CELEX: 62012CJ0080
Trimitere preliminară
Libertatea de stabilire
Impozite pe profit
Degrevare fiscală
Grupuri de societăți și consorții
Legislație națională care permite transferul pierderilor între o societate care face parte dintr‑un consorțiu și o societate care face parte dintr‑un grup, legate printr‑o „societate de legătură” care este în același timp membră a grupului și a consorțiului
Condiție de rezidență a „societății de legătură”
Discriminare pe motiv de situare a sediului social al unei societăți
Societate‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul stabilită într‑un stat terț și care deține, prin intermediul unor societăți stabilite în state terțe, societățile care încearcă să schimbe între ele pierderile

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49 TFUE și 54 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd și Superdrug Stores plc, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, pe de altă parte, având ca obiect aplicarea legislației privind degrevarea de grup în cadrul unui consorțiu.
Cadrul juridic
Legea din 1988 privind impozitul pe venit și impozitul pe profit (Income and Corporation Taxes Act 1988), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „ICTA”), prevede la articolul 402:
„(1)   Sub rezerva dispozițiilor prezentului capitol și ale articolului 492 alineatul (8) și în conformitate cu acestea, degrevările aferente pierderilor comerciale și alte sume eligibile pentru o degrevare de la plata impozitului pe profit pot fi cesionate de către o societate (denumită în continuare «societatea cedentă») în cazurile prevăzute la alineatele (2) și (3) de mai jos și, la solicitarea unei alte societăți (denumită în continuare «societatea solicitantă»), pot fi acordate societății solicitante sub forma unei degrevări de la plata impozitului pe profit denumită «degrevare de grup».
(2)   Degrevarea de grup poate avea loc în cazul în care societatea cedentă și societatea solicitantă sunt membre ale aceluiași grup de societăți. Cererea formulată în temeiul prezentului alineat este denumită «cerere la nivel de grup».
(3)   Degrevarea de grup poate avea de asemenea loc între o societate cedentă și o societate solicitantă dacă una dintre acestea este membră a unui consorțiu, iar cealaltă este:
(a)
o societate comercială care este deținută de consorțiu și nu este filială deținută în proporție de 75 % a unei societăți; sau
(b)
o societate comercială:
(i)
care este o filială deținută în proporție de 90 % a unei societăți holding deținute de consorțiu și
(ii)
care nu este o filială deținută în proporție de 75 % a unei societăți, alta decât societatea holding; sau
(c)
o societate holding care este deținută de consorțiu și care nu este o filială deținută în proporție de 75 % a unei societăți;
sau, în conformitate cu articolul 406, dacă una dintre acestea este membră a unui grup de societăți, iar cealaltă este deținută de un consorțiu și o altă societate este membră atât a grupului, cât și a consorțiului. Cererea formulată în temeiul prezentului alineat este denumită «cerere la nivel de consorțiu».
(3A)   Degrevarea de grup nu este posibilă decât în cazul în care atât societatea cedentă, cât și societatea solicitantă îndeplinesc următoarea condiție.
(3B)   Condiția este ca societatea să fie rezidentă în Regatul Unit sau să fie societate nerezidentă care desfășoară o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent.
(4)   Cererea la nivel de consorțiu nu poate fi formulată în cazul în care profitul obținut în urma cesiunii capitalului social al celeilalte societăți sau al societății sale holding pe care o deține societatea membră este considerat un venit comercial al societății membre respective.
(5)   Sub rezerva dispozițiilor prezentului capitol, două sau mai multe societăți solicitante pot formula cereri cu privire la aceeași societate cedentă și la aceeași perioadă contabilă a societății cedente respective.
(6)   Suma plătită pentru degrevarea de grup:(a)
nu
este luată în considerare la calculul profiturilor și al pierderilor înregistrate de fiecare societate, în vederea stabilirii impozitului pe profit, și(b)
nu
este considerată, în sensul legilor privind impozitul pe profit, drept o distribuire […];
în prezentul alineat «suma plătită pentru degrevarea de grup» reprezintă plata efectuată societății cedente de către societatea solicitantă în temeiul unui acord pe care acestea l‑au încheiat cu privire la un cuantum cesionat cu titlul de degrevare de grup, iar această sumă nu depășește cuantumul cesionat.”
Articolul 406 alineatele (1) și (2) din ICTA prevede:
„(1)   În sensul prezentului articol:
(a)
«societatea de legătură» înseamnă o societate care este membră a unui consorțiu și este de asemenea membră a unui grup de societăți; și
(b)
«societate din cadrul consorțiului» înseamnă, raportat la societatea de legătură, o societate deținută de consorțiul din care face parte societatea de legătură; și
(c)
«membră a grupului» înseamnă, raportat la societatea de legătură, o societate care este membră a grupului din care face parte și societatea de legătură, dar nu este ea însăși membră a consorțiului din care face parte societatea de legătură.
(2)   Sub rezerva dispozițiilor de la alineatele (3) și (4) de mai jos, în cazul în care societatea de legătură ar putea formula (indiferent de insuficiența profiturilor) o cerere la nivel de consorțiu cu privire la pierderea sau la o altă sumă eligibilă pentru degrevare aferentă unei perioade contabile relevante a unei societăți din cadrul consorțiului, o membră a grupului are dreptul să formuleze orice cerere la nivel de consorțiu care poate fi formulată de societatea de legătură; […]”
Potrivit articolului 413 alineatul (3) litera (a) din ICTA:
„[S]e consideră că două societăți sunt membre ale unui grup de societăți dacă una dintre acestea este filiala deținută în proporție de 75 % de cealaltă sau dacă ambele sunt filiale deținute în proporție de 75 % de o a treia societate; […]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Hutchison Whampoa Ltd (denumită în continuare „societatea‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul”) este o societate cu sediul în Hong Kong.
Societățile solicitante sunt societăți cu sediul în Regatul Unit. Întrucât sunt filiale indirecte deținute în proporție de minimum 75 % de societatea‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul, acestea fac parte dintr‑un grup în sensul articolului 413 alineatul (3) litera (a) din ICTA.
Hutchison 3G UK Ltd (denumită în continuare „societatea care cesionează pierderile”) este o societate care are de asemenea sediul în Regatul Unit. Aceasta este deținută indirect de un consorțiu și constituie, pe acest temei, o societate din cadrul consorțiului în sensul articolului 406 alineatul (1) litera (b) din ICTA.
Consorțiul respectiv include, printre altele, Hutchison 3G UK Investment Sàrl (denumită în continuare „societatea de legătură”), societate cu sediul în Luxemburg. Membră atât a grupului, cât și a consorțiului menționate la punctele 7 și 8 din prezenta hotărâre, această societate este o societate de legătură, în sensul articolului 406 alineatul (1) litera (a) din ICTA. Cu alte cuvinte, prin intermediul acestei societăți, societățile solicitante sunt legate, în sensul legislației fiscale din Regatul Unit privind degrevarea de grup în cadrul unui consorțiu, de societatea care cesionează pierderile.
Societatea de legătură este deținută în totalitate de o altă societate, Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, cu sediul în Luxemburg.
Hutchison Europe Telecommunications Sàrl este ea însăși deținută indirect de societatea‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul, prin intermediul mai multor societăți dintre care unele au sediul în state terțe.
Având ca obiect de activitate implementarea și operarea unei rețele de telefonie mobilă, societatea care cesionează pierderile a realizat investiții mari care au grevat rezultatul din exploatare între 2002 și 2005.
În temeiul articolelor 402-413 din ICTA, pierderile care au rezultat din această activitate puteau fi imputate asupra profitului impozabil al altor societăți rezidente membre ale grupului sau ale consorțiului.
Societățile solicitante, care au înregistrat profit în aceleași exerciții fiscale, au încercat să utilizeze această posibilitate și, în acest scop, au solicitat autorităților fiscale din Regatul Unit o degrevare de grup în cadrul unui consorțiu, în temeiul articolului 402 alineatul (3) și al articolului 406 din ICTA.
Cererea acestora a fost respinsă pentru motivul că societatea de legătură nu avea rezidența fiscală în Regatul Unit sau nu desfășura în acest stat o activitate prin intermediul unui sediu permanent. Acest motiv a fost contestat în fața First‑tier Tribunal (Tax Chamber), care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În ipoteza în care:
a)
dispozițiile unui stat membru (precum Regatul Unit [al Marii Britanii și Irlandei de Nord]) permit unei societăți […] să solicite o degrevare de grup pentru pierderile înregistrate de o societate care este deținută de un consorțiu […] cu condiția ca o societate care este membră a aceluiași grup de societăți ca și societatea solicitantă să fie de asemenea membră a consorțiului […]; și
b)
societatea‑mamă a grupului de societăți (care nu este ea însăși societatea solicitantă, societatea din cadrul consorțiului sau societatea de legătură) nu este resortisant al Regatului Unit sau al oricărui alt stat membru,
articolele 49 [TFUE] și 54 TFUE se opun condiției ca «societatea de legătură» fie să aibă statutul de rezident în Regatul Unit, fie să desfășoare o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent situat în Regatul Unit?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, Regatul Unit are obligația de a remedia situația societății solicitante (de exemplu, acordând acestei societăți dreptul de a solicita o degrevare pentru pierderile societății din cadrul consorțiului) în cazul în care:
a)
«societatea de legătură» și‑a exercitat dreptul la libertatea de stabilire, însă societatea din cadrul consorțiului și societățile solicitante nu și‑au exercitat niciuna dintre libertățile protejate de dreptul Uniunii,
b)
legătura (legăturile) dintre societatea cedentă și societatea solicitantă constă (constau) în societăți dintre care nu toate au sediul în Uniunea [Europeană sau în Spațiul Economic European]?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații a unui stat membru în temeiul căreia este posibil ca o societate rezidentă care face parte dintr‑un grup să obțină transferul pierderilor înregistrate de o altă societate rezidentă care face parte dintr‑un consorțiu atunci când o „societate de legătură”, care face parte atât din acest grup, cât și din acest consorțiu, are rezidența de asemenea în statul membru respectiv, și aceasta independent de rezidența societăților care dețin, ele însele sau prin intermediul unor societăți intermediare, capitalul societății de legătură sau al altor societăți vizate de transferul pierderilor, atunci când acea legislație exclude o astfel de posibilitate în situația în care societatea de legătură este stabilită în alt stat membru.
Libertatea de stabilire, pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii, presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire. Aceasta cuprinde, conform articolului 54 TFUE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau sediul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea Saint‑Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, punctul 35, precum și Hotărârea Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, punctul 30).
Or, o legislație precum cea în discuție în litigiul principal supune posibilitatea de a transfera, prin intermediul unei degrevări, pierderi înregistrate de o societate care are rezidența fiscală într‑un stat membru și care face parte dintr‑un consorțiu spre o altă societate care are rezidența fiscală în același stat membru și care face parte dintr‑un grup condiției ca o societate de legătură care face parte atât din acest consorțiu, cât și din acest grup să fie rezidentă în statul membru respectiv sau să exercite în acest stat o activitate comercială prin intermediul unui sediu permanent.
O degrevare precum cea în discuție în litigiul principal constituie un avantaj fiscal pentru societățile în cauză. Accelerând regularizarea pierderilor societăților care au înregistrat pierderi prin imputarea imediată a acestora asupra profitului altor societăți din cadrul grupului, degrevarea îi conferă acestuia un avantaj de trezorerie (Hotărârea Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punctul 32).
Condiția de rezidență prevăzută pentru societatea de legătură instituie astfel o diferență de tratament între, pe de o parte, societățile rezidente legate, în sensul legislației fiscale naționale, printr‑o societate de legătură stabilită în Regatul Unit, care beneficiază de avantajul fiscal în cauză, și, pe de altă parte, societățile rezidente legate printr‑o societate de legătură stabilită într‑un alt stat membru, care nu beneficiază de aceasta.
Această diferență de tratament face mai puțin atractivă din punct de vedere fiscal stabilirea unei societăți de legătură într‑un alt stat membru, din moment ce legislația națională aplicabilă acordă avantajul fiscal în cauză numai în cazul în care societățile de legătură sunt stabilite în Regatul Unit.
Împrejurarea că, în litigiul principal, societățile care s‑ar confrunta cu o restrângere a libertății de stabilire nu sunt societățile solicitante stabilite în Regatul Unit nu are influență asupra constatării făcute la punctul anterior în ceea ce privește existența unei diferențe de tratament între societățile rezidente legate printr‑o societate de legătură stabilită în Regatul Unit și societățile legate printr‑o societate de legătură stabilită în alt stat membru.
Astfel, Curtea a statuat deja că o societate poate, în scop fiscal, să invoce o restricție privind libertatea de stabilire a unei alte societăți care este legată de ea în măsura în care o astfel de restricție afectează propria impozitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Philips Electronics, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, punctul 39).
În consecință, pentru a fi efectivă, libertatea de stabilire trebuie să presupună, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, posibilitatea societăților solicitante de a o invoca, din moment ce acestea susțin că sunt tratate mai dezavantajos din punct de vedere fiscal decât ar fi dacă ar fi fost legate de societatea care cesionează pierderile prin intermediul unei societăți de legătură stabilite în Regatul Unit.
Pentru ca o astfel de diferență de tratament să fie compatibilă cu dispozițiile Tratatului FUE privind libertatea de stabilire, trebuie fie ca aceasta să aibă în vedere situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuind să fie realizată în acest caz ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, fie să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, punctul 17 și jurisprudența citată).
Cu privire la analizarea caracterului comparabil, este cert că societățile supuse impozitului legate printr‑o societate de legătură stabilită în Regatul Unit și cele care sunt legate printr‑o societate de legătură stabilită într‑un alt stat membru sunt, în raport cu obiectivul unui regim fiscal precum cel în discuție în litigiul principal, plasate în situații comparabile în mod obiectiv, în ceea ce privește posibilitatea de a schimba între ele, prin intermediul unei degrevări de grup în cadrul unui consorțiu, pierderi înregistrate în Regatul Unit.
În ceea ce privește motivele imperative de interes general care pot justifica o restricție privind libertatea de stabilire, trebuie arătat că Guvernul Regatului Unit nu a invocat astfel de motive nici în observațiile sale scrise, nici în ședință.
În aceste condiții, revine instanței de trimitere sarcina să verifice care sunt obiectivele urmărite de legislația națională în discuție în litigiul principal.
În aceste condiții și pentru a da un răspuns util care să permită instanței de trimitere să soluționeze litigiul cu care este sesizată, trebuie arătat că, în susținerea unui astfel de sistem, nu ar putea fi în mod valabil invocate nici menținerea competenței de impozitare între statele membre, nici lupta împotriva evaziunii fiscale.
Astfel, deși obiectivul menținerii competenței de impozitare între statele membre a fost recunoscut de Curte ca fiind legitim (a se vedea în special Hotărârea National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, punctul 45), în scopul de a păstra simetria între dreptul de a impozita profiturile și posibilitatea de a deduce pierderile (a se vedea Hotărârea Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, punctul 33), este necesar să se constate că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, competența de impozitare a statului membru gazdă pe teritoriul căruia se desfășoară activitatea economică aflată la originea pierderilor societății din cadrul consorțiului nu este deloc afectată de posibilitatea care ar exista de a transfera, prin intermediul unei degrevări și spre o societate rezidentă, pierderile înregistrate de o altă societate, din moment ce aceasta are de asemenea rezidența fiscală pe teritoriul acestui stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, punctele 25 și 26)
O măsură națională care limitează libertatea de stabilire poate de asemenea să fie justificată atunci când aceasta urmărește să lupte împotriva aranjamentelor pur artificiale, al căror scop este eludarea legislației statului membru respectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, punctul 26, Hotărârea Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00,
EU:C:2002:749
, punctul 37, Hotărârea de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02,
EU:C:2004:138
, punctul 50, precum și Hotărârea Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, punctul 57).
De asemenea, o astfel de măsură ar putea fi justificată de obiectivul care constă în lupta împotriva paradisurilor fiscale.
Cu toate acestea, Curtea a statuat că, pentru ca o restricție privind libertatea de stabilire să poată fi justificată de astfel de motive, finalitatea specifică a unei astfel de restricții trebuie să fie aceea de a se opune unor comportamente care constau în crearea unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pentru profiturile generate de activități desfășurate pe teritoriul național (Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, punctul 55).
Or, este cert că nu aceasta este situația în cazul unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care nu urmărește niciun obiectiv specific de luptă împotriva aranjamentelor pur artificiale, ci vizează să acorde un avantaj fiscal societăților care fac parte din grupuri în general, și în cadrul unui consorțiu în special.
Din cele de mai sus rezultă că restricția privind libertatea de stabilire pe care o invocă societățile solicitante nu poate fi justificată de motive imperative de interes general întemeiate pe obiectivul care urmărește menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre sau pe lupta împotriva unor aranjamente pur artificiale.
În consecință, legislația în discuție în litigiul principal constituie o restricție interzisă de articolele 49 TFUE și 54 TFUE.
Această concluzie nu este infirmată nici de împrejurarea invocată de instanța de trimitere potrivit căreia societatea‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul și consorțiul, precum și unele societăți intermediare din lanțul de participare sunt stabilite în state terțe.
Astfel, o asemenea împrejurare nu are influență asupra aplicării libertății de stabilire a societăților care pot beneficia de avantajul fiscal prevăzut de o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal.
Desigur, capitolul din tratat privind libertatea de stabilire, spre deosebire de cel privind libera circulație a capitalurilor, nu prevede nicio dispoziție care să extindă domeniul de aplicare al dispozițiilor sale la situații care implică un resortisant al unui stat terț stabilit în exteriorul Uniunii. Dispozițiile sale nu pot fi, așadar, invocate de o societate stabilită într‑un stat terț (a se vedea prin analogie, în ceea ce privește libera prestare a serviciilor, Hotărârea Fidium Finanz, C‑452/04,
EU:C:2006:631
, punctul 25).
Cu toate acestea, nu rezultă din nicio dispoziție a dreptului Uniunii că originea acționarilor, persoane fizice sau juridice, ai societăților rezidente în Uniune ar avea vreo incidență asupra dreptului acestor societăți de a invoca libertatea de stabilire. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 60 din concluzii, statutul de societate a Uniunii se bazează, în temeiul articolului 54 TFUE, pe locul în care se află sediul social și pe ordinea juridică de care societatea este legată, iar nu pe naționalitatea sau pe cetățenia acționarilor săi.
În plus și în orice caz, sistemul din Regatul Unit de degrevare de grup, în cadrul unui consorțiu, precum cel care rezultă din legislația în discuție în cauza principală, este aplicabil indiferent de locul de rezidență al societății‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul și al societăților intermediare care controlează societățile care urmăresc să schimbe între ele pierderi. Astfel, cu excepția condiției de rezidență a societății de legătură, dispozițiile ICTA, în versiunea sa în vigoare la data litigiului principal, nu conțin referiri la localizarea oricărei alte societăți care s‑ar interpune sau s‑ar suprapune în lanțul de participare care există între societățile care solicită și cesionează pierderile. Astfel, după cum a recunoscut guvernul Regatului Unit în ședință, o degrevare precum cea solicitată în litigiul principal ar fi putut să fie acordată, în temeiul acelorași dispoziții, într‑o situație în care societatea de legătură ar fi fost stabilită în Regatul Unit, fără să reprezinte un obstacol faptul că societatea‑mamă care controlează în ultimă instanță grupul și societățile intermediare din cadrul grupului sunt stabilite într‑un stat terț.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații a unui stat membru în temeiul căreia este posibil ca o societate rezidentă care face parte dintr‑un grup să obțină transferul pierderilor înregistrate de o altă societate rezidentă care face parte dintr‑un consorțiu atunci când o „societate de legătură”, care face parte atât din acest grup, cât și din acest consorțiu, are rezidența de asemenea în statul membru respectiv, și aceasta independent de rezidența societăților care dețin, ele însele sau prin intermediul unor societăți intermediare, capitalul societății de legătură sau al altor societăți vizate de transferul pierderilor, atunci când acea legislație exclude o astfel de posibilitate în situația în care societatea de legătură este stabilită în alt stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

Articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații a unui stat membru în temeiul căreia este posibil ca o societate rezidentă care face parte dintr‑un grup să obțină transferul pierderilor înregistrate de o altă societate rezidentă care face parte dintr‑un consorțiu atunci când o „societate de legătură”, care face parte atât din acest grup, cât și din acest consorțiu, are rezidența de asemenea în statul membru respectiv, și aceasta independent de rezidența societăților care dețin, ele însele sau prin intermediul unor societăți intermediare, capitalul societății de legătură sau al altor societăți vizate de transferul pierderilor, atunci când acea legislație exclude o astfel de posibilitate în situația în care societatea de legătură este stabilită în alt stat membru.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.