CELEX: 62013CJ0039
Įsisteigimo laisvė
Pelno mokestis
Atskiras apmokestinamasis vienetas, sudarytas iš tos pačios grupės bendrovių
Prašymas
Atsisakymo pagrindai
Vienos ar kelių tarpinių bendrovių arba patronuojančiosios bendrovės registruotos buveinės vieta kitoje valstybėje narėje
Nuolatinės buveinės neturėjimas apmokestinančioje valstybėje

Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl SESV 49 ir 54 straipsnių išaiškinimo.
Šie prašymai pateikti nagrinėjant tris ginčus, kilusius, pirma, tarp
Inspecteur van de Belastingdienst / Noord / kantoor Groningen
ir
SCA Group Holding BV
(toliau – SCA), antra, tarp X AG (toliau – X),
X1 Holding GmbH
,
X2 Holding GmbH
,
X3 Holding GmbH
(toliau – X3), D1 BV (toliau – D1), D2 BV (toliau – D2), D3 BV ir
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam
ir, trečia, tarp
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord / kantoor Zaandam
ir
MSA International Holdings BV
(toliau – MSA) bei
MSA Nederland BV
, dėl apmokestinamųjų vienetų sudarymo.
Nyderlandų teisinio reglamentavimo pagrindas
Pagal 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo (
Wet op de venootschapsbelasting 1969
) 13 straipsnio 1 dalį:
„Nustatant pelną neatsižvelgiama į pajamas iš kapitalo dalių ir į šių kapitalo dalių įsigijimo arba perleidimo išlaidas (kapitalo dalių neapmokestinimas).“
Šio įstatymo 15 straipsnyje nustatyta:
„1.   Kai apmokestinamasis asmuo (patronuojančioji bendrovė) teisiškai ir ekonomiškai turi ne mažiau kaip 95 % apmokėtų kito apmokestinamojo asmens (dukterinės bendrovės) nominalaus kapitalo dalių, abiejų apmokestinamųjų asmenų prašymu jie apmokestinami kaip vienas apmokestinamasis asmuo, t. y. dukterinės bendrovės veikla ir turtas laikomi patronuojančios bendrovės veikla ir turtu. Mokesčius moka patronuojančioji bendrovė. Tokiu atveju visi apmokestinamieji asmenys traktuojami kaip apmokestinamasis vienetas. Tam pačiam apmokestinamajam vienetui gali priklausyti daugiau nei viena dukterinė bendrovė. <...>
3.   1 dalis taikoma, tik jeigu:
<...>
b.
apskaičiuojant pelną abiem apmokestinamiesiems asmenims taikomos tos pačios nuostatos;
c.
abu apmokestinamieji asmenys yra įsteigti Nyderlanduose ir jeigu vienam apmokestinamajam asmeniui taikomas Įstatymas, kuriuo nustatoma Karalystės mokesčių sistema [(
Belastingregeling voor het Koninkrijk
)], arba sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, šis apmokestinamasis asmuo, laikantis šios sistemos arba šios sutarties, taip pat laikomas įsisteigusiu Nyderlanduose <...>;
<...>
4.   Įgyvendinamuoju teisės aktu gali būti nustatyta, kokiomis sąlygomis, nukrypstant nuo 3 dalies b punkto, apmokestinamieji asmenys, kuriems apskaičiuojant pelną taikomos ne tos pačios nuostatos, gali sudaryti apmokestinamąjį vienetą. Be to, nukrypstant nuo 3 dalies c punkto apmokestinamasis asmuo, kuris, remiantis jo nacionalinės teisės aktais arba Įstatymu, kuriuo nustatoma Karalystės mokesčių sistema, arba sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nėra įsteigtas Nyderlanduose, tačiau vykdo veiklą per Nyderlanduose esančią nuolatinę buveinę, įgyvendinamajame teisės akte apibrėžtomis sąlygomis gali būti apmokestinamojo vieneto dalis, jei kompetencija apmokestinti šios įmonės pelną priskiriama Nyderlandams laikantis Įstatymo, kuriuo nustatoma Karalystės mokesčių sistema, arba sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ir jei:
a.
šio apmokestinamojo asmens faktinio valdymo vieta yra Nyderlandų Antiluose, Aruboje, Europos Sąjungos valstybėje narėje arba valstybėje, kuriai taikoma su Nyderlandais pasirašyta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurioje nustatytas nuolatinių buveinių diskriminacijos draudimas;
b.
a punkte nurodytas apmokestinamasis asmuo yra akcinė bendrovė arba uždaroji akcinė bendrovė, arba savo pobūdžiu ir įsteigimo būdu panašus subjektas ir
c.
a punkte nurodytas apmokestinamasis asmuo, kaip patronuojančioji bendrovė, priklauso apmokestinamajam vienetui, turimos dukterinės bendrovės kapitalo dalys, kaip jos suprantamos pagal 1 dalį, priskiriamos šios patronuojančios bendrovės nuolatinės buveinės Nyderlanduose turtui.
<...>“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Bylos C‑39/13 ir C‑41/13
SCA ir MSA yra bendrovės, turinčios registruotą buveinę Nyderlanduose.
Joms priklauso bendrovės, turinčios registruotą buveinę Vokietijoje, tiesiogiai arba netiesiogiai per kitas tarpines, taip pat Vokietijoje įsteigtas bendroves.
Pastarosioms bendrovėms savo ruožtu priklauso bendrovės, kurios turi registruotą buveinę Nyderlanduose.
SCA ir MSA ir jų atitinkamos Nyderlanduose įsteigtos dukterinės bendrovės pateikė prašymą pripažinti jas dviem atskirais apmokestinamaisiais vienetais, kaip jie suprantami pagal 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo 15 straipsnį.
Inspecteur van de Belastingdienst / Noord / kantoor Groningen
ir
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord / kantoor Zaandam
šiuos prašymus atmetė motyvuodami tuo, kad tarpinės bendrovės nėra Nyderlandų rezidentės arba ten neturi nuolatinės buveinės.
Rechtbank Haarlem
, į kurį kreipėsi SCA ir MSA, nusprendė, kad toks atsisakymas prieštarauja įsisteigimo laisvei.
Inspecteur van de Belastingdienst / Noord / kantoor Groningen
ir
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord / kantoor Zaandam
šį sprendimą apeliacine tvarka apskundė
Gerechtshof te Amsterdam
.
Šiomis aplinkybėmis
Gerechtshof te Amsterdam
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
Byloje C‑39/13
„1.
Ar atsisakymas apmokestinamajam asmeniui leisti Nyderlanduose įsteigtų antrojo (ir trečiojo) laipsnio dukterinių bendrovių
Alphabet Holding
,
HP Holding
ir
Alpha Holding
veiklai ir turtui taikyti Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimą yra įsisteigimo laisvės, kaip ji suprantama pagal EB sutarties 43 straipsnį, taikomą kartu su EB sutarties 48 straipsniu, apribojimas?
Ar, esant tokioms aplinkybėms ir atsižvelgiant į Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimo tikslus <...>, antrojo (ir trečiojo) laipsnio dukterinių bendrovių
Alphabet Holding
,
HP Holding
ir
Alpha Holding
situacija yra objektyviai panaši <...> a) į Nyderlanduose įsteigtų bendrovių, kurios yra Nyderlanduose įsteigtos tarpinės bendrovės, nusprendusios nesudaryti apmokestinamojo vieneto su savo Nyderlanduose įsteigta patronuojančiąja bendrove, (antrojo laipsnio) dukterinės bendrovės, ir kurios kaip antrojo laipsnio dukterinės bendrovės, lygiai taip pat kaip
Alphabet Holding
,
HP Holding
ir
Alpha Holding
, dėl šios priežasties negali pasinaudoti apmokestinamojo vieneto, kurį siekiama sudaryti (vien) su savo (antrojo laipsnio) patronuojančiąja bendrove, reglamentavimu, situaciją, ar <...> b) į Nyderlanduose įsteigtų antrojo laipsnio dukterinių bendrovių, kurios kartu su savo Nyderlanduose įsteigta patronuojančiąja bendrove ir tarpine bendrove nusprendė apmokestinamąjį vienetą sudaryti su Nyderlanduose įsteigta antrojo laipsnio patronuojančiąja bendrove ir kurių veikla bei turtas dėl šios priežasties – kitaip nei
Alphabet Holding
,
HP Holding
ir
Alpha Holding
veikla ir turtas – mokesčių tikslais konsoliduojami, situaciją?
2.
Ar atsakymui į pirmąjį klausimą turi reikšmės ir tai, ar atitinkamas Nyderlandų bendroves valdo viena tarpinė bendrovė (pagal grupės struktūrą esanti vienu lygiu aukščiau), įsteigta kitoje valstybėje narėje, ar (kaip pagrindinėje byloje yra
Alphabet Holding
,
HP Holding
ir
Alpha Holding
atveju) dvi (ar daugiau) tarpinės bendrovės (pagal grupės struktūrą esančios dviem ar keliais lygiais aukščiau), įsteigtos kitoje valstybėje narėje?
3.
Jeigu į pirmojo klausimo pirmą sakinį reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju tokį įsisteigimo laisvės apribojimą galima pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ypač būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, įskaitant siekį išvengti, kad į nuostolius vienašališkai ir dvišališkai būtų atsižvelgta du kartus <...>? Ar šiuo atžvilgiu turi reikšmės tai, kad konkrečiu atveju nustatyta, jog į nuostolius nebuvo atsižvelgta du kartus <...>?
4.
Jeigu į trečiąjį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju įsisteigimo laisvės apribojimas laikytinas proporcingu <...>?“
Byloje C‑41/13
„1.
Ar atsisakymas apmokestinamiesiems asmenims leisti Nyderlanduose įsteigtos antrojo laipsnio dukterinės bendrovės (2-ojo apmokestinamojo asmens) veiklai ir turtui taikyti Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimą yra įsisteigimo laisvės, kaip ji suprantama pagal EB sutarties 43 straipsnį, taikomą kartu su EB sutarties 48 straipsniu, apribojimas?
Ar, esant tokioms aplinkybėms ir atsižvelgiant į Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimo tikslus <...>, antrojo laipsnio dukterinės bendrovės (2-ojo apmokestinamojo asmens) situacija yra objektyviai panaši <...> a) į Nyderlanduose įsteigtos bendrovės, kuri yra Nyderlanduose įsteigtos tarpinės bendrovės, nusprendusios su savo Nyderlanduose įsteigta patronuojančiąja bendrove nesudaryti apmokestinamojo vieneto, dukterinė bendrovė ir kuri dėl šios priežasties kaip antrojo laipsnio dukterinė bendrovė, lygiai taip pat kaip ir 2-asis apmokestinamasis asmuo, neturi galimybės pasinaudoti (vien) su savo antrojo laipsnio patronuojančiąja bendrove siekiamo sudaryti apmokestinamojo vieneto reglamentavimu, situaciją, ar <...> b) į Nyderlanduose įsteigtos antrojo laipsnio dukterinės bendrovės, kuri kartu su savo Nyderlanduose įsteigta patronuojančiąja ir tarpine bendrove nusprendė apmokestinamąjį vienetą sudaryti su Nyderlanduose įsteigta (antrojo laipsnio) patronuojančiąja bendrove ir kurios veikla bei turtas dėl šios priežasties – kitaip nei 2-ojo apmokestinamojo asmens veikla ir turtas – mokestiniais tikslais konsoliduojami, situaciją <...>?
2.
Ar atsakymui į pirmojo klausimo pirmą sakinį turi reikšmės ir tai <...>, ar atitinkama užsienio tarpinė bendrovė, jeigu ji Nyderlanduose veiktų ne per dukterinę bendrovę, o per nuolatinę buveinę, būtų galėjusi nuspręsti – kiek tai susiję su tos Nyderlandų nuolatinės buveinės turtu ir veikla – su savo Nyderlanduose įsteigta patronuojančiąja bendrove sudaryti apmokestinamąjį vienetą <...>?
3.
Jeigu į pirmojo klausimo pirmą sakinį reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju tokį įsisteigimo laisvės apribojimą galima pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ypač būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, įskaitant siekį išvengti, kad į nuostolius vienašališkai ir dvišališkai būtų atsižvelgta du kartus <...>?
4.
Jeigu į trečiąjį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju įsisteigimo laisvės apribojimas laikytinas proporcingu <...>?“
Byla C‑40/13
X yra bendrovė, turinti registruotą buveinę Vokietijoje. Jai tiesiogiai arba netiesiogiai priklauso bendrovės X3, D1 ir D2, kurios turi registruotas buveines Nyderlanduose.
X3, D1 ir D2 pateikė bendrą prašymą leisti joms susijungti į vieną atskirą apmokestinamąjį vienetą.
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam
jų prašymą atmetė motyvuodamas tuo, kad jų bendra patronuojančioji bendrovė X nėra Nyderlandų rezidentė arba ten neturi nuolatinės buveinės.
Dėl šio sprendimo jų pateiktus skundus
Rechbank Haarlem
atmetė.
Šį sprendimą minėtos bendrovės apeliacine tvarka apskundė
Gerechtshof te Amsterdam
.
Šiomis aplinkybėmis
Gerechtshof te Amsterdam
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar atsisakymas apmokestinamiesiems asmenims leisti Nyderlanduose įsteigtų seserinių bendrovių [
X3
], [D1] ir [D2] veiklai ir turtui taikyti Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimą yra įsisteigimo laisvės, kaip ji suprantama pagal EB sutarties 43 straipsnį, taikomą kartu su EB sutarties 48 straipsniu, apribojimas?
Ar, esant tokioms aplinkybėms ir atsižvelgiant į Nyderlandų apmokestinamojo vieneto reglamentavimo tikslus <...>, bendrovių [X3], [D1] ir [D2] situacija yra objektyviai panaši <...> a) į Nyderlanduose įsteigtų seserinių bendrovių, kurios nusprendė nesudaryti apmokestinamojo vieneto su savo bendra (-omis) Nyderlanduose įsteigta (-omis) patronuojančiąja (-iosiomis) bendrove (-ėmis) ir kurios dėl šios priežasties kartu kaip seserinės bendrovės, lygiai taip pat kaip ir apmokestinamieji asmenys, neturi galimybės pasinaudoti apmokestinamojo vieneto reglamentavimu, situaciją <...>, ar b) į Nyderlanduose įsteigtų seserinių bendrovių, kurios kartu su savo Nyderlanduose įsteigta (-omis) patronuojančiąja (-iosiomis) bendrove (-ėmis) nusprendė sudaryti apmokestinamąjį vienetą su savo patronuojančiąja (-iosiomis) bendrove (-ėmis) ir kurių veikla bei turtas dėl šios priežasties – kitaip nei apmokestinamųjų asmenų veikla ir turtas – mokestiniais tikslais konsoliduojami, situaciją?
2.
Ar atsakymui į pirmojo klausimo pirmą sakinį turi reikšmės ir tai, ar atitinkamas bendroves a) valdo viena bendra (tiesioginė) patronuojančioji bendrovė iš kitos valstybės narės, kaip yra [D1] ir [D2] atveju, ar b) skirtingos (tiesioginės) patronuojančiosios bendrovės iš kitos valstybės narės, kaip yra [X3 ], [D1] ir [D2] atveju, ir dėl to bendra (netiesioginė) šias bendroves patronuojanti bendrovė egzistuoja tik aukštesniame – tačiau toje kitoje valstybėje narėje esančiame – grupės struktūros lygyje <...>?
3.
Jeigu į pirmojo klausimo pirmą sakinį reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju tokį įsisteigimo laisvės apribojimą galima pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, ypač būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, įskaitant siekį išvengti, kad į nuostolius vienašališkai ir dvišališkai būtų atsižvelgta du kartus <...>?
4.
Jeigu į trečiąjį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai, ar šiuo atveju įsisteigimo laisvės apribojimas laikytinas proporcingu <...>?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl bylose C‑39/13 ir C‑41/13 pateiktų klausimų
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos patronuojančioji bendrovė rezidentė gali sudaryti atskirą apmokestinamąjį vienetą su antrojo laipsnio dukterine bendrove rezidente, kai ją valdo per vieną ar kelias bendroves rezidentes, tačiau tokio vieneto sudaryti negali, kai ją valdo per bendroves nerezidentes, kurios toje valstybėje narėje neturi nuolatinės buveinės.
Dėl apribojimo buvimo
Įsisteigimo laisvė, kurią SESV 49 straipsnis pripažįsta Sąjungos piliečiams, apima jų teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos ir ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kokias įsisteigimo valstybės narės teisės aktai nustato savo pačios piliečiams. Remiantis SESV 54 straipsniu, ji apima pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtų ir Sąjungoje savo pagrindines registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterinę bendrovę, filialą ar atstovybę (Sprendimo
Felixstowe Dock and Railway Company ir kt.
, C‑80/12,
EU:C:2014:200
, 17 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
Taigi Nyderlandų teisėje numatyta galimybė patronuojančiosioms bendrovėms rezidentėms ir jų dukterinėms bendrovėms rezidentėms būti apmokestinamoms taip, tarsi jos būtų vienas apmokestinamasis vienetas, t. y. joms taikyti integruoto apmokestinimo sistemą, suteikiant tokioms bendrovėms finansinę lengvatą. Ši sistema, be kita ko, leidžia konsoliduoti patronuojančiosios bendrovės lygiu apmokestinamąjį vienetą sudarančių bendrovių pelną ir nuostolius ir išlaikyti grupėje sudarytų sandorių mokestinį neutralumą (žr. Sprendimo
X Holding
, C‑337/08,
EU:C:2010:89
, 18 punktą).
Tačiau Nyderlandų teisėje galimybė naudotis apmokestinamojo vieneto tvarka ir iš jos patronuojančiosioms bendrovėms, kurios nori būti apmokestinamos kartu su savo antrojo laipsnio dukterinėmis bendrovėmis, kylančiomis lengvatomis numatyta tik su sąlyga, kad tarpinės dukterinės bendrovės būtų rezidentės arba Nyderlanduose turėtų nuolatinę buveinę.
Dėl tokios sąlygos skirtingai vertinamos patronuojančiosios bendrovės rezidentės, kurioms antrojo laipsnio dukterinės bendrovės rezidentės priklauso per tarpines dukterines bendroves rezidentes, ir patronuojančiosios bendrovės rezidentės, kurioms antrojo laipsnio dukterinės bendrovės rezidentės priklauso per tarpines dukterines bendroves nerezidentes.
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose nevienodai vertinama galimybė pasinaudoti apmokestinamojo vieneto tvarka, atsižvelgiant į tai, ar patronuojančiajai bendrovei kapitalo dalys netiesiogiai priklauso per Nyderlanduose ar per kitoje valstybėje narėje įsteigtą dukterinę bendrovę (pagal analogiją žr. Sprendimo
Papillon
, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, 22 punktą).
Priešingai, nei teigia kai kurios bylos šalys, net esant išimtinai nacionalinei situacijai, šiuo klausimu neturi reikšmės tai, kad nė viena patronuojančioji bendrovė negali sudaryti apmokestinamojo vieneto su antrojo laipsnio dukterinėmis bendrovėmis, į jį neįtraukdamos ir tarpinės dukterinės bendrovės. Nyderlandų patronuojančioji bendrovė, kuriai antrojo laipsnio dukterinės bendrovės rezidentės priklauso per dukterinę bendrovę nerezidentę, jokiais atvejais negali sudaryti apmokestinamojo vieneto su savo antrojo laipsnio dukterinėmis bendrovėms, o Nyderlandų patronuojančioji bendrovė, kuriai antrojo laipsnio dukterinės bendrovės rezidentės priklauso per dukterinę bendrovę, visada turi tokią galimybę.
Analogiškas skirtingas vertinimas taikomas ir tuo atveju, kai, kaip yra byloje C‑39/13, susiduriama ne su antrojo, o su trečiojo laipsnio dukterinėmis bendrovėmis rezidentėmis, kurių neįmanoma įtraukti į apmokestinamąjį vienetą su patronuojančiąja bendrove rezidente dėl to, kad ir tarpinė dukterinė bendrovė, ir tarpinė antrojo laipsnio dukterinė bendrovė įsteigtos kitoje valstybėje narėje.
Todėl tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamomis 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis tarpvalstybinės situacijos mokesčių požiūriu vertinamos nepalankiau nei vidaus situacijos, yra SESV nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės iš principo uždraustas apribojimas (Sprendimo
Papillon
,
EU:C:2008:659
, 32 punktas).
Dėl apribojimo pateisinimo
Tam, kad toks nevienodas vertinimas būtų suderinamas su Sutarties nuostatomis, susijusiomis su įsisteigimo laisve, reikia, kad jis būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis (todėl tarpvalstybinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą) arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Felixstowe Dock and Railway Company ir kt.
,
EU:C:2014:200
, 25 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Dėl panašumo pažymėtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis siekiama grupę, kurią sudaro patronuojančioji bendrovė ir jos dukterinės ir antrojo laipsnio dukterinės bendrovės, kuo labiau prilyginti įmonei, turinčiai kelias buveines, taip suteikiant galimybę mokestiniais tikslais konsoliduoti visų šių bendrovių veiklos rezultatus.
Šį tikslą galima pasiekti ir tada, kai valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei toje valstybėje reziduojančios antrojo laipsnio dukterinės bendrovės priklauso per dukterinę bendrovę, taip pat rezidentę, ir tada, kai toje valstybėje narėje reziduojančiai patronuojančiajai bendrovei toje valstybėje reziduojančios antrojo laipsnio dukterinės bendrovės priklauso per dukterinę bendrovę, įsteigtą kitoje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. Sprendimo
Papillon
,
EU:C:2008:659
, 29 punktą).
Taigi šios dvi situacijos objektyviai panašios tuo, kad abiem atvejais siekiama vieneto, kuris sudarytas iš patronuojančiosios bendrovės ir antrojo laipsnio dukterinių bendrovių, labui pasinaudoti apmokestinamojo vieneto tvarkos privalumais.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar apribojimą būtų galima pateisinti privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kildinamu iš būtinybės užtikrinti Nyderlandų mokesčių sistemos darną, siejamos su siekiu išvengti, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus.
Šiuo klausimu primintina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti Sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimą, vis dėlto tam, kad toks pateisinimas būtų leistinas, reikia įrodyti tiesioginį ryšį tarp atitinkamos mokestinės lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu (žr., be kita ko, Sprendimo
Welte
, C‑181/12,
EU:C:2013:662
, 59 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas
Papillon
(
EU:C:2008:659
), Teisingumo Teismas pažymėjo, kad iš esmės tokio ryšio esama tarp galimybės vienos grupės bendrovėms tarpusavyje perkelti nuostolius ir bendrovių tarpusavio sandorių neutralizavimo, kaip antai rezervo abejotinoms skoloms arba rizikai, skolų nurašymo, subsidijų, rezervo nuvertėjusioms kapitalo dalims ir nekilnojamojo turto perleidimo. Tame sprendime Teisingumo Teismas vadovavosi tuo, kad atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemoje grupės vidaus sandorių neutralizavimu siekta išvengti, kad bendrovių rezidenčių, kurioms taikoma integruoto apmokestinimo tvarka, lygiu būtų du kartus atsižvelgiama į nuostolius, ir išlaikyti šios mokesčių sistemos darną (Sprendimo
Papillon
,
EU:C:2008:659
, 6 ir 43–50 punktai).
Jeigu byloje, kurioje buvo priimtas Sprendime
Papillon
(
EU:C:2008:659
), vertintos valstybės narės teisės aktuose numatyta galimybė pasinaudoti integruoto apmokestinimo tvarka būtų buvusi taikoma tokiam atvejui, kai tarpinė bendrovė nėra rezidentė, būtų buvę įmanoma, kad į antrojo laipsnio dukterinės bendrovės rezidentės patirtus nuostolius pirmą kartą būtų atsižvelgta patronuojančiojoje bendrovėje rezidentėje dėl integruoto apmokestinimo, o antrą kartą – tarpinėje dukterinėje bendrovėje nerezidentėje dėl jos turimų antrojo laipsnio dukterinės bendrovės kapitalo dalių vertės sumažėjimo, kurį lėmė tie patys nuostoliai, arba dėl jos reikalavimų, nukreiptų į antrojo laipsnio dukterinę bendrovę. Šis vertės sumažėjimas nebūtų buvęs neutralizuotas, nes neutralizavimo sandorių nebūtų buvę galima taikyti tarpinei bendrovei nerezidentei.
Tačiau tame sprendime ir šioje byloje nagrinėjamiems teisinio reglamentavimo pagrindams būdingas vienas aiškus skirtumas.
1969 m. Pelno mokesčio įstatymo 13 straipsnyje įtvirtinta „kapitalo dalių neapmokestinimo“ bendroji taisyklė, kuri taikoma kapitalo dalims, viršijančioms 5 % kapitalo. Ši taisyklė galioja visiems apmokestinamiesiems vienetams, nes jiems sudaryti reikalaujama turėti ne mažiau kaip 95 % kapitalo.
Dėl kapitalo dalių neapmokestinimo nustatant apmokestintiną apmokestinamojo vieneto pelną neatsižvelgiama į pajamas iš kapitalo dalių ir į šių kapitalo dalių įsigijimo arba perleidimo išlaidas. Taigi šia bendrąja neapmokestinimo taisykle, o ne specialiosiomis tam tikrų sandorių neutralizavimo taisyklėmis, kaip buvo byloje, kurioje priimtas Sprendimas
Papillon
, nagrinėtoje sistemoje, Nyderlandų mokesčių sistemoje siekiama užkirsti kelią tam, kad į nuostolius apmokestinamajame vienete būtų atsižvelgiama du kartus.
Taigi kapitalo dalių neapmokestinimo mechanizmas, kaip tą per posėdį pripažino Nyderlandų vyriausybė, sukurtas taip, kad patronuojančioji bendrovė rezidentė niekada negali atsižvelgti į nuostolius, susijusius su vienoje iš jos dukterinių bendrovių turimomis kapitalo dalimis, net jeigu ta dukterinė bendrovė turi registruotą buveinę kitoje valstybėje narėje.
Taigi negalima nustatyti jokio tiesioginio ryšio tarp mokestinės lengvatos, susijusios su apmokestinamojo vieneto sudarymu, suteikimo ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu.
Todėl iš nacionalinės teisės aktų kylančio įsisteigimo laisvės apribojimo negalima laikyti pateisinamu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kildinamu iš būtinybės užtikrinti Nyderlandų mokesčių sistemos darną.
Be to, jeigu pagrindinėje byloje nagrinėjamą apribojimą Nyderlandų vyriausybė siekė pateisinti mokesčių vengimo rizika, pagal nusistovėjusią teismo praktiką šis motyvas pats savaime nėra savarankiškas įsisteigimo laisvės mokestinio apribojimo pateisinimas, jeigu juo nesiremiama kartu su specifiniu tikslu kovoti su dirbtinių, neturinčių ekonominio pagrindo darinių kūrimu, siekiant išvengti paprastai mokėtino mokesčio (šiuo klausimu, be kita ko, žr. sprendimų
ICI
C‑264/96,
EU:C:1998:370
, 26 punktą ir
Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, 55 punktą). Tačiau akivaizdu, kad tokio tikslo nesiekiama apmokestinamojo vieneto tvarkoje numatytu apribojimu.
Iš to, kad išdėstyta, darytina išvada, kad SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos patronuojančioji bendrovė rezidentė gali sudaryti atskirą apmokestinamąjį vienetą su antrojo laipsnio dukterine bendrove rezidente, kai ji priklauso jai per vieną ar kelias bendroves rezidentes, tačiau tokio vieneto sudaryti negali, kai ji priklauso jai per bendroves nerezidentes, kurios toje valstybėje narėje neturi nuolatinės buveinės.
Dėl byloje C‑40/13 pateiktų klausimų
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo vieneto tvarka taikoma patronuojančiajai bendrovei rezidentei, kuriai priklauso dukterinės bendrovės rezidentės, tačiau netaikoma seserinėms bendrovėms rezidentėms, kurių bendra patronuojančioji bendrovė toje valstybėje narėje neturi registruotos buveinės ar nuolatinės buveinės.
Dėl apribojimo buvimo
Dėl bendrovių primintina, kad jos priskiriamos konkrečios valstybės teisės sistemai pagal jų registruotą buveinę, kaip ji suprantama pagal SESV 54 straipsnį, kaip fiziniai asmenys – pagal pilietybę. Tačiau pripažinus, kad rezidavimo valstybė narė gali laisvai taikyti skirtingą vertinimą vien dėl to, kad bendrovės registruota buveinė yra kitoje valstybėje narėje, SESV 49 straipsnis taptų beprasmis. Taigi įsisteigimo laisvė skirta užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinis vertinimas, ir kartu draudžia bet kokią diskriminaciją dėl bendrovių registruotos buveinės vietos (žr. sprendimų
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
, C‑374/04,
EU:C:2006:773
, 43 punktą;
Denkavit Internationaal ir Denkavit France
, C‑170/05,
EU:C:2006:783
, 22 punktą ir
Burda
, C‑284/06,
EU:C:2008:365
, 77 punktą).
Apmokestinamojo vieneto tvarka, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, yra mokestinė lengvata atitinkamoms bendrovėms. Pagreitinant nuostolingai veikiančių bendrovių nuostolių likvidavimą, iš karto įskaičiuojant juos į kitų grupės bendrovių pelną, grupei suteikiama finansinė lengvata (Sprendimo
Marks & Spencer
,
EU:C:2005:763
, 32 punktas).
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai lemia tai, kad nevienodai vertinamos patronuojančiosios bendrovės, kurios turi registruotą buveinę Nyderlanduose ir dėl taikomos atskiro apmokestinamojo vieneto tvarkos gali, be kita ko, siekdamos nustatyti apmokestintiną pelną iš karto įskaičiuoti savo nuostolingai veikiančių dukterinių bendrovių nuostolius į pelningai veikiančių dukterinių bendrovių pelną, ir patronuojančiosios bendrovės, kurioms Nyderlanduose taip pat priklauso dukterinės bendrovės, tačiau registruotą buveinę jos turi kitoje valstybėje narėje, o Nyderlanduose neturi nuolatinės buveinės, todėl negali pasinaudoti apmokestinamojo vieneto tvarka, taigi ir pagal ją numatyta teise į finansinę lengvatą.
Todėl tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamomis 1969 m. Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis tarpvalstybinės situacijos Sąjungos viduje mokesčių požiūriu vertinamos nepalankiau nei vidaus situacijos, yra SESV nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės iš principo uždraustas apribojimas (Sprendimo
Papillon
,
EU:C:2008:659
, 32 punktas).
Tokio apribojimo buvimo nepaneigia aplinkybė, kad bendra konsoliduotinų dukterinių bendrovių patronuojančioji bendrovė egzistuoja aukštesniame grupės kapitalo dalių valdymo grandinės lygmenyje, nes tarpinės bendrovės, kurių registruotos buveinės yra ne Nyderlanduose ir kurios ten neturi nuolatinės buveinės, kaip paaiškėja iš šio sprendimo 4 punkto, pačios negali sudaryti apmokestinamojo vieneto.
Dėl apribojimo pateisinimo
Dėl panašumo, kaip jis suprantamas pagal šio sprendimo 28 punkte nurodytą teismo praktiką, Vokietijos vyriausybė teigia, kad tiek, kiek tai susiję su pagrindine patronuojančiąja bendrove, Nyderlandų apmokestinamojo vieneto tvarka siekiama konsoliduoti visus vienos grupės veiklos rezultatus, todėl grupės, kurios patronuojančioji bendrovė turi registruotą buveinę Nyderlanduose, situacija nepanaši į grupės, kurios patronuojančioji bendrovė turi registruotą buveinę kitoje valstybėje narėje, situaciją.
Tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamos apmokestinamojo vieneto tvarkos tikslą – leisti tos pačios grupės bendrovėms mokesčių požiūriu būti vertinamoms taip, tarsi jos būtų vienas ir tas pats apmokestinamasis asmuo – gali pasiekti tiek grupės, kurių patronuojančioji bendrovė yra rezidentė, tiek grupės, kurių patronuojančioji bendrovė nėra rezidentė, bent jau kiek tai susiję vien su seserinių bendrovių, kurios Nyderlanduose yra apmokestinamieji asmenys, apmokestinimu. Kaip išvados 86 punkte pažymėjo generalinė advokatė, 1969 m. Pelno mokesčio įstatymas grupės, kurios patronuojančioji bendrovė yra rezidentė, atveju leidžia konsoliduoti vien dukterines bendroves.
Taigi nevienodas vertinimas, kiek tai susiję su galimybe mokestiniais tikslais įtraukti seserines bendroves, nepateisinamas objektyviai skirtinga situacija.
Jis nepateisinamas ir privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kildinamu iš būtinybės užtikrinti mokesčių sistemos darną, siejamos su siekiu išvengti, kad į nuostolius būtų atsižvelgta du kartus, kuriuos nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Nei iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų, nei per posėdį nepaaiškėjo, kad seserinėms bendrovėms suteikus galimybę pasinaudoti apmokestinamojo vieneto tvarka būtų nutrauktas koks nors tiesioginis ryšys tarp šios mokestinės lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, kaip jis suprantamas pagal šio sprendimo 34 ir 35 punktuose nurodytą teismo praktiką.
Be to, kaip Teisingumo Teismas pažymėjo šio sprendimo 42 punkte, iš mokesčių vengimo rizikos kildinamu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu negalima remtis kaip savarankišku pagrindu.
Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos atskiro apmokestinamojo vieneto tvarka taikoma patronuojančiajai bendrovei rezidentei, kuriai priklauso dukterinės bendrovės rezidentės, tačiau netaikoma seserinėms bendrovėms rezidentėms, kurių bendra patronuojančioji bendrovė toje valstybėje narėje neturi registruotos buveinės ar nuolatinės buveinės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinių bylų šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamose bylose, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

1.
Bylose C‑39/13 ir C‑41/13 SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos patronuojančioji bendrovė rezidentė gali sudaryti atskirą apmokestinamąjį vienetą su antrojo laipsnio dukterine bendrove rezidente, kai ji priklauso jai per vieną ar kelias bendroves rezidentes, tačiau tokio vieneto sudaryti negali, kai ji priklauso jai per bendroves nerezidentes, kurios toje valstybėje narėje neturi nuolatinės buveinės.

2.
Byloje C‑40/13 SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jiems prieštarauja tokie valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos atskiro apmokestinamojo vieneto tvarka taikoma patronuojančiajai bendrovei rezidentei, kuriai priklauso dukterinės bendrovės rezidentės, tačiau netaikoma seserinėms bendrovėms rezidentėms, kurių bendra patronuojančioji bendrovė toje valstybėje narėje neturi registruotos buveinės ar nuolatinės buveinės.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.