CELEX: 62009CJ0384
Direkt beskattning
Fri rörlighet för kapital
Artikel 64 FEUF
Juridiska personer med hemvist i ett tredjeland
Innehav av fastigheter belägna i en medlemsstat
Skatt på fastigheternas marknadsvärde
Undantag från skattskyldighet beviljas inte
Bedömning med avseende på utomeuropeiska länder och territorier
Bekämpning av skatteundandragande
Solidariskt ansvar

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63 FEUF och följande artiklar. Frågorna i förevarande mål gäller
huruvida den franska skatten på marknadsvärdet av fastigheter som ägs i Frankrike av ett bolag med hemvist i en medlemsstat
även ska tillämpas på ett bolag med hemvist i utomeuropeiska länder och territorier, i förevarande fall Brittiska Jungfruöarna.
Frågorna avser vidare huruvida det solidariska betalningsansvar för denna skatt som åvilar samtliga juridiska personer som
utgör ett mellanled mellan den skattskyldige och den i Frankrike belägna fasta egendomen utgör en restriktion av den fria
rörligheten för kapital.
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Prunus SARL (nedan kallat Prunus) och Polonium SA (nedan kallat Polonium)
och å andra sidan directeur général des impôts och directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence (nedan tillsammans kallade
den franska skattemyndigheten). Tvisten rör en betalning för vilken Prunus var solidariskt betalningsskyldigt med anledning
av att två juridiska personer som är delägare i Prunus påförts skatt på marknadsvärdet av fastigheter som ägs i Frankrike
av juridiska personer (nedan kallad treprocentskatten).

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätten
Den 25 juli 1991 antog rådet beslut 91/482/EEG om associering av de utomeuropeiska länderna och territorierna med Europeiska
ekonomiska gemenskapen (EGT L 263, s. 1; svensk specialutgåva, område 11, volym 18, s. 3, nedan kallat sjätte ULT‑beslutet),
vilket var i kraft till och med den 1 december 2001.
I artikel 180.1 i sjätte ULT‑beslutet föreskrivs, vad gäller kapitalrörelser, följande:
”När det gäller kapitalrörelser, förbundna med investeringar, och löpande betalningar skall de ansvariga myndigheterna i ULT
och [gemenskapens medlemsstater] avstå från åtgärder inom området för transaktioner med utländsk valuta som skulle vara oförenliga
med deras förpliktelser enligt detta beslut vilka följer av föreskrifterna rörande handel med varor och tjänster, etablering
och industriellt samarbete. Dessa förpliktelser skall emellertid inte hindra antagande av nödvändiga skyddsåtgärder om dessa
skulle rättfärdigas av faktorer relaterade till allvarliga ekonomiska svårigheter eller svåra betalningsbalansproblem.”
Den 27 november 2001 antog rådet beslut 2001/822/EG om associering av de utomeuropeiska länderna och territorierna med Europeiska
gemenskapen (ULT‑beslut) (EGT L 314, s. 1, nedan kallat sjunde ULT‑beslutet), vilket trädde i kraft den 2 december 2001.
Med avseende på kapitalrörelser föreskrivs i artikel 47.1 b i sjunde ULT‑beslutet att, utan att det påverkar tillämpningen
av punkt 2, ”[n]är det gäller transaktioner rörande betalningsbalansens kapitalräkning, skall medlemsstaterna och myndigheterna
i länderna och territorierna inte införa några restriktioner för den fria rörligheten för kapital som rör direktinvesteringar
i företag som är bildade i enlighet med lagstiftningen i den mottagande medlemsstaten eller det mottagande landet eller territoriet,
och säkerställa att tillgångar som härrör från en sådan investering, liksom varje vinst därav, kan realiseras och återföras”.
I punkt 2 i nämnda artikel föreskrivs att Europeiska unionen, medlemsstaterna och ULT bland annat ska ha rätt att vidta de
åtgärder som i tillämpliga delar anges i artikel 64 FEUF i enlighet med de villkor som fastställs däri.

Den nationella rätten
Artikel 990 D och följande artiklar i den allmänna lagen om skatter (Code général des impôts) (nedan kallad CGI) ingår i de
bestämmelser som den franska lagstiftaren har infört i syfte att bekämpa en viss form av skatteflykt.
I artikel 990 D CGI, i dess vid omständigheterna i målet aktuella lydelse, föreskrivs följande:
”Juridiska personer som, direkt eller via ett mellanled, äger en eller flera fastigheter belägna i Frankrike eller har sakrätter
i sådana fastigheter ska varje år erlägga en skatt på tre procent av fastigheternas eller sakrätternas marknadsvärde.
Som ägare till fast egendom eller rättigheter i fast egendom via ett mellanled anses varje juridisk person som innehar en
andel, oavsett form eller proportion, i en juridisk person som äger den fasta egendomen eller rättigheterna i denna eller
som innehar en andel i en tredje juridisk person som i sin tur äger den fasta egendomen eller rättigheterna i densamma eller
som utgör ett led i andelskedjan. Denna bestämmelse tillämpas oavsett hur många juridiska personer som ingår i kedjan.”
I artikel 990 E CGI, i dess vid omständigheterna i målet aktuella lydelse, föreskrivs följande:
”Den skatt som avses i artikel 990 D ska inte tillämpas på följande personer:
1.      Juridiska personer, vilkas tillgångar i form av fast egendom, i den mening som avses i artikel 990 D, belägen i Frankrike,
utgör mindre än 50 procent av deras franska tillgångar. Vid tillämpningen av denna bestämmelse omfattar tillgångarna i form
av fast egendom inte sådana tillgångar som de juridiska personer som avses i artikel 990 D, eller de personer som utgör mellanled,
använder i sin egen näringsverksamhet, om denna inte utgör fastighetsverksamhet.
2.      Juridiska personer, som har sitt säte i ett land eller inom ett territorium som har ingått ett avtal med Frankrike om handräckning,
i syfte att bekämpa undandragande av skatt och förhindra skatteflykt, och som därför senast den 15 maj varje år, på den plats
som fastställs i den förordning som anges i artikel 990 F, lämnar deklaration avseende fast egendom som innehades per den
1 januari, med uppgift om dennas läge, karaktär och värde, namn och adress avseende bolagsmännen i den juridiska personen
vid nämnda tidpunkt liksom antalet aktier eller andelar som respektive bolagsman äger.
3.      Juridiska personer, vilkas verkliga ledning har säte i Frankrike, och andra juridiska personer, som med stöd av ett avtal
inte får bli föremål för en hårdare beskattning om de varje år underrättar skattemyndigheten om läge och karaktär avseende
fast egendom som ägdes per den 1 januari, namn och adress avseende aktieägare, bolagsmän eller andra delägare i den juridiska
personen, antal aktier, andelar eller andra rättigheter för var och en av dem, samt styrkande av deras skatterättsliga hemvist,
eller om de åtar sig och iakttar åtagandet att på skattemyndighetens begäran lämna nämnda uppgifter till denna myndighet.
Åtagandet görs vid den tidpunkt då den juridiska personen förvärvar den fasta egendomen eller sakrätt i densamma, eller det
andelsinnehav som avses i artikel 990 D eller, beträffande egendom, sakrätter eller andelar som redan innehades per den 1 januari 1993,
senast den 15 maj 1993.
…”
I artikel 990 F CGI, i dess vid omständigheterna i målet aktuella lydelse, föreskrivs följande:
”Skatten ska erläggas för fast egendom eller rättigheter i sådan egendom som innehas den 1 januari beskattningsåret, med undantag
för egendom som regelmässigt är inskriven i registret hos juridiska personer vilka bedriver handel med fastigheter eller verksamhet
som byggmästare. När det förkommer en andelskedja ska skatten erläggas av den eller de juridiska personer som befinner sig
i ledet närmast den fasta egendomen eller rättigheterna i sådan egendom och som inte är undantagna från skatteplikt enligt
artikel 990 E.2 eller 990 E.3. Samtliga juridiska personer som utgör ett mellanled mellan den eller de skattskyldiga och den
fasta egendomen eller rättigheterna i sådan egendom är solidariskt betalningsansvariga för denna skatt.
En juridisk person som inte vidtagit de åtgärder som föreskrivs i artikel 990 E.3 och därför ska omfattas av tillämpningsområdet
för den i artikel 990 D föreskriva skatten kan undantas från skattskyldighet från och med det år då de upplysningar som avses
i artikel 990 E.3 lämnas till skattemyndigheten och den juridiska personen i fråga gör ett förnyat åtagande att framdeles
på begäran lämna sådana upplysningar till skattemyndigheten.
De skattskyldiga ska senast den 15 maj varje år deklarera sin situation och sammansättningen och värdet av den aktuella fasta
egendomen och de aktuella rättigheterna. Denna deklaration ska, tillsammans med erläggande av skatten, lämnas på den plats
som fastställs genom bugetministerns förordning.
Skatteuppbörd sker enligt de bestämmelser, påföljder och garantier som är tillämpliga för stämpelskatt. Bestämmelserna i artikel 223 quinquies A
äger även tillämpning på skatten.
Vid överlåtelse av den fasta egendomen är den företrädare som avses i artikel 244 bis A ansvarig för betalningen av den skatt
som ska erläggas fram till och med nämnda datum.”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Prunus, ett bolag med säte i Frankrike, ägs till 100 procent av Polonium som är ett holdingbolag bildat enligt luxemburgsk
rätt med säte i Luxemburg. Det sistnämnda bolaget ägs i sin tur till 50 procent vardera av Lovett Overseas SA och Grebell
Investments SA (nedan kallade Lovett och Grebell), vilka är registrerade i Brittiska Jungfruöarna.
Under åren 1998–2002 ägde Prunus direkt eller indirekt flera fastigheter i Frankrike.
Prunus och Polonium iakttog sin deklarationsskyldighet, och undantogs från plikten att betala treprocentsskatten med tillämpning
av artikel 990 E CGI.
Lovett och Grebell, vilka utgör den sista länken i andelskedjan, förpliktades däremot att betala denna skatt på marknadsvärdet
på de fastigheter som Prunus äger direkt eller indirekt i Frankrike, vilken skatt skulle betalas med 50 procent av vartdera
bolaget. Villkoren för undantag från skatteplikt enligt artikel 990 E.3 CGI var nämligen inte uppfyllda med avseende på dessa
två bolag.
Den 19 september 2005 och den 24 januari 2006 förelade den franska skattemyndigheten Prunus, som var solidariskt betalningsansvarigt
för den treprocentsskatt som skulle betalas av Lovett och Grebell, att betala det belopp som dessa båda bolag ålagts att betala
i enlighet med taxeringsbeslut som delgetts den 7 maj 2003. Prunus begärde omprövning den 30 september 2005 och den 8 februari 2006,
men skattemyndigheten vidhöll vid sin omprövning sina tidigare beslut genom ett beslut av den 12 december 2006. Prunus överklagade
då omprövningsbeslutet till tribunal de grande instance de Paris, och yrkade att den skatt för åren 2001 och 2002 som Punus
ålagts att betala i egenskap av solidariskt betalningsansvarig skulle undanröjas.
Polonium tilläts av tribunal de grande instance de Paris att intervenera till stöd för Prunus, då Polonium äger 100 procent
av Prunus.
Mot denna bakgrund beslutade tribunal de grande instance de Paris att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till
domstolen:
”1)      Utgör artikel 56 EG och följande artiklar hinder för att tillämpa en sådan lagstiftning som den som följer av artikel 990
D CGI och följande artiklar, enligt vilken en juridisk person som har platsen för sin verkliga ledning i Frankrike, eller,
sedan den 1 januari 2008, i en medlemsstat i Europeiska unionen, kan undantas från den omtvistade skatten, medan juridiska
personer som har platsen för sin verkliga ledning i tredjeland bara har rätt till ett sådant undantag om Frankrike och denna
stat har slutit ett avtal om handräckning i syfte att bekämpa undandragande av skatt och skatteflykt eller om den juridiska
personen, enligt ett avtal som innehåller en bestämmelse om icke-diskriminering på grund av nationalitet, inte får beskattas
hårdare än juridiska personer som har platsen för sin verkliga ledning i Frankrike?
2)      Utgör artikel 56 EG och följande artiklar hinder för att tillämpa en sådan lagstiftning som den som följer av artikel 990 F
CGI, enligt vilken skattemyndigheterna kan hålla juridiska personer, som utgör mellanled till den eller dem som är betalningsskyldiga
för skatt och fast egendom eller rättigheter avseende fast egendom, solidariskt ansvariga för betalning av den skatt som föreskrivs
i artikel 990 D CGI och följande artiklar?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan
Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida principen om fri rörlighet för kapital
ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning såsom den som är aktuell i det nationella målet,
enligt vilken bolag som har sitt säte i en av Europeiska unionens medlemsstater undantas från skatteplikt avseende skatt på
marknadsvärdet på fastigheter i denna medlemsstat, men där ett sådant undantag, med avseende på ett bolag som har sitt säte
i ett utomeuropeiskt land eller territorium, villkoras av att ett avtal om handräckning i syfte att bekämpa undandragande
av skatt och skatteflykt har slutits mellan nämnda medlemsstat och territoriet, eller att den juridiska personen, enligt ett
avtal som innehåller en bestämmelse om icke-diskriminering på grund av etableringsort, inte får beskattas hårdare än juridiska
personer som har hemvist i en medlemsstat.
Brittiska Jungfruöarna, där Lovett och Grebell är registrerade, finns upptagna i förteckningen över utomeuropeiska länder
och territorier i bilaga II till EUF‑fördraget. Domstolen kommer därför att pröva huruvida artikel 63 FEUF är tillämplig på
kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och de utomeuropeiska länderna och territorierna.
Enligt artikel 63 FEUF är ”alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland”
förbjudna. Mot bakgrund av att denna bestämmelse ska tillämpas utan territoriella begränsningar, måste den med nödvändighet
vara tillämplig på kapitalrörelser till och från utomeuropeiska länder och territorier.
Det ska mot denna bakgrund undersökas huruvida en nationell lagstiftning såsom den här aktuella kan utgöra ett hinder för
den fria rörligheten för kapital.
Det ska erinras om att den aktuella nationella lagstiftningen redan prövats av domstolen med avseende på artikel 63 FEUF i
dom av den 11 oktober 2007 i mål C‑451/05, ELISA (REG 2007, s. I‑8251) och med avseende på artikel 40 i avtalet om Europeiska
ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3) i dom av den 28 oktober 2010 i mål C‑72/09, Établissements
Rimbaud (REU 2010, s. I‑0000). Det framgår emellertid av domen i det ovannämnda målet ELISA (punkt 60) att en sådan gränsöverskridande
investering i fast egendom som den i målet vid den nationella domstolen aktuella utgör en kapitalrörelse i den mening som
avses i artikel 63 FEUF.
Domstolen har i de ovannämnda domarna ELISA och Établissements Rimbaud slagit fast att en sådan lagstiftning som den aktuella
utgör en restriktion av principen om fri rörlighet för kapital då juridiska personer som inte har sitt säte i Frankrike, till
skillnad från övriga skattskyldiga, måste uppfylla ett extra villkor enligt artikel 990 E.2 och 990 E.3 CGI för att få del
av en förmån, nämligen att ett avtal ingåtts mellan Republiken Frankrike och den berörda staten. Föreligger inte något sådant
avtal kan juridiska personer som inte har sitt säte i Frankrike inte vinna bifall till en ansökan om undantag från treprocentsskatten
med stöd av artiklarna 990 D och 990 E.2 och 990 E.3 CGI. Detta ytterligare villkor kan, för denna kategori av juridiska personer,
de facto leda till en permanent ordning där undantag från den aktuella skatten aldrig medges, vilket leder till att det blir
mindre attraktivt för dessa bolag som saknar hemvist i landet att investera i fast egendom i Frankrike.
Det är i målet vid den nationella domstolen utrett att Republiken Frankrike och Brittiska Jungfruöarna inte undertecknat något
avtal om handräckning för att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, och inte heller något avtal enligt vilket juridiska
personer som inte har sitt säte i Frankrike inte får beskattas hårdare än de juridiska personer som har säte i denna medlemsstat.
Härav följer att juridiska personer som har sitt säte i Brittiska Jungfruöarna inte kan vinna bifall till en ansökan om undantag
från treprocentsskatten. Denna ordning leder följaktligen till att investeringar i fast egendom i Frankrike blir mindre attraktiva
för dessa bolag som inte har hemvist i denna medlemsstat. Den i målet vid den nationella domstolen aktuella lagstiftningen
utgör därmed, för dessa bolag, en restriktion av den fria rörligheten för kapital, vilken i princip inte är tillåten enligt
artikel 63 FEUF.
Det återstår emellertid att pröva huruvida en restriktion som den här aktuella, i likhet med vad den franska regeringen och
Europeiska kommissionen har hävdat, med tillämpning av artikel 64.1 FEUF kan betraktas som en sådan restriktion som var i
kraft den 31 december 1993.
Förbudet mot restriktioner av den fria rörligheten för kapital, i den mening som avses i artikel 63 FEUF, ska enligt artikel 64.1
FEUF inte påverka tillämpningen gentemot tredjeland av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell
lagstiftning eller unionsrätten, för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, däribland
investeringar i fast egendom.
Det ska först avgöras huruvida utomeuropeiska länder och territorier ska likställas med medlemsstater och tredjeländer med
avseende på tillämpningen av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital.
Domstolen har slagit fast att de utomeuropeiska länderna och territorierna omfattas av en särskild associeringsordning som
fastställts i fjärde delen i fördraget, vilket innebär att de allmänna bestämmelserna i fördraget – vars territoriella tillämpningsområde
i princip är begränsat till medlemsstaterna – inte är tillämpliga på dessa utan uttrycklig hänvisning (se dom av den 12 februari 1992
i mål C‑260/90, Leplat, REG 1992, s. I‑643, punkt 10, av den 28 januari 1999 i mål C‑181/97, van der Kooy, REG 1999, s. I‑483,
punkt 37, av den 22 november 2001 i mål C‑110/97, Nederländerna mot rådet, REG 2001, s. I‑8763, punkt 49, samt av den 12 september 2006
i mål C‑300/04, Eman och Sevinger, REG 2006, s. I‑8055, punkt 46). De utomeuropeiska länderna och territorierna ska således
endast omfattas av de unionsrättsliga bestämmelserna på samma sätt som medlemsstaterna när ett sådant jämställande mellan
de utomeuropeiska länderna och territorierna och medlemsstaterna uttryckligen föreskrivs i unionsrätten.
Det ska emellertid konstateras att EU-fördraget och EUF-fördraget inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till kapitalrörelser
mellan medlemsstaterna och de utomeuropeiska länderna och territorierna.
Härav följer att de utomeuropeiska länderna och territorierna omfattas av den i artikel 63 FEUF föreskrivna liberaliseringen
av kapitalrörelser i deras egenskap av tredjeländer.
En sådan tolkning har stöd i bestämmelserna i sjunde ULT‑beslutet, vilket antogs efter det att liberaliseringen av kapitalrörelser
genomförts med avseende på tredjeländer. Enligt artikel 47.2 i nämnda beslut ska nämligen artikel 64 FEUF i tillämpliga delar
vara tillämplig på utomeuropeiska länder och territorier.
Det ska vidare undersökas huruvida en sådan restriktion som den som följer av den här aktuella lagstiftningen, vilken avser
investeringar i fast egendom, kan betraktas som en sådan restriktion som var i kraft den 31 december 1993.
Domstolen har slagit fast att begreppet restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 förutsätter att de bestämmelser
som den ifrågavarande restriktionen grundar sig på oavbrutet har ingått i den berörda medlemsstatens rättsordning alltsedan
detta datum. I annat fall skulle en medlemsstat vid varje tidpunkt kunna återinföra restriktioner för kapitalrörelser till
eller från tredjeländer som var i kraft i den nationella rättsordningen den 31 december 1993, men som därefter inte bibehållits
(dom av den 18 december 2007 i mål C‑101/05, A, REG 2007, s. I‑11531, punkt 48).
Det framgår av handlingarna i målet att den aktuella lagstiftningen antogs genom lag nr 92-1376 av den 30 december 1992 om
budget för år 1993 (loi no 92-1376, du 30 décembre 1992, portant loi de finances pour 1993) (JORF nr 304 av den 31 december 1992),
vilken trädde i kraft den 1 januari 1993. Den restriktion av den fria rörligheten för kapital från utomeuropeiska länder och
territorier som följer av denna lagstiftning var således i kraft före den 31 december 1993, det datum som föreskrivs i artikel 64.1
FEUF.
Det har vidare inte bestritts att lydelsen av den lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993 och lydelsen av den lagstiftning
som var tillämplig under de i målet vid den nationella domstolen aktuella beskattningsåren 2001 och 2002 endast skiljer sig
åt vad avser vissa redaktionella ändringar, vilka inte på något sätt påverkar logiken i det rättsliga system som oavbrutet
varit i kraft i Frankrike sedan den 31 december 1993.
Härav följer att de restriktioner som följer av en sådan nationell lagstiftning som den här aktuella, med avseende på utomeuropeiska
länder och territorier, är tillåtna enligt artikel 64.1 FEUF.
Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras på följande sätt. Artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att artikel 63 FEUF inte
påverkar tillämpningen av en nationell lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993 enligt vilken bolag som har sitt
säte i en av Europeiska unionens medlemsstater undantas från skatteplikt avseende skatt på marknadsvärdet på fastigheter i
denna medlemsstat, men där ett sådant undantag, med avseende på ett bolag som har sitt säte i ett utomeuropeiskt land eller
territorium, villkoras av att ett avtal om handräckning i syfte att bekämpa undandragande av skatt och skatteflykt har slutits
mellan nämnda medlemsstat och territoriet, eller att den juridiska personen, enligt ett avtal som innehåller en bestämmelse
om icke-diskriminering på grund av nationalitet, inte får beskattas hårdare än juridiska personer som har hemvist i denna
medlemsstat.

Den andra frågan
Med anledning av vad som sagts ovan saknas anledning att besvara den andra frågan.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
Artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att artikel 63 FEUF inte påverkar tillämpningen av en nationell lagstiftning som var i kraft
den 31 december 1993 enligt vilken bolag som har sitt säte i en av Europeiska unionens medlemsstater undantas från skatteplikt
avseende skatt på marknadsvärdet på fastigheter i denna medlemsstat, men där ett sådant undantag, med avseende på ett bolag
som har sitt säte i ett utomeuropeiskt land eller territorium, villkoras av att ett avtal om handräckning i syfte att bekämpa
undandragande av skatt och skatteflykt har slutits mellan nämnda medlemsstat och territoriet, eller att den juridiska personen,
enligt ett avtal som innehåller en bestämmelse om icke-diskriminering på grund av nationalitet, inte får beskattas hårdare
än juridiska personer som har hemvist i denna medlemsstat.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: franska.