CELEX: 62014CJ0016
Præjudiciel forelæggelse
afgifter
sjette momsdirektiv
artikel 11, punkt A
udtagelse af goder sidestilles med levering af goder mod vederlag
udtagelse af en ejendom til en aktivitet, der er momsfritaget
beskatningsgrundlaget for denne udtagelse
byggerenter betalt under ejendommens opførelse

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 11, punkt A, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT L 145, s. 1
, herefter »sjette direktiv«).
Anmodningen er indgivet under en sag mellem Property Development Company NV (herefter »Prodeco«) og Belgische Staat vedrørende merværdiafgift (herefter »moms«), som udtagelse af en ejendom til udlejning har givet anledning til.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktiv blev med virkning fra den 1. januar 2007 ophævet og erstattet af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT L 347, s. 1
). Ikke desto mindre reguleres tvisten i hovedsagen af sjette direktiv, henset til tidspunktet for de faktiske omstændigheder.
Sjette direktivs artikel 2 havde følgende ordlyd:
»[Moms] pålægges:
1.   Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
2.   Indførsel af varer.«
Direktivets artikel 4 bestemte:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed […]«
2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder [...]. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
[...]«
Afsnit V i sjette direktiv havde overskriften »Afgiftspligtige transaktioner« og omfattede artikel 5-7 med overskrifterne »Levering af goder«, »Tjenesteydelser« og »Indførsel«.
Direktivets artikel 5 havde følgende ordlyd:
»1.   Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
[...]
6.   Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af [momsen]. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse.
7.   Medlemsstaterne kan sidestille følgende med levering mod vederlag:
a)
en afgiftspligtig persons udtagelse til brug for sin virksomhed af et gode som er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført inden for rammerne af virksomhedsudøvelsen, når erhvervelsen af et sådant gode hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af [momsen]
b)
en afgiftspligtig persons udtagelse af et gode til en ikke afgiftspligtig form for virksomhed, såfremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af [momsen] på tidspunktet for erhvervelsen eller for udtagelsen i henhold til litra a)
[...]«
Direktivets artikel 11 bestemte:
»A.
I indlandet
1.   Beskatningsgrundlaget er:
a)
ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner [...]
b)
ved de i artikel 5, stk. 6 og 7, omhandlede transaktioner købsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en købspris kostprisen; begge disse priser bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted.
[...]
2.   Følgende medregnes i beskatningsgrundlaget:
a)
[S]katter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve [momsen].
b)
[B]iomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af køberen eller aftageren. Omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, kan af medlemsstaterne betragtes som biomkostninger.
[...]«
Artikel 18, 73 og 74 i direktiv 2006/112 svarer til henholdsvis sjette direktivs artikel 5, stk. 7, artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og b).
Belgisk ret
Det bestemmes i artikel 12, stk. 1, i lov af 3. juli 1969, som indførte code de la taxe sur la valeur ajoutée (lov om merværdiafgift,
Belgisch Staatsblad
af 17.7.1969, s. 7046) i den version, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«):
»Med levering af goder mod vederlag sidestilles:
[...]
3)
en afgiftspligtig persons anvendelse som investeringsgode af et gode, som han har opført, ladet opføre, fremstillet, ladet fremstille, erhvervet eller indført på anden måde end som investeringsgode, eller for hvilket reelle rettigheder [...] er skabt til hans fordel eller er afstået eller tilbageført til ham med anvendelsen af afgiften, når dette gode eller de dele, som det består af, har givet ham ret til fuldt eller delvist fradrag af afgiften.
[...]«
Med denne artikel 12, stk. 1, nr. 3, har den belgiske lovgiver ønsket at anvende den mulighed, der er givet ved momsdirektivets artikel 5, stk. 7, litra a) og b).
Momslovens artikel 26 bestemmer:
»For leveringer af goder og tjenester beregnes afgiften af den samlede modværdi, som leverandøren af godet eller tjenesten modtager eller vil modtage som modydelse af den, til hvem godet leveres, eller for hvem tjenesten ydes, eller af tredjemand, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Beskatningsgrundlaget omfatter bl.a. de beløb, som leverandøren af godet eller tjenesten fakturerer den, til hvem godet eller tjenesten leveres, for udgifter til kommission, forsikring og transport, uanset om de er opført i en særlig regning eller følger af en særlig vedtagelse.
Skat, told og afgifter skal ligeledes indgå i beskatningsgrundlaget.«
Samme lovs artikel 33, stk. 1, bestemmer:
»Beskatningsgrundlaget er:
1.
for de i [...] artikel 12 omhandlede transaktioner købsprisen for goderne eller lignende goder eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor transaktionerne gennemføres, efter omstændighederne under hensyntagen til artikel 26, stk. 2 og 3 [...]
[…]«
Artikel 22a, stk. 1, i kongelig bekendtgørelse af 8. oktober 1976 om selskabers årsregnskab (
Belgisch Staatsblad
af 19.10.1976, s. 13460) og artikel 38 i kongelig bekendtgørelse af 30. januar 2001 om gennemførelse af selskabsloven (
Belgisch Staatsblad
af 6.2.2001, s. 3008) bestemmer:
»I anskaffelsesværdien af immaterielle og materielle aktiver kan der medtages renter af fremmed kapital, som er anvendt til disses finansiering, dog kun for så vidt som de vedrører perioden forud for disse aktivers ibrugtagning.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Prodeco lod i perioden fra 1991 til 1994 opføre en kontorejendom med henblik på salg heraf. Følgelig bogførte selskabet ejendommen som varebeholdning. Ved værdifastsættelsen af varebeholdningen medtog Prodeco i medfør af de vurderingsregler, der var fastsat af selskabet, også byggerenterne som aktiv.
Disse byggerenter var de renter, der med satsen for det lån, der var indgået med henblik på opførelsen af den pågældende ejendom, var betalt på de beløb af dette lån, der var blevet frigivet under den pågældende opførelse.
Prodeco havde fradraget den moms, der var betalt på leveringer og tjenester ved ejendommens opførelse.
I afventning af et salg, som endelig fandt sted i 2000, udlejede Prodeco i 1995 og fremefter dele af denne ejendom. Ved denne økonomiske aktivitet undlod selskabet i sine afgiftsangivelser at anvende momslovens artikel 12, stk. 1, nr. 3, hvilket ved en kontrol gennemført af de belgiske skattemyndigheder i 1998 blev kvalificeret som en overtrædelse af denne bestemmelse.
Prodeco indbetalte en del af den af de belgiske skattemyndigheder opkrævede moms, nemlig 1178489 EUR svarende til den samlede moms, der tidligere var blevet fradraget på indkomne fakturaer vedrørende opførelsen af ejendommen.
Selskabet nægtede imidlertid at betale den anden del af den moms, som de belgiske skattemyndigheder ligeledes havde opkrævet, nemlig 554416,67 EUR. Dette beløb var beregnet på grundlag af de renter, der var betalt af Prodeco i forbindelse med det lån, der havde muliggjort finansieringen af ejendommens opførelse.
I 2004 modtog Prodeco et eksigibelt påkrav vedrørende dette sidstnævnte momsbeløb. Selskabet anlagde sag til prøvelse af påkravet ved rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (ret i første instans i Antwerpen), som frifandt sagsøgte ved dom af 9. maj 2008.
Prodeco appellerede denne dom til Hof van beroep te Antwerpen (appelret i Antwerpen). Ved dom af 16. februar 2010 gav denne ret selskabet medhold for så vidt angår byggerenterne, der efter rettens opfattelse ikke er del af beskatningsgrundlaget i tilfælde af anvendelse af momslovens artikel 12, stk. 1, nr. 3.
De belgiske skattemyndigheder indgav kassationsanke til prøvelse af denne dom. Ved dom af 19. januar 2012 ophævede Hof van Cassatie (kassationsret) dommen, for så vidt som der blev truffet afgørelse vedrørende byggerenterne, og hjemsendte sagen Hof van beroep te Gent (appelretten i Gent).
Hof van beroep te Gent har anført, at Hof van Cassatie som begrundelse for rettens afgørelse om, at byggerenterne skal være del af beskatningsgrundlaget, har henvist til dom Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91,
EU:C:1993:855
). I denne dom fastslog Domstolen, at såfremt en leverandør af goder eller tjenesteydelser giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af renter indtil leveringstidspunktet, er renten en del af den modværdi, der modtages for leveringen af goderne eller tjenesteydelserne, jf. sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).
Hof van beroep te Gent er af den opfattelse, at skønt Hof van Cassatie har udtalt sig tydeligt, resterer det spørgsmål, om byggerenterne kan tages i betragtning ved fastsættelsen af beskatningsgrundlaget eller ej.
Ifølge Hof van beroep te Gent er dom Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91,
EU:C:1993:855
), som vedrører fortolkningen af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ikke nødvendigvis relevant i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede. Byggerenterne skal snarere betragtes som en del af »kostprisen«, som fremgår blandt de referenceværdier, der er nævnt i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), eller kvalificeres som »biomkostninger« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne artikel 11, punkt A, stk. 2.
Artikel 35, stk. 4, i Rådets fjerde direktiv 78/660/EØF af 25. juli 1978 på grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om årsregnskaberne for visse selskabsformer (
EFT L 222, s. 11
) udgør et indicium til støtte for denne konklusion. Denne bestemmelse, som er gennemført i belgisk ret ved artikel 22a, stk. 1, i kongelig bekendtgørelse af 8. oktober 1976 om selskabers årsregnskab, bestemte, at »det tilrådes, at renter af kapital, der er lånt til finansiering af fremstillingen af anlægsaktiver, medregnes i kostprisen, i det omfang de vedrører fremstillingsperioden«.
Princippet om neutralitet skal ligeledes tages i betragtning. Hof van beroep te Gent har i denne henseende gjort opmærksom på den omstændighed, at byggerenterne ikke er pålagt moms og således i modsætning til de af opførelsen af ejendommen affødte leveringer af varer og tjenesteydelser ikke har kunnet give anledning til momsfradrag.
Hof van beroep te Gent har på den baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Udgør byggerenter, som i henhold til artikel 35, stk. 4, i fjerde direktiv 78/660 kan medregnes i kostprisen, i det omfang de vedrører fremstillingsperioden, en del af beskatningsgrundlaget for en udtagelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 6, især af »kostprisen« som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), og/eller biomkostningerne som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2?«
Ved skrivelse af 8. oktober 2014 har Domstolen anmodet den forelæggende ret om en uddybende forklaring vedrørende bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt den i hovedsagen omhandlede afgiftspligtige transaktion ifølge denne rets vurdering henhører under situationen i sjette direktivs artikel 5, stk. 6, eller snarere en af de situationer, der er omhandlet i bestemmelsens stk. 7. Den forelæggende ret er ligeledes blevet anmodet om at undersøge, om den i hovedsagen relevante referenceværdi er kostprisen eller snarere købsprisen for tilsvarende goder.
I sin besvarelse, som er indgået til Domstolen den 11. februar 2015, har den forelæggende ret præciseret, at Prodecos udtagelse af den omhandlede ejendom til en momsfritaget økonomisk aktivitet bestående i udlejning af ejendommen, henhører under den situation, der er nævnt i sjette direktivs artikel 5, stk. 7, litra b), og at den referenceværdi blandt de værdier, der er opregnet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, som er relevant for løsningen af tvisten i hovedsagen, er købsprisen for tilsvarende goder i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b).
Om det præjudicielle spørgsmål
Henset til den forelæggende rets besvarelse på Domstolens anmodning om en uddybende forklaring skal det forelagte spørgsmål forstås således, at det ønskes oplyst, om sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for beregningen af momsen for en udtagelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i dette direktivs artikel 5, stk. 7, litra b), af en ejendom, som en afgiftspligtig person har ladet opføre, i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede skal omfatte de byggerenter, der er indbetalt under opførelsen.
Det bemærkes først, at bestemmelsen i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), hvorefter beskatningsgrundlaget ved de i direktivets artikel 5, stk. 6 og 7, omhandlede transaktioner, er »købsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en købspris kostprisen; begge disse priser bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted«, er en undtagelse til den almindelige bestemmelse i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), hvorefter beskatningsgrundlaget ved momspligtig levering af goder og tjenesteydelser er »den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand [...]« (jf. analogt for så vidt angår artikel 73 og 74 i direktiv 2006/112 dom Marinov, C-142/12,
EU:C:2013:292
, præmis 31).
De transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs artikel 5, stk. 6 og 7, består bl.a. i, at en afgiftspligtig person udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som i det foreliggende tilfælde i udtagelser til en økonomisk aktivitet, der er momsfritaget. I ingen af disse tilfælde af sidestillelse med levering mod vederlag har den afgiftspligtige modtaget nogen reel modydelse fra køberen, aftageren eller tredjemand, der kan danne grundlag for beregningen af momsen, hvilket betyder, at den almindelige bestemmelse i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ikke kan finde anvendelse (jf. i denne retning dom Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10,
EU:C:2011:381
, præmis 26 og 27).
Det skal følgelig bemærkes, at i tilfælde af, at de goder, der har været genstand for udtagelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt sjette direktivs i artikel 5, stk. 6 og 7, er købt af den afgiftspligtige person, er beskatningsgrundlaget for beregning af momsen for denne udtagelse i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), købsprisen for disse goder. I denne henseende forstås ved »købsprisen for goderne« restværdien af goderne på tidspunktet for udtagelsen heraf (domme Fischer og Brandenstein, C-322/99 og C-323/99,
EU:C:2001:280
, præmis 80, og Marinov, C-142/12,
EU:C:2013:292
, præmis 32).
Hvad angår det kriterie, der er nævnt i samme bestemmelse, vedrørende »købsprisen for tilsvarende goder« fremgår det af fortolkningen i foregående præmis, at dette kriterie gør det muligt at fastsætte beskatningsgrundlaget for udtagelsen i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 6 og 7, i tilfælde, hvor de goder, der er genstand for denne udtagelse, ikke er erhvervet af den afgiftspligtige via et køb.
Det fremgår i øvrigt utvetydigt af den pågældende bestemmelse i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), at det alene er, hvis der ikke foreligger en købspris for goderne eller for tilsvarende goder, at beskatningsgrundlaget er »kostprisen«.
I det i hovedsagen omhandlede tilfælde, som vedrører en udtagelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 7, litra b), af en ejendom, som den afgiftspligtige ikke har købt, men som han har ladet opføre, og som er karakteriseret ved den omstændighed, at der er lignende goder på markedet, er det følgelig i fuld overensstemmelse med sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), at den forelæggende ret har fastslået, at det relevante beskatningsgrundlag for beregningen af momsen for denne udtagelse er købsprisen for lignende ejendomme på tidspunktet for den pågældende udtagelse.
Med henblik på beregningen på grundlag af dette beskatningsgrundlag er det vigtigt, at de ejendomme, hvis købspris tages i betragtning, er ejendomme, hvis beliggenhed, størrelse og andre væsentlige kendetegn er sammenlignelige med den omhandlede ejendom (jf. analogt dom Gemeente Vlaardingen, C-299/11,
EU:C:2012:698
, præmis 30).
Det er derimod uden betydning, om købsprisen for de tilsvarende ejendomme omfatter byggerenter, som i givet fald er betalt under opførelsen af disse ejendomme, eller ej. I modsætning til kriteriet om kostprisen, som sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), fastsætter som beskatningsgrundlag i tilfælde af, at der ikke foreligger en købspris, giver kriteriet om købspris for tilsvarende goder skattemyndighederne mulighed for at lægge markedsprisen for denne type ejendomme på tidspunktet for udtagelsen af den omhandlede ejendom til grund uden at have undersøgt i detaljer, hvilke værdiforhold der har ført til disse priser.
Af samme grund er de byggerenter, som reelt er betalt af den afgiftspligtige selv under opførelsen af den omhandlede ejendom, i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede uden betydning for afgørelsen af beskatningsgrundlaget.
Det skal endelig bemærkes, at beskatningsgrundlaget i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), i intet tilfælde kan omfatte en værdi, for hvilken den afgiftspligtige allerede har betalt moms uden efterfølgende at have haft fradrag herfor. Det tilkommer den nationale ret at foretage de nødvendige undersøgelser i denne forbindelse (domme Gemeente Vlaardingen, C-299/11,
EU:C:2012:698
, præmis 31-33, og Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13,
EU:C:2014:2188
, præmis 35).
Henset til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for beregningen af momsen for en udtagelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i dette direktivs artikel 5, stk. 7, litra b), af en ejendom, som en afgiftspligtig person har ladet opføre, i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede er købsprisen på tidspunktet for denne udtagelse af ejendomme, hvis beliggenhed, størrelse og andre væsentlige kendetegn er sammenlignelige med den omhandlede ejendom. Det er i denne forbindelse uden betydning, om en del af denne købspris stammer fra betaling af byggerenter.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for beregningen af merværdiafgiften for en udtagelse i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i dette direktivs artikel 5, stk. 7, litra b), af en ejendom, som en afgiftspligtig person har ladet opføre, i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede er købsprisen på tidspunktet for denne udtagelse af ejendomme, hvis beliggenhed, størrelse og andre væsentlige kendetegn er sammenlignelige med den omhandlede ejendom. Det er i denne forbindelse uden betydning, om en del af denne købspris stammer fra betaling af byggerenter.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.