CELEX: 62012CJ0024
Свободно движение на капитали
Ограничения
Плащане на дивиденти от държава членка към отвъдморска територия на същата държава
Приложно поле на правото на Съюза
Специални договорености ЕС
ОСТ

Преюдициалните запитвания се отнасят до въпроса дали норми на правото на Съюза в областта на свободното движение на капитали като член 56 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат мярка на държава членка, която може да възпрепятства движението на капитали между тази държава членка и отвъдморските страни и територии (ОСТ) на разглежданата държава членка (наричани по-нататък „нейните ОСТ“).
Запитванията са отправени в рамките на два спора съответно между X BV и TBG Limited au Staatssecretaris van Financiën относно удържан в Нидерландия данък върху дивиденти, изплатени от установени в Нидерландия дружества на техните дружества майки, установени в Нидерландските Антили, докато такова изплащане на дивиденти на установено в Нидерландия или в друга държава членка дружество е освободено от данък.
Правна уредба
Правото на Съюза
Нидерландските Антили са посочени в списъка към приложение II от Договора за ЕО, озаглавен „Отвъдморски страни и територии, по отношение на които се прилага част четвърта от Договора“.
Част четвърта от Договора за ЕО е озаглавена „Асоцииране на отвъдморските страни и територии“ и включва членове 182—188.
Член 187 ЕО предвижда:
„Съветът с единодушие приема въз основа на придобития опит в рамките на асоциирането на [ОСТ] към Общността и въз основа на принципите, записани в настоящия договор, разпоредбите, които се отнасят до реда, условията и процедурата за асоцииране на [ОСТ] към Общността“.
Съгласно член 187 ЕО Съветът няколкократно е приемал точни правила, за да се уточнят специалните договорености за асоцииране на ОСТ към Европейския съюз и да се постигнат целите на това асоцииране.
Към момента на настъпване на фактите по главното производство приложимата правна уредба е Решение 2001/822/ЕО на Съвета от 27 ноември 2001 година за асоцииране на отвъдморските страни и територии към Европейската общност („Решение за отвъдморско асоцииране“) (
ОВ L 314, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 25, стр. 74, наричано по-нататък „Решение ОСТ“).
Съображение 6 от Решение ОСТ гласи:
„При все че не са трети страни, ОСТ не съставляват част от общия пазар и трябва да съблюдават задълженията, наложени на трети страни по отношение на търговия, по-специално правила за произход, здравни стандарти и стандарти за здраве на растенията и защитните мерки“.
Съгласно съображение 16 от това решение:
„Общите разпоредби на Договора и законодателството, [прието] съгласно него не се прилагат автоматично спрямо ОСТ, с изключение на изричните разпоредби в обратния смисъл. Продуктите от ОСТ, внесени в Общността, трябва въпреки това да съответстват на действащите правила на Общността“.
Член 47 от Решение ОСТ, озаглавен „Текущи плащания и движение на капитали“ гласи:
„1.   Без да се засяга действието на параграф 2:
a)
властите на държавите членки и ОСТ няма да налагат ограничения върху плащания в свободно конвертируема валута по текущата сметка на платежния баланс между жители на Общността и ОСТ;
б)
по отношение на сделки по капиталовата сметка на платежния баланс, държавите членки и властите на ОСТ няма да налагат ограничения върху свободното движение на капитали за преки инвестиции в дружества, образувани в съответствие със законите на приемащата държава членка, страна или територия и гарантират, че активите, придобити от такива инвестиции и други печалби, произтичащи от тях, могат да се реализират и репатрират.
2.   Общността, държавите членки и ОСТ имат право да предприемат мерки, упоменати mutatis mutandis в членове 57, 58, 59, 60 и 301 от Договора в съответствие с условията, постановени там. […]“.
Член 55 от Решение ОСТ, озаглавен „Клауза за данъчно освобождаване“, предвижда в параграф 2:
„Нищо в настоящото решение не може да се тълкува по начин, който възпрепятства приемането или изпълнението на мерки, предвидени с цел предотвратяване избягването или измамата с данъци, съгласно данъчните разпоредби на споразумения за избягване на двойно данъчно облагане или друг данъчен режим или местното действащо фискално законодателство.“
Нидерландското право
Правният ред на Кралство Нидерландия е посочен в Статута на Кралство Нидерландия (Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden). През релевантните за делото по главното производство данъчни години, а именно 2005 г. и 2006 г., Кралство Нидерландия (Koninkrijk der Nederlanden) се състои от три образувания — Нидерландия (Nederland), Нидерландските Антили (Nederlandse Antillen) и Аруба.
Данъчните отношения между трите образувания се уреждат от Данъчния кодекс на Кралство Нидерландия (Belastingregeling voor het Koninkrijk, наричан по-нататък „BRK“). Всяко едно от образуванията на Кралство Нидерландия упражнява самостоятелни данъчни правомощия в определените от BRK рамки.
Член 11, параграфи 1 и 2 от BRK, относно данъка върху дивидентите от участия в дружества, гласи:
„1.   Дивидентите, получени от жител на една от страните, които се дължат от установено в друга страна юридическо лице, се облагат с данък в първата държава.
2.   Ако държавата на установяване на юридическото лице, което трябва да изплати дивиденти, удържа данък върху дивидентите, параграф 1 не засяга този вид облагане, при условие че данъчната ставка не е по-голяма от 15 %“.
До 1 януари 2002 г. член 11, параграф 3 от BRK гласи:
„За да се гарантира при посочените по-горе условия правилното приложение на този член с оглед едновременно на целта и на духа му, посочената в параграф 2 данъчната ставка не трябва да е по-голяма от 7,5 %, ако дивидентите са получени от установено в друга държава дружество, чийто капитал е изцяло или частично под формата на акции и то е акционер, притежаващ най-малко една четвърт от внесения дружествен капитал на дружеството, което трябва да изплати дивидентите. За да се гарантира при посочените по-горе условия правилното приложение на този член с оглед едновременно на целта и на духа му, в посочения в предходното изречение случай обаче данъчната ставка не трябва е по-голяма от 5 %, ако в държавата на установяване на дружеството, което получава дивидентите, те подлежат на облагане с данък върху печалбата при данъчна ставка в размер най-малко на 5,5 %“.
Поради това до 1 януари 2002 г. спрямо дивиденти от участия, разпределяни в Нидерландия на дружество, установено в Нидерландските Антили, съгласно член 11, параграф 3 от BRK се прилагала данъчна ставка при източника, в случая Нидерландия, в размер на 7,5 % или на 5 %.
От своя страна Нидерландските Антили съгласно членове 8A, 8B, 14 и 14A (предишна редакция) от Закона за данъка върху печалбата (Landsverordening op de winstbelasting) удържат данък върху печалбата с минимална ставка в размер на 2,4—3 % или с максимална ставка в размер на 5,5 %.
Освен това в Нидерландските Антили съществува възможност за намаляване на данъка на основание „практиката на данъчните органи в Нидерландските Антили“, а именно предоставена от данъчната администрация на Нидерландските Антили възможност за постигане на индивидуално споразумение за приспадане на действителни или недействителни разходи, и по-специално на лихвите по заем при определяне на данъка върху печалбата в Нидерландските Антили.
Без да се взема предвид „практиката на данъчните органи в Нидерландските Антили“, общата данъчна тежест на нидерландския данък върху дивидентите и на данъка върху печалбата в Нидерландските Антили възлиза на около 10 %.
Считано от 1 януари 2002 г., член 11, параграф 3 от BRK (наричан по-нататък „измененият член 11, параграф 3 от BRK“) е изменен, както следва:
„[…] Чрез дерогация от предходните две изречения спрямо дивиденти, получени от установено в Нидерландските Антили дружество, които се дължат от установено в Нидерландия дружество, се прилага следният режим:
a)
посочената в параграф 2 данъчна ставка не трябва да е по-голяма от 8,3 %, ако дивидентите са получени от дружество, чийто капитал е изцяло или частично под формата на акции и то е акционер, притежаващ най-малко една четвърт от внесения капитал на дружеството, което трябва да изплати дивидентите, и ако в Нидерландските Антили посоченият в параграф 2 данък не се взема предвид служебно или фактически, така че ефективната данъчна тежест върху дивидентите съгласно разпоредбите на параграф 1, от една страна, и във връзка с разпоредбите на параграфи 2 и 3, от друга страна, да бъде по-ниска от 8,3 %;
b)
сума, съответстваща на платения по този начин данък, незабавно се прехвърля без други условия на органите на Нидерландските Антили;
[…]“.
Следователно от 1 януари 2002 г. дивидентите от участия, разпределяни в Нидерландия на дружество, установено в Нидерландските Антили, се облагат с данък, който е удържан от Нидерландия при източника и е в размер на 8,3 %. Въпреки това обаче удържаният данък се заплаща изцяло на Нидерландските Антили.
Членове 8A, 8B, 14 и 14A (предишна редакция) от Закона за данъка върху печалбата са били отменени на 1 януари 2002 г. Поради това дивидентите от участия в установените в Нидерландия дъщерни дружества са били освободени от данък в Нидерландските Антили.
По отношение на дивидентите, изплатени от установени в Нидерландия дружества на установени в Нидерландия или друга държава членка дружества, съгласно членове 4 и 4а от Закона от 1965 г. за данъчното облагане на дивидентите (Wet op de dividendbelasting 1965) тези дивиденти се освобождават от облагане при източника, ако са изпълнени определени условия.
За разлика от това такова освобождаване не се прилага по отношение на дивиденти, изплатени от установени в Нидерландия дружества на дружества, установени в Нидерландските Антили.
Спорове по главното производство и преюдициални въпроси
По дело C‑24/12 X BV е учредено по нидерландското право дружество, което е установено в Нидерландия. Всички акции, представляващи капитала му, са собственост на Stichting A van aandelen X BV. Издадените удостоверения за дялове в капитала се държат от B NV, което е установено в Нидерландските Антили.
На 27 юни 2005 г. X BV изплаща на B NV дивиденти в размер на 5000000 EUR. Това плащане е основание за облагане на дивидентите с данък в размер на 8,3 %, или 415000 EUR, който е удържан и платен съгласно изменения член 11, параграф 3 от BRK.
X BV подава срещу този данък административна жалба, която е отхвърлена от Staatssecretaris van Financiën (държавният секретар по финансите). То обжалва постановения по административната жалба отказ пред Rechtbank Haarlem (Районен съд Харлем), който отхвърля жалбата като неоснователна. X BV обжалва пред Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд Амстердам), който потвърждава решението на Rechtbank Haarlem. X BV сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу решението на Gerechtshof te Amsterdam.
По дело C‑27/12 Hollandsche-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (наричано по-нататък „HAIC“) е учредено по нидерландското право дружество, което е установено в Нидерландия и изцяло е дъщерно дружество на установеното в Нидерландските Антили дружество TBG Holding NV (наричано по-нататък „TBG Holding“).
На 1 септември 2006 г. HAIC изплаща на TBG Holding дивидент в размер на 376369430 EUR. В резултат на това плащане дивидентите са обложени с данък в размер на 8,3 % или 31238663 EUR, който е удържан и платен съгласно изменения член 11, параграф 3 от BRK.
HAIC и TBG Holding подават административна жалба срещу този данък, която е отхвърлена от Staatssecretaris van Financiën. Те обжалват постановения по административната жалба отказ пред Rechtbank Haarlem, който съединява за общо разглеждане жалбите и ги обявява за неоснователни. HAIC и TBG Holding обжалват пред Gerechtshof te Amsterdam, който потвърждава решението на Rechtbank Haarlem.
TBG Limited, като встъпва в правата и задълженията на HAIC и на TBG Holding, сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу решението на Gerechtshof te Amsterdam.
Запитващата юрисдикция посочва, че споровете пред Gerechtshof te Amsterdam по същество се отнасят до въпроса дали данък върху дивидентите като разглеждания в случая противоречи на свободното движение на капитали, посочено в член 56 ЕО. Gerechtshof te Amsterdam счита, че член 56 ЕО не се прилага към общия смисъл на ОСТ. Въз основа на Решението за ОСТ той стига до заключение, че от гледна точка на правото на Съюза отношенията между Нидерландия и Нидерландските Антили трябва да се считат за вътрешно положение и поради това те се уреждат изключително от BRK и от Закона за данъчното облагане на дивидентите от 1965 г.
Запитващата юрисдикция отбелязва, че член 56 ЕО забранява всяко ограничение на движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни. Тя констатира, че в точка 20 от решение Prunus и Polonium (C‑384/09,
EU:C:2011:276
) Съдът е приел, че предвид неограниченото териториално приложно поле на посочената разпоредба тя непременно се прилага към движението на капитали към и от ОСТ, а в точки 30 и 31 е приел, че ОСТ се ползват от предвидената в член 56 ЕО либерализация на движението на капитали в качеството си на трети държави, като Договорът за ЕС в редакцията му преди Договора от Лисабон, както и Договорът за ЕО не съдържат никакво изрично споменаване на движението на капитали между държавите членки и ОСТ.
Запитващата юрисдикция обаче си поставя въпроса за приложимостта на решение Prunus и Polonium (
EU:C:2011:276
) в споровете, с които е сезирана, доколкото това решение не се отнася до движението на капитали между държава членка и нейните ОСТ.
В това отношение тя отбелязва, че безспорно от посоченото решение би могло да се стигне до заключението, че за целите на прилагането на принципа за свободно движение на капитали ОСТ следва най-общо да бъдат определени като трети страни и да бъдат приравнени към тях. Според запитващата юрисдикция обаче би било съответно възможно да се твърди, че признатите в Договора за ЕО свободи не се прилагат по принцип към движението на капитали, което се извършва изцяло на територията на Кралство Нидерландия, към което принадлежат Нидерландия и Нидерландските Антили.
В случай, при който разглежданото движение е свързано със свободното движение на капитали, посочената юрисдикция си поставя въпроса дали е приложима резервата на член 57, параграф 1 ЕО, която представлява клауза „standstill“.
Във връзка с това запитващата юрисдикция посочва, че от материалите по изготвянето на закона за изменение на BRK става ясно, че тази мярка цели да премахне репутацията на Нидерландските Антили на „данъчен рай“, като едновременно с това запази на същото равнище вече съществуващата действителна данъчна тежест върху изплащани от Нидерландия в Нидерландските Антили дивиденти от участия в дружества.
Запитващата юрисдикция счита, че изменението на BRK от 1 януари 2002 г. не въвежда ново ограничение, а единствено от тази дата ставката на данъка върху дивидентите се е увеличила. При тези обстоятелства тя си поставя въпроса дали, за да се определи налице ли е увеличение на данъчната тежест по смисъла на клаузата „standstill“, следва единствено да се вземе предвид увеличението спрямо 31 декември 1993 г. на удържания от Нидерландия данък при източника, или следва също така да се вземе предвид изменението на данъка върху печалбата в Нидерландските Антили, и по-конкретно предоставяното от тях освобождаване от данък. В подкрепа на второто решение е обстоятелството, че данъкът, удържан от Нидерландия при източника, трябва съгласно изменения член 11, параграф 3 от BRK да се изплати на Нидерландските Антили и следователно на практика Нидерландия събира данък в полза на Нидерландските Антили.
В хипотеза, при която трябва да се вземе предвид общата данъчна тежест в Нидерландия и в Нидерландските Антили запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали също така трябва да се вземе предвид „практиката на данъчните органи в Нидерландските Антили“. Аргумент против такова вземане предвид е обстоятелството, че в зависимост от особеностите на конкретния случай това може да има различни последици върху данъчната тежест за всяко данъчнозадължено лице.
Предвид тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси, формулирани по един и същи начин по дела C‑24/12 и C‑27/12:
„1)
За целите на прилагането на член 56 ЕО […] може ли OCT [на дадена държава членка] да се разглеждат като трети страни, така че в рамките на движението на капитали между държава членка и нейните OCT да е възможно позоваване на член 56 ЕО?
2)
a)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, следва ли в настоящия случай — в който удържаният при източника данък върху дивидентите от участия в дружества, разпределени от установено в Нидерландия дъщерно дружество на установено в Нидерландските Антили негово холдингово дружество, е увеличен от 1 януари 2002 г. в сравнение с приложимия през 1993 г. данък от 7,5 % или [от] 5 %, на 8,3 % — да се вземе предвид единствено увеличението на нидерландския данък при източника, за да се определи дали е налице увеличение [на данъчната тежест] за целите на прилагането на член 57, параграф 1 ЕО […], или също така следва да се вземе предвид и обстоятелството, че във връзка с увеличението на нидерландския данък при източника и считано от 1 януари 2002 г., държавните органи на Нидерландските Антили освобождават от данък разпределените от установено в Нидерландия дъщерно дружество дивиденти от участия в дружества, при положение че тези дивиденти са били разглеждани преди като част от облагаемата печалба и са били облагани с данък в размер на 2,4 %, [на] 3 % или [на] 5 %?
б)
Ако следва да се вземе предвид също и намаляването на данъчната тежест в Нидерландските Антили в резултат на въвеждането на споменатото във втори въпрос, буква а) освобождаване от данък върху дивидентите от участия в дружества, необходимо ли е да се вземат предвид освен това и правилата за прилагане на данъчния режим в Нидерландските Антили — в настоящия случай „практика на данъчните органи в Нидерландските Антили“ — като в резултат на тази практика е възможно в периода преди 1 януари 2002 г., а и още през 1993 г., размерът на действително дължимите данъци върху разпределени от установено в Нидерландия дъщерно дружество дивиденти да е бил значително по-нисък от 8,3 %?“.
С определение от 27 февруари 2012 г. председателят на Съда съединява дела C‑24/12 и C‑27/12 за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
Със своя първи въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали норми на правото на Съюза в областта на свободното движение на капитали като член 56 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат мярка на държава членка, която може да възпрепятства движението на капитали между тази държава членка и нейните ОСТ.
В самото начало следва да се отбележи, че съгласно член 299, параграф 3 ЕО спрямо ОСТ, посочени в списъка от приложение II към Договора за ЕО, се прилагат предвидените в част четвърта от същия договор специални договорености за асоцииране, а именно в членове 182—188 ЕО, чиито ред, условия и процедури са установени от решения на Съвета съгласно член 187 ЕО.
В това отношение Нидерландските Антили, които съгласно нидерландската конституция са едно от трите образувания на Кралство Нидерландия, са посочени в този списък и поради това спрямо тях се прилагат специалните договорености за асоцииране, предвиден в част четвърта от Договора за ЕО.
Наличието на такива специални договорености между Съюза и ОСТ води до това, че общите разпоредби на Договора за ЕО, а именно тези, които не са предвидени в част четвърта от посочения договор, не се прилагат спрямо ОСТ без изрично препращане (решения Leplat, C‑260/90,
EU:C:1992:66
, точка 10, Eman и Sevinger, C‑300/04,
EU:C:2006:545
, точка 46, както и Prunus и Polonium,
EU:C:2011:276
, точка 29 и цитираната съдебна практика).
Относно посочената част четвърта от Договора следва да се отбележи, че макар и тя да съдържа някои разпоредби, които се отнасят както до свободното движение на стоки, а именно членове 184 ЕО и 185 ЕО, и на работници, а именно член 186 ЕО, така и до свободата на установяване, а именно член 183, точка 5 ЕО, от друга страна, тя не съдържа разпоредби относно свободното движение на капитали.
Що се отнася до Решение ОСТ, прието от Съвета на основание член 187 ЕО с цел да уточни режима на асоцииране, в член 47, параграф 1 от същото се посочва кои ограничения върху плащанията и свободното движение на капитали между Съюза и ОСТ са забранени.
Като споменава платежния баланс и като забранява, от една страна, всяко ограничение върху плащанията в свободно конвертируема валута по текущата сметка на платежния баланс, и от друга страна, ограниченията върху движението на капитали, което е свързано с инвестиции в дружества и което се отнася до сделки по капиталовата сметка на посочения баланс, член 47, параграф 1 от Решение ОСТ има особено широк обхват, който се доближава до обхвата на член 56 ЕО в отношенията между държавите членки и третите страни (вж. във връзка с това и относно член 63 ДФЕС решение Prunus и Polonium,
EU:C:2011:276
, точки 29—31).
Следователно, като по-специално забранява ограниченията за придобиване на дялови участия в дружества и за репатриране на придобитата от тях печалба, член 47, параграф 1, буква б) от Решение ОСТ забранява заедно с другите ограничения и тези относно изплащането на дивиденти между Съюза и ОСТ, по подобие на забраната за такива мерки, посочена в член 56 ЕО, що се отнася по-специално до отношенията между държавите членки и третите страни.
С оглед обаче на съдебната практика, посочена в точка 45 от настоящото решение, и на обстоятелството, че нито четвърта част от Договора за ЕО, нито приетото въз основа на тази част от Договора Решение ОСТ упоменават изрично член 56 ЕО, поставеният въпрос трябва да се разгледа във връзка с посочения член 47, параграф 1 и да се провери дали обхватът на тази разпоредба е уточнен или ограничен от други правила от специалните договорености за асоцииране ЕС—ОСТ.
В това отношение, както по-специално подчертава правителството на Обединеното кралство, по време на либерализацията на движението на капитали по отношение на асоциирането ЕС—ОСТ е обърнато особено внимание на обстоятелството, че много ОСТ са считани за „данъчен рай“. Така член 55 от Решение ОСТ съдържа клауза за освобождаване, която изрично посочва възпрепятстването на избягване на данъци.
Съгласно посочения член 55, параграф 2 „[н]ищо в [Решение ОСТ] не може да се тълкува по начин, който възпрепятства приемането или изпълнението на мерки, предвидени с цел предотвратяване избягването [… на] данъци, съгласно данъчните разпоредби […] на местното действащо фискално законодателство“.
Данъчна мярка като разглежданата по главното производство, която съгласно описанието на изготвянето ѝ и нейната цел, посочени от запитващата юрисдикция, е предназначена да предотврати прекомерния поток от капитали към Нидерландските Антили и по този начин да се бори с привлекателността на този ОСТ като „данъчен рай“, произтича от горепосочената клауза за освобождаване и следователно попада извън приложното поле на член 47, параграф 1 от Решение ОСТ, при условие че тя преследва тази цел по ефективен и пропорционален начин, което подлежи на преценка от запитващата юрисдикция.
Предвид гореизложеното и без да е необходимо да се разглежда въпросът доколко норми на правото на Съюза, приложими към отношенията между Съюза и ОСТ, се прилагат към отношенията между държавата членка и нейните ОСТ, на първия поставен въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчна мярка на държава членка, която, като преследва по ефективен и пропорционален начин целта да се бори срещу избягването на данъци, ограничава движението на капитали между тази държава членка и нейните ОСТ.
По втория въпрос
Предвид отговора, даден на първия въпрос, не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчна мярка на държава членка, която, като преследва по ефективен и пропорционален начин целта да се бори срещу избягването на данъци, ограничава движението на капитали между тази държава членка и нейната отвъдморска страна и територия.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.