CELEX: 62012CJ0276
Директива 77/799/ЕИО
Взаимопомощ между органите на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане
Обмен на информация при запитване
Данъчно производство
Основни права
Граница на обхвата на задълженията на запитващата държава членка и на запитаната държава членка спрямо данъчнозадълженото лице
Липса на задължение за уведомяване на данъчнозадълженото лице за искането за съдействие
Липса на задължение за призоваване на данъчнозадълженото лице да участва в разпита на свидетели
Право на данъчнозадълженото лице да оспори обменената информация
Минимално съдържание на обменената информация

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването с оглед на основните права на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии (
ОВ L 336, стр. 15
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (
OB L 363, стр. 129
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126, наричана по-нататък „Директива 77/799“).
Запитването е отправено в рамките на спор между г-н Sabou, професионален футболист, и Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (Столична данъчна дирекция, град Прага) във връзка с размера на облагаемия му доход за 2004 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 77/799
Директива 77/799 е отменена с Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799 (
ОВ L 64, стр. 1
). Въпреки това, предвид датата на настъпване на обстоятелствата по спора в главното производство, приложими към него са разпоредбите на Директива 77/799.
Първо и второ съображение от Директива 77/799 предвиждат:
„като има предвид, че практиката на избягване плащането на данъци и отклонение от данъчно облагане, която преминава границите на държавите членки, води до загуби за бюджета и нарушаване на принципа на справедливото данъчно облагане и може да предизвика нарушаване на движението на капитали и условията на конкуренция; като има предвид, че поради това се засяга функционирането на общия пазар;
като има предвид, че по тези причини на 10 февруари 1975 г. Съветът прие […] резолюция относно мерките, които следва да бъдат предприети от Общността, за борба с международните форми на избягване плащането на данъци и отклонение от данъчно облагане […]“.
Пето и шесто съображение от Директива 77/799 имат следното съдържание:
„като има предвид, че държавите членки трябва, при запитване, да обменят информация относно отделни случаи; като има предвид, че запитаната държава следва да направи необходимите разследвания, за да получи такава информация;
като има предвид, че държавите членки следва да обменят, дори и без да отправят запитване, всяка информация, която би могла да се сметне за полезна за правилното определяне на данъците върху доходите и имуществото […]“.
Член 1, параграф 1 от Директива 77/799, озаглавен „Общи разпоредби“, предвижда:
„В съответствие с разпоредбите на настоящата директива, компетентните органи на държавите членки извършват обмен на всякаква информация, която би им дала възможност за правилно определяне на данъците върху доходите и имуществото […]“.
Съгласно член 2 от Директива 77/799, озаглавен „Обмен при запитване“:
„1.   Компетентният орган на държава членка може да поиска от компетентния орган на друга държава членка да предостави информацията, посочена в член 1, параграф 1, свързана с определен случай. Компетентният орган на запитаната държава може да не отговори на запитването, ако компетентният орган на държавата, отправила запитването, не е изчерпал своите обичайни източници на информация, които е могъл да използва съгласно обстоятелствата, за да получи поисканата информация, без да изложи на опасност постигането на търсения резултат.
2.   За целите на предоставянето на информацията, посочена в параграф 1, компетентният орган на запитаната държава членка осигурява провеждането на всички разследвания, които са необходими за получаването на тази информация.
За получаване на исканата информация запитаният орган или административният орган получател действа така, както действа за своя сметка или по искане на друг орган от неговата държава“.
Член 6 от Директива 77/799, озаглавен „Съдействие от служителите на заинтересованата държава“, предвижда:
„За целите на прилагането на предходните разпоредби, компетентният орган на държавата членка, предоставящ информацията, и компетентният орган на държавата членка, за който е предназначена информацията, могат да се договорят, в съответствие с предвидената в член 9 процедура за консултации, да разрешат присъствието в първата държава членка на служители на данъчната администрация на другата държава членка. Редът и условията по прилагането на настоящата разпоредба се определят съгласно същата процедура“.
Член 8, параграф 1 от Директива 77/799, озаглавен „Ограничения на обмена на информация“, предвижда:
„С настоящата директива не се създава задължение за провеждане на разследвания или за предоставяне на информация, ако по силата на законодателството или административната си практика държавата членка, която трябва да даде информацията, не може да проведе тези разследвания или да събере или използва тази информация за свои вътрешни цели“.
Чешкото право
Разпоредбите на Директива 77/799 са транспонирани в чешкото право със Закон № 253/2000 относно международното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за изменение на Закон № 531/1990 относно териториалните данъчни органи.
Членове 16 и 31 от Закон № 337/1992 за администрацията за данъци и такси предвиждат:
„Член 16
Данъчен контрол
[…]
4)
Данъчнозадълженото лице, спрямо което се осъществява данъчен контрол, има право по отношение на данъчния служител:
д)
да задава въпроси на свидетелите и вещите лица при провеждането на разпит и проверка на място,
[…]
Член 31
Събиране на доказателства
[…]
2)
[…] Ако няма опасност от забавяне, данъчните органи уведомяват своевременно данъчнозадълженото лице за снемането на показания от свидетели“.
Факти в главното производство и преюдициалните въпроси
При подаването на данъчна декларация за своя доход за 2004 г. в Чешката република г-н Sabou посочва, че е направил разходи в няколко държави членки с оглед на евентуален трансфер на неговата дейност като футболист в един от футболните клубове в тези държави. Разходите намалили със същия размер облагаемия му доход. По този начин за 2004 г. размерът на данъка върху дохода му е определен на 29700 CZK (чешки крони) (около 1100 EUR).
Чешката данъчна администрация обаче се усъмнява в достоверността на тези разходи и осъществява проверка, включваща отправянето на запитване за информация до данъчните органи на съответните държави членки, като се позовава в частност на Закон № 253/2000 и на Директива 77/799. Така тя търси съдействието на данъчните органи на Испания, Франция и Обединеното кралство, искайки от тях по-конкретно становище на съответните футболни клубове. От отговорите на тези органи става ясно, че никой от клубовете, с които се твърди, че е бил осъществен контакт, не познава нито г-н Sabou, нито негов представител.
Чешката данъчна администрация се обръща и към унгарската данъчна администрация във връзка с множество представени от г-н Sabou фактури за услуги, за които същият твърди, че са предоставени от установено в Унгария дружество. Запитаната администрация отговаря, че това дружество е било само посредник на установено в трета страна дружество и единствено чрез извършването на проверка в тази страна биха могли да се получат достоверни отговори.
В резултат от направена проверка чешката данъчна администрация издава на 28 май 2009 г. допълнителен акт за установяване на данъчни задължения, с който определя дължимия от г-н Sabou данък върху доходите за 2004 г. на 251604 CZK (около 9800 EUR). Той оспорва акта пред Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, който го изменя и определя данъка в размер на 283604 CZK (около 11000 EUR).
Г-н Sabou подава жалба срещу изменения акт до Městský soud v Praze (Градски съд Прага), който я отхвърля с решение от 27 юли 2011 г. Тогава г-н Sabou подава касационна жалба до Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд).
Пред тази юрисдикция г-н Sabou твърди, че чешката данъчна администрация е получила незаконно отнасяща се до него информация. Първо, тя не го уведомила за искането за съдействие, отправено от нея до други администрации, поради което той не могъл да участва във формулирането на поставените им въпроси. Второ, той също не бил призован да участва в проведените в други държави членки разпити на свидетели, въпреки правата, които чешкото право му признава в рамките на подобни национални процедури.
В акта за преюдициално запитване Nejvyšší správní soud споменава, че чешката данъчна администрация не е искала от администрациите, до които е отправила запитване, да предприемат разпити на свидетели. Той посочва, че ако бе направила такова искане, тази администрация щеше да уведоми за това г-н Sabou, за да може той да участва в тях, в случай че законодателствата на запитаните държави членки допускат това.
Що се отнася до съдържанието на предоставените отговори, запитващата юрисдикция споменава, че някои от запитаните администрации са посочили имената на разпитаните лица, а други са се ограничили да посочат клубовете, от които е постъпила предоставената информация. Освен това не били уточнени условията, при които е получена информацията — по телефона, по електронен път или чрез разпит.
Запитващата юрисдикция иска да установи дали данъчнозадълженото лице има право да участва в обмена на информация между администрациите в рамките на Директива 77/799, а също и в каква степен основните права, както са гарантирани от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), оказват влияние на съществуването на това право.
Nejvyšší správní soud посочва, че ако такова право не е признато за данъчнозадълженото лице, това би довело до ограничаване на неговите процесуални права по отношение на правата, които са му гарантирани от чешкото право в рамките на национално данъчно производство. Юрисдикцията се позовава на две от своите решения, съответно от 30 януари 2008 г. и 26 март 2009 г. В първото от тях тя е приела, че по отношение на разпита на свидетел „гарантирането на действителна възможност за участие [на данъчнозадълженото лице] в [този] разпит е един от ключовите параметри за преценката на законосъобразността на подобна мярка за събиране на доказателства и нейното заобикаляне следва да бъде изцяло предотвратено“. Във второто решение, което се отнася до данъчно производство в Чешката република, включващо прибягване до съдействието на друга държава членка по реда на Директива 77/799 и до разпита на свидетел в тази друга държава членка, запитващата юрисдикция приема, че единствено при отказ на администрацията на запитаната държава в съответствие със собственото ѝ законодателство да позволи на чешкото данъчнозадължено лице да участва в разпита чешката данъчна администрация би имала право да използва като доказателство информацията, получена чрез свидетелските показания и съгласно правото на запитаната държава.
При тези обстоятелства Nejvyšší správní soud решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съгласно правото на […] [С]ъюз[а] има ли право данъчнозадълженото лице да бъде уведомено за решението на данъчната администрация да отправи запитване за предоставяне на информация в съответствие с Директива [77/799]? Има ли право данъчнозадълженото лице да участва при изготвяне на запитването до запитаната държава членка? Ако то няма такива права съгласно правото на […] [С]ъюз[а], възможно ли е те да му бъдат предоставени от националното право?
2)
Има ли право данъчнозадълженото лице да участва в разпита на свидетели в запитаната държава в хода на действията по отправяне на запитване за предоставяне на информация в съответствие с Директива [77/799]? Длъжна ли е запитаната държава членка да уведоми предварително кога ще се проведе разпитът на свидетеля, ако това е било поискано от запитващата държава членка?
3)
Има ли данъчната администрация в запитаната държава членка задължение при предоставянето на информация в съответствие с Директива [77/799] да включи определено минимално съдържание в своя отговор, от което да е ясно от какви източници и чрез какви методи запитаните данъчни органи са получили предоставената информация? Може ли данъчнозадълженото лице да оспори правилността на предоставената по този начин информация например на основание на допуснати в хода на процедурата процесуални нарушения в запитаната държава, които са предхождали предоставянето на информацията? Или приложение намира принципът на взаимно доверие и сътрудничество, в съответствие с който предоставената от запитаната данъчна администрация информация не би могла да се поставя под въпрос?“.
Относно компетентността на Съда
Европейската комисия твърди при условията на евентуалност, че с въпросите си относно процесуалните права на данъчнозадълженото лице в случаите на решение на данъчната администрация да прибегне до предвидения в Директива 77/799 механизъм за взаимопомощ запитващата юрисдикция иска да установи дали данъчнозадълженото лице черпи определени права от Хартата. В действителност според Комисията тези въпроси се отнасят отчасти до прилагането на Хартата във връзка с националното право, поради което Съдът не е компетентен да даде отговор.
В този смисъл Комисията подчертава, от една страна, че с искането за съдействие се цели точно установяване на данъка върху доходите — област, която не е хармонизирана от правото на Съюза, и от друга страна, че Директива 77/799 не посочва как запитващата държава трябва да третира информацията, която получава с оглед на установяването на този данък. Комисията допълва, че Директивата предвижда само възможност държавите членки да потърсят съдействие от други държави членки. Поради това въпросът дали запитващата държава членка е длъжна да уведоми данъчнозадълженото лице за отправеното от нея искане за съдействие се отнасял не до правото на Съюза, а единствено до националното право.
Най-напред, що се отнася до Хартата, следва да се посочи, че тъй като е в сила от 1 декември 2009 г., тя не е приложима спрямо процедурата за взаимопомощ, довела до допълнителния акт за установяване на данъчни задължения от 28 май 2009 г.
По-нататък, по отношение на компетентността на Съда в настоящото дело, за да се направи тълкуване на Директива 77/799, обстоятелството, че запитващата държава членка не е длъжна да се обърне с искане за съдействие към друга държава членка, не позволява да се приеме, че правилата относно запитването за информация и относно използването на получената от тази държава членка информация не попадат в приложното поле на правото на Съюза. Щом държава членка реши да прибегне до такова съдействие, тя следва да се съобрази с предвидените от Директива 77/799 правила. Всъщност по-специално от пето съображение от тази директива следва, че в рамките на взаимопомощта държавите членки трябва да спазват определени задължения.
Следователно поставените въпроси относно задълженията на запитващата държава членка към данъчнозадълженото лице се отнасят до прилагането на правото на Съюза, като в този контекст Съдът е компетентен да разгледа прилагането на основните права, и по-специално на правото на изслушване.
Съгласно практиката на Съда правото на защита, което включва правото на изслушване, е сред основните права, които са неразделна част от правния ред на Съюза (в този смисъл вж. по-специално Решение от 18 декември 2008 г. по дело Sopropé,
C-349/07, Сборник, стр. I-10369
, точки 33 и 36). Ако националната правна уредба попада в приложното поле на правото на Съюза, когато е сезиран с преюдициално запитване, Съдът трябва да предостави на националната юрисдикция всички тълкувателни насоки, които са ѝ необходими, за да прецени съобразността на тази правна уредба с основните права (вж. по-специално Решение от 18 юни 1991 г. по дело ERT,
C-260/89, Recueil, стр. I-2925
, точка 42, както и Решение по дело Sopropé, посочено по-горе, точки 33 и 34).
Поради това следва да се даде отговор на всички поставени от националната юрисдикция въпроси.
По преюдициалните въпроси
По първите два въпроса
С първите си два въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали правото на Съюза, и в частност Директива 77/799 и основното право на изслушване, предоставя на данъчнозадължено лице на държава членка право да бъде информирано за отправено от тази държава до друга държава членка искане за съдействие, както и да участва във формулирането на искането до запитаната държава членка и в организиран от последната разпит на свидетели.
На първо място следва да се провери дали въведеният от Директива 77/799 механизъм за взаимопомощ предвижда подобно право за данъчнозадълженото лице.
Във връзка с това, както установява Съдът в точки 30 и 31 от Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International (
C-184/05, Сборник, стр. I-7897
), от първите две съображения от Директива 77/799 следва, че нейна цел е борбата с международните данъчни измами и избягването на данъци, поради което е приета, за да уреди сътрудничеството между данъчните органи на държавите членки.
Съдът също посочва, че съгласно член 2, параграф 1 от Директива 77/799 данъчната администрация на държава членка „може“ да поиска от данъчната администрация на друга държава членка информация, която тя сама не може да получи. В този смисъл той подчертава, че с употребата на думата „може“ законодателят на Съюза указва, че националните данъчни администрации разполагат с такава възможност и че използването ѝ по никакъв начин не представлява задължение (вж. в този смисъл Решение по дело Twoh International, посочено по-горе, точка 32).
От друга страна, когато е направено искане от компетентен орган при условията по член 2 от Директива 77/799, запитаната държава членка по принцип трябва да му отговори и евентуално да направи необходимите разследвания в съответствие с член 2 от Директива 77/799.
От член 2, параграф 2 и член 8 от Директива 77/799 следва, че компетентният орган на запитаната държава дава отговор на подобно искане, прилагайки своето национално право, и по-специално своите процесуални правила.
По този начин от анализа на Директива 77/799 следва, че като има за цел да уреди сътрудничеството между данъчните органи на държавите членки, тя координира предаването на информацията между компетентните органи, възлагайки определени задължения на държавите членки. Директивата обаче не предоставя специфични права на данъчнозадълженото лице (вж. Решение по дело Twoh International, посочено по-горе, точка 31) и не предвижда в частност никакво задължение за компетентните органи на държавите членки да се допитват до него.
При тези условия на второ място следва да се разгледа дали данъчнозадълженото лице не може все пак да изведе от правото си на защита правото да участва в обмена на информация между компетентните органи.
Съдът вече е приел, че зачитането на правото на защита представлява основен принцип на правото на Съюза, който трябва да се прилага, когато административен орган възнамерява да приеме акт, увреждащ за лицето, към което е насочен (вж. Решение по дело Sopropé, посочено по-горе, точка 36). По силата на този принцип лицата, адресати на решения, чиито интереси са осезаемо засегнати от тези решения, следва да имат възможност да представят по надлежен начин своето становище относно елементите, на които административният орган възнамерява да основе своето решение (вж. по-специално Решение от 24 октомври 1996 г. по дело Комисия/Lisrestal и др.,
C-32/95 P, Recueil, стр. I-5373
, точка 21, както и Решение по дело Sopropé, посочено по-горе, точка 37). Това задължение тежи върху административните органи на държавите членки, когато те вземат решения, попадащи в приложното поле на правото на Съюза, дори и когато приложимото законодателство на Съюза не предвижда изрично подобно изискване (вж. Решение по дело Sopropé, посочено по-горе, точка 38, както и Решение от 10 септември 2013 г. по дело G. и R., C-383/13 PPU, точка 35).
Възниква въпросът дали решението на компетентния орган на държава членка да поиска съдействие от компетентен орган на друга държава членка и решението на последния да проведе разпит на свидетели, за да даде отговор на това искане, представляват актове, които поради последиците си за данъчнозадълженото лице изискват то да бъде изслушано.
Всички държави членки, които са представили становища пред Съда, твърдят, че запитване за информация от държава членка, отправено до данъчната администрация на друга държава членка, не представлява акт, пораждащ подобно задължение. Те с основание считат, че в рамките на производствата по осъществяване на данъчен контрол следва да се прави разлика между разследващата фаза, в хода на която се събират данни и към която се отнася запитването за информация от дадена данъчна администрация до друга такава, от състезателната фаза между данъчната администрация и данъчнозадълженото лице, към което тя се обръща и която започва с изпращането до него на предложение за поправка.
Когато администрацията пристъпва към събиране на информация, тя не е длъжна да уведомява за това данъчнозадълженото лице и да иска неговото становище.
Все пак подаденото от данъчната администрация искане за съдействие в изпълнение на Директива 77/799 се вписва в процедурата по събиране на информация.
Това се отнася и до изпратения от запитаната данъчна администрация отговор и осъществените от нея предварителни проучвания, включително разпита на свидетели.
От това следва, че зачитането на правото на защита на данъчнозадълженото лице не изисква той да участва в запитването за информация, отправено от запитващата до запитаната държава членка. То не налага и данъчнозадълженото лице да бъде изслушвано тогава, когато се осъществяват проучвания в запитаната държава членка, които биха могли да включват разпит на свидетели, нито преди предоставянето от тази държава членка на информация на запитващата държава членка.
При все това нищо не пречи дадена държава членка да разшири правото на изслушване и за други етапи от фазата на разследване, като предвиди участие на данъчнозадълженото лице в отделни фази на събирането на информация, и по-специално в разпита на свидетели.
Следователно на първия и втория въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза, и в частност Директива 77/799 и основното право на изслушване, трябва да се тълкува в смисъл, че не предоставя на данъчнозадължено лице на държава членка нито правото да бъде информирано за отправено от тази държава до друга държава членка искане за съдействие с цел да се проверят по-специално данните, предоставени от това данъчнозадължено лице при подаването на декларация за данък върху доходите, нито правото да участва във формулирането на искането до запитаната държава членка, нито правото да участва в организирани от последната разпити на свидетели.
По третия въпрос
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали Директива 77/799 трябва да се тълкува в смисъл, от една страна, че данъчнозадълженото лице може да оспори отнасяща се до него информация, предоставена на данъчната администрация на запитващата държава членка, и от друга страна, че данъчната администрация на запитаната държава членка, когато предава събраната информация, е длъжна да посочи източниците на информацията, както и реда и условията за нейното събиране.
Във връзка с това следва да се посочи, че Директива 77/799 не разглежда правото на данъчнозадълженото лице да оспори правилността на предоставената информация и не въвежда никакво особено изискване по отношение на съдържанието на предоставената информация.
При тези условия самите национални правни уредби следва да определят отнасящите се до тях правила. Данъчнозадълженото лице може да оспори предоставената на данъчната администрация на запитващата държава членка информация, която се отнася до него, в съответствие с приложимите в съответната държава членка правила и процедури.
Следователно на третия въпрос следва да се отговори, че Директива 77/799 не урежда въпроса за това при какви условия данъчнозадълженото лице може да оспори правилността на предоставената от запитаната държава членка информация и не въвежда никакво особено изискване по отношение на съдържанието на предоставената информация.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

1)
Правото на Европейския съюз, и в частност Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година, и основното право на изслушване, трябва да се тълкува в смисъл, че не предоставя на данъчнозадължено лице на държава членка нито правото да бъде информирано за отправено от тази държава до друга държава членка искане за съдействие с цел да се проверят данните, предоставени от това данъчнозадължено лице при подаване на декларация за данък върху доходите, нито правото да участва във формулирането на искането до запитаната държава членка, нито правото да участва в организирани от последната разпити на свидетели.

2)
Директива 77/799, изменена с Директива 2006/98, не урежда въпроса за това при какви условия данъчнозадълженото лице може да оспори правилността на предоставената от запитаната държава членка информация и не въвежда никакво особено изискване по отношение на съдържанието на предоставената информация.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: чешки.