CELEX: 62011CJ0273
DPH
Smernica 2006/112/ES
Článok 138 ods. 1
Podmienky oslobodenia od dane pri plnení v rámci Spoločenstva, v prípade ktorého má nadobúdateľ povinnosť zabezpečiť prepravu tovaru, s ktorým môže od okamihu jeho naloženia nakladať ako vlastník
Povinnosť predávajúceho preukázať, že tovar fyzicky opustil územie členského štátu dodania
Výmaz identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa so spätnou účinnosťou

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, s. 1
), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/88/EÚ zo 7. decembra 2010 (
Ú. v. EÚ L 326, s. 1
, ďalej len „smernica 2006/112“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Mecsek-Gabona Kft (ďalej len „Mecsek-Gabona“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Regionálne daňové riaditeľstvo v Južnom Zadunajsku, ďalej len „Főigazgatóság“), ktorého predmetom je zamietnutie tohto správneho orgánu priznať žalobkyni vo veci samej oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v prípade plnenia, ktoré kvalifikovala ako dodanie tovaru v rámci Spoločenstva.
Právny rámec
Smernica 2006/112
Smernica 2006/112 s účinnosťou od 1. januára 2007 zrušila a nahradila v súlade so svojimi článkami 411 a 413 skoršiu platnú právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a predovšetkým šiestu smernicu Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
Článok 2 ods. 1 písm. b) bod i) smernice 2006/112 stanovuje:
„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:
…
b)
nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu:
i)
zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou alebo nezdaniteľnou právnickou osobou, ak je predávajúcim zdaniteľná osoba konajúca ako taká,…“
Článok 14 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„‚Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.“
Hlava IX uvedenej smernice s názvom „Oslobodenie od dane“ obsahuje desať kapitol, z ktorých kapitola 1 je venovaná všeobecným ustanoveniam. Článok 131, ktorý je jediným článkom tejto kapitoly, stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Článok 138 nachádzajúci sa v kapitole 4 nazvanej „Oslobodenie od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva“ uvedenej hlavy IX, vo svojom odseku 1 stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
Ustanovenia článku 131 a článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 v podstate preberajú obsah článku 28c A písm. a) prvého odseku šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 (
Ú. v. ES L 102, s. 18
; Mim. vyd. 09/001, s. 274).
Hlava XI smernice 2006/112 s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ obsahuje najmä kapitolu 2 s názvom „Identifikácia“ a kapitolu 3 s názvom „Fakturácia“.
Uvedená kapitola 2 obsahuje najmä článok 214, ktorý znie:
„1.   Členské štáty prijmú opatrenia potrebné na identifikovanie týchto osôb pomocou individuálneho čísla:
…
b)
každej zdaniteľnej osoby alebo nezdaniteľnej právnickej osoby, ktorá uskutočňuje v rámci Spoločenstva nadobudnutie tovaru podliehajúce DPH v súlade s článkom 2 ods. 1 písm. b), alebo ktorá využila možnosť stanovenú v článku 3 ods. 3 platiť DPH za nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva,
…“
Článok 220, ktorý je súčasťou kapitoly 3 rovnanej hlavy, vo svojom odseku 1 stanovuje:
„Každá zdaniteľná osoba zabezpečuje, aby v nasledujúcich prípadoch vyhotovila faktúru ona sama alebo jej odberateľ, alebo aby faktúru v jej mene a na jej účet vyhotovila tretia strana:
…
3)
pri dodaniach tovaru uskutočnených v súlade s podmienkami stanovenými v článku 138,
…“
Článok 226 nachádzajúci sa v uvedenej kapitole 3 stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovené podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje:
…
4)
identifikačné číslo pre DPH odberateľa [alebo príjemcu –
neoficiálny preklad
] ustanovené v článku 214, pod ktorým mu bol dodaný tovar alebo poskytnuté služby, za ktoré je povinný platiť daň, alebo pod ktorým mu bol dodaný tovar uvedený v článku 138,
…“
Maďarské právo
§ 89 ods. 1 zákona č. CXXVII z roku 2007 o dani z pridanej hodnoty (Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény,
Magyar Közlöny
2007/128) znie:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia odsekov 2 a 3, je od DPH oslobodené dodanie tovaru, ktorý bol preukázaným spôsobom odoslaný alebo prepravený z tuzemska do zahraničia, avšak v rámci Spoločenstva, bez ohľadu na to, či odoslanie alebo prepravu uskutočnil predávajúci, nadobúdateľ alebo tretia osoba – konajúca na účet ktoréhokoľvek z nich – pre inú zdaniteľnú osobu, ktorá koná ako taká, nie v tuzemsku, ale v inom členskom štáte Spoločenstva, alebo pre nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorá je zaregistrovaná na účely DPH v inom členskom štáte Spoločenstva a je povinná platiť daň.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Mecsek-Gabona je maďarská spoločnosť, ktorej hlavným predmetom činnosti je veľkoobchod s obilninami, tabakom, osivami a krmivom.
Spoločnosť uzatvorila 28. augusta 2009 kúpnu zmluvu so spoločnosťou Agro-Trade srl (ďalej len „Agro-Trade“) so sídlom v Taliansku, ktorej predmetom bolo dodanie 1 000 ton (± 10 %) repky olejnej za cenu 71500 HUF za tonu na účely dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré je oslobodené od DPH.
V ustanoveniach týkajúcich sa podmienok plnenia uvedenej zmluvy sa zmluvné strany v súvislosti s množstvom dohodli, že určujúca bude hmotnosť nákladu zistená v priestoroch predávajúceho v Szentlőrinc (Maďarsko) a potvrdená v záznamoch o vážení a na faktúrach vystavených na ich základe. Nadobúdateľka sa zaviazala zabezpečiť dopravné prostriedky a prepravu tovaru do iného členského štátu.
Pred uskutočnením uvedenej prepravy nadobúdateľka oznámila evidenčné čísla nákladných vozidiel, ktoré mali vyzdvihnúť tovar v priestoroch spoločnosti Mecsek-Gabona. Po zvážení vozidiel bolo množstvo zakúpených výrobkov zaznamenané na nákladných listoch CMR (náložné listy vyhotovené na základe Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave podpísaného 19. mája 1956 v Ženeve, zmeneného a doplneného protokolom z 5. júla 1978), pričom prepravcovia poskytli tieto prepravné doklady opečiatkované. Predávajúca si urobila kópiu prvopisu týchto vyplnených nákladných listov a originály si ponechali prepravcovia. Štyridsať nákladných listov CMR, ktorých sériové čísla nasledovali po sebe, bolo odoslaných poštou z adresy kupujúceho v Taliansku späť predávajúcej.
Dňa 4. septembra 2009 boli vystavené dve faktúry na účely predaja, o ktorý ide vo veci samej, ktorý mal byť oslobodený od DPH, prvá na sumu 34638175 HUF za 484,45 ton repky olejnej a druhá na sumu 34555235 HUF za 483,29 ton repky olejnej. Sumu uvedenú na prvej faktúre uhradila do niekoľkých dní po dodaní fyzická osoba maďarskej štátnej príslušnosti, ktorá túto sumu previedla na účet spoločnosti Mecsek-Gabona. Naopak, druhá faktúra, ktorá mala byť uhradená do ôsmich mesiacov od dodania, nebola zaplatená.
Dňa 7. septembra 2009 žalobkyňa vo veci samej z registra zdaniteľných osôb zistila, že spoločnosť Agro-Trade mala k tomuto dňu identifikačné číslo pre DPH.
Počas kontroly daňového priznania spoločnosti Mecsek-Gabona poslal maďarský daňový orgán talianskym orgánom žiadosť o informácie v súlade s článkom 5 ods. 1 nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/92 (
Ú. v. EÚ L 264, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 392). Podľa informácií poskytnutých týmito orgánmi nebolo možné spoločnosť Agro-Trade nájsť, pričom na adrese uvedeného sídla sa nachádzal súkromný dom. Žiadna spoločnosť s týmto názvom nebola nikdy na tejto adrese zaregistrovaná. Keďže Agro-Trade nikdy neodviedla nijakú DPH, túto spoločnosť nepoznali ani talianske daňové orgány, Talianske identifikačné číslo pre DPH tejto spoločnosti bolo 14. januára 2010 vymazané z registra so spätnou účinnosťou k 17. aprílu 2009.
Na základe všetkých týchto skutočností prišiel maďarský daňový orgán prvého stupňa k názoru, že spoločnosť Mecsek-Gabona počas daňového konania nepreukázala, že skutočne došlo k dodaniu tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré je predmetom oslobodenia od DPH, a v rozhodnutí zo 7. septembra 2010 konštatoval daňový dlh tejto spoločnosti vo výške 17298000 HUF, ktorý zodpovedal neodvedenej DPH za september 2009, a zahrnoval aj pokutu vo výške 1730000 HUF a penále z omeškania vo výške 950000 HUF.
Rozhodnutím z 18. januára 2011 Főigazgatóság potvrdil rozhodnutie daňového orgánu prvého stupňa, keďže zastával názor, že spoločnosť Mecsek-Gabona mala disponovať dokumentom, ktorý by preukazoval odoslanie tovaru a jeho prepravu do iného členského štátu. Pokiaľ táto spoločnosť nebola počas kontrolného konania schopná takýto dokument predložiť alebo dokument, ktorý predložila, nemohol byť považovaný za vierohodný, bola povinná zaplatiť DPH, ktorá sa vzťahovala na predaj, o ktorý ide vo veci samej, ibaže by plnenie uskutočnila v dobrej viere.
Podľa Főigazgatóság mala spoločnosť Mecsek-Gabona konať obozretnejšie. Nemala sa teda obmedziť len na overenie toho, či tovar bol odoslaný, ale mala sa tiež uistiť, že bol doručený na miesto určenia.
Žalobkyňa vo veci samej žiada, aby vnútroštátny súd zrušil rozhodnutie Főigazgatóság, ako aj rozhodnutie vydané daňovým orgánom prvého stupňa. Tvrdila, že jej nemožno vytýkať nijakú nedbanlivosť, či už pri uzatvorení zmluvy, alebo v čase jej plnenia, vzhľadom na to, že 7. septembra 2009 overila identifikačné číslo pre DPH spoločnosti Agro-Trade, že toto číslo bolo skutočné a že jej boli takisto spätne zaslané nákladné listy CMR z talianskej adresy nadobúdateľa. Spoločnosť Mecsek-Gabona dodala, že nemohla vedieť o skutočnosti, že taliansky daňový orgán 14. januára 2010 vymazal z registra dané identifikačné číslo so spätnou účinnosťou k 17. aprílu 2009, takže tento výmaz nemohol mať v tejto súvislosti žiadny vplyv.
Főigazgatóság navrhol, aby bola žaloba spoločnosti Mecsek-Gabona zamietnutá, a zotrvával na svojom tvrdení, že táto spoločnosť mohla na dodanie, o ktoré ide vo veci samej, uplatniť oslobodenie od DPH len vtedy, ak sa uistila nielen o odoslaní tovaru, ale aj o jeho doručení na miesto určenia.
Baranya Megyei Bíróság zastáva názor, že na to, aby mohol určiť, aké dôkazy postačujú na preukázanie, že došlo k dodaniu tovaru oslobodeného od DPH, a aby mohol rozhodnúť o tom, v akom rozsahu je predávajúci v prípade, ak sám nezabezpečuje prepravu, zodpovedný za konanie nadobúdateľa, je nevyhnutný výklad článku 138 smernice 2006/112. Vnútroštátny súd sa s odkazom na rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i. (
C-409/04, Zb. s. I-7797
), tiež pýta, či skutočnosť, že identifikačné číslo pre DPH spoločnosti Agro-Trade bolo po dodaní tovaru vymazané, môže viesť k pochybnostiam o dobrej viere žalobkyne vo veci samej a k záveru, že nedošlo k dodaniu oslobodenému od DPH.
Za týchto okolností sa Baranya Megyei Bíróság rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že dodanie tovaru je oslobodené od DPH v prípade, keď bol tovar predaný kupujúcemu, ktorý bol v čase uzavretia kúpnej zmluvy zaregistrovaný na účely DPH v inom členskom štáte, a v kúpnej zmluve bolo dohodnuté, že dispozičné a vlastnícke právo prechádza na kupujúceho pri naložení tovaru do dopravného prostriedku a že kupujúci má povinnosť prepraviť tovar do iného členského štátu?
2.
Stačí na oslobodenie tovaru od DPH, keď sa predávajúci presvedčí o tom, že predaný tovar bol prepravený dopravnými prostriedkami zaregistrovanými v zahraničí, a keď má nákladné listy CMR, ktoré mu kupujúci poslal späť, alebo sa musí ubezpečiť, že predaný tovar prekročil vnútroštátne hranice a bol prepravený na územie v rámci Spoločenstva?
3.
Môže byť skutočnosť, že dodanie tovaru je oslobodené od DPH, spochybnená iba tým, že daňové orgány iného členského štátu vymazali daňové identifikačné číslo Spoločenstva kupujúceho so spätným účinkom, čiže k dátumu pred dodaním tovaru?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej a druhej otázke
Svojimi prvými dvoma otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňový orgán členského štátu odmietol priznať predávajúcemu so sídlom v tomto členskom štáte oslobodenie od DPH z dôvodu dodania v rámci Spoločenstva, pokiaľ po prvé právo nakladať s tovarom ako vlastník je na území uvedeného členského štátu prevedené na nadobúdateľa so sídlom v inom členskom štáte, ktorý má v okamihu uskutočnenia plnenia identifikačné číslo pre DPH v tomto inom členskom štáte a ktorý sa zaviaže prepraviť uvedený tovar do tohto štátu, a po druhé sa predávajúci ubezpečí, že tovar bol z jeho skladu odvezený nákladnými vozidlami zaregistrovanými v zahraničí a že má nákladné listy CMR, ktoré mu nadobúdateľ poslal späť z členského štátu určenia ako dôkaz, že tovar bol prepravený mimo územia členského štátu, v ktorom má predávajúci sídlo.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že dodanie v rámci Spoločenstva, ktoré je následkom nadobudnutia v rámci Spoločenstva, je oslobodené od DPH, ak spĺňa podmienky stanovené v článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 (pozri v tomto zmysle rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 28, a z 18. novembra 2010, X,
C-84/09, Zb. s. I-11645
, bod 26).
Na základe tohto ustanovenia členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Únie predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.
Podľa ustálenej judikatúry platí, že k uplatneniu oslobodenia dodania tovaru v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s týmto tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa a keď predávajúci preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto odoslania alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania (pozri rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 42; z 27. septembra 2007, Twoh International,
C-184/05, Zb. s. I-7897
, bod 23; zo 7. decembra 2010, R.,
C-285/09, Zb. s. I-12605
, bod 41, a zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding,
C-430/09, Zb. s. I-13335
, bod 29).
Po prvé, pokiaľ ide o prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník na nadobúdateľa, je potrebné uviesť, že tento prevod predstavuje podmienku, ktorú musí spĺňať každé dodanie tovaru, ako je definované v článku 14 ods. 1 smernice 2006/112, a neumožňuje sám osebe určiť povahu dotknutého plnenia ako plnenia v rámci Spoločenstva.
V tejto súvislosti z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že je nepochybné, že táto podmienka týkajúca sa prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník bola v konaní vo veci samej splnená, keďže podľa zmluvy, ktorú uzatvorili zmluvné strany, sa tento prevod uskutočnil v okamihu naloženia tovaru na dopravné prostriedky poskytnuté nadobúdateľom a maďarský daňový orgán uskutočnenie tohto naloženia nespochybnil.
Po druhé, pokiaľ ide o povinnosť predávajúceho preukázať, že tovar bol odoslaný alebo prepravený mimo územia členského štátu dodania, je potrebné pripomenúť, že táto povinnosť musí byť zaradená do osobitného kontextu prechodnej úpravy zdanenia obchodu v rámci Únie, ktorá bola zavedená smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388 s cieľom zrušiť daňové hranice (
Ú. v. ES L 376, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 160), z dôvodu zrušenia vnútorných hraníc od 1. januára 1993 (rozsudok Teleos a i., už citovaný, bod 21).
V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že hoci dodanie tovaru v rámci Spoločenstva podlieha objektívnej podmienke uskutočniť fyzickú prepravu tovaru mimo územia členského štátu dodania, z dôvodu zrušenia kontrol na hraniciach medzi členskými štátmi sa zdá byť pre daňové orgány ťažké presvedčiť sa, či tovar fyzicky opustil, alebo neopustil územie uvedeného členského štátu. Na základe tejto skutočnosti daňové orgány uskutočňujú takéto overovanie predovšetkým na základe dôkazov a vyhlásení poskytnutých zdaniteľnými osobami (rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 44, ako aj R., už citovaný, bod 42).
Z judikatúry tiež vyplýva, že keďže smernica 2006/112 neobsahuje konkrétne ustanovenia v súvislosti s dôkazmi, ktoré sú zdaniteľné osoby povinné predložiť, aby im mohlo byť priznané oslobodenie od DPH, prináleží členským štátom v súlade s článkom 131 smernice 2006/112 stanoviť podmienky, za akých oslobodia od dane dodania v rámci Spoločenstva s cieľom zabezpečiť správne a jednoduché uplatnenie týchto oslobodení a zabrániť akémukoľvek podvodu, daňovému úniku alebo prípadnému zneužitiu. Pri výkone svojich právomocí však členské štáty musia dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie, akými sú najmä zásady právnej istoty a proporcionality (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Collée,
C-146/05, Zb. s. I-7861
, bod 24; Twoh International, už citovaný, bod 25; X, už citovaný, bod 35, a R., už citovaný, body 43 a 45).
V tejto súvislosti treba poukázať na skutočnosť, že rozhodnutie vnútroštátneho súdu neuvádza konkrétne povinnosti, ktoré by upravovalo maďarské právo, ako napríklad povinnosť predložiť príslušným orgánom zoznam dokumentov na účely uplatnenia oslobodenia od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva. Podľa vysvetlení poskytnutých maďarskou vládou na pojednávaní pre Súdnym dvorom, maďarská právna úprava stanovuje len to, že dodanie musí byť potvrdené a že úroveň požadovaných dôkazov závisí od konkrétnych okolností dotknutého plnenia.
Za týchto podmienok musia byť povinnosti, ktoré má zdaniteľná osoba v oblasti dokazovania, určené v závislosti od podmienok výslovne uvedených vo vnútroštátnej právnej úprave a od obvyklej praxe stanovenej pre podobné transakcie.
Ako to vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, zásada právnej istoty vyžaduje, aby zdaniteľné osoby poznali svoje daňové povinnosti ešte pred uzavretím transakcie (rozsudok Teleos a i., už citovaný, bod 48 a citovaná judikatúra).
Vnútroštátny súd sa predovšetkým pýta, či členský štát môže na účely uplatnenia oslobodenia od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva od zdaniteľnej osoby požadovať, aby sa ubezpečila, že tovar fyzicky opustil územie tohto členského štátu.
V tejto súvislosti už Súdny dvor uviedol, že v situácii, keď zjavne neexistuje žiadny hmatateľný dôkaz, ktorý by umožňoval dospieť k záveru, že dotknutý tovar bol prepravený mimo územia členského štátu dodania, skutočnosť, že sa zdaniteľnej osobe uloží povinnosť, aby poskytla takýto dôkaz, nezaručuje správne a jednoduché uplatnenie oslobodení od dane. Práve naopak, táto povinnosť stavia zdaniteľnú osobu do situácie neistoty vo vzťahu k možnosti uplatniť si oslobodenie na dodávky tovaru v rámci Spoločenstva alebo vo vzťahu k nutnosti zahrnúť DPH do predajnej ceny (pozri v tomto zmysle rozsudok Teleos a i., už citovaný, body 49 a 51).
Okrem toho je dôležité spresniť, že v prípade, ak nadobúdateľ je v členskom štáte dodania oprávnený nakladať s dotknutým tovarom ako vlastník a zaviaže sa prepraviť tento tovar do členského štátu určenia, treba zohľadniť skutočnosť, že dôkaz, ktorý je predávajúci schopný predložiť daňovým orgánom, závisí najmä od informácií, ktoré dostane na tento účel od nadobúdateľa (pozri v tomto zmysle rozsudok Euro Tyre Holding, už citovaný, bod 37).
Súdny dvor teda rozhodol, že akonáhle si predávajúci splnil svoje povinnosti týkajúce sa preukázania dodávky v rámci Spoločenstva, zatiaľ čo nadobúdateľ si nesplnil zmluvnú povinnosť odoslať alebo prepraviť dotknutý tovar mimo územia členského štátu dodania, je nutné za osobu povinnú zaplatiť DPH v tomto členskom štáte považovať práve tohto nadobúdateľa (pozri v tomto zmysle rozsudky Teleos a i., už citovaný, body 66 a 67, ako aj Euro Tyre Holding, už citovaný, bod 38).
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že v konaní vo veci samej si spoločnosť Mecsek-Gabona uplatnila svoje právo na oslobodenie od DPH, pričom odkazovala na identifikačné číslo pre DPH, ktoré nadobúdateľovi pridelili talianske orgány, na skutočnosť, že predaný tovar bol odvezený nákladnými vozidlami zaregistrovanými v zahraničí, a tiež na nákladné listy CMR, ktoré nadobúdateľ spätne odoslal zo svojej poštovej adresy a v ktorých sa uvádzalo, že tovar bol prepravený do Talianska.
Otázku, či si spoločnosť Mecsek-Gabona takýmto konaním splnila dôkaznú povinnosť a povinnosť náležitej starostlivosti, musí vnútroštátny súd posúdiť z hľadiska podmienok spresnených v bode 38 tohto rozsudku.
V prípade, ak je dotknuté dodanie súčasťou podvodu spáchaného nadobúdateľom a ak daňový orgán nemá istotu, že tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania, treba po tretie skúmať, či tento orgán môže následne uložiť predávajúcemu povinnosť uhradiť DPH súvisiacu s týmto dodaním.
Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je podľa ustálenej judikatúry cieľom uznaným a podporovaným smernicou 2006/112 (pozri rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep,
C-487/01 a C-7/02, Zb. s. I-5337
, bod 76; R., už citovaný, bod 36, ako aj z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 41 a citovanú judikatúru), ktorý odôvodňuje vyššie požiadavky vo vzťahu k povinnostiam predávajúcich (rozsudok Teleos a i., už citovaný, body 58 a 61).
Nie je tak v rozpore s právom Únie žiadať od subjektu, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje, nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 65, ako aj Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 54).
Súdny dvor totiž považoval tieto skutočnosti za dôležité na určenie možnosti uložiť predávajúcemu povinnosť zaplatiť DPH
a posteriori
(pozri v tomto zmysle rozsudok Teleos a i., už citovaný, bod 66).
Z toho vyplýva, že v prípade podvodu spáchaného nadobúdateľom vo veci samej je dôvodné, aby právo predávajúceho na oslobodenie od DPH podliehalo požiadavke dobrej viery.
Rozhodnutie vnútroštátneho súdu neumožňuje vyvodiť záver, či spoločnosť Mecsek-Gabona vedela alebo mala vedieť, že nadobúdateľ sa dopustil podvodu.
Vo svojich písomných a ústnych pripomienkach predložených Súdnemu dvoru však maďarská vláda tvrdí, že viaceré skutočnosti, ktoré sa nenachádzajú v rozhodnutí vnútroštátneho súdu, preukazujú, že žalobkyňa vo veci samej nekonala v dobrej viere. Táto vláda uvádza, že hoci spoločnosť Mecsek-Gabona nepoznala nadobúdateľa tovaru, o ktorého ide vo veci samej, nepožadovala od neho žiadnu záruku, jeho identifikačné číslo pre DPH overila až po uskutočnení plnenia, nezistila si o ňom žiadne dodatočné informácie, previedla na neho vlastnícke právo k tomuto tovaru, pričom súhlasila s odložením platby kúpnej ceny a predložila nákladné listy CMR, ktoré jej boli spätne zaslané uvedeným nadobúdateľom, aj keď boli neúplné.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že v rámci konania začatého podľa článku 267 ZFEÚ Súdny dvor nemá právomoc preskúmať či posúdiť skutkové okolnosti týkajúce sa konania vo veci samej. Vnútroštátnemu súdu tak prislúcha vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností tejto veci, aby bolo možné určiť, či spoločnosť Mecsek-Gabona konala v dobrej viere a prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať na zabezpečenie toho, aby plnenie, ktoré uskutočnila, neviedlo k jej účasti na daňovom podvode.
V prípade, že by tento súd dospel k záveru, že dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnila, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a že neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu, musel by jej zamietnuť priznanie práva na oslobodenie od DPH.
Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že na prvú a druhú otázku je potrebné odpovedať tak, že článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby sa za okolností, ako sú tie, o ktoré ide vo veci samej, predávajúcemu zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či predávajúcemu možno zamietnuť oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 z dôvodu, že daňový orgán iného členského štátu vymazal z registra daňové identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa síce až po dodaní tovaru, ale so spätnou účinnosťou k dátumu, ktorý predchádzal tomuto dodaniu.
V rámci prechodnej úpravy zdanenia obchodu v rámci Únie, ktorej cieľom je prevod daňového príjmu na členský štát, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe dodaného tovaru (pozri rozsudky Teleos a i., už citovaný, bod 36, ako aj z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading,
C-536/08 a C-539/08, Zb. s. I-3581
, bod 30), slúži identifikácia platiteľov DPH prostredníctvom individuálnych čísel na uľahčenie určenia členského štátu, v ktorom dochádza k tejto konečnej spotrebe.
Smernice 2006/112 na základe svojho článku 214 ods. 1 písm. b) ukladá členským štátom povinnosť prijať opatrenia potrebné na zabezpečenie toho, aby každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje v rámci Spoločenstva nadobudnutie, bola identifikovaná prostredníctvom individuálneho čísla. Ďalej táto smernica podľa svojho článku 226 bodu 4 požaduje, aby faktúra, ktorá musí byť pri dodaní v rámci Spoločenstva vždy vystavená, povinne obsahovala identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa, pod ktorým mu bol dodaný tovar, ktorý je uvedený v článku 138 danej smernice.
Ani znenie článku 138 ods. 1 smernice 2006/112, ani judikatúra uvedená v bode 31 tohto rozsudku však medzi hmotnoprávnymi podmienkami dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sú taxatívne vymenované, neuvádzajú povinnosť mať identifikačné číslo pre DPH.
Je pravda, že pridelenie takéhoto čísla preukazuje daňové postavenie zdaniteľnej osoby na účely uplatnenia DPH a slúži na uľahčenie daňovej kontroly plnení v rámci Spoločenstva. Ide však o formálnu požiadavku, ktorá nemôže spochybniť právo na oslobodenie od DPH, pokiaľ sú hmotnoprávne podmienky dodania tovaru v rámci Spoločenstva splnené (pozri analogicky, pokiaľ ide o právo na odpočet, rozsudky z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, Zb. s. I-10385
, bod 50, a z 22. decembra 2010, Dankowski,
C-438/09, Zb. s. I-14009
, body 33 a 47).
Z judikatúry totiž vyplýva, že vnútroštátne opatrenie, ktoré v podstate podriaďuje právo na oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva rešpektovaniu formálnych povinností bez zohľadnenia hmotnoprávnych požiadaviek, ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane (rozsudok Collée, už citovaný, bod 29), okrem prípadu, ak by porušenie takýchto formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené (pozri v tomto zmysle rozsudok Collée, už citovaný, bod 31).
V danom prípade je zrejmé, že identifikačné číslo nadobúdateľa bolo v čase uskutočnenia plnenia platné, avšak niekoľko mesiacov po tomto plnení talianske orgány toto číslo so spätnou účinnosťou z registra zdaniteľných osôb vymazali.
Keďže však povinnosť overiť postavenie zdaniteľnej osoby má vnútroštátny súd ešte predtým, než jej pridelí identifikačné číslo pre DPH, prípadná nezrovnalosť postihujúca tento register nemôže mať za následok to, že subjekt, ktorý sa spoliehal na údaje uvedené v registri, bude pozbavený oslobodenia od dane, na ktoré by mal právo.
Ako správne uvádza Európska komisia, bolo by v rozpore so zásadou proporcionality, ak by bol predávajúci osobou povinnou zaplatiť DPH len z toho dôvodu, že došlo k výmazu identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa z registra so spätnou účinnosťou.
Z toho vyplýva, že na tretiu otázku je potrebné odpovedať tak, že predávajúcemu nemožno zamietnuť oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 len z dôvodu, že daňový orgán iného členského štátu vymazal z registra daňové identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa síce až po dodaní tovaru, ale so spätnou účinnosťou k dátumu, ktorý predchádzal tomuto dodaniu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.
Článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/88/EÚ zo 7. decembra 2010, sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby sa za okolností, ako sú tie, o ktoré ide vo veci samej, predávajúcemu zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode.

2.
Predávajúcemu nemožno zamietnuť oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 ods. 1 smernice 2006/112, zmenenej a doplnenej smernicou 2010/88, len z toho dôvodu, že daňový orgán iného členského štátu vymazal z registra daňové identifikačné číslo pre DPH nadobúdateľa síce až po dodaní tovaru, ale so spätnou účinnosťou k dátumu, ktorý predchádzal tomuto dodaniu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: maďarčina.