CELEX: 62010CJ0106
Fiscalidad
Directiva 2006/112/CE
IVA
Base imponible
Impuesto devengado por la fabricación, montaje, admisión o importación de vehículos

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 78, párrafo primero, letra a), y 79,
párrafo primero, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1; corrección de errores en el DO 2007, L 335, p. 60).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Lidl & Companhia y la Fazenda Pública (Hacienda Pública) relativo
a la inclusión en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») del imposto sobre veículos
(en lo sucesivo, «ISV»), en relación con la adquisición de dos vehículos a una sociedad portuguesa importadora de vehículos
automóviles.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
El artículo 73 de la Directiva 2006/112 establece lo siguiente:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos
74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste
el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la
prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
El artículo 78, párrafo primero, letra a), de dicha Directiva dispone:
«Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a)      los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA».
El artículo 79 de la misma Directiva establece:
«No quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
[…]
c)      las sumas que un sujeto pasivo reciba del adquiriente de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los
gastos pagados en nombre y por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas.
El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de los gastos contemplados en la letra c) del párrafo primero
y no podrá proceder a la deducción del IVA que, eventualmente, los hubiera gravado.»
El artículo 83 de la Directiva 2006/112 dispone:
«En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la base imponible estará constituida por los mismos elementos que para
determinar, conforme al capítulo 1, la base imponible de la entrega de esos mismos bienes en el territorio del Estado miembro.
[…]»

Normativa nacional
Normativa sobre el IVA
El artículo 16 del Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Código del Impuesto sobre el Valor Añadido; en lo sucesivo,
«CIVA») dispone lo siguiente:
«1.      Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas
al tributo corresponderá al valor de la contraprestación obtenida o por obtener del adquirente, del destinatario o de un tercero.
[…]
5.      Los siguientes elementos quedarán comprendidos en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
sujetas al tributo:
a)      Los impuestos, derechos, cánones y tasas, con excepción del propio [IVA];
[…]
6.      No estarán comprendidos en la base imponible contemplada en el apartado precedente los siguientes elementos:
[…]
c)      Los importes abonados en nombre y por cuenta del adquirente de los bienes o del destinatario de los servicios, debidamente
registrados por el contribuyente en la cuenta de terceros;
[…]»
El artículo 17 del CIVA establece:
«1.      La base imponible de los bienes importados corresponderá a su valor en aduana, determinado de conformidad con las disposiciones
vigentes de la Unión Europea.
2.      Serán incluidos en la base imponible, siempre que no lo estén ya, los siguientes elementos:
a)      Los impuestos, derechos de aduana, tasas y exacciones parafiscales devengados antes de la importación o a consecuencia de
ésta, con excepción del [IVA] por recaudar;
[…]»
A tenor del artículo 17 del Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (régimen del IVA en las operaciones intracomunitarias):
«1.      En la determinación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se aplicará, en idénticas condiciones,
lo previsto en el artículo 16 del CIVA para las transmisiones de bienes.
[…]
3.      En las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetos a impuestos especiales sobre el consumo o al impuesto sobre vehículos,
se incluirán estos impuestos en el cálculo de la base imponible, aun cuando no se liquiden al mismo tiempo.»
Normativa del ISV
El Código do imposto sobre veículos, publicado como anexo de la Ley nº 22-A/2007, de 29 de junio de 2007
(Diário da República
I, nº 124, de 29 de junio de 2007; en lo sucesivo, «CISV»), entró en vigor el 1 de julio de 2007.
El artículo 3, apartado 1, del CISV dispone lo siguiente:
«Son sujetos pasivos del impuesto los operadores registrados, los operadores reconocidos y los particulares, tal como se definen
en el presente Código, que procedan al despacho a consumo de los vehículos sujetos al impuesto, considerándose como tales
a las personas en cuyo nombre se emita la declaración aduanera de vehículos o la declaración complementaria de vehículos.»
A tenor del artículo 5 del CISV:
«1.      Constituye el hecho imponible del impuesto la fabricación, montaje, admisión o importación de vehículos sujetos a imposición
en el territorio nacional que deban ser matriculados en Portugal.
2.      También constituirán el hecho imponible:
a)      la atribución de un número de matrícula nuevo y definitivo a raíz de la cancelación voluntaria de la matrícula nacional, acompañada
de la devolución del impuesto o de cualquier otra ventaja fiscal;
[…]
d)      la presencia del vehículo en el territorio nacional con vulneración de lo dispuesto en el presente Código.
3.      A efectos del presente Código, se entenderá por:
a)      “admisión”: la entrada en el territorio nacional de un vehículo procedente de otro Estado miembro de la Unión europea o despachado
a libre práctica en este último;
b)      “importación”: la entrada en el territorio nacional de un vehículo procedente de un país tercero.
[…]»
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 6, apartado 1, del CISV, el ISV se devenga en el momento del despacho a consumo,
esto es:
«a)      en el momento de presentación de la solicitud de despacho a consumo por los operadores registrados y reconocidos;
b)      en el momento de presentación de la declaración aduanera de vehículos o de la declaración complementaria de vehículos por
los particulares.»
El artículo 16 del CISV define al particular como «todo sujeto pasivo que lleve a cabo la admisión o importación de vehículos
sujetos al impuesto, nuevos o de segunda mano, con la finalidad principal de atender sus propias necesidades de transporte».
De conformidad con el artículo 27, apartado 3, del CISV, las autoridades competentes no pueden proceder a la matriculación
de vehículos sin que se haya aportado la prueba del pago del ISV, si se ha devengado dicho impuesto.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58, apartado 1, del CISV, bajo la rúbrica «Traslado de residencia», los vehículos
pertenecientes a personas que trasladan su residencia a Portugal desde otro Estado miembro de la Unión o desde un tercer Estado
están exentos de pagar el ISV.

Litigio principal y cuestión prejudicial
El 28 de septiembre de 2007, la empresa Lidl & Companhia adquirió dos automóviles. Las facturas emitidas por el vendedor y
abonadas por dicha empresa incluían el precio base, el ISV y otros gastos. Sobre el importe total se aplicó el IVA al tipo
del 21 %.
El 25 de enero de 2008, Lidl & Companhia interpuso recurso de reposición en vía administrativa contra la liquidación del IVA
correspondiente a las dos facturas mencionadas, cuya cuota del IVA ascendía, respectivamente, a 8.601,23 y a 4.554,33 euros.
Con fecha de 7 de abril de 2008, el Delegado de Hacienda de la región de Sintra desestimó el recurso, mediante resolución
que fue notificada a la interesada.
Dado que el Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra desestimó en su integridad el recurso contencioso-administrativo contra
la liquidación del IVA interpuesto por Lidl & Companhia, dicha empresa recurrió ante el Supremo Tribunal Administrativo. Ante
este órgano jurisdiccional, la demandante afirmó que la resolución del Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, al acoger
la tesis de que el ISV liquidado y pagado al importar los automóviles en el territorio nacional debe incluirse en la base
imponible del IVA, infringe lo dispuesto en los artículos 16, apartado 6, letra c), del CIVA y 79, párrafo primero, letra c),
de la Directiva 2006/112. Lidl & Companhia alega que, aun cuando no es sujeto pasivo del ISV que grava los automóviles que
adquirió, dicho impuesto le fue repercutido y dio lugar al pago de un importe excesivo en concepto de IVA, cuya devolución
solicita.
El Ministério Público adscrito al Supremo Tribunal Administrativo considera que el ISV es un impuesto «monofásico», que sólo
se paga una vez, con ocasión de la primera entrada del vehículo en el mercado portugués, al efectuarse la primera matriculación
en Portugal. A este respecto, ha alegado que el mencionado impuesto, cuyo hecho imponible es la introducción del vehículo
en el mercado portugués en el momento de su primera matriculación en Portugal, presenta características análogas a las del
«impuesto de matriculación», que dio lugar a la sentencia de 1 de junio de 2006, De Danske Bilimportører (C‑98/05, Rec. p. I‑4945).
Por consiguiente, solicita que se someta una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia.
Habida cuenta de las pretensiones de la demandante en el litigio principal y de las del Ministerio Público, pero considerando,
no obstante, que la inclusión del ISV en la base imponible del IVA no vulnera el Derecho de la Unión, el Supremo Tribunal
Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112 […], en relación con el artículo
79, párrafo primero, letra c), de la misma Directiva, en el sentido de que se opone a que, en las adquisiciones intracomunitarias,
se incluya en la base imponible del IVA el importe del impuesto sobre vehículos, establecido por la Ley nº 22-A/2007, de 29
de junio?»

Sobre la cuestión prejudicial

Sobre la admisibilidad
El Gobierno portugués, en sus observaciones, rechaza la admisibilidad de la presente petición de decisión prejudicial.
Alega en particular que dicha petición no contiene suficientes precisiones, en primer lugar, sobre la naturaleza exacta de
la operación controvertida en el procedimiento principal, entrega de bienes o adquisición intracomunitaria; en segundo lugar,
sobre la forma en que Lidl & Companhia soportó el ISV y el IVA impugnado, y, por último, sobre el vínculo existente entre
el litigio principal y los preceptos cuya interpretación se solicita.
A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo
267 TFUE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia,
sólo el juez nacional es competente para constatar y apreciar los hechos del litigio principal y para aplicar el Derecho nacional.
Asimismo corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión
jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad como la pertinencia
de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, dado que las cuestiones planteadas se refieren a
la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse (véase la sentencia
de 26 de mayo de 2011, Stichting Natuur en Milieu y otros, C‑165/09 a C‑167/09, Rec. p. I‑0000, apartado 47 y jurisprudencia
allí citada).
De ello se desprende que las cuestiones prejudiciales relativas al Derecho de la Unión gozan de una presunción de pertinencia.
La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo
es posible cuando resulta evidente que la interpretación solicitada del Derecho de la Unión no tiene relación alguna con la
realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o también cuando el Tribunal
de Justicia no dispone de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas
(véase la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Jakubowska, C‑225/09, Rec. p. I‑0000, apartado 28 y jurisprudencia citada).
Ahora bien, es necesario señalar que la resolución de remisión contiene una descripción suficiente del marco jurídico y fáctico
del litigio principal y que las indicaciones aportadas por el órgano jurisdiccional remitente permiten determinar el alcance
de las cuestiones planteadas. Además, no procede que el Tribunal de Justicia vuelva a cuestionar la calificación de la operación
como adquisición intracomunitaria efectuada por el órgano jurisdiccional remitente en la cuestión prejudicial ni la consideración
implícita de que la demandante en el procedimiento principal soportó el IVA que se había liquidado incluyendo en la base imponible
el importe del ISV y que reclama su devolución. En todo caso, a la luz de la remisión del artículo 83 de la Directiva 2006/112
a los artículos 73 y siguientes de la misma norma, la interpretación de los artículos 78 y 79 resulta pertinente para la resolución
del litigio principal, tanto si la operación sobre la que versa éste constituye una entrega de bienes como si se trata de
una adquisición intracomunitaria.
En consecuencia, la petición de decisión prejudicial es admisible.

Sobre el fondo
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide sustancialmente que se dilucide si un impuesto como el ISV debe
incluirse en la base imponible del IVA como impuesto, derecho, tasa o exacción parafiscal, en el sentido de lo dispuesto en
el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112, o si, por el contrario, debe excluirse de dicha base
imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 79, párrafo primero, letra c), de dicha Directiva.
Con carácter preliminar, procede señalar que, de acuerdo con el artículo 83 de la Directiva 2006/112, en el caso de las adquisiciones
de bienes intracomunitarias, la base imponible está constituida por los mismos elementos que para determinar, de conformidad
con los artículos 73 a 82 de esta Directiva, la base imponible de la entrega de esos mismos bienes en el territorio del Estado
miembro.
El artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112 establece más concretamente que, en el caso de las entregas
de bienes, los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA, quedarán comprendidos en
la base imponible.
El artículo 79, párrafo primero, letra c), de dicha Directiva dispone que no quedarán comprendidos en la base imponible las
sumas que un sujeto pasivo reciba del adquirente de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los gastos
pagados en nombre y por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas.
Con objeto de dilucidar si un impuesto como el ISV debe quedar comprendido en la base imponible del IVA o, por el contrario,
excluido de dicha base, procede determinar, por una parte, si está incluido en el concepto de «impuestos, derechos, tasas
y exacciones parafiscales», en el sentido de lo dispuesto en el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112,
y, por otra parte, si le resulta aplicable la excepción establecida en el artículo 79, párrafo primero, letra c), de la citada
Directiva.
En primer lugar, respecto al artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112, el Tribunal de Justicia ha
precisado que, para que los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales puedan hallarse comprendidos en la base del
IVA, siendo así que no contienen ningún valor añadido y que no constituyen la contrapartida económica de la entrega del bien,
deben guardar una estrecha relación con dicha entrega (véase la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Comisión/Austria, C‑433/09,
apartado 34 y jurisprudencia citada).
A este respecto, de la jurisprudencia se desprende que la cuestión de si el proveedor del vehículo ha pagado un impuesto en
su nombre y por cuenta propia es un aspecto determinante para incluir un impuesto en el valor del bien entregado y que, si
tal es el caso, la contrapartida que se tiene en cuenta para calcular la base imponible debe, en principio, incluir el importe
del impuesto de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de mayo de 2010, Comisión/Polonia, C‑228/09, apartado 40).
En el presente asunto, con arreglo al artículo 3, apartado 1, del CISV, están sujetos al ISV los operadores registrados, los
operadores reconocidos y los particulares que despachan al consumo vehículos sujetos al impuesto, es decir, las personas en
cuyo nombre se emite la declaración aduanera de vehículos o la declaración complementaria de vehículos. Ahora bien, en el
caso de los particulares, definidos en el artículo 16 del CISV, resulta que éstos sólo son sujetos pasivos residuales, tal
como alegó la República portuguesa en la vista.
Por lo tanto, es preciso declarar que, en principio, los gastos satisfechos en concepto de ISV no se pagaron en nombre del
adquirente del vehículo sino por el proveedor de dicho vehículo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva
2006/112, por lo que se estableció una relación directa entre la operación de entrega efectuada por el proveedor y el citado
impuesto.
En el mismo sentido, debe señalarse que, pese a que no se mencione explícitamente la entrega como hecho imponible del ISV,
del artículo 5, apartado 1, del CISV se desprende que todos los hechos imponibles de este impuesto son operaciones efectuadas
con anterioridad y pertenecientes a la operación de entrega. Los importes satisfechos por el proveedor en concepto de ISV
por la fabricación, montaje, admisión o importación en territorio portugués de vehículos que deben ser matriculados en Portugal
se integran, por lo tanto, en el valor del vehículo entregado, como ha alegado la República portuguesa. Al hacerlo así, el
adquirente de un vehículo sujeto al ISV, que ha pagado el proveedor de dicho vehículo, retribuye una operación previa efectuada
por este sujeto pasivo.
Por otra parte, no puede establecerse ningún vínculo jurídico directo entre el ISV y el acto de matriculación, contrariamente
a lo que ocurría en el caso del impuesto de que se trataba en el litigio que dio lugar a la sentencia De Danske Bilimportører,
antes citada. En efecto, cabe señalar, en particular, que el CISV prevé varios supuestos en los que no se devenga el ISV,
aun cuando proceda la matriculación de un vehículo comprendido en su ámbito de aplicación. Así sucede especialmente en el
caso de la exención concedida en virtud del artículo 58, apartado 1, del CSIV a los vehículos pertenecientes a personas que
trasladan su residencia a Portugal. También es relevante al respecto la circunstancia de que tanto el hecho imponible como
la exigibilidad del ISV son anteriores al acto de matriculación, como se desprende del artículo 27 del CISV, según el cual
un vehículo sujeto al impuesto sólo puede ser matriculado si se han pagado todos los impuestos y tasas que corresponda.
Por lo tanto, debe considerarse que un impuesto como el ISV está directamente vinculado a la entrega de los vehículos comprendidos
en su campo de aplicación y que, por consiguiente, debe ser incluido en la base imponible del IVA con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112.
En segundo lugar, respecto al artículo 79, párrafo primero, letra c), de la Directiva 2006/112, no puede sostenerse válidamente
que los gastos en concepto de ISV de un operador registrado o reconocido se hayan realizado en nombre y por cuenta del adquirente
del vehículo en cuestión. A estos efectos, basta con declarar que, como se desprende del apartado 35 de esta sentencia, los
sujetos pasivos del ISV son los proveedores de vehículos y no los adquirentes de éstos (véase, por analogía, la sentencia
Comisión/Austria, antes citada, apartado 48).
Por lo tanto, no puede excluirse de la base imponible del IVA un impuesto como el ISV invocando lo dispuesto en el artículo
79, párrafo primero, letra c), de la Directiva 2006/112.
Habida cuenta de cuanto antecede, procede responder a la cuestión planteada que un tributo como el ISV, sobre el que versa
el litigio principal, cuyo hecho imponible está directamente vinculado a la entrega de un vehículo incluido en el ámbito de
aplicación de dicho impuesto, y que es satisfecho por el proveedor del vehículo, está comprendido en el concepto de «impuestos,
derechos, tasas y exacciones parafiscales», en el sentido del artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112,
y, con arreglo al citado precepto, debe incluirse en la base imponible del IVA aplicable a la entrega del mencionado vehículo.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
Un tributo como el impuesto sobre los vehículos (imposto sobre veículos), sobre el que versa el litigio principal, cuyo hecho
imponible está directamente vinculado a la entrega de un vehículo incluido en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, y
que es satisfecho por el proveedor del vehículo, está comprendido en el concepto de «impuestos, derechos, tasas y exacciones
parafiscales», en el sentido del artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y, con arreglo al citado precepto, debe
incluirse en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido aplicable a la entrega del mencionado vehículo.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: portugués.