CELEX: 62009CJ0041
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Arvonlisävero
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Direktiivi 2006/112/EY
Alennetun verokannan soveltaminen
Elävät eläimet, jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi ihmisten tai eläinten elintarvikkeiden valmistuksessa
Hevosten luovutus, tuonti ja hankinta

Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, että Alankomaiden kuningaskunta ei ole noudattanut
jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.2006
annetulla neuvoston direktiivillä 2006/18/EY (EUVL L 51, s. 12; jäljempänä kuudes direktiivi), 12 artiklan, luettuna yhdessä
liitteen H kanssa, sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL
L 347, s. 1) 96–98 artiklan ja 99 artiklan 1 kohdan, luettuina yhdessä saman direktiivin liitteen III (jäljempänä liite III)
kanssa, mukaisia velvoitteitaan, koska se on soveltanut alennettua arvonlisäverokantaa tiettyjen elävien eläinten – erityisesti
hevosten – luovutukseen, tuontiin ja yhteisöhankintaan, vaikka niitä ei tavallisesti ole tarkoitettu käytettäviksi ihmisten
tai eläinten elintarvikkeiden valmistuksessa.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin säännöstö
Direktiivillä 2006/112 kumottiin ja korvattiin 1.1.2007 lukien siihen asti voimassa ollut arvonlisäveroa koskeva unionin lainsäädäntö,
erityisesti kuudes direktiivi.
Direktiivin 2006/112 johdanto-osan ensimmäisen ja kolmannen perustelukappaleen mukaan kuudennen direktiivin uudelleen laatiminen
oli tarpeellista kaikkien sovellettavien säännösten selkeän ja toimivan esitystavan varmistamiseksi, vaikka se ei periaatteessa
muuttanut lainsäädäntöä sisällöllisesti.
Direktiivin 2006/112 96–98 artikla ja 99 artiklan 1 kohta vastaavat näin ollen kuudennen direktiivin 12 artiklan ja liitteen
H säännöksiä.
Direktiivin 2006/112 96 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi
veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.”
Kyseisen direktiivin 97 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Yleisen verokannan on oltava 1 päivästä tammikuuta 2006 31 päivään joulukuuta 2010 vähintään 15 prosenttia.
2.      Neuvosto päättää 31 päivän joulukuuta 2010 jälkeen sovellettavan yleisen verokannan tasosta [EY] 93 artiklan mukaisesti.”
Saman direktiivin 98 artikla kuuluu seuraavasti:
”1.      Jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa.
2.      Alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja
palvelujen suorituksiin.
– –
3.      Jäsenvaltiot voivat soveltaessaan 1 kohdassa säädettyjä alennettuja verokantoja tavararyhmiin käyttää yhdistettyä nimikkeistöä
määrittääkseen kyseisen ryhmän täsmällisesti.”
Kyseisen direktiivin 99 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Alennetut verokannat on vahvistettava vähintään 5 prosentin suuruiseksi prosenttiosuudeksi veron perusteesta.”
Liitteessä III, jonka otsikko on ”Luettelo tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98
artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja”, oleva 1 kohta kuuluu seuraavasti:
”ihmisten ja eläinten elintarvikkeet (mukaan lukien juomat, mutta lukuun ottamatta alkoholijuomia); elävät eläimet, siemenet,
kasvit ja tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut ainekset; elintarvikkeiden täydentämiseen
tai korvaamiseen tavallisesti käytettävät tuotteet”.
Säännös vastaa kuudennen direktiivin liitteessä H ollutta 1 kohtaa.
Liitteessä III oleva 11 kohta, joka vastaa kuudennen direktiivin liitteessä H ollutta 10 kohtaa, kuuluu seuraavasti:
”tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi maataloustuotannossa, lukuun
ottamatta tuotantotavaroita, kuten koneita tai rakennuksia”.

Kansallinen säännöstö
Liikevaihtoverosta 28.6.1968 annetun lain (Wet op de omzetbelasting; Staatsblad 1968, nro 329; jäljempänä liikevaihtoverolaki)
9 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.      Veron määrä on 19 prosenttia.
2.      Poiketen siitä, mitä 1 momentissa säädetään, veron määrä on
a)      6 prosenttia tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, jotka on mainittu tähän lakiin liitetyssä taulukossa I
– –”
Taulukossa I olevat a. 1 ja a. 4 kohta kuuluvat seuraavasti:
”a.
1.      elintarvikkeet, erityisesti
a)      ruoka ja juomat, jotka on yleensä tarkoitettu ihmisten elintarvikkeiksi
b)      a alakohdassa tarkoitettujen ruokien ja juomien valmistuksessa käytettäviksi ilmeisesti tarkoitetut tuotteet, jotka sisältyvät
niihin kokonaan tai osittain
c)      a alakohdassa tarkoitettujen ruokien ja juomien täydentämiseen tai korvaamiseen käytettäviksi tarkoitetut tuotteet, kuitenkin
siten, ettei alkoholijuomia pidetä elintarvikkeina
– –
4.
a)      naudat, lampaat, vuohet, siat ja hevoset
b)      muut kuin a alakohdassa tarkoitetut eläimet, jotka on ilmeisesti tarkoitettu edellä 1 kohdassa lueteltujen elintarvikkeiden
valmistukseen tai tuotantoon, ja näiden eläinten kasvatukseen ilmeisesti tarkoitetut eläimet
c)      a ja b alakohdassa tarkoitettujen eläinten teurasjätteet
d)      tuotteet, jotka on ilmeisesti tarkoitettu a ja b alakohdassa lueteltujen eläinten jalostukseen.”

Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
Komission mukaan Alankomaiden kuningaskunta ei ollut noudattanut kuudennen direktiivin 12 artiklan, luettuna yhdessä liitteen
H kanssa, mukaisia velvoitteitaan, koska se sovelsi alennettua arvonlisäverokantaa tiettyjen elävien eläinten – erityisesti
hevosten – luovutukseen, tuontiin ja yhteisöhankintaan, vaikka niitä ei tavallisesti ole tarkoitettu käytettäviksi ihmisten
tai eläinten elintarvikkeiden valmistuksessa, ja päätti siksi aloittaa EY 226 artiklassa määrätyn menettelyn. Komissio lähetti
10.4.2006 Alankomaiden kuningaskunnalle virallisen huomautuksen, jossa se kehotti kyseistä jäsenvaltiota esittämään asiaa
koskevat huomautuksensa.
Alankomaiden kuningaskunta myönsi 27.6.2006 päivätyssä vastauksessaan, että kansallisen säännöstön mukainen alennetun arvonlisäverokannan
soveltamisala oli tiettyjen elävien eläinten luovutusten osalta laajempi kuin kuudennessa direktiivissä sallittiin. Se ilmoitti,
että Alankomaiden parlamentille annettaisiin lakiehdotus kyseisen direktiivin noudattamiseksi ja että lain muutos tulisi todennäköisesti
voimaan 1.1.2007.
Koska Alankomaiden kuningaskunta ei kuitenkaan ollut hyväksynyt kyseistä lakiehdotusta, komissio lähetti sille 23.10.2007
perustellun lausunnon, jossa sitä kehotettiin toteuttamaan kyseisen lausunnon noudattamisen edellyttämät toimenpiteet kahden
kuukauden kuluessa sen tiedoksi antamisesta.
Alankomaiden kuningaskunta vastasi perusteltuun lausuntoon 26.11.2007 päivätyllä kirjeellä ja ilmoitti, että parlamentin toisen
kamarin pysyvä talousvaliokunta oli aloittanut keskustelun lakiehdotuksesta. Kyseinen jäsenvaltio ilmoitti kuitenkin 31.3.2008
komissiolle, ettei se pitänyt lakiehdotuksen hyväksymistä siinä vaiheessa tarkoituksenmukaisena.
Tässä tilanteessa komissio nosti nyt käsiteltävän kanteen.
Saksan liittotasavalta hyväksyttiin 18.9.2009 annetulla ja Ranskan tasavalta 20.11.2009 annetulla yhteisöjen tuomioistuimen
presidentin määräyksellä väliintulijoiksi tukemaan Alankomaiden kuningaskunnan vaatimuksia.

Kanne

Asianosaisten ja väliintulijoiden lausumat
Komissio toteaa, että direktiivin 2006/112 96–98 artiklaa ja 99 artiklan 1 kohtaa, luettuina yhdessä liitteen III kanssa,
sovelletaan luovutukseen sekä tarvittavin mukautuksin myös tuontiin ja yhteisöhankintaan.
Liitteessä III olevan 1 kohdan sanamuodon mukaan alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa siemeniin, kasveihin ja muihin
aineksiin vain siinä tapauksessa, että ne on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa, eikä
tämä päde hevosiin.
Komission mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kyseistä 1 kohtaa on tulkittava suppeasti, kuten
kaikkia muitakin säännöksiä, jotka koskevat alennettua arvonlisäverokantaa.
Komission mukaan liikevaihtoverolaki on näin ollen ristiriidassa direktiivin 2006/112 säännösten kanssa, koska siinä säädetään
alennetun arvonlisäverokannan soveltamisesta tiettyjen elävien eläinten – erityisesti hevosten – luovutuksiin silloinkin,
kun niitä ei ole tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa tai tuotannossa.
Komissio toteaa vastauskirjelmässään lisäksi, että liitteessä III olevan 1 kohdan ranskan-, italian- ja englanninkieliset
toisinnot vahvistavat, että alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa vain tuotteisiin, joiden käyttö jollain tavoin
liittyy ihmisten tai eläinten elintarvikkeiden valmistukseen.
Komissio korostaa lisäksi, etteivät eläimet ole elintarvikkeita. Käyttäessään liitteessä III olevassa 1 kohdassa sanoja ”elävät
eläimet” unionin lainsäätäjällä on näin ollen ollut tarkoitus ottaa huomioon elintarviketuotannon koko alan. Jollei nimittäin
kyseistä täsmennystä olisi tehty, elävien eläinten luovutukseen olisi tullut soveltaa yleistä arvonlisäverokantaa, jolloin
niistä jalostetut lopputuotteet, jotka puolestaan kuuluvat elintarvikkeisiin, olisivat maksaneet enemmän.
Kyseistä 1 kohtaa ei komission mukaan myöskään ole tulkittava siten, että kaikkiin hevosten luovutuksiin sovellettaisiin yleistä
arvonlisäverokantaa. Alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen nimittäin riippuu kyseisen säännöksen mukaan asianomaisesta
hevosesta ja asianomaisesta liiketoimesta. Eläimen käyttötarkoitus voidaan selvittää sellaisten seikkojen kuin eläimen hinnan
ja rodun avulla.
Komissio huomauttaa lopuksi, ettei kaikkia hevosia käytetä maataloudessa.
Alankomaiden kuningaskunta toteaa aluksi, että komissio on oikeudenkäyntiä edeltäneessä vaiheessa ja kannekirjelmässään viitannut
liikevaihtoverolain taulukossa I olevan a. 4 kohdan a alakohdassa mainituista eläinlajeista vain hevosiin. Kanne on näin ollen
jätettävä tutkimatta siltä osin kuin se koskee alennetun arvonlisäverokannan soveltamista tiettyihin muihin eläviin eläimiin
kuin hevosiin.
Alankomaiden kuningaskunta vetoaa sen jälkeen ensisijaisesti siihen, ettei liitteessä III olevan 1 kohdan hollanninkielinen
tai muullakaan kielellä laadittu toisinto vahvista sitä, että ilmaisu ”tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi
tarkoitetut” koskisi eläviä eläimiä, siemeniä ja kasveja. Saman säännöksen saksankielinen toisinto osoittaa päinvastoin, että
kyseinen ilmaisu kohdistuu vain aineksiin. Tämä on ainoa mahdollinen tulkinta, koska esimerkiksi siemeniä ei ole tavallisesti
tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa. Alankomaiden kuningaskunnan mukaan tästä seuraa, että kyseisessä
1 kohdassa tarkoitetaan hevosia elävinä eläiminä siitä riippumatta, onko ne tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden
valmistuksessa.
Alankomaiden kuningaskunta huomauttaa toissijaisesti, ettei komissio ole esittänyt ainoatakaan tosiseikkaa, joka osoittaisi,
ettei hevosia ole tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa. Komissio ei kuitenkaan voi nojautua
mihinkään olettamiin vaatiessaan unionin tuomioistuinta toteamaan, ettei jokin jäsenvaltio ole noudattanut jäsenyysvelvoitteitaan.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo joka tapauksessa, että hevoset on todellisuudessa tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi
elintarvikkeiden valmistuksessa. Tässä yhteydessä adverbin ”tavallisesti” käyttäminen liitteessä III olevassa 1 kohdassa osoittaa,
ettei kyse ole siitä, onko jokainen yksittäinen eläin tarkoitettu käytettäväksi elintarvikkeiden valmistuksessa, vaan siitä,
onko tiettyyn ryhmään kuuluvat eläimet yleisesti ottaen tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa. Mikä tahansa
hevonen voidaan kuitenkin viedä teuraseläimenä teurastamoon, vaikka yksittäisen hevosen käyttötarkoitusta voidaan väliaikaisesti
muuttaa esimerkiksi käyttämällä sitä kilpahevosena. Alankomaiden kuningaskunta viittaa vastaavasti asiassa C-233/05, V.O.F.
Dressuurstal, 1.6.2006 annettuun määräykseen sekä neuvoston direktiivien 90/426/ETY ja 90/427/ETY täytäntöönpanosta hevoseläinten
tunnistusmenetelmien osalta 6.6.2008 annetun komission asetuksen (EY) N:o 504/2008 (EUVL L 149, s. 3) 20 artiklaan, josta
ilmenee, että hevoseläimen katsotaan lähtökohtaisesti olevan tarkoitettu teurastettavaksi ihmisravintona käyttöä varten.
Komission näkemys ei myöskään ole käytännössä toteuttamiskelpoinen, koska se edellyttäisi hevosen käyttötarkoituksen toteamista
jokaisen hevosen luovutuksen yhteydessä, ja näin on sitäkin suuremmalla syyllä siksi, että ostajalla saattaa olla eri tarkoitus
kuin myyjällä.
Alankomaiden kuningaskunta toteaa viime kädessä, että hevoset ovat tavallisesti maataloustuotannossa käytettäviksi tarkoitettuja
tavaroita. Kaikkiin hevosten luovutuksiin voidaan siten soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa liitteessä III olevan 11 kohdan
perusteella.
Alankomaiden kuningaskunta toteaa vastauskirjelmässään lisäksi, että komission toivoma lopputulos eli alennetun arvonlisäverokannan
soveltaminen kaikkiin raaka-aineisiin ja välituotteisiin saavutetaan myös katsomalla, että liitteessä III olevassa 1 kohdassa
tarkoitetaan kaikkia eläviä eläimiä. Ei myöskään pidä paikkaansa, että lopputuote muodostuisi seurannaisvaikutuksen vuoksi
kalliimmaksi.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo lopuksi, että komission ehdottama tulkinta loukkaa oikeusvarmuuden periaatetta. Verovelvollisen
olisi nimittäin joka kerta selvitettävä, onko hevosen luovutukseen sovellettava yleistä vai alennettua arvonlisäverokantaa,
vaikka eläimen käyttötarkoitus voidaan määrittää vasta jälkikäteen.
Saksan liittotasavalta toteaa, että vaikkei liitteessä III olevan 1 kohdan soveltamisalaa voida selvästi määrittää yhdenkään
komission mainitseman kielitoisinnon perusteella, kyseisen säännöksen saksankielisestä toisinnosta ilmenee, että ilmaisu ”tavallisesti
elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut” viittaa vain aineksiin. Sovellettavan arvonlisäverokannan riippuminen
siitä, mihin tarkoitukseen ostaja käyttää hevosta, olisi sitä paitsi vastoin arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta.
Ranskan tasavallan mukaan kyseisessä 1 kohdassa sallitaan alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen kaikkiin elävien eläinten
luovutuksiin riippumatta eläinten käyttötarkoituksesta. Kasvien ja siementen tavoin nimittäin myös elävät eläimet eroavat
aineksista, jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa. Joka tapauksessa hevoset kuuluvat
niihin eläviin eläimiin, jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeina.

Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Aluksi on todettava komission täsmentäneen istunnossa, että sen kanne koskee liikevaihtoverolain taulukossa I olevan a. 4
kohdan a alakohdassa tarkoitetuista eläimistä vain hevosia, koska selvästi suurin osa naudoista, lampaista, vuohista ja sioista
kasvatetaan ihmisten ja eläinten ravinnoksi.
Nyt käsiteltävä kanne on siksi ymmärrettävä niin, että komissio arvostelee Alankomaiden kuningaskuntaa pelkästään alennetun
arvonlisäverokannan soveltamisesta hevosten luovutukseen, tuontiin ja yhteisöhankintaan.
Asianosaiset ovat eri mieltä ensinnäkin liitteessä III olevan 1 kohdan tulkinnasta, ja kukin niistä vetoaa kyseisen säännöksen
eri kielitoisintoihin lausumiensa perustelemiseksi.
Tästä on todettava, että kyseisen 1 kohdan merkitykset unionin eri virallisilla kielillä eivät ole samat.
Liitteessä III olevan 1 kohdan saksankielisestä toisinnosta (”Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische
Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln
verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse”)
ja hollanninkielisestä toisinnosta (”Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken)
voor menselĳke en dierlĳke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlĳk bestemd zĳn voor gebruik
bĳ de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlĳk bestemd zĳn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen”),
joihin Alankomaiden kuningaskunta nojautuu, nimittäin ilmenee yhtäältä, että ilmaisu ”tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa
käytettäviksi tarkoitetut” koskee vain aineksia, mikä merkitsee sitä, että alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa
kaikkiin elävien eläinten luovutuksiin eläinten käyttötarkoituksesta riippumatta.
Toisaalta saman 1 kohdan englanninkielistä toisintoa (”Foodstuffs (including beverages but excluding alcoholic beverages)
for human and animal consumption; live animals, seeds, plants and ingredients normally intended for use in the preparation
of foodstuffs; products normally used to supplement foodstuffs or as a substitute for foodstuffs”), ranskankielistä toisintoa
(”Les denrées alimentaires (y compris les boissons, à l’exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation
humaine et animale, les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés
dans la préparation des denrées alimentaires; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires”)
ja italiankielistä toisintoa (”Prodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati
al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione
di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari”), joihin komissio
viittaa, voidaan tulkita eriasteisesti siten, ettei ilmaisu ”tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut”
koske vain aineksia vaan että se tarkoittaa myös eläviä eläimiä, siemeniä ja kasveja.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jossakin kielitoisinnossa käytettyä unionin oikeuden säännöksen sanamuotoa ei voida käyttää
tämän säännöksen ainoana tulkintaperusteena eikä sille voida antaa tältä osin etusijaa muihin kielitoisintoihin nähden. Tällainen
lähestymistapa ei vastaisi unionin oikeuden yhtenäisen soveltamisen vaatimusta. Erikielisten toisintojen poiketessa toisistaan
kyseessä olevaa säännöstä on tulkittava sen lainsäädännön systematiikan ja tavoitteen mukaan, jonka osa säännös on (ks. asia
C-372/88, Cricket St Thomas, tuomio 27.3.1990, Kok., s. I-1345, 18 ja 19 kohta; asia C-149/97, Institute of the Motor Industry,
tuomio 12.11.1998, Kok., s. I-7053, 16 kohta ja asia C-451/08, Helmut Müller, tuomio 25.3.2010, 38 kohta, ei vielä julkaistu
oikeustapauskokoelmassa).
Liitteessä III olevan 1 kohdan systematiikasta on todettava aluksi, että kyseisen liitteen III laatimisessa vertailukohtana
käytetty alkuperäinen teksti sisältyi kuudennen direktiivin liitteen H – joka lisättiin siihen yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
täydentämisestä ja direktiivin 77/388 muuttamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/77/ETY (EYVL L 316, s. 1)
1 artiklan 5 kohdalla – 1 kohtaan.
Kyseiseen 1 kohtaan tehtiin vähäinen muutos korvattaessa kuudes direktiivi direktiivillä 2006/112. Kuten komissio on nimittäin
istunnossa perustellusti korostanut, ilmaisun ”ihmisten ja eläinten elintarvikkeet – –” perässä on puolipiste muun muassa
kuudennen direktiivin liitteessä H olevan 1 kohdan tanskan-, ranskan-, italian-, hollannin- ja englanninkielisissä toisinnoissa.
Näistä tanskan-, ranskan-, italian- ja hollanninkielisissä toisinnoissa on puolipisteen paikalla vain pilkku.
Direktiivin 2006/112 johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen mukaan kuudennen direktiivin rakenteen ja sanamuodon uudelleen
laatimisen tarkoituksena on kuitenkin säännösten selkeän ja toimivan esitystavan varmistaminen muuttamatta periaatteessa sisällöllisesti
voimassa olevaa lainsäädäntöä, vaikka joitakin uudelleen laatimiseen kuuluvia pieniä sisältömuutoksia olisi kuitenkin tehtävä.
Koska liitteessä III olevaan 1 kohtaan ei ole tehty sisältömuutoksia, kyseisen säännöksen systematiikkaa on tarkasteltava
ottamalla huomioon kuudennen direktiivin liitteessä H olevan 1 kohdan sanamuoto, jossa ilmaistaan unionin lainsäätäjän tarkoitus
sen laatiessa luetteloa tavaroista ja palveluista, joihin alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa.
Tässä yhteydessä puolipisteen käyttäminen ilmaisun ”ihmisten ja eläinten elintarvikkeet – –” perässä osoittaa semanttisesti
tarkasteltuna selvästi, että kuudennen direktiivin liitteessä H olevaan 1 kohtaan kuuluu kolme selvästi erillistä virkkeen
osaa. Tästä on näin ollen pääteltävä, että koska unionin lainsäätäjän tarkoitus ei ole muuttunut, liitteessä III oleva 1 kohta
muodostuu samoista kolmesta virkkeen osasta.
Kuten julkisasiamies on huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 54 kohdassa, jokainen näistä kolmesta virkkeen osasta koskee elintarvikkeita,
jotka on tarkoitettu käytettäviksi ihmisten tai eläinten ravintona. Ensimmäisessä virkkeen osassa nimittäin mainitaan varsinaiset
elintarvikkeet. Kolmas virkkeen osa koskee elintarvikkeiden täydentämiseen tai korvaamiseen käytettäviä tuotteita. Toinen
virkkeen osa koskee eläviä eläimiä, siemeniä, kasveja ja aineksia, jotka itsessään eivät ole elintarvikkeita. Kyseinen toinen
virkkeen osa, jonka molemmin puolin kaksi muuta osaa sijaitsevat, on johdonmukaisuuden vuoksi ymmärrettävä niin, että siinä
tarkoitetaan näitä tavaroita vain silloin, kun ne on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa.
Tätä arviointia tukee se, että tietyt siemenet ja kasvit voivat olla tavallisesti tarkoitettuja käytettäviksi elintarvikkeiden
valmistuksessa, toisin kuin Alankomaiden kuningaskunta väittää. Ilmaisun ”elävät eläimet” käyttäminen kyseisessä luettelossa
merkitsee sitä, että alennettua arvonlisäverokantaa sovelletaan luovutuksiin, jotka toteutetaan ennen eläinten teurastusta.
Näin ollen liitteessä III olevan 1 kohdan systematiikka edellyttää tulkintaa, jonka mukaan alennettua arvonlisäverokantaa
voidaan soveltaa elävien eläinten luovutuksiin vain silloin, kun kyseiset eläimet on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi
elintarvikkeiden valmistuksessa.
Liitteessä III olevan 1 kohdan tarkoituksesta on tärkeää todeta komission ilmoittaneen unionin tuomioistuimen esittämään kirjalliseen
kysymykseen vastatessaan, että kuudennen direktiivin liitettä H laadittaessa unionin lainsäätäjän tarkoituksena oli se, että
alennettua arvonlisäverokantaa voitaisiin soveltaa perustuotteisiin sekä sosiaali- ja kulttuuritarkoituksiin liittyviin tavaroihin
ja palveluihin, kunhan niistä ei aiheudu tai aiheutuu vain vähän kilpailun vääristymisen vaaraa, eivätkä oikeudenkäynnin muut
osapuolet ole kiistäneet tätä.
Elintarvikkeet, jotka mainitaan liitteen III alussa jopa ennen ilmaisuja ”veden jakelu” ja ”farmakologiset tuotteet”, kuuluvat
perustuotteisiin. Unionin lainsäätäjän tarkoituksena sen salliessa alennetun arvonlisäverokannan soveltamisen elintarvikkeisiin
yleisen arvonlisäverokannan sijasta on ollut niiden hinnan alentaminen ja siten niiden saatavuuden parantaminen arvonlisäveron
lopullisesti maksavan loppukuluttajan kannalta (ks. mm. asia C-475/03, Banca popolare di Cremona, tuomio 3.10.2006, Kok.,
s. I-9373, 22 kohta sekä yhdistetyt asiat C-283/06 ja C-312/06, KÖGÁZ ym., tuomio 11.10.2007, Kok., s. I-8463, 30 kohta).
Saavuttaakseen tämän tavoitteen täysimääräisesti unionin lainsäätäjä on johdonmukaisesti laajentanut alennetun arvonlisäverokannan
soveltamisalan myös tuotteisiin, jotka itsessään eivät ole elintarvikkeita mutta jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi
elintarvikkeiden valmistuksessa.
Edellä todetusta seuraa yhtäältä, että liitteessä III olevassa 1 kohdassa sallitaan alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen
vain sellaisiin eläviin eläimiin, jotka on tavallisesti tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa, ja toisaalta,
että säännöksen tarkoituksena on se, että loppukuluttajien olisi helpompi hankkia kyseisiä elintarvikkeita.
Unionin lainsäätäjän tarkoituksena on ollut ilmaista käyttämällä kyseisen 1 kohdan toisessa virkkeen osassa adverbia ”tavallisesti”,
että säännös koskee eläimiä, jotka on tavallisesti ja yleisesti tarkoitettu käytettäviksi ihmisten ja eläinten ravintona.
Tämä pätee erityisesti nautoihin, lampaisiin, vuohiin ja sikoihin, jotka mainitaan arvonlisäverolain taulukossa I olevan a. 4
kohdan a alakohdassa. Näihin lajeihin kuuluvien eläinten kaikkiin luovutuksiin voidaan siten soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa
tarvitsematta tutkia asiaa tietyn yksittäisen eläimen osalta.
Sen sijaan on yleisesti tiedossa, että hevoset ovat unionin alueella eri asemassa kuin edellisessä kohdassa mainitut eläinlajit.
Kuten julkisasiamies on nimittäin ratkaisuehdotuksensa 65 kohdassa todennut, hevosia ei ole tavallisesti ja yleisesti tarkoitettu
käytettäviksi elintarvikkeiden valmistuksessa, vaikka joitakin hevosia todellisuudessa käytetäänkin ihmisten tai eläinten
elintarvikkeena.
Kun otetaan huomioon kyseinen erityisasema, joka koskee hevosia, joita ei tavallisesti ole tarkoitettu käytettäviksi elintarvikkeiden
valmistuksessa mutta joista osa voidaan kuitenkin luovuttaa elintarvikkeeksi, on katsottava, että liitteessä III olevaa 1
kohtaa on perustuotteiden tekemistä edullisemmiksi loppukuluttajalle koskevan unionin lainsäätäjän tavoitteen valossa tulkittava
siten, että alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa vain hevosen luovutukseen teurastettavaksi elintarvikkeiden valmistuksessa
käyttöä varten.
Lisäksi on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan säännöksiä, jotka muodostavat poikkeuksen jostakin periaatteesta,
on tulkittava suppeasti (ks. mm. asia C-399/93, Oude Luttikhuis ym., tuomio 12.12.1995, Kok., s. I-4515, 23 kohta ja asia
C-492/08, komissio v. Ranska, tuomio 17.6.2010, 35 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Alennetun arvonlisäverokannan
soveltamisen salliminen kaikkiin hevosten luovutuksiin edellyttäisi sen sijaan liitteessä III olevan 1 kohdan laajaa tulkintaa.
Kyseisessä 1 kohdassa ei siten sallita jäsenvaltion soveltavan alennettua arvonlisäverokantaa kaikkiin elävien hevosten luovutuksiin
niiden käyttötarkoituksesta riippumatta.
Mikään Alankomaiden kuningaskunnan ja sen vaatimuksia tukeneiden kahden jäsenvaltion esittämistä perusteluista ei voi kyseenalaistaa
tätä johtopäätöstä.
Ensinnäkin hevoseläinten tunnistamista koskevan asetuksen N:o 504/2008 osalta pitää nimittäin paikkansa, että kyseisen asetuksen
20 artiklan 1 kohdan mukaan hevoseläin ”on katsottava ihmisravinnoksi teurastettavaksi tarkoitetuksi, jollei toisin ole julistettu
[kyseisen eläimen tunnistusasiakirjassa]; julistus on peruuttamaton”. Saman artiklan 2 kohdassa täsmennetään, että hoidosta
vastaavan eläinlääkärin on ennen säännöksissä tarkoitettua hoitoa varmistuttava hevoseläimen luokittelusta: joko se on tarkoitettu
teurastettavaksi ihmisravinnoksi käyttöä varten, ”mikä on oletusarvo”, tai sitä ei ole tarkoitettu teurastettavaksi ihmisravinnoksi
käyttöä varten.
On kuitenkin todettava, että asetuksen N:o 504/2008 tarkoitus on hyvin erilainen kuin liitteessä III olevan 1 kohdan tarkoitus.
Kyseisessä asetuksessa nimittäin otetaan huomioon se, että hevosta voidaan käyttää ihmisten elintarvikkeena, ja säädetään
sen vuoksi järjestelmästä, jonka tarkoituksena on varmistaa, ettei ihmisten elintarvikkeiden valmistukseen joutuva hevonen
ole elintarvikekäyttöön kelpaamaton. Jotta eläinlääkkeiden antamista voitaisiin valvoa paremmin, asetuksessa ilmaistaan tässä
yhteydessä, että hevoseläin on lähtökohtaisesti tarkoitettu teurastettavaksi ihmisravinnoksi käyttöä varten.
Asetuksen N:o 504/2008 perusteella ei kuitenkaan ole mahdollista määrittää, mitkä hevoset käytetään lopullisesti tällaiseen
tarkoitukseen. Sitä paitsi kyseisen asetuksen 20 artiklan sanamuodon mukaan voi myös olla niin, ettei hevosta ole tarkoitettu
käytettäväksi ihmisravinnoksi.
Asetuksen N:o 504/2008 20 artiklasta ei näin ollen voida päätellä, että unionin lainsäätäjän mukaan hevonen olisi tavallisesti
tarkoitettu käytettäväksi elintarvikkeiden valmistuksessa.
Toiseksi perustelusta, jonka mukaan kaikkiin hevosten luovutuksiin olisi sovellettava alennettua arvonlisäverokantaa liitteessä
III olevan 11 kohdan perusteella, on huomautettava, että jäsenvaltioissa hevosia ei tavallisesti ja yleisesti käytetä maataloustuotannossa.
Siksi on sovellettava vastaavanlaista päättelyä kuin samassa liitteessä olevan 1 kohdan yhteydessä, eli alennettua arvonlisäverokantaa
voidaan soveltaa vain hevosten luovutuksiin käytettäviksi maataloustuotannossa. Kuten 1 kohdassa, myöskään kyseisessä 11 kohdassa
ei siten sallita alennetun arvonlisäverokannan soveltamista kaikkiin hevosten luovutuksiin.
Kolmanneksi perustelusta, joka koskee arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ja sitä, että sovellettavan arvonlisäverokannan
määräytyminen hevosten käyttötarkoituksen perusteella olisi kyseisen periaatteen vastaista, on muistutettava, että vakiintuneen
oikeuskäytännön mukaan yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen
vastaista on se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa
eri tavalla, joten kyseisiin tavaroihin tai palveluihin on sovellettava yhtenäistä verokantaa (ks. mm. asia C-267/99, Adam,
tuomio 11.10.2001, Kok., s. I-7467, 36 kohta ja asia C-94/09, komissio v. Ranska, tuomio 6.5.2010, 40 kohta, ei vielä julkaistu
oikeustapauskokoelmassa). Käyttötarkoitusten erilaisuuden vuoksi teurashevonen ei kuitenkaan ole verrattavissa kilpahevoseen
eikä hevoseen seuraeläimenä, kun hevonen myydään sellaiseksi. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 78 kohdassa,
nämä hevosten ryhmät eivät siten ole kilpailutilanteessa, joten niihin voidaan soveltaa eri arvonlisäverokantoja.
Näin ollen komission nostamaa kannetta on pidettävä perusteltuna.
Siksi on todettava, että Alankomaiden kuningaskunta ei ole noudattanut kuudennen direktiivin 12 artiklan, luettuna yhdessä
liitteen H kanssa, sekä direktiivin 2006/112 96–98 artiklan ja 99 artiklan 1 kohdan, luettuina yhdessä liitteen III kanssa,
mukaisia velvoitteitaan, koska se on soveltanut alennettua arvonlisäverokantaa kaikkiin hevosten luovutuksiin, tuonteihin
ja yhteisöhankintoihin.

Oikeudenkäyntikulut
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Alankomaiden kuningaskunnan velvoittamista
korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja koska tämä on hävinnyt asian, Alankomaiden kuningaskunta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Työjärjestyksen 69 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti Saksan liittotasavalta ja Ranskan tasavalta, jotka ovat
olleet asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Alankomaiden kuningaskunta ei ole noudattanut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY,
sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/18/EY, 12 artiklan, luettuna yhdessä liitteen
H kanssa, sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 96–98 artiklan
ja 99 artiklan 1 kohdan, luettuina yhdessä saman direktiivin liitteen III kanssa, mukaisia velvoitteitaan, koska se on soveltanut
alennettua arvonlisäverokantaa kaikkiin hevosten luovutuksiin, tuonteihin ja yhteisöhankintoihin.
2)
Alankomaiden kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
3)
Saksan liittotasavalta ja Ranskan tasavalta vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.