CELEX: 62011CJ0322
Præjudiciel forelæggelse
artikel 63 TEUF og 65 TEUF
frie kapitalbevægelser
lovgivning i en medlemsstat, der giver afslag på fradrag for tab, der er opstået ved salg af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i avancen fra salget af værdipapirer i beskatningsstaten

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF og 65 TEUF.
Denne anmodning er blevet indgivet inden for rammerne af en sag anlagt af K, der er fuldt indkomstskattepligtig i Finland, vedrørende de finske skattemyndigheders afslag på at give ham fradrag for de tab, der var lidt ved afståelsen af en fast ejendom beliggende i Frankrig, i den indkomst, der var skattepligtig i Finland.
Retsforskrifter
Finsk ret
§ 45, stk. 1, i tuloverolaki (1992/1535) (lov 1992/1535 om indkomstskat) af 30. december 1992, som affattet på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, dvs. det skatteår, der dækker kalenderåret 2004 (herefter »indkomstskatteloven«), fastsætter, at fortjeneste ved afhændelse af formueaktiver udgør skattepligtig kapitalindkomst.
Indkomstskattelovens § 50 var affattet som følger:
»Tab, der opstår ved afhændelse af formueaktiver, kan i det skatteår, hvor tabet er lidt, og de tre følgende skatteår fratrækkes i fortjeneste, der erhverves ved afhændelse af formueaktiver af samme art som fortjenesten, og medregnes ikke ved tabsopgørelsen for så vidt angår denne kapitalindkomstart.«
§ 6 i kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (1995/1552) (lov 1995/1552 om undgåelse af international dobbeltbeskatning) har følgende ordlyd:
»Indkomst opnået i en anden stat, som Finland ved en international aftale har givet afkald på at udøve beskatningsrettigheder over, anses for skattepligtig indkomst for en fysisk person [...]. Den del, der svarer til den indkomstandel, der er fritaget alt efter kilden og arten af indkomsten, fradrages dog i skatten af den skattepligtiges indkomst (eksemptionsmetoden med progressionsforbehold). Ved opgørelse af indkomst fra en anden stat fratrækkes omkostninger og renter i forbindelse med erhvervelse og opretholdelse af indkomsten, såfremt andet ikke er bestemt. Omkostninger og renter kan imidlertid ikke fratrækkes, for så vidt som de overstiger indkomsten fra en anden stat [...]. Fradrag af forskellige skatter, der påhviler indkomsten, fratrækkes proportionalt i forhold til disse skatters indbyrdes forhold.«
Den forelæggende ret forklarer, at kapitalindkomst beskattes proportionalt i Finland. I overensstemmelse med indkomstskattelovens § 124, stk. 2, var indkomstskattesatsen for kapitalindkomst i 2004 29%.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten
I overensstemmelse med artikel 6, stk. 1, i overenskomsten mellem regeringen for Den Franske Republik og regeringen for Republikken Finland til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst og formue samt skatteunddragelse, undertegnet i Helsinki 11. september 1970 (herefter »overenskomsten mellem Finland og Frankrig«), beskattes indkomst, som hidrører fra fast ejendom, i den stat, hvor ejendommen er beliggende.
Artikel 13, stk. 1, i overenskomsten mellem Finland og Frankrig fastsætter, at fortjeneste, der erhverves ved afhændelse af fast ejendom, beskattes i den stat, hvor ejendommen er beliggende.
Artikel 23 i overenskomsten mellem Finland og Frankrig fastsætter følgende:
»Dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:
1.   [...]
2.   i Finland:
a)
Anden form for indkomst eller formue end nævnt nedenfor i litra b) er fritaget for finsk skat i henhold til artikel 2, stk. 3, litra b), såfremt den pågældende indkomst eller formue kan beskattes i Frankrig i henhold til nærværende overenskomst.
[...]
c)
Uanset bestemmelserne i litra a) og b) kan den finske skat for så vidt angår den del af indkomsten, der i henhold til nærværende overenskomst beskattes i Finland, beregnes med den skattesats, der svarer til hele den skattepligtige indkomst ifølge finsk skatteret.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
I 2004 solgte K en fast ejendom, der var beliggende i Frankrig, og som han havde erhvervet i 2001. Han opgav i den anledning et tab på 172623 EUR. Ifølge sine opgivelser havde K ikke indkomst i Frankrig, som tabet kunne fradrages i, og havde endvidere ikke erhvervet nogen anden ejendom i Frankrig i 2004, som ville have gjort det muligt for ham ved afståelse af sidstnævnte ejendom at blive kompenseret for det nævnte tab. Dog havde K ligeledes i 2004 fortjenester fra realisering af værdipapirer i Finland, der var skattepligtige i Finland, og fradrog tabet fra salget af den franske ejendom i disse. K driver ikke erhvervsmæssig virksomhed, der har forbindelse med den faste ejendom og værdipapirerne.
Ved skatteberegningen fandt verovirasto (de lokale skattemyndigheder), at K ikke var berettiget til at fradrage det tab, der opstod i forbindelse med salget af den faste ejendom beliggende i Frankrig, i indkomst fra værdipapirer i Finland.
Idet K’s ansøgning om fradrag blev afvist af Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta (skatteankenævnet for Sydvest-Finland) den 13. april 2006, anlagde han sag ved Turun hallinto-oikeus (forvaltningsretten i Turku). Idet denne sag ligeledes blev forkastet ved afgørelse af 31. oktober 2007, indgav K appel til korkein hallinto-oikeus.
K har gjort gældende, at såfremt appellen ikke tages til følge, er det endeligt udelukket at fradrage tabet, eftersom han er fuldt indkomstskattepligtig i Finland og ikke har anden indkomst eller anden formue i Frankrig. Den omstændighed, at det ikke kan fradrages, udgør imidlertid en tilsidesættelse af princippet om etableringsfrihed og princippet om kapitalens frie bevægelighed, som ikke kan begrundes i fordelingen af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne.
Ifølge K rejser fradraget af tabet fra afståelsen af en fast ejendom beliggende i Frankrig i realisationsfortjenesten fra afståelsen af aktier i Finland ikke tvivl om udøvelsen af en konkurrerende beskatningskompetence. Det følger af Domstolens praksis, bl.a. dom af 13. december 2005, Marks & Spencer (sag
C-446/03, Sml. I, s. 10837
, præmis 40), og af 29. marts 2007, Rewe Zentralfinanz (sag
C-347/04, Sml. I s. 2647
, præmis 69), at den omstændighed, at Republikken Finland ikke beskatter fortjeneste ved afhændelse af en fast ejendom i Frankrig, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at begrunde en regel, hvorefter alene tab på fast ejendom i Finland er fradragsberettigede.
Udelukkelse af dobbelt fradrag for tab kan heller ikke påberåbes, da K ikke har formue, ikke driver virksomhed og ikke har indkomst i Frankrig.
Den forelæggende ret har anført, at en i Finland fuldt indkomstskattepligtig kan fradrage et tab, lidt ved afståelse af en fast ejendom beliggende i Finland, efter de retningslinjer, der er fastsat i indkomstskatteloven, men ikke kan fradrage et tab, lidt ved afståelse af en fast ejendom beliggende i Frankrig. Den forelæggende ret har anført, at det i en sag svarende til hovedsagen blev besluttet ikke at acceptere, at tab fra salg af fast ejendom i en anden medlemsstat kan fradrages i indkomst, der beskattes i Finland, men at den nævnte sag blev pådømt inden Domstolens dom af 15. maj 2008, Lidl Belgium (sag
C-414/06, Sml. I, s. 3601
), og dom af 23. oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (sag
C-157/07, Sml. I, s. 8061
).
Desuden er den forelæggende ret af den opfattelse, at nærværende sag adskiller sig fra Lidl Belgium-dommen og dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ved den omstændighed, at det af K lidte tab ikke har forbindelse til erhvervsvirksomhed, udøvet gennem et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat. En virksomhed, der udøves i en sådan sammenhæng, er nemlig principielt vedvarende, således at man rimeligvis vil kunne forvente, at den på længere sigt medfører indtægter, hvori tabet på ny kan fradrages. Under disse omstændigheder ville tabets endelige karakter derfor ikke være sikker, og der ville være en risiko for dobbelt tabsfradrag. Når skatteyderen til gengæld ikke længere har indtægtskilder i den anden stat, som tabene kan fradrages i, er vurderingen af, om tabene er endelige, en anden, selv om den franske skattelovgivning også gav mulighed for at fradrage tab, opstået ved afståelse af formuegoder, i senere års indkomst. I en situation som den i hovedsagen foreliggende, der ikke har forbindelse til udøvelsen af en erhvervsvirksomhed, kan det således ikke lægges til grund, at skatteyderen efterfølgende i den medlemsstat, hvor ejendommen er beliggende, vil oppebære indtægt, hvori den pågældende på ny kan fradrage tabet.
Korkein hallinto-oikeus har på den baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 63 TEUF og […] 65 TEUF fortolkes således, at de er til hinder for en national ordning, hvorefter en person, der er fuldt indkomstskattepligtig i Finland, ikke kan foretage fradrag for det tab, han har lidt ved afhændelse af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, i aktieavance, som er skattepligtig i Finland, uagtet at den pågældende på visse betingelser kan fradrage tab fra afhændelse af en fast ejendom beliggende i Finland i sådan kapitalindkomst?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF og 65 TEUF er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der ikke tillader en skatteyder, som bor i denne medlemsstat, og som er fuldt indkomstskattepligtig i denne, at fradrage tabene fra afståelsen af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i værdipapirsindtægter, der beskattes i den første medlemsstat, mens det under visse omstændigheder ville have været muligt, hvis ejendommen havde været beliggende i den første medlemsstat.
Tilstedeværelsen af en restriktion
Det følger af fast retspraksis, at da begrebet »kapitalbevægelser« i artikel 63, stk. 1, TEUF ikke er defineret i traktaten, er den nomenklatur, der er indeholdt i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 [ophævet ved Amsterdamtraktaten] (
EFT L 178, s. 5
), af vejledende værdi, selv om direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (senere artikel 69 EF og artikel 70, stk. 1, EF, begge ophævet ved Amsterdamtraktaten), idet den i bilaget indeholdte nomenklatur, som anført i tredje afsnit i indledningen til bilaget, ikke udtømmende definerer begrebet kapitalbevægelser (jf. bl.a. dom af 14.9.2006, sag
C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203
, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis, af 12.2.2009, sag
C-67/08, Block, Sml. I, s. 883
, præmis 19, og af 15.10.2009, sag
C-35/08, Busley og Cibrian Fernandez, Sml. I, s. 9807
, præmis 17).
De kapitalbevægelser, der er opregnet i bilag I til direktiv 88/361, omfatter bl.a. de i rubrik II omhandlede »Investeringer i fast ejendom«, heriblandt hjemmehørendes investeringer i fast ejendom i udlandet.
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger restriktioner for kapitalbevægelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 63, stk. 1, TEUF, bemærkes, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge denne bestemmelse, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, som kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (jf. dom af 25.1.2007, sag
C-370/05, Festersen, Sml. I, s. 1129
, præmis 24, af 18.12.2007, sag
C-101/05, A, Sml. I, s. 11531
, præmis 40, og af 22.1.2009, sag
C-377/07, STEKO Industriemontage, Sml. I, s. 299
, præmis 23, samt dommen i sagen Busley og Cibrian Fernandez, præmis 20).
Nationale foranstaltninger, som udgør sådanne restriktioner, omfatter foranstaltninger, som kan hindre eller begrænse erhvervelse af en fast ejendom i andre medlemsstater (jf. i denne retning dommen i sagen Busley og Cibrian Fernandez, præmis 21).
Angående beskatningsordningen i hovedsagen bemærkes det, at indkomstskattelovens artikel 50, stk. 1, fastsætter, at hjemmehørende skatteydere kan fratrække det tab, de har lidt ved afståelsen af et gode, løsøre eller fast ejendom, i fortjenesten ved afståelsen af et andet gode, løsøre eller fast ejendom, i det skatteår, hvor tabet er lidt, og de tre følgende skatteår.
Et sådant fradrag udgør dog en skattefordel, som, når der er tale om en fast ejendom, kun tildeles, hvis tabene hidrører fra afståelsen af en sådan ejendom beliggende i skatteyderens bopælsmedlemsstat, men ikke, når ejendommen er beliggende i en anden medlemsstat.
I overensstemmelse med artikel 6, stk. 1, i lov 1995/1552 kan tab fra en anden medlemsstat nemlig ikke fratrækkes, for så vidt som de overstiger indkomsten fra denne stat.
Følgelig kan en hjemmehørende skatteyder ikke fratrække tabene fra afståelsen af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i realiserede fortjenester fra afståelsen af værdipapirer, der er skattepligtige i Finland.
Under disse omstændigheder er den skattemæssige situation for en skatteyder, som er hjemmehørende og fuldt indkomstskattepligtig i Finland, og som lider et tab ved salget af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, mindre favorabel, end den er for en skatteyder, som lider et tab som følge af salget af en ejendom, der er beliggende i Finland.
I modsætning til, hvad den finske regering hævder, følger den manglende mulighed for en skatteyder, der er hjemmehørende i en medlemsstat, for at fratrække tab fra salget af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i skattepligtige indtægter i den første medlemsstat ikke af de to pågældende medlemsstaters parallelle udøvelse af beskatningskompetence.
Det skal således bemærkes, at Republikken Finland i det foreliggende tilfælde har valgt dels at tillade de hjemmehørende skatteydere at fratrække tabene fra afståelsen af et gode i fortjenesten fra afståelsen af et andet gode, dels at begrænse medregningen af sådanne tab, og herunder ikke tillade fradrag af tab, der er lidt i en anden medlemsstat, i de fortjenester, der er skattepligtige i Finland.
En sådan forskelsbehandling på grundlag af, hvor den faste ejendom er beliggende, kan afholde en skatteyder fra at foretage investeringer i fast ejendom i en anden medlemsstat og udgør følgelig en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ifølge artikel 63 TEUF.
Det skal imidlertid undersøges, om en sådan restriktion for kapitalens frie bevægelighed kan begrundes efter EUF-traktatens bestemmelser.
Begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser
I overensstemmelse med artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF »[griber artikel 63 TEUF] ikke ind i medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
Denne bestemmelse skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser fortolkes strengt. Bestemmelsen kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de afgiftspligtige alt afhængig af det sted, hvor de er bosat, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med traktaten (jf. dom af 11.9.2008, sag
C-11/07, Eckelkamp m.fl., Sml. I, s. 6845
, præmis 57, af 22.4.2010, sag
C-510/08, Mattner, Sml. I, s. 3553
, præmis 32, og af 10.2.2011, forenede sager
C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, Sml. I, s. 305
, præmis 56).
Undtagelsesbestemmelsen i den nævnte bestemmelse er nemlig begrænset af artikel 65, stk. 3, TEUF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i denne artikels stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63« (dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 57).
Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artiklens stk. 3. Det fremgår af Domstolens praksis, at det er en betingelse for at anse en national skattelovgivning som den, der er omtvistet i hovedsagen, for at være forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, at den omhandlede forskellige behandling, som lovgivningen foreskriver, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn (jf. dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende har den finske og den tyske regering samt Kommissionen gjort gældende, at situationen for en skatteyder, der har foretaget en investering i fast ejendom i en anden medlemsstat, er objektivt anderledes end situationen for en skatteyder, der har foretaget en sådan investering i sin bopælsmedlemsstat.
Ifølge den finske regering er den i hovedsagen omhandlede lovgivning baseret på en symmetrisk skattemæssig behandling af indkomst og tab, idet der kun gives fradrag for de tab, der er forbundet med indtægter, som beskattes i Finland. Det er derfor ikke i modstrid med EU-retten, at de hjemmehørende skatteydere, som har foretaget investeringer i fast ejendom i en anden medlemsstat, som genererer indtægter som alene kan beskattes i denne anden medlemsstat i overensstemmelse med den fordeling af beskatningskompetencen, som er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, behandles anderledes end de hjemmehørende skatteydere, der har foretaget investeringer i fast ejendom i deres bopælsmedlemsstat, som genererer indtægter, som beskattes i denne sidste medlemsstat.
Den tyske regering har gjort gældende, at indehaveren af en fast ejendom, der er beliggende på nationalt område, og indehaveren af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, ikke befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer, for så vidt som den første indehaver vil være underlagt national beskatning, hvorimod den anden indehaver vil blive beskattet i denne anden medlemsstat, eftersom tab og fortjeneste, der hidrører fra afståelsen af fast ejendom, i tilfælde af, at der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, udelukkende henhører under den medlemsstats beskatningskompetence, hvor den afståede ejendom er beliggende.
Kommissionen har for sin del anført, at det i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede ikke kan gøres gældende, at de finske indehavere af fast ejendom, der er beliggende i Frankrig eller Finland, for så vidt angår muligheden for fradrag af tab ved afståelsen af fast ejendom befinder sig i sammenlignelige situationer. Fransk skatteret anerkender således til forskel fra den finske skatteret ikke selve princippet om en sådan fradragsmulighed, således at den finske stats afslag på fradrag er begrundet i denne forskel mellem situationerne.
Hvad for det første angår den finske og den tyske regerings anbringender, som tager sigte på at godtgøre, at fordelingen af beskatningskompetencen for indtægter fra fast ejendom, som det fremgår af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, gør situationen for en skatteyder, der har foretaget en investering i en anden medlemsstat, forskellig fra situationen for en skatteyder, der har foretaget en investering i sin bopælsmedlemsstat, skal det bemærkes, at eftersom der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for beskatning af indkomst og formue for i givet fald gennem overenskomst at afskaffe dobbeltbeskatning (jf. dom af 3.10.2006, sag
C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Sml. I, s. 9461
, præmis 54, af 12.12.2006, sag
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673
, præmis 52, og af 18.7.2007, sag
C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373
, præmis 52, samt dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 48).
Overenskomsten mellem Finland og Frankrig tillægger i artikel 6, stk. 1, den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, kompetence til at beskatte de indtægter, som ejendommen giver skatteyderen. Det er desuden fastsat i overenskomstens artikel 13, stk. 1, at fortjeneste, der erhverves ved afhændelse af fast ejendom, beskattes i den stat, hvor ejendommen er beliggende.
Som den forelæggende ret har anført, bemyndiger overenskomsten mellem Finland og Frankrig dog Republikken Finland til at anvende eksemptionsmetoden med progressionsforbehold for at undgå dobbeltbeskatning. Således bestemmer denne overenskomsts artikel 23, stk. 2, litra c), at den finske skat for så vidt angår den del af indkomsten, der i henhold til nævnte overenskomst beskattes i Finland, kan beregnes med den skattesats, der svarer til hele den skattepligtige indkomst ifølge finsk skatteret.
Det følger af den forelæggende rets forklaringer samt af de forklaringer, som K og den finske regering har afgivet under retsmødet, at denne mulighed, selv om overenskomsten mellem Finland og Frankrig tillader medregning af indkomst, der er skattepligtig i Frankrig, i beregningen af skatten på den indkomst, der er skattepligtig i Finland, for at gennemføre en progressiv beskatning, dog ikke anvendes for så vidt angår kapitalindkomsten, der beskattes med en fast skattesats.
Det følger dog af denne mulighed, at dette valg, for så vidt som overenskomsten mellem Finland og Frankrig, i henhold til hvilken det tilkommer den medlemsstat, på hvis område en fast ejendom er beliggende, at beskatte de indtægter, som den genererer, ikke er til hinder for, at der tages hensyn til indkomst vedrørende en ejendom, der er beliggende i Frankrig, ved beregningen af skatten for en skatteyder, der er hjemmehørende i Finland, ikke kan være til hinder for at medregne et tab, som en skatteyder har lidt i forbindelse med tabet af denne ejendom.
Følgelig gør tildelingen af beskatningskompetence ved overenskomsten mellem Finland og Frankrig til den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, ikke nødvendigvis situationen for en sådan skatteyder forskellig med hensyn til medregningen af indkomst, herunder negativ indkomst, i bopælsmedlemsstaten fra situationen for en skatteyder, for hvem hele indkomsten er begrænset til bopælsmedlemsstatens område.
Angående den af Kommissionen påberåbte omstændighed, at den medlemsstat, hvori den faste ejendom er beliggende, ikke fastsætter en ret til at fratrække de tab, der følger af salget af en ejendom, kan denne for det andet heller ikke gøre en skatteyders situation anderledes med hensyn til lovgivningen i skatteyderens bopælsstat, for så vidt som afslaget på medregning af sådanne tab, som det er anført i præmis 30 og 45 i nærværende dom, følger af det valg, som skatteyderens bopælsmedlemsstat har foretaget, og af, at overenskomsten mellem Finland og Frankrig ikke er til hinder for at medregne sådanne tab.
Det følger heraf, at den forskellige behandling for så vidt angår muligheden for at fratrække tab fra salget af en fast ejendom ikke kan begrundes med en forskel mellem situationerne, der er forbundet til det sted, hvor nævnte ejendom er beliggende.
Det skal derfor desuden efterprøves, om den pågældende restriktion i hovedsagen kan begrundes af de tvingende almene hensyn, som er påberåbt af de forskellige regeringer, der har indgivet indlæg for Domstolen, samt af Kommissionen, og som vedrører nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem Republikken Finland og Den Franske Republik, at undgå dobbelt medregning af underskud, at undgå skattesvig samt at sikre sammenhængen i den finske skattelovgivning.
Hvad for det første angår den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, der er påberåbt af alle de regeringer, der har afgivet indlæg, samt af Kommissionen, bemærkes, at det drejer sig om et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom af 29.11.2011, sag
C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273
, præmis 45, og af 6.9.2012, sag C-18/11, Philips Electronics UK, Sml., Sml.,
EU:C:2012:532
, præmis 23), som kan gøre det nødvendigt, at man på skatteydernes økonomiske virksomhed, der har hjemsted i en af de nævnte medlemsstater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 45, Oy AA-dommen, præmis 54, samt Lidl Belgium-dommen, præmis 31).
Som Domstolen allerede har fremhævet, er dette formål bl.a. møntet på at sikre symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud (jf. Lidl Belgium-dommen, præmis 33, og dommen i sagen Philips Electronics UK, præmis 24), i særdeleshed for at undgå, at skatteyderen frit vælger den medlemsstat, hvori en sådan fortjeneste eller et sådant tab skal gøres gældende (jf. i denne retning Oy AA-dommen, præmis 56, og Lidl Belgium-dommen, præmis 34).
Hvis der i hovedsagen skulle ses bort fra overenskomsten mellem Finland og Frankrig, ville Republikken Finland have ret til at beskatte overskud oppebåret af en skatteyder, der er hjemmehørende i Finland, hidrørende fra afståelsen af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig.
Den samlede anvendelse af overenskomsten mellem Finland og Frankrig og den finske skattelovgivning fører imidlertid til, at Republikken Finland ikke udøver nogen skattemæssig kompetence vedrørende den indkomst, der hidrører fra afståelsen af fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, idet denne indkomst hverken beskattes eller på anden måde medregnes i Finland.
At tillade, at tab fra salget af en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, skal kunne fradrages i skatteyderens bopælsmedlemsstat uafhængigt af den fordeling af beskatningskompetencen, som medlemsstaterne har aftalt, ville give den nævnte skatteyder mulighed for frit at vælge den medlemsstat, hvori de nævnte tab kan medregnes mest fordelagtigt ud fra et skattemæssigt synspunkt (jf. i denne retning Lidl Belgium-dommen, præmis 34).
Under disse omstændigheder gør afslaget på at give fradrag for de tab, der følger af afståelsen af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, som generaladvokaten bemærker i præmis 40 i sit forslag til afgørelse, det muligt at sikre symmetrien mellem retten til at beskatte indkomst og muligheden for at give fradrag for tab. Denne foranstaltning bidrager desuden til formålet om at opnå en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
Hvad for det andet angår den begrundelse, som vedrører nødvendigheden af at undgå dobbelt fradrag for tab, og som er påberåbt af den tyske og den svenske regering, har Domstolen anerkendt, at medlemsstaterne skal kunne hindre denne risiko (jf. Marks & Spencer-dommen, præmis 47, Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 47, og Lidl Belgium-dommen, præmis 35).
Det bemærkes dog, at risikoen for, at en skatteyder fratrækker det samme tab to gange under omstændigheder som dem, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, synes at være ikke-eksisterende.
Som generaladvokaten således anfører i punkt 32 i sit forslag til afgørelse, kan de i Frankrig lidte tab på en fast ejendom i denne medlemsstat ikke blive genstand for et fradrag i hverken den samlede indkomst eller i en realiseret avance ved salg af et andet formuegode.
For det tredje har den pågældende finske lovgivning i hovedsagen ifølge den svenske regering og regeringen i Det Forenede Kongerige til formål at forebygge den risiko for skatteunddragelse, som muligheden for overførsel af en fysisk persons indtægtstab mellem to medlemsstater ville medføre, idet en sådan mulighed kan føre til, at sådanne tab overføres til den medlemsstat, hvori muligheden for skattefradrag er mest fordelagtig.
Det følger i denne henseende af Domstolens retspraksis, at den omstændighed i sig selv, at en hjemmehørende skatteyder anskaffer en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, og som efterfølgende afstås med tab, ikke kan danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om skattesvig, og tjene som en begrundelse for en foranstaltning, som krænker en grundlæggende frihed, som er sikret ved traktaten (jf. analogt dom af 21.11.2002, sag
C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829
, præmis 62, af 12.9.2006, sag
C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995
, præmis 50, af 13.3.2007, sag
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107
, præmis 73, af 17.1.2008, sag
C-105/07, Lammers & Van Cleeff, Sml. I, s. 173
, præmis 27, af 4.12.2008, sag
C-330/07, Jobra, Sml. I, s. 9099
, præmis 37, og af 5.7.2012, sag C-318/10, SIAT, Sml.,
EU:C:2012:415
, præmis 38).
For at en national foranstaltning, der begrænser en fri bevægelighed, som er sikret ved traktaten, vil kunne være begrundet i hensynet til bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse, skal det specifikke formål med en sådan restriktion være at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område (jf. i denne retning dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 55, dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 74, og SIAT-dommen, præmis 40).
Angående relevansen af en sådan begrundelse under hensyn til omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er det tilstrækkeligt at bemærke, at den finske skattelovgivning, som finder anvendelse i denne sag, ikke specifikt har til formål at undgå, at rent fiktive arrangementer er omfattet af en skattefordel, men tager generelt sigte på enhver situation, hvor tabene hidrører fra en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat.
Følgelig kan nødvendigheden af at undgå skatteunddragelse og skattesvig ikke begrunde den i hovedsagen omtvistede skattelovgivning.
For det fjerde er den finske og den tyske regering af den opfattelse, at den omtvistede finske skattelovgivning er begrundet i nødvendigheden af at bevare sammenhængen i beskatningsordningen, som har symmetrisk behandling af gevinst og tab som grundlæggende princip. I Finland behandles arbejdsindkomst og kapitalindkomst adskilt. De førstnævnte er underlagt en progressiv skattesats, eftersom beskatningen af denne indkomst bl.a. tager hensyn til skatteyderens personlige situation, mens kapitalindkomst for sit vedkommende beskattes med en fast sats. Det følger heraf, at når en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger en anden medlemsstat beskatningskompetence for denne kapitalindkomst, bliver indkomsten fuldt skattefritaget i Finland og er helt uden betydning for den finske skattesats eller skattegrundlaget. Der er derfor en direkte forbindelse i den finske skattelovgivning mellem den omstændighed, at gevinsterne ikke beskattes, og den manglende mulighed for at fratrække tab.
Det bemærkes, at Domstolen allerede har anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i en beskatningsordning kan begrunde en restriktion for udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (dom af 28.1.1992, sag
C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249
, præmis 21, og af 7.9.2004, sag
C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477
, præmis 42, dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 43, samt dom af 1.12.2011, sag
C-250/08, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 12341
, præmis 70, af 1.12.2011, sag
C-253/09, Kommissionen mod Ungarn, Sml. I, s. 12391
, præmis 71, og af 13.11.2012, sag C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml.,
EU:C:2012:707
, præmis 57).
Det fremgår imidlertid af fast retspraksis, at det, for at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse, kan tages til følge, dog skal være godtgjort, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis), idet den direkte karakter af denne sammenhæng desuden skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (dom af 27.11.2008, sag
C-418/07, Papillon, Sml. I, s. 8947
, præmis 44, og af 18.6.2009, sag
C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145
, præmis 72, samt dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 58).
Hvis der, som det bemærkes i præmis 52 og 53 i nærværende dom, skulle ses bort fra overenskomsten mellem Finland og Frankrig, ville Republikken Finland have ret til at beskatte overskud, der er oppebåret af en skatteyder, der er hjemmehørende i Finland,og som hidrører fra afståelsen af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig. Den samlede anvendelse af denne overenskomst og den finske skattelovgivning fører imidlertid til, at den indkomst, der hidrører fra afståelsen af fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, undgår enhver form for beskatning i Finland, idet den nævnte indkomst hverken beskattes eller på anden måde medregnes i denne medlemsstat.
Under disse omstændigheder afspejler den finske skattelovgivning en logisk symmetri, idet den fastsætter, at en hjemmehørende skatteyder, som lider et tab ved salget af en fast ejendom, der er beliggende i Frankrig, ikke kan gøre dette tab gældende i Finland (jf. i denne retning dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 42, i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 73, og i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 74).
Henset til det formål, der forfølges med den i hovedsagen omhandlede lovgivning, er der således angående samme skatteyder og samme beskatning en direkte forbindelse mellem dels den indrømmede skattefordel, dvs. medregningen af tab genereret af en kapitalinvestering, dels beskatningen af gevinsterne fra den nævnte investering.
I denne forbindelse bemærkes, at disse to betingelser, i det foreliggende tilfælde en og samme skatteyder og den samme beskatning, af Domstolen er blevet anset for tilstrækkeligt til at fastslå, at der foreligger en sådan forbindelse (jf. bla. dom af 6.6.2000, sag
C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071
, præmis 58, samt dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 42, i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 76, og i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 77).
Det skal derfor fastslås, at en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede kan begrundes i tvingende almene hensyn vedrørende nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og at sikre sammenhængen i den finske skattelovgivning og er egnet til at opnå de nævnte mål.
Det skal ikke desto mindre stadig undersøges, om denne lovgivning ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, hvis krav, som Domstolen allerede har bemærket, er sammenfaldende (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 80).
Den forelæggende ret overvejer i denne henseende, hvilken vægt der skal tillægges den omstændighed, at det lidte tab ikke har forbindelse til en erhvervsvirksomhed udøvet gennem et fast driftssted i en anden medlemsstat, og at tabet, eftersom skatteyderen ikke længere råder over indtægtskilder i den pågældende medlemsstat, hvori denne kunne fratrække dette tab, ville kunne være endeligt.
I denne henseende har K ved den forelæggende ret gjort gældende, at de krav, som følger af proportionalitetsprincippet, ikke bliver opfyldt som følge af, at et tab bliver endeligt.
Det bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at en foranstaltning, som udelukker et moderselskabs mulighed for at fratrække tab, der er lidt i en anden medlemsstat af et datterselskab, der har hjemsted på dennes område, i sin skattepligtige gevinst, mens det giver en sådan mulighed for tab, der er lidt af et hjemmehørende selskab, eller som i forbindelse med en fusion udelukker, at et i en medlemsstat hjemmehørende moderselskab har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage underskuddet fra det indskydende datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, kan begrundes i nødvendigheden af at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og af at forhindre risikoen for såvel dobbelt fradrag for underskud som skatteunddragelse (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 44-51, og dom af 21.2.2013, sag C-123/11, A, Sml.,
EU:C:2013:84
, præmis 40-46), men går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i den medlemsstat, hvor det er hjemmehørende (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 55, og A-dommen, præmis 49).
I en situation som den i hovedsagen omhandlede kan man uafhængigt af de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret anfører, dog ikke antage, at en skatteyder som K har udtømt mulighederne for at medregne tabene i den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende.
For så vidt som den medlemsstat, hvor den faste ejendom er beliggende, ikke fastsætter en mulighed for at medregne tab fra salget af den faste ejendom, har der således aldrig været en sådan mulighed.
Under sådanne omstændigheder ville en anerkendelse af, at skatteyderens bopælsmedlemsstat desuagtet skal give mulighed for fradrag for tab på fast ejendom i indkomst, der beskattes i denne medlemsstat, svare til at tvinge medlemsstaten til at påtage sig de negative konsekvenser, der følger af anvendelsen af den skattelovgivning, som er vedtaget af den medlemsstat, på hvis område den faste ejendom er beliggende.
Det følger imidlertid af Domstolens retspraksis, at en medlemsstat ved anvendelsen af sin skattelovgivning ikke kan være forpligtet til at tage hensyn til eventuelle negative virkninger, der er en følge af særegenhederne ved en anden medlemsstats lovgivning, som finder anvendelse på en fast ejendom, der er beliggende på denne sidste stats område, og som tilhører en skatteyder, der er bosiddende på den første stats område (jf. analogt dom af 6.12.2007, sag
C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451
, præmis 51, og af 28.2.2008, sag
C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129
, præmis 42, samt dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 49).
De frie kapitalbevægelser skal ikke forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler, idet de beslutninger, en skatteyder træffer med henblik på investering i udlandet, alt efter omstændighederne kan være mere eller mindre fordelagtige eller ufordelagtige for en sådan skatteyder (jf. analogt Deutsche Shell-dommen, præmis 43, og dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 50).
Følgelig skal det fastslås, at når den medlemsstats lovgivning, på hvis område en fast ejendom er beliggende, ikke foreskriver en medregning af tab fra salget af den faste ejendom, har de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret og K har påberåbt sig, idet de har angivet, at tabet kan være endeligt, ikke indvirkning på forholdsmæssigheden af den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning.
På baggrund af det ovenstående skal den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning anses for ikke at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå de mål, den forfølger.
Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF ikke er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der ikke tillader en skatteyder, som bor i denne medlemsstat, og som er fuldt indkomstskattepligtig i denne, at fradrage tabene fra afståelsen af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i værdipapirsindtægter, der beskattes i den første medlemsstat, mens det under visse omstændigheder ville have været muligt, hvis ejendommen havde været beliggende i den første medlemsstat.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF og 65 TEUF er ikke til hinder for en medlemsstats skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der ikke tillader en skatteyder, som bor i denne medlemsstat, og som er fuldt indkomstskattepligtig i denne, at fradrage tabene fra afståelsen af en ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, i værdipapirsindtægter, der beskattes i den første medlemsstat, mens det under visse omstændigheder ville have været muligt, hvis ejendommen havde været beliggende i den første medlemsstat.

Underskrifter
(
*1
)   Processprog: finsk.