CELEX: 62014CJ0276
Prethodni postupak
Porez na dodanu vrijednost
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 9. stavak 1.
Članak 13. stavak 1.
Porezni obveznici
Tumačenje formulacije ,samostalno’
Općinsko tijelo
Gospodarske aktivnosti koje provodi općinsko organizacijsko tijelo u svojstvu koje je različito od onog tijela javne vlasti
Mogućnost da se takvo tijelo kvalificira kao ,porezni obveznik’ u smislu odredbi Direktive 2006/112
Članak 4. stavak 2. i članak 5. stavak 3. UEU‑a

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 9. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Gmine Wrocław (Općina Wrocław, Poljska) i Ministera Finansów (ministar financija, u daljnjem tekstu: ministar) radi utvrđenja može li se općinsko tijelo koje se financira iz proračuna smatrati obveznikom poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktivom o PDV‑u, počevši od 1. siječnja 2007., stavljena je izvan snage i zamijenjena Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL L 145, str. 1
.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Sukladno uvodnim izjavama 1. i 3. Direktive o PDV‑u, reforma Šeste direktive bila je nužna kako bi se osigurao jasan i racionalan prikaz primjenjivih odredaba u prerađenoj strukturi i formulaciji, iako to načelno ne dovodi do značajnih promjena.
U uvodnoj izjavi 65. Direktive o PDV‑u propisano je:
„Budući da države članice iz tih razloga ne mogu u dovoljnoj mjeri postići ciljeve ove Direktive te da se oni stoga mogu bolje postići na razini Zajednice, Zajednica može donijeti mjere u skladu s načelom supsidijarnosti kako se navodi u članku 5. Ugovora. U skladu s načelom proporcionalnosti iz tog članka ova Direktiva ne prelazi okvire neophodnog za postizanje tih ciljeva.“
U članku 9. stavku 1. te direktive, u kojemu je u bitnome preuzet sadržaj članka 4. stavaka 1. do 3. Šeste direktive, određuje se:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.“
U članku 13. stavku 1. navedene direktive, koji u bitnome odgovara članku 4. stavku 5. Šeste direktive, predviđeno je:
„Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U svakom slučaju, subjekti javnog prava smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv.“
Poljsko pravo
U članku 15. stavcima 1. i 6. Zakona od 11. ožujka 2004. o porezu na proizvode i usluge (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), kako je izmijenjen (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), određeno je:
„1.   Smatraju se poreznim obveznicima pravne osobe, organizacijska tijela bez pravne osobnosti i fizičke osobe koje samostalno provode gospodarske aktivnosti navedene u stavku 2., bez obzira na svrhu i rezultate te aktivnosti.
[...]
6.   Ne smatraju se poreznim obveznicima tijela javne vlasti ni uredi tih tijela u odnosu na zadaće koje imaju na temelju posebnih odredbi i za čiju realizaciju su određeni, osim kada se radi o aktivnostima koje su ostvarene na temelju ugovora iz privatnog prava.“
Glavni postupak i prethodno pitanje
Postupak koji je pokrenula Općina Wrocław protiv ministra odnosi se na porezni status općinskih tijela, koja se financiraju iz proračuna i koja su povezana s tom općinom, u odnosu na PDV.
Iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da Općina Wrocław izvršava zadatke koje je dužna izvršavati na temelju Zakona od 8. ožujka 1990. o općinama (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) posredstvom 284 tijela i područnih jedinica koji se financiraju iz proračuna, i to među ostalim škola, domova kulture, okružnih inspekcijskih službi i policije.
Kako bi dobila odgovor ministra na pitanje treba li obveznikom PDV‑a smatrati općinu ili tijelo koje se financira iz proračuna, kada takvo tijelo obavlja transakcije koje podliježu porezu na dodanu vrijednost, Općina Wrocław je navedenom ministru podnijela zahtjev za porezno tumačenje Zakona o PDV‑u. Ta općina smatra da na temelju činjenice da samo općina ispunjava uvjet iz članka 15. stavaka 1. i 2. Zakona o PDV‑u, odnosno da samostalno provodi gospodarsku aktivnost, porezno tijelo mora smatrati da samo općina može biti obveznik PDV‑a za gospodarske aktivnosti koje je ostvarilo takvo tijelo.
U svojim je tumačenjima ministar međutim naveo da, s obzirom na to da tijela koja se financiraju iz proračuna i koja su izdvojena iz strukture Općine Wrocław, prema objektivnim kriterijima, samostalno ostvaruju gospodarske aktivnosti i pritom izvršavaju aktivnosti koje podliježu PDV‑u, mora ih se smatrati obveznicima PDV‑a.
Općina Wrocław je zatim podnijela Upravnom sudu u Wrocławu (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) tužbe za poništenje tih tumačenja, koje su odbijene. Ta je općina nakon toga protiv tih presuda podnijela žalbu u kasacijskom postupku Vrhovnom upravnom sudu.
Vrhovni upravni sud, raspravljajući u redovnom sastavu i smatrajući da se u žalbi postavljaju ozbiljna pitanja, odlučio je da o predmetu raspravi na proširenoj sjednici, kako bi u tom sastavu donio odluku o pitanju je li općinsko tijelo koje se financira iz proračuna obvezno platiti PDV.
Taj prošireni sastav smatrao je da, kako bi se utvrdilo izvršava li općinsko tijelo koje se financira iz proračuna gospodarsku aktivnost samostalno, s jedne strane treba istodobno uzeti u obzir nacionalni propis o PDV‑u i Direktivu o PDV‑u. U odnosu na članak 9. stavak 1. te direktive, na toj je sjednici navedeno da postoji određena razlika između različitih jezičnih verzija te odredbe; u nekima se koristi izraz „samostalno“, a u nekima „autonomno“. S obzirom na tu razliku, u doktrini se ističe važnost teleološkog tumačenja navedene odredbe te se smatra, sukladno sudskoj praksi Suda, da su sve osobe koje samostalno obavljaju gospodarsku aktivnost obvezne platiti PDV. S druge strane, valja analizirati pravni status takvog tijela u odnosu na poljski ustav.
U odnosu na analizu toga pravnog statusa, na toj je proširenoj sjednici u bitnome navedeno da općina, kao osnovna jedinca lokalne samouprave, ima pravnu osobnost i uživa pravo vlasništva i druga imovinska prava, dok je općinsko tijelo koje se financira iz proračuna organizacijsko tijelo bez pravne osobnosti. Općina odlučuje o osnivanju, nadležnosti, povezanosti s takvim tijelom i o njegovu prestanku.
Općinsko tijelo koje se financira iz proračuna nema vlastite imovine, već upravlja određenim dobrima općinske imovine, koja mu je povjerila na upravljanje. Sve aktivnosti koje mogu biti podložne PDV‑u ostvaruju se u ime i za račun općine, u granicama sredstava koje mu ona priznaje u odluci o izvršavanju proračuna za referentnu godinu.
Nadalje, troškovi takvog tijela se podmiruju izravno iz općinskog proračuna, a prihodi se uplaćuju na račun potonje. Stoga, na financijskom planu ne postoji veza između financijskog rezultata koji je ostvaren gospodarskim aktivnostima općinskog tijela koje se financira iz proračuna i troškova koji su tim aktivnostima prouzrokovani kao ni financijski rizik koji je povezan s oporezovanim transakcijama. Visina troškova općinskog tijela koje se financira iz proračuna stoga nije povezana s visinom primitaka koje je ostvarilo, kojima uostalom ne može ni raspolagati. Također, s obzirom na to da tijelo koje se financira iz proračuna ne odgovara za štetu prouzročenu svojim aktivnostima, općina za to u cijelosti preuzima odgovornost.
Imajući u vidu te navode, Vrhovni upravni sud je na proširenoj sjednici, odgovarajući na pitanje istog suda u redovnom sastavu, odlučio da na temelju nacionalnog prava općinsko tijelo koje se financira iz proračuna, s obzirom na to da nije autonomno u provođenju gospodarske aktivnosti, nije obvezno platiti PDV.
Međutim, Vrhovni upravni sud u redovnom sastavu postavlja pitanje mogu li se, prema pravu Unije, na temelju činjenice da ne postoji autonomija tijela javnog prava koja izvršavaju transakcije podložne PDV‑u izvesti isti zaključci u području oporezivanja PDV‑om.
U tom pogledu, Vrhovni upravni sud naveo je da se sudska praksa Suda u pogledu kriterija samostalnosti odnosi na fizičke osobe i da Sud još nije odlučio o povezanosti kriterija samostalnosti predviđenog u općoj definiciji poreznog obveznika iz članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u i posebnih odredbi njezina članka 13. u odnosu na tijela javnog prava te posebno o pitanju treba li taj kriterij biti ispunjen da bi se takvo tijelo moglo smatrati obveznikom PDV‑a za svoje aktivnosti koje ne ulaze u izvršavanje javne vlasti.
Nadalje, taj sud postavlja također pitanje kako se moraju tumačiti te dvije odredbe u skladu s načelom institucionalne autonomije i supsidijarnosti predviđenim u članku 4. stavku 2. i članku 5. stavku 3. UEU‑a.
U tim okolnostima Vrhovni upravni sud odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Može li se s obzirom na članak 4. stavak 2. [UEU‑a] u vezi s člankom 5. stavkom 3. [UEU‑a] obveznikom poreza na dodanu vrijednost smatrati općinska organizacijska jedinica (tijelo lokalne samouprave u Poljskoj) ako obavlja aktivnosti u svojstvu koje je različito od onog tijela javne vlasti u smislu članka 13. Direktive [o PDV‑u], iako ne ispunjava uvjet autonomnosti (samostalnosti) propisan u članku 9. stavku 1. te direktive?“
Poljska vlada je na temelju članka 16. stavka 3. Poslovnika Suda Europske unije zatražila da Sud odluči u velikom vijeću.
O prethodnom pitanju
Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti pita treba li članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti tako da se tijela javnog prava, kao što su općinska tijela koja se financiraju iz proračuna o kojima se raspravlja u glavnom postupku, mogu smatrati obveznicima PDV‑a iako ne ispunjavaju kriterij samostalnosti koji je predviđen tom odredbom.
Radi utvrđivanja dosega neke odredbe prava Unije valja istodobno voditi računa o njezinom tekstu, o njezinom kontekstu i o njezinim ciljevima. Nadalje, iz zahtjeva za jedinstvenu primjenu prava Unije te načela jednakosti proizlazi da izrazi u nekoj odredbi prava Unije koja izričito ne upućuje na pravo država članica, radi utvrđenja njezina sadržaja i opsega, moraju u pravilu dobiti autonomno i jedinstveno tumačenje na cijelom području Europske unije (presuda Komisija/Švedska, C‑480/10,
EU:C:2013:263
, t. 33. i navedena sudska praksa).
Direktivom o PDV‑u, kojom se nastoji uspostaviti zajednički sustav PDV‑a, propisano je vrlo široko područje primjene PDV‑a. Kako bi se postigla ujednačena primjena te direktive, potrebno je da pojmovi kojima se definira to područje primjene, kao što su pojmovi oporezovane transakcije, porezni obveznici i gospodarske aktivnosti, dobiju autonomno i jedinstveno tumačenje, bez obzira na svrhu i rezultate predmetnih transakcija (vidjeti u tom smislu presudu Halifax i dr., C‑255/02,
EU:C:2006:121
, t. 48. do 56.).
Direktiva o PDV‑u sadrži glavu III. u kojoj je uređen pojam „poreznog obveznika“. Sukladno prvoj odredbi te glave, i to članku 9. stavku 1., „‚[p]orezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.“
Formulacija koja je upotrijebljena u toj odredbi, posebice pojam „svaka osoba“, daje pojmu „poreznog obveznika“ široku definiciju koja se fokusira na samostalnost prilikom obavljanja gospodarske aktivnosti u smislu da se, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 28. i 29. svojeg mišljenja, svaku osobu, fizičku ili pravnu, javnu ili privatnu, uključujući i tijelo bez pravne osobnosti, koja objektivno ispunjava uvjete iz te odredbe smatra obveznikom PDV‑a.
Međutim, odstupajući od tog općeg pravila o oporezivanju PDV‑om predviđenog u članku 9. stavku 1. Direktive o PDV‑u, na temelju članka 13. stavka 1. te direktive tijela javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima za gospodarske aktivnosti ili transakcije koje obavljaju kao tijela javne vlasti, osim kada bi njihovo neoporezivanje PDV‑om dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja (presuda Komisija/Nizozemska, C‑79/09,
EU:C:2010:171
, t. 77.).
Stoga, da bi se tijelo javnog prava moglo smatrati poreznim obveznikom u smislu Direktive o PDV‑u, ono mora, sukladno njezinu članku 9. stavku 1., samostalno obavljati gospodarsku aktivnost.
U odnosu na predmet u glavnom postupku, valja navesti da nije osporen gospodarski karakter predmetnih aktivnosti. Također, nije sporno da se raspravlja o gospodarskim aktivnostima koje ne potpadaju pod iznimku iz članka 13. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
Postavlja se pitanje provode li općinska tijela koja se financiraju iz proračuna, kao što su ona iz glavnog postupka, predmetne gospodarske aktivnosti samostalno i trebaju li zbog toga biti obvezna platiti PDV.
Radi utvrđenja provodi li takvo tijelo gospodarske aktivnosti samostalno, valja provjeriti, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, nalazi li se prilikom njihova provođenja u podređenom odnosu prema općini s kojom je povezano (vidjeti u tom smislu presude Komisija/Nizozemska, 235/85,
EU:C:1987:161
, t. 14., Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90,
EU:C:1991:332
, t. 10., FCE Bank, C‑210/04,
EU:C:2006:196
, t. 35. do 37. i Komisija/Španjolska, C‑154/08,
EU:C:2009:695
, t. 103. do 107.).
U tom pogledu, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 40. i 41. svojeg mišljenja, kako bi se utvrdilo postojanje tog podređenog odnosa, valja provjeriti obavlja li predmetna osoba svoje aktivnosti u svoje ime i za svoj račun, pod vlastitom odgovornošću te snosi li gospodarski rizik koji je povezan s njihovim provođenjem. Radi utvrđenja samostalnosti u provođenju predmetnih aktivnosti, Sud je stoga vodio računa o nepostojanju hijerarhijski podređenog odnosa gospodarskih subjekata koji nisu uključeni u javnu upravu prema tijelima javne vlasti kao i o tome da su djelovali za svoj račun i pod vlastitom odgovornošću, da su slobodno organizirali načine obavljanja posla i da su sami primali isplate od kojih se sastojao njihov prihod (vidjeti u tom smislu presude Komisija/Nizozemska, 235/85,
EU:C:1987:161
, t. 14., Heerma, C‑23/98,
EU:C:2000:46
, t. 18. i van der Steen, C‑355/06,
EU:C:2007:615
, t. 21. do 25.).
U tom kontekstu, valja pojasniti, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 44. mišljenja, da se isti kriteriji ocjene uvjeta samostalnosti u provođenju gospodarskih aktivnosti mogu primijeniti na javne i na privatne osobe.
U tom pogledu, to što nisu korišteni identični izrazi u svim jezičnim verzijama članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u ne dovodi u pitanje taj zaključak. Naime, pojam „samostalno“ kao i pojam „autonomno“ izražavaju potrebu ocjene postoji li podređeni odnos u provođenju gospodarske aktivnosti.
U predmetnom slučaju, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da tijela koja se financiraju iz proračuna, o kojima se raspravlja u glavnom postupku, izvršavaju gospodarske aktivnosti koje su im povjerene u ime i za račun Općine Wrocław te ne odgovaraju za štetu koja je prouzročena tim aktivnostima, već tu odgovornost preuzima samo općina.
Iz te odluke također proizlazi da ta tijela ne snose gospodarski rizik koji je povezan s navedenim aktivnostima, s obzirom na to da nemaju vlastite imovine, da ne ostvaruju vlastite prihode niti podmiruju troškove koji se odnose na te aktivnosti, da se ostvareni prihod uplaćuje u proračun Općine Wrocław, a da se troškovi izravno podmiruju iz proračuna te općine.
Stoga, kao što je to navedeno na proširenoj sjednici Vrhovnog upravnog suda, općina, kao što je to Općina Wrocław, i njezina tijela koja se financiraju iz proračuna, u slučaju kao što je onaj o kojemu se raspravlja u glavnom postupku, moraju se smatrati jednim jedinstvenim poreznim obveznikom u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
Konačno, kako bi se odgovorilo na pitanja suda koji je uputio zahtjev, valja pojasniti, kao prvo, da to utvrđenje koje se odnosi na članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da se odnosi samo na pitanje oporezivanja PDV‑om javnih i privatnih osoba, ne utječe na jamstva predviđena u članku 4. stavku 2. UEU‑a.
Kao drugo, takvo utvrđenje je također u skladu s načelom supsidijarnosti iz članka 5. stavka 3. UEU‑a. Naime, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 65. Direktive o PDV‑u, njezin cilj, odnosno usklađivanje zakonodavstava država članica radi uspostave zajedničkog sustava PDV‑a, može se lakše ostvariti na razini Unije.
S obzirom na sve gornje navode, na prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se tijela javnog prava, kao što su općinska tijela koja se financiraju iz proračuna o kojima se raspravlja u glavnom postupku, ne mogu smatrati obveznicima PDV‑a s obzirom na to da ne ispunjavaju kriterij samostalnosti koji je predviđen u toj odredbi.
O ograničenju vremenskih učinaka ove presude
Poljska je vlada u svojim pisanim očitovanjima od Suda zatražila da, u slučaju da zaključi da se općinska tijela koja se financiraju iz proračuna ne mogu smatrati obveznicima PDV‑a, ograniči vremenske učinke svoje presude.
Valja podsjetiti da u tom pogledu, prema ustaljenoj sudskoj praksi, tumačenje koje Sud da pravnom pravilu prava Unije, u izvršavanju nadležnosti koju mu povjerava članak 267. UFEU‑a, objašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno nakon stupanja na snagu. Iz navedenoga slijedi da sudac može i mora primijeniti tako protumačeno pravno pravilo na postojeće pravne odnose koji su nastali prije donošenja presude kojom se odlučilo o zahtjevu za tumačenje ako su, k tomu, ispunjeni svi uvjeti koji omogućuju da se pred nadležnim sudom pokrene spor o primjeni navedenog pravila (presuda Balazs, C‑401/13 i C‑432/13,
EU:C:2015:26
, t. 49. i navedena sudska praksa).
Samo iznimno Sud može, primjenjujući opće načelo pravne sigurnosti svojstveno pravnom poretku Unije, biti doveden u situaciju da ograniči mogućnost da se zainteresirane osobe pozovu na odredbu koju je protumačio s ciljem dovođenja u pitanje pravnih odnosa ustanovljenih u dobroj vjeri. Dva osnovna kriterija moraju biti ispunjena kako bi se takvo ograničenje moglo uvesti, odnosno dobra vjera zainteresiranih osoba i opasnost od ozbiljnih poremećaja (presuda Balazs, C‑401/13 i C‑432/13,
EU:C:2015:26
, t. 50. i navedena sudska praksa).
U tom pogledu dovoljno je navesti da poljska vlada nije dokazala postojanje opasnosti od ozbiljnih poremećaja. Naime, ta je vlada na raspravi priznala da nije u stanju procijeniti predmetne gospodarske posljedice.
Imajući u vidu navedeno, nije potrebno vremenski ograničiti učinke ove presude.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Članak 9. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se tijela javnog prava, kao što su općinska tijela koja se financiraju iz proračuna o kojima se raspravlja u glavnom postupku, ne mogu smatrati obveznicima poreza na dodanu vrijednost s obzirom na to da ne ispunjavaju kriterij samostalnosti koji je predviđen u toj odredbi.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski