CELEX: 62010CJ0444
DPH
Šestá směrnice
Článek 5 odst. 8
Pojem ,převod souhrnu aktiv nebo jejich části‘
Převod vlastnictví k zásobám a obchodnímu vybavení společně s nájmem obchodních prostor

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 8 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci řízení o opravném prostředku „Revision“ mezi Finanzamt Lüdenscheid (finanční úřad, dále
jen „Finanzamt“) a Christel Schriever v otázce opravného daňového výměru, kterým Finanzamt kvalifikoval převod zásob a vybavení
prodejny uskutečněný Ch. Schriever jako operaci podléhající dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

Právní rámec

Šestá směrnice
Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice podléhá DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku osobou
povinnou k dani, která jedná jako taková.
Podle čl. 5 odst. 1 této směrnice se výrazem „dodání zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
Článek 5 odst. 8 uvedené směrnice stanoví:
„Je-li převáděn souhrn aktiv nebo jejich části za protiplnění nebo bez něj nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou
mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se příjemce považuje za právního nástupce převodce.
Bude-li to vhodné, mohou členské státy přijmout opatření nezbytá k tomu, aby zabránily narušení hospodářské soutěže v případech,
kdy příjemce není osobou plně povinnou k dani.“
V souladu s čl. 6 odst. 5 šesté směrnice se její čl. 5 odst. 8 „stejným způsobem vztahuje i na poskytování služeb“.

Vnitrostátní právo
Podle § 1 odst. 1 první věty zákona o dani z obratu za rok 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, s. 565, dále jen „UStG“)
DPH podléhají dodávky zboží a poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku podnikatelem v rámci jeho podnikání.
Ustanovení § 1 odst. 1 UStG, který provádí čl. 5 odst. 8 a čl. 6 odst. 5 šesté směrnice do vnitrostátního práva, stanoví:
„Operace uskutečněné v rámci převodu podniku jinému podnikateli pro účely jeho podnikání nepodléhají DPH. O převod podniku
(Geschäftsveräußerung) se jedná, pokud jsou podnik nebo provozovna vedené samostatně v rámci struktury podniku jako celek
za úplatu či bezplatně převedeny nebo vloženy do společnosti. Nabývající podnikatel nastupuje na místo prodávajícího.“

Spor v původním řízení a předběžné otázky
Christel Schriverer až do dne 30. června 1996 provozovala maloobchod se sportovním zbožím v obchodních prostorách, které vlastní.
K tomuto dni převedla zásoby a vybavení prodejny na společnost Sport S. GmbH (dále jen „Sport S.“) za celkovou cenu 455 000
DEM, aniž přitom byla na faktuře uvedena DPH.
Christel Schriever zároveň společnosti Sport S. od 1. srpna 1996 pronajala na dobu neurčitou obchodní prostory, kde byla provozována
obchodní činnost. V nájemní smlouvě bylo nicméně sjednáno, že obě smluvní strany ji mohou vypovědět do třetího pracovního
dne kalendářního čtvrtletí s účinností ke dni uplynutí následujícího kalendářního čtvrtletí.
Společnost Sport S. provozovala obchod se sportovními potřebami do 31. května 1998.
Christel Schriever považovala převod zásoby a vybavení prodejny za nezdanitelný převod podniku v souladu s § 1 odst. 1a UStG.
Neuvedla proto zisk z tohoto prodeje do svého přiznání k DPH za rok 1996.
Finanzamt měl naproti tomu za to, že podmínky převodu celého podniku nebyly splněny, jelikož na společnost Sport S. nebyl
převeden nemovitý majetek jakožto podstatná složka podniku. Finanzamt tento převod v opravném daňovém výměru pro rok 1996
kvalifikoval jako zdanitelné plnění, a vyměřil proto DPH.
Finanzgericht vyhověl odvolání Ch. Schriever proti rozhodnutí Finanzamt se závěrem, že s ohledem na veškeré okolnosti věci
byla sporná operace skutečně převodem celého podniku ve smyslu § 1 odst. 1a UStG, jelikož společnost Sport S. skutečně pokračovala
v činnosti podniku Ch. Schriever a čistě teoretická možnost vypovědět kdykoli nájemní smlouvu byla v tomto ohledu irelevantní.
Finanzamt proti tomuto rozsudku podal opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof a tvrdil, že možnost vypovědět nájemní
smlouvu v zákonné výpovědní lhůtě nezaručovala setrvalé provozování činnosti podniku, jelikož bez obchodních prostor podle
něj nelze maloobchod provozovat.
Bundesfinanzhof ve svém rozhodnutí připomíná, že podle ustálené judikatury lze převod kvalifikovat jako převod podniku navzdory
tomu, že určité podstatné složky uvedeného podniku byly z operace vyloučeny, může-li podnikatel tyto podstatné složky užívat
dlouhodobě, pro účely setrvalého provozování činnosti podniku. Tento soud uvádí, že pronájem na deset let podle jeho názoru
postačuje k tomu, aby umožnil dlouhodobé užívání uvedených podstatných složek s tím, že Finanzgericht Baden-Württenberg v pravomocném
rozsudku vyjádřil názor, že pětiletý pronájem nemovitého majetku podniku ve vlastnictví převodce nepostačuje k tomu, aby se
jednalo o „pokračování“ činnosti podniku.
Podle Bundesfinanzhof jsou však okolnosti věci v původním řízení zvláštní v tom, že nájemní smlouvu na dobu neurčitou mohou
obě smluvní strany vypovědět v krátké výpovědní lhůtě.
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)       Jedná se o ‚převod souhrnu aktiv‘ ve smyslu čl. 5 odst. 8 šesté směrnice […], pokud podnikatel převede zásoby a obchodní vybavení
své maloobchodní prodejny na nabyvatele a obchodní prostory, jichž je vlastníkem, mu pouze pronajme?
2)       Je v tomto ohledu relevantní, že obchodní prostory byly přenechány k užívání na základě dlouhodobé nájemní smlouvy nebo že
byla nájemní smlouva uzavřena na dobu neurčitou, kterou mohou obě smluvní strany vypovědět v krátké výpovědní lhůtě?“

K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 5 odst. 8 šesté směrnice musí být
vykládán v tom smyslu, že převod vlastnictví k zásobám a obchodnímu vybavení maloobchodní prodejny spolu s nájmem prostor
uvedené prodejny nabyvateli na dobu neurčitou, který mohou obě smluvní strany vypovědět v krátké výpovědní lhůtě, je převodem
souhrnu aktiv nebo jejich části.
Nejprve je třeba připomenout, že čl. 5 odst. 8 první věta šesté směrnice stanoví, že je-li převáděn souhrn aktiv nebo jejich
část, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce
převodce. Z toho vyplývá, že pokud členský stát využil této možnosti, není převod souhrnu aktiv nebo jejich části považován
za dodání zboží pro účely šesté směrnice, a nepodléhá tak DPH na základě článku 2 této směrnice (viz rozsudky ze dne 22. února
2001, Abbey National, C‑408/98, Recueil, s. I‑1361, bod 30; ze dne 27. listopadu 2003, Zita Modes, C‑497/01, Recueil, s. I‑14393,
bod 29, a ze dne 29. října 2009, SKF, C‑29/08, Sb. rozh. s. I‑10413, bod 36).
Na základě čl. 5 odst. 8 druhé věty šesté směrnice – je-li to nezbytné k tomu, aby bylo zabráněno narušení hospodářské soutěže
– mohou členské státy z aplikace tohoto pravidla o nedodání zboží vyloučit převody souhrnu aktiv ve prospěch příjemce, který
není osobou plně povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice nebo který jedná jako osoba povinná k dani pouze ve vztahu k některé
své činnosti. Toto ustanovení je třeba vykládat v tom smyslu, že podmínky, za nichž členský stát využívající možnosti podle
první věty tohoto odstavce může omezit aplikaci pravidla o nedodání zboží, upravuje vyčerpávajícím způsobem (výše uvedený
rozsudek Zita Modes, bod 30).
Co se dále týče pojmu „převod souhrnu aktiv nebo jejich části za protiplnění nebo bez něj nebo jako vklad do obchodní společnosti“
upravený v čl. 5 odst. 8 první větě šesté směrnice, Soudní dvůr již uvedl, že jde o autonomní pojem unijního práva, který
musí být v rámci Unie vykládán jednotně. Jelikož šestá směrnice tento pojem nedefinuje a chybí i výslovný odkaz na právo členských
států, musí být jeho smysl a rozsah určen s přihlédnutím ke kontextu tohoto ustanovení a k cíli sledovanému dotčenou právní
úpravou (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Zita Modes, body 35 až 35).
Právě s ohledem na kontext čl. 5 odst. 8 šesté směrnice a na cíl sledovaný touto směrnicí Soudní dvůr dospěl k závěru, že
toto ustanovení má členským státům umožnit usnadnit převody podniků či jejich částí tím, že tyto převody zjednoduší a nezatíží
pokladnu příjemce nepřiměřenou daňovou zátěží, která bude každopádně vybrána později srážkou DPH na vstupu (výše uvedený rozsudek
Zita Modes, bod 39).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že s ohledem na tento cíl musí být pojem „převod souhrnu aktiv nebo jejich části“ vykládán v tom
smyslu, že se vztahuje na převod obchodního majetku nebo samostatné části podniku, které zahrnují hmotné a případně nehmotné
složky, jež ve svém souhrnu tvoří podnik nebo část podniku, které jsou schopny provozovat samostatnou hospodářskou činnost,
ale že se nevztahuje na pouhý převod věcí, jako je prodej zásob (viz výše uvedený rozsudek Zita Modes, bod 40, a SFK, bod
37).
Z toho plyne, že k tomu, aby se jednalo o převod obchodního majetku nebo samostatné části podniku ve smyslu čl. 5 odst. 8
šesté směrnice, musí být souhrn převedených složek dostatečný natolik, aby umožnil provozování samostatné hospodářské činnosti.
Otázka, zda tento souhrn musí zejména zahrnovat movitý i nemovitý majetek, musí být posouzena s ohledem na povahu předmětné
hospodářské činnosti.
V případě, že hospodářská činnost nevyžaduje užívání konkrétních prostor či prostor zařízený stálým vybavením nezbytným k provozování
hospodářské činnosti, může k převodu souhrnu aktiv ve smyslu čl. 5 odst. 8 šesté směrnice dojít i bez převodu vlastnických
práv k nemovitému majetku.
Spočívá-li však předmětná hospodářská činnost ve využívání nedělitelného souhrnu movitého a nemovitého majetku, nemůže se
o takový převod ve smyslu uvedeného ustanovení jednat bez nabytí užívacích práv k obchodním prostorám. Jsou-li konkrétně obchodní
prostory zařízeny stálým vybavením nezbytným k provozování hospodářské činnosti, musí být tento nemovitý majetek součástí
převedených složek, aby se jednalo o převod souhrnu aktiv či jejich části ve smyslu šesté směrnice.
Stejně tak může převod aktiv nastat, jsou-li obchodní prostory poskytnuty nabyvateli prostřednictvím nájemní smlouvy nebo
má-li posledně uvedený sám k dispozici vhodnou nemovitost, do níž lze souhrn převáděných aktiv přemístit a kde může v předmětné
hospodářské činnosti pokračovat.
Jakýkoli jiný výklad by vedl ke svévolnému rozlišování převodů uskutečněných osobami, které vlastní prostory, v nichž je umístěn
obchodní majetek či část podniku, jež zamýšlí převést, a převodů uskutečněných osobami, kterým svědčí pouze nájemní právo
k těmto prostorám. Ze znění čl. 5 odst. 8 šesté směrnice ani z jeho cíle totiž nelze dovodit, že by posledně uvedené osoby
nemohly uskutečnit převod souhrnu aktiv ve smyslu uvedeného ustanovení.
Částka DPH, která má být uhrazena z titulu převodu podniku či jeho části, navíc může představovat značnou zátěž pro nabyvatele
v poměru ke zdrojům předmětného podniku, a to i v případě, kdy souhrn převáděných aktiv nezahrnuje nemovitý majetek. Je tudíž
v souladu s cílem předmětného ustanovení, který vyplývá z bodu 23 tohoto rozsudku, aby bylo zvláštní zacházení přiznáno rovněž
převodům souhrnu aktiv spojeným s uzavřením smlouvy o pronájmu obchodních prostor (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek
Zita Modes, bod 41).
Z výše uvedeného vyplývá, že k určení, zda operace spadá pod pojem „převod souhrnu aktiv“ ve smyslu šesté směrnice, je třeba
celkově posoudit skutkové okolnosti, kterými se vyznačuje dotčená operace. V rámci tohoto posouzení je třeba přikládat zvláštní
význam povaze hospodářské činnosti, jejíž provozování je zamýšleno.
Pokud jde konkrétně o převod zásob a vybavení maloobchodní prodejny, takový převod se obecně uskutečňuje s cílem umožnit nabyvateli,
aby pokračoval v provozu uvedeného obchodu.
I pokud jde o hospodářskou činnost, kterou nelze provádět bez obchodních prostor, k zajištění provozu převedeného maloobchodu
není obecně nutné, aby vlastník obchodu vlastnil též nemovitost, ve které je tento obchod provozován.
Poněvadž převod zásob a vybavení prodejny postačuje k tomu, aby bylo možné pokračovat v samostatné hospodářské činnosti, není
převod nemovitého majetku rozhodující pro kvalifikaci operace jako převodu souhrnu aktiv.
Jeví-li se navíc, že k provozování předmětné hospodářské činnosti je nutné, aby nabyvatel užíval tytéž prostory, které měl
k dispozici prodávající, nic v zásadě nebrání tomu, aby bylo toto užívací právo převedeno uzavřením smlouvy o nájmu.
K uplatnění čl. 5 odst. 8 šesté směrnice je dále třeba, aby nabyvatel měl v úmyslu využívat převedený obchodní majetek nebo
část podniku, a nikoli okamžitě provést likvidaci předmětné obchodní činnosti, případně spolu s prodejem zásob (v tomto smyslu
viz výše uvedený rozsudek Zita Modes, bod 44).
Z tohoto pohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že záměry nabyvatele mohou nebo v určitých případech musí být zohledněny
při celkovém posouzení okolností operace, jsou-li podpořeny objektivními poznatky (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. února
1985, Rompelman, 268/83, Recueil, s. 655, bod 24; ze dne 26. září 1996, Enkler, C‑230/94, Recueil, s. I‑4517, bod 24, jakož
i ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C‑110/98 až C‑147/98, Recueil, s. I‑1577, bod 47, jakož i ze dne 18. listopadu
2010, X, C‑84/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 47 a 51).
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že ve věci v původním řízení převod zásob a vybavení prodejny se sportovními
potřebami ve spojení s pronájmem obchodních prostor umožnil nabyvateli pokračovat v samostatné hospodářské činnosti, kterou
předtím provozoval prodávající. Z tohoto pohledu je nesporné, že tento převod nelze považovat za pouhý prodej zásob. Jak zásoby,
tak vybavení prodejny totiž patří do souhrnu převedených aktiv. Okolnost, že nabyvatel navíc téměř po dva roky pokračoval
v provozování obchodu se sportovními potřebami, potvrzuje, že jeho záměrem nebylo provést okamžitou likvidaci předmětné činnosti.
Okolnost, že obchodní prostory byly nabyvateli pouze pronajaty, a nikoli prodány, tudíž ve věci v původním řízení nebyla překážkou
k tomu, aby tento nabyvatel pokračoval v činnosti prodávajícího.
Předkládající soud se konečně táže, zda délka nájmu a způsoby jeho ukončení musí být vztahy v úvahu při posouzení, zda lze
převod obchodního majetku nebo části podniku kvalifikovat jeho převod souhrnu aktiv ve smyslu čl. 5 odst. 8 šesté směrnice.
V této souvislosti je třeba uvést, že aspekty jako délka sjednaného nájmu a způsoby jeho ukončení musí být zohledněny při
celkovém posouzení operace převodu aktiv ve smyslu čl. 5 odst. 8 šesté směrnice, jelikož mohou toto posouzení ovlivnit v případě,
že jsou způsobilé zabránit setrvalému provozování hospodářské činnosti.
Možnost vypovědět smlouvu o nájmu na dobu neurčitou prostřednictvím výpovědi s krátkou výpovědní lhůtou však není sama o sobě
rozhodující pro učinění závěru, že záměrem nabyvatele bylo okamžitě provést likvidaci obchodního majetku či části převedeného
podniku. Pouze na základě tohoto důvodu tedy nelze odmítnout aplikaci čl. 5 odst. 8 šesté směrnice.
Tento výklad je v souladu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Tato zásada totiž brání zejména
tomu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují tytéž operace, bylo zacházeno v oblasti vybírání této daně rozdílně
(viz zejména rozsudek ze dne 7. září 1999, Gregg, C‑216/97, Recueil, s. I‑4947, bod 20, a ze dne 10. března 2011, Skandinaviska
Enskilda Banken, C‑540/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 36). Z toho plyne, že by tato zásada byla porušena,
kdyby aplikace čl. 5 odst. 8 šesté směrnice na převod souhrnu aktiv, jako je převod dotčený v původním řízení, závisela na
podmínkách smlouvy o nájmu, a zejména na její době trvání a způsobech jejího vypovězení.
Vzhledem k výše uvedenému je na položené otázky třeba odpovědět tak, že čl. 5 odst. 8 šesté směrnice musí být vykládán v tom
smyslu, že převod vlastnictví k zásobám a obchodnímu vybavení maloobchodní prodejny spojený s pronájmem prostor uvedené prodejny
nabyvateli na dobu neurčitou, který mohou obě smluvní strany vypovědět v krátké výpovědní lhůtě, je převodem souhrnu aktiv
nebo jejich části ve smyslu tohoto ustanovení za podmínky, že převedená aktiva postačují k tomu, aby uvedený nabyvatel mohl
setrvale provozovat samostatnou hospodářskou činnost.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 5 odst. 8 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu,
že převod vlastnictví k zásobám a obchodnímu vybavení maloobchodní prodejny spojený s pronájmem prostor uvedené prodejny nabyvateli
na dobu neurčitou, který mohou obě smluvní strany vypovědět v krátké výpovědní lhůtě, je převodem souhrnu aktiv nebo jejich
části ve smyslu tohoto ustanovení za podmínky, že převedená aktiva postačují k tomu, aby uvedený nabyvatel mohl setrvale provozovat
samostatnou hospodářskou činnost.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: němčina.