CELEX: 62010CJ0334
Έκτη οδηγία ΦΠΑ
Άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία α΄ και β΄, 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, και 17, παράγραφος 2
Μέρος επενδυτικού αγαθού κατεχομένου από επιχείρηση
Προσωρινή χρήση για ιδιωτικούς σκοπούς
Επέλευση μονίμων μετατροπών στο εν λόγω αγαθό
Καταβολή του ΦΠΑ για τις μόνιμες μετατροπές
Δικαίωμα εκπτώσεως

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (
ΕΕ L 102, σ. 18
, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς όπου η X (στο εξής: υποκείμενος στον φόρο), κοινοπραξία υποκείμενη σε φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), αντιδικεί με τον Staatssecretaris van Financiën σχετικά με την έκπτωση, από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, του φόρου εισροών που καταβλήθηκε επί των εξόδων για μόνιμες μετατροπές που, με σκοπό τη για ιδιωτικές ανάγκες προσωρινή χρήση από τον υποκείμενο στον φόρο, επήλθαν σε επενδυτικό αγαθό κατεχόμενο από την επιχείρησή του.
Το νομικό πλαίσιο
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας:
«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του [ΦΠΑ]·
β)
η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Α) Στο εσωτερικό της χώρας
1.   Βάση επιβολής του φόρου είναι:
[…]
γ)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών.»
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ο υποκείμενος στον φόρο είναι μια χωρίς νομική προσωπικότητα κοινοπραξία δύο φυσικών προσώπων. Το 2000, ο υποκείμενος στον φόρο εκμεταλλευόταν μια επιχείρηση χονδρικού εμπορίου χρωμάτων σμάλτου για αμαξώματα. Οι δύο ιδρυτές του υποκειμένου στον φόρο απέκτησαν, το 1999, μια αποθήκη που αμέσως χρησιμοποίησαν στο πλαίσιο της οικονομικής τους δραστηριότητας.
Στις αρχές του 2000, ένα μέρος της σοφίτας της αποθήκης διαρρυθμίστηκε για να χρησιμεύσει ως προσωρινό ενδιαίτημα των δύο εταίρων και των τέκνων τους, εν αναμονή της παραλαβής ενός χώρου στεγάσεως της επιχειρήσεως παραπλεύρως της αποθήκης. Προς τούτο, δημιουργήθηκαν δύο φεγγίτες καθώς και προθάλαμος, λουτρό και τουαλέτες. Για τις εργασίες αυτές χρεώθηκε ΦΠΑ.
Κατά τις εν λόγω εργασίες και μετά την ολοκλήρωσή τους, η σοφίτα χρησιμοποιήθηκε επί 23 μήνες ως χώρος στεγάσεως του υποκειμένου στον φόρο. Στη συνέχεια, η σοφίτα διαρρυθμίστηκε για να χρησιμοποιηθεί, όπως προβλεπόταν, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως ως γραφείο και χώρος επαγγελματικής εκπαιδεύσεως.
Ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εξόδων διαρρυθμίσεως. Ο οικονομικός έφορος θεώρησε ότι κακώς έγινε η έκπτωση αυτή, με εξαίρεση τον ΦΠΑ που χρεώθηκε για τη διαρρύθμιση του λουτρού και των τουαλετών, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπόρεσε να αποδείξει ότι η διαρρύθμιση των δύο αυτών χώρων χρησίμευσε επίσης για τις επαγγελματικές ανάγκες της επιχειρήσεως.
Ο υποκείμενος στον φόρο άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι οι εργασίες διαρρυθμίσεως των φεγγιτών και του προθαλάμου έγιναν μόνο για σκοπούς οικήσεως και ότι ουδέποτε εκτέθηκε ή αποδείχθηκε ότι οι εργασίες αυτές έγιναν για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, οπότε δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως.
Το ίδιο δικαστήριο εκτίμησε ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως ούτε βάσει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι οι χώροι που διαρρυθμίστηκαν δεν χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων. Επιπλέον, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή επειδή οι εργασίες μετατροπής έπρεπε να χαρακτηριστούν ως παροχή υπηρεσιών και επειδή, εν προκειμένω, δεν μπορούσε να λεχθεί ότι υπήρξε «χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση». Τέλος, ούτε το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή επειδή η διάταξη αυτή αποκλείει τις υπηρεσίες που δεν παρέχονται από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο.
Προς στήριξη της αιτήσεώς του αναιρέσεως ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, ο υποκείμενος στον φόρο διατείνεται ότι εν προκειμένω έχει εφαρμογή το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ ή βʹ, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, εκθέτει ότι χρησιμοποίησε προσωρινά ένα μέρος ενός κατεχόμενου από την επιχείρηση αγαθού για σκοπούς ξένους προς αυτήν, πράγμα που συνιστά φορολογούμενη πράξη υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Η βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί στο ποσό των εξόδων στα οποία ο υποκείμενος στον φόρο υποβλήθηκε για την παροχή υπηρεσιών, στα οποία περιλαμβάνονται όχι μόνον τα έξοδα αποκτήσεως αλλά και τα έξοδα συντηρήσεως και ανακαινίσεως. Εφόσον τα έξοδα αυτά περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου για την ιδιωτική χρήση, η αρχή της ουδετερότητας έχει ως αποτέλεσμα να είναι δυνατή η άμεση και πλήρης έκπτωση όχι μόνον του ΦΠΑ επί των εξόδων αποκτήσεως αλλά και του ΦΠΑ επί των εξόδων συντηρήσεως και ανακαινίσεως.
Το δικαστήριο αυτό διευκρινίζει ότι, εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η αποθήκη, μετά την απόκτησή της, χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Δεν αμφισβητείται ούτε ότι, μετά από ορισμένο χρονικό σημείο, ένα μέρος της αποθήκης αυτής χρησιμοποιήθηκε προσωρινά για ίδιες ανάγκες και ότι, με μοναδικό σκοπό τη χρήση αυτή, έγιναν εργασίες στο μέρος αυτό. Οι διάδικοι δεν εκφράστηκαν επί του ζητήματος αν στον υποκείμενο στον φόρο χρεώθηκε ή όχι ΦΠΑ κατά την απόκτηση της αποθήκης και τα κατώτερα δικαστήρια δεν διαπίστωσαν τίποτα συναφώς. Το αιτούν δικαστήριο συνάγει ότι είναι αναγκαίο να εξεταστούν οι δύο αυτές περιπτώσεις.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ίδιες ανάγκες του ένα μέρος ενός επενδυτικού αγαθού που κατέχει η επιχείρησή του, δικαίωμα —λαμβανομένων υπόψη του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, αρχή και στοιχείο γʹ, και του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας— εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για διαρρυθμίσεις μόνιμου χαρακτήρα, οι οποίες έγιναν αποκλειστικά με σκοπό τη χρήση για ίδιες ανάγκες;
2)
Έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού, στον υποκείμενο στον φόρο χρεώθηκε ΦΠΑ, στην έκπτωση του οποίου αυτός προέβη;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, αφενός, ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ίδιες ανάγκες του ένα μέρος ενός κατεχόμενου από την επιχείρησή του επενδυτικού αγαθού έχει, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε για να επιφέρει μόνιμες μετατροπές στο εν λόγω αγαθό ακόμη και αν οι μετατροπές αυτές πραγματοποιήθηκαν με σκοπό την ανωτέρω χρήση για ίδιες ανάγκες και ότι, αφετέρου, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται ανεξαρτήτως του ζητήματος αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού στο οποίο επήλθαν οι εν λόγω μετατροπές, χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο και αν ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ αυτού.
Για να δοθεί απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα, πρώτον, πρέπει να διευκρινιστεί ότι το αιτούν δικαστήριο προσδιόρισε ότι η διαφορά της κύριας δίκης περιορίζεται στο δικαίωμα εκπτώσεως που συνδέεται με ορισμένες μετατροπές σε αγαθό το οποίο κατέχει εξ ολοκλήρου η επιχείρηση και, ακριβέστερα, με τη μόνιμη τοποθέτηση δύο φεγγιτών και τη μόνιμη διαμόρφωση ενός προθαλάμου. Οι μετατροπές αυτές δύνανται, για τους λόγους που η γενική εισαγγελέας ανέπτυξε στα σημεία 59 έως 63 των προτάσεών της, να θεωρηθούν ως έχουσες δημιουργήσει χωριστό επενδυτικό αγαθό.
Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί ότι από τη νομολογία προκύπτει ότι η απόκτηση ενός αγαθού από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό αυτή την ιδιότητα είναι εκείνη που καθορίζει την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ και, επομένως, του μηχανισμού εκπτώσεως. Η χρήση που γίνεται στο αγαθό, ή που σχεδιάζεται γι’ αυτό, καθορίζει μόνον την έκταση της αρχικής εκπτώσεως στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να προβεί βάσει του άρθρου 17 και την έκταση των τυχόν διακανονισμών κατά τις επόμενες περιόδους (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991,
C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795
, σκέψη 15). Αντιθέτως, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθό αποκλειστικά για ίδιες ανάγκες του, ενεργεί ως ιδιώτης και όχι ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της έκτης οδηγίας (απόφαση της 6ης Μαΐου 1992,
C-20/91, de Jong, Συλλογή 1992, σ. I-2847
, σκέψη 17).
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί σε ποιο μέτρο, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ένας υποκείμενος στον φόρο δύναται να θεωρηθεί ότι ενήργησε «υπό αυτή την ιδιότητα» όταν επέφερε σε αγαθό μόνιμες μετατροπές που κατέστησαν δυνατή τη δημιουργία νέου επενδυτικού αγαθού.
Συναφώς, από τη νομολογία προκύπτει ότι ειδικά η πρόθεση, που επιβεβαιώνεται με αντικειμενικά στοιχεία, του υποκειμένου στον φόρο να χρησιμοποιήσει ένα αγαθό ή μια υπηρεσία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του είναι εκείνη που καθιστά δυνατό να καθοριστεί αν, στο χρονικό σημείο που αυτός προβαίνει στην πράξη εισροής, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό αυτή την ιδιότητα και επομένως πρέπει να μπορεί να τύχει του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εν λόγω αγαθά και τις εν λόγω υπηρεσίες (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Lennartz, σκέψη 8, και απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000,
C-400/98, Breitsohl, Συλλογή 2000, σ. I-4321
, σκέψη 34).
Όσον αφορά την πρόθεση του περί ου πρόκειται στην κύρια δίκη υποκειμένου στον φόρο, διαπιστώνεται, αφενός, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ότι η εφορία θεώρησε ότι οι φεγγίτες και ο προθάλαμος, σε αντίθεση με τα άλλα στοιχεία που χρησίμευσαν για τη διαρρύθμιση ενός μέρους της αποθήκης ως ενδιαιτήματος, δημιουργήθηκαν αποκλειστικά για ιδιωτικό σκοπό.
Αφετέρου, όπως η γενική εισαγγελέας ορθώς παρατήρησε στο σημείο 88 των προτάσεών της, η απόφαση περί παραπομπής καθιστά δυνατό να συναχθεί επίσης ότι, από την έναρξη των μετατροπών, η για σκοπούς οικήσεως χρήση του διαρρυθμισμένου μέρους της αποθήκης προβλεπόταν μόνο προσωρινά. Επιπλέον, από την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου προκύπτει ότι εξ αρχής ήταν επίσης γνωστό ότι αργότερα το εν λόγω μέρος της αποθήκης θα διαρρυθμιστεί εκ νέου για να χρησιμοποιηθεί, για τις ανάγκες μόνον της επιχειρήσεως, ως γραφείο και αίθουσα επαγγελματικής εκπαιδεύσεως.
Κατά συνέπεια, στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν είναι σαφώς αποδεδειγμένο ότι, στο χρονικό σημείο που επήλθαν οι επίμαχες μετατροπές, ο υποκείμενος στον φόρο είχε την πρόθεση να τις χρησιμοποιήσει αποκλειστικά για ίδιες ανάγκες του.
Όσον αφορά τα αντικειμενικά στοιχεία που μπορούν να ληφθούν υπόψη για να εκτιμηθεί αν, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, ένας υποκείμενος στον φόρο απέκτησε αγαθά για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του, πρέπει να υπομνησθεί ότι στα στοιχεία αυτά περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, η φύση των περί ων πρόκειται αγαθών και το χρονικό διάστημα που διέρρευσε μεταξύ της αποκτήσεως των αγαθών αυτών και της χρήσεώς τους για τις οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Lennartz, σκέψη 21).
Μολονότι στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει ποια είναι η πραγματική κατάσταση σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, παρά ταύτα το Δικαστήριο δύναται να του παράσχει κάθε ερμηνευτικό στοιχείο που του είναι χρήσιμο για να αποφανθεί επί της διαφοράς.
Εν προκειμένω, πρέπει, κατ’ αρχάς, να επισημανθεί ότι, όσον αφορά τη φύση του επίμαχου στην κύρια δίκη επενδυτικού αγαθού, το οποίο αποτελείται από τους φεγγίτες και τον προθάλαμο, δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση ότι οι τελευταίοι δύνανται, κατ’ αρχήν, να χρησιμοποιηθούν τόσο για ιδιωτικούς σκοπούς όσο και για επαγγελματικές ανάγκες.
Στη συνέχεια, εφόσον, μετά την αλλαγή της χρήσεως του μέρους της αποθήκης το οποίο προσωρινά χρησιμοποιήθηκε για σκοπούς οικήσεως, το επίμαχο στην κύρια δίκη επενδυτικό αγαθό αφέθηκε στον ίδιο χώρο και στην κατάσταση στην οποία βρισκόταν, δύναται να θεωρηθεί ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιήθηκε αργότερα για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Τούτο είναι ακόμη περισσότερο αληθές επειδή το εν λόγω αγαθό είναι ενσωματωμένο σε ακίνητο που κατέχεται εξ ολοκλήρου από την επιχείρηση.
Τέλος, το χρονικό διάστημα 23 μηνών, κατά τη διάρκεια του οποίου το επίμαχο στην κύρια δίκη επενδυτικό αγαθό, όπως τα άλλα αγαθά που χρησίμευσαν για τη διαρρύθμιση μέρους της αποθήκης για σκοπούς οικήσεως, χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά για ίδιες ανάγκες, κατ’ αρχήν δεν δύναται, λαμβανομένων υπόψη του μόνιμου χαρακτήρα του αγαθού αυτού καθώς και της προβλέψιμης διάρκειας ζωής του, να θεωρηθεί στοιχείο που επιτρέπει να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε την πρόθεση να χρησιμοποιήσει το εν λόγω αγαθό για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.
Στην περίπτωση που, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το εθνικό δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, στο χρονικό σημείο στο οποίο υποβλήθηκε στα έξοδα για τις επίμαχες μετατροπές, ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε την πρόθεση να χρησιμοποιήσει το εντεύθεν επενδυτικό αγαθό για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, τότε δεν θα μπορεί να του παρασχεθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ σχετικά με τις μετατροπές.
Αντιθέτως, για την περίπτωση που το εθνικό δικαστήριο, υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που παρέχονται από το Δικαστήριο, πρέπει να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε την πρόθεση να χρησιμοποιήσει για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του το επίμαχο στην κύρια δίκη επενδυτικό αγαθό, πρέπει ακόμη να εξεταστούν τρία στοιχεία.
Πρώτον, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 67 των προτάσεών της, πρέπει να εξεταστεί αν η περίσταση ότι επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιήθηκε, σε πρώτο στάδιο, αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς και, σε δεύτερο στάδιο, αποκλειστικά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως δύναται να εμποδίσει τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως.
Πάντως, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, η περίσταση ότι αγαθά που αποκτήθηκαν για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας δεν χρησιμοποιήθηκαν αμέσως για τις δραστηριότητες αυτές, κατ’ αρχήν, δεν δύναται να θέσει υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Lennartz, σκέψεις 14 και 15).
Επιπλέον, η ερμηνεία, με την οποία γίνεται δεκτό ότι η αρχική χρήση αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς ενός κατεχομένου από την επιχείρηση αγαθού η οποία συνοδεύεται από χρήση αποκλειστικά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αυτής δεν δύναται να έχει συνέπειες για το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών, συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που ενυπάρχει στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ.
Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία σχετικά με τα επενδυτικά αγαθά μεταβαλλόμενης στο πέρασμα του χρόνου μικτής χρήσεως, κάθε αντίθετη ερμηνεία θα μπορούσε να έχει ως συνέπεια να αντιταχθεί στον υποκείμενο στον φόρο άρνηση να εκπέσει για φορολογούμενες μεταγενέστερες επαγγελματικές χρήσεις ο οφειλόμενος ΦΠΑ επί των εισροών, παρά την αρχική επιθυμία του υποκειμένου στον φόρο να εντάξει το επίμαχο αγαθό εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του, ενόψει μελλοντικών πράξεων. Πάντως, σε μια τέτοια κατάσταση, ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα απαλλασσόταν από το σύνολο του φόρου που πλήττει το αγαθό το οποίο χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας και η φορολόγηση των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων θα οδηγούσε σε διπλή φορολογία, αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία ενυπάρχει στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ στο οποίο εντάσσεται η έκτη οδηγία (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 23ης Απριλίου 2009,
C-460/07, Puffer, Συλλογή 2009, σ. I-3251
, σκέψεις 45 και 46).
Επομένως, χρήση όπως η σχεδιασθείσα στην υπόθεση της κύριας δίκης δύναται να θεωρηθεί μικτή χρήση, υπό την έννοια της νομολογίας, επενδυτικού αγαθού κατεχομένου από την επιχείρηση.
Δεύτερον, για να καθοριστεί αν ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβεί σε έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ που κατέβαλε επί των εισροών, πρέπει να αναλυθεί σε ποιο μέτρο ένα επενδυτικό αγαθό όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, δηλαδή οι φεγγίτες και ο προθάλαμος, δύναται να θεωρηθεί ότι χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο ανέφερε ειδικά δύο διατάξεις.
Όσον αφορά, αφενός, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, πρέπει να υπομνησθεί ότι, βάσει της διατάξεως αυτής, η για τις ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του χρησιμοποίηση αγαθού που κατέχεται από την επιχείρηση εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
Εφόσον, στην περί ης πρόκειται περίπτωση, το επίμαχο στην κύρια δίκη επενδυτικό αγαθό κατέχεται εξ ολοκλήρου από την επιχείρηση, η για ιδιωτικούς σκοπούς χρήση του πρέπει να εξομοιωθεί με παροχή υπηρεσιών γενομένη εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και φορολογουμένη ως τέτοια.
Όσον αφορά, αφετέρου, την ενδεχόμενη εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αρκεί η επισήμανση ότι η διάταξη αυτή αφορά όχι τη διάθεση αγαθού που κατέχεται από την επιχείρηση, αλλά τις υπηρεσίες που παρέχονται από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες του ή για ίδιες ανάγκες του προσωπικού του.
Εφόσον, εν προκειμένω, η εκροή που δύναται να θεωρηθεί ως γενομένη από τον υποκείμενο στον φόρο αναλύεται, όπως προκύπτει από τη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, ως για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο χρήση αγαθού που κατέχεται από την επιχείρηση, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Τρίτον, πρέπει να διευκρινιστεί ότι η περίσταση ότι έχει δημιουργήσει ή όχι δικαίωμα εκπτώσεως το κατεχόμενο από επιχείρηση αγαθό στο οποίο έχει επί μονίμου βάσεως ενσωματωθεί ένα επενδυτικό αγαθό όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, δηλαδή οι φεγγίτες και ο προθάλαμος, δεν επηρεάζει τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ σχετικά με το επενδυτικό αυτό αγαθό.
Συγκεκριμένα, η περίσταση αυτή θα ασκεί επιρροή μόνο για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επί της εκροής από τον υποκείμενο στον φόρο. Εν προκειμένω, στην περίπτωση που κατά την αγορά της αποθήκης χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο, η βάση επιβολής του φόρου για την ιδιωτική χρήση της σοφίτας θα αποτελείται από ένα μέρος του κόστους κτήσεως της αποθήκης και από τα έξοδα μετατροπής. Αντιθέτως, στην περίπτωση που κατά την απόκτηση της αποθήκης δεν χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο, η βάση επιβολής του φόρου για την ιδιωτική χρήση ενός μέρους της εν λόγω αποθήκης θα αποτελείται από τα έξοδα μετατροπής.
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω, στα ερωτήματα που τέθηκαν πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, αφενός, ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ίδιες ανάγκες του ένα μέρος ενός κατεχόμενου από την επιχείρησή του επενδυτικού αγαθού έχει, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε για να επιφέρει μόνιμες μετατροπές στο εν λόγω αγαθό ακόμη και αν οι μετατροπές αυτές πραγματοποιήθηκαν με σκοπό την ανωτέρω χρήση για ίδιες ανάγκες και ότι, αφετέρου, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται ανεξαρτήτως του ζητήματος αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού στο οποίο επήλθαν οι εν λόγω μετατροπές, χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο και αν ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ αυτού.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχουν την έννοια ότι, αφενός, ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ίδιες ανάγκες του ένα μέρος ενός κατεχόμενου από την επιχείρησή του επενδυτικού αγαθού έχει, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων αυτών, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε για να επιφέρει μόνιμες μετατροπές στο εν λόγω αγαθό ακόμη και αν οι μετατροπές αυτές πραγματοποιήθηκαν με σκοπό την ανωτέρω χρήση για ίδιες ανάγκες και ότι, αφετέρου, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται ανεξαρτήτως του ζητήματος αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού στο οποίο επήλθαν οι εν λόγω μετατροπές, χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο και αν ο υποκείμενος στον φόρο προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ αυτού.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.