CELEX: 62010CJ0444
VAT
Szósta dyrektywa
Artykuł 5 ust. 8
Pojęcie przekazania całości lub części aktywów
Zbycie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesną dzierżawą lokalu handlowego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania w trybie „Revision” w sporze między Finanzamt Lüdenscheid (organem podatkowym,
zwanym dalej „Finanzamt”) a C. Schriever w przedmiocie decyzji podatkowej, w której Finanzamt uznał zbycie zapasu towarów
oraz wyposażenia sklepu przez C. Schriever za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej
„podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Szósta dyrektywa
Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane
odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej dyrektywy za „dostawę towaru” uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi
jako właściciel.
Zgodnie z art. 5 ust. 8 omawianej dyrektywy:
„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie
mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.
W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne w celu zapobieżenia zakłócaniu konkurencji, w przypadku
gdy odbiorca nie podlega w pełni obowiązkowi podatkowemu”.
Zgodnie z art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy jej art. 5 ust. 8 znajduje zastosowanie „odpowiednio do świadczenia usług”.

Prawo krajowe
Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz 1993 (ustawy o podatku obrotowym z 1993 r., BGBl. 1993 I, s. 565,
zwanej dalej „UStG”) podatkowi VAT podlegają dostawy oraz inne świadczenia, których przedsiębiorca dokonuje odpłatnie na terytorium
kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa.
Paragraf 1 ust. 1a UStG, służący transpozycji do prawa krajowego art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy, stanowi:
„Transakcje dokonywane w ramach przekazania przedsiębiorstwa innemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia przedsiębiorstwa nie
podlegają podatkowi VAT. Przekazanie przedsiębiorstwa oznacza, że przedsiębiorstwo lub samodzielny zakład w ramach przedsiębiorstwa
jest w całości przekazywany lub wnoszony do spółki, odpłatnie lub nieodpłatnie. Przedsiębiorca będący nabywcą staje się następcą
prawnym zbywcy”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
C. Schriever prowadziła do dnia 30 czerwca 1996 r. detaliczną sprzedaż artykułów sportowych w lokalu handlowym, którego była
właścicielem. Tego dnia zbyła zapas towarów oraz wyposażenie sklepu spółce Sport S. GmbH (zwanej dalej „spółką Sport S.”)
za łączną kwotę 455 tys. DEM, przy czym na rachunku nie wyszczególniono podatku VAT.
Jednocześnie C. Schriever wydzierżawiła spółce Sport S., na czas nieoznaczony od dnia 1 sierpnia 1996 r., lokal handlowy,
w którym była prowadzona omawiana działalność gospodarcza. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy mogła ona zostać wypowiedziana
przez każdą ze stron do trzeciego dnia roboczego każdego kwartału kalendarzowego, ze skutkiem od końca następnego kwartału.
Spółka Sport S. prowadziła sklep sportowy do dnia 31 maja 1998 r.
C. Schriever uznała zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu za przekazanie przedsiębiorstwa w całości, niepodlegające opodatkowaniu,
zgodnie z § 1 ust. 1a UStG. W związku z tym nie wykazała przychodu z tej sprzedaży w deklaracji z tytułu podatku VAT za rok
1996.
Finanzamt uznał natomiast, że nie zostały spełnione warunki przekazania przedsiębiorstwa w całości, ponieważ nieruchomość,
zasadniczy element przedsiębiorstwa, nie stanowiła przedmiotu przekazania spółce Sport S. W zmianie decyzji o ustaleniu zobowiązania
podatkowego za rok 1996 Finanzamt uznał zbycie za transakcję podlegającą opodatkowaniu i naliczył podatek VAT.
Finanzgericht, uwzględniając skargę C. Schriever na decyzję Finanzamt, uznał, że w świetle całości okoliczności sprawy sporna
transakcja rzeczywiście stanowiła przekazanie przedsiębiorstwa w całości w rozumieniu § 1 ust. 1a UStG, jako że, po pierwsze,
spółka Sport S. rzeczywiście kontynuowała działalność przedsiębiorstwa C. Schriever, a po drugie sama teoretyczna możliwość
rozwiązania w każdej chwili umowy dzierżawy nie ma tu znaczenia.
Finanzamt wniósł „Revision” od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof, utrzymując, że dzierżawa z ustawowym terminem wypowiedzenia
nie gwarantuje trwałej kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, gdyż bez lokalu handlowego prowadzenie handlu detalicznego
jest niemożliwe.
W postanowieniu Bundesfinanzhof przypomina, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem zbycie można uznać za przekazanie przedsiębiorstwa
mimo wyłączenia z transakcji niektórych istotnych części tego przedsiębiorstwa, pod warunkiem że przedsiębiorca może używać
tych części w długim okresie w celu trwałego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Sąd ten podkreśla, że zgodnie z jego
orzecznictwem dzierżawa na okres dziesięciu lat stanowi używanie istotnych części przedsiębiorstwa w długim okresie, podczas
gdy zgodnie z prawomocnym wyrokiem Finanzgericht Baden‑Württemberg dzierżawa na okres pięciu lat stanowiącej część przedsiębiorstwa
nieruchomości należącej do zbywcy nie jest wystarczająca do uznania, iż nastąpiła „kontynuacja” działalności przedsiębiorstwa.
Zdaniem Bundesfinanzhof okoliczności sprawy przed tym sądem są jednak szczególne, ponieważ dzierżawa na czas nieoznaczony
może zostać rozwiązana w krótkim okresie przez każdą ze stron.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
prejudycjalnymi:
„1)      Czy »przekazanie« całości aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy […] następuje w sytuacji, gdy przedsiębiorca
przenosi na nabywcę własność zapasu towarów oraz wyposażenia swego sklepu detalicznego, podczas gdy będący własnością tego
przedsiębiorcy lokal handlowy zostaje jedynie oddany w dzierżawę wskazanej wyżej osobie?
2)      Czy w tym względzie ma znaczenie, czy lokal handlowy został oddany w użytkowanie na podstawie długoterminowej umowy dzierżawy,
czy też na podstawie umowy dzierżawy na czas nieoznaczony, która może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron z zachowaniem
krótkiego terminu wypowiedzenia?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Poprzez pytania prejudycjalne w niniejszej sprawie, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia,
czy art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia
sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej
do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części
aktywów.
Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy w przypadku przekazania
całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca
będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości,
przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 2
takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑408/98
Abbey National, Rec. s. I‑1361, pkt 30; z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01 Zita Modes, Rec. s. I‑14393, pkt 29;
z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑29/08 SKF, Zb.Orz. s. I‑10413, pkt 36).
Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów
podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części
prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy
uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8
zdanie pierwsze szóstej dyrektywy ma prawo ograniczyć zasadę nieuznawania transakcji za dostawę (ww. wyrok w sprawie Zita
Modes, pkt 30).
Następnie, w odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części
aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym
prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w szóstej
dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem
jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 32–35).
Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie
umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie
tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby
on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 39).
Ponadto Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie „przekazanie […] całości lub części aktywów” należy interpretować
w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie
niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. ww. wyroki: w sprawie Zita Modes,
pkt 40; w sprawie SKF, pkt 37).
Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5
ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia
charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje
konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez
przekazania prawa własności nieruchomości.
Nie można natomiast uznać, że bez udostępnienia nabywcy lokalu handlowego nastąpiło przekazanie w rozumieniu tego przepisu,
jeżeli prowadzona działalność gospodarcza polega na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych. W szczególności,
jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość
ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części aktywów w rozumieniu
szóstej dyrektywy.
Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli
nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować
działalność gospodarczą.
Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali,
w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony, a przekazaniem przez zbywców będących
jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej. Ani bowiem brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, ani jego cel nie pozwalają
przypuszczać, by ci ostatni nie mogli przekazać aktywów w rozumieniu tego przepisu.
Co więcej, kwota podatku VAT należnego z tytułu przekazania przedsiębiorstwa lub części przedsiębiorstwa może stanowić bardzo
istotne obciążenie dla nabywcy w stosunku do zasobów przekazywanego przedsiębiorstwa, nawet jeżeli całość przekazywanych aktywów
nie obejmuje nieruchomości. Szczególne traktowanie przekazania aktywów z jednoczesną dzierżawą lokalu handlowego będzie zatem
zgodne z celem omawianego przepisu wskazanym w pkt 23 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 41).
Jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej
dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny
szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi.
Jeśli chodzi konkretnie o przekazanie zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje to zwykle w celu umożliwienia nabywcy
kontynuowania działalności.
Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu
zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa.
Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie
nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów.
Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca,
co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy.
Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo
lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
Zita Modes, pkt 44).
Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę
przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (zob. podobnie
wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 24; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94
Enkler, Rec. s. I‑4517, pkt 24; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in. Rec.
s. I‑1577, pkt 47; z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C‑84/09 X, Zb.Orz. s. I‑11645, pkt 47, 51).
Z akt przekazanych Trybunałowi wynika, że w sprawie przed sądem krajowym przekazanie zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu
z artykułami sportowymi z jednoczesną dzierżawą lokalu handlowego pozwoliło nabywcy kontynuować samodzielną działalność gospodarczą
prowadzoną wcześniej przez zbywcę. Jest bezsporne, że przekazania tego nie można uznać jedynie za sprzedaż zapasu produktów.
Zarówno bowiem zapas towarów, jak wyposażenie sklepu stanowiły składniki całości przekazanych aktywów. Ponadto okoliczność,
iż nabywca kontynuował prowadzenie sklepu z artykułami sportowymi przez prawie dwa lata świadczy, że jego zamiarem nie była
natychmiastowa likwidacja tej działalności.
W związku z tym okoliczność, iż lokal handlowy został jedynie oddany w dzierżawę nabywcy, a nie sprzedany, nie przeszkodziła
nabywcy w niniejszej sprawie kontynuować działalności zbywcy.
Sąd krajowy stawia wreszcie pytanie, czy czas trwania umowy dzierżawy i sposób jej rozwiązania należy brać pod uwagę w celu
ustalenia, czy zbycie przedsiębiorstwa lub jego części można uznać za przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej
dyrektywy.
W tej kwestii należy stwierdzić, że czynniki tego rodzaju, jak czas trwania umowy dzierżawy i uzgodnione sposoby jej rozwiązania
trzeba brać pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji przekazania aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy,
jako że mogą one wywierać wpływ na tę ocenę, jeżeli mogłyby uniemożliwiać trwałe prowadzenie działalności gospodarczej.
Jednakże możliwość rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia
nie oznacza sama w sobie, że nabywca miał zamiar natychmiast zlikwidować przekazane przedsiębiorstwo lub jego część. Nie można
zatem odmówić zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy tylko z tego powodu.
Wykładnia taka jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej, będącą jedną z zasad wspólnego systemu podatku VAT. Zasada ta
zakazuje bowiem między innymi odmiennego traktowania z punktu widzenia tego podatku podmiotów gospodarczych dokonujących tych
samych transakcji (zob. m.in. wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Rec. s. I‑4947, pkt 20; z dnia 10 marca
2011 r. w sprawie C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, Zb.Orz. s. I‑1509, pkt 36). Zasada ta zostałaby więc naruszona,
gdyby możliwość zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy do transakcji przekazania aktywów, jak w sprawie przed sądem
krajowym, była uzależniona od warunków umowy dzierżawy, w szczególności jej czasu trwania i sposobów rozwiązania.
Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, trzeba na pytania prejudycjalne udzielić odpowiedzi, iż art. 5 ust. 8 szóstej
dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym
oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez
każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu
tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej
działalności gospodarczej.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy
interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy
w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem
krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem
iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.