CELEX: 62013CJ0092
Προδικαστική παραπομπή
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄
Φορολογητέες πράξεις
Έννοια της παραδόσεως που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας
Πρώτη εγκατάσταση οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης σε κτίριο που κατασκευάσθηκε για λογαριασμό του σε οικόπεδό του
Δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και ως υποκειμένου στον φόρο

Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Gemeente ’s‑Hertogenbosch (δήμου του ’s‑Hertogenbosch, Κάτω Χώρες, στο εξής: Gemeente) και του Staatssecretaris van Financiën (Υπουργείου Οικονομικών), με αντικείμενο το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εισροών, τον οποίο κατέβαλε ο Gemeente για κατασκευαστικές εργασίες με σκοπό την ανέγερση νέου δημοτικού κτιρίου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ L 347, σ. 1
). Εντούτοις, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως, η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται από την έκτη οδηγία.
Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.   οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2.   οι εισαγωγές αγαθών.»
Το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής όριζε τα ακόλουθα:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
3.   Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί [ευκαιριακά] πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχόμενου εδάφους.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως […].
Ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος.
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.
[...]
5.   Οι [...] δήμοι [...] δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
[...]
Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των [δήμων] που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 ή 28.»
Ο τίτλος V της έκτης οδηγίας, ο οποίος επιγραφόταν «Φορολογητέες πράξεις», περιελάμβανε τα άρθρα 5 έως 7 της οδηγίας αυτής, που τιτλοφορούνταν «Παράδοση αγαθών», «Παροχή υπηρεσιών» και «Εισαγωγές» αντιστοίχως.
Το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας είχε ως εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.
[...]
5.   Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως παράδοση, κατά την έννοια της παραγράφου 1, την παράδοση ορισμένων εργασιών επί ακινήτων.
[...]
7.   Τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
α)
τη διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του [ΦΠΑ]·
[...]».
Το άρθρο 6 της ίδιας οδηγίας προέβλεπε τα κάτωθι:
«1.   Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.
[...]
2.   Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για […] ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του [ΦΠΑ]·
[...]
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
[...]»
Κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
γ)
τον [ΦΠΑ], ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.
[...]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3 οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ] το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:
[...]
γ)
να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
[...]».
Το ολλανδικό δίκαιο
Το άρθρο 3 του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968), της 28ης Ιουνίου 1968 (
Staatsblad
1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: Wet OB), είχε ως εξής:
«1.   Ως παραδόσεις αγαθών νοούνται:
[...]
c)
η παράδοση ακινήτων από τον κατασκευαστή τους, με εξαίρεση τις μη οικοδομημένες εκτάσεις γης οι οποίες δεν είναι οικοδομήσιμα γεωτεμάχια […]
[...]
h)
η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αγαθών που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση, στις περιπτώσεις όπου αν τα αγαθά είχαν αποκτηθεί από κάποιον επιχειρηματία ο φόρος επί των αγαθών αυτών δεν θα μπορούσε να εκπέσει ή δεν θα μπορούσε να εκπέσει πλήρως· με αγαθά που παρήχθησαν στην επιχείρηση εξομοιώνονται τα αγαθά τα οποία παρήχθησαν κατόπιν παραγγελίας της οικείας επιχειρήσεως και αφότου η ίδια διέθεσε τα σχετικά υλικά, περιλαμβανομένου του εδάφους· από την εφαρμογή του παρόντος στοιχείου h εξαιρούνται οι μη οικοδομημένες εκτάσεις γης οι οποίες δεν είναι οικοδομήσιμα γεωτεμάχια [...]
[...]».
Κατά το άρθρο 11 του Wet OB:
«1.   Υπό προϋποθέσεις που θα οριστούν με κανονιστική πράξη της διοικήσεως, απαλλάσσονται από τον φόρο:
a.
η παράδοση ακινήτων και η μεταβίβαση δικαιωμάτων επί ακινήτων, με εξαίρεση:
1°.
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, οι οποίες πραγματοποιούνται πριν ή το αργότερο δύο έτη μετά την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά, καθώς και τις παραδόσεις οικοδομήσιμων γεωτεμαχίων·
[...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο Gemeente προβαίνει σε πράξεις τόσο ως φορέας δημόσιας εξουσίας όσο και ως υποκείμενος στον φόρο. Όσον αφορά τις πράξεις του υπό τη δεύτερη ιδιότητα, ορισμένες εξ αυτών υπόκεινται στον ΦΠΑ, ενώ άλλες απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 11 του Wet OB.
Ο Gemeente παρήγγειλε την κατασκευή κτιρίου γραφείων σε οικόπεδό του και οι σχετικές εργασίες άρχισαν το 2000. Βάσει σχεδίου, ο Gemeente θα χρησιμοποιούσε την επιφάνεια του κτιρίου:
—
κατά 94 % για τις ανάγκες του ως φορέα δημόσιας εξουσίας·
—
κατά 5 % για δραστηριότητες που ασκεί ο Gemeente ως υποκείμενος στον φόρο, συγκεκριμένα δε για παροχές υπηρεσιών οι οποίες γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, και
—
κατά το υπόλοιπο 1 % επίσης για δραστηριότητες που ασκεί ο Gemeente ως υποκείμενος στον φόρο, με τη διαφορά ότι δεν γεννάται για αυτές δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Η πρώτη εγκατάσταση στο εν λόγω κτίριο έγινε από τον Gemeente την 1η Απριλίου 2003.
Στα τιμολόγια τα οποία εκδόθηκαν τον Ιούλιο του 2002 στο όνομα του Gemeente για την κατασκευή του κτιρίου αναγραφόταν ΦΠΑ ύψους 287999 ευρώ. Στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ο Gemeente στην φορολογική αρχή το ποσό το οποίο αντιστοιχούσε στον προς επιστροφή ΦΠΑ ήταν 32 ευρώ.
Η φορολογική αρχή δέχθηκε να επιστραφεί το ως άνω ποσό, πλην όμως ο Gemeente τροποποίησε την αρχική του θέση και ζήτησε να εκπέσει το σύνολο του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών. Προς στήριξη του αιτήματος αυτού ισχυρίστηκε ότι το νεόδμητο κτίριο αποτελούσε πράγμα που κατασκευάστηκε στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
Κατόπιν της σχετικής ενστάσεως, η φορολογική αρχή αποφάσισε ότι η επιστροφή ΦΠΑ έπρεπε να ανέλθει σε 17279 ευρώ, ήτοι στο 6 % του ποσού των 287999 ευρώ του οποίου ζητήθηκε η επιστροφή ως καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
Ο Gemeente άσκησε ενώπιον του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch προσφυγή κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι ο Gemeente χρησιμοποιούσε όντως το κτίριο για να καλύψει τις ανάγκες του ως επιχείρηση, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB, αλλά μόνο στον βαθμό που αυτές αφορούσαν τις δραστηριότητες του Gemeente υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δηλαδή το 6 % της συνολικής χρήσεως του ακινήτου, αφού ο Gemeente χρησιμοποιούσε το υπόλοιπο 94 % για δραστηριότητές του υπό την ιδιότητα του φορέα δημόσιας εξουσίας, οι οποίες δεν ενέπιπταν, ως εκ τούτου, στο πεδίο εφαρμογής ούτε του Wet OB ούτε της έκτης οδηγίας.
Ο Gemeente άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden. Με την αναίρεσή του υποστήριξε ότι σκοπός της αγοράς των οικείων αγαθών και υπηρεσιών ήταν η μελλοντική εκτέλεση μιας υποκείμενης στον ΦΠΑ παροχής, ήτοι της χρησιμοποιήσεως, μετά την παράδοση του κτιρίου και για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, ενός πράγματος το οποίο κατασκευάστηκε «στην οικεία επιχείρηση». Η παροχή αυτή θα έπρεπε να θεωρηθεί ως παράδοση υποκείμενη στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet OB, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο 1°, του ίδιου νόμου.
Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στην απόφαση Gemeente Vlaardingen (C‑299/11,
EU:C:2012:698
), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, που επιτρέπει την εξομοίωση ορισμένων πράξεων με παραδόσεις πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας, εφαρμόζεται και σε αγαθά τα οποία έχουν παραχθεί, κατασκευαστεί, εξορυχθεί ή μεταποιηθεί από τρίτον με τη χρήση υλικών που τέθηκαν στη διάθεσή του από την επιχείρηση η οποία κατέβαλε τον ΦΠΑ επί των εισροών.
Εντούτοις, η ιδιαιτερότητα της υποθέσεως της κύριας δίκης έγκειται στο γεγονός ότι, εν προκειμένω, ο υποκείμενος στον φόρο τρίτος κατασκεύασε, κατόπιν παραγγελίας του Gemeente, ακίνητο το οποίο ο τελευταίος χρησιμοποιεί κατά 94 % για τις δραστηριότητές του υπό την ιδιότητα του φορέα δημόσιας εξουσίας. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, παρότι οι δήμοι δεν υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ, θα μπορούσε στην προκειμένη περίπτωση να τύχει εφαρμογής το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι είναι δυνατή η έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, δεδομένου ότι ο Gemeente χρησιμοποιεί το κτίριο εν μέρει, έστω και σε περιορισμένο βαθμό, για δραστηριότητες που ασκεί ως υποκείμενος στον φόρο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 5, παράγραφος 7, αρχή και στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ως παράδοση εξ επαχθούς αιτίας θεωρείται η κατάσταση όπου ένας δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε κτίριο που ο δήμος έδωσε την παραγγελία να κατασκευαστεί πάνω σε οικόπεδό του και που ο δήμος πρόκειται να χρησιμοποιεί κατά 94 % για τις δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για τις δραστηριότητές του ως υποκείμενου στον φόρο, εκ των οποίων κατά 1 % για απαλλασσόμενες παροχές με τις οποίες δεν συνδέεται δικαίωμα εκπτώσεως;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Υπενθυμίζεται εισαγωγικώς ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, οι δήμοι δεν θεωρούνται κατ’ αρχήν ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ για τις δραστηριότητες που ασκούν ή για τις πράξεις στις οποίες προβαίνουν ως φορείς δημόσιας εξουσίας.
Επισημαίνεται ότι τα άρθρα 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, και 6, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας αφορούν πράξεις οι οποίες εξομοιώνονται ή μπορούν να εξομοιωθούν, αντιστοίχως, με παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας.
Όσον αφορά κατ’ αρχάς το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, όπως σημείωσε και η γενική εισαγγελέας στα σημεία 17 και 51 των προτάσεών της, η ευχέρεια την οποία παρέχει η εν λόγω διάταξη να υπαχθούν επενδυτικά αγαθά είτε στην περιουσία του οικείου προσώπου ως υποκειμένου στον φόρο είτε στην περιουσία του ως μη υποκειμένου στον φόρο δεν πρέπει να υφίσταται στην περίπτωση όπου, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως τόσο οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07,
EU:C:2009:88
, σκέψεις 37 και 38).
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Εν συνεχεία, το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εξομοιώνουν προς υποκείμενη στον ΦΠΑ παράδοση εξ επαχθούς αιτίας τη χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού το οποίο έχει παραχθεί, κατασκευαστεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγοραστεί ή εισαχθεί στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, εφόσον η απόκτηση τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ.
Συναφώς παρατηρείται ότι η διατύπωση της ως άνω διατάξεως, με τη μνεία «αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος […] στο πλαίσιο της επιχειρήσεως του [υποκειμένου στον φόρο]», καλύπτει όχι μόνον τα αγαθά τα οποία έχουν εξ ολοκλήρου παραχθεί, κατασκευαστεί, εξορυχθεί ή μεταποιηθεί από την ίδια την οικεία επιχείρηση, αλλά και εκείνα που παρήχθησαν, κατασκευάστηκαν, εξορύχθηκαν ή μεταποιήθηκαν από τρίτον με τη χρήση υλικών τα οποία τέθηκαν στη διάθεσή του από την εν λόγω επιχείρηση (βλ., σχετικώς, απόφαση Gemeente Vlaardingen,
EU:C:2012:698
, σκέψη 27).
Έτσι, ακίνητο που κατασκευάστηκε από τρίτον σε οικόπεδο δήμου, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, καλύπτεται από τη διατύπωση για την οποία έγινε λόγος στην αμέσως προηγούμενη σκέψη.
Πάντως τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας τη χρήση ενός τέτοιου αγαθού από υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του μόνο στις περιπτώσεις όπου η απόκτηση του συγκεκριμένου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα δημιουργούσε στον πρώτο δικαίωμα προς πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ.
Από το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Wet OB προκύπτει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας.
Όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας με το σημείο 62 των προτάσεών της, η προαναφερθείσα στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας πληρούται στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης όπου, εφόσον η χρήση του οικείου ακινήτου δεν αφορούσε μόνο φορολογητέες πράξεις, δεν θα ήταν δυνατή η πλήρης έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών αν το ακίνητο είχε αποκτηθεί από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
Συνεπώς, όταν δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε ακίνητο κατασκευασθέν σε δικό του οικόπεδο από τρίτον και προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τις δραστηριότητες της επιχειρήσεώς του κατά 94 % για δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για δραστηριότητές του υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εκ των οποίων το 1 % για απαλλασσόμενες παροχές που δεν γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση, η περίπτωση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη δυνατότητας.
Όπως κατέληξε η γενική εισαγγελέας με τα σημεία 72 και 73 των προτάσεών της, ο καταβληθείς από τον Gemeente ΦΠΑ επί των εισροών λόγω της αποκτήσεως αγαθών για τις ανάγκες της εκροής, η οποία συνίσταται στη χρησιμοποίηση του ακινήτου, πρέπει να γεννά, στο σύνολό του, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου αυτού κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
Η χρησιμοποίηση συνιστά πράξη που υπόκειται επίσης στον ΦΠΑ και το ποσό του ΦΠΑ το οποίο οφείλει ο Gemeente λόγω αυτής πρέπει να υπολογιστεί, σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, βάσει της συνολικής αξίας του οικοπέδου και του ακινήτου, με δεδομένο ότι δεν επιτρέπεται να έχει ήδη εισπραχθεί ΦΠΑ επί των ως άνω στοιχείων (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Gemeente Vlaardingen,
EU:C:2012:698
, σκέψεις 28 έως 33).
Τέλος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας, στον βαθμό που τα οικεία αγαθά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεών του, δηλαδή για το 5 % της επιφάνειας του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης κτιρίου, ο υποκείμενος στον φόρο επιτρέπεται κατ’ αρχήν να εκπέσει από τον φόρο τον οφειλόμενο ΦΠΑ που κατέβαλε λόγω της προαναφερθείσας στην αμέσως προηγούμενη σκέψη χρήσεως για την οποία προορίζεται το ακίνητο. Στον βαθμό που τα οικεία αγαθά χρησιμοποιούνται για πράξεις οι οποίες είτε απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ είτε δεν εμπίπτουν καν στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ, δεν τίθεται ζήτημα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπου δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε ακίνητο κατασκευασθέν σε δικό του οικόπεδο από τρίτον και προτίθεται να το χρησιμοποιήσει κατά 94 % για δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για δραστηριότητές του υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εκ των οποίων το 1 % για απαλλασσόμενες παροχές που δεν γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση. Εντούτοις, η μεταγενέστερη χρησιμοποίηση του ακινήτου για τις δραστηριότητες του δήμου γεννά δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε λόγω της προβλεπόμενης στη συγκεκριμένη διάταξη χρήσεως για την οποία προορίζεται το ακίνητο μόνο στον βαθμό κατά τον οποίο εξυπηρετεί τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπου δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε ακίνητο κατασκευασθέν σε δικό του οικόπεδο από τρίτον και προτίθεται να το χρησιμοποιήσει κατά 94 % για δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για δραστηριότητές του υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, εκ των οποίων το 1 % για απαλλασσόμενες παροχές που δεν γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση. Εντούτοις, η μεταγενέστερη χρησιμοποίηση του ακινήτου για τις δραστηριότητες του δήμου γεννά δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε λόγω της προβλεπόμενης στη συγκεκριμένη διάταξη χρήσεως για την οποία προορίζεται το ακίνητο μόνο στον βαθμό κατά τον οποίο εξυπηρετεί τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.