CELEX: 62010CJ0106
Данъчни въпроси
Директива 2006/112/ЕО
ДДС
Данъчна основа
Данък, дължим за производството, монтажа, допускането или вноса на моторните превозни средства

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 78, първа алинея, буква а) и член 79, първа алинея, буква в) от
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347,
стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, стр. 3).
Запитването е отправено в рамките на спор между Lidl & Companhia и Fazenda Pública (Държавна хазна) относно включването в
данъчната основа за начисляване на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на данъка върху моторните превозни
средства („imposto sobre veículos“, наричан по-нататък „ISV“) при покупката на две моторни превозни средства от португалско
дружество, вносител на автомобили.

Правна уредба

Правна уредба на Съюза
Член 73 от Директива 2006/112 гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко,
което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента
или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
Член 78, първа алинея, буква а) от тази директива гласи:
„Данъчната основа включва следните елементи:
а)      данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност“.
Член 79 от посочената директива предвижда:
„Данъчната основа не включва следните елементи:
[…]
в)      сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента
и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка.
Данъчнозадълженото лице трябва да предостави доказателство за фактическата сума на разходите, посочени в първа алинея, буква в)
и не може да приспада никакъв ДДС, който може да е бил начислен“.
Член 83 от Директива 2006/112 гласи:
„По отношение на вътреобщностното придобиване на стоки данъчната основа се установява на основата на същите фактори, използвани
в съответствие с глава 1 за определяне на данъчната основа за доставката на същите стоки на територията на съответната държава
членка […]“.

Национална правна уредба
Правна уредба за ДДС
Член 16 от Кодекса за данъка върху добавената стойност (Código do Imposto sobre о Valor Acrescentado, наричан по-нататък „CIVA“)
предвижда:
„1. При спазване на разпоредбите на параграф 2 данъчната основа на облагаемите доставки на стоки или услуги съответства на
стойността на насрещната престация, която е получена или която следва да бъде получена от доставчика, от клиента или трето
лице.
[…]
5.      Данъчната основа на облагаемите доставки на стоки или услуги включва следните елементи:
a)      данъци, мита, налози и такси с изключение на самия [ДДС];
[…]
6.      Данъчната основа по предходния параграф не включва следните елементи:
[…]
c)      сумите, платени от името и за сметка на приобретателя на стоките или получателя на услугите, надлежно отчетени по сметка на
трети лица от данъчнозадълженото лице;
[…]“.
Член 17 от CIVA гласи:
„1.      Данъчната основа на внесените стоки съответства на стойността, определена за митнически цели в съответствие с действащите
разпоредби на Европейския съюз“.
2.      Данъчната основа включва следните елементи, доколкото същите вече не са включени:
a)      данъци, мита, налози и такси, дължими преди вноса или при вноса, с изключение на подлежащия на събиране [ДДС];
[…]“.
Член 17 от Режима на ДДС за вътреообщностните сделки (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) гласи следното:
„1.      Разпоредбите на член 16 от CIVA относно доставките на стоки се прилагат при еднакви условия за изчисляването на данъчната
основа на вътреобщностните придобивания на стоки.
[…]
3.      При вътреобщностните придобивания на стоки, за които се дължи акциз или данък върху моторните превозни средства, данъчната
основа включва тези данъци, дори те да не се начисляват едновременно“.
Правна уредба за ISV
Кодексът за данъка върху моторните превозни средства (Código do imposto sobre veículos), публикуван като приложение към Закон
№ 22-A/2007 от 29 юни 2007 г. (
Diário da República
I, № 124 от 29 юни 2007 г., наричан по-нататък „CISV“), влиза в сила на 1 юли 2007 г.
Член 3, параграф 1 от CISV предвижда:
„Данъчнозадължените лица са оторизираните дистрибутори, признатите дистрибутори и частноправните субекти, определени в настоящия
кодекс, които предлагат на пазара подлежащи на облагане моторни превозни средства, тоест лицата, от името на които е издадена
митническата декларация за моторни превозни средства или допълнителната митническа декларация за моторни превозни средства“.
Член 5 от CISV гласи следното:
„1.      Данъчни събития са производството, монтажът, допускането или вносът на територията на страната на моторни превозни средства,
които подлежат на задължителна регистрация в Португалия.
2.      Данъчни събития са също:
a)      издаването на нов окончателен регистрационен номер в резултат от доброволното прекратяване на националната регистрация, придружена
от възстановяването на данъка или на всякакво друго данъчно предимство;
[…]
d)      присъствието на моторното превозно средство на територията на страната в нарушение на разпоредбите на настоящия кодекс.
3.      За целите на настоящия кодекс се прилагат следните определения:
a)      „допускане“, въвеждането на територията на страната на моторно превозно средство, произхождащо от друга държава — членка на
Европейския съюз, или допускането му за свободно обращение;
b)      „внос“, въвеждането на територията на страната на моторно превозно средство, произхождащо от трета страна.
[…]“.
Съгласно член 6, параграф 1 от CISV ISV става изискуем от момента на предлагането на пазара, а именно:
„a)      от момента на подаване на искането за предлагане на пазара от оторизираните дистрибутори и от признатите дистрибутори;
b)      от момента на представяне на митническата декларация за моторното превозно средство или на допълнителната митническа декларация
за моторното превозно следство от частноправните субекти“.
Член 16 от CISV определя частноправния субект като „всяко данъчнозадължено лице, което извършва допускане или внос на подлежащи
на облагане моторни превозни средства, независимо дали нови или употребявани, с основна цел да задоволи собствената си нужда
от превоз“.
В съответствие с член 27, параграф 3 от CISV органите, които отговарят за регистрацията на моторните превозни средства, не
могат да приемат да регистрират моторно превозно средство, ако не е представено доказателство, по-специално за заплащането
на ISV, ако той се дължи.
В приложение на член 58, параграф 1 от CISV, озаглавен „Прехвърляне на пребиваване“, моторните превозни средства, чийто собственик
прехвърля пребиваването си в Португалия от друга държава — членка на Съюза, или от трета държава, са освободени от ISV.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
На 28 септември 2007 г. Lidl & Companhia придобива два леки автомобила. Издадените от доставчика фактури, по които това предприятие
е направило плащане, обхващат основната цена, ISV и различни разходи. Цялата сума е обложена с ДДС при ставка от 21 %.
На 25 януари 2008 г. Lidl & Companhia подава жалба по административен ред срещу акта за установяване на задължение, с който
се начислява ДДС по двете посочени по-горе фактури, за които установеният ДДС възлиза съответно на 8 601,23 EUR и 4 554,33 EUR.
На 7 април 2008 г. директорът на финансовата служба на район Sintra 1 отхвърля тази жалба с определение, зa което заинтересованото
лице е уведомено.
Тъй като Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra отхвърля изцяло подадената от Lidl & Companhia жалба срещу акта, с който
се установява размерът на ДДС, дружеството сезира Supremo Tribunal Administrativo. Пред тази юрисдикция жалбоподателят твърди,
че като приема тезата, че начисленият и платен при вноса на леки автомобили на територията на страната ISV трябва да се включи
в данъчната основа за начисляването на ДДС, решението на Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, нарушава разпоредбите
на член 16, параграф 6, буква c) от CIVA и член 79, първа алинея, буква в) от Директива 2006/112. Lidl & Companhia посочва,
че макар то да няма задължение да плаща начисления за закупените от него моторни превозни средства ISV, този данък го засяга
и води до заплащането на прекомерен размер на ДДС, който то иска да му бъде възстановен.
Ministério Público при запитващата юрисдикция смята, че ISV е „еднофазен данък“, който се заплаща еднократно, при първото
въвеждане на моторното превозно средство на португалския пазар, в момента на първата му регистрация в Португалия. В това отношение
той отбелязва, че този данък, при който данъчното събитие е въвеждането на моторното превозно средство на португалския пазар
в момента на първата му регистрация в Португалия, има подобни характеристики на таксата за регистрация, свързана с Решение
от 1 юни 2006 г. по дело De Danske Bilimportører (C‑98/05, Recueil, стр. I‑4945). Поради това той стига до извода, че трябва
да сезира Съда с преюдициално запитване.
Предвид исканията на жалбоподателя в главното производство и тези на Ministério Público, но като счита обаче, че включването
на ISV в данъчната основа за начисляването на ДДС не нарушава правото на Съюза, Supremo Tribunal Administrativo решава да
спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 78, параграф 1, буква a) във връзка с член 79, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112[…] да се тълкува
в смисъл, че в рамките на вътреобщностни покупки той не позволява размерът на въведения със Закон № 22-A/2007 от 29 юни 2007 г.
данък върху моторните превозни средства да се включи в данъчната основа за начисляване на ДДС?“.

По преюдициалния въпрос

По допустимостта
В писменото си становище португалското правителство оспорва допустимостта на настоящото преюдициално запитване.
По-специално то посочва, че в него не се съдържат достатъчно уточнения, първо, що се отнася до естеството на разглежданата
в главното производство сделка, доставка на стока или вътреобщностно придобиване, по-нататък, що се отнася до начина, по който
Lidl & Companhia изплатило ISV и оспорвания ДДС, и накрая относно връзката между спора в главното производство и разпоредбите,
чието тълкуване се иска.
В това отношение следва да се припомни, че по силата на постоянната съдебна практика, в рамките на производство по член 267
ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, само националният съд е компетентен
да установи и извърши преценка на фактите по спора в главното производство, както и да тълкува и прилага националното право.
По същия начин само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да понесе отговорността за последващото му съдебно
решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта, така и относимостта на въпросите, които
поставя на Съда. Следователно, щом поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен
да се произнесе (вж. Решение от 26 май 2011 г. по дело Stichting Natuur en Milieu и др., C‑165/09—C‑167/09, все още непубликувано
в Сборника, точка 47 и цитираната съдебна практика).
От това следва, че свързаните с правото на Съюза преюдициални въпроси по презумпция са относими. Отправеното от национална
юрисдикция запитване може да се отхвърли само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква
връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или
още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените
му въпроси (вж. Решение от 2 декември 2010 г. по дело Jakubowska, C‑225/09, все още непубликувано в Сборника, точка 28 и цитираната
съдебна практика).
Трябва обаче да се приеме за установено, че актът за преюдициално запитване на запитващата юрисдикция описва в достатъчна
степен правната и фактическата обстановка във връзка със спора по главното производство и че представените от запитващата
юрисдикция сведения позволяват да се определи обхватът на поставените въпроси. Освен това Съдът не трябва да поставя под въпрос
нито направената от запитващата юрисдикция в преюдициалния въпрос квалификация на разглежданата в главното производство сделка
като вътреобщностно придобиване, нито имплицитното съображение, според което жалбоподателят в главното производство е заплатил
ДДС върху размера на ISV и иска той да му бъде възстановен. Като се има предвид, че член 83 от Директива 2006/112 препраща
към член 73 и сл. от същата, тълкуването на членове 78 и 79 от посочената директива във всички случаи е относимо за решаването
на спора в главното производство, независимо от това дали разглежданата в главното производство сделка представлява доставка
на стоки или вътреобщностно придобиване.
От това следва, че преюдициалното запитване е допустимо.

По съществото на спора
С въпроса си запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали данък като ISV трябва да бъде включен в данъчната основа
за начисляване на ДДС като данък, мито, налог или такса по смисъла на член 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112,
или напротив трябва да бъде изключен от тази данъчна основа по силата на член 79, първа алинея, буква в) от тази директива.
В самото начало следва да се отбележи, че съгласно член 83 от Директива 2006/112, що се отнася до вътреобщностното придобиване
на стоки, данъчната основа се установява на основата на същите фактори, използвани в съответствие с членове 72—83 от тази
директива за определяне на данъчната основа за доставката на същите стоки на територията на съответната държава членка.
Член 78, първа алинея, буква а) от Директива 2006/112 предвижда по-специално, че за доставката на стоки данъчната основа включва
данъци, мита, налози и такси, с изключение на самия данък върху добавената стойност.
Член 79, първа алинея, буква в) от посочената директива предвижда, че от данъчната основа следва да се изключат сумите, които
данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени
в неговите счетоводни книги по разчетна сметка.
За да се установи дали данък като ISV трябва да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС или обратно да бъде
изключен от нея, следва да се определи, от една страна, дали той попада в обхвата на понятието „данъци, мита, налози и такси“
по смисъла на член 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112, и от друга страна, дали по отношение на него се прилага
изключението, предвидено в член 79, първа алинея, буква в) от тази директива.
Що се отнася, на първо място, до член 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112, Съдът е уточнил, че за да могат данъците,
митата, налозите и таксите да се включат в данъчната основа за начисляване на ДДС, въпреки че те не представляват добавена
стойност и не са насрещна престация при доставката на стоката, те трябва да са непосредствено свързани с тази доставка (Решение
от 22 декември 2010 г. по дело Комисия/Австрия, C‑433/09, точка 34 и цитираната съдебна практика).
В това отношение от съдебната практика се установява, че въпросът дали доставчикът на моторното превозно средство е платил
дадена такса от свое име и за своя собствена сметка е от определящо значение за включването на дадена такса в стойността на
доставената стока и, в такъв случай, размерът на въпросната такса по принцип трябва да се включи в насрещната престация, която
се взема предвид при изчисляването на данъчната основа (вж. в този смисъл Решение от 20 май 2010 г. по дело Комисия/Полша,
C‑228/09, точка 40).
В случая съгласно член 3, параграф 1 от CISV данъчнозадължени лица за ISV са оторизираните дистрибутори, признатите дистрибутори
и частноправните субекти, които предлагат на пазара подлежащи на облагане моторни превозни средства, тоест лицата, от името
на които е издадена митническата декларация за моторните превозни средства или допълнителната митническа декларация за моторните
превозни средства. Що се отнася до частноправните субекти като определените в член 16 от CISV обаче, изглежда, че те са ограничен
брой данъчнозадължени лица, както посочва в съдебното заседание Португалската република.
Поради това следва да се приеме за установено, че по принцип платените на основание на ISV разходи са направени не от името
на приобретателя на моторното превозно средство, а от доставчика на посоченото моторно превозно средство по смисъла на член 73
от Директива 2006/112, като по този начин между извършената от последния доставка и този данък се установява непосредствена
връзка.
По същия начин следва да се посочи, че независимо от липсата на изрично посочване на доставката като данъчно събитие за ISV,
от член 5, параграф 1 от CISV се установява, че всички данъчни събития се оказват сделки по получени доставки, които са част
от дейностите по доставката. Поради това платените от доставчика суми за ISV за производството, монтажа, допускането или вноса
на португалска територия на моторни превозни средства, чиято регистрация е задължителна, са част от стойността на доставеното
моторно превозно средство, както посочва Португалската република. По този начин приобретателят на моторно превозно средство,
подлежащо на облагане с ISV, платен от доставчика на посоченото моторно превозно средство, заплаща за предходна сделка, извършена
от това данъчнозадължено лице.
Освен това не може да се установи каквато и да е непосредствена връзка между ISV и операцията по регистрация, за разлика от
таксата, разглеждана по делото, свързано с Решение De Danske Bilimportører, посочено по-горе. Всъщност по-специално може да
се посочи, че CISV предвижда няколко хипотези, в които не се дължи ISV, въпреки че става въпрос за регистрация на попадащо
в неговото приложно поле моторно превозно средство. Това по-специално се отнася до предоставяното в приложение на член 58,
параграф 1 от CISV освобождаване от данък за моторни превозни средства, притежавани от лица, които прехвърлят пребиваването
си в Португалия. От значение в това отношение е и обстоятелството, че както данъчното събитие, така и изискуемостта на ISV
предхождат регистрацията, както това се установява от член 27 от CISV, според който подлежащо на облагане моторно превозно
средство може да бъде регистрирано само ако са платени всички, свързани с него данъци и мита.
Поради това данък като ISV трябва да се счита за непосредствено свързан с доставката на моторни превозни средства, която попада
в неговото приложно поле и следователно да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС в приложение на член 78,
първа алинея, буква а) от Директива 2006/112.
Що се отнася, на второ място, до член 79, първа алинея, буква в) от Директива 2006/112, не може валидно да се твърди, че направените
от оторизиран или от признат дистрибутор разходи за ISV са от името и за сметка на приобретателя на въпросното моторно превозно
средство. В това отношение е достатъчно да се приеме, както се установява от точка 35 от настоящото решение, че лицата, задължени
за плащането на ISV, са доставчиците, а не приобретателите на моторни превозни средства (вж. по аналогия Решение по дело Комисия/Австрия,
посочено по-горе, точка 48).
Поради това данък като ISV не може да бъде изключен от данъчната основа за начисляване на ДДС по член 79, първа алинея, буква в)
от Директива 2006/112.
Предвид изложеното по-горе на поставения въпрос следва да се отговори, че данък като разглеждания в главното производство
ISV, при който данъчното събитие е непосредствено свързано с доставката на моторно превозно средство, попадаща в приложното
поле на този данък, и който е платен от доставчика на това моторно превозно средство, е обхванат от понятието „данъци, мита,
налози и такси“ по смисъла на член 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112 и в приложение на тази разпоредба трябва
да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС при доставката на посоченото моторно превозно средство.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
1)
Данък върху моторните превозни средства (imposto sobre veículos) като разглеждания в главното производство, при който данъчното
събитие е непосредствено свързано с доставката на моторно превозно средство, попадаща в приложното поле на този данък, и който
е платен от доставчика на това моторно превозно средство, е обхванат от понятието „данъци, мита, налози и такси“ по смисъла
на член 78, първа алинея, буква a) от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на
данъка върху добавената стойност и в приложение на тази разпоредба трябва да бъде включен в данъчната основа за начисляване
на данък върху добавената стойност при доставката на посоченото моторно превозно средство.
Подписи
*
Език на производството: португалски.