CELEX: 62009CJ0384
Fiscalidade directa
Livre circulação de capitais
Artigo 64.º TFUE
Pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros
Propriedade de imóveis sitos num Estado-Membro
Imposto sobre o valor venal desses imóveis
Recusa de exoneração
Apreciação relativamente a países e territórios ultramarinos
Luta contra a fraude fiscal
Responsabilidade solidária

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 63.° TFUE e seguintes. As questões suscitadas
pela presente causa consistem, substancialmente, em determinar, por um lado, se o imposto francês sobre o valor venal dos
imóveis possuídos em França por uma sociedade com sede num Estado‑Membro se aplica igualmente quando a sociedade tiver a sede
num país e território ultramarino (a seguir «PTU»), no caso em apreço, as Ilhas Virgens Britânicas, e, por outro, se a responsabilidade
solidária pelo pagamento do imposto que incide sobre qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor do imposto e os
imóveis sitos em França constituem restrições à livre circulação de capitais.
Esse pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a Prunus SARL (a seguir «Prunus») e a Polonium SA (a seguir «Polonium»)
ao directeur général des impôts e ao directeur des services fiscaux d’Aix en‑Provence (a seguir, conjuntamente, «Administração
Fiscal francesa»), relativamente ao pagamento que a Prunus era solidariamente obrigada a efectuar em razão da sujeição ao
imposto sobre o valor venal dos imóveis possuídos em França por pessoas colectivas (a seguir «imposto de 3%») de duas sociedades
que detêm participações no capital social da Prunus.

O quadro jurídico

O direito da União
Em 25 de Julho de 1991, O Conselho adoptou a Decisão 91/482/CEE relativa à associação dos países e territórios ultramarinos
à Comunidade Económica Europeia (JO L 263, p. 1, a seguir «Sexta Decisão PTU»), que era aplicável até 1 de Dezembro de 2001.
No tocante aos movimentos de capitais, o artigo 180.°, n.° 1, da Sexta Decisão PTU dispõe:
«No que diz respeito aos movimentos de capitais ligados aos investimentos e aos pagamentos correntes, as autoridades competentes
dos PTU e os Estados‑Membros da Comunidade abster‑se‑ão de tomar, no domínio das operações de câmbio, medidas que sejam incompatíveis
com as suas obrigações, decorrentes da aplicação das disposições da presente decisão em matéria de trocas comerciais de bens
e de serviços, de estabelecimento e de cooperação industrial. Essas obrigações não impedirão, todavia, a aplicação, por razões
resultantes de dificuldades económicas sérias ou de problemas graves de balança de pagamentos, das medidas de protecção necessárias.»
Em 27 de Novembro de 2001, o Conselho adoptou a Decisão 2001/822/CE relativa à associação dos países e territórios ultramarinos
à Comunidade Europeia («Decisão de Associação Ultramarina») (JO L 314, p. 1, a seguir «Sétima Decisão PTU»), entrada em vigor
em 2 de Dezembro de 2001.
No tocante a movimentos de capitais, o artigo 47.°, n.° 1, alínea b), da Sétima Decisão PTU prevê que, sem prejuízo do disposto
no seu n.° 2, «[n]o que se refere às transacções da conta das operações de capital da balança de pagamentos, os Estados‑Membros
e as autoridades dos PTU não imporão qualquer restrição à livre circulação dos capitais relativos aos investimentos directos
realizados em sociedades constituídas em conformidade com a legislação do Estado‑Membro, do país ou do território de acolhimento
e aos investimentos realizados em conformidade com as disposições da presente decisão, bem como à liquidação ou ao repatriamento
de tais investimentos e de quaisquer lucros deles resultantes». O n.° 2 desse artigo prevê que a União, os Estados‑Membros
e os PTU podem, entre outras coisas, adoptar as medidas a que se refere,
mutatis mutandis
, o artigo 64.° do Tratado, em conformidade com as condições nele enunciadas.

O direito nacional
Os artigos 990 D e seguintes do code général des impôts (Código Geral dos Impostos, a seguir «CGI») fazem parte das medidas
adoptadas pelo legislador francês com o objectivo de lutar contra uma certa forma de evasão fiscal.
O artigo 990 D do CGI, tal como aplicável aos factos do litígio no processo principal, prevê:
«As pessoas colectivas que, directamente ou por pessoa interposta, sejam proprietárias de um ou mais imóveis situados em França
ou sejam titulares de direitos reais sobre esses bens estão sujeitas a um imposto anual de 3% do valor venal desses imóveis
ou direitos.
Presume‑se que possuem bens ou direitos imobiliários em França por pessoa interposta todas as pessoas colectivas que detenham
uma participação, independentemente da sua forma e do montante, numa pessoa colectiva que seja proprietária desses bens ou
detentora de uma participação numa terceira pessoa colectiva, quer seja ela própria proprietária de bens ou direitos quer
seja um intermediário na cadeia das participações. Esta disposição aplica‑se independentemente do número de pessoas colectivas
intermediárias.»
O artigo 990 E do CGI, tal como aplicável aos factos do litígio no processo principal, estabelece:
«O imposto previsto no artigo 990 D não é aplicável:
1°      Às pessoas colectivas cujos activos imobiliários, na acepção do artigo 990 D, situados em França, representem menos de 50%
dos activos franceses. Para a aplicação desta disposição, não se incluem nos activos imobiliários os activos que as pessoas
colectivas referidas no artigo 990 D ou as pessoas interpostas afectem à sua própria actividade profissional que não seja
a actividade imobiliária;
2°      Às pessoas colectivas que, tendo a sua sede num país ou território que tenha celebrado com a França uma convenção de assistência
administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, declarem todos os anos, até 15 de Maio, o mais tardar, no local
previsto pelo despacho referido no artigo 990 F, a localização, a descrição e o valor dos imóveis de que sejam proprietárias
em 1 de Janeiro, a identidade e o endereço dos seus associados naquela data e o número de acções detidas por cada um;
3°      Às pessoas colectivas que tenham a sua direcção efectiva em França ou a outras pessoas colectivas que, por força de um tratado,
não devam ser sujeitas a uma tributação mais onerosa, quando comuniquem, todos os anos, ou assumam e respeitem a obrigação
de comunicar à Administração Fiscal, a pedido desta, a localização e a descrição dos imóveis de que sejam proprietárias a
1 de Janeiro, a identidade e o endereço dos seus accionistas, associados ou outros membros, o número de acções ou outros direitos
detidos por cada um e a prova do seu domicílio fiscal. A obrigação é assumida na data da aquisição, pela pessoa colectiva,
do bem ou do direito imobiliário ou da participação referidos no artigo 990 D, ou, para os bens, direitos ou participações
já detidos em 1 de Janeiro de 1993, o mais tardar em 15 de Maio de 1993 [...]»
O artigo 990 F do CGI, tal como aplicável aos factos do litígio no processo principal, dispõe:
«O imposto é devido em razão dos imóveis ou direitos imobiliários possuídos em 1 de Janeiro do ano de tributação, com excepção
dos bens regularmente inscritos na carteira de imóveis das pessoas colectivas que exercem a profissão de comerciante de bens
ou de promotor imobiliário. Quando exista uma cadeia de participações, o imposto é devido pela ou pelas pessoas colectivas
que, nessa cadeia, estiverem mais próximas dos imóveis ou direitos imobiliários e que não estejam isentas em aplicação dos
pontos 2° ou 3° do artigo 990 E. Qualquer pessoa colectiva interposta entre o ou os devedores do imposto e os imóveis ou direitos
imobiliários é solidariamente responsável pelo pagamento desse imposto.
A pessoa colectiva que, por não ter respeitado o compromisso previsto no ponto 3° do artigo 990 E, tenha entrado no âmbito
de aplicação do imposto previsto no artigo 990 D, pode exonerar‑se da responsabilidade pelo imposto a partir do ano em que
comunique à Administração Fiscal as informações mencionadas no referido ponto 3° e assuma um novo compromisso de lhos comunicar
posteriormente a pedido da mesma.
Os devedores devem declarar até 15 de Maio de cada ano a situação, a descrição e o valor dos imóveis e direitos imobiliários
em causa. Esta declaração, acompanhada do pagamento do imposto, é apresentada no lugar fixado por despacho do ministro responsável
pelo orçamento.
O imposto é cobrado segundo as regras e com as sanções e garantias aplicáveis aos direitos de registo. São igualmente aplicáveis
ao imposto as disposições do artigo 223 quinquies A.
Em caso de cessão do imóvel, o representante visado no ponto I do artigo 244 bis A é responsável pelo imposto restante devido
nessa data.»

O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
A Prunus, sociedade que tem a sua sede em França, é detida a 100% pela Polonium, sociedade
holding
de direito luxemburguês que tem a sua sede no Luxemburgo. Esta última é, ela própria, detida a 50% por cada uma das sociedades
Lovett Overseas SA e Grebell Investments SA (a seguir «Lovett e Grebell»), matriculadas nas Ilhas Virgens Britânicas.
No decurso dos anos de 1998 a 2002, a Prunus deteve directa ou indirectamente vários imóveis sitos no território francês.
A Prunus e a Polonium respeitaram as suas obrigações declarativas e foram exoneradas do pagamento do imposto de 3%, nos termos
do artigo 990 E do CGI.
Pelo contrário, Lovett e Grebell, últimos elos da cadeia de participação, foram sujeitas a esse imposto com base no valor
venal dos imóveis detidos directa ou indirectamente em França pela Prunus, no limite de 50% cada uma, dado que não estavam
reunidas as condições de exoneração consagradas no artigo 900 E, terceiro parágrafo, do CGI em relação a essas duas sociedades.
Em 19 de Setembro de 2005 e 24 de Janeiro de 2006, a Administração Fiscal francesa interpelou a Prunus para pagar os montantes
de que Lovett e Grebell eram devedoras na sequência das rectificações notificadas em 7 de Maio de 2003, na sua qualidade de
devedor solidário do imposto de 3% devido por essas sociedades. Tendo as reclamações apresentadas pela Prunus, com data de
30 de Setembro de 2005 e de 8 de Fevereiro de 2006, sido indeferidas em 12 de Dezembro de 2006, a Prunus recorreu dessa decisão
de indeferimento para o tribunal de grande instance de Paris, a fim de obter a exoneração do referido imposto relativamente
aos anos de 2001 e 2002, na sua qualidade de devedor solidário.
A Polonium foi declarada pelo tribunal de grande instance de Paris admissível a agir em intervenção voluntária ao lado da
Prunus, devido à sua qualidade de detentora da totalidade das participações desta.
Neste contexto, o tribunal de grande instance de Paris decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as
seguintes questões prejudiciais:
«Os artigos 56.° e seguintes do Tratado CE opõem‑se a uma legislação como a prevista nos artigos 990 D e seguintes do code
général des impôts, que concede às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva em França ou, desde 1 de
Janeiro de 2008, num Estado‑Membro da União Europeia, a faculdade de [se exonerarem da responsabilidade pelo] imposto controvertido
e que subordina essa faculdade, no que diz respeito às pessoas colectivas que tenham a sua sede principal e efectiva no território
de um Estado terceiro, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre a França e esse Estado,
para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou à circunstância de, em aplicação de um tratado que inclua uma cláusula de
não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem ser sujeitas a uma tributação mais gravosa
do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede principal e efectiva em França?
Os artigos 56.° e seguintes do Tratado CE opõem‑se a uma legislação como a prevista nos artigos 990 F do code général des
impôts, que permite aos serviços fiscais declarar solidariamente responsável pelo pagamento do imposto previsto nos artigos
990 D e seguintes do code général des impôts qualquer pessoa colectiva interposta entre o devedor ou os devedores do imposto
e os imóveis ou direitos imobiliários?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão
Pela sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o princípio da livre circulação de
capitais deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo
principal, que exonera do imposto sobre o valor venal dos imóveis sitos no território de um Estado‑Membro da União Europeia
as sociedades que têm a sua sede no território desse Estado e que subordina essa exoneração, em relação a uma sociedade cuja
sede se encontra no território de um PTU, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre o referido
Estado‑Membro e esse território, para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou à circunstância de, por aplicação de um
tratado que comporte uma cláusula de não discriminação em razão do lugar de estabelecimento, essas pessoas colectivas não
deverem ser sujeitas a uma tributação mais pesada do que aquela a que estão sujeitas as sociedades estabelecidas no território
de um Estado‑Membro.
Figurando as Ilhas Virgens Britânicas, onde Lovett e Grebell estão matriculadas, na lista dos PTU do Anexo II do TFUE, há
que examinar se o artigo 63.° TFUE se aplica aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e os PTU.
A esse propósito, deve reconhecer‑se que o artigo 63.° TFUE proíbe «todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros
e entre Estados‑Membros e países terceiros». Tendo em conta o âmbito de aplicação territorial ilimitado da referida disposição,
deve considerar‑se que esta se aplica necessariamente aos movimentos de capitais para e com proveniência dos PTU.
Nestas condições, há que examinar se uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal é susceptível
de entravar a livre circulação de capitais.
Há que recordar que a regulamentação nacional em causa no processo principal foi já objecto de exame pelo Tribunal de Justiça,
à luz do artigo 63.° TFUE, no acórdão de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colect., p. I‑8251), e à luz do artigo 40.°
do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3), no acórdão de 28 de Outubro de 2010,
Établissements Rimbaud (C‑72/09, ainda não publicado na Colectânea). Ora, resulta do acórdão ELISA (já referido, n.° 60) que
um investimento imobiliário transfronteiriço, tal como o que está em causa no processo principal, constitui um movimento de
capitais na acepção do artigo 63.° TFUE.
Foi já reconhecido nos acórdãos ELISA e Rimbaud, já referidos, que uma regulamentação como a que está em causa no processo
principal constitui uma restrição ao princípio da livre circulação de capitais, na medida em que as pessoas colectivas que
não têm a sede de direcção em França, diferentemente dos outros sujeitos passivos, estão submetidas, por virtude do disposto
no artigo 990 E, pontos 2° e 3°, do CGI, a uma condição suplementar para poderem beneficiar de uma vantagem, a saber, a condição
da existência de uma convenção ou de um tratado celebrados entre a República Francesa e o Estado em causa. Na falta de tal
convenção, uma pessoa colectiva que não tenha a sua sede de direcção em França encontra‑se privada da possibilidade de pedir
com sucesso a exoneração da responsabilidade pelo imposto de 3% nos termos dos artigos 990 D e 990 E, pontos 2° e 3°, do CGI.
Essa condição suplementar é susceptível de acarretar
de facto
, para essa categoria de pessoas colectivas, um regime permanente de não exoneração do referido imposto, tornando o investimento
imobiliário em França menos atraente para as sociedades não residentes.
Na causa do processo principal, é claro que não foram assinados entre a França e as Ilhas Virgens Britânicas nem uma convenção
de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais nem um tratado por força do qual as pessoas colectivas
que têm a sua sede em França não devem estar sujeitas a uma tributação mais pesada do que a das pessoas colectivas que disponham
de uma sede nesse Estado‑Membro.
Daí resulta que as pessoas colectivas que dispõem de sede nas Ilhas Virgens Britânicas se encontram privadas da possibilidade
de beneficiar da exoneração da responsabilidade pelo imposto de 3%. Por conseguinte, esse regime torna o investimento imobiliário
em França menos atraente para essas sociedades não residentes. Por isso, a legislação em causa no processo principal constitui,
para as referidas sociedades, uma restrição à livre circulação de capitais, que é, em princípio, proibida pelo artigo 63.° TFUE.
Todavia, há ainda que verificar se, como sustentam o Governo francês e a Comissão, uma restrição como a que está em causa
no processo principal pode ser considerada uma restrição existente em 31 de Dezembro de 1993, ao abrigo do artigo 64.°, n.° 1,
TFUE.
Nos termos do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, a proibição das restrições à livre circulação de capitais, na acepção do artigo 63.° TFUE,
não prejudica a aplicação, a países terceiros, de quaisquer restrições em vigor em 31 de Dezembro de 1993 ao abrigo da legislação
nacional ou da legislação da União adoptada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros
que envolva investimento directo, incluindo o investimento imobiliário.
A este propósito, há que determinar, em primeiro lugar, se os PTU, para efeitos da aplicação das disposições do Tratado relativas
à livre circulação de capitais, devem ser equiparados a Estados‑Membros ou a países terceiros.
Deve recordar‑se que o Tribunal de Justiça já decidiu que os PTU são objecto de um regime especial de associação definido
na parte IV do Tratado, de modo que as disposições gerais do Tratado, cujo âmbito de aplicação territorial é, em princípio,
limitado aos Estados‑Membros, não lhes são aplicáveis sem referência expressa (v. acórdãos de 12 de Fevereiro de 1992, Leplat,
C‑260/90, Colect., p. I‑643, n.° 10; de 28 de Janeiro de 1999, van der Kooy, C‑181/97, Colect., p. I‑483, n.° 37; de 22 de
Novembro de 2001, Países Baixos/Conselho, C‑110/97, Colect., p. I‑8763, n.° 49; e de 12 de Setembro de 2006, Eman e Sevinger,
C‑300/04, Colect., p. I‑8055, n.° 46). Os PTU só beneficiam, portanto, das disposições do direito da União de maneira equiparável
aos Estados‑Membros, quando tal equiparação dos PTU aos Estados‑Membros for expressamente prevista pelo direito da União.
Ora, há que reconhecer que os Tratados UE e FUE não contêm nenhuma referência expressa aos movimentos de capitais entre os
Estados‑Membros e os PTU.
Daí resulta que os PTU beneficiam da liberalização dos movimentos de capitais do artigo 63.° TFUE, na sua qualidade de países
terceiros.
Tal interpretação é confortada pelas disposições da Sétima Decisão PTU, que foi adoptada numa altura em que tinha sido concretizada
a liberalização dos movimentos de capitais em relação aos países terceiros. Com efeito, o artigo 47.° da referida decisão
estabelece, no seu n.° 2, que o artigo 64.° TFUE é aplicável
mutatis mutandis
aos PTU.
Há que examinar, em seguida, se a restrição resultante da legislação em causa no processo principal, que se refere a investimentos
imobiliários, pode ser considerada uma restrição existente em 31 de Dezembro de 1993.
A este propósito, o Tribunal de Justiça já decidiu que o conceito de restrição em vigor em 31 de Dezembro de 1993 pressupõe
que o quadro jurídico no qual se insere a restrição em causa faça parte da ordem jurídica do Estado‑Membro em causa, de um
modo ininterrupto desde essa data. Com efeito, se assim não fosse, um Estado‑Membro poderia, a todo o momento, reintroduzir
restrições aos movimentos de capitais com destino ou provenientes de países terceiros, que estavam em vigor na ordem jurídica
nacional em 31 de Dezembro de 1993, mas que não foram mantidas (acórdão de 18 de Dezembro de 2007, A, C‑101/05, Colect., p. I‑11531,
n.° 48).
Resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que a regulamentação em causa no processo principal foi adoptada pela
Lei n.° 92‑1376, de 30 de Dezembro de 1992, que contém a lei de finanças para 1993 (JORF n.° 304, de 31 de Dezembro de 1992),
que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1993. A restrição à livre circulação de capitais provenientes dos PTU, resultante dessa
legislação, existia, portanto, antes da data de 31 de Dezembro de 1993 prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE.
Por outro lado, não é contestado que a versão das disposições da regulamentação em vigor em 31 de Dezembro de 1993 e a aplicável
durante os anos fiscais de 2001 e 2002, em causa no litígio do processo principal, apresentam apenas algumas diferenças de
redacção, que não afectam em nada a lógica do quadro jurídico que fez parte da ordem jurídica do Estado‑Membro em causa, de
maneira ininterrupta, desde 31 de Dezembro de 1993.
Daí se conclui que as restrições resultantes de uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal
são admitidas, em relação aos PTU, ao abrigo do artigo 64.°, n.° 1, TFUE.
Nestas condições, há que responder à primeira questão que o artigo 64.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que
o artigo 63.° TFUE não prejudica a aplicação de uma legislação nacional, em vigor em 31 de Dezembro de 1993, que exonera da
responsabilidade pelo imposto sobre o valor venal dos imóveis sitos no território de um Estado‑Membro da União Europeia as
sociedades que têm a sua sede no território desse Estado e que subordina essa exoneração, em relação a uma sociedade cuja
sede se encontra no território de um país ou território ultramarino, à existência de uma convenção de assistência administrativa
celebrada entre o referido Estado‑Membro e esse território, para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou à circunstância
de, por aplicação de um tratado que comporta uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas
não deverem estar sujeitas a uma tributação mais pesada do que aquela a que estão sujeitas as sociedades estabelecidas no
território desse Estado‑Membro.

Quanto à segunda questão
Tendo em conta as considerações que precedem, não há que responder à segunda questão.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 64.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que o artigo 63.° TFUE não prejudica a aplicação de uma legislação
nacional, em vigor em 31 de Dezembro de 1993, que exonera da responsabilidade pelo imposto sobre o valor venal dos imóveis
sitos no território de um Estado‑Membro da União Europeia as sociedades que têm a sua sede no território desse Estado e que
subordina essa exoneração, em relação a uma sociedade cuja sede se encontra no território de um país ou território ultramarino,
à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre o referido Estado‑Membro e esse território, para
lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou à circunstância de, por aplicação de um tratado que comporta uma cláusula de
não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem estar sujeitas a uma tributação mais pesada
do que aquela a que estão sujeitas as sociedades estabelecidas no território desse Estado‑Membro.
Assinaturas
*
Língua do processo: francês.