CELEX: 62012CJ0082
Косвени данъци
Акцизи
Директива 92/12/ЕИО
Член 3, параграф 2
Минерални масла
Данък върху продажбата на дребно
Понятие за „специално предназначение“
Прехвърляне на правомощия към автономните области
Финансиране
Предварително определено предназначение
Разходи за здравни грижи и опазване на околната среда

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, параграф 2 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (
ОВ L 76, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
Запитването е отправено в рамките на спор между Transportes Jordi Besora SL (наричано по-нататък „TJB“) и Generalitat de Catalunya по повод на решение на Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (Служба за управление на акцизите на Тарагона, наричана по-нататък „Службата за управление на акцизите“), с което на посоченото дружество се отказва да му бъде възстановен акцизът върху продажбата на дребно на определени въглеводороди (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, наричан по-нататък „АПДОВ“).
Правна уредба
Законодателство на Съюза
1. Съгласно член 3, параграфи 1 и 2 от Директива 92/12:
„1.   Настоящата директива се прилага на равнище Общност за следните продукти, така както са определени в съответните директиви:
—
минерални масла,
[…]
2.   Продуктите, изброени в параграф 1, могат да бъдат облагани с други косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка“.
Испанско законодателство
С член 9 от Закон 24/2001 за данъчни, административни и социални мерки (Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) от 27 декември 2001 г. (BOE № 313 от 31 декември 2001 г., стр. 50493), изменен с член 7 от Закон 53/2002 за данъчни, административни и социални мерки (Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) от 30 декември 2002 г. (BOE № 313 от 31 декември 2002 г., стр. 46086, наричан по-нататък „Закон 24/2001“), испанският законодател въвежда АПДОВ, като този данък влиза в сила на 1 януари 2002 г.
Член 9, параграф 1, точки 1—3 от Закон 24/2001 гласи следното:
„1.
Акцизът върху продажбата на дребно на определени въглеводороди е косвен данък и се налага върху тяхното потребление единствено на етапа на продажбата на дребно на продуктите, включени в материалния му обхват, в съответствие с разпоредбите на настоящия закон.
2.
Прехвърлянето на акциза към автономните области ще бъде уредно от правилата, които се съдържат в разпоредбите, уреждащи прехвърлянето на данъци от държавата към автономните области, а обхватът и условията за прилагане, що се отнася до всяка област, се съдържат в съответния ѝ закон за прехвърляне.
3.
Постъпленията от настоящия акциз са изцяло предназначени за финансиране на свързани със здравеопазването разходи, определени чрез обективни критерии, установени на национално ниво. Въпреки това частта от средствата, които постъпват от ставките на автономните области, може да се използва за финансиране на дейности, свързани с околната среда, които отново следва да се определят според същите обективни критерии“.
Съгласно член 9, параграф 3 от същия закон минералните масла, които попадат в приложното поле на АПДОВ, са по-специално бензин, дизелово гориво, мазут и керосин, който не се използва като гориво за отопление.
Съгласно член 9, параграф 4, точка 1 от посочения закон продажбата на дребно включва следните сделки:
„a)
продажба или доставка на продуктите, включени в материалното приложно поле, които са предназначени за пряко потребление от страна на купувачите. Във всички случаи за „продажба на дребно“ се счита продажбата, осъществена в обекти за търговия на дребно, на потребителите, посочени в точка 2, буква a) по-долу, независимо от това какво местоназначение купувачите придават на закупените продукти;
b)
вносът и покупките в рамките на Общността на включените в материалния обхват продукти, когато са пряко предназначени за потребление от вносителя или купувача в обект за собствено потребление“.
Член 9, параграф 8 от Закон 24/2001 определя изискуемостта на АПДОВ по следния начин:
„1.
Акцизът е изискуем в момента на предоставяне на продуктите, включени в материалния му обхват, на разположение на купувачите, или, в зависимост от случая, в момента на лично потребление, при условие че режимът на отложено плащане, посочен в член 4, параграф 20 от Закон 38/1992 от 28 декември 1992 г. е бил преустановен.
2.
Що се отнася до вноса, посочен в параграф 4, точка 1, буква b), акцизът е изискуем, когато продуктите, включени в материалния му обхват, са предоставени на разположение на вносителите, при условие че вносът с цел потребление на посочените продукти и режимът на отложено плащане, посочен в член 4, параграф 20 от Закон 38/1992, са били преустановени“.
Член 9, параграф 9 от Закон 24/2001 предвижда по-специално, че данъчната основа се образува от обема на облагаемите продукти.
Член 9, параграф 10 от същия закон определя ставките по следния начин:
„1.
Акцизната ставка, приложима към всеки облагаем продукт, е сума от акцизните ставки на държавата и [на съответната автономна област].
2.
Акцизната ставка на държавата е следната:
[…]
3.
Акцизната ставка на автономната област се одобрява от съответната автономна област в съответствие с разпоредбите на Закон [21/2001] за данъчните и административни мерки в рамките на новата система за финансиране на автономните области и градове [Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía) от 27 декември 2001 г. (BOE № 313 от 31 декември 2001 г., стр. 50383)]. Ако автономната област не е одобрила ставка, се прилага само данъчната ставка, определена от държавата.
[…]“.
Член 9, параграф 11 от Закон 24/2001 предвижда, че данъчнозадължените лица трябва да прехвърлят размера на дължимия данък върху купувачите на включените в материалния обхват продукти, като по този начин купувачите понасят данъчната тежест, освен в случаите, в които данъчнозадълженото лице е крайният потребител на тези продукти.
Съгласно Закон 21/2001 АПДОВ преминава към автономните области.
Ставката на АПДОВ, определена от автономна област Каталония и приложима в нея, считано от 1 август 2004 г., е посочена в Закон 7/2004 за данъчни и административни мерки (Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas) от 16 юли 2004 г. (BOE № 235 от 29 септември 2004 г., стр. 32391).
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
TJB, дружество, извършващо транспортна дейност, което е установено на територията на автономна област Каталония, плаща в качеството си на краен потребител сума в размер на 45632,38 EUR на основание на АПДОВ, дължим за 2005—2008 данъчни години.
На 30 ноември 2009 г. TJB подава до Службата за управление на акцизите молба да му бъде възстановена посочената сума на основание, че АПДОВ противоречи на член 3, параграф 2 от Директива 92/12, тъй като този данък има цел с изцяло бюджетен характер и не съответства нито на структурата на правната уредба на Съюза в областта на ДДС, нито на структурата на акциза, що се отнася до неговата изискуемост.
Тази молба е отхвърлена от Службата за управление на акцизите с Решение от 1 декември 2009 г.
Административната жалба на TJB срещу посоченото решение е отхвърлена с решение от 10 юни 2010 г. на Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (регионален данъчен орган за Каталония).
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Върховен съд на Каталония), който е сезиран с жалба срещу това решение, има съмнения относно съвместимостта на АПДОВ с член 3, параграф 2 от Директива 92/12. По-специално тази юрисдикция иска да установи дали посоченият данък може да се счита за такъв със специално предназначение по смисъла на тази разпоредба, щом като е предназначен за финансирането освен на разходи, евентуално свързани с опазване на околната среда, също и на новите правомощия, прехвърлени на автономните области в областта на здравеопазването, при условие че установеният с тази директива акциз вече е предназначен за здравеопазване и защита на околната среда. Освен това запитващата юрисдикция счита, че разпоредбите относно изискуемостта на АПДОВ не отговарят нито на правилата относно акцизите, тъй като посоченият акциз е изискуем в момента на продажбата на крайния потребител, нито на правилата относно ДДС, тъй като посоченият акциз не се събира на всеки етап от процеса на производство и разпространение.
При тези условия Tribunal Superior de Justicia de Cataluña решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Член 3, параграф 2 от [Директива 92/12], и по-специално изискването за „специално предназначение“ на определен данък:
a)
трябва ли да се тълкува в смисъл, че се изисква преследваната от данъка цел да не може да се постигне посредством друг хармонизиран данък?
б)
трябва ли да се тълкува в смисъл, че е налице цел с изцяло бюджетен характер, когато определен данък е въведен едновременно с предоставянето на правомощия на някои автономни области, на които области на свой ред са прехвърлени и постъпленията от данъка с оглед частично покриване на разходите, възникващи от прехвърлените правомощия, като могат да се установят различни данъчни ставки в различните автономни области?
в)
Ако отговорът на предходния въпрос е отрицателен, трябва ли понятието „специално предназначение“ да се тълкува в смисъл, че предназначението трябва да бъде едно-единствено, или обратно — допустимо е да бъдат преследвани различни цели, между които е и целта с изцяло бюджетен характер за финансиране на определени правомощия?
г)
Ако отговорът на предходния въпрос е, че е допустимо преследването на различни цели, каква степен на релевантност от гледна точка на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 следва да притежава определена цел, за да бъде изпълнено изискването данъкът да има „специално предназначение“ по смисъла, възприет в практиката на Съда, и какви биха били критериите, за да се разграничи основната от второстепенната цел?
2)
Член 3, параграф 2 от [Директива 92/12], и по-специално условието за спазване на правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи изискуемостта:
a)
допуска ли косвен нехармонизиран данък (какъвто е АПДОВ), изискуем в момента на продажбата на дребно на гориво на крайния потребител, за разлика от хармонизирания данък (данъка върху минералните масла, изискуем когато продуктите напуснат последния данъчен склад), или за разлика от [ДДС] (който, макар също да е изискуем в момента на продажбата на дребно на краен потребител, е изискуем и на всеки етап от процеса на производство и разпространение), щом като съгласно използваната в Решение [от 9 март 2000 г. ] по дело EKW и Wein & Co [
C-437/97, Recueil, стр. I-1157
,] (точка 47) терминология не е в съответствие с общата структура на едната или на другата от тези техники на облагане, установени съгласно правната уредба на Общността?
б)
Ако отговорът на предходния въпрос е отрицателен, трябва ли тълкуването [на посочената разпоредба] да бъде в смисъл, че без да е необходимо съвпадане за целите на изискуемостта, посоченото условие за съответствие е изпълнено поради самото обстоятелство, че косвеният нехармонизиран данък (в конкретния случай АПДОВ) не влияе, т.е. не възпрепятства, нито затруднява нормалното функциониране на изискуемостта на акцизите или на [ДДС]?“.
По преюдициалните въпроси
Със своите въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 3, параграф 2 от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която установява данък върху продажбата на дребно на минерални масла, какъвто е разглежданият в делото по главното производство АПДОВ.
В това отношение следва да се напомни, че съгласно член 3, параграф 2 от Директива 92/12 минералните масла могат да бъдат облагани с косвени данъци, различни от установения с тази директива акциз, ако, от една страна, преследват една или повече специални цели, а от друга страна, са в съответствие с правилата относно акцизите или ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването, изискуемостта и мониторинга на данъка (вж. Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 30).
Съгласно съдържанието на посочената разпоредба тези две условия, които целят да се избегне неоснователното препятстване на търговията чрез налагане на допълнителни косвени данъци (Решение от 24 февруари 2000 г. по дело Комисия/Франция,
C-434/97, Recueil, стр. I-1129
, точка 26 и Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 46), са кумулативни.
Що се отнася до първото от тези условия, съгласно практиката на Съда специалното предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 означава наличието на цел, която не е с изцяло бюджетен характер (вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 19, Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 31 и Решение от 10 март 2005 г. по дело Hermann,
C-491/03, Recueil, стр. I-2025
, точка 16).
В конкретния случай няма съмнение, че постъпленията от АПДОВ са предназначени за автономните области с оглед на финансиране от тяхна страна на упражняването на някои от правомощията им. От данните, с които разполага Съдът, се установява, че ставката на този данък се образува от сбора на ставката, установена на национално равнище, и ставката, определена от съответната автономна област.
В това отношение следва да се напомни, че Съдът вече е постановил, че засилването на автономията на орган на местно самоуправление чрез признаване на правомощието му за събиране на постъпления от данъци представлява цел с изцяло бюджетен характер, която сама по себе си не може да съставлява специфично предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 (Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 33).
Въпреки това Generalitat de Catalunya и испанското правителство, подкрепяни от гръцкото и френското правителство, подчертават, че постъпленията от АПДОВ са предназначени за автономните области не принципно за увеличаване на техните финансови възможности, което съставлява цел с изцяло бюджетен характер, а с оглед да се компенсира финансовата тежест, свързана с упражняване на правомощията, които са им прехвърлени в областта на опазването на здравето и околната среда. Всъщност по силата на член 9, параграф 1, точка 3 от Закон 24/2001 постъпленията от този данък, които произтичат от ставката, установена на национално равнище, и ставката, определена от съответната автономна област, трябва задължително да бъдат предназначени за покриване на свързаните със здравеопазването разходи, докато частта от постъпленията, която произтича от определената от съответната област ставка, може евентуално да бъде предназначена за разходи, свързани с опазване на околната среда. За разлика от акциза, който бил предназначен специално за събиране на постъпленията с изцяло бюджетен характер, създаването на АПДОВ и неговото действие допринасяли за осъществяване на специалната цел за намаляване на социалните разходи, дължащи се на употребата на минерални масла.
В това отношение следва да се приеме за установено най-напред, че тъй като всеки данък непременно има бюджетна цел, само по себе си обстоятелството, че данък като АПДОВ има бюджетна цел, не е достатъчно, за да се изключи възможността този данък да бъде приет за такъв, който има и специално предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12, като в противен случай тази разпоредба би била лишена от смисъл (вж. в този смисъл Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 33).
Освен това, както посочва по същество генералният адвокат в точки 26 и 27 от заключението си, предварително определеното предназначение на постъпленията от данък като АПДОВ за финансирането от страна на регионалните органи, каквито са автономните области, на правомощия, прехвърлени им от държавата в областта на опазването на здравето и околната среда, би могло да съставлява елемент, който следва да се вземе предвид за установяване на наличието на специално предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 на Директива 92/12 (вж. в този смисъл, Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, точка 35).
Все пак подобно предназначение, което е изцяло предмет на вътрешната организация на бюджета на държава членка, не може само по себе си да бъде достатъчно условие в това отношение, тъй като всяка държава членка, независимо от преследваната цел, може да реши да предназначи приходите от подобен данък за финансиране на определени разходи. В противен случай всяко едно предназначение може да бъде прието за специфично по смисъла на член 3, параграф 2 на Директива 92/12, което напълно би лишило установения с тази директива хармонизиран акциз от полезно действие и би било в противоречие с принципа, че разпоредба, съставляваща дерогация, каквато е посоченият член 3, параграф 2, трябва да се тълкува стеснително.
В замяна на това, за да се приеме, че е налице специално предназначение по смисъла на посочената разпоредба, е важно данък като АПДОВ да цели сам по себе си осигуряване на защитата на здравето и околната среда. Случаят би бил такъв, както посочва по същество генералният адвокат в точки 28 и 29 от заключението си, ако постъпленията от този данък трябваше непременно да се използват за намаляване на обществените разходи и разходите в областта на околната среда, свързани конкретно с потреблението на обложените с този данък минерални масла, така че да е налице пряка връзка между използването на постъпленията и целта на разглежданото облагане.
В делото по главното производство обаче е безспорно, че постъпленията от АПДОВ трябва да бъдат предназначени от автономните области принципно за свързани със здравеопазването разходи, а не за разходи, свързани специално с потреблението на обложените с данък минерални масла. Подобни общи разходи обаче могат да бъдат финансирани от постъпленията от всякакъв вид данъци.
Освен това, от данните, с които разполага Съдът, се установява, че разглежданата национална правна уредба не предвижда никакъв механизъм за предварително определяне на предназначението на постъпленията от АПДОВ за цели, свързани с опазването на околната среда. Все пак, както генералният адвокат посочва по същество в точки 25 и 26 от заключението си, при липса на такова предварително определено предназначение може да се приеме, че данък като АПДОВ сам по себе си цели да осигури опазването на околната среда и следователно има специално предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 само ако е бил създаден — що се отнася до неговата структура и по-специално до обекта на облагане или ставката — така че да разубеди данъчнозадължените лица да употребяват минерални масла или да насърчи потреблението на други продукти, чието действие е по-малко вредно за околната среда.
Все пак от предоставената на Съда преписка не се установява, че случаят по главното производство е такъв, и впрочем в представените пред Съда писмени становища не се посочва, че АПДОВ има подобни характеристики.
Следователно данък като разглеждания по главното производство АПДОВ, за който от данните, с които разполага Съдът, се установява, че понастоящем е включен в ставката на хармонизирания акциз, не може да се счита за такъв със специално предназначение по смисъла на член 3, параграф 2 от Директива 92/12.
В резултат от това, без да е необходимо да се разглежда дали е изпълнено второто посочено в тази разпоредба условие за спазване на правилата относно акцизите или ДДС, следва да се направи извод, че член 3, параграф 2 от Директива 92/12 не допуска данък като АПДОВ да бъде считан за отговарящ на изискванията на посочената разпоредба.
Поради това на поставените въпроси трябва да се отговори, че член 3, параграф 2 от Директива 92/12 следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, с която се въвежда данък върху продажбата на дребно на минерални масла, какъвто е разглежданият в делото по главното производство АПДОВ, тъй като не може да се счита, че подобен данък има специално предназначение по смисъла на тази разпоредба, защото този данък, предназначен да финансира упражняването от страна на съответните органи на местно самоуправление на техните правомощия в областта на здравето и околната среда, не цели сам по себе си осигуряване на опазването на здравето и околната среда.
По ограничаването във времето на последиците от съдебното решение
В писмените си становища Generalitat de Catalunya и испанското правителство молят Съда да ограничи във времето последиците от настоящото съдебно решение, ако бъде прието за установено, че член 3, параграф 2 от Директива 92/12 не допуска въвеждането на данък като разглеждания в главното производство АПДОВ.
В подкрепа на искането си, от една страна, Generalitat de Catalunya и испанското правителство привличат вниманието на Съда върху сериозните финансови последици на съдебно решение, с което е направена подобна констатация. Всъщност АПДОВ би довел до сериозен спор. При все това задължението за възстановяване на този данък, приходите от който достигали приблизително 13 милиарда евро за периода между 2002 г. и 2011 г., щяло да застраши финансирането на общественото здравеопазване на територията на автономните области.
От друга страна, Generalitat de Catalunya и испанското правителство посочват, че с оглед на поведението на Комисията те добросъвестно са придобили убеждението, че посоченият данък е в съответствие с правото на Съюза. Всъщност в становището си от 14 юни 2001 г. службите на Комисията, с които испанските орани са се консултирали преди въвеждането на този данък, не били оспорили възможността за създаване на данък върху минералните масла, който има за цел финансирането на правомощията, прехвърлени на автономните области в областта на опазването на здравето и околната среда, а само определили условия, които позволяват АПДОВ да стане съвместим с правото на Съюза. Освен това испанските съдилища никога не били имали съмнения относно съвместимостта на този данък с правото на Съюза. По-нататък, производството за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка, образувано от Комисията през 2002 г., било спряно преди няколко години. Накрая, след образуването от страна на Комисията на това производство, с Устройствен закон 2/2012 за бюджетна стабилност и финансовата устойчивост (Ley Orgánica 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera) от 27 април 2012 г. (BOE № 103 от 30 април 2012 г., стр. 32653) испанските органи били включили АПДОВ в акциза върху минералните масла.
В това отношение следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда тълкуването, което той дава на норма на правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от момента на нейното влизане в сила. Следователно, така разтълкувана, нормата може и трябва да се прилага от съда дори към правоотношения, възникнали и установени преди решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на посочената норма (вж. по-специално Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Linneweber и Akritidis,
C-453/02 и C-462/02, Recueil, стр. I-1131
, точка 41, Решение от 6 март 2007 г. по дело Meilicke и др.,
C-292/04, Сборник, стр. I-1835
, точка 34 и Решение от 10 май 2012 г. по дело Santander Asset Management SGIIC и др., C‑338/11—C‑347/11, точка 58).
Съдът може да ограничи единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, възможността всяко заинтересовано лице да се позове на разпоредба, на която той е дал тълкуване, за да оспори основани на добросъвестност правоотношения. За да бъде разрешено едно такова ограничение, е необходимо да са налице два основни критерия, а именно добросъвестността на заинтересованите страни и риск от сериозни смущения (вж. по-специално Решение от 10 януари 2006 г. по дело Skov и Bilka,
C-402/03, Recueil, стр. I-199
, точка 51, Решение от 3 юни 2010 г. по дело Калинчев,
C-2/09, Сборник, стр. I-4939
, точка 50 и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 59).
По-конкретно Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, а именно когато е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато лицата и националните власти са били подтикнати към поведение, което не съответства на правото на Съюза, поради обективна и значителна несигурност по отношение на приложното поле на разпоредбите на Съюза — несигурност, за която евентуално е допринесло поведението, възприето от други държави членки, или това на Комисията (вж. по-специално Решение от 27 април 2006 г. по дело Richards, C‑423/04, Recueil,стр. I‑3585, точка 42, Решение по дело Калинчив, посочено по-горе, точка 51 и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 60).
Що се отнася до първия критерий, свързан с добросъвестността, в конкретния случай следва да се приеме за установено, че освен обстоятелството, че в постановеното през 2000 г. Решение по дело EKW и Wein & Co., посочено по-горе, Съдът вече се е произнесъл относно данък, който от гледна точка на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 има аналогични аспекти с тези на АПДОВ, от информацията, представена от Generalitat de Catalunya и испанското правителство, не се установява, че Комисията е посочила, че АПДОВ е в съответствие с тази разпоредба, обратно на твърденията им.
В това отношение следва да се отбележи, че в становището на службите на Комисията, на което се позовават Generalitat de Catalunya и испанското правителство, недвусмислено е направен извод, че въвеждането на данък върху минералните масла, чийто размер би бил различен в различните автономни области, какъвто е предложеният от испанските органи данък, противоречи на правото на Съюза. По-специално посочените служби са подчертали, че подобен данък може да се счита за съответстващ на член 3, параграф 2 от Директива 92/12 само ако е налице тясна връзка между размера на този данък и здравните проблеми или проблемите, свързани с опазването на околната среда, които посоченият данък следва да разреши, и при условие че този данък не е изискуем в момента на освобождаване за потребление на минералните масла. Освен това се налага изводът, че през 2003 г., а именно годината, която следва влизането в сила на АПДОВ, Комисията е образувала срещу Кралство Испания производство за установяване на неизпълнение на задължения във връзка с този данък.
При тези условия не може да бъде прието, че Generalitat de Catalunya и испанското правителство са действали добросъвестно, като са запазили в сила АПДОВ за период от повече от десет години. Тази констатация не може да бъде поставена под въпрос от обстоятелството, че те са придобили убеждението, че този данък е в съответствие с правото на Съюза.
В подобен контекст, обратно на твърденията на испанското правителство, е ирелевантно обстоятелството, че позволявайки на друга държава членка през 2004 г. да разреши на своите органи на местно самоуправление да увеличат акциза върху минералните масла, Комисията е допуснала данъчна мярка, аналогична на тази, която испанските органи са посочили пред службите на Комисията преди приемането на АПДОВ.
Доколкото първият критерий, посочен в точка 41 от настоящото решение, не е изпълнен, не е необходимо да се проверява дали е изпълнен критерият за риска от сериозни смущения.
Следва обаче да се напомни, че според постоянната съдебна практика финансовите последици, които могат да произтекат за държава членка от постановено решение по преюдициално запитване, сами по себе си не оправдават ограничаването на действието на това решение във времето (Решение от 20 септември 2001 г. по дело Grzelczyk,
C-184/99, Recueil, стр. I-6193
, точка 52 и Решение от 15 март 2005 г. по дело, Bidar,
C-209/03, Recueil, стр. I-2119
, точка 68, Решение по дело Калинчев, посочено по-горе, точка 52 и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 62).
В противен случай по-тежките нарушения биха били третирани по-благоприятно, доколкото именно те могат да имат най-тежки финансови последствия за държавите членки. Освен това ограничаването на последиците във времето на дадено съдебно решение само въз основа на този вид съображения би довело до съществено намаляване на съдебната закрила на правата, които данъчнозадължените лица черпят от данъчното законодателство на Съюза (Решение от 11 август 1995 г. по дело Roders и др.,
C-367/93-C-377/93, Recueil, стр. I-2229
, точка 48).
От тези съображения следва, че последиците от настоящото съдебно решение не следва да бъдат ограничавани във времето.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 3, параграф 2 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, с която се въвежда данък върху продажбата на дребно на минерални масла, какъвто е разглежданият в главното производство акциз върху продажбата на дребно на определени въглеводороди (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), тъй като не може да се счита, че подобен данък има специално предназначение по смисъла на тази разпоредба, защото този данък, предназначен да финансира упражняването от страна на съответните органи на местно самоуправление на техните правомощия в областта на здравето и околната среда, не цели сам по себе си осигуряване на опазването на здравето и околната среда.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.