CELEX: 62014CJ0016
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad
Sexta Directiva IVA
Artículo 11, parte A
Afectación de un bien asimilada a una entrega a título oneroso
Afectación de un inmueble a una actividad exenta de IVA
Base imponible correspondiente a dicha afectación
Intereses intercalares abonados durante la construcción del inmueble

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 11, parte A, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre Property Development Company NV (en lo sucesivo, «Prodeco») y el Belgische Staat, relativo al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») correspondiente a la afectación de un inmueble a una actividad de cesión en arrendamiento.
Marco jurídico
Normativa de la Unión
La Sexta Directiva fue derogada y sustituida, a partir del 1 de enero de 2007, por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO L 347, p. 1
). No obstante, habida cuenta de la fecha de los hechos controvertidos, el litigio principal sigue rigiéndose por la Sexta Directiva.
A tenor del artículo 2 de la Sexta Directiva:
«Estarán sujetas al [IVA]:
1.   Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2.   Las importaciones de bienes.»
El artículo 4 de esta Directiva disponía:
«1.   Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 [...].
2.   Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios [...]. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
[...]»
El título V de la Sexta Directiva, bajo la rúbrica «Hecho imponible», comprendía los artículos 5, 6 y 7 de la Directiva, titulados respectivamente «Entrega de bienes», «Prestaciones de servicios» e «Importaciones».
El artículo 5 de la Sexta Directiva estaba redactado en estos términos:
«1.   Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
[...]
6.   Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del [IVA]. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.
7.   Los Estados miembros podrán asimilar a entregas a título oneroso:
a)
la aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos, construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no origine un derecho a la deducción del [IVA];
b)
la aplicación de bienes por un sujeto pasivo a una actividad no gravada, siempre que dichos bienes hayan originado el derecho a la deducción total o parcial del [IVA] en el momento de su adquisición o de su aplicación en los términos enunciados en la letra a);
[...]»
El artículo 11 de dicha Directiva establecía:
«A.
En el interior del país
1.   La base imponible estará constituida:
a)
en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero […];
b)
en las operaciones enunciadas en los apartados 6 y 7 del artículo 5, por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen;
[...]
2.   Quedarán comprendidos en la base imponible:
a)
los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio [IVA];
b)
los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al comprador o al destinatario del servicio. Los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes.
[...]»
Los artículos 18, 73 y 74 de la Directiva 2006/112 se corresponden, respectivamente, con el artículo 5, apartado 7, el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), y el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva.
Normativa belga
A tenor del artículo 12, apartado 1, de la Ley de 3 de julio de 1969, por la que se aprueba el Código del impuesto sobre el valor añadido (
Belgisch Staatsblad
de 17 de julio de 1969, p. 7046), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «Código del IVA»):
«Se asimilarán a las entregas efectuadas a título oneroso:
[...]
3°
la utilización por un sujeto pasivo, como bien de inversión, de un bien que él mismo haya construido, encargado construir, fabricado, encargado fabricar, adquirido o importado de modo distinto que como bien de inversión, o sobre el cual, mediando aplicación del impuesto, se hayan constituido, cedido o restituido derechos reales […] a favor del sujeto pasivo, siempre y cuando dicho bien o los elementos que lo componen hayan originado el derecho a la deducción total o parcial de impuesto;
[...]»
A efectos de la adopción de dicho artículo 12, apartado 1, punto 3, el legislador belga se basó en la facultad otorgada por el artículo 5, apartado 7, letras a) y b), de la Sexta Directiva.
El artículo 26 del Código del IVA establece:
«En las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la cuota del impuesto se calculará sobre la totalidad de la contraprestación que la persona que realice la entrega del bien o preste el servicio obtenga o vaya a obtener de la persona a quien se entrega el bien o se presta el servicio, o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
La base imponible comprenderá también los importes en concepto de gastos de comisión, de seguros y de transporte que la persona que realice la entrega o preste el servicio facture a la persona a quien se entrega el bien o se presta el servicio, con independencia de que dichos gastos se recojan o no en un documento de adeudo separado o en un acuerdo separado.
Deberán incluirse también en la base imponible los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales.»
El artículo 33, apartado 1, del mismo Código dispone:
«La base imponible estará constituida:
1°
en las operaciones enunciadas en [...] el artículo 12, por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que se realicen las operaciones y teniendo en cuenta, en su caso, lo dispuesto en el artículo 26, párrafos segundo y tercero […];
[...]»
El artículo 22
bis
, párrafo primero, del Real Decreto de 8 de octubre de 1976, relativo a las cuentas anuales de las empresas (
Belgisch Staatsblad
de 19 de octubre de 1976, p. 13460), y el artículo 38 del Real Decreto de 30 de enero de 2001, por el que se desarrolla el Código de Sociedades (
Belgisch Staatsblad
de 6 de febrero de 2001, p. 3008) establecen:
«El valor de adquisición de los activos materiales e inmateriales podrá incluir los intereses de los capitales tomados en préstamo para su financiación, pero únicamente en la medida en que tales intereses se refieran al período anterior a la puesta en funcionamiento de dichos activos fijos.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
Entre 1991 y 1994, Prodeco encargó la construcción de un edificio de oficinas con intención de venderlo. Consecuentemente, contabilizó dicho inmueble en la partida de existencias. Al efectuar la valoración de dichas existencias, conforme a las normas de valoración definidas por la propia empresa, Prodeco anotó en el activo los intereses intercalares.
Estos intereses intercalares eran los intereses, calculados al tipo pactado para el préstamo que se contrató con el fin de construir el citado inmueble, abonados por las cantidades de dicho préstamo recibidas durante la construcción.
Prodeco dedujo el IVA soportado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a la construcción del inmueble.
Durante los años 1995 y siguientes, a la espera de la venta del inmueble en cuestión, que se produjo finalmente en el año 2000, Prodeco cedió en arrendamiento partes de dicho inmueble. Durante el ejercicio de dicha actividad, Prodeco omitió en sus declaraciones tributarias la aplicación del artículo 12, apartado 1, punto 3, del Código del IVA, lo cual fue calificado como infracción de dicho precepto a raíz de un control efectuado por la Administración tributaria belga en 1998.
Prodeco ingresó una parte de la cuota de IVA reclamada por la Administración tributaria belga, a saber, 1178489 euros, correspondiente al importe total del IVA anteriormente deducido en relación con las facturas recibidas por la construcción del inmueble.
Sin embargo, se negó a pagar la otra parte de la cuota de IVA reclamada igualmente por la Administración tributaria belga, a saber, 554416,67 euros. Dicho importe se había calculado sobre la base de los intereses abonados por parte de Prodeco por el préstamo que le había permitido financiar la construcción del inmueble.
En 2004, Prodeco recibió un requerimiento de pago por este último importe de IVA. Prodeco se opuso a ese requerimiento ante el Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Tribunal de primera instancia de Amberes), el cual desestimó dicha oposición mediante sentencia de 9 de mayo de 2008.
Prodeco recurrió en apelación dicha sentencia ante el Hof van Beroep te Antwerpen (Tribunal de apelación de Amberes). Mediante sentencia de 16 de febrero de 2010, ese órgano jurisdiccional declaró fundada la apelación en lo relativo a los intereses intercalares, los cuales, según dicho órgano jurisdiccional, no forman parte de la base imponible en caso de resultar aplicable el artículo 12, apartado 1, punto 3, del Código del IVA.
La Administración tributaria belga interpuso recurso de casación contra dicha sentencia. Mediante sentencia de 19 de enero de 2012, el Hof van Cassatie (Tribunal Supremo) anuló la sentencia recurrida en lo relativo a los intereses intercalares y remitió el asunto al Hof van Beroep te Gent (Tribunal de apelación de Gante).
El Hof van Beroep te Gent observa que el Hof van Cassatie se ampara en la sentencia Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91,
EU:C:1993:855
) para motivar su decisión de incluir los intereses intercalares en la base imponible. En aquella sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que cuando un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios concede a su cliente un aplazamiento del pago del precio hasta el momento de la entrega, mediante el pago de intereses, dichos intereses constituyen un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de bienes o las prestaciones de servicios a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.
El Hof van Beroep te Gent considera que, a pesar de que el Hof van Cassatie se ha pronunciado con claridad, continúa planteándose la cuestión de si procede o no computar los intereses intercalares.
Según el Hof van Beroep te Gent, la sentencia Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (
EU:C:1993:855
), que trata de la interpretación del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, no es necesariamente pertinente en un caso como el del litigio principal. Antes bien, debería considerarse que los intereses intercalares forman parte del «precio de coste», recogido entre los valores de referencia mencionados en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, o que han de calificarse de «gastos accesorios» en el sentido del apartado 2 del mismo artículo 11, parte A.
A juicio del Hof van Beroep te Gent, el artículo 35, apartado 4, de la Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, Cuarta Directiva relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (
DO L 222, p. 11
; EE 17/01, p. 55), aboga a favor de esta conclusión. Dicho precepto, transpuesto al Derecho belga mediante el artículo 22
bis
, párrafo primero, del Real Decreto de 8 de octubre de 1976, relativo a las cuentas anuales de las empresas, establecía que «la inclusión en el costo de producción de los intereses sobre los capitales tomados en préstamo para financiar la fabricación de inmovilizaciones, se permitirá en la medida en que esos intereses se refieran al período de fabricación».
Además, el Hof van Beroep te Gent considera que ha de tenerse en cuenta igualmente el principio de neutralidad. Señala al respecto que los intereses intercalares no están sujetos al IVA y que, por consiguiente, a diferencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas con ocasión de la construcción del inmueble, no han podido dar lugar a una deducción del IVA.
En estas circunstancias, el Hof van Beroep te Gent ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«Los intereses intercalares que, de conformidad con el artículo 35, apartado 4, de la Cuarta Directiva 78/660[…], pueden incluirse en el costo de producción en la medida en que se refieran al período de fabricación, ¿forman parte de la base imponible de un autoconsumo en el sentido del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva […] y, en particular, del “precio de coste” mencionado en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva y/o de los gastos accesorios mencionados en el artículo 11, parte A, apartado 2, de la Sexta Directiva?»
Mediante escrito de 8 de octubre de 2014, la Secretaría del Tribunal de Justicia envió al órgano jurisdiccional remitente una solicitud de aclaraciones para dilucidar, en particular, si el hecho imponible controvertido en el litigio principal está comprendido, según la apreciación del órgano jurisdiccional remitente, en la situación contemplada en el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva o más bien en una de las situaciones contempladas en el apartado 7 del mismo artículo. Asimismo, se pidió al órgano jurisdiccional remitente que verificase si el valor de referencia pertinente en el litigio principal es el precio de coste o, antes bien, el precio de compra de bienes similares.
En su respuesta, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de febrero de 2015, el órgano jurisdiccional remitente precisó que la afectación por Prodeco del inmueble controvertido a la actividad económica, exenta de IVA, consistente en la cesión en arrendamiento de dicho inmueble está comprendida en la situación contemplada en el artículo 5, apartado 7, letra b), de la Sexta Directiva y que, de entre los valores de referencia mencionados en el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, el pertinente para la resolución del asunto principal es el precio de compra de bienes similares, en el sentido del citado artículo 11, parte A, apartado 1, letra b).
Sobre la cuestión prejudicial
Habida cuenta de la respuesta del órgano jurisdiccional remitente a la solicitud de aclaraciones del Tribunal de Justicia, procede entender que mediante la cuestión prejudicial se plantea si el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que, en un caso como el controvertido en el litigio principal, la base imponible para el cálculo del IVA correspondiente a la afectación, en el sentido de la «aplicación» a la que se refiere el artículo 5, apartado 7, letra b), de dicha Directiva, de un inmueble que el sujeto pasivo ha encargado construir debe incluir los intereses intercalares abonados durante la construcción.
Para empezar, ha de recordarse que la norma recogida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, según la cual la base imponible en las operaciones enunciadas en los apartados 6 y 7 del artículo 5 de dicha Directiva está constituida por «el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta de precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen», establece una excepción a la norma general recogida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la misma Directiva, según la cual la base imponible en las operaciones sujetas al IVA está constituida por «la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener […] del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero» (véase por analogía, en relación con los artículos 73 y 74 de la Directiva 2006/112, la sentencia Marinov, C‑142/12,
EU:C:2013:292
, apartado 31).
En efecto, las operaciones contempladas en el artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva consisten, entre otras, en el destino de bienes por un sujeto pasivo a sus necesidades privadas o a las de su personal o, como sucede en el caso de autos, en la afectación de bienes a una actividad económica exenta de IVA. En todos estos casos de asimilación a una entrega de bienes a título oneroso, el sujeto pasivo no obtiene de ningún comprador de los bienes, destinatario de la prestación o tercero una contraprestación real que pueda servir de base imponible para el cálculo del IVA, por lo que no puede aplicarse la norma general recogida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10,
EU:C:2011:381
, apartados 26 y 27).
Seguidamente, debe señalarse que, en el supuesto de que el sujeto pasivo haya comprado los bienes destinados o afectados en el sentido del artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, la base imponible para el cálculo del IVA correspondiente a dicho destino o afectación está constituida, en virtud del artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, por el precio de compra de tales bienes. A estos efectos, procede entender por «precio de compra de tales bienes» el valor residual de los bienes en el momento de su destino o afectación (sentencias Fischer y Brandenstein, C‑322/99 y C‑323/99,
EU:C:2001:280
, apartado 80, y Marinov,
EU:C:2013:292
, apartado 32).
En cuanto al criterio del «precio de compra de bienes similares», mencionado en el mismo precepto, de la interpretación proporcionada en el apartado anterior de la presente sentencia se deduce que dicho criterio permite determinar la base imponible correspondiente a un destino o afectación, en el sentido del artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, en el supuesto de que el sujeto pasivo no haya obtenido mediante compraventa los bienes destinados o afectados.
Por lo demás, del citado artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), se desprende sin ambigüedades que la base imponible sólo estará constituida por el «precio de coste» a falta de precio de compra de tales bienes o de bienes similares.
Por consiguiente, en el caso controvertido en el litigio principal, que trata de una afectación, contemplada en el artículo 5, apartado 7, letra b), de la Sexta Directiva, de un inmueble que el sujeto pasivo no ha comprado, sino encargado construir, y dándose la circunstancia de que existen bienes similares en el mercado, el órgano jurisdiccional remitente ha actuado de plena conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva al constatar que la base imponible pertinente para el cálculo del IVA correspondiente a dicha afectación está constituida por el precio de compra de inmuebles similares en el momento en que se produjo tal afectación.
A efectos del cálculo a partir de dicha base imponible, es preciso que los bienes cuyo precio de compra se computa consistan en inmuebles cuya situación, dimensión y demás características esenciales sean similares a las del inmueble controvertido (véase, por analogía, la sentencia Gemeente Vlaardingen, C‑299/11,
EU:C:2012:698
, apartado 30).
En cambio, carece de relevancia que el precio de compra de los inmuebles similares incluya o no los intereses intercalares que, en su caso, se hayan abonado durante la construcción de dichos inmuebles. En efecto, contrariamente al criterio del precio de coste, que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva prevé como base imponible a falta de precio de compra, el criterio del precio de compra de bienes similares permite a las autoridades tributarias basarse en los precios de mercado de este tipo de bienes en el momento en que se produjo la afectación del inmueble controvertido, sin tener que examinar en detalle los elementos de valor que han dado lugar a dichos precios.
Por el mismo motivo, en un caso como el del litigio principal, los intereses intercalares efectivamente abonados por el propio sujeto pasivo durante la construcción del inmueble controvertido son irrelevantes para la determinación de la base imponible.
Finalmente, ha de recordarse que la base imponible contemplada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva no puede incluir, en ningún caso, un valor respecto del cual el sujeto pasivo haya soportado IVA sin haberlo podido deducir a continuación. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente efectuar las comprobaciones necesarias al respecto (sentencias Gemeente Vlaardingen,
EU:C:2012:698
, apartados 31 a 33, y Gemeente ‘s‑Hertogenbosch, C‑92/13,
EU:C:2014:2188
, apartado 35).
Habida cuenta del conjunto de consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que, en un caso como el controvertido en el litigio principal, la base imponible para el cálculo del IVA correspondiente a la afectación, en el sentido de la «aplicación» a la que se refiere el artículo 5, apartado 7, letra b), de dicha Directiva, de un inmueble que el sujeto pasivo ha encargado construir está constituida por el precio de compra, en el momento en que se produjo tal afectación, de inmuebles cuya situación, dimensión y demás características esenciales sean similares a las del inmueble controvertido. A estos efectos, carece de relevancia que una parte de dicho precio de compra proceda del pago de intereses intercalares.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados al presentar observaciones ante el Tribunal de Justicia, distintos de aquellos en que hayan incurrido dichas partes, no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, ha de interpretarse en el sentido de que, en un caso como el controvertido en el litigio principal, la base imponible para el cálculo del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la afectación, en el sentido de la «aplicación» a la que se refiere el artículo 5, apartado 7, letra b), de dicha Directiva, de un inmueble que el sujeto pasivo ha encargado construir está constituida por el precio de compra, en el momento en que se produjo tal afectación, de inmuebles cuya situación, dimensión y demás características esenciales sean similares a las del inmueble controvertido. A estos efectos, carece de relevancia que una parte de dicho precio de compra proceda del pago de intereses intercalares.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.