CELEX: 62010CJ0492
Fiscalidade
Directiva 69/335/CEE
Impostos indirectos
Reuniões de capitais
Artigo 4.º, n.º 2, alínea b)
Operações sujeitas a imposto sobre as entradas de capital
Aumento do activo
Prestação efectuada por um sócio
Assunção das perdas realizadas devido a um compromisso anterior

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do
Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25;
EE 09 F1 p. 22), conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171;
a seguir «Directiva 69/335»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Immobilien Linz GmbH & Co. KG (a seguir «Immobilien Linz»),
anteriormente Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (a seguir «Immobilien Linz KEG»), ao Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Serviço
da Administração Fiscal de Rohrbach Urfahr, a seguir «Finanzamt») a respeito da cobrança de um imposto sobre as entradas de
capital sobre a assunção pela cidade de Linz (Áustria), que é a sócia única dessa sociedade, das perdas realizadas por esta
em 2006.

Quadro jurídico

Regulamentação da União
O artigo 1.° da Directiva 69/335 dispõe:
«Os Estados‑Membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, harmonizado nos termos dos artigos 2.°
a 9.°, a seguir denominado ‘imposto sobre as entradas de capital’».
O artigo 3.° da referida directiva define o que se deve entender por sociedade de capitais na acepção da mesma. O n.° 2 deste
artigo dispõe:
«Para aplicação da presente directiva, é equiparada às sociedades de capitais toda e qualquer outra sociedade, associação
ou pessoa colectiva com fins lucrativos. Todavia, um Estado‑Membro pode não a considerar como tal, para efeitos de cobrança
do imposto sobre as entradas de capital.»
Nos termos do artigo 4.°, n.° 2, da mesma directiva:
«Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas
à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984:
[…]
b)      O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento
do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar
o valor das partes sociais.
[…]»

Regulamentação austríaca
O § 2, n.
os
2 e 4, da Lei do imposto sobre os movimentos de capitais (Kapitalverkerhrssteuergesetz), na sua versão aplicável à lide principal
(BGBl. I, n.° 52/2009, a seguir «KVG), dispõe:
«Estão sujeitas a imposto sobre as entradas de capital:
2.      as prestações efectuadas pelos sócios de uma sociedade de capitais estabelecida no território nacional por força de uma obrigação
resultante da relação social (exemplos: entradas suplementares de capital, pagamentos complementares). É equiparado à prestação
de sócio o facto de uma sociedade responder com os seus próprios fundos pela obrigação do sócio;
[…]
4.      as seguintes prestações voluntárias efectuadas por um sócio a favor de uma sociedade de capitais estabelecida no território
nacional quando a prestação seja susceptível de aumentar o valor dos direitos sociais:
a)      subvenções,
[…]»
O § 4 da KVG, sob a epígrafe «Sociedades de capitais», dispõe no seu n.° 2:
«São ainda consideradas sociedades de capitais na acepção da presente lei:
1.      as sociedades em comandita (‘Kommanditgesellschafen’, ‘KG’) que tenham sociedades de capitais entre os seus comanditados,
2.      as sociedades em comandita com pequenas explorações (‘Kommandit‑Erwerbsgesellschaften’, ‘KEG’), que tenham sociedades de capitais
entre os seus comanditados,
[…]»

Litígio no processo principal e questão prejudicial
O Conselho Municipal da cidade de Linz decidiu, na sessão de 16 de Dezembro de 2004, separar‑se do património imobiliário
da cidade e transferir as funções correntes de gestão e exploração patrimonial às sociedades Immobilien Linz GmbH e Immobilien
Linz KEG, que passou a denominar‑se Immobilien Linz. Nessa sessão, foi também decidido que, a partir do exercício orçamental
de 2005, a cidade de Linz concederia a essas duas sociedades imobiliárias uma subvenção de sócio anual no limite do montante
estimado para o efeito em cada orçamento previsional.
Por acto constitutivo de 22 de Abril de 2005, foi criada a sociedade Immobilien Linz KEG. A sociedade ilimitadamente responsável
por esta é a Immobilien Linz GmbH, cujo sócio único é a cidade de Linz. Esta é ainda a única comanditária da Immobilien Linz.
Em 21 de Dezembro de 2005, o conselho geral e de supervisão da Immobilien Linz aprovou um plano de exploração para 2006. Na
mesma data, a cidade de Linz, representada pelo presidente de câmara, obrigou‑se a pagar a essa sociedade uma subvenção de
sócio com vista a cobrir as perdas até ao montante necessário, no limite, porém, do montante de 11 862 000 euros, tal como
previsto nesse plano de exploração. Essa subvenção foi concedida com base na deliberação do Conselho Municipal de 16 de Dezembro
de 2004.
A cidade de Linz concedeu efectivamente à Immobilien Linz, para 2006, uma subvenção no montante de 11 645 290,17 euros.
Por decisão de 29 de Janeiro de 2008, o Finanzamt fixou o imposto sobre as entradas de capital no montante de 116 452,90 euros,
isto é, 1% da subvenção efectivamente concedida. Essa decisão tinha a seguinte fundamentação:
«Segundo jurisprudência assente, as prestações dos sócios a favor da sociedade estão sujeitas a imposto sobre as entradas
de capital. Só a assunção de perdas no âmbito de um contrato de transferência de resultados permanente não está sujeita a
imposto sobre as entradas de capital. No caso de promessa de financiamento por um sócio assente num plano detalhado de financiamento,
as prestações subsequentes não constituem prestações obrigatórias na acepção do § 2, n.° 2, da KVG. Essas prestações são prestações
de sócio voluntárias sujeitas a imposto sobre as entradas de capital na acepção do § 2, n.° 4, alínea a), da KVG.»
A Immobilien Linz recorreu dessa decisão do Finanzamt para o órgão jurisdicional de reenvio com o fundamento de que, pela
deliberação do Conselho Municipal de 16 de Dezembro de 2004 e com a sua deliberação geral que autorizava a cobertura das perdas
ligadas à gestão do património imobiliário da cidade de Linz, esta, na sua qualidade de sócia, tinha acordado com a Immobilien
Linz uma obrigação de cobertura das perdas, resultante da relação social.
O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre o carácter determinante, para efeitos da existência de um aumento do activo
na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, das modalidades jurídicas segundo as quais o sócio se tenha
obrigado a cobrir as perdas futuras da sociedade. Com efeito, por um lado, a Administração Fiscal austríaca e os órgãos jurisdicionais
nacionais partem do princípio de que a assunção das perdas só não leva a um aumento do activo quando ocorre com base num contrato
de transferência de resultados. Por outro lado, o Tribunal de Justiça, no acórdão de 28 de Março de 1990, Siegen (C‑38/88,
Colect., p. I‑1447), seguiu, como único critério, para efeitos de determinar se existe ou não aumento do activo, a existência
prévia de uma obrigação do sócio de cobrir as perdas, o que implica que as perdas que a sociedade sofrer posteriormente não
terão nenhum efeito a nível do activo.
O órgão jurisdicional de reenvio refere que a estipulação de obrigações específicas de cobertura das perdas a favor da Immobilien
Linz, antes do início de cada exercício orçamental, no limite do montante calculado para o efeito no orçamento previsional
ou no plano de exploração dessa sociedade, confere a esta um direito que pode invocar em juízo. O mesmo é válido para a obrigação
assumida pelo presidente da Câmara Municipal da cidade de Linz em 21 de Dezembro de 2005.
Nestas condições, o Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça
a seguinte questão prejudicial:
«A assunção de perdas de uma sociedade pelo seu único sócio, uma entidade de direito público, cujo representante foi mandatado
pelo órgão competente para conceder anualmente uma contribuição de sócio a fim de cobrir as perdas até ao montante previsto
para esse efeito, antes do início do exercício económico, no orçamento provisório ou no plano económico adoptado pela sociedade,
aumenta o activo dessa sociedade na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335[…]?»

Quanto à questão prejudicial
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se só a assunção das perdas de uma sociedade por
um sócio, em cumprimento de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da realização dessas perdas, é uma
operação que não aumenta o activo dessa sociedade, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, ou se
esse é também o caso na hipótese de uma assunção de perdas em cumprimento de uma obrigação prévia do sócio no sentido de assegurar
unicamente a cobertura das perdas futuras dessa sociedade.
Há que recordar desde logo que, nos termos do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, podem estar sujeitas a imposto
sobre as entradas de capital as prestações de um sócio que permitam a uma sociedade de capitais aumentar o seu activo sem
levar a um aumento do capital social e susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais.
Quanto à primeira condição, relativa ao aumento do activo, há que recordar que, na medida em que este é definido como o conjunto
dos bens que os sócios puseram em comum e os respectivos aumentos, o aumento do activo compreende, em princípio, qualquer
forma de aumento do património social de uma sociedade de capitais (acórdão de 30 de Março de 2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04,
Colect., p. I‑3009, n.° 34 e jurisprudência aí referida). O Tribunal de Justiça considerou, assim, que a assunção das perdas
de uma sociedade por um dos seus sócios constitui uma prestação que aumenta o activo dessa sociedade na medida em que o coloca
no nível que tinha antes da realização das perdas (acórdão Siegen, já referido, n.° 13).
Quanto à segunda condição, relativa ao aumento do valor das partes sociais, refira‑se que, na medida em que a assunção das
perdas de uma sociedade por um dos sócios coloca o activo no nível que tinha atingido antes da realização dessas perdas, essa
operação contribui para o reforço do potencial económico dessa sociedade. Essa assunção deve, portanto, ser considerada susceptível
de aumentar o valor das partes sociais na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 (v., neste sentido,
acórdãos de 5 de Fevereiro de 1991, Deltakabel, C‑15/89, Colect., p. I‑241, n.° 13, e Trave‑Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89,
Colect., p. I‑257, n.° 13).
Daqui que resulta que a assunção das perdas de uma sociedade por um dos seus sócios aumenta o seu activo na acepção do artigo
4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335.
Contudo, nos n.
os
13 e 14 do acórdão Siegen, já referido, o Tribunal de Justiça considerou que, embora a assunção, por um sócio, das perdas
sofridas por uma sociedade deva ser considerada uma prestação que aumenta o activo dessa sociedade, não é esse o caso quando
essa assunção ocorre em cumprimento de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da realização dessas perdas,
uma vez que essa obrigação implica que as perdas posteriormente sofridas pela sociedade não terão nenhuma incidência no nível
do seu activo.
Resulta do acórdão Siegen, já referido, que o Tribunal de Justiça admitiu uma excepção quando o sócio assume as perdas por
força de uma obrigação subscrita antes da realização das perdas, uma vez que essa obrigação implica que as perdas que a sociedade
sofrer posteriormente não terão nenhuma incidência no nível do seu activo. Esta interpretação do referido acórdão Siegen é
confirmada pelo acórdão de 17 de Setembro de 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben
bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Colect., p. I‑7397, n.° 21).
Esta excepção justifica‑se pelo facto de, por força da obrigação previamente assumida pelo sócio, a sociedade que beneficia
dessa obrigação não poder, quaisquer que sejam os resultados da sua actividade económica, registar quaisquer perdas, uma vez
que serão automaticamente transferidas para a sociedade contraparte. Por conseguinte, num caso específico como o do processo
principal, em que essa obrigação foi assumida antes da verificação das perdas da sociedade, verifica‑se que os resultados
da actividade económica da sociedade não alterarão o seu potencial económico.
Nestas condições, a cobrança de um imposto sobre as entradas de capital sobre a operação de assunção das perdas dessa sociedade
por um sócio não é justificada, pois não existe qualquer aumento do activo.
Assim, há que responder à questão submetida que o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335 deve ser interpretado
no sentido de que a assunção das perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio em cumprimento de uma obrigação acordada
antes da realização dessas perdas e com vista unicamente a assegurar a sua cobertura, não aumenta o activo dessa sociedade.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
O artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos
que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985,
deve ser interpretado no sentido de que a assunção das perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio em cumprimento de uma
obrigação acordada antes da realização dessas perdas e com vista unicamente a assegurar a sua cobertura, não aumenta o activo
dessa sociedade.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.