CELEX: 62012CJ0080
Reenvio prejudicial
Liberdade de estabelecimento
Impostos sobre as sociedades
Dedução fiscal
Grupos de sociedades e consórcios
Legislação nacional que permite a transferência de perdas entre uma sociedade pertencente a um consórcio e uma sociedade pertencente a um grupo, ligadas por uma ‘sociedade de ligação’ que faz parte, simultaneamente, do grupo e do consórcio
Condição de residência da ‘sociedade de ligação’
Discriminação em razão do local da sede social
Sociedade‑mãe de topo do grupo estabelecida num Estado terceiro que é detentora das sociedades que pretendem trocar perdas por intermédio de sociedades estabelecidas em Estados terceiros

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE.
Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, a Savers Health and Beauty Ltd, a Walton Container Terminal Ltd, a WPCS (UK) Finance Ltd, a AS Watson Card Services (UK) Ltd, a Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, a Kruidvat UK Ltd e a Superdrug Stores plc aos Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, a respeito da aplicação da legislação relativa à dedução de grupo no quadro de um consórcio.
Quadro jurídico
A Lei de 1988 relativa aos impostos sobre o rendimento e sobre as sociedades (Income and Corporation Taxes Act 1988), na versão aplicável ao litígio do processo principal (a seguir «ICTA»), estabelece, na sua section 402:
«(1)   Sem prejuízo do disposto no presente capítulo e na section 492(8), as deduções pelos prejuízos comerciais e os outros montantes elegíveis para dedução do imposto sobre as sociedades podem, nas situações previstas nas subsections (2) e (3) seguintes, ser cedidos por uma sociedade (a ‘sociedade cedente’) e, a pedido de outra sociedade (a ‘sociedade requerente’), ser atribuídos à sociedade requerente sob a forma de dedução do imposto sobre as sociedades, designada ‘dedução de grupo’.
(2)   A dedução de grupo só pode ser concedida se a sociedade cedente e a sociedade requerente fizerem parte do mesmo grupo. Um pedido apresentado ao abrigo desta subsection será considerado como ‘dedução de grupo’.
(3)   A dedução de grupo será concedida no caso de uma sociedade cedente e de uma sociedade requerente, quando uma delas seja membro de um consórcio e a outra for:
(a)
uma sociedade comercial detida pelo consórcio e que não seja uma filial a 75% de outra sociedade; ou
(b)
uma sociedade comercial
(i)
filial a 90% de uma sociedade
holding
propriedade de um consórcio; e
(ii)
filial a 75% de uma sociedade que não seja a sociedade
holding
; ou
(c)
uma sociedade
holding
detida pelo consórcio e que não seja uma filial a 75% de uma sociedade;
ou, de acordo com a section 406, quando uma delas seja membro de um grupo de sociedades e a outra seja detida por um consórcio e quando outra sociedade seja membro, simultaneamente, do grupo e do consórcio. Um pedido apresentado ao abrigo desta subsection é designado como ‘pedido de consórcio’.
(3A)   A dedução de grupo não é concedida, a menos que a seguinte condição seja preenchida pela sociedade cedente e pela sociedade requerente.
(3B)   A condição é que a sociedade seja residente no Reino Unido ou, não sendo residente, exerça uma atividade comercial no Reino Unido por intermédio de um estabelecimento estável.
(4)   O pedido de consórcio não é admissível se o lucro resultante da venda do capital social da outra sociedade ou da sua
holding
detida pelo membro do consórcio for considerado lucro comercial desse membro.
(5)   De acordo com as disposições deste capítulo, duas ou mais sociedades requerentes podem apresentar pedidos respeitantes à mesma sociedade cedente e referentes ao mesmo exercício contabilístico da sociedade cedente.
(6)   O montante pago como contrapartida da dedução de grupo:
(a)
Não será tido em conta no cálculo dos lucros ou dos prejuízos de cada uma das sociedades, para efeitos do imposto sobre as sociedades, e
(b)
Não será considerado como distribuição para efeitos da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades […];
Para efeitos da presente subsection, entende‑se por ‘montante pago como contrapartida da dedução de grupo’ o pagamento efetuado pela sociedade requerente à sociedade cedente em cumprimento de um acordo entre elas celebrado relativo a um montante cedido mediante dedução de grupo, que não exceda esse montante.»
A section 406(1) e (2) da ICTA previa o seguinte:
«(1)   Na aceção desta section entende‑se por:
(a)
‘sociedade de ligação’ significa uma sociedade que é membro de um consórcio e de um grupo de sociedades; e
(b)
‘sociedade de consórcio’, relativamente à sociedade de ligação, uma sociedade detida pelo consórcio de que a sociedade de ligação faz parte; e
(c)
‘membro do grupo’, relativamente à sociedade de ligação, uma sociedade que é membro do grupo do qual a sociedade de ligação é também membro, mas não é ela própria membro do consórcio do qual a sociedade de ligação é membro.
(2)   Em conformidade com as subsections (3) e (4),
infra
, se uma sociedade de ligação puder (independentemente de não ter tido lucros) apresentar um pedido de consórcio para o prejuízo ou outro montante dedutível no exercício contabilístico em causa da sociedade membro do consórcio, um membro do grupo pode apresentar qualquer pedido de consórcio que pudesse ser apresentado pela sociedade de ligação; […]»
Nos termos da section 413(3)(a) da ICTA:
«Considera‑se que duas sociedades são membros de um grupo de sociedades se uma delas for filial da outra a 75% ou se ambas forem filiais a 75% de uma terceira sociedade; [...]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Hutchison Whampoa Ltd (a seguir «sociedade‑mãe de topo do grupo») tem sede em Hong Kong.
As sociedades requerentes têm sede no Reino Unido. Como filiais indiretas detidas a, pelo menos, 75% pela sociedade‑mãe de topo do grupo pertencem a um grupo, no sentido da section 413(3)(a) da ICTA.
A Hutchison 3G UK Ltd (a seguir «sociedade cedente das perdas») é uma sociedade com sede legal no Reino Unido. É detida indiretamente por um consórcio e constitui, a esse título, uma sociedade de consórcio, no sentido da section 406(1)(b) da ICTA.
O referido consórcio inclui a sociedade Hutchison 3G UK Investment Sàrl (a seguir «sociedade de ligação»), com sede no Luxemburgo. Simultaneamente membro do grupo e do consórcio mencionados nos n.
os
7 e 8 do presente acórdão, esta sociedade de ligação é uma sociedade no sentido da section 406(1)(a) da ICTA. Noutros termos, é por intermédio da referida sociedade que as sociedades requerentes estão ligadas, no sentido da legislação fiscal do Reino Unido relativa à dedução de grupo no quadro de um consórcio, à sociedade cedente das perdas.
A sociedade de ligação é detida na totalidade por outra sociedade, a Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, com sede no Luxemburgo.
A Hutchison Europe Telecommunications Sàrl é, por sua vez, detida indiretamente pela sociedade‑mãe de topo do grupo, por intermédio de diversas sociedades, algumas das quais com sede em Estados terceiros.
A sociedade cedente das perdas, por ter por objeto social a implantação e exploração de uma rede de telefonia móvel, realizou pesados investimentos que oneraram a sua conta de exploração entre 2002 e 2005.
As perdas resultantes dessa atividade podiam ser imputadas, nos termos das sections 402 a 413 da ICTA, aos lucros fiscais das outras sociedades residentes membros do grupo ou do consórcio.
As sociedades requerentes, que tiveram lucros nos mesmos exercícios, procuraram usar essa possibilidade e, para esse efeito, solicitaram às autoridades fiscais do Reino Unido a dedução de grupo no quadro de um consórcio, com base nas sections 402(3) e 406 da ICTA.
O seu pedido foi indeferido por a sociedade de ligação não ter o seu domicílio fiscal no Reino Unido ou aí não exercer uma atividade comercial por meio de um estabelecimento estável. Este fundamento foi impugnado no First‑tier Tribunal (Tax Chamber), que decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Quando:
a)
a regulamentação de um Estado‑Membro (como o Reino Unido [da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte]) prevê que uma sociedade […] possa pedir uma dedução de grupo pelos prejuízos de uma sociedade que é detida por um consórcio […] desde que uma sociedade que pertence ao mesmo grupo, como a sociedade requerente, seja igualmente membro do consórcio […], e
b)
a sociedade‑mãe do grupo de sociedades (não sendo ela própria a sociedade requerente, a sociedade do consórcio ou a sociedade de ligação) não é nacional do Reino Unido ou de outro Estado‑Membro,
os artigos 49.° [TFUE] e 54.° TFUE opõem‑se ao requisito que consiste em exigir que a ‘sociedade de ligação’ seja residente no Reino Unido ou que, se não for residente, exerça uma atividade comercial no Reino Unido através de um estabelecimento estável situado nesse país?
2.
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, tem o Reino Unido a obrigação de prever uma compensação a favor da sociedade requerente (autorizando‑a, por exemplo, a pedir uma dedução dos prejuízos da sociedade do consórcio) quando:
a)
a ‘sociedade de ligação’ exerceu a sua liberdade de estabelecimento, mas nem a sociedade do consórcio nem a sociedade requerente exerceram nenhuma das liberdades consagradas pelo direito da União,
b)
a ligação ou as ligações entre a sociedade cedente e a sociedade requerente são constituídas por sociedades que não estão todas estabelecidas na União [Europeia ou no Espaço Económico Europeu]?»
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas questões, que há que analisar conjuntamente, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado‑Membro que admite a possibilidade de uma sociedade residente que pertence a um grupo obter a transferência das perdas sofridas por outra sociedade residente pertencente a um consórcio, quando uma «sociedade de ligação» pertencente, simultaneamente, a esse grupo e a esse consórcio reside igualmente no referido Estado‑Membro, independentemente da residência das sociedades que detêm, por elas próprias ou através de sociedades intermediárias, o capital da sociedade de ligação e das outras sociedades envolvidas na transferência das perdas, ao passo que exclui essa possibilidade quando a sociedade de ligação está estabelecida noutro Estado‑Membro.
A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.
o
TFUE reconhece aos nacionais da União, confere‑lhes o acesso às atividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Inclui, nos termos do artigo 54.
o
TFUE, no caso de sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercer a sua atividade no Estado‑Membro em causa, por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (acórdãos Saint‑Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, n.
o
35, e Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, n.
o
30).
Ora, uma legislação como a que está em causa no processo principal sujeita a possibilidade de transferir, por dedução, as perdas sofridas por uma sociedade que tem domicílio fiscal num Estado‑Membro e que pertence a um consórcio, para outra sociedade com domicílio fiscal no mesmo Estado‑Membro e pertencente a um grupo, à condição de que uma sociedade de ligação pertencente simultaneamente a esse consórcio e a esse grupo resida no dito Estado‑Membro ou aí exerça uma atividade comercial através de um estabelecimento estável.
Uma dedução como a que está em causa no processo principal constitui um benefício fiscal para as sociedades em causa. Ao acelerar o apuramento dos prejuízos das sociedades deficitárias através da sua imputação imediata nos lucros de outras sociedades do grupo, confere‑lhe uma vantagem de tesouraria (acórdão Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, n.
o
32).
A condição de residência prevista para a sociedade de ligação institui assim uma diferença de tratamento entre, por um lado, as sociedades residentes ligadas, no sentido da legislação fiscal nacional, por uma sociedade de ligação estabelecida no Reino Unido, que beneficiam da vantagem fiscal em causa, e, por outro lado, as sociedades residentes ligadas por uma sociedade de ligação estabelecida noutro Estado‑Membro, que dela não beneficiam.
Esta diferença de tratamento torna fiscalmente menos atraente o estabelecimento de uma sociedade de ligação noutro Estado‑Membro, uma vez que a legislação nacional aplicável só concede a vantagem fiscal em causa no caso de as sociedades de ligação estarem estabelecidas no Reino Unido.
O facto de, no litígio do processo principal, não serem as sociedades requerentes estabelecidas no Reino Unido que sofreram a restrição à sua liberdade de estabelecimento não tem influência na conclusão do número anterior quanto à existência de uma diferença de tratamento entre as sociedades residentes ligadas por uma sociedade de ligação estabelecida no Reino Unido e as sociedades residentes ligadas por uma sociedade de ligação estabelecida noutro Estado‑Membro.
Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que uma sociedade pode, para efeitos fiscais, invocar uma restrição à liberdade de estabelecimento de outra sociedade a que esteja ligada, na medida em essa restrição afete a sua própria tributação (v., neste sentido, Philips Electronics, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, n.
o
39).
Por consequência, para ser efetiva, a liberdade de estabelecimento deve também implicar, numa situação como a que está em causa no processo principal, a possibilidade de as sociedades requerentes a invocarem, a partir do momento em que alegam ser tratadas de forma menos vantajosa do ponto de vista fiscal do que seriam se estivessem ligadas a uma sociedade cedente das perdas através de uma sociedade de ligação com sede no Reino Unido.
Para que uma diferença de tratamento deste tipo seja compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento, é necessário que ela se reporte a situações que não sejam objetivamente comparáveis — devendo a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna ser analisada face ao objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa —, ou então que seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (v., neste sentido, acórdão Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, n.
o
17 e jurisprudência aí referida).
No que se refere à comparabilidade, é ponto assente que as sociedades sujeitas a imposto ligadas por uma sociedade de ligação estabelecida no Reino Unido e as que são ligadas por uma sociedade de ligação estabelecida noutro Estado‑Membro estão, face ao objetivo de um regime fiscal como o que está em causa no processo principal, em situações objetivamente comparáveis no que diz respeito à possibilidade de trocarem entre si perdas sofridas no Reino Unido através de uma dedução de grupo no quadro de um consórcio.
Quanto às razões imperiosas de interesse geral que podem justificar a restrição à liberdade de estabelecimento, há que salientar que o Governo do Reino Unido não as invocou, nem nas suas observações escritas nem na audiência.
Nestas condições, cabe ao tribunal de reenvio verificar quais são os objetivos prosseguidos pela legislação nacional em causa no processo principal.
Assim sendo, e para dar uma resposta útil que permita ao tribunal de reenvio julgar o litígio nele pendente, há que salientar que não podem ser invocadas, para justificar este sistema, nem a preservação do poder tributário dos Estados‑Membros nem a luta contra a evasão fiscal.
Com efeito, não obstante o objetivo da preservação do poder tributário dos Estados‑Membros ter sido reconhecido como legítimo pelo Tribunal de Justiça (v., especialmente, acórdão National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, n.
o
45), com a finalidade de salvaguardar a simetria entre o direito de tributação dos lucros e a faculdade de dedução de perdas (v. acórdão Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, p. 33), há que reconhecer que, numa situação como a que está em causa no processo principal, o poder tributário do Estado‑Membro de acolhimento, em cujo território é exercida a atividade económica que originou as perdas da sociedade de consórcio, não é minimamente afetado pela possibilidade de transferir, através de uma dedução e com destino a uma sociedade residente, as perdas sofridas por outra sociedade, desde que esta tenha igualmente o seu domicílio fiscal no território do mesmo Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, n.
os
25 e 26).
Uma medida nacional que restrinja a liberdade de estabelecimento pode também ser justificada quando vise lutar contra os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado‑Membro em causa (v., neste sentido, acórdãos ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, n.
o
26; Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00,
EU:C:2002:749
, n.
o
37; De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02,
EU:C:2004:138
, n.
o
50; e Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, n.
o
57).
De igual modo, tal medida poderia ser justificada pelo objetivo de luta contra os paraísos fiscais.
Contudo, o Tribunal de Justiça declarou que, para que uma restrição à liberdade de estabelecimento possa ser justificada por esses motivos, o objetivo específico de tal restrição deve ser o de impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com a finalidade de eludir o imposto normalmente devido pelos lucros gerados por atividades realizadas no território nacional (acórdão Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, n.
o
55).
Ora, manifestamente não é esse o caso de uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, a qual de modo algum prossegue um objetivo específico de luta contra expedientes puramente artificiais, antes visando conceder uma vantagem fiscal às sociedades que pertencem a grupos, de forma geral, e, em especial, no quadro de consórcios.
De quanto precede resulta que a restrição à liberdade de estabelecimento de que se queixam as sociedades requerentes não pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral baseadas no objetivo de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros ou na luta contra os expedientes puramente artificiais.
Por conseguinte, a legislação em causa no processo principal constitui uma restrição proibida pelos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE.
Esta conclusão não é infirmada pelo facto, invocado pelo tribunal de reenvio, de que a sociedade‑mãe de topo do grupo e do consórcio assim como algumas sociedades intermediárias da cadeia de participação estarem estabelecidas em Estados terceiros.
Com efeito, tal facto não tem influência na aplicação da liberdade de estabelecimento das sociedades que podem beneficiar da vantagem fiscal prevista por uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal.
É verdade que o capítulo do Tratado que regula a liberdade de estabelecimento, ao contrário do que regula a liberdade de circulação de capitais, não inclui nenhuma disposição que alargue o âmbito de aplicação das suas disposições às situações que envolvam um nacional de um Estado terceiro estabelecido no exterior da União. As suas disposições não poderiam, portanto, ser invocadas por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro (v., por analogia, no que diz respeito à liberdade de prestação de serviços, acórdão Fidium Finanz, C‑452/04,
EU:C:2006:631
, n.
o
25).
Mas também não resulta de nenhuma disposição do direito da União que a origem dos acionistas, sejam pessoas singulares ou coletivas, das sociedades residentes na União tenha qualquer relevância para o direito dessas sociedades a exercerem a liberdade de estabelecimento. Como referiu o advogado‑geral no n.
o
60 das suas conclusões, o estatuto de uma sociedade da União baseia‑se, nos termos do artigo 54.
o
TFUE, no lugar da sede social e na ordem jurídica a que a mesma está ligada, e não na nacionalidade dos acionistas.
Seja como for, no Reino Unido, o sistema de dedução de grupo no quadro de um consórcio, tal como resulta da legislação em causa no processo principal, é indiferente ao local de residência da sociedade‑mãe de topo do grupo e das sociedades intermediárias que controlam as sociedades que pretendem trocar perdas entre si. Com efeito, à parte a condição de residência da sociedade de ligação, as disposições da ICTA, na sua versão em vigor à data do litígio do processo principal, são omissas quanto à localização de qualquer outra sociedade que se interponha ou se sobreponha na cadeia de participação existente entre as sociedades que pedem e cedem as perdas. Assim, como reconheceu o Governo do Reino Unido na audiência, uma dedução como a solicitada no litígio do processo principal podia ter sido concedida, com base nas mesmas disposições, numa situação em que a sociedade de ligação estivesse estabelecida no Reino Unido, a tal não obstando o facto de a sociedade‑mãe de topo do grupo e as sociedades intermediárias do grupo estarem estabelecidas num Estado terceiro.
Por conseguinte, há que responder às questões colocadas que os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que admite a possibilidade de uma sociedade residente pertencente a um grupo obter a transferência das perdas sofridas por outra sociedade residente pertencente a um consórcio, quando a «sociedade de ligação» pertencente simultaneamente a esse grupo e a esse consórcio reside igualmente nesse Estado‑Membro, independentemente da residência das sociedades detentoras, por si ou através de sociedades intermediárias, do capital da sociedade de ligação e das outras sociedades envolvidas na transferência das perdas, ao passo que exclui essa possibilidade quando a sociedade de ligação estiver estabelecida noutro Estado‑Membro.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) declara:

Os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que admite a possibilidade de uma sociedade residente pertencente a um grupo obter a transferência das perdas sofridas por outra sociedade residente pertencente a um consórcio, quando a «sociedade de ligação» pertencente simultaneamente a esse grupo e a esse consórcio reside igualmente nesse Estado‑Membro, independentemente da residência das sociedades detentoras, por si ou através de sociedades intermediárias, do capital da sociedade de ligação e das outras sociedades envolvidas na transferência das perdas, ao passo que exclui essa possibilidade quando a sociedade de ligação estiver estabelecida noutro Estado‑Membro.

Assinaturas
(
*1
)   Língua do processo: inglês.