CELEX: 62012CJ0080
Řízení o předběžné otázce
Svoboda usazování
Korporační daň
Daňová úleva
Skupiny společností a konsorcia
Vnitrostátní právní předpisy umožňující převedení ztrát mezi společností, která je členem konsorcia, a společností, která je členem skupiny, jež jsou mezi sebou propojeny prostřednictvím ‚propojující společnosti‘, která je zároveň členem dané skupiny i daného konsorcia
Podmínka, aby ‚propojující společnost‘ byla rezidentem
Diskriminace podle místa sídla společnosti
Mateřská zastřešující společnost skupiny, která je usazena ve třetím státě a která prostřednictvím společností usazených ve třetích státech vlastní společnosti usilující o vzájemné převádění ztrát

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49 SFEU a 54 SFEU.
Tato žádost byla podána ve sporu, v němž proti sobě stojí společnosti Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd a Superdrug Stores plc na straně jedné a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs na straně druhé, a jehož předmětem je uplatnění právních předpisů týkajících se daňové úlevy pro skupinu v rámci konsorcia.
Právní rámec
Zákon z roku 1988 o daních z příjmů a o korporační dani (Income and Corporation Taxes Act 1988), ve znění účinném pro spor v původním řízení (dále jen „ICTA“), v článku 402 stanoví:
„1.   S výhradou ustanovení této části a čl. 492 odst. 8 mohou být obchodní ztráty a jiné částky odpočitatelné ze základu korporační daně v případech uvedených v odstavcích 2 a 3 níže převedeny společností (dále jen ‚převádějící společnost‘) a na žádost jiné společnosti (dále jen ‚žádající společnost‘) lze této žádající společnosti přiznat snížení korporační daně nazývané ‚daňová úleva pro skupinu‘.
2.   Daňovou úlevu pro skupinu lze přiznat v případě, že převádějící a žádající společnost jsou členy stejné skupiny. Žádost podaná podle tohoto odstavce se nazývá ‚žádost skupiny‘.
3.   Daňová úleva pro skupinu může být také přiznána v případě převádějící a žádající společnosti, pokud je jedna z těchto společností členem konsorcia a druhá je:
a)
obchodní společností, která je ve vlastnictví konsorcia a která není 75% dceřinou společností žádné společnosti nebo
b)
obchodní společností,
i)
která je 90% dceřinou společností holdingové společnosti, která je ve vlastnictví konsorcia, a
ii)
která není 75% dceřinou společností jiné než holdingové společnosti, nebo
c)
obchodní společností, která je ve vlastnictví konsorcia a není 75 % dceřinou společností žádné společnosti
nebo v souladu s článkem 406, pokud je jedna z těchto společností členem skupiny společností a druhá je ve vlastnictví konsorcia a jiná společnost je členem jak skupiny, tak i konsorcia. Žádost podaná podle tohoto odstavce se nazývá ‚žádost konsorcia‘.
3A.   Daňovou úlevu pro skupinu lze přiznat pouze tehdy, když je splněna následující podmínka, a to jak v případě převádějící společnosti, tak i žádající společnosti.
3B.   Podmínkou je, že se musí jednat o společnost, která je rezidentem ve Spojeném království, nebo o společnost-nerezidenta, která vykonává podnikatelskou činnost ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny.
4.   Žádost konsorcia nelze podat, pokud je zisk z prodeje základního kapitálu jiné společnosti nebo její holdingové společnosti, kterou člen vlastní, považován za příjem z podnikatelské činnosti daného člena.
5.   Za podmínek stanovených v této kapitole mohou dvě nebo více žádajících společností podat žádosti vztahující se ke stejné převádějící společnosti a ke stejnému účetnímu období uvedené převádějící společnosti.
6.   Platba za daňovou úlevu pro skupinu
a)
se nezohledňuje při výpočtu zisků a ztrát ani jedné ze společností pro účely korporační daně a
b)
není pro účely zákonů týkajících se korporační daně považována za rozdělení […];
a ve smyslu tohoto odstavce se ‚platbou za daňovou úlevu pro skupinu‘ rozumí platba provedená žádající společností vůči převádějící společnosti v souladu se smlouvou uzavřenou mezi nimi ohledně částky převáděné z titulu daňové úlevy pro skupinu, přičemž tato platba nesmí být vyšší než tato částka.“
Článek 406 odst. 1 a 2 ICTA stanoví:
„1.   Pro účely tohoto článku se rozumí:
a)
‚propojující společností‘ společnost, která je členem konsorcia a je také členem skupiny společností;
b)
‚společností konsorcia‘ ve vztahu k propojující společnosti společnost ve vlastnictví konsorcia, jehož členem je propojující společnost;
c)
‚členem skupiny‘ ve vztahu k propojující společnosti společnost, která je členem skupiny, jejímž členem je také propojující společnost, avšak sama není členem konsorcia, jehož členem je propojující společnost.
2.   Za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4 platí, že může-li propojující společnost (bez ohledu na neexistenci zisků) podat žádost konsorcia ve vztahu k obchodním ztrátám nebo jiným částkám, které jsou odpočitatelné ze základu daně v daném účetním období společnosti, jež je členem konsorcia, může člen skupiny podat žádost konsorcia, kterou mohla podat propojující společnost; […]“
Podle čl. 413 odst. 3 písm. a) ICTA:
„se má za to, že dvě společnosti jsou členy skupiny společností, pokud je jedna 75% dceřinou společností druhé nebo jsou obě 75% dceřinými společnostmi třetí společnosti, […]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Hutchison Whampoa Ltd (dále jen „mateřská zastřešující společnost“) je společnost se sídlem v Hongkongu.
Žádající společnosti jsou společnosti se sídly ve Spojeném království. Tyto společnosti jsou jakožto nepřímé dceřiné společnosti vlastněné z nejméně 75 % zastřešující mateřskou společností členy skupiny ve smyslu čl. 413 odst. 3 písm. a) ICTA.
Hutchison 3G UK Ltd (dále jen „společnost převádějící ztráty“) je společnost rovněž se sídlem ve Spojeném království. Je nepřímo vlastněna konsorciem a z toho titulu představuje společnost konsorcia ve smyslu čl. 406 odst. 1 písm. b) ICTA.
Dotyčné konsorcium sestává mimo jiné ze společnosti Hutchison 3G UK Investment Sàrl (dále jen „propojující společnost“) se sídlem v Lucembursku. Tato společnost, která je zároveň členem skupiny zmíněné v bodě 7 i členem konsorcia zmíněného v bodě 8 tohoto rozsudku, je propojující společností ve smyslu čl. 406 odst. 1 písm. a) ICTA. Jinými slovy, žádající společnosti jsou se společností převádějící ztráty propojeny ve smyslu daňových právních předpisů Spojeného království týkajících se daňové úlevy pro skupinu v rámci konsorcia prostřednictvím této společnosti.
Propojující společnost je 100% vlastněna jinou společností, Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, která má sídlo v Lucembursku.
Hutchison Europe Telecommunications Sàrl je sama nepřímo vlastněna mateřskou zastřešující společností, a to prostřednictvím různých společností, z nichž některé mají sídlo ve třetích státech.
Vzhledem k tomu, že předmětem podnikání společnosti převádějící ztráty je zřízení a provozování mobilní telefonní sítě, vynaložila tato společnost vysoké investice, které v letech 2002 až 2005 zatížily provozní část její výsledovky.
Ztráty vyplývající z této činnosti mohly být podle článků 402 až 413 ICTA započítány proti daňovým ziskům jiných společností-rezidentů, které jsou členy skupiny nebo konsorcia.
Žádající společnosti, které v týchž obdobích vykázaly zisk, chtěly této možnosti využít a za tím účelem podaly u daňových orgánů Spojeného království žádosti o daňovou úlevu pro skupinu v rámci konsorcia na základě čl. 402 odst. 3 a článku 406 ICTA.
Jejich žádost byla zamítnuta s odůvodněním, že propojující společnost není daňovým rezidentem ve Spojeném království ani v něm nevykonávala podnikatelskou činnost prostřednictvím stálé provozovny. Toto odůvodnění bylo napadeno před First-tier Tribunal (Tax Chamber), který se následně rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
V případě, že
a)
právní předpisy členského státu (jako je Spojené království [Velké Británie a Severního Irska]) stanoví, že společnost […] může žádat o daňovou úlevu pro skupinu z titulu ztrát společnosti, která je ve vlastnictví konsorcia […], pod podmínkou, že společnost, která je členem stejné skupiny společností jako žádající společnost, je také členem konsorcia […], a že
b)
mateřská společnost skupiny společností (která sama není žádající společností, společností konsorcia ani propojující společností) nemá státní příslušnost Spojeného království ani žádného jiného členského státu,
brání články 49 [SFEU] a 54 SFEU požadavku, aby ‚propojující společnost‘ byla buď rezidentem ve Spojeném království, nebo ve Spojeném království vykonávala obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny nacházející se v tomto státě?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, je Spojené království povinno napravit situaci žádající společnosti (například tím, že této společnosti umožní požádat o daňovou úlevu za ztráty společnosti konsorcia) v případě, že:
a)
‚propojující společnost‘ využila svobody usazování, ale společnost konsorcia a žádající společnosti nevyužily žádnou svobodu chráněnou unijním právem,
b)
spojení mezi převádějící společností a žádající společností tvoří společnosti, z nichž některé nejsou usazeny v E[vropské unii nebo v Evropském hospodářském prostoru]?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda musí být články 49 SFEU a 54 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které připouštějí možnost, aby na společnost-rezidenta, která je členem skupiny, byly převedeny ztráty generované jinou společností-rezidentem, která je členem konsorcia, jestliže je i „propojující společnost“, která je zároveň členem této skupiny i tohoto konsorcia, rezidentem v uvedeném členském státě, bez ohledu na to, kde jsou rezidenty společnosti, jež samy nebo prostřednictvím zprostředkovatelských společností vlastní kapitál propojující společnosti a ostatních společností dotčených převáděním ztrát, ale které vylučují takovou možnost v případě, že propojující společnost je usazena v jiném členském státě.
Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává příslušníkům Unie, pro ně zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zakládání a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky. V souladu s článkem 54 SFEU zahrnuje pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie, právo vykonávat činnosti v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97,
EU:C:1999:438
, bod 35, a ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03,
EU:C:2005:763
, bod 30).
Takové právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení, přitom podřizují možnost převést prostřednictvím daňové úlevy ztráty generované společností, jež je daňovým rezidentem v některém z členských států a je členem konsorcia, na jinou společnost, jež je daňovým rezidentem v témž členském státě a je členem skupiny, podmínce, aby propojující společnost, která je zároveň členem této skupiny i tohoto konsorcia, byla rezidentem v uvedeném členském státě nebo aby v něm vykonávala podnikatelskou činnost prostřednictvím stálé provozovny.
Taková daňová úleva, jako je úleva dotčená ve věci v původním řízení, představuje pro dotyčné společnosti daňové zvýhodnění. Tím, že urychluje odepsání ztrát ztrátových společností prostřednictvím jejich bezprostředního započtení proti ziskům jiných společností skupiny, poskytuje skupině zvýhodnění týkající se hotovostního toku (rozsudek Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, bod 32).
Podmínka, aby propojující společnost byla rezidentem, zavádí v tomto ohledu rozdílné zacházení se společnostmi-rezidenty propojenými ve smyslu vnitrostátních daňových právních předpisů prostřednictvím propojující společnosti usazené ve Spojeném království, na které se předmětné daňové zvýhodnění vztahuje, oproti společnostem-rezidentům propojeným prostřednictvím propojující společnosti usazené v jiném členském státě, na které se předmětné zvýhodnění nevztahuje.
Toto rozdílné zacházení činí usazení propojující společnosti v jiném členském státě méně atraktivním z daňového hlediska, neboť použitelné vnitrostátní právní předpisy přiznávají předmětné daňové zvýhodnění jen v případě, že jsou propojující společnosti usazené ve Spojeném království.
Okolnost, že ve sporu v původním řízení nedošlo k omezení svobody usazování u žádajících společností usazených ve Spojeném království, nemá vliv na konstatování, učiněné v předchozím bodě, o existenci rozdílného zacházení mezi společnostmi-rezidenty propojenými prostřednictvím propojující společnosti usazené ve Spojeném království a společnostmi-rezidenty propojenými prostřednictvím propojující společnosti usazené v jiném členském státě.
Soudní dvůr totiž již dříve rozhodl, že společnost se pro daňové účely může dovolávat omezení svobody usazování jiné společnosti, která je s ní propojena, v rozsahu, v němž takové omezení má vliv na její vlastní zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. září 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11,
EU:C:2012:532
, bod 39).
Proto platí, že aby byla svoboda usazování účinná, musí v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, rovněž zahrnovat možnost žádajících společností se jí dovolávat, jakmile tvrdí, že s nimi bylo z daňového hlediska zacházeno méně výhodně ve srovnání s tím, jak by s nimi bylo zacházeno, kdyby se společností převádějící ztráty byly propojeny prostřednictvím propojující společnosti usazené ve Spojeném království.
Aby takové rozdílné zacházení bylo slučitelné s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se svobody usazování, je třeba, aby se buď týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, přičemž srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací se musí zkoumat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními, nebo bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudek Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, bod 17 a citovaná judikatura).
V souvislosti se srovnatelností je nesporné, že situace společností povinných k dani propojených prostřednictvím propojující společnosti usazené ve Spojeném království a společností povinných k dani propojených prostřednictvím propojující společnosti usazené v jiném členském státě je z hlediska možnosti vzájemného převádění ztrát generovaných ve Spojeném království prostřednictvím daňové úlevy pro skupinu v rámci konsorcia a s ohledem na cíl takového daňového systému, jako je systém dotčený ve věci v původním řízení, objektivně srovnatelná.
K naléhavým důvodům obecného zájmu, které by mohly odůvodnit omezení svobody usazování, je třeba poukázat na to, že vláda Spojeného království ve svých písemných vyjádřeních ani na jednání žádný takový důvod neuvedla.
Za těchto podmínek musí předkládající soud ověřit, jaké cíle sleduje vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení.
Za těchto okolností, a aby byla předkládajícímu soudu dána užitečná odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen, je třeba podotknout, že na podporu takového systému by nebylo možné s úspěchem namítat ani zachování zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, ani boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
Jestliže Soudní dvůr uznal, že cíl zachování zdaňovací pravomoci mezi členskými státy je legitimní (viz zejména rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10,
EU:C:2011:785
, bod 45), aby byla zachována symetrie mezi pravomocí ke zdanění zisků a možností odečítat ztráty (viz rozsudek ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium, C‑414/06,
EU:C:2008:278
, bod 33), je třeba konstatovat, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, není zdaňovací pravomoc hostitelského členského státu, na jehož území je vykonávána hospodářská činnost, ze které vyplynuly ztráty společnosti konsorcia, nijak dotčena možností převést prostřednictvím daňové úlevy na společnost-rezidenta ztráty, které vznikly jiné společnosti, jestliže je i tato jiná společnost daňovým rezidentem na území tohoto členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, body 25 a 26).
Vnitrostátní opatření omezující svobodu usazování může být odůvodněno i tehdy, vztahuje-li se na boj proti čistě vykonstruovaným operacím, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI, C‑264/96,
EU:C:1998:370
, bod 26; ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00,
EU:C:2002:749
, bod 37; ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02,
EU:C:2004:138
, bod 50, a Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, bod 57).
Takové opatření by mohlo být odůvodněno i cílem spočívajícím v boji proti daňovým rájům.
Soudní dvůr nicméně rozhodl, že k tomu, aby omezení svobody usazování mohlo být odůvodněno takovými důvody, musí být specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu (rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
EU:C:2006:544
, bod 55).
Tak tomu ovšem zjevně není v případě takových vnitrostátních právních předpisů, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení, které nijak nesledují specifický cíl boje proti čistě vykonstruovaným operacím, ale jejichž účelem je přiznat daňové zvýhodnění společnostem náležejícím ke skupinám obecně a v rámci konsorcií zvláště.
Z výše uvedeného vyplývá, že omezení svobody usazování, které namítají žádající společnosti, nelze odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z cíle směřujícího k zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy nebo z boje proti čistě vykonstruovaným operacím.
Právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení tudíž představují omezení, které je články 49 SFEU a 54 SFEU zakázáno.
Tento závěr nemůže být vyvrácen ani okolností, kterou uvádí předkládající soud, a sice že mateřská zastřešující společnost skupiny a konsorcia, jakož i některé zprostředkovatelské společnosti z řetězce majetkové účasti, jsou usazené ve třetích státech.
Taková okolnost totiž nemůže mít vliv na uplatnění svobody usazování společnostmi, na které se může vztahovat daňové zvýhodnění stanovené takovými vnitrostátními právními předpisy, jako jsou předpisy dotčené ve věci v původním řízení.
Je sice pravda, že na rozdíl od kapitoly Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu neobsahuje kapitola týkající se svobody usazování žádné ustanovení, kterým by se její ustanovení rozšiřovala i na situace, v nichž jsou zapojeni státní příslušníci třetích států, kteří jsou usazeni mimo Unii. Proto se jejích ustanovení nemůže dovolávat společnost usazená ve třetím státě (obdobně, v souvislosti s volným pohybem služeb, viz rozsudek ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C‑452/04,
EU:C:2006:631
, bod 25).
Z žádného ustanovení unijního práva ovšem nevyplývá, že by původ podílníků – fyzických nebo právnických osob – společností, které jsou rezidenty na území Unie, měl dopad na právo těchto společností dovolávat se svobody usazování. Jak podotkl generální advokát v bodě 60 svého stanoviska, status společnosti usazené v Unii je v souladu s článkem 54 SFEU založen na místě sídla společnosti a právním řádu, podle kterého je společnost založena, a nikoliv na státní příslušnosti jejích podílníků.
Z hlediska systému daňové úlevy pro skupinu v rámci konsorcia ve Spojeném království v podobě, v jaké vyplývá z právních předpisů dotčených ve věci v původním řízení, je nadto v každém případě bezvýznamné, kde jsou rezidenty zastřešující mateřská společnost a zprostředkovatelské společnosti kontrolující společnosti usilující o vzájemné převádění ztrát. Kromě podmínky, aby propojující společnost byla rezidentem, totiž ustanovení ICTA ve znění účinném v době rozhodné z hlediska sporu v původním řízení nestanovila nic k umístění jakékoli jiné společnosti, která by v řetězci majetkové účasti mezi žádajícími společnostmi a společnostmi převádějícími ztráty stála mezi nimi nebo nad nimi. V této souvislosti vláda Spojeného království na jednání připustila, že taková daňová úleva, jako je úleva požadovaná ve sporu v původním řízení, mohla být na základě týchž ustanovení přiznána v případě, že by propojující společnost byla usazena ve Spojeném království, aniž by tomu bránila skutečnost, že by mateřská zastřešující společnost a zprostředkovatelské společnosti skupiny byly usazeny ve třetím státě.
Na položené otázky je proto třeba odpovědět, že články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které připouštějí možnost, aby na společnost-rezidenta, která je členem skupiny, byly převedeny ztráty generované jinou společností-rezidentem, která je členem konsorcia, jestliže je i „propojující společnost“, která je zároveň členem této skupiny i tohoto konsorcia, rezidentem v uvedeném členském státě, bez ohledu na to, kde jsou rezidenty společnosti, jež samy nebo prostřednictvím zprostředkovatelských společností vlastní kapitál propojující společnosti a ostatních společností dotčených převáděním ztrát, ale které vylučují takovou možnost v případě, že propojující společnost je usazena v jiném členském státě.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:

Články 49 SFEU a 54 SFEU je třeba vykládat v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které připouštějí možnost, aby na společnost-rezidenta, která je členem skupiny, byly převedeny ztráty generované jinou společností-rezidentem, která je členem konsorcia, jestliže je i „propojující společnost“, která je zároveň členem této skupiny i tohoto konsorcia, rezidentem v uvedeném členském státě, bez ohledu na to, kde jsou rezidenty společnosti, jež samy nebo prostřednictvím zprostředkovatelských společností vlastní kapitál propojující společnosti a ostatních společností dotčených převáděním ztrát, ale které vylučují takovou možnost v případě, že propojující společnost je usazena v jiném členském státě.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: angličtina.