CELEX: 62010CJ0106
Fiscalità
Direttiva 2006/112/CE
IVA
Base imponibile
Imposta dovuta per la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione dei veicoli

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 78, primo comma, lett. a), e 79, primo comma,
lett. c), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto
(GU L 347, pag. 1, e rettifica GU 2007, L 335, pag. 60).
Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia che oppone la Lidl & Companhia alla Fazenda Pública (Erario)
riguardo all’inclusione, nella base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), dell’imposta sui
veicoli («imposto sobre veículos»; in prosieguo: l’«ISV») attinente all’acquisto di due veicoli presso una società portoghese
importatrice di autoveicoli.

Contesto normativo

La normativa dell’Unione
L’art. 73 della direttiva 2006/112 così dispone:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile
comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni
da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali
operazioni».
L’art. 78, primo comma, lett. a), di tale direttiva è del seguente tenore:
«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:
a)      le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA».
L’art. 79 della medesima direttiva prevede quanto segue:
«Non sono compresi nella base imponibile gli elementi seguenti:
(...)
c)      le somme ricevute da un soggetto passivo da parte dell’acquirente o del destinatario quale rimborso delle spese sostenute
in nome e per conto di questi ultimi, e che figurano nella sua contabilità in conti provvisori.
Il soggetto passivo deve giustificare l’importo effettivo delle spese di cui al primo comma, lettera c) e non può procedere
alla detrazione dell’IVA che avesse eventualmente gravato su di esse».
L’art. 83 della direttiva 2006/112 prevede quanto segue:
«Per gli acquisti intracomunitari di beni la base imponibile è costituita dagli stessi elementi stabiliti per determinare,
conformemente al capo 2, la base imponibile della cessione degli stessi beni nel territorio dello Stato membro. (...)».

La normativa nazionale
La normativa in materia d’IVA
L’art. 16 del codice dell’imposta sul valore aggiunto (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; in prosieguo: il «CIVA»)
così dispone:
«1.      Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2, la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi imponibili
corrisponde al valore del corrispettivo che l’acquirente, il destinatario o un terzo ha ricevuto o riceverà.
(...)
5.      Nella base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi imponibili vanno inclusi i seguenti elementi:
a)      le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa [IVA];
(...)
6.      Nella base imponibile di cui al paragrafo precedente non vanno inclusi i seguenti elementi:
(...)
c)      gli importi versati in nome e per conto dell’acquirente dei beni o del destinatario dei servizi, debitamente registrati in
conto terzi dal soggetto passivo;
(...)».
L’art. 17 del CIVA così prevede:
«1.       La base imponibile dei beni importati corrisponde al valore in dogana, determinato conformemente alle disposizioni dell’Unione
europea in vigore.
2.       Vanno inclusi nella base imponibile, laddove non siano in essa già compresi, i seguenti elementi:
a)      le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi dovuti prima dell’importazione o in ragione dell’importazione, ad eccezione della
stessa [IVA];
(...)».
L’art. 17 del Regime dell’IVA nelle operazioni intracomunitarie (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) è del seguente
tenore:
«1.      Le disposizioni dell’art. 16 del CIVA relative alle cessioni di beni si applicano, nelle medesime condizioni, al calcolo della
base imponibile degli acquisti intracomunitari di beni.
(...)
3.      Nel caso di acquisti intracomunitari di beni assoggettati ad accise o all’imposta sui veicoli, la base imponibile comprende
tali imposte, anche qualora non siano liquidate simultaneamente».
La normativa relativa all’ISV
Il codice dell’imposta sui veicoli (Código do Imposto sobre Veículos), pubblicata in allegato alla legge 29 giugno 2007, n. 22-A/2007
(
Diário da República
I, n. 124, del 29 giugno 2007; in prosieguo: il «CISV») è entrato in vigore il 1° luglio 2007.
L’art. 3, n. 1, del CISV così dispone:
«Sono soggetti passivi dell’imposta i concessionari autorizzati, i concessionari riconosciuti e i privati, come definiti dal
presente codice, che immettono in consumo veicoli imponibili, vale a dire le persone a nome delle quali è emessa la dichiarazione
doganale di veicoli o la dichiarazione complementare di veicoli».
L’art. 5 del CISV è del seguente tenore:
«1.      Costituisce fatto generatore dell’imposta la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione di veicoli imponibili
nel territorio nazionale per i quali è obbligatoria l’immatricolazione in Portogallo.
2.      Costituiscono del pari fatti generatori dell’imposta:
a)      l’attribuzione di un numero di immatricolazione nuovo e definitivo in seguito alla cancellazione volontaria dell’immatricolazione
nazionale accompagnata dal rimborso dell’imposta o di qualsiasi altro beneficio fiscale;
(...)
d)      la presenza del veicolo nel territorio nazionale in violazione delle disposizioni del presente codice.
3.      Ai fini del presente codice, s’intende per:
a)      “ammissione”: l’ingresso nel territorio nazionale di un veicolo originario di un altro Stato membro dell’Unione europea o
messo in libera pratica in quest’ultimo;
b)      “importazione”: l’ingresso nel territorio nazionale di un veicolo originario di un paese terzo.
(...)».
A norma dell’art. 6, n. 1, del CISV, l’ISV diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo, vale a dire:
«a)      al momento della presentazione della domanda di immissione in consumo da parte dei concessionari autorizzati e dei concessionari
riconosciuti;
b)      al momento della presentazione della dichiarazione in dogana del veicolo o della dichiarazione complementare di veicoli da
parte di privati».
L’art. 16 del CISV definisce il privato come «qualsiasi persona soggetto passivo che effettua l’ammissione o l’importazione
di veicoli imponibili, siano essi nuovi o usati, allo scopo principale di soddisfare le proprie necessità di trasporto».
Ai sensi dell’art. 27, n. 3, del CISV, le autorità competenti all’immatricolazione non possono accettare di immatricolare
veicoli senza che sia apportata la prova dell’avvenuto pagamento in particolare dell’ISV se quest’ultima è dovuta.
In applicazione dell’art. 58, n. 1, del CISV, rubricato «Trasferimento di residenza», sono esonerati dal pagamento dell’ISV
i veicoli detenuti da persone che trasferiscono la loro residenza in Portogallo a partire da un altro Stato membro dell’Unione
o da uno Stato terzo.

Causa principale e questione pregiudiziale
Il 28 settembre 2007, la Lidl & Companhia ha acquistato due autoveicoli. Le fatture emesse dal fornitore e pagate da tale
impresa comprendevano il prezzo base, l’ISV e spese diverse. Sull’importo totale è stata applicata l’IVA all’aliquota del
21%.
Il 25 gennaio 2008, la Lidl & Companhia ha proposto un ricorso amministrativo contro l’atto di liquidazione dell’IVA addebitata
nelle suddette due fatture, i cui importi accertati di IVA ammontavano rispettivamente a EUR 8 601,23 e a EUR 4 554,33. Il
7 aprile 2008, il direttore dei servizi finanziari dell’area di Sintra 1 ha respinto tale ricorso, con una decisione notificata
all’interessata.
Poiché il Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra aveva respinto integralmente il ricorso contro l’atto di liquidazione
dell’IVA proposto dalla Lidl & Companhia, quest’ultima ha adito il Supremo Tribunal Administrativo. Dinanzi a tale organo
giurisdizionale la ricorrente afferma che la decisione del Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, accogliendo la tesi
secondo la quale l’ISV calcolata e pagata all’atto dell’importazione degli autoveicoli nel territorio nazionale deve essere
inclusa nel calcolo della base imponibile dell’IVA, viola le disposizioni degli artt. 16, n. 6, lett. c), del CIVA e 79, primo
comma, lett. c), della direttiva 2006/112. La Lidl & Companhia sostiene che, sebbene essa non sia soggetto passivo dell’ISV
che ha gravato sui veicoli che ha acquistato, tale imposta è stata ripercossa nei suoi confronti e determinato il pagamento
di un importo eccessivo d’IVA, del quale essa chiede il rimborso.
Il Ministério Público presso il giudice del rinvio ritiene che l’ISV sia un’imposta «monofasica» che è pagata una sola volta,
all’atto della prima introduzione del veicolo nel mercato portoghese, al momento della prima immatricolazione in Portogallo.
A tale proposito egli fa rilevare che detta imposta, il cui fatto generatore è l’introduzione del veicolo nel mercato portoghese
al momento della prima immatricolazione in Portogallo, presenta caratteristiche analoghe all’«imposta di immatricolazione»
che ha dato luogo alla sentenza 1° giugno 2006, causa C‑98/05, De Danske Bilimportører (Racc. pag. I‑4945). Egli suggerisce
quindi che sia sottoposta alla Corte una questione pregiudiziale.
Alla luce delle conclusioni della ricorrente nella causa principale e a quelle del Ministério Público, pur considerando che
l’inclusione dell’ISV nella base imponibile dell’IVA non violi il diritto dell’Unione, il Supremo Tribunal Administrativo
ha deciso di sospendere il procedimento e di proporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’art. 78, n. 1, lett. a), della direttiva [2006/112], in combinato disposto con l’art. 79, n. 1, lett. c), della medesima
direttiva, debba essere interpretato nel senso che osta a che, nell’ambito degli acquisti intracomunitari, venga incluso nella
base imponibile dell’IVA l’importo dell’imposta sugli autoveicoli istituita dalla legge 29 giugno 2007, n. 22-A/2007».

Sulla questione pregiudiziale

Sulla ricevibilità
Nelle sue osservazioni il governo portoghese contesta la ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale.
Esso sostiene, in particolare, che tale domanda non contiene precisazioni sufficienti, anzitutto, quanto alla natura dell’operazione
di cui trattasi nella causa principale, cessione di beni o acquisto intracomunitario, inoltre quanto al modo in cui la Lidl & Companhia
avrebbe sopportato l’ISV e la TVA contestata e, infine, quanto al nesso esistente tra la controversia di cui alla causa principale
e le disposizioni di cui è richiesta l’interpretazione.
A tale riguardo occorre ricordare che, in forza di una giurisprudenza costante, nell’ambito di un procedimento ex art. 267 TFUE,
basato sulla netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, il giudice nazionale è l’unico competente a
conoscere e valutare i fatti della controversia di cui alla causa principale nonché ad interpretare ed a applicare il diritto
nazionale. Parimenti spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi
la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze della causa,
sia la necessità, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate riguardano
l’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a pronunciarsi (v. sentenza 26 maggio 2001,
cause riunite da C‑165/09 a C‑167/09, Stichting Natuur en Milieu e a., non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 47 e giurisprudenza
citata).
Ne consegue che le questioni pregiudiziali riguardanti il diritto dell’Unione beneficiano di una presunzione di pertinenza.
Il rigetto di una domanda proposta da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione
del diritto dell’Unione richiesta non ha alcun rapporto con l’effettività o l’oggetto della causa principale, qualora la questione
sia di tipo ipotetico o, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere
in modo utile alle questioni che le sono sottoposte (v. sentenza 2 dicembre 2010, causa C‑225/09, Jakubowska, Racc. pag. I‑12329,
punto 28 e giurisprudenza ivi citata).
Orbene, occorre constatare che la decisione di rinvio descrive a sufficienza il contesto normativo e di fatto del procedimento
principale, e che le indicazioni fornite dal giudice del rinvio consentono di determinare la portata delle questioni sollevate.
Inoltre la Corte non può rimettere in discussione né la qualificazione, quale acquisto comunitario dell’operazione controversa
nella causa principale, data dal giudice del rinvio nella questione pregiudiziale, né la considerazione implicita secondo
cui la ricorrente nella causa principale ha sopportato l’IVA sull’importo dell’ISV e ne richiede il rimborso. In considerazione
del rinvio effettuato dall’art. 83 della direttiva 2006/112 agli artt. 73 e seguenti di quest’ultima, l’interpretazione degli
artt. 78 e 79 della stessa direttiva è, in ogni caso, pertinente per la risoluzione della controversia di cui alla causa principale,
indipendentemente dal fatto che l’operazione ivi controversa sia una cessione di beni o un acquisto comunitario.
Ne consegue che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.

Nel merito
Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se un’imposta come l’ISV debba essere inclusa nella base imponibile
dell’IVA in quanto imposta, dazio, tassa o prelievo ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112
o se, al contrario, debba essere esclusa da tale base imponibile ai sensi dell’art. 79, primo comma, lett. c), della stessa
direttiva.
Occorre preliminarmente osservare che, ai sensi dell’art. 83 della direttiva 2006/112, per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari
di beni, la base imponibile è costituita dagli stessi elementi stabiliti per determinare, conformemente agli artt. 73-82 della
stessa direttiva, la base imponibile della cessione dei medesimi beni nel territorio dello Stato membro.
L’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112 prevede, più in particolare, che, per le cessioni di beni vadano
compresi nella base imponibile le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA.
L’art. 79, primo comma, lett. c), di tale direttiva prevede che siano escluse dalla base imponibile le somme che un soggetto
passivo riceve dall’acquirente o dal destinatario quale rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi,
e che figurano nella sua contabilità in conti provvisori.
Al fine di stabilire se un’imposta come l’ISV debba essere inclusa nella base imponibile dell’IVA o al contrario esserne esclusa
occorre determinare, da un lato, se essa rientri nella nozione di «imposte, dazi, tasse e prelievi», ai sensi dell’art. 78,
primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112 e, d’altro lato, se essa fruisca dell’eccezione prevista all’art. 79, primo
comma, lett. c), di tale direttiva.
Relativamente, in primo luogo, all’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112, la Corte ha precisato che, affinché
imposte, dazi, tasse e prelievi possano rientrare nella base imponibile dell’IVA, pur non rappresentando un valore aggiunto
e non costituendo il corrispettivo economico della cessione del bene, essi devono presentare un legame diretto con tale cessione
(sentenza 22 dicembre 2010, causa C‑433/09, Commissione/Austria, punto 34 e giurisprudenza citata).
A tal proposito risulta dalla giurisprudenza che la questione se il fornitore del veicolo abbia versato l’imposta in nome
e per conto proprio costituisce un aspetto determinante per l’inclusione di un’imposta nel valore del bene fornito e che,
se così è, il corrispettivo che è preso in considerazione per calcolare la base imponibile deve, in linea di principio, comprendere
l’importo dell’imposta di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza 20 maggio 2010, causa C‑228/09, Commissione/Polonia, punto 40).
Nella fattispecie, ai sensi dell’art. 3, n. 1, del CISV, sono soggetti passivi dell’ISV i concessionari autorizzati, i concessionari
riconosciuti e i privati che immettono in consumo veicoli imponibili, vale a dire le persone a nome delle quali è emessa la
dichiarazione doganale di veicoli o la dichiarazione complementare di veicoli. Orbene, per quanto riguarda i privati quali
definiti dall’art. 16 del CISV, risulta che essi sono soggetti passivi residui, come ha sostenuto in udienza la Repubblica
portoghese.
Si deve quindi necessariamente constatare che, in linea di principio, le spese pagate a titolo dell’ISV non sono state pagate
a nome dell’acquirente del veicolo, ma dal fornitore dello stesso ai sensi dell’art. 73 della direttiva 2006/112, ed è così
stabilito un nesso diretto tra l’operazione di cessione effettuata da quest’ultimo e detta imposta.
Nello stesso senso, si deve rilevare che, nonostante la mancanza di esplicita menzione della cessione quale fatto generatore
dell’ISV, dall’art. 5, n. 1, del CISV si evince chiaramente che i fatti generatori di tale imposta risultano essere tutti
operazioni effettuate a monte e rientranti nell’operazione di cessione. Le somme versate dal fornitore a titolo dell’ISV per
la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione nel territorio portoghese di veicoli per i quali è obbligatoria
l’immatricolazione in Portogallo si integrano quindi nel valore del veicolo fornito, come ha sostenuto in udienza la Repubblica
portoghese. Facendo ciò, l’acquirente di un veicolo assoggettato all’ISV pagata dal fornitore di detto veicolo remunera un’operazione
previa effettuata da tale soggetto passivo.
Peraltro, non può essere stabilito alcun nesso giuridico diretto tra l’ISV e l’operazione di immatricolazione, contrariamente
a ciò che accadeva relativamente all’imposta controversa nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza De Danske Bilimportører.
Si può, infatti, rilevare in particolare che il CISV prevede diverse ipotesi nelle quali non l’ISV è dovuta, pur se ha luogo
l’immatricolazione di un veicolo che rientra nel suo ambito di applicazione. Così avviene, in particolare, nell’ipotesi dell’esenzione
accordata ai sensi dell’art. 58, n. 1, del CISV ai veicoli detenuti da persone che trasferiscono la loro residenza in Portogallo.
È del pari pertinente in proposito la circostanza che tanto il fatto generatore quanto l’esigibilità dell’ISV precedono l’operazione
di immatricolazione, come risulta dall’art. 27 del CISV, ai sensi del quale un veicolo imponibile può essere immatricolato
soltanto se imposte e tributi ad esso afferenti sono stati tutti pagati.
Un’imposta come l’ISV deve essere pertanto considerata direttamente connessa alla fornitura dei veicoli che rientrano nel
suo ambito di applicazione e, di conseguenza, essere inclusa nella base imponibile dell’IVA in applicazione dell’art. 78,
primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’art. 79, primo comma, lett. c), della direttiva 2006/112, non si può validamente
sostenere che le spese sopportate da un concessionario autorizzato o da un concessionario riconosciuto a titolo dell’ISV siano
state sopportate in nome e per conto dell’acquirente del veicolo considerato. In proposito è sufficiente constatare, come
risulta dal punto 35 della presente sentenza, che i soggetti passivi dell’ISV sono i fornitori del veicolo e non gli acquirenti
di quest’ultimo (v., per analogia, sentenza Commissione/Austria, cit., punto 48).
Di conseguenza, un’imposta come l’ISV non può essere esclusa dalla base imponibile dell’IVA ai sensi dell’art. 79, primo comma,
lett. c), della direttiva 2006/112.
Alla luce di quanto precede, la questione posta va risolta dichiarando che un’imposta come l’ISV, di cui trattasi nella causa
principale, il cui fatto generatore è direttamente connesso alla cessione di un veicolo rientrante nell’ambito di applicazione
di detta imposta e che è stata versata dal fornitore del veicolo considerato, rientra nella nozione di «imposte, dazi, tasse
e prelievi» ai sensi dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva 2006/112, e deve, in applicazione di tale disposizione,
essere inclusa nella base imponibile dell’IVA della cessione di detto veicolo.

Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi la Corte (Settima Sezione) dichiara:
Un’imposta come l’imposta sugli autoveicoli (imposto sobre veículos), di cui trattasi nella causa principale, il cui fatto
generatore è direttamente connesso alla cessione di un veicolo rientrante nell’ambito di applicazione di detta imposta e che
è stata versata dal fornitore del veicolo considerato, rientra nella nozione di «imposte, dazi, tasse e prelievi» ai sensi
dell’art. 78, primo comma, lett. a), della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune
d’imposta sul valore aggiunto, e deve, in applicazione di tale disposizione, essere inclusa nella base imponibile dell’imposta
sul valore aggiunto della cessione di detto veicolo.
Firme
*
Lingua processuale: il portoghese.