CELEX: 62010CJ0132
Direkte beskatning
frie kapitalbevægelser
artikel 63 TEUF
arveafgift på nominelle aktier
forældelsesfrist for værdifastsættelse af aktier, der er længere for ikke-hjemmehørende selskaber i forhold de frister, der gælder for hjemmehørende selskaber
restriktioner
begrundelse

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 26 TEUF, 49 TEUF, 63 TEUF og 65 TEUF.
Anmodningen er blevet fremsat i en sag anlagt af Olivier, Julie og Marie Halley mod Belgische Staat vedrørende skyldig arveafgift
på nominelle aktier i en virksomhed, hvis egentlige ledelse ikke befinder sig i Belgien.

Retsforskrifter

EU-retlige forskrifter
Det fremgår af artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67
[artiklen blev ophævet med Amsterdamtraktaten] (EFT L 178, s. 5), at:
»Medlemsstaterne ophæver de restriktioner for kapitalbevægelser, der finder sted mellem valutaindlændige i medlemsstaterne,
medmindre andet er fastsat i nedenstående bestemmelser. For at lette gennemførelsen af dette direktiv, klassificeres kapitalbevægelserne
efter nomenklaturen i bilag I.«
Blandt kapitalbevægelserne omhandlet i artikel 1 i direktiv 88/361 anføres i bilag I til direktivet, i rubrik XI med overskriften
»Kapitalbevægelser af personlig karakter«, bl.a. arv.

Nationale bestemmelser
Artikel 1, stk. 1, i lov om arveafgifter, der er indført ved kongelig anordning nr. 308 af 31. marts 1936 (
Belgisch Staatsblad
af 7.4.1936, s. 2403), stadfæstet ved lov af 4. maj 1936 (
Belgisch Staatsblad
af 7.5.1936, s. 3426, herefter »loven«), bestemmer, at en arveafgift opkræves af afdødes arvinger på grundlag af værdien
af det samlede bo efter afdøde, efter fradrag af gæld.
Lovens artikel 111 bestemmer:
»Med henblik på at fastslå, at dødsboaktiver, eller dele heraf, der befinder sig i [Kongeriget Belgien], og som er angivet
til deres salgsværdi, er værdifastsat for lavt, kan skattemyndigheden, foruden de i artikel 105 fastsatte bevismidler, kræve
en vurdering af visse aktiver. Ved løsøregenstande anvendes denne ret til vurdering dog kun på skibe og både.«
Lovens artikel 137, stk. 1, nr. 2, bestemmer, at forældelsesfristen med hensyn til »krav om en vurdering af aktiver, som er
undergivet en sådan kontrol, og for skatter, renter og bøder i tilfælde af en for lav værdifastsættelse for disse aktiver
er to år, og ti år, når der er tale om skatter, renter og bøder i tilfælde af en for lav værdifastsættelse for aktiver, der
ikke er genstand for en vurdering. Forældelsesfristen begynder at løbe den dag, hvor skatteerklæringen indgives«.

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Paul-Louis Halley og Annik De Pinsum, der var forældre til sagsøgerne i hovedsagen, afgik samtidigt ved døden den 6. december
2003. De var bosat i Tervuren (Belgien), og boopgørelsen blev gennemført i Louvain.
Den 16. august 2004 og den 16. august 2005 indbetalte sagsøgerne i hovedsagen henholdsvis 16 mio. EUR og 4 mio. EUR som acontobetaling
af arveafgifter.
Den 7. november 2005 indgav sagsøgerne i hovedsagen en boopgørelse for deres far og en anden for deres mor til skatteforvaltningen
i Louvain.
Arven omfattede i begge tilfælde halvdelen af 2 172 600 nominelle aktier i Carrefour SA, hvis hovedsæde på tidspunktet for
de faktiske omstændigheder i hovedsagen befandt sig i Levallois-Perret (Frankrig), og halvdelen af 2 085 ihændehaveraktier
i samme selskab, hvorved begge aktieposter tilkom sagsøgerne i hovedsagen i fællesskab. Sagsøgerne i hovedsagen fastsatte
værdien af de nominelle aktier til 28,31 EUR pr. aktie, hvilket svarer til børsværdien på deres forældres dødsdag, nedsat
med 35%.
Ved skrivelse af 20. februar 2008 meddelte derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (tredje skatteopkrævningskontor
i Leuven) sagsøgerne i hovedsagen, at centraladministrationen i Bruxelles den 29. januar 2008 havde bestemt, at aktierne skulle
vurderes til en værdi af 43,55 EUR pr. aktie.
Ved stævning indleveret til den forelæggende ret har sagsøgerne i hovedsagen principalt gjort gældende, at belgiske skattemyndigheders
krav om en for lav værdifastsættelse af de nævnte nominelle aktier er forældet. Subsidiært bestred sagsøgerne i hovedsagen
den værdi, som disse skattemyndigheder har fastsat.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at det ved en samlet læsning af lovens artikel 111 og artikel 137, stk. 1, nr. 2,
er muligt at foretage den vurdering af nominelle aktier, der er nævnt i den nævnte artikel 111, under forudsætning af, at
der er tale om aktier i et selskab, der er hjemmehørende i Belgien. Aktierne anses for at befinde sig i denne medlemsstat,
når det omhandlede selskabs faktiske ledelse befinder sig i denne stat. Forældelsesfristen for værdifastsættelsen af aktierne
er i dette tilfælde to år. For aktier i et selskab, hvis faktiske ledelse befinder sig uden for Belgiens område, er det imidlertid
ikke muligt at gennemføre en sådan vurdering, og den nævnte forældelsesfrist er ti år.
Da Rechtbank van eerste aanleg te Leuven fandt, at tvisten i hovedsagen rejste spørgsmål om fortolkningen af EU-retten, besluttede
den at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er [lovens] artikel 137, stk. 1, nr. 2, […] sammenholdt med lovens artikel 111, hvorefter forældelsesfristen for arveafgift
på nominelle aktier er to år, når selskabets faktiske ledelse har sit sæde i Belgien, mens denne forældelsesfrist er ti år,
når selskabets faktiske ledelse ikke har sit sæde i Belgien, forenelig med artikel 26 [TEUF], 49 [TEUF], 63 [TEUF] og 65 [TEUF]?«

Om det præjudicielle spørgsmål

Den i hovedsagen omhandlede frihed
Det af den forelæggende ret stillede spørgsmål omhandler artikel 26 TEUF, 49 TEUF, 63 TEUF og 65 TEUF. Den belgiske regering
og Europa-Kommissionen har i deres fremlagte skriftlige indlæg gjort gældende, at det alene er de to sidstnævnte bestemmelser,
dvs. de bestemmelser, der vedrører de frie kapitalbevægelser, som er relevante i hovedsagen.
Det følger i den forbindelse af fast praksis, at det for vurderingen af, om en national lovgivning henhører under den ene
eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (jf. dom af
24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 22, og af 17.9.2009, sag C-182/08, Glaxo Wellcome, Sml. I, s. 8591,
præmis 36).
I hovedsagen er formålet med den omhandlede nationale lovgivning at fastsætte den frist, inden for hvilken der kan foretages
en værdifastsættelse af nominelle aktier i et selskab, hvis faktiske ledelse er etableret uden for Belgiens område, der overføres
via arv.
Det følger imidlertid af Domstolens praksis, at arv, som består i overførsel til en eller flere personer af aktiver efterladt
af en person, der er afgået ved døden, og som henhører under afsnit XI i bilag I til direktiv 88/361 med overskriften »Kapitalbevægelser
af personlig karakter«, udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF med undtagelse af tilfælde, hvor de afgørende
elementer ved arven er begrænset til en medlemsstat (jf. i denne retning dom af 11.9.2008, sag C-11/07, Eckelkamp m.fl., Sml.
I, s. 6845, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis). En situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor aktier, der ejes
af en person, der er bosiddende i Belgien, vedrører et selskab, hvis faktiske ledelse befinder sig i Frankrig, udgør på ingen
måde en rent intern situation.
Det følger heraf, at EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser finder anvendelse i en sag som den i hovedsagen
omhandlede.
Det må derfor opfattes således, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 63 TEUF
skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der på arveområdet fastsætter en forskellig
forældelsesfrist for værdifastsættelsen af nominelle aktier afhængig af, om det udstedende selskab, som afdøde var aktionær
i, har sin faktiske ledelse i den pågældende medlemsstat, eller dette ikke er tilfældet.

Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
Det bemærkes, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne,
navnlig omfatter sådanne foranstaltninger, som afholder en ikke-hjemmehørende person fra at foretage investeringer i en medlemsstat
eller beholde dem (jf. i denne retning dom af 22.1.2009, sag C-377/07, STEKO Industriemontage, Sml. I, s. 299, præmis 23 og
24, og af 31.3.2011, sag C-450/09, Schröder, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 30).
Hvad angår den i hovedsagen omhandlede lovgivning fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at denne lovgivning fører til, at
der etableres en forskel hvad angår forældelsesfristen for værdifastsættelsen af nominelle aktier med henblik på pålæg af
arveafgift på grundlag af den udstedende virksomheds faktiske ledelses beliggenhed, eftersom forældelsesfristen for værdifastsættelsen
af akter, der er udstedt af et selskab, hvis faktiske ledelse er etableret i Belgien, er to år, mens denne forældelsesfrist
er på ti år i det tilfælde, at der ejes aktier i et selskab, der har sin faktiske ledelse beliggende i en anden medlemsstat.
Anvendelsen af en sådan længere forældelsesfrist på arvinger, der ejer aktier i et selskab, hvis faktiske ledelse er beliggende
i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien, kan afholde personer, der er bosiddende i Belgien, fra at investere eller bevare
investeringer i aktiver, der befinder sig uden for denne medlemsstat, eftersom deres arvinger i længere tid vil være i en
usikker situation med hensyn til muligheden for at blive afkrævet efterbetaling af skat.
En sådan national lovgivning udgør således en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1,
TEUF.

Begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser
Den belgiske regering har som begrundelse for restriktionen for de frie kapitalbevægelser påberåbt sig to hensyn, dels behovet
for at sikre en effektiv skattekontrol, dels bekæmpelsen af skattesvig.
Den belgiske regering har med hensyn til den effektive skattekontrol anført, at en længere forældelsesfrist for værdifastsættelsen
af aktier i selskaber, der befinder sig i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien, er nødvendig for at indhente oplysninger
om disse aktier.
Med hensyn til bekæmpelse af skattesvig giver en sådan frist de belgiske skattemyndigheder mulighed for at iværksætte en undersøgelse
i tilfælde af, at det opdages, at aktier i et selskab, der befinder sig i udlandet, er blevet værdifastsat for lavt, og at
pålægge efterbetaling af skat, når det konstateres, at disse aktier er blevet beskattet med et beløb, der er for lavt.
Den belgiske regering har endvidere anført, at en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede er nødvendig for at rette op
på de belgiske skattemyndigheders manglende effektive mulighed for at opnå oplysninger om opsparede midler, som befinder sig
i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien. Den belgiske regering har gjort gældende, at en anmodning om oplysninger på
grundlag af artikel 2 i Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente
myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15) kun kan fremsættes af en medlemsstat, der allerede er i besiddelse
af tilstrækkelige oplysninger til at begynde med.
I denne forbindelse fremgår det af Domstolens faste retspraksis, at hensynet til bekæmpelse af skattesvig og behovet for at
sikre en effektiv skattekontrol er tvingende almene hensyn, der kan berettige begrænsninger af den frie bevægelighed, der
er sikret ved EUF-traktaten (jf. bl.a. dom af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203,
præmis 32, hvad angår bekæmpelse af skattesvig, og af 27.1.2009, sag C-318/07, Persche, Sml. I, s. 359, præmis 52, hvad angår
en effektiv skattekontrol).
En restriktion for de frie kapitalbevægelser kan imidlertid kun være tilladt, hvis den er egnet til at sikre gennemførelsen
af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (jf. bl.a. dom af 28.10.2010, sag C-72/09,
Établissements Rimbaud, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
Selv om det antages, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning er egnet til at opnå både målet vedrørende behovet
for at sikre en effektiv skattekontrol og målet vedrørende bekæmpelsen af skattesvig, må det fastslås, at en sådan lovgivning
går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål.
Det fremgår således af Domstolens retspraksis om fristen for efteropkrævning i en situation, hvor opsparede midler og/eller
indtægter herfra skjules for skattemyndighederne, at der skal sondres mellem to situationer, hvorved den første er den, hvor
skattepligtige goder er blevet skjult, hvorfor skattemyndighederne ikke har nogen oplysning om, at disse goder findes, som
ville berettige dem til at indlede en undersøgelse, og den anden vedrører en situation, hvor de nævnte myndigheder er i besiddelse
af oplysninger om de skattepligtige goder (dom af 11.6.2009, forenede sager C-155/08 og C-157/08, X og Passenheim-van Schoot,
Sml. I, s. 5093, præmis 62 og 63).
I hovedsagen er det ubestridt, at de omhandlede nominelle aktiver blev nævnt i boopgørelserne, således at skattemyndighederne
i den omhandlede medlemsstat er i besiddelse af oplysninger om disse aktier. Den i hovedsagen omhandlede lovgivning er dermed
omfattet af den anden situation, der er nævnt i den foregående præmis.
Domstolen har imidlertid hvad angår denne anden situation fastslået i præmis 74 i dommen i sagen X og Passenheim-van Schoot,
at en medlemsstats anvendelse af en forlænget frist for efteropkrævning, der ikke specifikt tilsigter at give denne stats
skattemyndigheder mulighed for at anvende ordningerne om gensidig bistand mellem medlemsstaterne, og som kun gælder, når det
omhandlede beskatningsgrund befinder sig i udlandet, ikke kan begrundes.
Når en medlemsstats skattemyndigheder er i besiddelse af oplysninger, på grundlag af hvilke de kan henvende sig til de kompetente
myndigheder i andre medlemsstater – enten ved hjælp af gensidig bistand som omhandlet i direktiv 77/799 eller bistand i henhold
til gensidige overenskomster – med henblik på, at sidstnævnte myndigheder kan give dem de oplysninger, der er nødvendige for
at foretage en korrekt ansættelse af skatten, kan den omstændighed alene, at det omhandlede beskatningsgrundlag befinder sig
i en anden medlemsstat, ikke begrunde den generelle anvendelse af en yderligere frist for efteropkrævning, som på ingen måde
tager udgangspunkt i den tid, der er nødvendig med henblik på en effektiv anvendelse af disse ordninger om gensidig bistand
(dommen i sagen X og Passenheim-van Schoot, præmis 75).
Uanset om det nævnte direktiv ikke finder anvendelse på arveafgift, fremgår det imidlertid af sagens akter, der er fremlagt
for Domstolen, at det ikke kan udelukkes, at de belgiske skattemyndigheder dog kunne have anvendt andre instrumenter, der
omhandler gensidig bistand – såsom bl.a. overenskomsten mellem Frankrig og Belgien om undgåelse af dobbeltbeskatning og afklaring
af visse andre spørgsmål vedrørende arveafgift og registreringsafgifter, undertegnet i Bruxelles den 20. januar 1959 – for
at kontrollere de omhandlede aktiers værdi.
Det må dog under alle omstændigheder fastslås, at der med henblik på at fastsætte værdien af aktier i børsnoterede selskaber
som de i hovedsagen omhandlede aktier, således som Kommissionen med rette har bemærket, ikke er noget, der hindrer de belgiske
skattemyndigheder i at henvise til kursværdien af disse aktier på tidspunktet for ejerens død, enten i pressen eller på internettet,
for at indlede en undersøgelse. Som det således fremgår af sagens akter, der er fremlagt for Domstolen, er det i øvrigt på
dette grundlag, at disse myndigheder til sidst værdifastsatte de i hovedsagen omhandlede aktier mere end to år efter indgivelsen
af boopgørelserne.
Det følger heraf, at anvendelsen af en frist på ti år for at værdifastsætte aktier i et selskab, hvis faktiske ledelse befinder
sig i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien, ikke er begrundet, for så vidt som en generel anvendelse af en sådan frist
på ingen måde tager udgangspunkt i den tid, der er nødvendig med henblik på en effektiv anvendelse af ordningerne om gensidig
bistand eller andre midler, der gør det muligt at undersøge disse aktiers værdi.
Det følger af det foregående, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at
den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der på arveområdet fastsætter en forældelsesfrist
på ti år for værdifastsættelsen af nominelle aktier i et selskab, som afdøde var aktionær i, og hvis faktiske ledelse er etableret
i en anden medlemsstat, mens denne frist er to år, når den faktiske ledelse befinder sig i den førstnævnte medlemsstat.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede,
der på arveområdet fastsætter en forældelsesfrist på ti år for værdifastsættelsen af nominelle aktier i et selskab, som afdøde
var aktionær i, og hvis faktiske ledelse er etableret i en anden medlemsstat, mens denne frist er to år, når den faktiske
ledelse befinder sig i den førstnævnte medlemsstat.
Underskrifter
*
Processprog: nederlandsk.