CELEX: 62010CJ0444
TVA
Sixième directive
Article 5, paragraphe 8
Notion de ‘transmission d’une universalité totale ou partielle de biens’
Transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial concomitant à la location des locaux commerciaux

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE
du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un recours en «Revision» opposant le Finanzamt Lüdenscheid (autorité fiscale,
ci-après le «Finanzamt») à M
me
Schriever au sujet d’un avis d’imposition rectificatif par lequel le Finanzamt a qualifié la cession du stock de marchandises
et de l’équipement d’un magasin effectuée par M
me
Schriever en tant qu’opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»).

Le cadre juridique

La sixième directive
Conformément à l’article 2, point 1, de la sixième directive, sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations
de services effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
Selon l’article 5, paragraphe 1, de cette directive, est considéré comme «livraison d’un bien», le transfert du pouvoir de
disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
Aux termes de l’article 5, paragraphe 8, de ladite directive:
«Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme
d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que
le bénéficiaire continue la personne du cédant. Les États membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires
pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total.»
Conformément à l’article 6, paragraphe 5, de la sixième directive, l’article 5, paragraphe 8, de celle-ci s’applique «dans
les mêmes conditions aux prestations de services».

Le droit national
En vertu de l’article 1
er
, paragraphe 1, point 1, première phrase, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaire de 1993 (Umsatzsteuergesetz
1993, BGBl. 1993 I, p. 565, ci-après l’«UStG»), sont soumises à la TVA, les livraisons et les prestations diverses effectuées
à titre onéreux à l’intérieur du pays par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise.
L’article 1
er
, paragraphe 1a, de l’UStG, visant à transposer en droit national les articles 5, paragraphe 8, et 6, paragraphe 5, de la
sixième directive, dispose:
«Les opérations effectuées dans le cadre d’une cession d’entreprise à un autre entrepreneur aux fins de son entreprise ne
sont pas soumises à la TVA. Il y a cession d’entreprise lorsqu’une entreprise ou un établissement géré de manière distincte
dans la structure de l’entreprise est intégralement cédé ou apporté à une société, à titre onéreux ou non. L’entrepreneur
acquéreur continue la personne du cédant.»

Le litige au principal et les questions préjudicielles
M
me
Schriever a exploité, jusqu’au 30 juin 1996, un commerce de détail d’articles de sport dans des locaux commerciaux lui appartenant.
À compter de cette date, elle a cédé le stock de marchandises et l’équipement du magasin à Sport S. GmbH (ci-après «Sport
S.») pour un prix total de 455 000 DEM, sans que la TVA ait été mentionnée sur la facture établie dans ce contexte.
Parallèlement, M
me
Schriever a donné en location à Sport S., à partir du 1
er
août 1996 et pour une durée indéterminée, les locaux commerciaux au sein desquels l’activité commerciale était exercée. Cependant,
selon les termes du contrat de bail, celui-ci pouvait être résilié par chacune des parties au plus tard le troisième jour
ouvrable d’un trimestre calendaire, avec effet à l’expiration du trimestre suivant.
Sport S. a poursuivi l’activité du magasin de sport jusqu’au 31 mai 1998.
M
me
Schriever a traité la cession du stock de marchandises et de l’équipement du magasin comme une cession intégrale d’entreprise
non imposable, conformément à l’article 1
er
, paragraphe 1a, de l’UStG. Par conséquent, elle n’a pas fait figurer le produit de cette vente dans sa déclaration de TVA
pour l’année 1996.
Le Finanzamt a considéré, en revanche, que les conditions d’une cession intégrale d’entreprise n’étaient pas remplies, dans
la mesure où le bien immobilier, en tant qu’élément essentiel de l’entreprise, ne faisait pas partie des éléments cédés à
Sport S. Dans l’avis d’imposition rectificatif pour l’année 1996, le Finanzamt a qualifié la cession d’opération imposable
et a fixé la TVA en conséquence.
Le Finanzgericht, faisant droit au recours entamé par M
me
Schriever contre la décision du Finanzamt, a considéré que, eu égard à l’ensemble des circonstances de l’affaire, l’opération
litigieuse constituait bien une cession intégrale d’entreprise, au sens de l’article 1
er
, paragraphe 1a, de l’UStG, puisque, d’une part, Sport S. avait effectivement poursuivi l’activité de l’entreprise de M
me
Schriever et que, d’autre part, la simple possibilité théorique de résilier à tout moment le contrat de bail n’avait aucune
incidence à cet égard.
Le Finanzamt a introduit un recours en «Revision» contre ce jugement devant le Bundesfinanzhof, en soutenant qu’un bail résiliable
avec préavis légal ne garantissait pas une poursuite durable de l’activité de l’entreprise dès lors que, sans les locaux du
magasin, l’exploitation du commerce de détail ne serait pas possible.
Dans sa décision, le Bundesfinanzhof rappelle que, selon sa jurisprudence constante, une cession pouvait être qualifiée de
cession d’entreprise nonobstant le fait que certains éléments essentiels de ladite entreprise aient été exclus de l’opération,
pour autant, toutefois, que l’entrepreneur puisse faire usage de ces éléments essentiels sur un long terme, afin de poursuivre
durablement l’activité de l’entreprise. Cette juridiction relève qu’elle a considéré qu’un bail conclu pour une durée de dix
ans était suffisant pour permettre un usage desdits éléments essentiels sur un long terme, alors que le Finanzgericht Baden-Württemberg
a estimé, dans un jugement ayant acquis force de chose jugée, que la location pour une durée de cinq ans d’un bien immobilier
de l’entreprise, dont le cédant était propriétaire, était insuffisante pour considérer qu’il y avait «poursuite» de l’activité
de l’entreprise.
Selon le Bundesfinanzhof, les circonstances de l’affaire au principal sont toutefois particulières, dans la mesure où le bail
à durée indéterminée pouvait être résilié par chacune des parties à court terme.
Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes:
«1)      Lorsqu’un entrepreneur transfère la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial de son magasin de détail
à un acquéreur et ne fait que louer à ce dernier les locaux du magasin, dont il est propriétaire, s’agit-il de la «transmission»
d’une universalité de biens au sens de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive […]?
2)      Importe-t-il, à cet égard, que l’usage des locaux du magasin ait été accordé en concluant un bail à long terme ou que le bail
soit résiliable à court terme par les deux parties?»

Sur les questions préjudicielles
Par ses questions préjudicielles, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article
5, paragraphe 8, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constitue la transmission d’une universalité
totale ou partielle de biens le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin
de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable
à court terme par les deux parties.
Il y a lieu de rappeler, tout d’abord, que l’article 5, paragraphe 8, première phrase, de la sixième directive prévoit que
les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens,
aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Il s’ensuit que, lorsqu’un
État membre a fait usage de cette faculté, la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens n’est pas considérée
comme une livraison de biens aux fins de la sixième directive et n’est donc pas soumise à la TVA en vertu de l’article 2 de
cette directive (voir, en ce sens, arrêts du 22 février 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, point 30; du 27 novembre
2003, Zita Modes, C‑497/01, Rec. p. I‑14393, point 29, et du 29 octobre 2009, SKF, C‑29/08, Rec. p. I‑10413, point 36).
En vertu de l’article 5, paragraphe 8, seconde phrase, de la sixième directive, les États membres peuvent exclure de l’application
de cette règle de la non-livraison, les transmissions d’une universalité de biens en faveur d’un bénéficiaire qui n’est pas
un assujetti au sens de ladite directive ou qui n’agit en tant qu’assujetti que pour une partie de ses activités, si cela
est nécessaire afin d’éviter des distorsions de concurrence. Cette disposition doit être considérée comme précisant de manière
exhaustive les conditions dans lesquelles un État membre qui fait usage de la faculté prévue à la première phrase de ce paragraphe
peut limiter l’application de la règle de la non-livraison (arrêt Zita Modes, précité, point 30).
Ensuite, s’agissant de la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société,
d’une universalité totale ou partielle de biens», visée à l’article 5, paragraphe 8, première phrase, de la sixième directive,
la Cour a déjà relevé que celle-ci constitue une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir, dans toute l’Union,
une interprétation uniforme. À défaut d’une définition de cette notion dans la sixième directive ou de renvoi exprès au droit
des États membres, son sens et sa portée doivent être recherchés en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif
poursuivi par la réglementation en cause (voir, en ce sens, arrêt Zita Modes, précité, points 32 à 35).
C’est précisément à la lumière du contexte de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive et de l’objectif poursuivi
par celle-ci que la Cour a considéré que cette disposition vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts
d’entreprises ou de parties d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une
charge fiscale démesurée qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée
en amont (arrêt Zita Modes, précité, point 39).
La Cour a également jugé que, compte tenu de cette finalité, la notion de «transmission [...] d’une universalité totale ou
partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome
d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise
ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple
cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (voir arrêts précités Zita Modes, point 40, et SKF, point 37).
Il en résulte que, pour qu’un transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise au sens de l’article
5, paragraphe 8, de la sixième directive soit constaté, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour
permettre la poursuite d’une activité économique autonome.
La question de savoir si cet ensemble doit contenir, notamment, des biens tant mobiliers qu’immobiliers doit être appréciée
au regard de la nature de l’activité économique en cause.
Dans l’hypothèse où une activité économique ne nécessite pas l’utilisation de locaux particuliers ou équipés d’installations
fixes nécessaires à la poursuite de l’activité économique, il peut y avoir transmission d’une universalité de biens au sens
de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive même sans le transfert des droits de propriété sur un bien immobilier.
En revanche, il n’est pas possible de considérer qu’une pareille transmission existe, au sens de ladite disposition, sans
que le cessionnaire soit mis en possession des locaux commerciaux lorsque l’activité économique concernée consiste en l’exploitation
d’un ensemble inséparable de biens mobiliers et immobiliers. En particulier, si les locaux commerciaux sont équipés d’installations
fixes nécessaires à la poursuite de l’activité économique, ces biens immeubles doivent faire partie des éléments cédés pour
qu’il soit question de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de la sixième directive.
De même, une transmission de biens peut également avoir lieu si les locaux commerciaux sont mis à la disposition du cessionnaire
moyennant un contrat de bail ou si ce dernier dispose lui-même d’un bien immobilier approprié dans lequel l’ensemble des biens
transmis peut être déplacé et où il peut continuer à exercer l’activité économique concernée.
Toute autre interprétation aurait pour conséquence une distinction arbitraire entre, d’une part, les cessions opérées par
les cédants qui sont propriétaires des locaux abritant le fonds de commerce ou la partie d’entreprise dont ils envisagent
la cession et, d’autre part, celles effectuées par les cédants qui sont seulement titulaires d’un droit de bail sur ces mêmes
locaux. En effet, ni le libellé de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive ni sa finalité ne laissent supposer
que ces derniers ne pourraient pas opérer la transmission d’une universalité de biens, au sens de ladite disposition.
De surcroît, le montant de la TVA à acquitter au titre du transfert d’une entreprise ou d’une partie d’entreprise est susceptible
de constituer une charge particulièrement importante pour le cessionnaire par rapport aux ressources de l’exploitation concernée,
même dans le cas où l’universalité de biens transmise ne compte pas de biens immobiliers. Il serait, dès lors, conforme à
la finalité de la disposition en cause, telle qu’elle résulte du point 23 du présent arrêt, d’accorder un traitement spécial
également aux transmissions d’une universalité de biens concomitantes à la conclusion d’un bail de locaux commerciaux (voir,
en ce sens, arrêt Zita Modes, précité, point 41).
Il résulte des considérations qui précèdent qu’il convient d’effectuer une appréciation globale des circonstances de fait
caractérisant l’opération en cause pour déterminer si celle-ci relève de la notion de transmission d’une universalité de biens,
au sens de la sixième directive. Dans ce cadre, une importance particulière doit être accordée à la nature de l’activité économique
dont la poursuite est envisagée.
S’agissant, en particulier, de la transmission du stock de marchandises et de l’équipement d’un commerce de détail, celle-ci
est généralement effectuée en vue de permettre à l’acquéreur de poursuivre l’exploitation dudit commerce.
Même s’il s’agit d’une activité économique qui ne peut être exercée sans disposer de locaux commerciaux, il n’est pas nécessaire,
en règle générale, pour assurer la poursuite du commerce de détail cédé, que le propriétaire du commerce soit également celui
de l’immeuble dans lequel ce commerce est tenu.
Dans la mesure où la cession du stock de marchandises et de l’équipement du commerce est suffisante pour permettre la continuité
d’une activité économique autonome, la transmission des biens immobiliers n’est pas déterminante pour qualifier l’opération
en tant que transmission d’une universalité de biens.
En outre, lorsqu’il s’avère que la poursuite de l’activité économique en cause requiert que l’acquéreur utilise les mêmes
locaux que ceux dont a disposé le vendeur, rien ne s’oppose, en principe, à ce que cette possession soit transférée moyennant
la conclusion d’un contrat de bail.
Encore faut-il, pour l’application de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive, que le cessionnaire ait l’intention
d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l’activité
concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock (voir, en ce sens, arrêt Zita Modes, précité, point 44).
À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les intentions de l’acquéreur peuvent ou, dans certains cas, doivent
être prises en compte lors d’une appréciation globale des circonstances d’une opération, à condition qu’elles soient étayées
par des éléments objectifs (voir, en ce sens, arrêts du 14 février 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, point 24; du 26 septembre
1996, Enkler, C‑230/94, Rec. p. I‑4517, point 24; du 21 mars 2000, Gabalfrisa e.a., C‑110/98 à C‑147/98, Rec. p. I‑1577, point
47, ainsi que du 18 novembre 2010, X, C‑84/09, non encore publié au Recueil, points 47 et 51).
Il résulte du dossier soumis à la Cour que, dans l’affaire au principal, la transmission du stock de marchandises et de l’équipement
du commerce d’articles de sport concomitant à la location des locaux commerciaux a permis à l’acquéreur de poursuivre l’activité
économique autonome exercée précédemment par le vendeur. À cet égard, il est constant que cette transmission ne peut pas être
considérée comme étant la simple vente d’un stock de produits. En effet, tant le stock de marchandises que l’équipement du
commerce faisaient partie de l’ensemble des biens cédés. En outre, la circonstance que le cessionnaire a poursuivi l’exploitation
du magasin de sport pendant près de deux ans confirme que son intention n’était pas de liquider immédiatement l’activité concernée.
Dès lors, la circonstance que les locaux commerciaux étaient seulement donnés en location à l’acquéreur, et non pas vendus
à celui-ci, n’a pas constitué, dans l’affaire au principal, un obstacle à la poursuite de l’activité du vendeur par cet acquéreur.
Enfin, la juridiction de renvoi pose la question de savoir si la durée du bail et les modalités pour mettre fin à celui-ci
sont à prendre en considération lorsqu’il s’agit d’apprécier si le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie d’entreprise
peuvent être qualifiés de transmission d’une universalité de biens, au sens de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive.
À cet égard, il convient de relever que des éléments tels que la durée du bail consenti et les modalités convenues pour y
mettre un terme doivent être pris en compte lors de l’appréciation globale de l’opération de transmission de biens au sens
de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive, étant donné qu’ils peuvent avoir une incidence sur cette appréciation
dans l’hypothèse où ils sont susceptibles d’empêcher la poursuite durable de l’activité économique.
Toutefois, la possibilité de résilier un contrat de bail à durée indéterminée moyennant un préavis à court terme n’est pas,
en elle‑même, déterminante pour conclure que le cessionnaire avait l’intention de liquider immédiatement le fonds de commerce
ou la partie d’entreprise transmis. Dès lors, l’application de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive ne peut
être refusée sur la base de ce seul motif.
Cette interprétation est conforme au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. En effet, ce principe
s’oppose notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en
matière de perception de cette taxe (voir, notamment, arrêts du 7 septembre 1999, Gregg, C‑216/97, Rec. p. I‑4947, point 20,
et du 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, non encore publié au Recueil, point 36). Il en résulte que ce
principe serait méconnu si la possibilité d’appliquer l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive à une opération de
transmission d’une universalité de biens, telle que celle en cause au principal, dépendait des conditions du contrat de bail,
et notamment de sa durée et de ses modalités de résiliation.
Eu égard à l’ensemble des considérations précédentes, il convient de répondre aux questions posées que l’article 5, paragraphe
8, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle
de biens, au sens de cette disposition, le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial
d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée,
mais résiliable à court terme par les deux parties, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire
puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit:
L’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme,
doit être interprété en ce sens que constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de
cette disposition, le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail,
concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court
terme par les deux parties, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de
manière durable une activité économique autonome.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.