på var bolaget har sitt säte
Yttersta moderbolaget är etablerat i tredjeland och äger, via bolag etablerade i tredjeländer, de bolag som sinsemellan önskar utväxla förluster

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd och Superdrug Stores plc och, å andra sidan, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs angående tillämpningen av lagstiftningen om koncernavdrag inom ramen för ett konsortium.
Tillämpliga bestämmelser
I 1988 års lag om inkomstskatt och om inkomstskatt för juridiska personer (Income and Corporation Taxes Act 1988), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad ICTA), förskrivs i artikel 402:
”1.   Med förbehåll för bestämmelserna i detta kapitel och section 492.8 kan rätten till avdrag för rörelseförluster och andra belopp som får användas för lättnader vid inkomstbeskattningen för juridiska personer, i de fall som anges nedan i subsections 2 och 3, överlåtas från ett bolag (nedan kallat det överlåtande bolaget) och, på yrkande som framställs av ett annat bolag (nedan kallat det yrkande bolaget), medges det yrkande bolaget i form av en lättnad vid inkomstbeskattningen av juridiska personer, betecknat koncernavdrag.
2.   Koncernavdrag ska medges om det överlåtande bolaget och det yrkande bolaget ingår i samma koncern. Ett yrkande med stöd av denna bestämmelse betecknas koncernyrkande.
3.   Koncernavdrag ska även beviljas i fråga om ett överlåtande bolag och ett yrkande bolag när ett av bolagen ingår i ett konsortium och det andra bolaget antingen är
a)
ett av konsortiet ägt bolag som bedriver rörelse och som inte utgör ett dotterbolag som till 75 procent ägs av något av bolagen, eller
b)
ett bolag som bedriver rörelse
i)
som utgör ett till 90 procent ägt dotterbolag till ett holdingbolag som ägs av konsortiet och
ii)
som inte utgör ett dotterbolag som till 75 procent ägs av ett annat bolag än holdingbolaget, eller
c)
ett av konsortiet ägt holdingbolag som inte utgör ett dotterbolag som till 75 procent ägs av något bolag, eller
i enlighet med section 406, där något av dem ingår i en bolagskoncern och det andra bolaget ägs av ett konsortium och ett annat bolag ingår såväl i koncernen som i konsortiet. Ett yrkande med stöd av denna subsection betecknas konsortieyrkande.
3A.   Koncernavdrag medges endast om följande villkor är uppfyllt för såväl det överlåtande bolaget och det yrkande bolaget.
3B.   Villkoret är att bolaget ska ha hemvist i Förenade kungariket eller, om det saknar hemvist där, att det bedriver rörelse i Förenade kungariket via ett fast driftställe.
4.   Ett konsortieyrkande får inte framställas om vinsten från en avyttring av aktiekapitalet i det andra bolaget, eller i dess holdingbolag som medlemmen äger, skulle ha ansetts utgöra en rörelseintäkt för denna medlem.
5.   Med förbehåll för bestämmelserna i detta kapitel får två eller flera yrkande bolag framställa yrkanden avseende ett och samma överlåtande bolag och beträffande en och samma bokföringsperiod för detta överlåtande bolag.
6.   Betalning för koncernavdrag
a)
ska inte beaktas vid beräkningen av vinst eller förlust vid inkomstbeskattningen av juridiska personer, vare sig för det överlåtande eller för det yrkande bolaget, och
b)
ska inte anses som utdelning enligt lagen om inkomstskatt för juridiska personer …
Med ’betalning för koncernavdrag’ avses i denna subsection en betalning av det yrkande bolaget till det överlåtande bolaget enligt avtal mellan dem beträffande belopp som överlåtits i form av koncernavdrag, om betalningen inte överstiger detta belopp.”
I section 406.1 och 406.2 i ICTA föreskrivs följande:
”1.   I denna section avses med
a)
anknytningsbolag: ett bolag som ingår i ett konsortium och även i en koncern,
b)
konsortiebolag, i förhållande till ett anknytningsbolag: ett bolag som ägs av det konsortium i vilket anknytningsbolaget ingår, och
c)
koncernmedlem, i förhållande till ett anknytningsbolag: ett bolag som ingår i den koncern till vilken anknytningsbolaget hör, dock utan att ingå i det konsortium i vilket anknytningsbolaget ingår.
2.   Om anknytningsbolaget, med förbehåll för vad som föreskrivs i subsections 3 och 4 nedan, skulle kunna framställa ett konsortieyrkande (oavsett avsaknad av vinst) med avseende på förlust eller annat belopp som får utnyttjas för koncernavdrag under en för ett konsortiebolag relevant räkenskapsperiod, får en koncernmedlem framställa de avdragsyrkanden som hade kunnat framställas av anknytningsbolaget …”
I section 413.3 a ICTA föreskrivs följande:
”[T]vå bolag anses höra till en koncern om det ena bolaget är ett dotterbolag som till 75 procent ägs av det andra bolaget eller om båda bolagen är dotterbolag som till 75 procent ägs av ett tredje bolag. …”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Hutchison Whampoa Ltd (nedan kallat det yttersta moderbolaget) är ett bolag med säte i Hong Kong.
De yrkande bolagen har säte i Förenade kungariket. Genom att de utgör indirekta dotterbolag till det yttersta moderbolaget, vilket äger minst 75 procent i dessa, ingår de i en koncern enligt definitionen i section 413.3 a ICTA
Hutchison 3G UK Ltd (nedan kallat det förlustöverlåtande bolaget) är ett bolag som också det har sitt säte i Förenade kungariket. Det ägs indirekt av ett konsortium och utgör därmed ett konsortiebolag i den mening som avses i section 406.1 b ICTA.
Nämnda konsortium inkluderar bland annat Hutchison 3G UK Investment Sàrl (nedan kallat anknytningsbolaget), som är ett bolag med säte i Luxemburg. Bolaget ingår i den koncern liksom i det konsortium som nämns ovan i punkterna 7 och 8 i denna dom, och utgör därmed ett anknytningsbolag i den mening som avses i section 406.1 a ICTA. Det är med andra ord via nämnda bolag som de yrkande bolagen är förbundna – i den mening som avses i Förenade kungarikets skattelagstiftning om koncernavdrag inom ramen för ett konsortium – med det förlustöverlåtande bolaget.
Anknytningsbolaget är helägt av ett annat bolag, nämligen Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, med säte i Luxemburg.
Hutchison Europe Telecommunications Sàrl ägs i sin tur indirekt av det yttersta moderbolaget, via olika bolag av vilka vissa har sitt säte i tredjeland.
Det förlustöverlåtande bolaget, vars verksamhetsföremål är att installera och driva ett mobiltelefoninät, genomförde betydande investeringar som belastade dess resultatkonto mellan åren 2002 och 2005.
Förlusterna i denna verksamhet fick enligt sections 402–413 ICTA dras av från den skattemässiga vinsten i andra bolag med hemvist i landet som var medlemmar i koncernen eller konsortiet.
De yrkande bolagen, vilka redovisade vinst under nämnda räkenskapsår, sökte utnyttja denna möjlighet och yrkade därför hos Förenade kungarikets skattemyndigheter att de skulle medges koncernavdrag inom ramen för ett konsortium med stöd av sections 402.3 och 406 ICTA.
Yrkandet avslogs med hänvisning till att anknytningsbolaget varken hade skatterättsligt hemvist i Förenade kungariket eller bedrev rörelse där via ett fast driftställe. Beslutet att inte bifalla yrkandena överklagades till First-tier Tribunal (Tax Chamber), som beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Utgör artiklarna 49 [FEUF] och 54 FEUF hinder för kravet att anknytningsbolaget ska ha hemvist i Förenade kungariket eller bedriva rörelse i denna medlemsstat via ett där beläget fast driftställe, när
a)
bestämmelserna i en medlemsstat (såsom Förenade [konungariket Storbritannien och Nordirland]) innebär att det för att ett bolag … ska kunna yrka koncernavdrag för förluster i ett bolag som ägs av ett konsortium … uppställs som villkor att ett bolag som ingår i samma koncern som det yrkande bolaget också ingår i konsortiet …, och
b)
moderbolaget i bolagskoncernen (som inte själv utgör det yrkande bolaget, konsortiebolaget eller anknytningsbolaget) inte har sitt säte i Förenade kungariket eller någon annan medlemsstat?
2.
Om den första frågan besvaras jakande, är då Förenade kungariket skyldigt att tillhandahålla det yrkande bolaget en möjlighet till gottgörelse (till exempel genom att tillåta detta bolag att yrka avdrag för förlusterna i konsortiebolaget) när
a)
anknytningsbolaget har utövat sin etableringsfrihet men konsortiebolaget och de yrkande bolagen inte har utövat några av de friheter som värnas i unionsrätten,
b)
anknytningen (anknytningarna) mellan det överlåtande bolaget och det yrkande bolaget utgörs av bolag av vilka inte alla är etablerade i [Europeiska unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet]?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, vilka ska behandlas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett bolag med hemvist i landet som ingår i en koncern kan överta förluster från ett annat bolag med hemvist i landet som ingår i ett konsortium, när ett ”anknytningsbolag” som ingår både i denna koncern och i detta konsortium också har hemvist i nämnda medlemsstat, och detta oberoende av hemvistet för de bolag som själva eller via mellanliggande bolag äger kapitalet i anknytningsbolaget och i de övriga bolag som berörs av förlustöverlåtelsen, medan någon sådan möjlighet inte erbjuds enligt nämnda lagstiftning när anknytningsbolaget är etablerat i en annan medlemsstat.
Den etableringsfrihet som unionsmedborgare har enligt artikel 49 FEUF, och som för dem innefattar en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som dem som föreskrivs i etableringsstatens lagstiftning för dess egna medborgare, innefattar i enlighet med artikel 54 FEUF en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (dom Saint‑Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
punkt 35, och dom Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, punkt 30).
Enligt en sådan lagstiftning som den i det nationella målet aktuella villkoras emellertid möjligheten att genom avdrag föra över förlust i ett konsortiebolag med skatterättsligt hemvist i en medlemsstat till ett annat bolag med skatterättsligt hemvist i samma medlemsstat och ingående i en koncern, av att ett anknytningsbolag som både ingår i konsortiet och i koncernen har hemvist i nämnda medlemsstat eller bedriver rörelse där via ett fast driftställe.
Ett sådant avdrag som det i det nationella målet aktuella innebär en skattefördel för de berörda bolagen. Avdraget innebär ett tidigare utnyttjande av förluster i bolag som redovisar underskott genom att förlusterna omedelbart kan utnyttjas mot vinster i andra koncernbolag och medför således en likividitetsfördel för koncernen (dom Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punkt 32).
Det krav på hemvist som uppställs för anknytningsbolaget innebär således en skillnad i behandling mellan å enda sidan de bolag med hemvist i landet vilka i den mening som avses i den nationella skattelagstiftningen är förbundna med varandra via ett anknytningsbolag som är etablerat i Förenade kungariket och vilka åtnjuter den ifrågavarande skattefördelen och, å andra sidan, de bolag med hemvist i landet som är förbundna med varandra via ett anknytningsbolag som är etablerat i en annan medlemsstat, vilka inte åtnjuter nämnda skattefördel.
Denna skillnad i behandling gör det skattemässigt mindre attraktivt att etablera ett anknytningsbolag i en annan medlemsstat, eftersom det enligt den tillämpliga nationella lagstiftningen endast är möjligt att bevilja den aktuella skattefördelen i de fall där anknytningsbolagen är etablerade i Förenade kungariket.
Den omständigheten att det i det nationella målet inte är de yrkande bolagen, vilka är etablerade i Förenade kungariket, som fått sin etableringsfrihet inskränkt inverkar inte på konstaterandet i föregående punkt beträffande förekomsten av en skillnad i behandlingen mellan bolag med hemvist i landet vilka är förbundna med varandra via ett i Förenade kungariket etablerat anknytningsbolag och de bolag med hemvist i landet vilka är förbundna med varandra via ett anknytningsbolag som är etablerat i en annan medlemsstat.
Domstolen har nämligen redan slagit fast att ett bolag för skatteändamål kan åberopa en inskränkning i etableringsfriheten för ett annat bolag, med vilket det förstnämnda är förbundet, i den mån denna inskränkning påverkar dess egen beskattning (se, för ett liknande resonemang, dom Philips Electronics, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, punkt 39).
För att nå verkan måste etableringsfriheten i en sådan situation som den i det nationella målet aktuella följaktligen även omfatta en möjlighet för de yrkande bolagen att, när de hävdar att de behandlas sämre i skattemässigt hänseende än om de varit förbundna med det förlustöverlåtande bolaget via ett i Förenade kungariket etablerat anknytningsbolag, åberopa denna frihet.
För att en sådan skillnad i behandling ska vara förenlig med de bestämmelser i EUF‑fördraget som avser etableringsfrihet krävs det antingen att den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara, varvid frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med de ifrågavarande nationella bestämmelserna, eller att den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se, för ett liknande resonemang, dom Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
När det gäller jämförbarheten, är det ostridigt att de skattskyldiga bolag som är förbundna med varandra via ett i Förenade kungariket etablerat anknytningsbolag, och de bolag som är förbundna med varandra via ett i en annan medlemsstat etablerat anknytningsbolag, mot bakgrund av ändamålet med en sådan skatteordning som den i det nationella målet aktuella, befinner sig i objektivt jämförbara situationer beträffande möjligheten att sinsemellan medelst koncernavdrag inom ramen för ett konsortium utväxla förluster som uppkommit i Förenade kungariket.
Beträffande de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av etableringsfriheten, ska det påpekas att Förenade kungarikets regering varken har åberopat några sådana i sina skriftliga yttranden eller under förhandlingen.
Under dessa förhållanden ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva vilka ändamål som eftersträvas med den i det nationella målet aktuella lagstiftningen.
Med detta sagt, och i syfte att ge ett användbart svar som gör det möjligt för den hänskjutande domstolen att avgöra målet vid densamma, ska det påpekas att varken upprätthållandet av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller kampen mot skatteflykt med framgång kan åberopas till stöd för en sådan ordning.
Även om domstolen har erkänt ändamålet att upprätthålla beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som legitimt (se, bland annat, dom National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, punkt 45), i syfte att upprätthålla symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och möjligheten att dra av förluster (se dom Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, punkt 33), konstaterar domstolen att i en sådan situation som den i det nationella målet aktuella påverkas inte beskattningsrätten för den mottagande medlemsstaten, i vilken den ekonomiska verksamhet som genererat förlusten i konsortiebolaget bedrivs, alls av att det eventuellt via ett avdrag är möjligt att till ett bolag med hemvist i landet överlåta underskott i ett annat bolag, när även detta har sitt skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom Philips Electronics, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, punkterna 25 och 26).
En nationell åtgärd som inskränker etableringsfriheten kan även vara motiverad när den specifikt avser bekämpandet av rent fiktiva upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, punkt 26, dom Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00,
EU:C:2002:749
, punkt 37, dom de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02,
EU:C:2004:138
, punkt 50, samt dom Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, punkt 57).
Likaså skulle en sådan åtgärd kunna motiveras av ändamålet att bekämpa skatteparadis.
Domstolen har emellertid slagit fast att för att en inskränkning i etableringsfriheten ska kunna motiveras av sådana skäl måste det specifika ändamålet med denna inskränkning vara att hindra beteenden som består i att iscensätta rent fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och med vilka syftet är att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet (dom Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, punkt 55)
Så är uppenbarligen inte fallet med en sådan nationell lagstiftning som den i det nationella målet aktuella, vilken inte har något specifikt ändamål avseende bekämpandet av rent fiktiva upplägg, utan är avsedd att allmänt ge en skattefördel till bolag som ingår i koncerner, och i synnerhet inom ramen för konsortier.
Av det ovan redovisade följer att den inskränkning av etableringsfriheten som åberopats av de yrkande bolagen inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som rör ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eller att bekämpa rent fiktiva upplägg.
Den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet utgör därmed en inskränkning som är förbjuden enligt artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF.
Denna slutsats motsägs inte av den av den hänskjutande domstolen påtalade omständigheten att det yttersta moderbolaget i koncernen och konsortiet, i likhet med vissa mellanliggande bolag i ägarkedjan, är etablerat i tredjeland.
En sådan omständighet saknar nämligen inverkan på tillämpningen av etableringsfriheten för de bolag som kan åtnjuta den skattefördel som föreskrivs i en sådan nationell lagstiftning som den i det nationella målet aktuella.
Fördragets kapitel om etableringsfrihet saknar visserligen, till skillnad från kapitlet om fri rörlighet för kapital, bestämmelser som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att även omfatta situationer där en medborgare i tredjeland etablerat sig utanför unionen. Dess bestämmelser kan alltså inte åberopas av ett bolag som är etablerat i ett tredjeland (se, analogt, när det gäller frihet att tillhandahålla tjänster, dom Fidium Finanz, C‑452/04,
EU:C:2006:631
, punkt 25).
Det går emellertid inte att av någon unionsrättslig bestämmelse utläsa att ursprunget för aktieägarna i bolag med hemvist i unionen, oavsett om de är fysiska eller juridiska personer, skulle inverka på rätten för dessa bolag att göra etableringsrätten gällande. Som generaladvokaten påpekade i punkt 60 i sitt förslag till avgörande, grundas ställningen för ett bolag i unionen med stöd av artikel 54 FEUF på platsen för bolagets säte och den rättsordning till vilken bolaget är knutet, och inte på aktieägarnas nationalitet.
För övrigt gäller under alla förhållanden att systemet med koncernavdrag inom ramen för ett konsortium i Förenade kungariket, sådant det följer av den i det nationella målet aktuella lagstiftningen, inte tar någon hänsyn till var det yttersta moderbolaget och de mellanliggande bolag som kontrollerar de bolag som sinsemellan önskar utväxla förluster har hemvist. Bortsett från hemvistkravet för anknytningsbolaget tiger nämligen bestämmelserna i ICTA, i den lydelse som är tillämplig på tvisten i målet vid den nationella domstolen, i fråga om var alla övriga bolag som infogas i eller placeras ovanpå ägarkedjan mellan de yrkande bolagen och de överlåtande bolagen är belägna. Som Förenade kungarikets regering medgett vid förhandlingen hade ett sådant avdrag som det som yrkats i det nationella målet kunnat medges med stöd av samma bestämmelser, i det fallet att anknytningsbolaget var etablerat i Förenade kungariket, utan hinder av den omständigheten att det yttersta moderbolaget och mellanliggande bolag i gruppen var etablerade i tredjeland.
De frågor som ställts ska följaktligen besvaras enligt följande. Artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett bolag med hemvist i landet som ingår i en koncern kan överta förluster från ett annat bolag med hemvist i landet som ingår i ett konsortium, när ett ”anknytningsbolag” som ingår både i denna koncern och i detta konsortium också har hemvist i nämnda medlemsstat, och detta oberoende av hemvistet för de bolag som själva eller via mellanliggande bolag äger kapitalet i anknytningsbolaget och i de övriga bolag som berörs av förlustöverlåtelsen, medan någon sådan möjlighet inte erbjuds enligt nämnda lagstiftning när anknytningsbolaget är etablerat i en annan medlemsstat.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:

Artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett bolag med hemvist i landet som ingår i en koncern kan överta förluster från ett annat bolag med hemvist i landet som ingår i ett konsortium, när ett ”anknytningsbolag” som ingår både i denna koncern och i detta konsortium också har hemvist i nämnda medlemsstat, och detta oberoende av hemvistet för de bolag som själva eller via mellanliggande bolag äger kapitalet i anknytningsbolaget och i de övriga bolag som berörs av förlustöverlåtelsen, medan någon sådan möjlighet inte erbjuds enligt nämnda lagstiftning när anknytningsbolaget är etablerat i en annan medlemsstat.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.