CELEX: 62010CJ0492
Fiscalitate
Directiva 69/335/CEE
Impozite indirecte
Majorări de capital
Articolul 4 alineatul (2) litera (b)
Operațiuni supuse impozitului pe capital
Majorarea activelor
Prestație efectuată de un asociat
Preluarea pierderilor pe baza unui angajament asumat anterior înregistrării acestora

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva
69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție
specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156,
p. 23, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 75, denumită în continuare „Directiva 69/335”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Immobilien Linz GmbH & Co. KG (denumită în continuare „Immobilien
Linz”), fostă Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (denumită în continuare „Immobilien Linz KEG”), pe de o parte, și Finanzamt Freistadt
Rohrbach Urfahr (administrația financiară din Freistadt Rohrbach Urfahr, denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte,
cu privire la aplicarea impozitului pe capital preluării de către orașul Linz (Austria), care este asociatul unic al societății
menționate, a pierderilor înregistrate de aceasta în 2006.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii
Articolul 1 din Directiva 69/335 prevede:
„Statele membre aplică aporturilor la capitalul societăților de capital o taxă [a se citi «impozit»] armonizată în conformitate
cu dispozițiile articolelor 2-9, numită în continuare «taxă pe majorarea capitalului» [a se citi «impozit pe capital»].”
Articolul 3 din directiva menționată definește ce trebuie să se înțeleagă prin societate de capitaluri în sensul acesteia.
Alineatul (2) al acestui articol prevede:
„În sensul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ este
considerată societate de capital. Cu toate acestea, un stat membru are dreptul să nu o considere ca atare în ceea ce privește
aplicarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»].”
Potrivit articolului 4 alineatul (2) din aceeași directivă:
„În măsura în care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cotă de 1 %, următoarele tranzacții pot face în continuare obiectul
[impozitului pe capital]:
[...]
(b)      o creștere a activelor unei societăți de capital prin prestarea de servicii de către un membru, care nu determină o creștere
a capitalului societății, dar determină modificarea drepturilor în cadrul societății sau care poate crește valoarea acțiunilor
societății;
[...]”

Reglementarea austriacă
Articolul 2 punctele 2 și 4 din Legea privind impozitul pe circulația capitalurilor (Kapitalverkehrssteuergesetz), în versiunea
aplicabilă în acțiunea principală (BGBl. I, 52/2009, denumită în continuare „KVG”), prevede:
„Sunt supuse impozitului pe capital:
2.      prestațiile efectuate de asociații unei societăți de capitaluri cu sediul pe teritoriul țării, în baza unei obligații întemeiate
pe raportul social (exemple: aporturi suplimentare, contribuții adiționale). Este asimilată prestației unui asociat situația
în care societatea acoperă cu mijloace proprii obligațiile asociatului;
[...]
4.      următoarele prestații voluntare ale unui asociat către o societate de capitaluri cu sediul pe teritoriul țării, dacă prestația
este de natură să majoreze valoarea drepturilor sociale:
a)      ajutoare financiare,
[...]”
Articolul 4 din KVG, intitulat „Societățile de capitaluri”, prevede la alineatul (2):
„În sensul prezentei legi, sunt de asemenea considerate societăți de capitaluri:
1.      societățile în comandită („Kommanditgesellschafen”, „KG”) printre ai căror asociați comanditați se numără o societate de capitaluri,
2.      societățile în comandită cu scop lucrativ („Kommandit‑Erwerbsgesellschaften”, „KEG”), printre ai căror asociați comanditați
se numără o societate de capitaluri,
[...]”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
În ședința din 16 decembrie 2004, consiliul local al orașului Linz a luat o hotărâre privind separarea patrimoniului imobiliar
al orașului și transferul sarcinilor curente de administrare și de exploatare a activelor către societățile Immobilien Linz
GmbH și Immobilien Linz KEG, în prezent Immobilien Linz. Cu ocazia acestei ședințe s‑a decis de asemenea faptul că, începând
cu exercițiul financiar 2005, orașul Linz va acorda anual acestor două societăți imobiliare un ajutor financiar din partea
asociatului societății, echivalent cu suma estimată în acest scop în fiecare proiect de buget.
Prin actul constitutiv din 22 aprilie 2005 s‑a înființat societatea Immobilien Linz KEG. Asociatul cu răspundere nelimitată
al acesteia este societatea Immobilien Linz GmbH, al cărei asociat unic este orașul Linz. Acesta din urmă este și unicul asociat
comanditar al Immobilien Linz.
La 21 decembrie 2005, consiliul de supraveghere al Immobilien Linz a aprobat un plan de afaceri pentru anul 2006. La aceeași
dată, orașul Linz, reprezentat de primarul acestuia, s‑a angajat față de această societate să îi acorde un ajutor financiar
din partea asociatului societății în vederea acoperirii pierderilor sale până la valoarea necesară, însă în limita a 11 862 000,00
de euro, sumă prevăzută în planul de afaceri pentru anul 2006. Acest ajutor financiar a fost acordat pe baza hotărârii consiliului
local din 16 decembrie 2004.
În realitate, pentru anul 2006, orașul Linz a acordat Immobilien Linz un ajutor financiar în valoare de 11 645 290,17 euro.
Prin decizia din 29 ianuarie 2008, Finanzamt a stabilit impozitul pe capital la suma de 116 452,90 euro, adică 1 % din ajutorul
efectiv acordat. Această decizie este motivată după cum urmează:
„Potrivit unei jurisprudențe constante, prestațiile asociaților în favoarea societății lor sunt supuse impozitului pe capital.
Numai preluarea pierderilor care este asumată în cadrul unui contract de transfer al rezultatelor încheiat pe termen lung
nu este supusă impozitului pe capital. În cazul unui angajament de finanțare oferit de un asociat pe baza unui plan financiar
detaliat, prestațiile efectuate ulterior nu sunt prestații obligatorii în sensul articolului 2 punctul 2 din KVG. Acestea
sunt prestații voluntare ale asociaților, supuse impozitului pe capital în conformitate cu articolul 2 punctul 4 litera a)
din KVG.”
Immobilien Linz a formulat la instanța de trimitere o acțiune împotriva deciziei menționate a Finanzamt, pentru motivul că,
prin hotărârea consiliului local din 16 decembrie 2004 și prin hotărârea cu caracter general a aceluiași consiliu prin care
s‑a autorizat acoperirea pierderilor aferente administrării patrimoniului imobiliar al orașului Linz, acesta din urmă, în
calitate de asociat, ar fi contractat față de Immobilien Linz o obligație de acoperire a pierderilor întemeiată pe raportul
social.
Instanța de trimitere ridică problema dacă pentru existența unei majorări a activelor în sensul articolului 4 alineatul (2)
litera (b) din Directiva 69/335 sunt determinante modalitățile juridice prin care asociatul s‑a angajat să acopere pierderile
viitoare ale societății. Astfel, pe de o parte, administrația financiară austriacă, precum și instanțele naționale ar porni
de la principiul potrivit căruia preluarea pierderilor nu determină majorarea activelor decât atunci când are loc pe baza
unui contract de transfer al rezultatelor. Pe de altă parte, în Hotărârea din 28 martie 1990, Siegen (C‑38/88, Rec., p. I‑1447),
pentru a stabili dacă există sau nu există o majorare a activelor, Curtea ar fi reținut ca singur criteriu existența prealabilă
a unei obligații a asociatului de a acoperi pierderile, ceea ce implică faptul că pierderile pe care societatea le va suferi
ulterior nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor.
Instanța de trimitere subliniază că asumarea unor angajamente concrete de acoperire a pierderilor, în beneficiul Immobilien
Linz, înaintea începerii fiecărui exercițiu financiar, echivalente cu suma estimată în acest scop în proiectul de buget sau
în planul de afaceri al acestei societăți conferă acesteia un drept de care se poate prevala în fața instanțelor. Aceeași
situație s‑ar regăsi și în privința angajamentului asumat de primarul orașului Linz la 21 decembrie 2005.
În aceste condiții, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
următoarea întrebare preliminară:
„Preluarea pierderilor unei societăți de către asociatul unic, organism de drept public, al cărui reprezentant a fost mandatat
de organul competent să acorde anual, în vederea acoperirii pierderilor, un ajutor financiar din partea asociatului în valoare
egală cu suma estimată în acest scop, înaintea începerii exercițiului financiar, în proiectul de buget, respectiv în planul
de afaceri adoptat de societate, constituie o majorare a activelor acestei societăți în sensul articolului 4 alineatul (2)
litera (b) din Directiva 69/335/CEE [...]?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă numai preluarea de
către un asociat a pierderilor unei societăți pe baza unui contract de transfer al rezultatelor încheiat înainte de înregistrarea
pierderilor menționate este o operațiune care nu majorează activele acestei societăți în sensul articolului 4 alineatul (2)
litera (b) din Directiva 69/335 sau dacă această situație se regăsește și în cazul preluării pierderilor pe baza unui angajament
anterior al asociatului, având ca scop numai asigurarea acoperirii pierderilor viitoare ale acestei societăți.
Trebuie amintit de la început că, în temeiul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335, pot face obiectul
impozitului pe capital prestațiile unui asociat care permit unei societăți de capitaluri să își majoreze activele fără să
determine majorarea capitalului social și care sunt susceptibile să majoreze valoarea acțiunilor societății.
În ceea ce privește prima condiție, referitoare la majorarea activelor, trebuie amintit că, în măsura în care acestea sunt
definite ca totalitatea bunurilor pe care asociații le‑au pus în comun, inclusiv creșterea în valoare a acestora, majorarea
activelor cuprinde, în principiu, orice formă de majorare a patrimoniului unei societăți de capitaluri (Hotărârea din 30 martie
2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, Rec., p. I‑3009, punctul 34 și jurisprudența citată). Astfel, Curtea a statuat că preluarea
pierderilor unei societăți de către unul dintre asociații săi constituie o prestație care majorează activele societății respective
în măsura în care prestația aduce aceste active la nivelul pe care îl atinseseră înainte de înregistrarea pierderilor (Hotărârea
Siegen, citată anterior, punctul 13).
În ceea ce privește a doua condiție, referitoare la majorarea valorii acțiunilor societății, trebuie subliniat că, în măsura
în care preluarea pierderilor societății de către unul dintre asociații săi aduce activele societății la nivelul pe care îl
atinseseră înainte de înregistrarea pierderilor respective, această operațiune contribuie la consolidarea potențialului economic
al societății. Prin urmare, o astfel de preluare trebuie considerată ca fiind susceptibilă să majoreze valoarea acțiunilor
societății în sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5
februarie 1991, Deltakabel, C‑15/89, Rec., p. I‑241, punctul 13, și Hotărârea Trave‑Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89, Rec.,
p. I‑257, punctul 13).
Rezultă că preluarea pierderilor unei societăți de către unul dintre asociații săi majorează activele acesteia în sensul articolului
4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335.
Cu toate acestea, la punctele 13 și 14 din Hotărârea Siegen, citată anterior, Curtea a statuat că, deși preluarea de către
un asociat a pierderilor suferite de o societate trebuie considerată ca o prestație care majorează activele societății, această
situație nu se regăsește în cazul în care preluarea respectivă are loc pe baza unui contract de transfer de rezultate încheiat
înainte de înregistrarea pierderilor menționate, acest angajament implicând faptul că pierderile suferite ulterior de societate
nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale.
Rezultă din Hotărârea Siegen, citată anterior, că Curtea a admis o excepție în situația în care asociatul preia pierderile
în temeiul unui angajament pe care l‑a asumat înainte de înregistrarea acestora, angajamentul respectiv implicând faptul că
pierderile suferite ulterior de societate nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale. Această interpretare a
Hotărârii Siegen sus‑menționate este confirmată de Hotărârea din 17 septembrie 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung
und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Rec., p. I‑7397, punctul 21).
Această excepție este justificată de faptul că, pe baza obligației asumate în prealabil de asociatul său, societatea în beneficiul
căreia se contractează un astfel de angajament nu va putea să înregistreze nicio pierdere, indiferent de rezultatele activității
sale economice, din moment ce pierderile vor fi transferate automat acestui asociat. În consecință, într‑o situație specifică
precum cea din acțiunea principală, în care un astfel de angajament a fost asumat anterior constatării pierderilor societății,
este cert că rezultatele activității economice a societății nu vor modifica potențialul său economic.
În aceste condiții, aplicarea impozitului pe capital operațiunii de preluare de către un asociat a pierderilor societății
menționate nu este justificată, întrucât nu există o majorare a activelor.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată de instanța de trimitere că articolul 4 alineatul (2) litera (b)
din Directiva 69/335 trebuie interpretat în sensul că preluarea pierderilor unei societăți, efectuată de un asociat pe baza
unui angajament contractat de acesta din urmă înainte de înregistrarea pierderilor menționate și care are ca scop numai acoperirea
acestora, nu majorează activele societății respective.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate
majorării capitalului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie interpretat
în sensul că preluarea pierderilor unei societăți, efectuată de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din
urmă înainte de înregistrarea pierderilor menționate și care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majorează activele
societății respective.
Semnături
*
Limba de procedură: germana.