CELEX: 62013CJ0559
Προδικαστική παραπομπή
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άμεσοι φόροι
Φόρος εισοδήματος
Δυνατότητα εκπτώσεως των προσόδων διατροφής που καταβάλλονται ως αντιπαροχή για μεταβίβαση εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο
Αποκλείεται για τους κατοίκους αλλοδαπής

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Dortmund-Unna (φορολογική αρχή του Dortmund-Unna, στο εξής: Finanzamt) και του J. Grünewald όσον αφορά την άρνηση του Finanzamt να αναγνωρίσει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος επί των μεριδίων αστικής εταιρίας, τα οποία αποδέχθηκε ο J. Grünewald κατόπιν δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, των προσόδων διατροφής που κατέβαλε στους γονείς του ως αντιπαροχή για την εν λόγω παραχώρηση μεριδίων, με το αιτιολογικό ότι δεν είναι κάτοικος της Γερμανίας.
Το νομικό πλαίσιο
Κατά το άρθρο 1 του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης (
BGBl
. 2002 I, σ. 4210, στο εξής: EStG), τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος, ενώ τα πρόσωπα που δεν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται εν μέρει στον φόρο αυτόν, όταν αποκτούν εισοδήματα στην ημεδαπή, κατά την έννοια του άρθρου 49 του EStG.
Το άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο 1, του EStG έχει ως εξής:
«Αποτελούν ειδικές δαπάνες τα ακόλουθα βάρη, εφόσον δεν πρόκειται για λειτουργικά έξοδα ή για επαγγελματικά έξοδα:
[...]
1a.
οι πρόσοδοι και τα περιοδικά βάρη που απορρέουν από ειδικές υποχρεώσεις οι οποίες δεν έχουν οικονομική σχέση με εισοδήματα μη περιλαμβανόμενα στη φορολογική βάση […]».
Μεταξύ των εισοδημάτων που αφορά το άρθρο 49 του EStG περιλαμβάνονται και τα εισοδήματα που αποκτώνται από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα στη Γερμανία.
Το άρθρο 50, παράγραφος 1, του EStG ορίζει:
«Οι εν μέρει υποκείμενοι στον φόρο εκπίπτουν τις λειτουργικές δαπάνες (άρθρο 4, παράγραφοι 4 έως 8) ή τα επαγγελματικά έξοδα (άρθρο 9) μόνο στον βαθμό που αυτά συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τα εισοδήματα που αποκτούν στο εσωτερικό της χώρας. [...] [Τ]α άρθρα 10 [επ.] δεν εφαρμόζονται.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ο J. Grünewald απέκτησε από τον πατέρα του, με τη σύμβαση μεταβιβάσεως της 17ης Ιανουαρίου 1989, το 50 % των μεριδίων αστικής εταιρίας (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) με οπωροκηπευτική δραστηριότητα εγκατεστημένης στη Γερμανία, ο δε αδελφός του έλαβε το υπόλοιπο ήμισυ. Ως αντιπαροχή για τη δωρεά αυτή, οι δωρολήπτες έπρεπε να καταβάλουν στον πατέρα τους ή, ενδεχομένως, στους γονείς τους τις προσόδους που περιγράφονται στο άρθρο 2 της εν λόγω συμβάσεως.
Ο J. Grünewald, ο οποίος ζει σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και ο οποίος δεν έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στη Γερμανία, απέκτησε, στο διάστημα μεταξύ 1999 και 2002, από τη συμμετοχή του στην εταιρία εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο J. Grünewald απέκτησε, εξάλλου, και άλλα εισοδήματα στη Γερμανία.
Το Finanzamt έκρινε ότι ο ενδιαφερόμενος είχε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και, στηριζόμενο στις διατάξεις του άρθρου 50 του EStG, αρνήθηκε να του αναγνωρίσει τη δυνατότητα να εκπέσει από τα φορολογητέα στη Γερμανία εισοδήματά του τις προσόδους που είχε καταβάλει στους γονείς του, οι οποίοι κατοικούσαν στη Γερμανία.
Η προσφυγή του J. Grünewald κατά της αποφάσεως αυτής έγινε δεκτή με απόφαση του Finanzgericht Münster (φορολογικό δικαστήριο του Münster).
Το Finanzamt ζήτησε από το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) να αναιρέσει την εν λόγω απόφαση και να απορρίψει την προσφυγή.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, το Finanzamt ορθώς αρνήθηκε, βάσει του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου, την έκπτωση των επίμαχων προσόδων διατροφής κατά τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης εισοδήματος στο πλαίσιο της περιορισμένης φορολογικής υποχρεώσεως του J. Grünewald. Ο J. Grünewald μπορούσε να εκπέσει τα λειτουργικά έξοδα και τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονταν από οικονομικής απόψεως με τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στην ημεδαπή, αλλά όχι ειδικές δαπάνες, όπως οι πρόσοδοι διατροφής.
Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι παραμένουν αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του φορολογικού αυτού καθεστώτος με το δίκαιο της Ένωσης. Βεβαίως, το Δικαστήριο, με την απόφασή του στην υπόθεση Schröder (C-450/09,
EU:C:2011:198
), έκρινε ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, όταν δεν εκπίπτουν οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής που καταβλήθηκαν από φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής οι οποίες συνδέονται με εισοδήματα στην ημεδαπή από εκμίσθωση ακινήτων, ενώ εκπίπτουν αντίστοιχες καταβολές όταν πρόκειται για κατοίκους ημεδαπής που φορολογούνται επί του συνόλου των εισοδημάτων τους. Ωστόσο, κατά το αιτούν δικαστήριο, με την εν λόγω απόφαση Schröder (
EU:C:2011:198
), το Δικαστήριο, επειδή δεν ερωτήθηκε σχετικά, δεν αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ως προς το εάν έπρεπε να ληφθεί υπόψη ότι το οικείο εθνικό φορολογικό σύστημα βασιζόταν στη λεγόμενη αρχή «της αντιστοιχίας» («Korrespondenzprinzip»), κατά την οποία, εάν ο οφειλέτης μιας προσόδου έχει δικαίωμα εκπτώσεώς της, τότε πρέπει να φορολογηθεί ο δικαιούχος της προσόδου αυτής.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ η ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα οι ιδιωτικές πρόσοδοι διατροφής υποκειμένων στον φόρο κατοίκων αλλοδαπής, οι οποίες συνδέονται με μεταβίβαση ευρισκόμενης στην ημεδαπή προσοδοφόρας περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ενώ εκπίπτουν αντίστοιχες καταβολές τέτοιων προσόδων στην περίπτωση καθεστώτος πλήρους φορολογήσεως, πλην όμως η έκπτωση έχει ως συνέπεια αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής φόρου για τον (υποκείμενο πλήρως στον φόρο εισοδήματος) δικαιούχο της προσόδου;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
Επισημαίνεται ότι αντικείμενο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Schröder (
EU:C:2011:198
) ήταν η εθνική ρύθμιση η εφαρμογή της οποίας αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το οποίο απαγορεύει τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία, ενώ παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής τη δυνατότητα να εκπέσει τις προσόδους που κατέβαλε σε γονέα ο οποίος του μεταβίβασε ακίνητα ευρισκόμενα στο κράτος μέλος αυτό από τα εισοδήματα που απέκτησε από την εκμίσθωση των εν λόγω ακινήτων, δεν παρέχει την έκπτωση αυτή στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής, εφόσον η υποχρέωση καταβολής των προσόδων αυτών απορρέει από τη μεταβίβαση των εν λόγω περιουσιακών αγαθών.
Τα πραγματικά και νομικά στοιχεία τα οποία, κατά το αιτούν δικαστήριο, καθιστούν αναγκαία την υποβολή της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως συνίστανται στο ότι, εν προκειμένω, αφενός, τα εισοδήματα που φορολογούνται εις χείρας του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής προέρχονται από μερίδια συμμετοχής σε εταιρία και όχι από την εκμίσθωση ακινήτων και, αφετέρου, το εθνικό φορολογικό καθεστώς περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη βασίζεται στην αρχή της αντιστοιχίας, κατά την οποία η έκπτωση της προσόδου που καταβάλλεται από τον προς τούτο υπόχρεο πρέπει να αντιστοιχεί σε φορολόγηση του εισοδήματος που προέρχεται από την πρόσοδο αυτή εις χείρας του δικαιούχου της.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία δεν παρέχεται σε φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος απέκτησε εντός του κράτους μέλους αυτού εμπορικά εισοδήματα προερχόμενα από δραστηριότητα εταιρίας, μερίδια της οποίας του μεταβιβάστηκαν από γονέα με δωρεά προς νόμιμο κληρονόμο, δικαίωμα εκπτώσεως από τα εισοδήματα αυτά των προσόδων που κατέβαλε στον εν λόγω γονέα ως αντιπαροχή για τη δωρεά, ενώ η εν λόγω ρύθμιση παρέχει το δικαίωμα εκπτώσεως στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής με το αιτιολογικό ότι οι πρόσοδοι αυτοί φορολογούνται εις χείρας του δικαιούχου τους.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι, κατά πάγια νομολογία, οι κληρονομιές και οι δωρεές συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία τους είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 26). Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη, εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, μεταβίβαση μεριδίων μιας εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία προς φυσικό πρόσωπο που είναι κάτοικος άλλου κράτους μέλους εμπίπτει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Δεύτερον, στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνονται, ειδικότερα, εκείνα που είναι ικανά να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση ή διατήρηση επενδύσεων σε κράτος μέλος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 30).
Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν έχει ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή στη Γερμανία υπόκειται, κατά το άρθρο 49 του EStG, σε φόρο για τα εισοδήματα που απέκτησε στο εν λόγω κράτος μέλος από εταιρία της οποίας κατέχει μερίδια, στα οποία περιλαμβάνονται τα εισοδήματα από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας στη Γερμανία. Αντιθέτως προς τον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, ο εν λόγω φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει, δυνάμει του άρθρου 50 του EStG, ως εν μέρει φορολογούμενος μόνο για τα εισοδήματα που απέκτησε στην ημεδαπή, δυνατότητα εκπτώσεως από τα εν λόγω εισοδήματα μιας προσόδου, όπως αυτή που ο J. Grünewald κατέβαλε στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ως ειδικής δαπάνης κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείου 1a, του EStG. Η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση για τους κατοίκους αλλοδαπής θα μπορούσε να τους αποτρέψει να αποδεχθούν, στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, μερίδια εταιριών εγκατεστημένων στη Γερμανία. Ενδέχεται, επίσης, να αποθαρρύνει τους κατοίκους Γερμανίας από το να προβούν σε δωρεές προς νόμιμο κληρονόμο με δικαιούχους πρόσωπα που είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, πλην της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (βλ., συναφώς, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 32).
Η νομοθεσία αυτή συνιστά, επομένως, περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Πρέπει να υπομνησθεί, τρίτον, ότι, βεβαίως, δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν, στη φορολογική τους νομοθεσία, διατάξεις οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους (απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 34).
Ωστόσο, η κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ επιτρεπτή άνιση μεταχείριση πρέπει να διαχωρίζεται από τις αυθαίρετες διακρίσεις ή τους συγκεκαλυμμένους περιορισμούς που απαγορεύονται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, να κριθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν μπορούν να συγκριθούν αντικειμενικά ή να δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 35).
Ως προς το συγκρίσιμο των καταστάσεων
Πρέπει, συνεπώς, να εξεταστεί αν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής είναι συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής.
Κατά πάγια νομολογία, στην περίπτωση των άμεσων φόρων, κατά κανόνα η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής και αυτή των κατοίκων αλλοδαπής δεν είναι συγκρίσιμες, επειδή το εισόδημα που αποκτά στο έδαφος ενός κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί, τις περισσότερες φορές, μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο κατοικίας του, και επειδή η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία απορρέει από τον συνυπολογισμό όλων των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και οικονομικών συμφερόντων του, ο οποίος εν γένει αντιστοιχεί με τη συνήθη διαμονή του (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 37).
Επίσης, το γεγονός ότι κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα παροχής ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τους κατοίκους αλλοδαπής, τα οποία παρέχει στους κατοίκους ημεδαπής, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής, από απόψεως τόσο της πηγής εισοδημάτων όσο και της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας ή της σταθμίσεως της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 38).
Εντούτοις, τούτο δεν ισχύει, αφενός, στην περίπτωση κατά την οποία ο κάτοικος αλλοδαπής δεν αποκτά άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο άλλο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση Schumacker, C‑279/93,
EU:C:1995:31
, σκέψη 36).
Συνεπώς, εάν αποδειχθεί, εν προκειμένω, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, ότι τα εισοδήματα που απέκτησε ο J. Grünewald στη Γερμανία κατά τα έτη 1999 έως 2002 αποτελούσαν το σημαντικότερο μέρος του συνολικού εισοδήματός του κατά την περίοδο αυτή, η κατάσταση του ενδιαφερομένου πρέπει να θεωρηθεί ως αντικειμενικά συγκρίσιμη με εκείνη του κατοίκου του κράτους μέλους αυτού.
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει, αφετέρου, ότι, όσον αφορά έξοδα ευθέως συνδεόμενα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα σε ένα κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα αυτή τα έξοδα τα οποία απορρέουν από αυτή και είναι, συνεπώς, απαραίτητα για την άσκησή της (βλ., συναφώς, αποφάσεις Gerritse, C‑234/01,
EU:C:2003:340
, σκέψεις 9 και 27, καθώς και Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04,
EU:C:2007:96
, σκέψη 25).
Υπό τις συνθήκες αυτές, εάν τα εισοδήματα που απέκτησε ο J. Grünewald στη Γερμανία κατά τα επίμαχα έτη δεν αποτελούν το σημαντικότερο μέρος του συνολικού εισοδήματός του, η συγκρισιμότητα της καταστάσεως του φορολογούμενου αυτού με την κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής μπορεί να γίνει δεκτή μόνον εάν η πρόσοδος που καταβάλλει ο ενδιαφερόμενος θεωρηθεί ως δαπάνη άμεσα συνδεδεμένη με τα εισοδήματα της δραστηριότητας της εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας, μερίδια της οποίας μεταβιβάστηκαν σ’ αυτόν ως δωρεά προς νόμιμο κληρονόμο.
Πρέπει να υπομνησθεί ότι εναπόκειται τελικά στο εθνικό δικαστήριο, που είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης πραγματικά περιστατικά και να ερμηνεύσει την εθνική νομοθεσία, να κρίνει εάν αυτό ισχύει. Ωστόσο, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο, καλούμενο να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμες απαντήσεις, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της κύριας δίκης και τις παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία που θα επιτρέψουν στο αιτούν δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12,
EU:C:2013:315
, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συναφώς, από το σύνολο των στοιχείων που προσκομίσθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η υποχρέωση πληρωμής της επίμαχης στην κύρια δίκη προσόδου απορρέει άμεσα από τη μεταβίβαση των μεριδίων της εταιρίας που ασκεί την οπωροκηπευτική δραστηριότητα από την οποία προέρχονται τα φορολογούμενα στη Γερμανία εισοδήματα, δεδομένου ότι η υποχρέωση αυτή, την οποία το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ως αντιπαροχή για τη μεταβίβαση περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, υπήρξε αναγκαία προϋπόθεση για την εν λόγω μεταβίβαση. Εάν τούτο είναι όντως αληθές, η κατάσταση του J. Grünewald πρέπει να θεωρηθεί ως συγκρίσιμη με την κατάσταση του φορολογούμενου που είναι κάτοικος ημεδαπής.
Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από τις σκέψεις που εκτίθενται συναφώς με την απόφαση περί παραπομπής ή προβάλλονται με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση ενώπιον του Δικαστηρίου.
Πρώτον, η ύπαρξη συνδέσμου μεταξύ των εξόδων τα οποία υποχρεούται να καταβάλει ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής και του φορολογητέου εισοδήματός του στο οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να εξαρτάται από τη φύση των εισοδημάτων που προέρχονται από τα περιουσιακά στοιχεία που μεταβιβάστηκαν. Μολονότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Schröder (
EU:C:2011:198
), τα εν λόγω εισοδήματα προέρχονταν από την εκμίσθωση ακινήτων που μεταβιβάστηκαν εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ενώ στην υπό κρίση υπόθεση της κύριας δίκης τα οικεία εισοδήματα προέρχονται από μερίδια εταιρίας που ασκεί οπωροκηπευτική δραστηριότητα, και μολονότι, συνεπώς, τα εν λόγω εισοδήματα εμπίπτουν σε διαφορετικές φορολογικές κατηγορίες, εντούτοις, τούτο δεν συνεπάγεται διαφορετικό χαρακτηρισμό του συνδέσμου που υφίσταται μεταξύ των εξόδων και των επίμαχων στην κύρια δίκη εισοδημάτων, δεδομένου ότι η φύση των εν λόγω εισοδημάτων είναι, ως προς το ζήτημα αυτό, άνευ σημασίας.
Δεύτερον, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το ύψος προσόδου, όπως αυτής που καταβάλλει ο J. Grünewald, καθορίζεται από την οικονομική δυνατότητα του οφειλέτη και από τις ανάγκες διαβιώσεως του δικαιούχου, εντούτοις ο άμεσος σύνδεσμος, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, απορρέει όχι από κάποια σχέση μεταξύ του ύψους της συγκεκριμένης δαπάνης και του ύψους των φορολογητέων εισοδημάτων, αλλά από το γεγονός ότι η δαπάνη αυτή είναι αλληλένδετη με τη δραστηριότητα από την οποία προκύπτουν τα εισοδήματα αυτά (βλ., συναφώς, απόφαση Schröder,
EU:C:2011:198
, σκέψη 43).
Τρίτον, δεν αμφισβητείται ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, όπως και σε εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Schröder (
EU:C:2011:198
), η καταβολή της προσόδου από τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής δεν πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο μεταβιβάσεως περιουσιακού στοιχείου εξ επαχθούς αιτίας, αλλά στο πλαίσιο χαριστικής μεταβιβάσεως προς νόμιμο κληρονόμο. Συναφώς, η μη εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση αυτή καθιστά αλυσιτελές το επιχείρημα του αιτούντος δικαστηρίου που αντλείται από το ότι η εν λόγω πρόσοδος δεν έπρεπε να εκπέσει, στην περίπτωση κτήσεως περιουσίας εξ επαχθούς αιτίας, αλλά θα έπρεπε να επιμεριστεί στο κόστος κτήσεως και στους τόκους. Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα αυτό αφορά το ποσό της εκπτώσεως και όχι την αρχή επί της οποίας βασίζεται η έκπτωση, η οποία είναι η μόνη που αμφισβητείται στην παρούσα υπόθεση.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εθνική ρύθμιση η οποία, σε θέματα φόρου εισοδήματος, αρνείται να παράσχει στους κατοίκους αλλοδαπής τη δυνατότητα εκπτώσεως προσόδου που καταβάλλεται υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, αλλά, αντιθέτως, παρέχει τη δυνατότητα αυτή στους κατοίκους ημεδαπής, ενώ οι κάτοικοι αλλοδαπής και οι κάτοικοι ημεδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, αντιβαίνει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ εάν η εν λόγω άρνηση δεν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Επί της υπάρξεως επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος
Πρώτον, προέχει ο έλεγχος, όπως ζητεί το αιτούν δικαστήριο, του κατά πόσον η διαφορετική μεταχείριση περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, πράγμα που υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι η διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο. Αφετέρου, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως που να έχουν θεσπιστεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κράτη μέλη διατηρούν την εξουσία να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας τους, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (απόφαση DMC, C‑164/12,
EU:C:2014:20
, σκέψεις 46 και 47).
Ωστόσο, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η δικαιολόγηση αυτή δεν θεμελιώνεται.
Επιβάλλεται πράγματι η διαπίστωση, πρώτον, ότι, εάν, δυνάμει της «αρχής της αντιστοιχίας» (Korrespondenzprinzip) που αναφέρεται στη σκέψη 13 της παρούσας αποφάσεως, η φορολογική νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους δεν παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως, από τον κάτοικο αλλοδαπής, των οφειλομένων από αυτόν προσόδων που κατέβαλε, επειδή το εισόδημα που αποκτά ο δικαιούχος τους δεν μπορεί να φορολογηθεί εις χείρας του, ειδικότερα διότι είναι κάτοικος αλλοδαπής, το εν λόγω επιχείρημα, που προβάλλει το αιτούν δικαστήριο και η Γερμανική Κυβέρνηση, είναι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 69 των προτάσεών του, εν πάση περιπτώσει, υποθετικό και ουδόλως αντιστοιχεί στα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Ακολούθως, η μη δυνατότητα του οφειλέτη κατοίκου αλλοδαπής να εκπέσει τις προσόδους, όταν έχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, προκύπτει από το άρθρο 50 του EStG, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του δικαιούχου και ανεξαρτήτως του αν φορολογείται ή όχι αυτός για τις εν λόγω προσόδους.
Επομένως, ουδόλως θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία αποσκοπεί στη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
Δεύτερον, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται επίσης την «αρχή της αντιστοιχίας» (Korrespondenzprinzip) προκειμένου να υποστηρίξει ότι η άρνηση της δυνατότητας εκπτώσεως των προσόδων που κατέβαλε ο κάτοικος αλλοδαπής που έχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος ανταποκρίνεται στην ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.
Αυτό το επιχείρημα δεν μπορεί να ευδοκιμήσει.
Συγκεκριμένα, εφόσον δεν αποδείχθηκε κανένας άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η επίμαχη νομοθεσία δεν δικαιολογείται ούτε από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Εντούτοις, για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο σε αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο, το Δικαστήριο απαιτεί να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίμαχης κανονιστικής ρυθμίσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις Papillon, C‑418/07,
EU:C:2008:659
, σκέψεις 43 και 44, καθώς και Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑211/13,
EU:C:2014:2148
, σκέψη 55).
Ένας τέτοιος άμεσος σύνδεσμος δεν υφίσταται ειδικά όταν πρόκειται για διαφορετικά είδη φορολογήσεως ή για φορολογική μεταχείριση διαφορετικών φορολογουμένων (απόφαση DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11,
EU:C:2012:552
, σκέψη 47). Τούτο ισχύει εν προκειμένω, εφόσον η έκπτωση των προσόδων από τον οφειλέτη και η φορολόγησή τους εις χείρας του δικαιούχου των εν λόγω προσόδων αφορούν κατ’ ανάγκην διαφορετικούς φορολογουμένους.
Η Γερμανική Κυβέρνηση εκθέτει ωστόσο ότι, εάν επιτρεπόταν στη Γερμανία η έκπτωση των ιδιωτικών προσόδων διατροφής χωρίς, παράλληλα, να φορολογούνται αυτές εις χείρας των δικαιούχων τους, τα πρόσωπα των δύο γενεών που εμπλέκονται στην κληρονομική διαδοχή, στο πλαίσιο της οποίας συνάπτεται η σύμβαση μεταβιβάσεως περιουσίας εν είδει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο («Generationennachfolgeverbund»), και η οποία πρέπει, κατά την κυβέρνηση αυτή, να θεωρηθεί ως ενιαία φορολογική οντότητα, εφόσον με αυτήν πραγματοποιείται μεταβίβαση της φοροδοτικής ικανότητας, θα αποκτούσαν διπλό πλεονέκτημα.
Ωστόσο, πέραν του ότι, όπως ελέχθη στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, η μη φορολόγηση των προσόδων εις χείρας του δικαιούχου τους δεν αντιστοιχεί στις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι η έκπτωση των προσόδων διατροφής δεν παρέχεται σε καμία περίπτωση στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής δυνάμει του άρθρου 50 του EStG, είτε οι πρόσοδοι αυτές φορολογούνται στη Γερμανία είτε όχι. Επομένως, ο εν λόγω φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής αντιμετωπίζεται από την εθνική νομοθεσία υπό την ιδιότητά του αυτή και όχι ως μέλος της ενιαίας φορολογικής οντότητας που αναφέρεται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, δεδομένου ότι η έκπτωση των προσόδων που κατέβαλε δεν προβλέπεται από τη νομοθεσία αυτή σε περίπτωση φορολογήσεως των εν λόγω προσόδων στα χέρια του δικαιούχου τους.
Τέλος, η Γερμανική Κυβέρνηση, επικαλούμενη, χωρίς περαιτέρω διευκρίνιση, τον κίνδυνο να εκπέσουν οι πρόσοδοι για δεύτερη φορά στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου, δεν παρέχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εκτιμήσει το περιεχόμενο του επιχειρήματος αυτού, ενώ δεν υποστηρίχθηκε ότι η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο, δεν θα απέτρεπε τον κίνδυνο αυτόν.
Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί, επομένως, να επικαλεσθεί τη διατήρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματος που έχει εφαρμογή στην ενιαία φορολογική οντότητα, για να δικαιολογήσει τη γενεσιουργό δυσμενών διακρίσεων μεταχείριση του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής.
Κατόπιν όλων των παραπάνω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος απέκτησε στο κράτος μέλος αυτό εμπορικά εισοδήματα από μερίδια σε εταιρία τα οποία του μεταβίβασε ο γονέας του με δωρεά προς νόμιμο κληρονόμο τη δυνατότητα εκπτώσεως από τα εισοδήματα αυτά των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που κατέβαλε στον εν λόγω γονέα ως αντιπαροχή για τη δωρεά, ενώ η ρύθμιση αυτή παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως σε φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος απέκτησε στο κράτος μέλος αυτό εμπορικά εισοδήματα από μερίδια σε εταιρία τα οποία του μεταβίβασε ο γονέας του με δωρεά προς νόμιμο κληρονόμο τη δυνατότητα εκπτώσεως από τα εισοδήματα αυτά των ιδιωτικών προσόδων διατροφής που κατέβαλε στον εν λόγω γονέα ως αντιπαροχή για τη δωρεά, ενώ η ρύθμιση αυτή παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως σε φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.