CELEX: 62012CJ0190
Zahtjev za prethodnu odluku
Sloboda poslovnog nastana
Slobodno kretanje kapitala
Članci 63. i 65. UFEU‑a
Porez na prihod pravnih osoba
Razlika u tretmanu dividendi isplaćenih rezidentnim i nerezidentnim investicijskim fondovima
Isključenje iz poreznog oslobođenja
Neopravdano ograničenje

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49., 63. i 65. UFEU‑a.
Zahtjev je upućen u okviru spora između Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, investicijskog fonda sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, s jedne strane, i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (direktora porezne uprave u Bydgoszczyu, u daljnjem tekstu: Dyrektor), s druge strane, o odbijanju Dyrektora da utvrdi i izvrši povrat preplaćenog iznosa paušalnog poreza na dobit za 2005. i 2006. godinu, naplaćenoga s naslova oporezivanja dividendi koje su društva kapitala sa sjedištem na poljskom državnom teritoriju isplatila tužitelju u glavnom postupku.
Pravni okvir
Poljsko pravo
Članak 6. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od 15. veljače 1992. (Dz. U., br. 54, stavka 654.), u verziji primjenjivoj na činjenice predmeta u glavnom postupku, odnosno tijekom 2005. i 2006. godine (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit), propisivao je:
„Od plaćanja poreza oslobođeni su:
[...]
10)
investicijski fondovi koji svoju djelatnost obavljaju u skladu s odredbama [Zakona o investicijskim fondovima (ustawy o funduszach inwestycyjnych) od 27. svibnja 2004. (Dz. U., br. 146, stavka 1546., u daljnjem tekstu: Zakon o investicijskim fondovima)].“
Članak 6. stavak 1. Zakona o porezu na dobit izmijenjen je Zakonom o izmjenama Zakona o porezu na prihod fizičkih osoba, Zakona o porezu na dobit i Zakona o paušalnom porezu na prihod primjenjivom na određene prihode koje su ostvarile fizičke osobe (ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) od 25. studenoga 2010. (Dz. U. iz 2010., br. 226, stavka 1478.). Ta odredba, koja je na snazi počevši od 1. siječnja 2011., propisuje:
„Od plaćanja poreza oslobođeni su:
[...]
10)
investicijski fondovi koji svoju djelatnost obavljaju u skladu s odredbama [Zakona o investicijskim fondovima];
10a)
subjekti za zajednička ulaganja sa sjedištem u državi članici Europske unije koja nije Republika Poljska ili u drugoj državi Europskoga gospodarskog prostora [EGP] ako ti subjekti kumulativno ispunjavaju sljedeće uvjete:
a)
u državi sjedišta su obveznici poreza na dobit na sve svoje prihode, neovisno o njihovu podrijetlu,
b)
jedini predmet njihove djelatnosti je zajedničko ulaganje u prenosive vrijednosne papire, instrumente tržišta novca i druga imovinska prava, financijske resurse prikupljene javnim ili nejavnim pozivom na kupnju njihovih investicijskih vrijednosnica,
c)
svoju djelatnost obavljaju na temelju odobrenja koje izdaju tijela nadležna za nadzor financijskog tržišta u državi njihovog sjedišta […],
d)
njihovu djelatnost izravno nadziru tijela nadležna za nadzor financijskog tržišta u državi članici u kojoj se nalazi sjedište tih subjekata,
e)
odredili su depozitara za čuvanje svoje imovine,
f)
njima upravljaju subjekti koji za obavljanje svoje djelatnosti raspolažu odobrenjem tijelâ za nadzor financijskog tržišta u državi članici u kojoj se nalazi sjedište tih subjekata.“
Članak 22. Zakona o porezu na dobit glasi ovako:
„1.   Oporezivanje dividendi i drugih prihoda s naslova sudjelovanja u dobiti pravnih osoba čije se sjedište nalazi u […] Poljskoj iznosi 19% ostvarenih prihoda, osim u slučaju stavka 2.
2.   Oporezivanje prihoda iz stavka 1. osoba nabrojenih u članku 3. stavku 2. iznosi 19% prihoda, osim ako je drukčije određeno ugovorom o dvostrukom oporezivanju zaključenim s državom u kojoj se nalazi sjedište ili središnja uprava poreznog obveznika.“
U skladu s člankom 1. Zakona o investicijskim fondovima i njegovim izmjenama:
„Zakon određuje pravila primjenjiva na osnivanje i djelatnost investicijskih fondova čije se sjedište nalazi na državnom području Republike Poljske kao i pravila koja uređuju obavljanje djelatnosti od strane inozemnih fondova i društava za upravljanje na državnom području Republike Poljske.“
Članak 2. točke (7) i (9) tog zakona predviđaju:
„Za potrebe ovog zakona:
[...]
7)
,države članice' znači države članice Europske unije koje nisu [Republika] Poljska;
[...]
9)
,inozemni fond’ znači investicijski fond otvorenog tipa ili ulagačko društvo čije se sjedište nalazi u nekoj državi članici i koji obavlja svoju djelatnost u skladu s pravilima Zajednice o zajedničkom ulaganju u prenosive vrijednosne papire;
[...]“
Članak 3. stavak 1. navedenog zakona određuje:
„Investicijski fond je pravna osoba čiji je jedini predmet djelatnosti zajedničko ulaganje u prenosive vrijednosne papire, instrumente tržišta novca i druga imovinska prava određena zakonom, financijske resurse prikupljene javnim ili nejavnim pozivom na kupnju njihovih investicijskih vrijednosnica.“
Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
Sukladno članku 11. ugovora zaključenog između vlade [Republike Poljske] i vlade Sjedinjenih Američkih Država s ciljem izbjegavanja dvostrukih oporezivanja i sprečavanja izbjegavanja plaćanja poreza (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), potpisanoga u Washingtonu 8. listopada 1974. (Dz. U. iz 1976., br. 31, stavka 178., u daljnjem tekstu: Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja):
„1.   Dividende koje društvo koje se nalazi u državi ugovornici isplati rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici.
2.   Država ugovornica na čijem se državnom području nalazi sjedište društva može također oporezivati te dividende u skladu sa svojim pravom, ali taj porez ne može prelaziti:
a)
5% bruto iznosa dividendi ako je primatelj društvo koje izravno drži najmanje 10% dionica s pravom glasa u društvu koje isplaćuje dividende,
b)
15% bruto iznosa dividendi u svim ostalim slučajevima.
Ovaj stavak ne odnosi se na oporezivanje pravnih osoba u pogledu dobiti iz koje se isplaćuju dividende.
[...]“
Glavni postupak i prethodna pitanja
U prosincu 2010. tužitelj u glavnom postupku – investicijski fond čije se sjedište nalazi na državnom području Sjedinjenih Američkih Država i čija se djelatnost među ostalim sastoji u stjecanju udjela u poljskim društvima – zatražio je od poljske porezne uprave povrat preplaćenog paušalnog poreza na dobit koji je u visini od 15% teretio dividende koje su mu isplatila navedena društva sa sjedištem u Poljskoj. Tužitelj u glavnom postupku smatrao je da je imao pravo na taj povrat na temelju članka 22. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, zajedno s člankom 11. stavkom 2. točkom (b) Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
Taj je zahtjev odbijen odlukom od 2. svibnja 2011. zato što tužitelj u glavnom postupku, kao investicijski fond sa sjedištem na državnom području Sjedinjenih Američkih Država, nije ispunjavao uvjete za oslobođenje iz članka 6. stavka 1. točke (10) Zakona o porezu na dobit.
Budući da je ta odluka potvrđena odlukom Dyrektora od 6. listopada 2011., tužitelj u glavnom postupku podnio je tužbu za poništenje pred sudom koji je uputio zahtjev, ističući da odredbe Zakona o porezu na dobit diskriminiraju investicijske fondove sa sjedištem u trećim državama u odnosu na one sa sjedištem u Poljskoj.
Sud koji je uputio zahtjev se pita treba li, uzimajući u obzir osobitu prirodu poreznog oslobođenja predviđenog Zakonom o porezu na dobit, koje je istovjetno potpunom osobnom oslobođenju od poreza na dobit rezerviranom za investicijske fondove koji udovoljavaju zahtjevima predviđenima Zakonom o investicijskim fondovima, te usku vezu između odredaba potonjeg zakona i navedenog oslobođenja, tu odredbu poljskog prava ispitati ne s obzirom na načelo slobodnoga kretanja kapitala nego s obzirom na načelo slobode poslovnog nastana.
Pod pretpostavkom da ocjeni valja pristupiti s obzirom na načelo slobodnoga kretanja kapitala, sud koji je uputio zahtjev se stoga pita uključuje li zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku neopravdano ograničenje te slobode.
Posebice, sud koji je uputio zahtjev pita se je li sličnost u načinu izvršavanja i području obavljanih djelatnosti dovoljna da se smatra da je investicijski fond čije se sjedište nalazi u Poljskoj usporediv s onim čije se sjedište nalazi u Sjedinjenim Američkim Državama, dok se zahtjevi koje pravo Unije postavlja u području osnivanja i funkcioniranja tih fondova razlikuju od onih koje postavlja pravo treće zemlje te na njih nisu primjenjivi.
Nadalje, sud koji je uputio zahtjev smatra da bi eventualno ograničenje moglo biti opravdano potrebom osiguranja učinkovitosti poreznog nadzora zbog osobnoga karaktera oslobođenja te da bi također bilo proporcionalno.
U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeća prethodna pitanja:
„1)
Primjenjuje li se članak [63. UFEU‑a] kad kad sud pred kojim se vodi postupak treba utvrditi može li država članica, u okviru općeg osobnog poreznog oslobođenja, provesti odredbe nacionalnog prava koje razlikuju pravnu situaciju poreznih obveznika tako da investicijski fondovi koji imaju sjedište u jednoj od država članica Unije […] uživaju oslobođenje od paušalnog predujma poreza na dobit [zbog] dividendi koje primaju, dok ga investicijski fond koji je porezni rezident u Sjedinjenim Američkim Državama ne uživa?
2)
Može li se razlika u postupanju između investicijskih fondova sa sjedištem u trećoj državi i onih čije se sjedište nalazi u jednoj od država članica Unije, predviđena nacionalnim pravom za osobno oslobođenje u području poreza na dobit, smatrati pravno osnovanom s obzirom na odredbe članka [65. stavka 1. točke (a), zajedno s člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a]?“
Zahtjev za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka
Usmeni dio postupka zatvoren je 6. studenoga 2013. nakon što je nezavisni odvjetnik iznio svoje mišljenje.
Dopisom od 6. prosinca 2013., podnesenim tajništvu Suda 9. prosinca 2013., pozivajući se na članak 83. Poslovnika Suda, tužitelj u glavnom postupku je, u biti, zatražio ponovno otvaranje usmenog dijela postupka ističući naknadno pojavljivanje novih činjenica koje su takve prirode da imaju odlučujući utjecaj na odluku Suda. Prema tvrdnjama te stranke porezna tijela Sjedinjenih Američkih Država su je obavijestila da su poljska porezna tijela otvorila postupak razmjene podataka za jedan predmet koji se je tiče i čiji je sadržaj istovjetan predmetu u glavnom postupku.
U tom je pogledu važno podsjetiti na to da, na temelju članka 83. svojeg Poslovnika, Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili ako stranka iznese, po zatvaranju ovog dijela postupka, novu činjenicu koja je takve prirode da ima odlučujući utjecaj na odluku Suda (vidjeti presudu od 18. srpnja 2013., Vodafone Omnitel, C‑228/12 do C‑232/12 i C‑254/12 do C‑258/12, t. 26.).
Saslušavši nezavisnog odvjetnika, u ovom slučaju Sud smatra da raspolaže svim elementima koji su mu potrebni za odgovor na pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev i da nova činjenica koju spominje tužitelj nije takve prirode da ima odlučujući utjecaj na odluku Suda.
Stoga ne treba prihvatiti zahtjev tužitelja u glavnom postupku za ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi primjenjuje li se članak 63. UFEU‑a na situaciju, kao što je ona u glavnom postupku, u kojoj na temelju poreznog zakonodavstva jedne države članice dividende isplaćene od strane društava sa sjedištem u toj državi članici u korist investicijskog fonda sa sjedištem u trećoj zemlji nisu predmet poreznog oslobođenja, dok investicijski fondovi sa sjedištem u navedenoj državi članici uživaju takvo oslobođenje.
Samo poljska vlada smatra da se taj nacionalni propis treba ocijeniti ne s obzirom na slobodno kretanje kapitala nego s obzirom na slobodu poslovnog nastana ili slobodno pružanje usluga. Prema mišljenju te vlade osobno oslobođenje o kojem je riječ u glavnom postupku, a koje se primjenjuje na cjelokupne prihode određenih gospodarskih subjekata neovisno o vrsti transakcija koje su proveli, nema za cilj uvesti kriterij razlikovanja utemeljen na mjestu sjedišta, već potaknuti potrošača na to da se okrene uslugama investicijskih fondova koji svoju djelatnost obavljaju u precizno definiranom pravnom okviru. Usto djelatnost koju obavljaju investicijski fondovi predstavlja uslužnu djelatnost financijskog posredništva ili upravljanja imovinskim portfeljima, u smislu članka 49. ili 56. UFEU‑a.
U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da porezni tretman dividendi može biti predmet članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, kao i članka 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala, te što se tiče pitanja odnosi li se nacionalna zakonska odredba na jednu ili drugu slobodu kretanja potrebno je uzeti u obzir predmet tog zakona (u tom smislu vidjeti presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, t. 89. i 90. te navedenu sudsku praksu).
Posebice, nacionalni propisi namijenjeni samo onim udjelima koji omogućuju izvršavanje određenog utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegove djelatnosti potpadaju u područje primjene članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana (vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 91. i navedenu sudsku praksu).
Što se tiče dividendi podrijetlom iz neke treće zemlje, slijedi da kad iz predmeta takvog nacionalnog zakona proizlazi da mu je jedina svrha da se primijeni na udjele koji mogu izvršavati određeni utjecaj na odluke dotičnog društva i odrediti mu djelatnosti, ne može se pozvati ni na članak 49. ni na članak 63. UFEU‑a (vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 98.).
Nasuprot tomu, nacionalne odredbe koje se primjenjuju na udjele koji se stječu samo radi financijskog ulaganja, bez namjere vršenja utjecaja na upravljanje i kontrolu nad poduzećem, moraju se razmotriti isključivo s obzirom na slobodu kretanja kapitala (vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 92.).
U kontekstu poreznog tretmana dividendi podrijetlom iz treće zemlje valja smatrati da je ispitivanje predmeta nacionalnog zakona dovoljno za ocjenu potpada li porezni tretman dividendi podrijetlom iz treće zemlje pod odredbe Ugovora o FEU‑u koje se odnose na slobodno kretanje kapitala (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 96.).
U tom pogledu, Sud je pojasnio da nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi iz trećih zemalja koji se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende treba ocijeniti s obzirom na članak 63. UFEU‑a. Društvo sa sjedištem u državi članici se stoga može, neovisno o veličini udjela koji drži u društvu koje isplaćuje dividende i koje ima sjedište u trećoj zemlji, osloniti na tu odredbu kako bi dovelo u pitanje zakonitost takvog propisa (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 99.).
Valja ipak izbjegavati to da tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a, što se tiče odnosa s trećim zemljama, dopusti gospodarskim subjektima koji ne potpadaju pod ograničenja teritorijalnog polja primjene slobode poslovnog nastana da se njome okoriste (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 100.).
Kao što navodi nezavisni odvjetnik u točki 21. svojeg mišljenja, ta ocjena koja se odnosi na porezni tretman dividendi koje je isplatilo društvo iz treće zemlje u korist osobe sa sjedištem na državnom području neke države članice također je primjenjiva na situaciju u kojoj je društvo sa sjedištem u državi članici isplatilo dividende u korist svojeg dioničara sa sjedištem u trećoj zemlji, kao što je to slučaj u predmetu u glavnom postupku.
Naime, s jedne strane, oslobođenje u pitanju u glavnom postupku, predviđeno u članku 6. stavku 1. Zakona o porezu na dobit, ne pravi razliku prema vrsti udjela koji je podloga za dividende isplaćene investicijskom fondu. S druge strane, rizik da bi se gospodarski subjekt koji ne ulazi u teritorijalno polje primjene slobode poslovnog nastana mogao okoristiti tom slobodom ne postoji, s obzirom na to da se porezno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku tiče poreznog tretmana dividendi i ne teži uvjetovanju ulaska subjekata podrijetlom iz trećih zemalja na nacionalno tržište.
Takva tvrdnja nije dovedena u pitanje argumentima koje je među ostalim iznijela poljska vlada, kao što su oni navedeni u točki 24. ove presude, utoliko što ono što treba ispitati kako bi se utvrdilo ulazi li taj zakon u polje primjene članka 63. UFEU‑a nije priroda oslobođenja predviđenog navedenim zakonom ni karakter djelatnosti koju obavlja investicijski fond, već je to oblik sudjelovanja investicijskih fondova u društvima rezidentima.
Slijedom navedenoga, na prvo pitanje potrebno je odgovoriti tako da se članak 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala primjenjuje na situaciju, kao što je ona u glavnom postupku, u kojoj na temelju nacionalnog poreznog zakonodavstva dividende koje su društva sa sjedištem u državi članici isplatila investicijskim fondovima sa sjedištem u trećoj državi nisu predmet poreznog oslobođenja, dok investicijski fondovi sa sjedištem u navedenoj državi članici uživaju takvo oslobođenje.
Drugo pitanje
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi u biti saznati treba li članke 63. i 65. UFEU‑a tumačiti tako da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice, kao što je ono u glavnom postupku, na temelju kojeg dividende koje su društva sa sjedištem u toj državi članici isplatila investicijskim fondovima u trećoj državi ne mogu biti oslobođene od poreza.
Posebice, prema Zakonu o porezu na dobit, u verziji primjenjivoj na činjenice slučaja u glavnom postupku odnosno tijekom 2005. i 2006. godine i do siječnja 2011., dividende koje je isplatilo rezidentno društvo investicijskom fondu sa sjedištem u trećoj zemlji bile su u načelu oporezivane stopom od 19% primjenom poreza po odbitku, osim u slučaju primjene drukčije stope na temelju Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok su takve dividende bile oslobođene od poreza kad su bile isplaćene rezidentnom investicijskom fondu, ako je taj fond zadovoljavao uvjete propisane Zakonom o investicijskim fondovima.
Postojanje ograničenja slobodnoga kretanja kapitala
Potrebno je najprije podsjetiti na to da, iako izravno oporezivanje ulazi u nadležnost država članica, one ga ipak moraju izvršavati uz poštovanje prava Unije (presuda od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr., C‑338/11 do C‑347/11, t. 14. i navedena sudska praksa).
U tom pogledu, iz stalne sudske prakse Suda proizlazi da mjere zabranjene člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, kao ograničenja kretanja kapitala, uključuju one koje su takve prirode da odvraćaju nerezidente od ulaganja u državi članici ili da odvraćaju rezidente navedene države članice da to čine u drugim državama (presude od 18. prosinca 2007., A,
C-101/05, Zb., str. I-11531.
, t. 40.; od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
C-436/08 i C-437/08, Zb., str. I-305.
, t. 50. kao i gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 15.).
U ovom slučaju porezno oslobođenje predviđeno nacionalnim poreznim zakonodavstvom u pitanju u glavnom postupku bilo je dodijeljeno jedino investicijskim fondovima koji svoju djelatnost obavljaju sukladno Zakonu o investicijskim fondovima.
Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku također proizlazi da, na temelju nacionalnog zakonodavstva u pitanju u glavnom postupku, investicijski fondovi uživaju oslobođenje samo ako im se sjedište nalazi na poljskom državnom području. Prema tome, dividende isplaćene nerezidentnim investicijskim fondovima ne bi mogle samom činjenicom mjesta sjedišta tih fondova biti oslobođene od poreza po odbitku, čak i kad bi te dividende eventualno mogle biti predmet smanjenja porezne stope primjenom Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
No takva razlika u poreznom tretmanu dividendi između rezidentnih i nerezidentnih investicijskih fondova može odvratiti, s jedne strane, investicijske fondove sa sjedištem u trećoj zemlji da stječu udjele u društvima sa sjedištem u Poljskoj te, s druge strane, rezidentne ulagače u toj državi članici da stječu udjele u nerezidentnim investicijskim fondovima (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 17.).
Iz toga slijedi da je nacionalno zakonodavstvo, kao što je ono u pitanju u glavnom postupku, takve prirode da uključuje ograničenje slobodnog kretanja kapitala, u načelu protivno članku 63. UFEU‑a.
Valja međutim ispitati može li se to ograničenje opravdati s obzirom na odredbe Ugovora o FEU‑u.
Primjenjivost članka 64. stavka 1. UFEU‑a
Na temelju članka 64. stavka 1. UFEU‑a odredbe članka 63. UFEU‑a ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim državama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postoje na dan 31. prosinca 1993., usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala.
U tom pogledu, poljska i njemačka vlada su u svojim očitovanjima i tijekom rasprave istaknule da je, kao prvo, nacionalna odredba u pitanju u glavnom postupku, koja predviđa oporezivanje dividendi koje poljska društva isplaćuju nerezidentnim investicijskim fondovima već bila na snazi prije 31. prosinca 1993., pri čemu uvjeti tog oporezivanja nisu bili naknadno mijenjani te da, kao drugo, u mjeri u kojoj se navedeno oporezivanje jednako primjenjuje, to jest neovisno o broju držanih dionica u poljskim društvima, kretanja kapitala u pitanju u glavnom postupku mogu isto tako potpadati pod pojam „izravna ulaganja“, kako ga pojašnjava sudska praksa Suda. U svakom slučaju, predmetno ograničenje podrazumijevalo bi pružanje financijskih usluga.
Što se tiče vremenskog kriterija uspostavljenoga člankom 64. stavkom 1. UFEU‑a, iz dobro utvrđene sudske prakse Suda proizlazi da iako nacionalni sudac u načelu treba utvrditi sadržaj zakonodavstva koje postoji na dan određen aktom Unije, na Sudu je da pruži elemente za tumačenje pojma prava Unije na koji se može pozivati prilikom primjene sustava iznimki, koji predviđa to pravo za nacionalno zakonodavstvo „koje postoji“ na određeni dan (u tom smislu vidjeti presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Zb., str. I-11753.
, t. 191.).
U tom kontekstu Sud je već presudio da svaka nacionalna mjera usvojena nakon tako utvrđenog datuma nije, samom tom činjenicom, automatski isključena iz sustava iznimki uspostavljenoga aktom Unije u pitanju. Naime, odredba koja je u suštini istovjetna ranijem zakonu ili koja se ograničava na smanjivanje ili uklanjanje prepreke za ostvarivanje prava i sloboda uspostavljenih pravom Unije koje se nalaze u ranijem zakonodavstvu pokrivena je iznimkom. Naprotiv, zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava i koje uspostavlja nove postupke ne može se smatrati istovjetnim zakonodavstvu koje postoji na dan određen aktom Unije u pitanju (vidjeti gore navedenu presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 192. i od 24. svibnja 2007., Holböck,
C-157/05, Zb., str. I-4051.
, t. 41.).
U tom pogledu, iz očitovanja Komisije proizlazi, a što poljska vlada nije osporila, da je porezno oslobođenje predviđeno člankom 6. stavkom 1. točkom (10) Zakona o porezu na dobit uvedeno zakonom od 28. kolovoza 1997.
Prema tome, kao što navodi nezavisni odvjetnik u točki 57. svojeg mišljenja, ograničenje u smislu odredaba Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala, koje bi bilo zadržano nakon 31. prosinca 1993., nije postojalo prije tog datuma.
Naime, dana 31. prosinca 1993. dividende koje su poljska društva isplatila nerezidentnim subjektima bile su podvrgnute bilo istom porezu po odbitku kao i one isplaćene subjektima sa sjedištem u Poljskoj bilo oporezivanju po sniženoj stopi, primjenom Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja zaključenog između Republike Poljske i dotične države. Zakon od 28. kolovoza 1997., spomenut u točki 49. ove presude, jest taj koji je prvi put uveo ograničenje, utoliko što je uspostavio razliku u tretmanu između rezidentnih i nerezidentnih investicijskih fondova, oslobađajući one rezidentne od poreza po odbitku i upravnih postupaka povezanih s paušalnim predujmom poreza na dividende koje su im isplaćene.
Stoga se nacionalno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku ne može smatrati ograničenjem koje je postojalo 31. prosinca 1993. s obzirom na to da je konstitutivni element ograničenja slobodnog kretanja kapitala, to jest porezno oslobođenje predviđeno člankom 6. stavkom 1. točkom (10) Zakona o porezu na dobit, bio naknadno uveden, pritom napuštajući logiku prethodnog zakonodavstva i uspostavljajući novi postupak, u smislu sudske prakse navedene u točki 48. ove presude.
Budući da vremenski kriterij nije ispunjen te da oba kriterija, vremenski i materijalni, predviđeni člankom 64. stavkom 1. UFEU‑a, moraju biti kumulativno ispunjeni, taj članak nije primjenjiv na predmet u glavnom postupku, s tim da nije potrebno ispitati je li materijalni kriterij ispunjen.
Opravdanost ograničenja
Sukladno članku 65. stavku 1. točki (a) UFEU‑a odredbe članka 63. UFEU‑a ne dovode u pitanje pravo država članica da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala.
Ta se odredba, utoliko što predstavlja iznimku od temeljnog načela slobodnoga kretanja kapitala, mora usko tumačiti. Prema tome, ne može se tumačiti u smislu da je svako porezno zakonodavstvo koje uključuje razlikovanje poreznih obveznika prema mjestu boravišta ili državi u kojoj ulažu svoj kapital automatski u skladu s Ugovorom (vidjeti presude od 11. rujna 2008., Eckelkamp i dr.,
C-11/07, Zb., str. I-6845.
, t. 57.; od 22. travnja 2010., Mattner,
C-510/08, Zb., str. I-3553.
, t. 32. i gore navedenu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 56.).
Naime, iznimka predviđena navedenom odredbom je sama ograničena člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a, koji predviđa da nacionalne odredbe iz stavka 1. tog članka „ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnoga kretanja kapitala i platnog prometa, kako je utvrđeno u članku 63.“ (vidjeti gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 57.).
Razlike u tretmanu dopuštene člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a moraju se tako razlikovati od diskriminacija zabranjenih stavkom 3. tog istog članka. No iz sudske prakse proizlazi da, kako bi se nacionalni porezni propis kao što je onaj u pitanju u glavnom postupku mogao smatrati usklađenim s odredbama Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala, razlika u tretmanu koju previđa mora se odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili mora biti opravdana važnim razlogom u općem interesu (vidjeti gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 58. i navedenu sudsku praksu).
Objektivna usporedivost situacija
Što se tiče pitanja usporedivosti, potrebno je na prvom mjestu pojasniti da je, u pogledu nekog poreznog pravila, kao što je ono u pitanju u glavnom postupku, koje teži tome da ne podvrgne porezu dobit koju su raspodijelila rezidentna društva, situacija rezidentnog investicijskog fonda primatelja usporediva s onom nerezidentnog investicijskog fonda primatelja u mjeri u kojoj u ta dva slučaja ostvarena dobit može, u načelu, biti predmet dvostrukoga gospodarskog oporezivanja ili lančanog oporezivanja (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 62.; gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 113.; presudu od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka,
C-284/09, Zb., str. I-9879.
, t. 56. kao i gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 42. te navedenu sudsku praksu).
No u mjeri u kojoj je samo izvršavanje poreznih nadležnosti od strane države članice u pitanju ono koje, neovisno o svakom oporezivanju u trećoj državi, uključuje rizik lančanog oporezivanja ili dvostrukoga gospodarskog oporezivanja, članak 63. UFEU‑a toj istoj državi članici koja uvede porezno oslobođenje u odnosu na dividende koje druga rezidentna društva isplaćuju rezidentnim gospodarskim subjektima nalaže da dodijeli ekvivalentan tretman dividendama isplaćenima gospodarskim subjektima sa sjedištem u trećim državama (u tom smislu vidjeti gore navedene presude, od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, t. 72.; Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 60. te Komisija/Njemačka, t. 57.).
Međutim, nacionalno porezno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku ne predviđa takav ekvivalentan tretman. Naime, iako predviđa dvostruko gospodarsko oporezivanje dividendi nacionalnog podrijetla isplaćenih rezidentnim investicijskim fondovima, izjednačavajući položaj članova u takvim fondovima s položajem pojedinačnih ulagača navedeno zakonodavstvo ne uklanja niti ne smanjuje dvostruko oporezivanje kojem nerezidentni investicijski fond može biti podvrgnut kad mu se isplaćuju takve dividende.
Kao drugo, valjda podsjetiti na to da se samo kriteriji razlikovanja za oporezivanje ostvarene dobiti utvrđeni nacionalnim poreznim zakonodavstvom u pitanju u glavnom postupku moraju uzeti u obzir kako bi se ocijenila objektivna usporedivost situacija podvrgnutih različitom tretmanu (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 28.).
U tom pogledu jasno je da je jedini kriterij razlikovanja utvrđen nacionalnim poreznim zakonodavstvom u pitanju u glavnom postupku utemeljen u mjestu sjedišta investicijskog fonda, s obzirom na to da samo fondovi sa sjedištem u Poljskoj mogu uživati oslobođenje od poreza po odbitku na dividende koje primaju. Naime, porezno oslobođenje koje uživaju rezidentni investicijski fondovi nije predmet oporezivanja prihoda raspodijeljenih njihovim imateljima udjela.
S obzirom na taj razlikovni kriterij, ocjena usporedivosti situacija mora se provesti na razini ulagačkog instrumenta, u mjeri u kojoj propis u pitanju ne uzima u obzir porezno stanje njihovih imatelja udjela (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 32., 39. i 41.).
Posljedično, ne može se prihvatiti argument koji je iznijela njemačka vlada prema kojoj učinci ograničenja mogu općenito biti neutralizirani ako ulagač može, u državi svojeg sjedišta, od osobnog poreznog duga odbiti porez kojemu je nerezidentni investicijski fond porezni obveznik po odbitku ili oduzeti taj porez tijekom utvrđivanja osnovice za oporezivanje kojem je podložan u državi svojeg sjedišta.
Kao treće, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku te iz očitovanja koja su podnijele poljska, njemačka, španjolska, francuska, talijanska i finska vlada te Komisija proizlazi da situacija investicijskog fonda koji ima sjedište u trećoj državi nije usporediva s onom investicijskog fonda sa sjedištem u Poljskoj i podvrgnutog Zakonu o investicijskim fondovima ili čak situacijom investicijskih fondova koji imaju sjedište u drugoj državi članici.
Točnije, razlika između investicijskih fondova čije se sjedište nalazi u Sjedinjenim Američkim Državama i onih čije se sjedište nalazi u državama članicama Unije u biti bi počivala na činjenici da su potonji podvrgnuti ujednačenom propisu primjenjivom na osnivanje i funkcioniranje europskih investicijskih fondova, to jest Direktivi Vijeća 85/611/EEZ od 20. prosinca 1985. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na subjekte za zajednička ulaganja u prenosive vrijednosne papire (UCITS) (
SL L 375, str. 3
.), kako je izmijenjena Direktivom 2004/39/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 21. travnja 2004. (
SL L 145, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 4., str. 29.; u daljnjem tekstu: Direktiva UCITS), čiji su zahtjevi u biti preuzeti u Zakonu o investicijskim fondovima. Budući da bi jedino investicijski fondovi koji udovoljavaju zahtjevima mogli uživati oslobođenje predviđeno Zakonom o porezu na dobit, nerezidentni investicijski fondovi, koji nisu podvrgnuti Direktivi UCITS, našli bi se stoga u temeljno različitoj pravnoj i činjeničnoj situaciji od one investicijskih fondova sa sjedištem u državama članicama Unije.
Međutim, okolnost da nerezidentni investicijski fondovi nisu dio ujednačenog regulatornog okvira Unije uspostavljenog Direktivom UCITS, koja uređuje uvjete osnivanja i funkcioniranja investicijskih fondova unutar Unije, kako je prenesena u interno pravo poljskim Zakonom o investicijskim fondovima, ne može sama po sebi biti dovoljna za utvrđenje da su navedene situacije fondova različite. Naime, u mjeri u kojoj se Direktiva UCITS ne primjenjuje na investicijske fondove sa sjedištem u trećim zemljama jer se nalaze izvan polja primjene prava Unije, zahtijevanje da potonji budu uređeni na isti način kao i rezidentni investicijski fondovi lišilo bi slobodu kretanja kapitala svakoga korisnog učinka.
U svakom slučaju, kao što nezavisni odvjetnik navodi u točkama 37. i 38. svojeg mišljenja i kao što je već rečeno u točki 62. ove presude, u mjeri u kojoj je glavni kriterij razlikovanja utvrđen nacionalnim poreznim propisom u pitanju u glavnom postupku utemeljen u mjestu sjedišta investicijskog fonda, dopuštajući samo investicijskim fondovima koji imaju sjedište u Poljskoj da uživaju porezno oslobođenje, što se tiče predmeta u glavnom postupku usporedba između regulatornog okvira koji uređuje fondove sa sjedištem u trećoj zemlji i ujednačenog regulatornog okvira koji se primjenjuje unutar Unije je nebitna jer to nije dio propisa primjenjivog u predmetu u pitanju.
S obzirom na navedeno, što se tiče poreznog zakonodavstva države članice kao što je Zakon o porezu na dobit, koji kao glavni kriterij razlikovanja koristi mjesto sjedišta investicijskih fondova i koji uključuje naplatu poreza po odbitku ili njezin izostanak na dividende koje su im isplatila poljska društva, nerezidentni investicijski fondovi se nalaze u situaciji koja je objektivno usporediva s onom fondova čije se sjedište nalazi na poljskom državnom području.
S obzirom na navedeno potrebno je još ispitati je li ograničenje, koje je posljedica nacionalnog propisa kao što je onaj u glavnom postupku, opravdano važnim razlozima u općem interesu (vidjeti gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 63. i navedenu sudsku praksu).
Postojanje važnog razloga u općem interesu
– Potreba osiguranja učinkovitosti poreznog nadzora
Stalna je sudska praksa da potreba osiguranja učinkovitosti poreznog nadzora predstavlja važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje ostvarenja temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom (presuda od 6. listopada 2011., Komisija/Portugal,
C-493/09, Zb., str. I-9247.
, t. 42. i navedena sudska praksa).
U tom pogledu, kao što proizlazi iz odluke o postavljanju prethodnog pitanja i kao što su sve vlade i Komisija istaknule u očitovanjima podnesenima Sudu, u nedostatku zajedničkog pravnog okvira unutar Unije u području upravne suradnje s trećim državama, poput Direktive Vijeća od 19. prosinca 1977. o međusobnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja (
SL L 336, str. 15
.), poljska porezna uprava ne može u pogledu nerezidentnih investicijskih fondova provjeriti poštuju li posebne uvjete koje nalaže poljsko zakonodavstvo te ocijeniti doseg i učinkovitost nadzora nad tim fondom u odnosu na mehanizme pojačane suradnje predviđene Direktivom UCITS unutar Unije.
No što se tiče argumenta o nedostatku pravnog instrumenta koji bi poljskim poreznim tijelima omogućio da provjere dokaze i podatke koje su iznijeli investicijski fondovi sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, kako bi utvrdili njihovu usporedivu prirodu s investicijskim fondovima sa sjedištem u Poljskoj ili drugoj državi članici, najprije je potrebno pojasniti da mehanizam razmjene podataka između država članica uspostavljen Direktivom UCITS čini dio sustava suradnje utemeljenoga između njihovih tijela za odobrenje za rad i nadzor investicijskih fondova, s ciljem jamčenja izvršavanja njihovih zadaća, čiji je opseg pojašnjen u članku 50. stavku 5. te direktive.
Na temelju gore navedenog članka nadležna tijela koja su primila povjerljive podatke mogu ih koristiti samo u izvršavanju svojih zadaća, bilo za provjeru jesu li ispunjeni uvjeti za početak poslovanja UCITS‑a ili društava koja konkuriraju njihovom poslovanju te za lakše praćenje obavljanja poslovanja, administrativnih i računovodstvenih postupaka i mehanizama unutarnje kontrole bilo za izricanje sankcija, u upravnom postupku povodom žalbi na odluke nadležnih tijela ili u sudskim postupcima na temelju članka 51. stavka 2. Direktive UCITS.
Nadalje, druge odredbe Direktive UCITS o tom sustavu razmjene podataka stavljaju naglasak na nužnost očuvanja poslovne tajne u tom kontekstu.
Iz članka 50. stavka 5. Direktive UCITS i iz njezine opće strukture proizlazi da navedeni sustav razmjene podataka čini dio nadzornog sustava koji uspostavlja ta direktiva. Stoga se takav oblik suradnje među državama članicama ne odnosi na područje poreza, već samo na djelatnost investicijskih fondova u području UCITS‑a.
Direktiva UCITS ne može stoga poljskoj poreznoj upravi dodijeliti ovlast da provede nadzor ili naloži njegovo provođenje s ciljem utvrđivanja jesu li se investicijski fondovi uskladili s obvezama iz Zakona o investicijskim fondovima, s obzirom na to da je ta nadležnost rezervirana za nadzorna tijela kojima je navedena direktiva dala tu ovlast.
Direktiva UCITS ne može ni ovlastiti nadzorno tijelo države članice za razmjenu podataka s nadzornim tijelom države članice oporezivanja, prikupljenih uslijed nadzora koje je prvo tijelo provelo u investicijskom fondu sa sjedištem na njegovom državnom području, kako bi nadzornom tijelu države članice oporezivanja omogućilo da prenese te podatke nacionalnim poreznim tijelima.
Iz navedenoga proizlazi da okolnost da se sustav razmjene podataka uspostavljen Direktivom UCITS ne može primijeniti na nerezidentne investicijske fondove nije takve prirode da opravda ograničenje u pitanju u glavnom postupku.
Nadalje, isključivši nerezidentne investicijske fondove iz poreznog oslobođenja samo zato što imaju sjedište na državnom području treće države, nacionalno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku ne daje mogućnost tim poreznim obveznicima da dokažu da udovoljavaju zahtjevima koji su ekvivalentni onima sadržanima u Zakonu o investicijskim fondovima.
Iz sudske prakse Suda uistinu proizlazi da, u odnosima između država članica Unije, ne može se
a priori
isključiti mogućnost poreznog obveznika da podnese relevantne dokaze koji omogućuju poreznim tijelima države članice oporezivanja da provjere na jasan i precizan način da on u svojoj državi sjedišta udovoljava zahtjevima koji su ekvivalentni onima previđenima nacionalnim zakonodavstvom u pitanju (u tom smislu vidjeti gore navedene presude A, t. 59. i Komisija/Portugal, t. 46.).
Međutim, ta se sudska praksa ne može u potpunosti prenijeti na kretanja kapitala između država članica i trećih država, s obzirom na to da takva kretanja pripadaju drukčijem pravnom kontekstu (gore navedena presuda A, t. 60.; presude od 19. studenoga 2009., Komisija/Italija,
C-540/07, Zb., str. I-10983.
, t. 69.; od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud,
C-72/09, Zb., str. I-10659.
, t. 40. kao i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 65.).
Naime, potrebno je navesti da okvir suradnje između nadležnih tijela država članica uspostavljen Direktivom 77/799 ne postoji između njih i nadležnih tijela treće države ako nisu sklopila dogovor o uzajamnoj pomoći (gore navedene presude Komisija/Italija, t. 70., Établissements Rimbaud, t. 41. kao i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 66.).
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da je opravdanje utemeljeno na potrebi očuvanja učinkovitosti poreznih nadzora dopušteno samo ako propis države članice čini uživanje porezne prednosti ovisnim o zadovoljavanju uvjeta čije se poštovanje može provjeriti samo dobivanjem informacija od nadležnih tijela treće države i ako se uslijed nedostatka ugovorne obveze te treće države da dostavi podatke, pokaže nemogućim od nje dobiti te informacije (vidjeti gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 67. i navedenu sudsku praksu).
No suprotno predmetima koji su doveli do presuda spomenutih u točki 82. ove presude, u kojima nije postojala nikakva ugovorna obveza trećih država u pitanju da dostave podatke tako da je Sud isključio mogućnost da sam porezni obveznik podnese dokaze nužne za točno utvrđivanje relevantnih poreza, što se tiče predmeta u glavnom postupku, u njemu postoji regulatorni okvir uzajamne administrativne pomoći između Republike Poljske i Sjedinjenih Američkih Država koji omogućuje razmjenu podataka koji se pokažu potrebnima za primjenu poreznog zakonodavstva.
Točnije, taj okvir suradnje proizlazi iz članka 23. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao i članka 4. Konvencije Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) i Vijeća Europe, potpisane u Strasbourgu 25. siječnja 1988., o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima.
Slijedi da, uzimajući u obzir postojanje ugovornih obveza između Republike Poljske i Sjedinjenih Američkih Država, koje uspostavljaju zajednički pravni okvir za suradnju i predviđaju mehanizme razmjene podataka između odnosnih nacionalnih tijela, ne može se
a priori
isključiti mogućnost da investicijski fondovi sa sjedištem na državnom području Sjedinjenih Američkih Država podnesu relevantne dokaze koji bi poljskim poreznim tijelima omogućili da, u suradnji s nadležnim tijelima Sjedinjenih Američkih Država, provjere obavljaju li ti fondovi svoje djelatnosti u uvjetima koji su ekvivalentni onima primjenjivima na investicijske fondove sa sjedištem na području Unije.
Sud koji je uputio zahtjev ipak treba ispitati omogućuju li zaista ugovorne obveze između Republike Poljske i Sjedinjenih Američkih Država, koje uspostavljaju zajednički pravni okvir za suradnju i predviđaju mehanizme razmjene podataka između odnosnih nacionalnih tijela, poljskim poreznim tijelima da provjere, ako je potrebno, podatke koje su podnijeli investicijski fondovi sa sjedištem na državnom području Sjedinjenih Američkih Država o uvjetima osnivanja i obavljanja njihovih djelatnosti, kako bi se potvrdilo da posluju u regulatornom okviru koji je ekvivalentan onome Unije.
– Potreba očuvanja usklađenosti poreznog sustava
U prilog osnovanosti argumenta prema kojem ograničenje koje podrazumijeva nacionalno porezno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku nalazi opravdanje u potrebi očuvanja usklađenosti poreznog sustava, poljska vlada smatra da je oslobođenje predviđeno tim zakonodavstvom usko vezano uz oporezivanje plaćanja koja investicijski fondovi izvršavaju svojim držateljima udjela. Usklađenost poreznog sustava zahtijeva da je osigurano ujednačeno i učinkovito oporezivanje prihoda određenog poreznog obveznika, neovisno o državi članici u kojoj su ostvareni, te da se uzima u obzir iznos poreza namirenih u drugim državama članicama.
Nadalje, njemačka vlada drži da, u situacijama koje uključuju treće države, a osobito kad je riječ o investicijskim fondovima, valja proširiti pojam usklađenosti poreznog sustava i zajedno ocijeniti različite stadije oporezivanja, pretpostavljajući da su dividende isplaćene nositeljima udjela sa sjedištem u inozemstvu.
Valja podsjetiti na to da je Sud već presudio da potreba očuvanja takve usklađenosti može opravdati propis koji je takve prirode da ograničava temeljne slobode (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 50. i navedena sudska praksa).
Međutim, da bi argument utemeljen na takvom opravdanju mogao biti uspješan, potrebno je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pokazati postojanje izravne veze između porezne prednosti u pitanju i prijeboja te prednosti s pojedinim poreznim predujmom, dok se izravnost te veze mora ocijeniti u odnosu na cilj propisa u pitanju (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 51. i navedena sudska praksa).
No, kao što je već navedeno u točki 62. ove presude, oslobođenje od poreza po odbitku na dividende u pitanju u glavnom postupku nije podređeno uvjetu da investicijski fond koji ih je isplatio ponovno raspodijeli dividende i da njihovo oporezivanje kod imatelja udjela u tom fondu omogući prebijanje oslobođenja od poreza po odbitku.
Nadalje, kao što je naglasio nezavisni odvjetnik u točki 113. svojeg mišljenja, prošireno tumačenje pojma porezne usklađenosti koje predlaže njemačka vlada počiva na nedokazanoj premisi da sami nositelji udjela investicijskih fondova sa sjedištem u trećim zemljama borave također u toj zemlji ili barem izvan nacionalnog državnog područja. Ispitivanje razloga za poreznu usklađenost u načelu zahtijeva ispitivanje s obzirom na jedan te isti porezni sustav.
Stoga, u nedostatku izravne veze, u smislu sudske prakse navedene u točki 92. ove presude, između oslobođenja od poreza po odbitku na dividende nacionalnog podrijetla koje je isplatio rezidentni investicijski fond i oporezivanja navedenih dividendi kao prihoda nositelja udjela navedenog investicijskog fonda, nacionalno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku ne može se opravdati potrebom očuvanja usklađenosti poreznog sustava.
– Raspodjela ovlasti oporezivanja i očuvanje poreznih prihoda
Njemačka se vlada nadalje pozvala na potrebu očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja između Republike Poljske i Sjedinjenih Američkih Država te na očuvanje poreznih prihoda kao razloge za opravdanje ograničenja u pitanju, koje valja ispitati zajedno zbog sličnosti argumenata iznesenih u tom pogledu.
S jedne strane, što se tiče raspodjele ovlasti oporezivanja, njemačka vlada ističe da se sudska praksa o tom razlogu za opravdanje može primijeniti samo na interne situacije u Uniji, u mjeri u kojoj se, u slučaju kretanja kapitala s odredištem i podrijetlom iz trećih zemalja, osobe u pitanju ne mogu pozivati na pravila unutarnjeg tržišta jer bi ograničenje porezne suverenosti države članice pomoću učinka slobodnoga kretanja kapitala imalo za izravnu posljedicu prijenos osnovice za oporezivanje prema trećoj zemlji.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, potreba očuvanja ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica može se dopustiti, osobito ako predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanje koje bi ugrozilo pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinom području (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 47. i navedena sudska praksa).
Međutim, čim je država članica odlučila da neće oporezivati rezidentne investicijske fondove koji primaju dividende nacionalnog podrijetla, ne može se pozvati na potrebu osiguranja uravnotežene raspodjele ovlasti između država članica kako bi opravdala oporezivanje nerezidentnih investicijskih fondova koji primaju takve prihode (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 48. i navedenu sudsku praksu).
U tom pogledu ne može se valjano tvrditi da se ta sudska praksa ne primjenjuje na odnose između država članica i trećih država, u mjeri u kojoj nedostatak uzajamnosti u okviru tih odnosa, na koji se poziva njemačka vlada, ne može opravdati ograničenje kretanja kapitala između država članica i navedenih trećih država (u tom smislu vidjeti gore navedenu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 128.).
S druge strane, što se tiče očuvanja nacionalnih poreznih prihoda, njemačka vlada drži da slobodno kretanje kapitala ne može prisiliti države članice da se odreknu poreznih prihoda u korist trećih država. Naime, unutarnje tržište ima za cilj jamčiti učinkovitu alokaciju resursa unutar Unije istodobno čuvajući poreznu neutralnost u okviru tog tržišta. Treće države koje nisu dio tog tržišta stoga nisu obvezne prihvatiti znatan gubitak poreznih prihoda u odnosu na države članice.
U tom je pogledu dovoljno podsjetiti na to da se prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda smanjenje poreznih prihoda ne može smatrati važnim razlogom u općem interesu na koji se može pozvati radi opravdanja mjere načelno protivne nekoj temeljnoj slobodi (gore navedena presuda Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, t. 126.).
Ta se sudska praksa primjenjuje kako pod pretpostavkom da se dotična država članica odrekne poreznih prihoda u korist druge države članice tako i pod pretpostavkom da ih se odrekne u korist treće države. U svakom slučaju, kako primjećuje nezavisni odvjetnik u točki 127. svojeg mišljenja, poljska društva su i dalje podvrgnuta porezu na dobit i pravo Unije ne sprječava dotičnu državu članicu da dugoročno odustane od izbjegavanja dvostrukog oporezivanja tako da joj poduzimanje ili zadržavanje mjera s ciljem uklanjanja slučajeva takvog oporezivanja.
Iz navedenoga slijedi da ograničenje koje proizlazi iz nacionalnog poreznog zakonodavstva, kao što je ono u pitanju u glavnom postupku, nije opravdano potrebom za očuvanjem uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja i očuvanjem poreznih prihoda države članice u pitanju.
S obzirom na sve navedeno, na drugo postavljeno pitanje treba odgovoriti tako da članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice, kao što je ono u glavnom postupku, na temelju kojeg dividende koje su društva sa sjedištem u toj državi članici isplatila investicijskim fondovima u trećoj državi nisu oslobođene od poreza, pod uvjetom da između te države članice i treće države u pitanju postoji ugovorna obveza o uzajamnoj administrativnoj pomoći koja nacionalnim poreznim tijelima omogućuje da provjere podatke koje im je eventualno podnio investicijski fond. U okviru predmeta u glavnom postupku sudu koji je uputio zahtjev pripada zadatak da ispita omogućuje li zaista mehanizam razmjene podataka, predviđen tim okvirom za suradnju, poljskim poreznim tijelima da provjere, ako je potrebno, podatke koje su podnijeli investicijski fondovi sa sjedištem na državnom području Sjedinjenih Američkih Država o uvjetima osnivanja i obavljanja svojih djelatnosti, kako bi se potvrdilo da posluju u regulatornom okviru koji je ekvivalentan onome Unije.
Vremenski učinak presude
U svojim pisanim očitovanjima poljska vlada je od Suda zatražila da ograniči učinke ove presude u vremenu u slučaju da zaključi da je člancima 63. i 65. UFEU‑a protivno porezno zakonodavstvo u pitanju u glavnom postupku.
U prilog osnovanosti svojeg zahtjeva ta je vlada usmjerila pažnju Suda na opasnost od ozbiljnih financijskih poremećaja do kojih bi dovela presuda s takvim utvrđenjem, uzimajući u obzir znatan broj slučajeva u kojima se primjenjuje članak 22. stavak 1. Zakona o porezu na dobit. Poljska vlada iznosi da je Republika Poljska u dobroj vjeri smatrala da su odredbe Zakona o porezu na dobit u skladu s pravom Unije, s obzirom na to da Komisija te odredbe nije dovela u pitanje u pogledu slobode kretanja kapitala s trećim državama, već samo u pogledu drugih država članica Unije i EGP‑a.
U tom pogledu valja podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, tumačenje koje Sud da pravnom pravilu prava Unije, u izvršavanju nadležnosti koju mu povjerava članak 267. UFEU‑a, objašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od trenutka svog stupanja na snagu. Iz toga proizlazi da tako tumačeno pravno pravilo sudac može i mora primijeniti čak i na pravne odnose koji su se pojavili i nastali prije presude o zahtjevu za tumačenje ako su usto ispunjeni uvjeti koji omogućuju iznošenje spora o primjeni spomenutog pravnog pravila pred nadležne sudove (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 58. i navedena sudska praksa).
Samo iznimno, primjenom općeg načela pravne sigurnosti koje je sastavni dio pravnog poretka Unije, Sud može biti potaknut ograničiti mogućnost da se zainteresirani pozovu na odredbu koju je on protumačio radi dovođenja u pitanje pravnih odnosa koji su ustanovljeni u dobroj vjeri. Da bi se ustanovilo takvo ograničenje, potrebno je zadovoljiti dva temeljna kriterija, to jest dobru vjeru zainteresiranih stranaka i opasnost od ozbiljnih poremećaja (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 59. i navedena sudska praksa).
Točnije, Sud je pribjegavao tom rješenju samo u vrlo jasno određenim okolnostima, na primjer kada je postojala opasnost od teških ekonomskih učinaka koji bi osobito bili posljedica velikog broja pravnih odnosa nastalih u dobroj vjeri na temelju propisa za koji se smatralo da je valjano na snazi i kada se činilo da su pojedinci i nacionalne vlasti bili poticani na to da usvoje praksu koja nije u skladu s pravom Unije zbog objektivne i značajne nesigurnosti u pogledu dosega odredbi prava Unije, nesigurnosti kojoj je eventualno pridonijela i sama praksa koju su usvojile druge države članice ili Komisija (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 60. i navedena sudska praksa).
Što se tiče argumenta poljske vlade o ozbiljnim posljedicama koje bi presuda mogla imati za proračun poljske države, iz dobro utvrđene sudske prakse proizlazi da financijske posljedice koje bi za neku državu članicu mogle proizaći iz presude donesene u prethodnom postupku ne opravdavaju, same po sebi, ograničavanje vremenskih učinaka te presude (gore navedena presuda Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 62. i navedena sudska praksa).
Poljska vlada nije ni u pisanim očitovanjima ni tijekom rasprave iznijela podatke koji bi Sudu omogućili da procijeni je li ta država članica u stvarnoj opasnosti od ozbiljnih gospodarskih posljedica kao rezultat presude koja će uslijediti.
U toj mjeri i bez potrebe da se ispita je li Republika Poljska u dobroj vjeri smatrala da su odredbe Zakona o porezu na dobit u skladu s pravom Unije, ne treba prihvatiti zahtjev te države da se ograniče učinci ove presude u vremenu, s obzirom na to da ne navodi nijedan element koji bi mogao poduprijeti njezinu argumentaciju prema kojoj bi ova presuda, ako joj se ne ograniče učinci u vremenu, mogla uključivati opasnost od ozbiljnih financijskih poremećaja.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

1.
Članak 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala, primjenjuje se na situaciju, kao što je ona u glavnom postupku, u kojoj na temelju nacionalnog poreznog zakonodavstva dividende koje su društva sa sjedištem u državi članici isplatila investicijskim fondovima sa sjedištem u trećoj državi nisu predmet poreznog oslobođenja, dok investicijski fondovi sa sjedištem u navedenoj državi članici uživaju takvo oslobođenje.

2.
Članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti tako da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice, kao što je ono u glavnom postupku, na temelju kojeg dividende koje su društva sa sjedištem u toj državi članici isplatila investicijskim fondovima u trećoj državi nisu oslobođene od poreza, pod uvjetom da između te države članice i treće države u pitanju postoji ugovorna obveza o uzajamnoj administrativnoj pomoći koja nacionalnim poreznim tijelima omogućuje da provjere podatke koje im je eventualno podnio investicijski fond. U okviru predmeta u glavnom postupku sudu koji je uputio zahtjev pripada zadatak da ispita omogućuje li zaista mehanizam razmjene podataka, predviđen tim okvirom za suradnju, poljskim poreznim tijelima da provjere, ako je potrebno, podatke koje su podnijeli investicijski fondovi sa sjedištem na državnom području Sjedinjenih Američkih Država o uvjetima osnivanja i obavljanja svojih djelatnosti, kako bi se potvrdilo da posluju u regulatornom okviru koji je ekvivalentan onome Unije.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski