CELEX: 62012CJ0082
Posredni davki
Trošarine
Direktiva 92/12/EGS
Člen 3(2)
Mineralna olja
Davek na prodajo na drobno
Pojem „posebni namen“
Prenos pristojnosti na avtonomne skupnosti
Financiranje
Vnaprej določen namen
Izdatki za zdravstveno varstvo in okoljski izdatki

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 3(2) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Transportes Jordi Besora SL (v nadaljevanju: TJB) in Generalitat de Catalunya zaradi odločbe Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (urad za trošarine v Tarragoni, v nadaljevanju: urad za trošarine), s katero je bilo navedeni družbi zavrnjeno vračilo davka na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, v nadaljevanju: IVMDH).
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 3(1) in (2) Direktive 92/12 določa:
„1.   Ta direktiva se na ravni Skupnosti uporablja za naslednje proizvode, kakor jih opredeljujejo ustrezne direktive:
—
mineralno olje,
[…]
2.   Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in [davek na dodano vrednost, v nadaljevanju: DDV], glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti [obveznosti obračuna davka] in davčnega nadzora.“
Špansko pravo
Španski zakonodajalec je IVMDH uvedel s členom 9 zakona 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih (Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50493), kakor je bil spremenjen s členom 7 zakona 53/2002 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih (Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) z dne 30. decembra 2002 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2002, str. 46086, v nadaljevanju: zakon 24/2001), ta davek pa je začel veljati 1. januarja 2002.
Člen 9(1), točke od 1 do 3, zakona 24/2001 določa:
„1.
[IVMDH] je posredni davek na porabo [nekaterih ogljikovodikov], s katerim je enkratno obdavčena prodaja na drobno tistih proizvodov, ki spadajo na stvarno področje uporabe davka v skladu z določbami tega zakona.
2.
Prenos davka na avtonomne skupnosti je urejen z določbami, vsebovanimi v pravilih o prenosu davkov z države na avtonomne skupnosti, obseg in pogoji uporabe v zvezi z vsako skupnostjo pa so določeni v zakonih o prenosu teh davkov.
3.
Prihodek od tega davka se v celoti nameni financiranju izdatkov v zvezi z zdravjem v skladu z objektivnimi merili, določenimi na nacionalni ravni. Ne glede na zgoraj navedeno se lahko del prihodka, ki izvira iz davčnih stopenj, ki jih določijo avtonomne skupnosti, dodeli financiranju okoljskih ukrepov, za katere se tudi uporabljajo ista objektivna merila.“
V skladu s členom 9(3) tega zakona spadajo na področje uporabe IVMDH med drugim ti ogljikovodiki: bencin, dizelsko gorivo, kurilno olje in kerozin, ki se ne uporablja kot gorivo za ogrevanje.
Člen 9(4), točka 1, navedenega zakona prodajo na drobno opredeljuje kot te transakcije:
„(a)
prodaja ali dobava proizvodov, vključenih na stvarno področje uporabe in namenjenih za neposredno porabo s strani kupcev. Vsekakor se za ‚prodajo na drobno‘ štejejo prodaje, ki se opravijo v obratih za prodajo javnosti na drobno iz točke 2(a) spodaj, ne glede na namembnost, ki jo kupci pripišejo kupljenim proizvodom;
(b)
uvoz in nakup proizvodov, vključenih na stvarno področje uporabe davka, znotraj Skupnosti, če so ti neposredno namenjeni porabi s strani uvoznika ali kupca v obratu, v katerem pride do lastne porabe.“
Člen 9(8) zakona 24/2001 tako določa obveznost za obračun IVMDH:
„1.
Obveznost za plačilo davka nastane, ko so proizvodi, ki spadajo na stvarno področje uporabe davka, dani na razpolago kupcem ali, odvisno od primera, ob lastni porabi, če preneha režim odloga plačila iz člena 4(20) zakona 38/1992 z dne 28. decembra 1992 o trošarinah.
2.
Pri uvozu iz točke 1(b) odstavka 4 obveznost za plačilo davka nastane, ko so proizvodi, ki spadajo na stvarno področje uporabe davka, dani na razpolago uvoznikom, če se je uvoz zaradi porabe navedenih proizvodov končal in je režim odloga plačila iz člena 4(20) zakona 38/1992 prenehal.“
Člen 9(9) zakona 24/2001 med drugim določa, da se davčna osnova določi na podlagi količine obdavčljivih proizvodov.
Člen 9(10) tega zakona tako opredeljuje davčno stopnjo:
„1.
Davčna stopnja, ki se uporablja za posamezni obdavčljivi proizvod, je vsota davčnih stopenj na državni ravni in [ravni ustrezne avtonomne skupnosti].
2.
Državna davčna stopnja je taka:
[…]
3.
Davčna stopnja avtonomne skupnosti je taka, kot jo sprejme zadevna avtonomna skupnost v skladu z zahtevami iz zakona [21/2001] o davčnih in upravnih ukrepih za novi sistem financiranja avtonomnih skupnosti in mest [(Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50383)]. Če avtonomna skupnost stopnje ne določi, se uporablja samo stopnja, ki jo določi država.
[…]“
Člen 9(11) zakona 24/2001 določa, da morajo davčni zavezanci prevaliti znesek dolgovanega davka na pridobitelje proizvodov, ti pa so ga dolžni poravnati, razen če je zavezanec končni potrošnik teh proizvodov.
IVMDH je bil na avtonomne skupnosti prenesen z zakonom 21/2001.
Avtonomna stopnja IVMDH, ki v avtonomni skupnosti Kataloniji velja od 1. avgusta 2004, je določena z zakonom 7/2004 o davčnih in upravnih ukrepih (Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas) z dne 16. julija 2004 (BOE št. 235 z dne 29. septembra 2004, str. 32391).
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba TJB, prevozniško podjetje s sedežem v avtonomni skupnosti Katalonija, je kot končni potrošnik plačala 45632,38 EUR iz naslova IVMDH, dolgovanega za davčna obdobja od 2005 do 2008.
Družba TJB je 30. novembra 2009 pri uradu za trošarine vložila zahtevek za vračilo navedenega zneska, saj je IVMDH po mnenju te družbe v nasprotju s členom 3(2) Direktive 92/12, ker naj bi ta davek imel zgolj proračunski namen in naj ne bi spoštoval ne sistematike predpisov Unije s področja DDV ne sistematike trošarin glede obveznosti za njihov obračun.
Urad za trošarine je ta zahtevek z odločbo z dne 1. decembra 2009 zavrnil.
Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (regionalno gospodarsko‑upravno sodišče v Kataloniji) je tožbo, ki jo je družba TJB vložila zoper navedeno odločbo, zavrnilo z odločbo z dne 10. junija 2010.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (višje sodišče v Kataloniji), pri katerem je bila zoper to odločbo vložena pritožba v upravnem sporu, dvomi o skladnosti IVMDH s členom 3(2) Direktive 92/12. To sodišče se zlasti sprašuje, ali je za ta davek mogoče šteti, da ima posebni namen v smislu te določbe, ker je namenjen financiranju – poleg okoljskih izdatkov, če je to potrebno – novih pristojnosti s področja zdravstva, ki so prenesene na avtonomne skupnosti, medtem ko je trošarina, uvedena s to direktivo, že namenjena varstvu zdravja in okolja. Predložitveno sodišče poleg tega meni, da pravila o obveznosti plačila IVMDH ne spoštujejo niti pravil o trošarinah, ker je treba ta davek plačati ob prodaji končnemu potrošniku, niti pravil o DDV, ker se navedeni davek ne obračuna na vsaki stopnji proizvodnje in distribucije.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je člen 3(2) [Direktive 92/12], še zlasti zahtevo, da gre za davek za ‚posebne namene‘,
(a)
treba razlagati tako, da zahteva, da cilja, ki mu sledi, ni mogoče doseči z drugim usklajenim davkom?
(b)
treba razlagati tako, da kadar je neka dajatev uvedena sočasno s prenosom nekaterih pristojnosti na avtonomne skupnosti, ki se jim hkrati odstopijo prihodki od pobranega davka za delno kritje stroškov v zvezi s prenesenimi pristojnostmi, pri čemer je lahko stopnja dajatve zelo različna glede na ozemlje vsake avtonomne skupnosti, je namen zgolj proračunski?
(c)
Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali je izraz ‚posebni namen‘ treba razumeti tako, da gre za izključni namen, ali pa, nasprotno, dovoljuje uresničevanje več različnih namenov, med katerimi je tudi zgolj proračunski, in sicer pridobitev financiranja za nekatere pristojnosti?
(d)
Če odgovor na prejšnje vprašanje dovoljuje uresničevanje več namenov, katero stopnjo pomembnosti mora za namene člena 3(2) Direktive 92/12 doseči neki cilj, zato da izpolnjuje pogoj, da gre za davek za ‚posebne namene‘ v smislu sodne prakse Sodišča, in katera merila omogočajo razmejitev med glavnim in stranskimi cilji?
2.
Ali člen 3(2) [Direktive 92/12], še zlasti pogoj upoštevanja davčnih pravil, ki se uporabljajo za trošarine ali DDV glede obveznosti obračuna davka,
(a)
nasprotuje neusklajenemu posrednemu davku (kot je IVMDH), ki ga je treba plačati ob prodaji goriva končnemu potrošniku, drugače od usklajenega davka (trošarina za ogljikovodike, ki se obračuna takrat, ko proizvodi zapustijo zadnje trošarinsko skladišče) ali DDV (ki se obračuna v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega postopka, čeprav se ravno tako obračuna ob prodaji končnemu potrošniku), saj se z njim ne upošteva – če se uporabi izraz iz sodbe z dne 9. marca 2000 v zadevi EKW in Wein & Co (
C-437/97, Recueil, str. I-1157
, točka 47) – splošna sistematika nobene od navedenih davčnih tehnik, ki jih urejajo predpisi Skupnosti?
(b)
Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali je [treba navedeno določbo razlagati tako], da je navedeni pogoj glede upoštevanja splošne sistematike ene od davčnih tehnik izpolnjen, ne da bi bilo potrebno sovpadanje, kar zadeva nastanek obveznosti obračuna davka, zaradi same okoliščine, da neusklajeni posredni davek (v tem primeru IVMDH) ne vpliva na običajni postopek obračunavanja trošarin ali DDV, v smislu, da ga ne preprečuje ali otežuje?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, načeloma sprašuje, ali je treba člen 3(2) Direktive 92/12 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki uvaja davek od prodaje mineralnih olj na drobno, kakršen je IVMDH, ki se obravnava v postopku v glavni stvari.
V zvezi s tem je treba spomniti, da se lahko v skladu s členom 3(2) Direktive 92/12 mineralno olje obdavči z drugimi posrednimi davki, kot je trošarina, določena v tej direktivi, če ta davek na eni strani sledi enemu ali več posebnim namenom in če je na drugi strani v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, obveznosti obračuna davka in davčnega nadzora (glej zgoraj navedeno sodbo EKW in Wein & Co., točka 30).
Ta dva pogoja, katerih cilj je izogibanje dodatnim posrednim davkom, ki bi neupravičeno ovirali trgovino (sodba z dne 24. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji,
C-434/97, Recueil, str. I-1129
, točka 26, in zgoraj navedena sodba EKW in Wein & Co., točka 46), sta, kot je razvidno iz samega besedila navedene določbe, kumulativna.
Kar zadeva prvi pogoj, je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je posebni namen v smislu člena 3(2) Direktive 92/12 tisti namen, ki ni zgolj proračunski (glej zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, točka 19, ter EKW in Wein & Co., točka 31, in sodbo z dne 10. marca 2005 v zadevi Hermann,
C-491/03, ZOdl., str. I-2025
, točka 16).
V obravnavanem primeru ni sporno, da so bili prihodki iz IVMDH dodeljeni avtonomnim skupnostim, da bi se financiralo izvajanje nekaterih njihovih pristojnosti. Kot je razvidno iz podatkov, ki jih ima Sodišče, davčna stopnja za ta davek izhaja iz seštevka davčne stopnje, določene na državni ravni, in davčne stopnje, ki jo je določila zadevna avtonomna skupnost.
V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče že razsodilo, da okrepitev avtonomije ozemeljske skupnosti s podelitvijo pooblastila za zbiranje davčnih prihodkov pomeni zgolj proračunski namen, ki sam po sebi ne more pomeniti posebnega namena v smislu 3(2) Direktive 92/12 (zgoraj navedena sodba EKW in Wein & Co., točka 33).
Generalitat de Catalunya in španska vlada, ki ju podpirata grška in francoska vlada, kljub temu poudarjata, da prihodki od IVMDH avtonomnim skupnostim niso dodeljeni na splošno z zgolj proračunskim namenom, da bi se okrepila njihova finančna sposobnost, temveč s ciljem nadomestila za breme, ki jih zanje pomeni izvajanje pristojnosti, ki so bile nanje prenesene na področju zdravstva in okolja. V skladu s členom 9(1), točka 3, zakona 24/2001 morajo biti namreč prihodki iz tega davka, ki izhajajo iz davčne stopnje, določene na državni ravni, in davčne stopnje, ki jo je določila zadevna avtonomna skupnost, obvezno namenjeni kritju izdatkov v zvezi z zdravjem, medtem ko so lahko ti prihodki za del, ki izhaja iz avtonomne davčne stopnje, po potrebi namenjeni okoljskim izdatkom. Za razliko od trošarine, ki naj bi bila posebej namenjena zbiranju prihodkov, ki so zgolj proračunski, naj bi IVMDH s svojo zasnovo in učinki prispeval k posebnemu namenu zniževanja socialnih stroškov, nastalih zaradi porabe mineralnih olj.
V zvezi s tem je treba na začetku ugotoviti, da glede na to, da ima vsak davek nujno proračunski namen, zgolj okoliščina, da davek, kakršen je IVMDH, sledi proračunskemu cilju, sama po sebi ne more, ne da bi se členu 3(2) Direktive 92/12 vzelo vso vsebino, zadostovati za izključitev tega, da bi se za ta davek lahko štelo, da ima tudi posebni namen v smislu te določbe (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo EKW in Wein & Co., točka 33).
Poleg tega bi, kot je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točkah 26 in 27 sklepnih predlogov, vnaprej določen namen prihodka od davka, kakršen je IVMDH, za financiranje – s strani regionalnih organov, kot so avtonomne skupnosti – pristojnosti, ki jih je država nanje prenesla na področju zdravstva in okolja, lahko bil okoliščina, ki jo je treba upoštevati pri ugotovitvi obstoja posebnega namena v smislu člena 3(2) Direktive 92/12 (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo EKW in Wein & Co., točka 35).
Kljub temu taka namenitev, ki je le stvar notranje organizacije proračuna države članice, sama po sebi ne more biti zadosten pogoj v zvezi s tem, saj se lahko vsaka država članica ne glede na to, kateremu cilju sledi, odloči naložiti, da se prihodek od nekega davka nameni financiranju določenih izdatkov. V nasprotnem primeru bi se lahko vsak namen štel za posebni v smislu člena 3(2) Direktive 92/12, kar bi usklajeni trošarini, uvedeni s to direktivo, odvzelo sleherni polni učinek in bi bilo v nasprotju z načelom, da je treba določbo o odstopanju, kakršna je navedeni člen 3(2), razlagati ozko.
Da bi se štelo, da ima davek, kakršen je IVMDH, posebni namen v smislu navedene določbe, pa mora biti ta sam po sebi namenjen zagotavljanju varstva zdravja in okolja. Za to bi šlo zlasti v primeru, kot je v bistvu poudaril generalni pravobranilec v točkah 28 in 29 sklepnih predlogov, če bi se moral prihodek iz tega davka obvezno porabiti za znižanje socialnih in okoljskih stroškov, ki so specifično povezani s porabo ogljikovodikov, obdavčenih z navedenim davkom, tako da bi obstajala neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevnega davka.
Vendar pa v postopku v glavni stvari ni sporno, da morajo avtonomne skupnosti prihodke od IVMDH nameniti za izdatke v zvezi z zdravjem na splošno, in ne za tiste, ki so posebej povezani s porabo obdavčenih ogljikovodikov. Takšni splošni izdatki pa se lahko financirajo iz prihodkov od davkov vseh vrst.
Poleg tega je iz podatkov, ki jih ima Sodišče, razvidno, da zadevna nacionalna zakonodaja ne določa nobenega mehanizma za vnaprejšnjo namenitev prihodkov od IVMDH za okoljske namene. Glede na neobstoj takšnega vnaprej določenega namena pa je za davek, kakršen je IVMDH – kot je generalni pravobranilec v bistvu poudaril v točkah 25 in 26 sklepnih predlogov – mogoče šteti, da je sam po sebi namenjen zagotavljanju varstva okolja in ima zato posebni namen v smislu člena 3(2) Direktive 92/12 le, če je ta davek, kar zadeva njegovo strukturo, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovan tako, da davčne zavezance odvrača od porabe mineralnih olj ali spodbuja porabo drugih proizvodov, ki so manj škodljivi za okolje.
Vendar pa iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, ni razvidno, da bi to veljalo za spor o glavni stvari, poleg tega pa se v pisnih stališčih, predloženih temu sodišču, nikjer ne zatrjuje, da bi IVMDH imel take značilnosti.
Iz tega izhaja, da za davek, kakršen je IVMDH, ki se obravnava v postopku v glavni stvari in glede katerega je iz podatkov, ki jih ima Sodišče, razvidno, da je zdaj vključen v stopnjo usklajene trošarine, ni mogoče šteti, da ima posebni namen v smislu člena 3(2) Direktive 92/12.
Zato je treba skleniti, ne da bi bilo treba preučiti, ali je izpolnjen drugi pogoj iz navedenega člena 3(2), ki se nanaša na upoštevanje davčnih pravil, ki se uporabljajo za trošarine ali DDV, da je treba to določbo razlagati tako, da nasprotuje temu, da bi se za davek, kakršen je IVMDH, štelo, da je v skladu z zahtevami navedene določbe.
Zato je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 3(2) Direktive 92/12 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki uvaja davek od prodaje mineralnih olj na drobno, kakršen je IVMDH, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, saj za tak davek ni mogoče šteti, da ima poseben namen v smislu te določbe, če ta davek, ki je namenjen financiranju izvajanja pristojnosti zadevnih ozemeljskih skupnosti na področju zdravstva in okolja, sam po sebi ni namenjen zagotavljanju varstva zdravja in okolja.
Časovna omejitev učinkov sodbe
Generalitat de Catalunya in španska vlada sta v pisnih stališčih Sodišču predlagali, naj časovno omeji učinke te sodbe, če bi ugotovilo, da člen 3(2) Direktive 92/12 nasprotuje uvedbi davka, kakršen je IVMDH, ki se obravnava v postopku v glavni stvari.
Generalitat de Catalunya in španska vlada v podporo svojemu predlogu na eni strani Sodišče opozarjata na resne finančne posledice, ki bi jih imela sodba s tako ugotovitvijo. IVMDH naj bi namreč povzročil številne spore. Obveznost vračila tega davka, prihodek iz katerega naj bi med letoma 2002 in 2011 znašal okoli 13 milijard EUR, pa naj bi ogrozila financiranje javnega zdravstva v avtonomnih skupnostih.
Na drugi strani navajata, da sta bili glede na ravnanje Evropske komisije v dobri veri prepričani, da je navedeni davek v skladu s pravom Unije. Službe Komisije, s katerimi so se španski organi posvetovali pred uvedbo tega davka, naj namreč v mnenju, ki so ga tem organom izdale 14. junija 2001, ne bi nasprotovale možnosti uvedbe davka na mineralna olja, ki bi bil namenjen financiranju pristojnosti, prenesenih na avtonomne skupnosti na področju zdravstva in okolja, temveč naj bi le določile pogoje, ki bi omogočali uskladitev IVMDH s pravom Unije. Poleg tega naj španska sodišča ne bi nikoli dvomila o skladnosti tega davka s pravom Unije. Obenem naj bi bil postopek zaradi neizpolnitve obveznosti, ki ga je Komisija sprožila leta 2002, že več let prekinjen. Nazadnje, po tem, ko je Komisija sprožila ta postopek, naj bi španski organi s sistemskim zakonom 2/2012 o proračunski stabilnosti in finančni vzdržnosti (Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera) z dne 27. aprila 2012 (BOE št. 103 z dne 30. aprila 2012, str. 32653) IVMDH vključili v trošarino za mineralna olja.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot bi se moralo razumeti in uporabljati vse od začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodišče pravilo, ki je bilo predmet takšne razlage, lahko in mora uporabiti tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je Sodišče odločilo o predlogu za sprejetje predhodne odločbe glede razlage, če so tudi sicer izpolnjeni pogoji za predložitev spora o uporabi omenjenega pravila pristojnemu sodišču (glej zlasti sodbe z dne 17. februarja 2005 v združenih zadevah Linneweber in Akritidis,
C-453/02 in C-462/02, ZOdl., str. I-1131
, točka 41; z dne 6. marca 2007 v zadevi Meilicke in drugi,
C-292/04, ZOdl., str. I-1835
, točka 34, in z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah Santander Asset Management SGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11, točka 58).
Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je bistven del pravnega reda Unije, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena dva bistvena pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih težav (glej zlasti sodbi z dne 10. januarja 2006 v zadevi Skov in Bilka,
C-402/03, ZOdl., str. I-199
, točka 51, in z dne 3. junija 2010 v zadevi Kalinčev,
C-2/09, ZOdl., str. I-4939
, točka 50, ter zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 59).
Natančneje, Sodišče je namreč to rešitev uporabilo le v natančno določenih okoliščinah, ko je na eni strani obstajalo tveganje hudih gospodarskih posledic zlasti zaradi velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da je veljavno začela veljati, in ko se je na drugi strani izkazalo, da so bili posamezniki in nacionalni organi spodbujeni k ravnanju, ki zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb prava Unije ni bilo v skladu s pravom Unije, pri čemer je k tej negotovosti morda prispevalo tudi ravnanje drugih držav članic ali Komisije (glej zlasti sodbo z dne 27. aprila 2006 v zadevi Richards,
C-423/04, ZOdl., str. I-3585
, točka 42, ter zgoraj navedeni sodbi Kalinčev, točka 51, in Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 60).
V zvezi s prvim merilom dobre vere je treba v obravnavanem primeru ugotoviti, da – razen tega, da se je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi EKW in Wein & Co., izdani v letu 2000, že izreklo glede davka, ki ima z vidika člena 3(2) Direktive 92/12 podobne značilnosti kot IVMDH – iz podatkov, ki sta jih predložili Generalitat de Catalunya in španska vlada, v nasprotju s tem, kar trdita, nikjer ni razvidno, da bi Komisija tem organom kdajkoli potrdila, da je IVMDH v skladu s to določbo.
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je v mnenju, ki so ga podale službe Komisije in na katero se sklicujeta Generalitat de Catalunya in španska vlada, jasno navedeno, da je uvedba davka na mineralna olja, katerega znesek se razlikuje od ene avtonomne skupnosti do druge in kakršnega so predlagali španski organi, v nasprotju s pravom Unije. Natančneje, navedene službe so poudarile, da je za tak davek mogoče šteti, da je v skladu s členom 3(2) Direktive 92/12, le, če obstaja koherentna povezava med zneskom tega davka in težavami v zdravstvu ali z varstvom okolja, ki jih želi ta davek odpraviti, in pod pogojem, da se ga ne obračuna pri sprostitvi mineralnih olj v porabo. Poleg tega je treba ugotoviti, da je Komisija leta 2003, torej naslednje leto po začetku veljavnosti IVMDH, zoper Kraljevino Španijo glede tega davka sprožila postopek zaradi neizpolnitve obveznosti.
V teh okoliščinah ni mogoče sprejeti, da sta Generalitat de Catalunya in španska vlada pri tem, ko sta IVMDH ohranjali v veljavi več kot deset let, ravnali v dobri veri. To, da naj bi ti bili prepričani, da je ta davek v skladu s pravom Unije, ne spremeni take ugotovitve.
V takem okviru – v nasprotju s tem, kar trdi španska vlada – ni upoštevno to, da naj bi Komisija s tem, da je leta 2004 drugi državi članici dopustila, da svojim regionalnim organom dovoli zvišanje trošarin za mineralna olja, odobrila davčni ukrep, enak temu, ki so ga španski organi predstavili službam Komisije pred sprejetjem IVMDH.
Glede na to, da prvo merilo iz točke 41 te sodbe ni izpolnjeno, ni treba preveriti, ali je izpolnjeno drugo merilo, navedeno v isti točki, ki se nanaša na nevarnost resnih težav.
Vseeno je treba spomniti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da finančne posledice, ki bi v državi članici lahko nastale zaradi sodbe, izdane v postopku predhodnega odločanja, same po sebi ne upravičujejo časovne omejitve učinkov te sodbe (sodbi z dne 20. septembra 2001 v zadevi Grzelczyk,
C-184/99, Recueil, str. I-6193
, točka 52, in z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar,
C-209/03, ZOdl., str. I-2119
, točka 68; zgoraj navedeni sodbi Kalinčev, točka 52, ter Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 62).
V nasprotnem primeru bi se ugodneje obravnavale najtežje kršitve, ker bi prav te lahko imele največje finančne posledice za države članice. Poleg tega pa bi časovna omejitev učinkov sodbe, ki temelji le na takšnih razlogih, bistveno omejila sodno varstvo pravic, ki jih imajo davčni zavezanci na podlagi davčne ureditve v Uniji (sodba z dne 11. avgusta 1995 v združenih zadevah Roders in drugi,
od C-367/93 do C-377/93, Recueil, str. I-2229
, točka 48).
Iz teh ugotovitev izhaja, da učinkov te sodbe časovno ni treba omejiti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

Člen 3(2) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki uvaja davek od prodaje mineralnih olj na drobno, kakršen je davek na prodajo nekaterih ogljikovodikov na drobno (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), ki se obravnava v postopku v glavni stvari, saj za tak davek ni mogoče šteti, da ima poseben namen v smislu te določbe, če ta davek, ki je namenjen financiranju izvajanja pristojnosti zadevnih ozemeljskih skupnosti na področju zdravstva in okolja, sam po sebi ni namenjen zagotavljanju varstva zdravja in okolja.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.