CELEX: 62011CJ0496
ΦΠΑ
Έκτη οδηγία
Άρθρα 17, παράγραφος 2, και 19
Έκπτωση
Οφειλόμενος ή καταβληθείς φόρος για υπηρεσίες τις οποίες έλαβε εταιρία χαρτοφυλακίου
Υπηρεσίες που συνδέονται ευθέως, άμεσα και σαφώς με φορολογηθείσες πράξεις εκροών

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Portugal Telecom SGPS SA (στο εξής: Portugal Telecom) και της Fazenda Pública σχετικά με την ακολουθητέα μέθοδο για τον προσδιορισμό του εκπεστέου ποσού από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που όφειλε η Portugal Telecom.
Το νομικό πλαίσιο
Η κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2.
οι εισαγωγές αγαθών.»
Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.   Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
Το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας ορίζει τη φορολογητέα αξία ως εξής:
«A. Στο εσωτερικό της χώρας:
1.
Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω [στα στοιχεία] βʹ, γʹ και δʹ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
[...]».
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας θεσπίζει κανόνες σχετικά με τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως και μεταξύ άλλων ορίζει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [στο εσωτερικό της χώρας ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ], το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
γ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε)
να ορίσουν ότι, όταν ο [ΦΠΑ], ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτει από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.
[...]»
Κατά το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, οι κανόνες υπολογισμού της αναλογίας της εκπτώσεως έχουν ως εξής:
«1.   Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
—
στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
—
στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 1, [στοιχείο αʹ].
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
[...]
3.   Η εφαρμοστέα προσωρινά, για ένα έτος αναλογία, υπολογίζεται βάσει των πράξεων του προηγουμένου έτους. Όταν τα στοιχεία αυτά ελλείπουν ή είναι άνευ σημασίας, η αναλογία υπολογίζεται προσωρινά, υπό τον έλεγχο της φορολογικής αρχής, από τον υποκείμενο στον φόρο βάσει των προβλέψεών του. Εν τούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν την υπάρχουσα ρύθμισή τους.
Οι εκπτώσεις που πραγματοποιούνται βάσει της προσωρινής αυτής αναλογίας διακανονίζονται κατά τον καθορισμό της οριστικής αναλογίας που γίνεται το επόμενο έτος.»
Η πορτογαλική κανονιστική ρύθμιση
Ο κώδικας περί φόρου προστιθέμενης αξίας
Το άρθρο 1 του κώδικα περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Código do imposto sobre o valor acrescentado, στο εξής: CIVA) ορίζει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ. Τα άρθρα 3 και 6 του κώδικα αυτού προβλέπουν περιπτώσεις μη επιβολής φόρου.
Το άρθρο 9 του CIVA προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον φόρο μεταξύ άλλων:
«[...]
28.   Οι εξής τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις:
[...]
f)
Οι πράξεις και υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, αλλ’ αποκλειομένης της απλής φυλάξεως και διοικήσεως ή διαχειρίσεως, που αφορούν μετοχές, μερίσματα εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπά αξιόγραφα, πλην των χρεογράφων που αντιπροσωπεύουν τα εμπορεύματα·
[...]».
Το άρθρο 23 του CIVA, όπως ίσχυε κατά την επίμαχη χρήση (του έτους 2000), όριζε:
«1.   Οσάκις, στο πλαίσιο ασκήσεως της δραστηριότητάς του, ο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες, μέρος των οποίων δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως, ο καταβληθείς επί των αγορών φόρος εκπίπτει μόνο κατά το ποσοστό που αντιστοιχεί στο ετήσιο ύψος των γενεσιουργών της εκπτώσεως πράξεων.
2.   Με την επιφύλαξη των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να πραγματοποιήσει την έκπτωση με γνώμονα την πραγματική υπαγωγή του συνόλου ή μέρους των χρησιμοποιούμενων αγαθών και υπηρεσιών στην οικεία δραστηριότητα, υπό την προϋπόθεση ότι θα ενημερώσει προηγουμένως τη γενική διεύθυνση άμεσων και έμμεσων φόρων, η οποία έχει τη δυνατότητα να του επιβάλει ειδικούς όρους ή να παύσει τη διαδικασία αυτή σε περίπτωση σημαντικών στρεβλώσεων κατά την επιβολή φόρου.
3.   Η φορολογική αρχή μπορεί να υποχρεώσει τον φορολογούμενο να ενεργήσει σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου:
a)
όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί χωριστές οικονομικές δραστηριότητες·
b)
όταν η εφαρμογή της διαδικασίας της παραγράφου 1 συνεπάγεται σημαντικές στρεβλώσεις στην επιβολή φόρου.
4.   Το μνημονευόμενο στην παράγραφο 1 ποσοστό εκπτώσεως προκύπτει από κλάσμα με αριθμητή το ετήσιο ποσό, άνευ φόρου, των μεταβιβάσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση δυνάμει των άρθρων 19 και 20, παράγραφος 1, και με παρανομαστή το ετήσιο ποσό, άνευ φόρου, όλων των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο, περιλαμβανομένων των πράξεων που απαλλάσσονται ή δεν υπόκεινται στον φόρο και, ειδικότερα, των επιδοτήσεων που δεν υπόκεινται στον φόρο, εξαιρουμένων των επιδοτήσεων εξοπλισμού.
5.   Εντούτοις, για τον προβλεπόμενο στην προηγούμενη παράγραφο υπολογισμό δεν λαμβάνονται υπόψη οι μεταβιβάσεις στοιχείων πάγιου ενεργητικού που έχουν χρησιμοποιηθεί για τις δραστηριότητες της επιχειρήσεως ούτε οι πράξεις που αφορούν ακίνητα ή οι χρηματοοικονομικές πράξεις που έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τη δραστηριότητα που ασκεί ο υποκείμενος στον φόρο.
6.   Η αναλογία εκπτώσεως η οποία υπολογίζεται προσωρινώς, επί τη βάσει των ποσών που αντιστοιχούν στις πράξεις που διενεργήθηκαν κατά το προηγούμενο έτος, διορθώνεται σύμφωνα με τις τιμές του έτους το οποίο αυτή αφορά, με αποτέλεσμα την αντίστοιχη αναπροσαρμογή των εκπτώσεων που έχουν ενεργηθεί, η οποία πρέπει να περιλαμβάνεται στη δήλωση που αφορά την τελευταία περίοδο του οικείου έτους.
7.   Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητας ή μεταβάλλουν ουσιωδώς τη δραστηριότητά τους μπορούν να ενεργήσουν την έκπτωση του φόρου βάσει αναλογίας εκτιμώμενης προσωρινώς, η οποία πρέπει να αναγράφεται στις δηλώσεις των άρθρων 30 και 31.
8.   Για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το πηλίκο του κλάσματος στρογγυλοποιείται στο επόμενο εκατοστό.
9.   Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου, ο Υπουργός Οικονομικών και Προγραμματισμού μπορεί, για ορισμένες δραστηριότητες, να θεωρήσει ως μη υφιστάμενες πράξεις που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως ή πράξεις που δεν παρέχουν αυτό το δικαίωμα, εφόσον αυτές αποτελούν αμελητέο τμήμα του συνολικού κύκλου εργασιών και η προβλεπόμενη στις παραγράφους 2 και 3 διαδικασία αποδεικνύεται ανεφάρμοστη.»
Η εθνική νομοθεσία για τις εταιρίες χαρτοφυλακίου
Οι «sociedades gestoras de participações sociais» (στο εξής: SGPS) είναι εταιρίες χαρτοφυλακίου οι οποίες στην Πορτογαλία ρυθμίζονται από το νομοθετικό διάταγμα 495/88 της 30ής Δεκεμβρίου 1988 (
Diário da República
I, σειρά A, αριθ. 301, της 30ής Δεκεμβρίου 1988), το οποίο τροποποιήθηκε από το νομοθετικό διάταγμα 318/94 της 24ης Δεκεμβρίου 1994 (
Diário da República
I, σειρά A, αριθ. 296, της 24ης Δεκεμβρίου 1994, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 495/88).
Το άρθρο 1 του νομοθετικού διατάγματος 495/88 ορίζει τα εξής:
«1.   [...] οι SGPS έχουν ως μοναδικό σκοπό τη διαχείριση συμμετοχών σε άλλες επιχειρήσεις, ως έμμεση μορφή ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων.
2.   Για τους σκοπούς του παρόντος νομοθετικού διατάγματος, η συμμετοχή σε εταιρία θεωρείται έμμεση μορφή ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς της, εφόσον δεν είναι περιστασιακή και ανέρχεται στο 10 % κατ’ ελάχιστον του εταιρικού κεφαλαίου, με δικαίωμα ψήφου, είτε άμεσα, είτε μέσω μεριδίων συμμετοχής που κατέχουν άλλες εταιρίες στις οποίες η SGPS κατέχει δεσπόζουσα επιρροή.
[...]»
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 495/88, επιτρέπεται στις SGPS να παρέχουν τεχνικές υπηρεσίες διοικήσεως και διαχειρίσεως σε όλες ή σε ορισμένες επιχειρήσεις στων οποίων το κεφάλαιο έχουν συμμετοχή τουλάχιστον 10 %, με δικαίωμα ψήφου, ή κατ’ εξαίρεση στις επιχειρήσεις στις οποίες έχουν συμμετοχή μικρότερη από 10 %, με δικαίωμα ψήφου, ή με τις οποίες έχουν συνάψει «σύμβαση εξουσιάσεως».
Το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 495/88 προβλέπει ότι η παροχή των υπηρεσιών είναι αντικείμενο έγγραφης συμβάσεως, στην οποία προσδιορίζεται η αντίστοιχη αμοιβή, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει την αγοραία αξία.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Portugal Telecom είναι SGPS. Παρέχει τεχνικές υπηρεσίες διοικήσεως και διαχειρίσεως σε εταιρίες των οποίων κατέχει τμήμα του εταιρικού κεφαλαίου.
Στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, η Portugal Telecom έλαβε, υπό καθεστώς ΦΠΑ, ορισμένες υπηρεσίες από συμβούλους. Χρέωσε για τις υπηρεσίες αυτές τις θυγατρικές της στις τιμές κτήσεως προσαυξημένες με τον ΦΠΑ.
Κατά το οικονομικό έτος 2000, η Portugal Telecom εξέπεσε το σύνολο του ΦΠΑ των εισροών από τον ΦΠΑ των εκροών, εκτιμώντας ότι στις φορολογηθείσες πράξεις, δηλαδή στις τεχνικές υπηρεσίες διοικήσεως και διαχειρίσεως, εντασσόταν αντικειμενικά η χρήση των αντίστοιχων ληφθεισών υπηρεσιών.
Η φορολογική αρχή, κατόπιν ελέγχου που διενήργησε, έκρινε ότι η Portugal Telecom δεν μπορούσε να ενεργήσει έκπτωση του ΦΠΑ που βάρυνε τις ληφθείσες υπηρεσίες εισροών αλλά ότι όφειλε να εφαρμόσει τη μέθοδο της αναλογικής εκπτώσεως. Κατά συνέπεια, εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου εις βάρος της Portugal Telecom καθορίζοντας το ποσοστό του εκπεστέου καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών σε περίπου 25 %.
Η Portugal Telecom άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως αυτής επιβολής φόρου ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. Το δικαστήριο αυτό απέρριψε κατά το κύριο μέρος της την προσφυγή κρίνοντας, κατ’ ουσίαν, ότι κύριος σκοπός των SGPS είναι η διενέργεια απαλλασσόμενων πράξεων. Καθόσον, πέρα από αυτές τις πράξεις, είναι δυνατόν να γίνει δεκτή η άσκηση, επικουρικώς, δραστηριότητας παροχής τεχνικών υπηρεσιών διοικήσεως και διαχειρίσεως προς όλες ή ορισμένες από τις εταιρίες στων οποίων το κεφάλαιο αυτές συμμετέχουν, και οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ, το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η παροχή τεχνικών υπηρεσιών διοικήσεως και διαχειρίσεως συνδέεται αναπόσπαστα με τη διαχείριση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες. Κατά συνέπεια, αποφάσισε ότι η ακολουθητέα μέθοδος για τον προσδιορισμό του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ ήταν η μέθοδος της αναλογικής εκπτώσεως.
Η Portugal Telecom εφεσίβαλε την πρωτόδικη απόφαση ενώπιον του Tribunal Central Administrativo Sul. Προς στήριξη της εφέσεώς της αυτής, υποστήριξε ότι η διαλαμβανόμενη στην πρωτόδικη απόφαση νομική αιτιολογία αντέβαινε τόσο προς την εθνική νομοθεσία σχετικά με τον ΦΠΑ όσο και προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
Στο μέτρο που οι φορολογητέες πράξεις που διενήργησε η Portugal Telecom σε σχέση με τα μερίδια συμμετοχής σε εταιρίες τα οποία κατέχει αποτελούν, κατ’ αυτήν, παροχές υπηρεσιών που συνδέονται ευθέως και άμεσα με τις υπηρεσίες που λήφθηκαν στο πλαίσιο των παροχών αυτών, η εταιρία αυτή εκτιμά ότι έχει τη δυνατότητα να εκπέσει το σύνολο του φόρου που καταβλήθηκε κατά τη λήψη των υπηρεσιών με τη χρήση της μεθόδου του πραγματικού προορισμού.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Tribunal Central Administrativo Sul αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Απαγορεύει το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας […], κατ’ ορθήν ερμηνεία, στην πορτογαλική φορολογική διοίκηση να επιβάλλει στην εφεσείουσα —η οποία είναι SGPS— να χρησιμοποιεί τη μέθοδο της αναλογικής εκπτώσεως για ολόκληρο τον ΦΠΑ που την έχει επιβαρύνει επί των εισροών, με την αιτιολογία ότι κύριος καταστατικός σκοπός αυτής είναι η διαχείριση μεριδίων συμμετοχής σε άλλες εταιρίες, έστω και αν οι εισροές αυτές (ληφθείσες υπηρεσίες) συναρτώνται ευθέως, αμέσως και σαφώς με τις φορολογούμενες πράξεις —παρεχόμενες υπηρεσίες— που ενεργούνται επί των εκροών, στο πλαίσιο μιας —σύννομης— συμπληρωματικής δραστηριότητας παροχής τεχνικών υπηρεσιών διαχειρίσεως;
2)
Δύναται μια επιχείρηση που έχει χαρακτήρα SGPS και που επιβαρύνεται με ΦΠΑ κατά την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών, τα οποία ακολούθως μεταβιβάζει στο σύνολό τους, υποκείμενη επ’ αυτών σε ΦΠΑ, στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, ασκώντας έτσι δραστηριότητα —παροχής τεχνικών υπηρεσιών διοικήσεως και διαχειρίσεως— επικουρική έναντι της κύριας δραστηριότητάς της —που είναι η διαχείριση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες—, να εκπέσει ολόκληρο τον φόρο που την έχει επιβαρύνει για την ως άνω απόκτηση, μέσω της μεθόδου εκπτώσεως της πραγματικής διαθέσεως, που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση προβάλλει το απαράδεκτο της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
Υποστηρίζει ότι το αιτούν δικαστήριο δεν έχει προσδιορίσει με ακρίβεια τον επίμαχο στην κύρια δίκη κανόνα του εθνικού δικαίου. Το δικαστήριο αυτό κάνει απλώς μνεία των άρθρων 20 και 23 του CIVA, μολονότι η πρώτη από τις διατάξεις αυτές έχει επανειλημμένως τροποποιηθεί και η δεύτερη διέπει μεγάλο αριθμό ζητημάτων σχετικά με την έκπτωση του ΦΠΑ. Εξάλλου, η απόφαση περί παραπομπής δεν περιλαμβάνει κανένα συγκεκριμένο στοιχείο όσον αφορά την εθνική νομοθεσία περί εταιριών χαρτοφυλακίου.
Μολονότι το Δικαστήριο μπορεί, στο πλαίσιο της δικαστικής συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας, τα ερμηνευτικά στοιχεία που θεωρεί χρήσιμα για την εκτίμηση των αποτελεσμάτων των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, εντούτοις κανένα χωρίο της αποφάσεως περί παραπομπής δεν περιλαμβάνει συγκεκριμένη, έστω και συνοπτική, ένδειξη όσον αφορά τις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεις του πορτογαλικού δικαίου.
Συνεπώς, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, οι ελλείψεις που επισημαίνονται στην απόφαση περί παραπομπής δεν παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να δώσει χρήσιμη απάντηση.
Συναφώς, τα στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται στο Δικαστήριο στο πλαίσιο αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στο αιτούν δικαστήριο. Προς τούτο, είναι απαραίτητο το εθνικό δικαστήριο να καθορίζει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να εξηγεί τις πραγματικές καταστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 2011,
C-450/09, Schröder, Συλλογή 2011, σ. Ι-2497
, σκέψη 18, και της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-25/11, Varzim Sol, σκέψη 30).
Εν προκειμένω, η απόφαση περί παραπομπής εκθέτει ότι, όσον αφορά την έκπτωση εκ μέρους της εκκαλούσας της κύριας δίκης του ΦΠΑ που βαρύνει τις εισροές της, η φορολογική αρχή επιβάλλει την αναλογική μέθοδο η οποία προβλέπεται στο άρθρο 23, παράγραφος 1, του CIVA ενώ η εκκαλούσα υποστηρίζει ότι έχει τη δυνατότητα να εφαρμόσει τη μέθοδο που προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
Τα στοιχεία αυτά είναι επαρκή βάσει της προμνησθείσας στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας. Ως εκ τούτου, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
Με τα προδικαστικά του ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι εταιρία χαρτοφυλακίου όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, επικουρικά σε σχέση με την κύρια δραστηριότητά της η οποία συνίσταται στην κατοχή του συνόλου ή μέρους του εταιρικού κεφαλαίου θυγατρικών εταιριών, αποκτά αγαθά και λαμβάνει υπηρεσίες για τις οποίες στη συνέχεια χρεώνει τις εν λόγω εταιρίες, δικαιούται να εκπέσει το ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών εφαρμόζοντας τη μέθοδο που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ή μπορεί όντως να υποχρεωθεί από την εθνική φορολογική αρχή να εφαρμόσει μία από τις μεθόδους που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της ίδιας οδηγίας.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, κατ’ αρχάς, ότι από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως, κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας μοναδικό αντικείμενο είναι η κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μέτοχος ή εταίρος (βλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991,
C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. I-3111
, σκέψη 17· της 14ης Νοεμβρίου 2000,
C-142/99, Floridienne και Berginvest, Συλλογή 2000, σ. I-9567
, σκέψη 17, καθώς και της 27ης Σεπτεμβρίου 2001,
C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663
, σκέψη 18).
Η απλή κτήση και η απλή κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες δεν συνιστούν, αυτές καθαυτές, οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, προσδίδουσα την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η απλή απόκτηση μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό τη δημιουργία εσόδων διαρκούς χαρακτήρα επειδή το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της κατοχής αυτών των μεριδίων, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού (βλ. αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1993,
C-333/91, Sofitam, Συλλογή 1993, σ. I-3513
, σκέψη 12· της 6ης Φεβρουαρίου 1997,
C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. I-745
, σκέψη 15, καθώς και Cibo Participations, προπαρατεθείσα, σκέψη 19).
Τα πράγματα έχουν άλλως όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών, στις οποίες κατέχει μερίδια συμμετοχής, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο αποκτών τη τα μερίδια υπό την ιδιότητά του ως μέτοχος ή εταίρος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Polysar Investments Netherlands, σκέψη 14· Floridienne και Berginvest, σκέψη 18· Cibo Participations, σκέψη 20, καθώς και απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009,
C-29/08, SKF, Συλλογή 2009, σ. I-10413
, σκέψη 30).
Η ανάμειξη εταιρίας χαρτοφυλακίου στη διαχείριση των εταιριών στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας κατά το μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας αυτής, όπως η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών από την εταιρία χαρτοφυλακίου προς τις θυγατρικές της (απόφαση Cibo Participations, προπαρατεθείσα, σκέψη 22).
Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που καθιερώνουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις που διενεργήθηκαν ως εισροές (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995,
C-62/93, BP Soupergaz, Συλλογή 1995, σ. I-1883
, σκέψη 18· της 21ης Μαρτίου 2000,
C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577
, σκέψη 43· της 13ης Μαρτίου 2008,
C-437/06, Securenta, Συλλογή 2008, σ. I-1597
, σκέψη 24, και της 4ης Ιουνίου 2009,
C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Συλλογή 2009, σ. I-4629
, σκέψη 70). Κάθε περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επηρεάζει το επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, δεν επιτρέπονται παρεκκλίσεις παρά μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1991,
C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795
, σκέψη 27, και BP Soupergaz, προπαρατεθείσα, σκέψη 18).
Προκειμένου ο ΦΠΑ να είναι εκπεστέος, πρέπει οι πράξεις εισροών να παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Έτσι, το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που έγιναν για την απόκτησή τους αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. αποφάσεις Cibo Participations, προπαρατεθείσα, σκέψη 31· της 26ης Μαΐου 2005,
C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I-4357
, σκέψη 35· της 8ης Φεβρουαρίου 2007,
C-435/05, Investrand, Συλλογή 2007, σ. I-1315
, σκέψη 23· Securenta, προπαρατεθείσα, σκέψη 27, και SKF, προπαρατεθείσα, σκέψη 57).
Πάντως, αναγνωρίζεται, επίσης, η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, ως τέτοιο, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kretztechnik, σκέψη 36· Investrand, σκέψη 24, και SKF, σκέψη 58).
Όσον αφορά το εφαρμοστέο καθεστώς επί του δικαιώματος εκπτώσεως για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως του προβλεπόμενου στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, τα αποκτηθέντα αγαθά ή οι ληφθείσες υπηρεσίες πρέπει να έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Συναφώς, ο απώτερος σκοπός που επιδιώκει ο υποκείμενος στον φόρο είναι αδιάφορος (βλ. αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000,
C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I-4177
, σκέψη 20· της 22ας Φεβρουαρίου 2001,
C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I-1361
, σκέψη 25, και Cibo Participations, προπαρατεθείσα, σκέψη 28).
Επιπροσθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας καθορίζει το εφαρμοστέο στο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ καθεστώς, όταν ο ΦΠΑ αυτός αφορά αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο «για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση», περιορίζοντας το δικαίωμα προς έκπτωση στο μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι, αν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για να διενεργήσει συγχρόνως πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεις που δεν παρέχουν το δικαίωμα αυτό, μπορεί να τύχει εκπτώσεως μόνον του μέρους του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες πράξεις (απόφαση Cibo Participations, προπαρατεθείσα, σκέψεις 28 και 34).
Από τη νομολογία αυτή προκύπτει, αφενός, ότι το σύστημα των εκπτώσεων που προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας αφορά μόνο τις περιπτώσεις που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για τη διενέργεια συγχρόνως τόσο οικονομικών πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και οικονομικών πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, δηλαδή αγαθά και υπηρεσίες των οποίων γίνεται μικτή χρήση και, αφετέρου, ότι τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιήσουν τις προβλεπόμενες από το άρθρο 17, παράγραφος 5, μεθόδους εκπτώσεως μόνο για τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες.
Αντιθέτως, τα αγαθά και οι υπηρεσίες τα οποία χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο αποκλειστικά για τη διενέργεια οικονομικών πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας αλλά, όσον αφορά το καθεστώς των εκπτώσεων, στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι κανόνες του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας αφορούν τον ΦΠΑ επί των εισροών που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται αποκλειστικά με οικονομικές δραστηριότητες και ότι ο καθορισμός των μεθόδων και των κριτηρίων κατανομής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών μεταξύ οικονομικών και μη οικονομικών δραστηριοτήτων κατά την έννοια της έκτης οδηγίας εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών, τα οποία, κατά την άσκηση της ευχέρειάς τους αυτής, οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της οδηγίας αυτής και, για τον λόγο αυτό, να προβλέπουν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες (απόφαση Securenta, προπαρατεθείσα, σκέψεις 33 και 39).
Η Portugal Telecom υποστηρίζει ότι η εθνική φορολογική αρχή εκτιμά ότι, λαμβανομένου υπόψη του επικουρικού τους χαρακτήρα σε σχέση με την κύρια δραστηριότητα, οι παροχές τεχνικών υπηρεσιών διοικήσεως και διαχειρίσεως συνδέονται αναπόσπαστα με τη διαχείριση των μεριδίων συμμετοχής. Ως εκ τούτου, οι υπηρεσίες που λαμβάνουν οι SGPS και παρέχονται στις θυγατρικές τους θεωρούνται μικτές πράξεις όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ και η αρχή αυτή επιβάλλει τη μέθοδο της αναλογικής εκπτώσεως.
Εάν υποτεθεί ότι η άποψη της φορολογικής αρχής είναι όντως η περιγραφόμενη στην προηγούμενη σκέψη, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να υπομνησθεί ότι το σύστημα των εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, κατ’ αρχήν, στον ΦΠΑ (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 19· Abbey National, σκέψη 24· Cibo Participations, σκέψη 27· Kretztechnik, σκέψη 34, και Investrand, σκέψη 22).
Εάν υποτεθεί ότι οι ληφθείσες υπηρεσίες πρέπει να θεωρηθούν ότι συνδέονται, στο σύνολό τους, ευθέως και άμεσα με τις οικονομικές πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, ο οικείος υποκείμενος στον φόρο δικαιούται, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας να εκπέσει το σύνολο του ΦΠΑ που βαρύνει τη λήψη των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών. Αυτό το δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί να περιοριστεί μόνο για το λόγο ότι η εθνική νομοθεσία χαρακτηρίζει, λόγω του σκοπού των εταιριών αυτών ή της γενικής τους δραστηριότητας, τις φορολογητέες πράξεις ως επικουρικές σε σχέση με την κύρια δραστηριότητά τους.
Όταν οι εν λόγω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται συγχρόνως για τη διενέργεια τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας και τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν μία από τις μεθόδους προσδιορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως που απαριθμούνται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Τέλος, όταν οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται συγχρόνως τόσο για οικονομικές όσο και για μη οικονομικές δραστηριότητες, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή και οι μέθοδοι εκπτώσεως και κατανομής καθορίζονται από τα κράτη μέλη σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως.
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες συνδέονται, στο σύνολό τους, ευθέως και άμεσα με τις οικονομικές πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή αν οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για τη διενέργεια συγχρόνως τόσο οικονομικών πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και οικονομικών πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή, ακόμη, εάν οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο τόσο για οικονομικές πράξεις όσο και για μη οικονομικές πράξεις.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι εταιρία χαρτοφυλακίου όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, επικουρικώς σε σχέση με την κύρια δραστηριότητά της, η οποία συνίσταται στη διαχείριση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες των οποίων αυτή κατέχει το σύνολο ή μέρος του εταιρικού κεφαλαίου, αποκτά αγαθά και λαμβάνει υπηρεσίες για τις οποίες στη συνέχεια χρεώνει τις εν λόγω εταιρίες, έχει δικαίωμα να εκπέσει το ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών υπό τον όρο οι ληφθείσες υπηρεσίες να συνδέονται ευθέως και άμεσα με τις οικονομικές πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από την εταιρία χαρτοφυλακίου για τη διενέργεια συγχρόνως τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας και η εθνική φορολογική αρχή μπορεί να ορίζει μία από τις μεθόδους καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως που απαριθμούνται στο εν λόγω άρθρο 17, παράγραφος 5. Όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται τόσο για οικονομικές δραστηριότητες όσο και για μη οικονομικές δραστηριότητες, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή και οι μέθοδοι εκπτώσεως και κατανομής καθορίζονται από τα κράτη μέλη τα οποία, κατά την άσκηση της εξουσίας αυτής, πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, να προβλέπουν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι εταιρία χαρτοφυλακίου όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, επικουρικώς σε σχέση με την κύρια δραστηριότητά της, η οποία συνίσταται στη διαχείριση μεριδίων συμμετοχής σε εταιρίες των οποίων αυτή κατέχει το σύνολο ή μέρος του εταιρικού κεφαλαίου, αποκτά αγαθά και λαμβάνει υπηρεσίες για τις οποίες στη συνέχεια χρεώνει τις εν λόγω εταιρίες, έχει δικαίωμα να εκπέσει το ποσό του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας εισροών υπό τον όρο οι ληφθείσες υπηρεσίες να συνδέονται ευθέως και άμεσα με τις οικονομικές πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από την εταιρία χαρτοφυλακίου για τη διενέργεια συγχρόνως τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας και η εθνική φορολογική αρχή μπορεί να ορίζει μία από τις μεθόδους καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως που απαριθμούνται στο εν λόγω άρθρο 17, παράγραφος 5. Όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται τόσο για οικονομικές δραστηριότητες όσο και για μη οικονομικές δραστηριότητες, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας 77/388 δεν έχει εφαρμογή και οι μέθοδοι εκπτώσεως και κατανομής καθορίζονται από τα κράτη μέλη τα οποία, κατά την άσκηση της εξουσίας αυτής, πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της έκτης οδηγίας 77/388 και, ως εκ τούτου, να προβλέπουν τρόπο υπολογισμού ο οποίος να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών για τις εισροές που αναλογεί σε καθεμία από τις δύο αυτές δραστηριότητες.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.