CELEX: 62013CJ0438
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
16 ja 18 artikla
Rahoitusleasing
Leasing-sopimuksen kohteena olevat tavarat
Se, ettei leasing-yhtiö saa kyseisiä tavaroita takaisin sopimuksen purkamisen jälkeen
Puuttuvat tavarat

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 16 ja 18 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat BCR Leasing IFN SA (jäljempänä BCR Leasing) ja Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili sekä Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor (jäljempänä yhteisesti Agenţia) ja jossa on kyse arvonlisäveron maksamisesta sellaisista tavaroista, jotka on vuokrattu leasing-sopimuksella, mutta joiden on todettu puuttuvan sen jälkeen, kun niitä ei ole palautettu leasing-yhtiölle.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Arvonlisäverodirektiivi
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –”
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:
– –
b)
tavaroiden luovutusta sellaisen tavaroista tehdyn määräaikaisen vuokrasopimuksen tai osamaksusopimuksen perusteella, johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä;
– –”
Mainitun direktiivin 16 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
Tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten ei kuitenkaan rinnasteta vastikkeelliseen luovutukseen.”
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat rinnastaa tavaroiden vastikkeelliseen luovutukseen seuraavat liiketoimet:
a)
yrityksen tuottamien, rakentamien, talteen ottamien, jalostamien, ostamien tai maahantuomien tavaroiden ottaminen verovelvollisen yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön silloin, kun tällaisten tavaroiden hankkiminen toiselta verovelvolliselta ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen;
b)
verovelvollisen suorittama tavaroiden ottaminen verottoman liiketoiminnan käyttöön, jos näiden tavaroiden hankkiminen tai a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;
c)
lukuun ottamatta 19 artiklassa tarkoitettuja tapauksia verovelvollisen tai tämän oikeudenomistajien harjoittama tavaroiden hallussapito verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, jos tavaroiden hankkiminen tai a alakohdan mukainen käyttöönotto ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.”
Arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa, jotka ovat kyseisen direktiivin X osaston, jonka otsikko on ”Vähennykset”, 5 luvussa, jonka otsikko on ”Vähennysten oikaiseminen”, säädetään seuraavaa:
”184 artikla
Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.
185 artikla
1.   Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.
2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.
Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.
186 artikla
Jäsenvaltioiden on vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt.”
Romanian oikeus
Verokoodeksi
Verokoodeksista annetun lain nro 571/2003 (Monitorul Oficial al României, osa I, nro 927, 23.12.2003) 125 bis §:n 1 momentin 16 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovellettiin pääasian tosiseikkoihin, (jäljempänä verokoodeksi) säädetään, että ”luovutuksella itselle on [kyseisen koodeksin] 128 §:n 4 momentissa tarkoitettu merkitys”.
Mainitun koodeksin 128 §:ssä, jonka otsikko on ”Tavaroiden luovutus”, säädetään seuraavaa:
”1.   ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan tavaroiden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
– –
3.   Seuraavia liiketoimia pidetään myös 1 momentissa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina:
a)
tavaran saattamista aineellisesti toisen henkilön hallintaan sellaisen sopimuksen nojalla, jossa määrätään maksueriin jaetuista maksuista tai minkä hyvänsä muunlaisen sopimuksen nojalla, jossa määrätään, että omistusoikeus siirtyy viimeistään viimeisen erääntyneen maksuerän maksun yhteydessä, leasing-sopimuksia lukuun ottamatta
– –
4.   Vastikkeellisiin tavaroiden luovutuksiin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:
a)
se, että verovelvollinen ottaa ostamansa tai valmistamansa irtaimen tavaran ja osoittaa sen yrityksensä ulkopuoliseen käyttöön, silloin, kun kyseinen tavara tai ne ainesosat, joista se muodostuu, ovat oikeuttaneet veron täyteen tai osittaiseen vähennykseen
b)
se, että verovelvollinen ottaa ostamansa tai valmistamansa irtaimen tavaran antaakseen sen muiden henkilöiden käyttöön vastikkeettomasti, silloin, kun kyseinen tavara tai ne osatekijät, joista se muodostuu, ovat oikeuttaneet veron täyteen tai osittaiseen vähennykseen
c)
se, että verovelvollinen ottaa muun ostamansa tai valmistamansa irtaimen tavaran kuin 149 §:n 1 momentin a kohdassa tarkoitetun tuotantotavaran käyttääkseen niitä sellaisessa toiminnassa, joka ei oikeuta täyteen vähennykseen, silloin, kun kyseinen tavara on oikeuttanut veron täyteen tai osittaiseen vähennykseen sen ostoajankohtana
d)
puuttuviksi todetut tavarat, lukuun ottamatta 8 momentin a–c kohdassa tarkoitettuja tavaroita
– –
8.   Edellä 1 momentissa tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena ei pidetä
a)
luonnonkatastrofin johdosta tai force majeure ‑syystä tuhoutuneita tavaroita eikä kadotettuja eikä varastettuja tavaroita, kun siitä on esitetty asianmukaisesti soveltamissäännösten mukainen näyttö
b)
varastoja, joiden laatu on heikentynyt ja joita ei voida enää käyttää, eikä aineellista kiinteää omaisuutta, joka on romutettu, soveltamissäännöksissä asetetuin edellytyksin
c)
pilaantuvia tavaroita, laissa säädetyissä rajoissa.”
Verokoodeksin 129 §:n 3 momentin a kohdan mukaan ”tavaroiden vuokraus tai käyttöön asettaminen leasing-sopimuksen perusteella” ovat palvelujen suorituksia.
Verokoodeksin soveltamissäännöt
Verokoodeksin soveltamissääntöjen, jotka on hyväksytty hallituksen asetuksella nro 44/2004 (Monitorul Oficial al României, osa I, nro 112, 6.2.2004), sellaisena kuin niitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 6 kohdassa säädetään seuraavaa:
”6 kohta
– –
6.
Jos leasing-sopimus, joka koskee aineellista irtainta omaisuutta, puretaan, kyseisen omaisuuden katsotaan leasing-vuokralle antajan hallinnossa puuttuvan verokoodeksin 128 §:n 4 momentin d kohdassa tarkoitetulla tavalla silloin, kun vuokralleottajalle sopimuksessa asetettu määräaika tavaran palauttamiseen, joka voi olla enintään 30 kalenteripäivää sopimuksen purkamisesta lukien, on päättynyt. – –”
Romanian hallitus on kumonnut verokoodeksin 128 §:n 4 momentin d kohdan ja 8 momentin a–c kohdan 1.1.2013 lähtien hallituksen asetuksella nro 15/2012 (Monitorul Oficial al României, osa I, nro 621, 29.8.2012). Romanian hallitus on myös kumonnut hallituksen asetuksella nro 1071/2012 (Monitorul Oficial al României, osa I, nro 753, 8.11.2012) verokoodeksin soveltamissääntöjen 6 kohdan 6 alakohdan 1.1.2013 lukien.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
BCR Leasing on osakeyhtiö, joka harjoittaa leasing-toimintaa. Se ostaa useilta toimittajilta autoja, joita koskevan arvonlisäveron se vähentää kokonaan. Samanaikaisesti kyseinen yhtiö tekee ostettuja autoja koskevia leasing-sopimuksia luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden kanssa ja kyseiset henkilöt ovat koko sopimuksen voimassaoloajan kyseisten tavaroiden käyttäjiä, mutta BCR Leasing pysyy kyseisten autojen omistajana.
Maksuviivästysten tai maksujen laiminlyönnin vuoksi BCR Leasing joutui purkamaan osan laiminlyönteihin syyllistyneiden vuokralleottajien kanssa tekemistään leasing-sopimuksista. Mainittujen sopimusten mukaan vuokralleottajilla oli velvollisuus palauttaa kyseisen sopimuksen kohteena ollut tavara BCR Leasingille kolmen päivän kuluessa kyseisen sopimuksen purkamisesta. Koska jotkut vuokralleottajat kieltäytyivät palauttamasta kyseistä tavaraa, BCR Leasing aloitti niitä vastaan perintämenettelyn. Yrityksistä huolimatta joitakin kyseisistä tavaroista ei saatu takaisin säädetyissä määräajoissa.
Koska BCR Leasing ei ollut saanut kassaan mitään maksuja purettujen sopimusten perusteella, se lakkasi laatimasta kyseisiä sopimuksia koskevia laskuja ja perimästä niihin liittyvää arvonlisäveroa.
Agenția totesi vuonna 2011 suorittamassaan tarkastuksessa arvonlisäveron ilmoittamista, rekisteröintiä ja arvonlisäveroilmoitusta koskevien sääntöjen vastaisuuksia ajanjaksolla 1.9.2008–31.12.2010. Se määräsi BCR Leasingin 30.8.2011 tekemässään verotuspäätöksessä samana päivänä tekemäänsä verotarkastukseen liittyen maksamaan arvonlisäveroa lisää 19266551 Romanian leitä (RON) sekä 9502774 RON viivästysseuraamuksia.
Edellä mainitussa verotuspäätöksessä Agenția ilmoitti, että leasingiä oli pidettävä sopimuksen ajan palvelujen suorituksena, jota saattaa sopimuksen voimassaolon päättyessä seurata tavaran luovutus sen mukaan, käyttääkö vuokralleottaja ostomahdollisuuttaan vai ei.
Lisäksi Agenția katsoi, että siinä tapauksessa, että tavaroita puuttuu muista kuin verokoodeksin 128 §:n 8 momentin a–c kohdassa säädetyistä syistä, kyseessä on arvonlisäveron alainen tavaroiden luovutus, koska liiketoimea on pidettävä verokoodeksin 125 bis §:n 1 momentin 16 kohdassa tarkoitettuna ”itselle suoritettuna luovutuksena”.
Näin ollen Agențian mukaan BCR Leasingillä oli velvollisuus sen jälkeen, kun leasing-sopimuksessa sovittu määräaika, jossa vuokralleottajan oli palautettava tavara, oli päättynyt, soveltaa verokoodeksin 128 §:n 4 momentin d kohdan säännöksiä, jotka koskivat itselle suoritettua luovutusta ja arvonlisäveron perimistä sekä laatia kyseisistä luovutuksista laskut omalle nimelleen.
Koska BCR Leasing katsoi, että tämän tuomion 16 kohdassa mainitun verotuspäätöksen taustalla ollut kansallinen säännöstö ei ollut arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun järjestelmän mukainen, se nosti kyseisestä päätöksestä kumoamiskanteen, joka viime vaiheessa saatettiin Curtea de Apel Bucureștin käsiteltäväksi.
Tässä tilanteessa Curtea de Apel București päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Voidaanko [arvonlisäverodirektiivin] 16 artiklassa tarkoitetuksi vastikkeelliseksi luovutukseksi tai mahdollisesti [kyseisen] direktiivin 18 artiklassa tarkoitetuksi vastikkeelliseksi tavaroiden luovutukseksi katsoa sellaiset leasing-sopimuksen kohteena olevat tavarat, joita leasing-yhtiö ei sen jälkeen, kun sopimus on vuokralleottajasta johtuvasta syystä purettu, ole saanut takaisin tavaran vuokralleottajalta, vaikka leasing-yhtiö on käynnistänyt lainmukaiset menettelyt tavaroiden takaisin saamiseksi ja jatkanut niitä eikä leasing-yhtiö ole sopimuksen purkamisen jälkeen saanut mitään tavaran käyttöön liittyvää maksua?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 16 ja 18 artiklaa tulkittava niin, että se, että leasing-yhtiö ei kykene saamaan vuokralleottajalta takaisin leasing-sopimuksen kohteena olleita tavaroita vuokralleottajasta johtuvasta syystä tapahtuneen sopimuksen purkamisen jälkeen siitä huolimatta, että kyseinen yhtiö on ryhtynyt toimenpiteisiin mainittujen tavaroiden takaisin saamiseksi ja että se ei ole saanut mitään vastiketta mainitun sopimuksen purkamisen johdosta, voidaan rinnastaa kyseisissä artikloissa tarkoitettuun vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen.
Aivan aluksi on muistutettava siitä, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa rinnastetaan arvonlisäveron alaisiin vastikkeellisiin tavaroiden luovutuksiin tietyt toimet, joista verovelvollinen ei saa mitään tosiasiallista vastiketta. Erittäin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tällä säännöksellä pyritään turvaamaan sellaisen verovelvollisen, joka ottaa yrityksestään tavaran itselleen tai henkilökunnalleen, yhdenvertainen kohtelu verrattuna samanlaisen tavaran hankkivaan kuluttajaan (ks. vastaavasti tuomio EMI Group, C-581/08,
EU:C:2010:559
, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Mainitun tavoitteen saavuttamiseksi arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa rinnastetaan vastikkeelliseen luovutukseen yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara ja sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
On kuitenkin todettava, että nyt käsiteltävässä asiassa se, että leasing-sopimuksen kohteena olleita tavaroita ei ole ollut mahdollista saada takaisin pääasiassa kyseessä olleiden olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa, ei kuulu mihinkään kyseisistä esimerkkitapauksista.
Ensinnäkään kyseisten tavaroiden ei voida katsoa olevan tarkoitetun verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä käyttöön, koska ne eivät olleet heidän hallussaan. Toiseksi se, että vuokralleottaja pitää kyseisiä tavaroita edelleen hallussaan maksamatta siitä minkäänlaista vastiketta, johtuu vuokralleottajan väitetystä sopimuksenvastaisesta käyttäytymisestä eikä siitä, että vuokralleantaja olisi antanut mainitut tavarat vuokralleottajalle vastikkeettomasti. Kolmanneksi kyseisiä tavaroita ei voida katsoa käytetyn verovelvollisen yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, koska niiden vuokraaminen ja näin ollen se, että ne saatetaan vuokralleottajan käyttöön, oli vuokralleantajan liiketoiminnan sisältö. Se, ettei vuokralleantaja kykene saamaan mainittuja tavaroita takaisin leasing-sopimuksen purkamisen jälkeen, ei missään tapauksessa merkitse, että vuokralleantaja käyttäisi niitä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin.
Tästä seuraa, että sitä, että leasing-yhtiö ei kykene saamaan takaisin leasing-sopimuksen kohteena olleita tavaroita sopimuksen purkamisen jälkeen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa, ei voida rinnastaa arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa tarkoitettuun vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen.
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklasta taas on todettava, ettei kyseistä säännöstä sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisiin olosuhteisiin.
Ennakkoratkaisupyynnöstä nimittäin ilmenee, että BCR Leasing on vähentänyt kyseisten ajoneuvojen oston yhteydessä hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan a alakohdassa tarkoitetulla oletuksella, joka koskee ainoastaan tapausta, jossa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritetun hankinnan perusteella arvonlisäveroa ei saa vähentää kokonaan, ei ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa.
Arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan b ja c alakohdassa tarkoitetuista tilanteista riittää, kun todetaan, että nyt käsiteltävässä asiassa verovelvollinen ei ole 18 artiklan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla ottanut kyseisiä tavaroita ”verottoman liiketoiminnan” käyttöön eikä lopettanut verollista liiketoimintaansa mainitun 18 artiklan c alakohdassa edellytetyllä tavalla.
Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklassa ei anneta jäsenvaltioille oikeutta rinnastaa pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia liiketoimia vastikkeellisiin tavaroiden luovutuksiin.
Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus, lopuksi on täsmennettävä, että arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädetty oikaisumekanismi kuuluu erottamattomana osana direktiivillä perustettuun arvonlisäveron vähennysjärjestelmään (tuomio TETS Haskovo, C-234/11,
EU:C:2012:644
, 30 kohta). Edellä mainitut seikat eivät siis vaikuta siihen, että verohallinnolle saattaa syntyä oikeus vaatia verovelvollista suorittamaan oikaisu arvonlisäverodirektiivissä tältä osin säädetyin edellytyksin.
Kun edellä esitetty otetaan huomioon, esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 16 ja 18 artiklaa on tulkittava siten, että sitä, että leasing-yhtiö ei kykene saamaan vuokralleottajalta takaisin leasing-sopimuksen kohteena olleita tavaroita vuokralleottajasta johtuvasta syystä tapahtuneen sopimuksen purkamisen jälkeen siitä huolimatta, että kyseinen yhtiö on ryhtynyt toimenpiteisiin mainittujen tavaroiden takaisin saamiseksi ja että se ei ole saanut mitään vastiketta mainitun sopimuksen purkamisen johdosta, ei voida rinnastaa kyseisissä artikloissa tarkoitettuun vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 16 ja 18 artiklaa on tulkittava siten, että sitä, että leasing-yhtiö ei kykene saamaan vuokralleottajalta takaisin leasing-sopimuksen kohteena olleita tavaroita vuokralleottajasta johtuvasta syystä tapahtuneen sopimuksen purkamisen jälkeen siitä huolimatta, että kyseinen yhtiö on ryhtynyt toimenpiteisiin mainittujen tavaroiden takaisin saamiseksi ja että se ei ole saanut mitään vastiketta mainitun sopimuksen purkamisen johdosta, ei voida rinnastaa kyseisissä artikloissa tarkoitettuun vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.