CELEX: 62010CJ0444
PVM
Šeštoji direktyva
5 straipsnio 8 dalis
"Viso ar dalies turto perleidimo" sąvoka
Komercinių patalpų nuoma kartu perduodant nuosavybės teisę į prekių atsargas ir prekybos įrangą

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 5 straipsnio 8 dalies išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant kasacinį ginčą tarp
Finanzamt Lüdenscheid
(mokesčių tarnyba, toliau –
Finanzamt
) ir Ch. Schriever dėl sprendimo perskaičiuoti mokestį, kuriuo
Finanzamt
pripažino, kad Ch. Schriever įvykdytas parduotuvės prekių atsargų ir įrangos perleidimas yra pridėtinės vertės mokesčiu (toliau –
PVM) apmokestinamas sandoris.

Teisinis pagrindas

Šeštoji direktyva
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
Pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu,
perdavimas.
Minėtos direktyvos 5 straipsnio 8 dalyje nustatyta:
„Jei visas ar dalis turto perleidžiama už atlygį ar be jo, ar kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad neįvyksta
joks prekių tiekimas, ir tokiu atveju turto gavėjas turi būti traktuojamas kaip turto perleidėjo teisių ir pareigų perėmėjas.
Esant reikalui, valstybės narės gali imtis reikalingų priemonių, kad užkirstų kelią konkurencijos iškraipymams tais atvejais,
kai gavėjas nėra vien apmokestinamą veiklą vykdantis asmuo“.
Pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 5 dalį 5 straipsnio 8 dalies nuostatos „paslaugų teikimui“ taikomos „ta pačia tvarka“.

Nacionalinė teisė
Pagal 1993 m. apyvartos mokesčio įstatymo (
Umsatzsteuergesetz 1993
,
BGBl
. 1993 I, p. 565, toliau –
UStG
) 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto pirmą sakinį apyvartos mokesčiu apmokestinami verslininko prekių tiekimas ir paslaugų teikimas,
kuriuos šalies teritorijoje už atlygį atlieka jo įmonė.

UStG
1 straipsnio 1a dalyje, kuria siekiama Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalį ir 6 straipsnio 5 dalį perkelti į nacionalinę
teisę, įtvirtinta:
„Perleidžiant verslą sandoriai, sudaryti su kitu verslininku jo verslo tikslais, neapmokestinami apyvartos mokesčiu. Verslas
perleidžiamas, kai įmonei už atlygį arba nemokamai perleidžiama arba kaip įnašas perduodama visa įmonė arba atskirai valdoma
įmonės dalis. Perėmęs verslą verslininkas užima perleidėjo vietą.“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Ch. Schriever iki 1996 m. birželio 30 d. vertėsi sporto prekių prekyba jai priklausančiose patalpose įrengtoje mažmeninės
prekybos parduotuvėje. Nurodytą dieną ji už 455 000 DEM pardavė parduotuvės prekių atsargas ir įrangą
Sport S. GmbH
(toliau –
Sport S.
), tačiau atitinkamoje sąskaitoje neišskyrė PVM.
Be to, nuo 1996 m. rugpjūčio 1 d. ji išnuomojo
Sport S.
neribotam laikui komercines patalpas, kuriose buvo vykdoma prekyba. Tačiau nuomos sutartyje buvo numatyta, kad vėliausiai
trečią kalendorinio ketvirčio darbo dieną kiekviena šalis gali nutraukti ją nuo kito kalendorinio ketvirčio.

Sport S.
tęsė sporto prekių parduotuvės veiklą iki 1998 m. gegužės 31 d.
Ch. Schriever nuomone, prekių atsargų ir parduotuvės įrangos perleidimas yra pagal
UStG
1 straipsnio 1a dalį neapmokestinamas visos įmonės perleidimas. Todėl ji nenurodė šių pardavimo pajamų PVM mokesčio deklaracijoje
už 1996 m.
Tačiau
Finanzamt
nusprendė, kad visos įmonės perleidimo sąlygos neįvykdytos, nes
Sport S.
kartu nebuvo perleistas nekilnojamasis turtas, kuris yra pagrindinė įmonės sudėtinė dalis. Sprendime dėl 1996 m. apyvartos
mokesčio perskaičiavimo
Finanzamt
nusprendė, kad perleidimas yra apmokestinamas sandoris ir todėl priskaičiavo PVM.
Patenkinęs Ch. Schriever ieškinį dėl
Finanzamt
sprendimo,
Finanzgericht
nusprendė, kad įvertinus visas bylos aplinkybes ginčijamas sandoris tikrai yra visos įmonės perleidimas pagal
UStG
1 straipsnio 1a dalį, nes, pirma,
Sport S.
iš tikrųjų tęsė Ch. Schriever įmonės veiklą, antra, vien teorinė galimybė bet kuriuo metu nutraukti nuomos sutartį šiuo klausimu
neturėjo jokios reikšmės.

Finanzamt
pateikė
Bundesfinanzhof
kasacinį skundą dėl šio sprendimo ir teigė, kad ilgalaikis įmonės veiklos tęsimas negarantuojamas, kai nuomos sutartyje numatytas
įstatymo nustatytas pranešimo apie sutarties nutraukimą terminas, nes be parduotuvės patalpų neįmanoma vykdyti mažmeninės
prekybos.
Savo sprendime
Bundesfinanzhof
primena, kad pagal nusistovėjusią šio teismo praktiką perleidimas gali būti pripažintas įmonės perleidimu neatsižvelgiant
į tai, kad tam tikras įmonės pagrindinis turtas nebuvo sandorio objektas, tačiau tik tuomet, kai verslininkas gali ilgą laiką
naudotis šiuo turtu ir sieks ilgai tęsti įmonės veiklą. Anot šio teismo, jis yra nusprendęs, jog minimalus 10 metų nuomos
terminas yra pakankamas tam, kad minėtu pagrindiniu turtu galima būtų ilgai naudotis, nors
Finanzgericht Baden‑Württemberg
įsiteisėjusiame sprendime manė, jog perleidėjui nuosavybės teise priklausančio įmonės nekilnojamojo turto nuomos penkeriems
metais nepakanka, kad būtų galima kalbėti apie ilgalaikį įmonės veiklos „tęsimą“.
Tačiau, anot
Bundesfinanzhof
, pagrindinės bylos aplinkybės yra ypatingos, nes bet kuri šalis galėjo per trumpą laiką nutraukti neterminuotą nuomos sutartį.
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar <...> Šeštosios Tarybos direktyvos <...> 5 straipsnio 8 dalyje numatytas viso turto „perleidimas“ yra tada, kai verslininkas
perduoda mažmeninės parduotuvės prekes ir įrangą turto gavėjui ir tik išnuomoja jam nuosavybės teise priklausančias patalpas?
2.      Ar tai priklauso nuo aplinkybės, kad parduotuvės patalpos perleidžiamos pagal ilgalaikės nuomos sutartį, o gal nuo to, kad
nuomos sutartis sudaroma neribotam laikotarpiui ir abi šalys turi teisę ją netrukus nutraukti?“

Dėl prejudicinių klausimų
Savo prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš
esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalį reikia aiškinti taip, kad viso ar dalies turto perleidimas – tai
nuosavybės teisės į mažmeninės parduotuvės prekių atsargų ir prekybos įrangos perleidimas kartu išnuomojant gavėjui parduotuvės
patalpas neribotam laikui, tačiau paliekant abiem šalims galimybę netrukus nutraukti nuomos sutartį.
Visų pirma reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalyje pirmame sakinyje nurodyta, kad jei visa ar dalis
turto perleidžiama, valstybės narės gali laikyti, kad prekės nėra tiekiamos, ir tokiu atveju turto gavėjas turi būti traktuojamas
kaip turto perleidėjo teisių ir pareigų perėmėjas. Todėl kai valstybė narė pasinaudoja šia galimybe, viso ar dalies turto
perleidimas pagal Šeštąją direktyvą nelaikomas prekių tiekimu ir atitinkamai neapmokestinamas PVM, kaip numatyta šios direktyvos
2 straipsnyje (šiuo klausimu žr. 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo
Abbey National
, C‑408/98, Rink. p. I‑1361, 30 punktą; 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimo
Zita Modes
, C‑497/01, Rink. p. I‑14393, 29 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo
SKF
, C‑29/08, Rink. p. I‑10413, 36 punktą).
Pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies antrą sakinį valstybės narės gali netaikyti šios „netiekimo“ taisyklės, kai
visas turtas perleidžiamas perėmėjui, kuris nėra šioje direktyvoje nurodytas apmokestinamąją veiklą vykdantis asmuo arba yra
tik iš dalies tokią veiklą vykdantis asmuo, jei tai būtina užkertant kelią konkurencijos iškraipymams. Turi būti laikoma,
kad šia nuostata išsamiai reglamentuojamos sąlygos, kuriomis šios dalies pirmame sakinyje numatyta galimybe pasinaudojusi
valstybė narė gali apriboti „netiekimo“ taisyklės taikymą (minėto Sprendimo
Zita Modes
30 punktas).
Dėl Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies pirmame sakinyje pateiktos „viso ar dalies turto perleidimo už atlygį ar be
jo, ar kaip įnašas į bendrovę“ sąvokos Teisingumo Teismas jau pažymėjo, kad tai savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kuri
visoje Sąjungoje turi būti aiškinama vienodai. Kadangi Šeštojoje direktyvoje ši sąvoka neapibrėžta arba nėra padaryta aiškios
nuorodos į valstybių narių teisę, jos prasmė ir apimtis turi būti nustatomos atsižvelgiant į nuostatos kontekstą ir nagrinėjamu
teisės aktu siekiamą tikslą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Zita Modes
32–35 punktus).
Atsižvelgęs būtent į Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies kontekstą ir ja siekiamą tikslą, Teisingumo Teismas nusprendė,
kad šia nuostata siekiama leisti valstybėms narėms palengvinti įmonių ar įmonių dalių perleidimus, padarant juos paprastesnius
ir vengiant uždėti neproporcingą mokesčio naštą, kuri vėliau bet kuriuo atveju būtų susigrąžinta per pirkimo PVM atskaitą,
gavėjo biudžetui (minėto Sprendimo
Zita Modes
39 punktas).
Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad turint omenyje tokį tikslą „viso ar dalies turto perleidimo“ sąvoką turi būti aiškinama
kaip apimanti verslo ar įmonės savarankiškos dalies, apimančios materialųjį ir prireikus nematerialųjį turtą, kuris visas
kartu sudaro įmonę ar įmonės dalį, galinčią vykdyti savarankišką ekonominę veiklą, perleidimą, tačiau ji neapima paprasto
turto perleidimo, pavyzdžiui, prekių atsargų pardavimo (žr. minėto Sprendimo
Zita Modes
40 punktą ir minėto Sprendimo
SKF
37 punktą).
Todėl tam, kad būtų konstatuotas verslo ar įmonės savarankiškos dalies perleidimas, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos
5 straipsnio 8 dalį, reikia, kad perleisto turto pakaktų tęsti savarankišką ūkinę veiklą.
Klausimas, ar šis turtas turi apimti, be kita ko, tiek kilnojamąjį, tiek nekilnojamąjį turtą, turi būti vertinamas atsižvelgiant
į aptariamos ūkinės veiklos pobūdį.
Tuo atveju, jei vykdant ūkinę veiklą nereikia specialių patalpų arba patalpų, kuriose įrengta stacionari įranga, būtina siekiant
tęsti ūkinę veiklą, visas turtas ar jo dalis pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalį gali būti perleidžiamas net tuomet,
kai neperleidžiama nuosavybės teisė į nekilnojamą turtą.
Tačiau jei norint vykdyti atitinkamą ūkinę veiklą reikia kartu naudoti kilnojamąjį ir nekilnojamąjį turtą, negalima teigti,
kad pagal minėtą nuostatą toks perleidimas yra tuomet, kai perleisto turto gavėjui neperleidžiamos komercinės patalpos. Konkrečiai
tariant, jei komercinėse patalpose įrengta stacionari įranga, būtina siekiant tęsti ūkinę veiklą, perleistas turtas turi apimti
šį nekilnojamąjį turtą, kad galima būtų kalbėti apie Šeštoje direktyvoje numatytą viso ar dalies turto perleidimą.
Be to, turtas gali būti perleistas ir tuo atveju, jei komercinės patalpos perduodamos perėmėjui pagal nuomos sutartį arba
perėmėjas pats turi tinkamo nekilnojamo turto, į kurį gali būti perkeltas visas perleistas turtas, ir gali jame tęsti atitinkamą
ūkinę veiklą.
Aiškinant kaip nors kitaip, būtų savavališkai daromas skirtumas tarp perleidėjų, kuriems priklauso planuojamos perleisti verslo
patalpos arba įmonės dalis, perleidimų ir perleidimų, kuriuos atlieka perleidėjai, paprasčiausiai nuomojantys tas pačias patalpas.
Iš tiesų nei Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalis, nei jos tikslas neleidžia daryti prielaidos, kad tie perleidėjai negalėtų
perleisti viso turto, kaip numatyta pagal minėtą nuostatą.
Be to, už įmonės ar įmonės dalies perleidimą mokėtinas PVM gali būti perleidėjui pernelyg didelis, palyginti su atitinkamos
veiklos ištekliais, net tuo atveju, jei visas perleistas turtas neapima nekilnojamo turto. Todėl aptariamos nuostatos tikslą
taip, kaip jis nurodytas šio sprendimo 23 punkte, atitiktų, jei viso turto perleidimams kartu išnuomojant komercines patalpas
taip pat būtų taikomas specialus režimas (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Zita Modes
41 punktą).
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad reikia visapusiškai įvertinti nagrinėjamo sandorio faktines aplinkybes ir nustatyti, ar
jis patenka į Šeštojoje direktyvoje pavartotos viso turto perleidimo sąvokos taikymo sritį. Taigi ypatingas dėmesys turi būti
skirtas ūkinės veiklos, kurią ketinama tęsti, pobūdžiui.
Mažmeninės prekybos vietoje esančios prekių atsargos ir įranga paprastai perleidžiamos siekiant, kad įgijėjas tęstų prekybą.
Net jei kalbama apie tokią ūkinę veiklą, kurios neįmanoma vykdyti neturint komercinių patalpų, paprastai nebūtina, kad parduotuvės
savininkui taip pat priklausytų nekilnojamasis turtas, kuriame verčiamasi šia veikla.
Jei prekių atsargų ir prekybos įrangos perleidimo pakanka, kad ūkinė veikla būtų tęsiama savarankiškai, nekilnojamojo turto
perleidimas neturi lemiamos įtakos kvalifikuojant sandorį kaip viso turto perleidimą.
Be to, jei paaiškėja, kad norint tęsti aptariamą ūkinę veiklą reikia, kad įgijėjas naudotų tas pačias patalpas kaip ir pardavėjas,
iš principo nebūtų kliūčių perduoti jam šias patalpas pagal sudarytą nuomos sutartį.
Tam, kad būtų taikoma Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalis, taip pat reikia, kad perėmėjas planuotų tęsti perleistą verslą
arba eksploatuoti įmonės dalį, o ne tik nedelsiant nutraukti atitinkamą veiklą ir, jei reikia, parduoti atsargas (šiuo klausimu
žr. minėto Sprendimo
Zita Modes
44 punktą).
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad į įgijėjo ketinimus galima arba tam tikrais atvejais reikia atsižvelgti
visapusiškai vertinant sandorio aplinkybes, jeigu jie patvirtinti objektyviais įrodymais (šiuo klausimu žr. 1985 m. vasario
14 d. Sprendimo
Rompelman
, 268/83, Rink. p. 655, 24 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Enkler
, C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 24 punktą; 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
, C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑1577, 47 punktą; taip pat 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimo
X,
C‑84/09, Rink. p. I‑0000, 47 ir 51 punktus).
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje sporto prekių parduotuvės atsargų ir prekybos
įrangos perleidimas kartu išnuomojant komercines patalpas leido įgijėjui tęsti savarankišką ūkinę veiklą, kurią iki tol vykdė
pardavėjas. Šiuo atžvilgiu nustatyta, kad šio perleidimo negalima laikyti paprasčiausiu prekių atsargų pardavimu. Iš tikrųjų
tiek prekių atsargos, tiek prekybos įranga buvo dalis perleisto turto. Be to, aplinkybė, kad perėmėjas tęsė sporto prekių
parduotuvės veiklą beveik dvejus metus, patvirtina, kad jis neketino nedelsiant nutraukti atitinkamos veiklos.
Todėl aplinkybė, kad komercinės patalpos įgijėjui buvo tik išnuomotos, o ne parduotos, netapo pagrindinėje byloje kliūtimi
šiam įgijėjui toliau tęsti pardavėjo veiklą.
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar vertinant, ar verslo arba įmonės dalies perleidimą
galima pripažinti viso turto perleidimu, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalyje, reikia atsižvelgti į nuomos
sutarties trukmę ir jos nutraukimo sąlygas.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad visapusiškai vertinant turto perleidimo sandorį pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio
8 dalį reikia atsižvelgti į tokius veiksnius, kaip antai sutarta nuomos trukmė ir jos nutraukimo sąlygos, nes jie gali turėti
įtakos šiam vertinimui tuo atveju, kai gali trukdyti ilgai tęsti ūkinę veiklą.
Tačiau pati galimybė nutraukti neterminuotą nuomos sutartį pranešant apie tai per trumpą laikotarpį nėra lemiamas veiksnys,
kuriuo remiantis būtų galima daryti išvadą, kad perėmėjas ketino nedelsiant nutraukti perleistą verslą arba įmonės dalies
veiklą. Todėl Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalis negali būti netaikoma vien dėl šios priežasties.
Toks aiškinimas atitinka bendrajai PVM sistemai būdingą fiskalinio neutralumo principą. Pagal šį principą draudžiama apmokestinimo
šiuo mokesčiu atžvilgiu nevienodai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus (be kita ko, žr. 1999 m. rugsėjo
7 d. Sprendimo
Gregg
, C‑216/97, Rink. p. I‑4947, 20 punktą ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo
Skandinaviska Enskilda Banken
, C‑540/09, Rink. p. I‑0000, 36 punktą). Iš to aišku, kad šis principas būtų pažeistas, jei galimybė taikyti Šeštosios direktyvos
5 straipsnio 8 dalį viso turto perleidimo sandoriui, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, priklausytų nuo nuomos sutarties
sąlygų, visų pirma nuo jos trukmės bei nutraukimo sąlygų.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalis aiškintina
taip, kad pagal šią nuostatą viso ar dalies turto perleidimas – tai nuosavybės teisės į mažmeninės parduotuvės prekių atsargas
ir prekybos įrangą perleidimas, kartu išnuomojant gavėjui parduotuvės patalpas neribotam laikui, tačiau paliekant abiem šalims
galimybę per trumpą laiką nutraukti nuomos sutartį, su sąlyga, jog perleisto turto pakanka, kad perėmėjas galėtų ilgai tęsti
savarankišką ūkinę veiklą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 5 straipsnio 8 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal
šią nuostatą viso ar dalies turto perleidimas – tai nuosavybės teisės į mažmeninės parduotuvės prekių atsargų ir prekybos
įrangos perleidimas, kartu išnuomojant gavėjui minėtos parduotuvės patalpas neribotam laikui, tačiau paliekant abiem šalims
galimybę per trumpą laiką nutraukti nuomos sutartį, su sąlyga, jog perleisto turto pakanka, kad minėtas perėmėjas galėtų ilgai
tęsti savarankišką ūkinę veiklą.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.