CELEX: 62011CJ0324
Dane
DPH
Smernica 2006/112/ES
Článok 9
Pojem ‚zdaniteľná osoba‘
Právo na odpočet
Zamietnutie
Zásada daňovej neutrality
Vystaviteľ faktúry vymazaný z registra samostatných podnikateľov
Vystaviteľ faktúry, ktorý si nesplnil povinnosť oznámiť daňovej správe svojich zamestnancov
Povinnosť zdaniteľnej osoby ubezpečiť sa o zákonnom konaní vystaviteľa faktúry voči daňovej správe

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Tóthom a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Regionálne daňové riaditeľstvo severného Maďarska, ktoré je súčasťou vnútroštátnej daňovej a colnej správy), právnym nástupcom Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (miestny finančný úrad podliehajúci Finančnému úradu pre správu daní a finančnú kontrolu pre región severného Maďarska), ktorého predmetom je zamietnutie zo strany daňového orgánu priznania odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) zaplatenej na vstupe pri operáciách považovaných za podozrivé.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice 2006/112 podriaďuje dani z pridanej hodnoty dodanie tovaru a poskytnutie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.
Článok 9 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. …“
V zmysle článku 167 tej istej smernice, ktorý sa nachádza v jej hlave X s názvom „Odpočítanie dane“ a v jej kapitole 1 s názvom „Vznik a rozsah pôsobnosti práva na odpočítanie dane“, „vzniká právo odpočítať daň vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná“.
Článok 168 písm. a) smernice 2006/112 uvádza, že pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, tá má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný inou zdaniteľnou osobou, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.
Článok 178 uvedenej smernice, ktorý sa nachádza v uvedenej hlave X kapitole 4 s názvom „Pravidlá upravujúce uplatnenie práva na odpočítanie dane“, znie:
„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:
a)
pre odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru a poskytovania služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240,
…“
Podľa článku 213 ods. 1 prvého pododseku danej smernice, ktorý sa nachádza v jej hlave XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ a v jej kapitole 2 s názvom „Identifikácia“, každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba.
Článok 220 bod 1 smernice 2006/112, ktorý sa nachádza v uvedenej hlave XI kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ uvádza, že každá zdaniteľná osoba musí zabezpečiť, aby buď ona sama, alebo odberateľ, alebo v jej mene a na jej účet tretia strana, vyhotovila faktúru pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe.
Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v smernici 2006/112, vymenúva jej článok 226 údaje, ktoré musia na účely DPH obsahovať faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 danej smernice.
Článok 273 uvedenej smernice, ktorý sa nachádza v jej hlave XI kapitole 7 s názvom „Rôzne ustanovenia“, znie:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“
Maďarské právo
§ 32 ods. 1 písm. a) zákona LXXIV z roku 1992 o dani z pridanej hodnoty [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128, ďalej len „zákon o DPH“] uvádza, že zdaniteľná osoba má nárok odpočítať si zo sumy dane, ktorú má zaplatiť, sumu dane, ktorou ju pri dodávkach tovaru alebo poskytnutiach služieb zaťažila iná zdaniteľná osoba.
Podľa § 35 ods. 1 písm. a) uvedeného zákona s výnimkou prípadov, keď zákon o daňovom systéme stanovuje inak, možno nárok na odpočítanie dane uplatniť, len ak sú k dispozícii doklady, ktoré hodnoverným spôsobom preukazujú sumu dane zaúčtovanej na vstupe. Za takéto doklady sa považujú faktúry, zjednodušené faktúry a dokumenty, ktoré nahrádzajú faktúry vystavené na meno zdaniteľnej osoby.
§ 44 ods. 5 zákona o DPH stanovuje:
„Osoba, ktorá vystavuje faktúru, zodpovedá za správnosť údajov uvedených na faktúre alebo zjednodušenej faktúre. Daňové nároky zdaniteľnej osoby, ktorá je uvedená na doklade ako kupujúci, nemôžu byť spochybnené, ak táto zdaniteľná osoba konala v súvislosti s okolnosťami dodania tovaru alebo poskytnutia služieb s riadnou starostlivosťou.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Pán Tóth vykonal v roku 2007 pre zdaniteľnú osobu stavebné práce sčasti aj prostredníctvom subdodávateľov, predovšetkým prostredníctvom samostatného podnikateľa M. L. Zmluvy uzatvorené medzi týmto podnikateľom a pánom Tóthom ukladali subdodávateľovi povinnosť viesť stavebný denník a vyhotoviť potvrdenie o vykonaných prácach. Podľa stavebného denníka zamestnával M. L. na stavbe osem až štrnásť pracovníkov. Potvrdenie o prácach bolo vystavené v okamihu, keď ich pán Tóth previedol na svojich zákazníkov. M. L. vystavil za predmetné práce dvadsať faktúr, ktoré pán Tóth prijal a zaradil do svojho účtovníctva a daňového priznania. Pán Tóth tvrdí, že faktúry uhradil v hotovosti.
M. L. si od roku 2003 neplnil svoje daňové povinnosti. Daňovej správe neoznámil, že zamestnáva stálych alebo príležitostných pracovníkov. Rozhodnutím z 20. júna 2007 odňal príslušný samosprávny orgán M. L. živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa.
Daňový orgán konštatoval nedoplatok DPH na ťarchu pána Tótha za rok 2007 vo výške 5600000 HUF z dôvodu, že nebolo možné odpočítať daň uvedenú na faktúrach vyhotovených M. L., lebo ten od 20. júna 2007 už nebol zdaniteľnou osobou, čiže po tomto dátume nemohol vystavovať platné faktúry. Okrem toho časť faktúr vystavených M. L. obsahuje skorší dátum, ako je dátum zakúpenia bloku, z ktorého dané tlačivá faktúr pochádzajú, t. j. 7. septembra 2007. Nakoniec sa pán Tóth neinformoval o postavení osôb, ktoré vykonávali práce na stavbe.
Po podaní odvolania zo strany pána Tótha proti tomuto rozhodnutiu ho odporca vo veci samej potvrdil rozhodnutím z 8. januára 2010. Odporca zastával predovšetkým názor, že v čase vydania šestnástich z dvadsiatich predmetných faktúr L. M. nemal postavenie zdaniteľnej osoby, a preto už nemal právo daň fakturovať. Skutočnosť, že počas predmetného daňového roka nebolo jeho daňové identifikačné číslo vymazané z registra daňovej správy, nie je v tejto súvislosti relevantná.
Nógrád megyei bíróság (Krajský súd Nógrád) zamietol rozhodnutím z 9. júna 2010 žalobu proti rozhodnutiu odporcu vo veci samej, ktorú podal pán Tóth. Zamietnutie bolo založené na odôvodnení, že M. L. stratil 20. júna 2007 postavenie zdaniteľnej osoby, a v dôsledku toho už nemal právo daň fakturovať. Pokiaľ ide o faktúry vystavené M. L. pred týmto dátumom, daný súd konštatoval, že L. M. nedisponoval žiadnymi prihlásenými alebo dočasnými zamestnancami, a že teda nebolo preukázané, že predmetné práce vykonal on. Okrem toho sa pán Tóth nepresvedčil, či služba uvedená na faktúre bola skutočne vykonaná vystaviteľom ani či osoby, ktoré vykonávali práce na stavbe, sú zamestnancami alebo dočasnými pracovníkmi M. L.
Pán Tóth podal voči uvedenému zamietajúcemu rozhodnutiu Nógrád megyei bíróság odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tento vnútroštátny súd má na jednej strane pochybnosti, či právo na odpočítanie dane môže byť obmedzené z dôvodu, že vystaviteľ faktúry bol vymazaný z registra podnikateľov. Na druhej strane sa tento súd pýta, či možno zastávať názor, že pán Tóth vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH v zmysle bodu 59 rozsudku zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling (
C-439/04 a C-440/04, Zb. s. I-6161
), keďže sa nezaujímal, či medzi osobami vykonávajúcimi práce a vystaviteľom faktúry existuje právny vzťah.
Vzhľadom na to, že Legfelsőbb Bíróság (Najvyšší súd) dospel k záveru, že rozhodnutie vo veci samej závisí od výkladu práva Únie, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Nie je v rozpore so zásadou neutrality daní (článok 9 smernice [2006/112]), taký výklad, ktorý príjemcovi faktúry vylučuje výkon práva na odpočítanie DPH, keď bolo živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa, ktorý faktúru vyhotovil, odňaté prednostom samosprávy pred splnením zmluvy alebo vyhotovením faktúry?
2.
Môže okolnosť, že samostatný podnikateľ, ktorý vyhotovil faktúru, neprihlásil zamestnancov, ktorých zamestnáva (‚práca načierno‘), a že z tohto dôvodu daňová správa zistila, že ‚nedisponuje prihlásenými zamestnancami‘, brániť príjemcovi faktúry, s ohľadom na zásadu daňovej neutrality, aby si uplatnil právo na odpočítanie dane?
3.
Možno usudzovať, že sa príjemca faktúry dopustil nedbanlivosti, keď si neoveril, či medzi pracovníkmi pracujúcimi na mieste vykonávania prác a vystaviteľom faktúry existuje právny vzťah, respektíve či si vystaviteľ faktúry splnil svoje prihlasovacie daňové povinnosti alebo iné povinnosti, ktoré sa týkajú týchto zamestnancov? Možno takéto konanie považovať za takú objektívnu okolnosť, ktorá preukazuje, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na konaní, ktorého cieľom je podvod vo vzťahu k DPH?
4.
Môže vnútroštátny súd so zreteľom na zásadu daňovej neutrality zohľadniť predchádzajúce okolnosti vtedy, keď na základe celkového posúdenia dospel k záveru, že sa ekonomická činnosť neuskutočnila medzi osobami uvedenými na faktúre?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia daňovému orgánu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie splatnej alebo už zaplatenej DPH za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľovi faktúry bolo odňaté živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa pred poskytnutím predmetných služieb alebo pred vystavením príslušnej faktúry.
Podľa ustálenej judikatúry predstavuje právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (pozri najmä rozsudky z 25. októbra 2001, Komisia/Taliansko,
C-78/00, Zb. s. I-8195
, bod 28; z 10. júla 2008, Sosnowska,
C-25/07, Zb. s. I-5129
, bod 14, ako aj z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid,
C-80/11 a C-142/11, Zb. s. I-0000
, bod 37).
Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri najmä rozsudky z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i.,
C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577
, bod 43; Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 47, ako aj Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 38).
Režim odpočtov má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH následne zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na účel a výsledky týchto činností pod podmienkou, že tie v zásade podliehajú DPH (pozri najmä rozsudky Gabalfrisa a i., už citovaný, bod 44; z 21. februára 2006, Halifax a i.,
C-255/02, Zb. s. I-1609
, bod 78, ako aj Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 39).
Pokiaľ ide o materiálne podmienky požadované na vznik práva na odpočítanie dane, z článku 168 písm. a) smernice vyplýva, že uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo musia byť využité zdaniteľnou osobou na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.
Pokiaľ ide o konanie vo veci samej, z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že predmetné služby boli využité žalobcom vo veci samej na výstupe pre potreby jeho zdaniteľných plnení.
Čo sa týka postavenia zdaniteľnej osoby, ktorá vystavila faktúru spojenú s uvedenými službami, je potrebné pripomenúť vymedzenie tohto pojmu, ktoré je uvedené v článku 9 ods. 1 smernice 2006/112.
Podľa prvého pododseku uvedeného ustanovenia je „zdaniteľnou osobou“ každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. V zmysle druhého pododseku rovnakého ustanovenia je „ekonomická činnosť“ každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní.
Z toho vyplýva, že pojem „zdaniteľná osoba“ je vymedzený široko a vychádza z faktických okolností. Naopak, z uvedeného článku 9 ods. 1 nevyplýva, že postavenie zdaniteľnej osoby závisí od akéhokoľvek povolenia alebo oprávnenia udeleného správou na výkon ekonomickej činnosti.
Je pravda, že článok 213 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 stanovuje, že každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba. Bez ohľadu na dôležitosť daného oznámenia pre dobré fungovanie systému DPH, to však nemôže predstavovať dodatočnú podmienku požadovanú na dosiahnutie postavenia zdaniteľnej osoby v zmysle článku 9 ods. 1 uvedenej smernice, keďže článok 213 sa nachádza v jej hlave XI, kapitole 2 s názvom „Identifikácia“.
Okrem toho Súdny dvor už rozhodol, že prípadné nesplnenie povinnosti zo strany poskytovateľa služieb, ktoré spočíva v neoznámení začiatku jeho zdaniteľnej činnosti, nemôže spochybniť právo na odpočítanie dane pre príjemcu poskytovaných služieb, pokiaľ ide o za ne zaplatenú DPH. Z toho vyplýva, že príjemca má právo na odpočítanie dane napriek tomu, že poskytovateľ týchto služieb je zdaniteľnou osobou, ktorá nie je zapísaná v registri osôb povinných platiť DPH, pokiaľ faktúry týkajúce sa poskytnutých služieb obsahujú všetky údaje požadované článkom 226 smernice 2006/112, najmä také, ktoré sú potrebné na identifikáciu osoby, ktorá uvedené faktúry vystavila, a povahy uvedených služieb (pozri rozsudok z 22. decembra 2010, Dankowski,
C-438/09, Zb. s. I-14009
, body 33, 36 a 38).
Z toho vyplýva, že daňové orgány nemôžu zamietnuť právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že vystaviteľ faktúry nemá živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa a že v dôsledku toho nemá právo používať svoje daňové identifikačné číslo v prípade, ak daná faktúra obsahuje všetky údaje uvedené v článku 226 smernice 2006/112.
Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné na prvú otázku odpovedať, že smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovému úradu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie splatnej alebo už zaplatenej DPH za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľovi faktúry bolo odňaté živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa pred poskytnutím predmetných služieb alebo pred vystavením príslušnej faktúry v prípade, ak daná faktúra obsahuje všetky údaje požadované v článku 226 danej smernice, najmä také, ktoré sú potrebné na identifikáciu osoby, ktorá uvedenú faktúru vystavila, a povahy poskytnutých služieb.
O druhej otázke
Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia daňovému orgánu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítať splatnú alebo už zaplatenú DPH za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľ faktúry spojenej s týmito službami neprihlásil svojich zamestnancov.
Odvolaním sa na poskytovateľa služieb, ktorý sa dopustil nezákonnosti, keď neprihlásil svojich zamestnancov, a tí preto pri poskytovaní predmetných služieb vykonávali prácu načierno, sa táto otázka zameria na situáciu, ktorá je podobná tej v konaní vo veci C-142/11, v ktorej bol vyhlásený už citovaný rozsudok Mahagében a Dávid.
V tomto rozsudku sa Súdny dvor opieral jednak o zásady upravujúce právo na odpočítanie dane a jednak o judikatúru týkajúcu sa zamietnutia poskytnutia práv požadovaných podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (pozri rozsudok Mahagében a Dávid, už citovaný, body 37 až 42 a 46 až 48).
Na základe toho dospel Súdny dvor k záveru, že smernica 2006/112 bráni vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na poskytnuté služby, sa dopustila nezákonnosti, a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (pozri rozsudok Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 50).
Z toho vyplýva, že na druhú otázku treba odpovedať tak, že smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni daňovému orgánu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie splatnej alebo už zaplatenej DPH za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľ faktúry spojenej s týmito službami neprihlásil svojich zamestnancov, a bez toho, aby daný orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukázal, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112 vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že si zdaniteľná osoba neoverila, či medzi pracovníkmi pracujúcimi na stavbe a vystaviteľom faktúry existuje právny vzťah, respektíve či tento vystaviteľ prihlásil svojich zamestnancov, predstavuje objektívnu okolnosť, ktorá umožňuje dospieť k záveru, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na konaní, ktoré je súčasťou podvodu na DPH.
Táto otázka sa zameria na situáciu, ktorá je podobná tej v konaní vo veci C-80/11, v ktorej bol vyhlásený už citovaný rozsudok Mahagében a Dávid.
V bodoch 53 a 54 uvedeného rozsudku Súdny dvor najprv pripomenul judikatúru, podľa ktorej subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré od nich možno dôvodne požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Okrem toho v bodoch 55 až 57 a 62 až 65 rovnakého rozsudku Súdny dvor zohľadnil jednak článok 273 smernice 2006/112 a jednak skutočnosť, že v zásade prináleží daňovým orgánom vykonať u zdaniteľných osôb kontroly nevyhnutné na odhalenie nezákonností a podvodov na DPH, ako aj udeliť pokuty zdaniteľným osobám, ktoré sa na nich podieľali.
Na základe toho dospel Súdny dvor k záveru, že smernica 2006/112 bráni vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový úrad zamietne právo odpočítať daň z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry (pozri rozsudok Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 66).
Tento záver týkajúci sa dodania tovaru sa uplatňuje aj na prípady poskytnutia služieb, pokiaľ ide o otázku, či zdaniteľná osoba vedela, alebo mala vedieť, že uvedené dodanie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany vystaviteľa faktúry z dôvodu, že si nepreverila, či vystaviteľ faktúry disponuje zamestnancami nevyhnutnými na poskytnutie predmetnej služby, či si splnil svoje povinnosti týkajúce sa oznámenia zamestnancov a či jeho zamestnanci vykonali predmetnú prácu.
Z toho vyplýva, že na tretiu otázku je potrebné odpovedať tak, že smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že si zdaniteľná osoba neoverila, či medzi pracovníkmi pracujúcimi na stavbe a vystaviteľom faktúry existuje právny vzťah, respektíve či tento vystaviteľ prihlásil svojich zamestnancov, nepredstavuje objektívnu okolnosť, ktorá umožňuje dospieť k záveru, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na konaní, ktoré je súčasťou podvodu na DPH v prípade, ak príjemca nedisponoval informáciami, ktoré by ho oprávňovali predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry. Právo na odpočítanie dane preto nemôže byť zamietnuté z dôvodu tejto skutočnosti, keď boli zároveň splnené aj materiálne a formálne podmienky na výkon daného práva, ktoré sú uvedené v danej smernici.
O štvrtej otázke
Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia súdu zohľadniť okolnosti uvedené v prvých troch otázkach, keď na základe celkového posúdenia okolností daného prípadu dospel k záveru, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane sa medzi stranami uvedenými na faktúre neuskutočnilo.
Podľa vnútroštátneho rozhodnutia nie je spochybnená skutočnosť, že žalobca vo veci samej má právo na odpočítanie dane vzhľadom na svoje postavenie zdaniteľnej osoby a že iným zdaniteľným osobám poskytol stavebné práce, a teda dodal zdaniteľné služby. Keďže táto zdaniteľná osoba nevykonala tieto práce prostredníctvom vlastných zamestnancov, ale prostredníctvom subdodávateľov, predmetné služby jej boli poskytnuté iným ekonomickým subjektom a zdaniteľná osoba ich využila na výstupe pre potreby svojich zdaniteľných plnení.
Okrem toho z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že žalobca vo veci samej uzavrel s M. L. zmluvu o uskutočnení predmetných prác a že predložil ním vystavené faktúry, ktoré sa ich týkali a ktoré obsahovali všetky údaje požadované smernicou 2006/112. Vnútroštátne rozhodnutie neobsahuje žiadnu zmienku, ktorá by naznačovala, že žalobca vo veci samej sa sám podieľal na manipulácii, akou je predloženie nepravdivých daňových priznaní alebo nepravidelné vydávanie faktúr.
Za týchto okolností sa zdá, že štvrtá otázka sa zameriava na situáciu, keď predmetné služby neboli vykonané zamestnancami vystaviteľa faktúry, ale iným ekonomickým subjektom, pričom daná situácia môže byť charakterizovaná nie len ako podvodné zatajenie poskytnutých služieb, ale aj ako jednoduché využitie iného subdodávateľa. Z vnútroštátneho rozhodnutia však nevyplýva, že táto otázka spochybňuje predpoklad, na ktorom je založená prvá až tretia otázka, t. j. že v konaní vo veci samej boli splnené materiálne a formálne podmienky na vznik a výkon práva na odpočítanie dane uvedené v smernici 2006/112.
Je pravda, že ak daňový orgán predloží konkrétne indície o existencii daňového podvodu, tak ani smernica 2006/112, ani zásada daňovej neutrality nebránia, aby vnútroštátny súd preskúmal v rámci sporu medzi zdaniteľnou osobou a daňovým úradom, ktorý sa týka zamietnutia práva na odpočítanie dane, či vystaviteľ faktúry sám vykonal predmetné plnenie, a že súd zohľadní na tento účel všetky okolnosti daného prípadu vrátane okolností uvedených v prvej a druhej otázke, ktoré boli položené vnútroštátnym súdom.
Je však nutné konštatovať, že takéto preskúmanie nemôže spochybniť úvahy predstavujúce základ odpovedí na prvé tri otázky, avšak okrem prípadu, ak daňový orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany vystaviteľa faktúry alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.
Tento záver podporuje rozsudok z 21. februára 2008, Netto Supermarkt (
C-271/06, Zb. s. I-771
, body 27 a 29), týkajúci sa oslobodenia od DPH pri vývoze tovaru mimo Európskej únie, v ktorom Súdny dvor rozhodol, že dodávateľ musí mať možnosť spoliehať sa na zákonnosť činnosti, ktorú uskutočňuje, bez toho, aby hrozilo, že stratí svoje právo na oslobodenie od DPH, pokiaľ nemôže so starostlivosťou riadneho obchodníka zistiť, že podmienky oslobodenia v skutočnosti neboli splnené z dôvodu sfalšovania vývozného dokladu, ktorý predložil kupujúci.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že na štvrtú otázku je potrebné odpovedať tak, že ak daňový orgán predloží konkrétne indície o existencii daňového podvodu, smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality nebránia, aby vnútroštátny súd na základe celkového posúdenia okolností daného prípadu preskúmal, či vystaviteľ faktúry sám vykonal predmetné plnenie. V situácii, ako je tá vo veci samej, však právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak daňový orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

1.
Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a zásada daňovej neutrality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovému úradu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie splatnej alebo už zaplatenej dane z pridanej hodnoty za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľovi faktúry bolo odňaté živnostenské oprávnenie samostatného podnikateľa pred poskytnutím predmetných služieb alebo pred vystavením príslušnej faktúry, v prípade, ak daná faktúra obsahuje všetky údaje požadované v článku 226 danej smernice, najmä také, ktoré sú potrebné na identifikáciu osoby, ktorá uvedenú faktúru vystavila, a povahy poskytnutých služieb.

2.
Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni daňovému orgánu zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie splatnej alebo už zaplatenej dane z pridanej hodnoty za služby, ktoré jej boli dodané, z dôvodu, že vystaviteľ faktúry spojenej s týmito službami neprihlásil svojich zamestnancov, a bez toho, aby daný orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukázal, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

3.
Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že skutočnosť, že si zdaniteľná osoba neoverila, či medzi pracovníkmi pracujúcimi na stavbe a vystaviteľom faktúry existuje právny vzťah, respektíve či tento vystaviteľ prihlásil svojich zamestnancov, nepredstavuje objektívnu okolnosť, ktorá umožňuje dospieť k záveru, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na konaní, ktoré je súčasťou podvodu na dani z pridanej hodnoty, v prípade, ak príjemca nedisponoval informáciami, ktoré by ho oprávňovali predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry. Právo na odpočítanie dane preto nemôže byť zamietnuté z dôvodu tejto skutočnosti, keď boli zároveň splnené aj materiálne a formálne podmienky na výkon daného práva, ktoré sú uvedené v danej smernici.

4.
Ak daňový orgán predloží konkrétne indície o existencii daňového podvodu, smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality nebránia, aby vnútroštátny súd na základe celkového posúdenia okolností daného prípadu preskúmal, či vystaviteľ faktúry sám vykonal predmetné plnenie. V situácii, ako je tá vo veci samej, však právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak daňový orgán vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: maďarčina.