CELEX: 62009CJ0384
Přímé daně
Volný pohyb kapitálu
Článek 64 SFEU
Právnické osoby se sídlem v třetím státě
Vlastnictví nemovitostí, které se nacházejí v členském státě
Daň z tržní hodnoty těchto nemovitostí
Odmítnutí přiznat osvobození od daně
Posouzení s ohledem na zámořské země a území
Boj proti daňovým únikům
Solidární odpovědnost

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 a násl. SFEU. Podstatou otázek, které vyvstaly v projednávané
věci, je určení, zda se francouzská daň z tržní hodnoty nemovitostí vlastněných ve Francii společností se sídlem v členském
státě uplatní i v případě, že společnost má sídlo v zámořské zemi a území (dále jen „ZZÚ“), v daném případě na Britských Panenských
ostrovech, a zda solidární odpovědnost za zaplacení této daně, které spočívá na jakékoliv právnické osobě, prostřednictvím
které dlužník uvedené daně vlastní nemovitosti ve Francii, představuje omezení volného pohybu kapitálu.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společnostmi Prunus SARL (dále jen „Prunus“) a Polonium SA (dále jen „Polonium“)
na straně jedné a directeur général des impôts (generální ředitelství daní) a directeur des services fiscaux d’Aix-en-Provence
(daňové ředitelství v Aix-en-Provence; dále jen společně „francouzská daňová správa“) na straně druhé ve věci úhrady, za jejíž
provedení měla Prunus solidární odpovědnost v důsledku povinnosti dvou společností, jež vlastní podíly na základním kapitálu
společnosti Prunus, k dani z tržní hodnoty nemovitostí vlastněných ve Francii právnickými osobami (dále jen „daň ve výši 3 %“).

Právní rámec

Právo Unie
Dne 25. července 1991 přijala Rada rozhodnutí 91/482/EHS o přidružení zámořských zemí a území k Evropskému hospodářskému společenství
(Úř. věst. L 263, s. 1; dále jen „šesté rozhodnutí o ZZÚ“), které bylo účinné do 1. prosince 2001.
Ve vztahu k pohybu kapitálu stanovil čl. 180 odst. 1 šestého rozhodnutí o ZZÚ následující:
„Pokud jde o pohyb kapitálu spojený s investicemi a běžnými platbami, příslušné orgány ZZÚ a členské státy Společenství se
v oblasti měnových transakcí zdrží přijímání opatření, která jsou neslučitelná s povinnostmi vyplývajícími z uplatnění ustanovení
tohoto rozhodnutí v oblasti obchodu se zbožím a službami, usazování a průmyslové spolupráce. Tyto povinnosti však nebrání
uplatnění nezbytných ochranných opatření z důvodů spojených se závažnými hospodářskými problémy nebo vážnými problémy platební
bilance.“
(neoficiální překlad)
Dne 27. listopadu 2001 Rada přijala rozhodnutí 2001/822/ES o přidružení zámořských zemí a území k Evropskému společenství
(„rozhodnutí o přidružení zámoří“) (Úř. věst. L 314, s. 1; Zvl. vyd. 11/38, s. 319, dále jen „sedmé rozhodnutí o ZZÚ“), které
vstoupilo v platnost dne 2. prosince 2001.
V souvislosti s pohybem kapitálu stanoví čl. 47 odst. 1 písm. b) sedmého rozhodnutí o ZZÚ, že aniž je dotčen odstavec 2 tohoto
článku, „pokud jde o transakce na kapitálovém účtu platební bilance, neuvalí členské státy a orgány ZZÚ žádná omezení na volný
pohyb kapitálu pro přímé investice do společností vytvořených v souladu s právem hostitelského členského státu, země nebo
území, [a pro investice realizované podle tohoto rozhodnutí] a zajistí likvidaci a repatriaci aktiv vytvořených těmito investicemi
a veškerého zisku z nich pocházejícího“. Odstavec 2 tohoto článku stanoví, že Evropská unie, členské státy a ZZÚ jsou oprávněny
mimo jiné přijímat opatření uvedená obdobně v článku 64 SFEU v souladu s tam uvedenými podmínkami.

Vnitrostátní právo
Článek 990 D a následující code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“) patří mezi opatření, která francouzský
zákonodárce přijal za účelem boje proti určitým formám daňových úniků.
Článek 990 D CGI ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu stanoví:
„Právnické osoby, které přímo nebo zprostředkovaně vlastní jednu nebo více nemovitostí nacházejících se ve Francii nebo jsou
držiteli věcných práv k takovým nemovitostem, jsou povinny platit ročně daň ve výši 3 % z tržní hodnoty těchto nemovitostí
nebo práv.
Za osobu vlastnící ve Francii zprostředkovaně nemovitosti nebo práva k nim se považuje každá právnická osoba, která drží podíl
v jakékoli formě a velikosti v právnické osobě, která je vlastníkem těchto nemovitostí nebo práv nebo je držitelem podílu
ve třetí právnické osobě, která sama vlastní nemovitosti nebo práva nebo je součástí řetězce podílů. Toto ustanovení se použije
při jakémkoli počtu zprostředkujících právnických osob.“
Článek 990 E CGI ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu stanoví:
„Dani stanovené v článku 990 D nepodléhají:
1.      právnické osoby, jejichž nemovitá aktiva ve smyslu článku 990 D nacházející se ve Francii představují méně než 50 % francouzských
aktiv. Pro použití tohoto ustanovení se do nemovitých aktiv nezahrnují aktiva, která právnická osoba uvedená v článku 990 D
nebo zprostředkovatel určí ke svému vlastnímu podnikání, jinému než s nemovitostmi;
2.      právnické osoby, které mají sídlo v zemi nebo na území, které uzavřely s Francií úmluvu o správní pomoci v boji proti daňovým
únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a které každoročně nejpozději 15. května sdělí na místě stanoveném vyhláškou uvedenou
v článku 990 F umístění, popis a hodnotu nemovitostí ve svém vlastnictví k 1. lednu, totožnost a adresy svých společníků ke
stejnému datu a počet akcií nebo podílů, které jsou v držení každého z nich;
3.      právnické osoby, které mají sídlo skutečné správy ve Francii, nebo jiné právnické osoby, které na základě smlouvy nesmí podléhat
většímu daňovému zatížení, pokud každoročně sdělí nebo převezmou a dodrží povinnost sdělit daňovému úřadu na jeho vyžádání
umístění a popis nemovitostí ve svém vlastnictví k 1. lednu, totožnost a adresy svých akcionářů, společníků nebo jiných členů,
počet akcií, podílů nebo jiných práv, které jsou v držení každého z nich, a údaje o jejich pobytu pro daňové účely. Povinnost
se přijímá dnem, kdy právnická osoba nabyla nemovitost nebo právo k ní nebo podíl uvedený v článku 990 D, nebo nejpozději
15. května 1993 pro nemovitosti, práva nebo podíly, které již jsou v držení nebo ve vlastnictví k 1. lednu 1993;
[...]“
Článek 990 F CGI ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu stanoví:
„Dani podléhá nemovitý majetek nebo práva k němu, vlastněné k 1. lednu daňového roku, s výjimkou majetku, který je řádně zapsán
v zásobách právnických osob podnikajících v oblasti obchodu s majetkem nebo developerských společností. V případě existence
řetězce podílů je k dani povinná osoba nebo osoby, které mají k nemovitosti nebo právům k nim v rámci tohoto řetězce nejblíže
a které nejsou od daně osvobozeny podle čl. 990 E bodu 2 nebo 3. Za odvedení této daně má solidární odpovědnost každá právnická
osoba, prostřednictvím které dlužník nebo dlužníci daně vlastní nemovitosti nebo práva k nim.
Právnická osoba, která se v důsledku nedodržení povinnosti stanovené v čl. 990 E bodě 3 stala povinnou k dani stanovené v článku 990 D,
může být od daně osvobozena od roku, ve kterém daňovému úřadu sdělí informace uvedené v citovaném bodě 3 a znovu převezme
povinnost mu tyto informace následně na jeho vyžádání sdělit.
Osoby povinné k dani sdělí každoročně nejpozději 15. května umístění, popis a hodnotu dotčených nemovitostí a práv k nim.
Učiní tak společně s úhradou daně na místě stanoveném vyhláškou ministra odpovědného za rozpočet.
Daň se vybírá postupem a při uplatnění sankcí a záruk vztahujících se k registračním poplatkům. Na daň se vztahují i ustanovení
článku 223
quinquies
A.
V případě převodu nemovitosti zástupce uvedený v čl. 244 bis A bodě I odpovídá za odvedení daně dlužné k tomuto datu.“

Spor v původním řízení a předběžné otázky
Prunus, společnost se sídlem ve Francii, je ze 100 % vlastněna holdingovou společností podle lucemburského práva Polonium
se sídlem v Lucembursku. Posledně uvedená společnost je vlastněna po 50 % společnostmi Lovett Overseas SA a Grebell Investments
SA (dále jen „Lovett a Grebell“) registrovanými na Britských Panenských ostrovech.
V letech 1998 až 2002 společnost Prunus přímo nebo nepřímo vlastnila několik nemovitostí umístěných na francouzském území.
Prunus a Polonium dodržely svou informační povinnost a podle článku 990 E CGI byly osvobozeny od povinnosti odvést daň ve
výši 3 %.
Naproti tomu společnosti Lovett a Grebell, poslední články řetězce majetkové účasti, podléhaly této dani vyměřené z tržní
hodnoty nemovitostí přímo nebo nepřímo vlastněných ve Francii společností Prunus, a to každá z 50 %, jelikož podmínky pro
osvobození podle článku 990 E třetího pododstavce CGI nebyly ve vztahu k těmto dvěma společnostem splněny.
Dne 19. září 2005 a 24. ledna 2006 francouzská daňová správa vyzvala Prunus, aby jakožto solidární dlužník daně ve výši 3 %,
ke které jsou povinny společnosti Lovett a Grebell, uhradila daň uloženou těmto společnostem na základě platebních výměrů
doručených dne 7. května 2003. Jelikož byly stížnosti Prunus ze dne 30. září 2005 a ze dne 8. února 2006 zamítnuty rozhodnutím
ze dne 12. prosince 2006, Prunus podala proti tomuto zamítavému rozhodnutí k tribunal de grande instance de Paris odvolání,
jímž se jakožto solidární dlužník domáhala prominutí uvedené daně za roky 2001 a 2002.
Tribunal de grande instance de Paris povolil vstup společnosti Polonium do řízení jakožto vedlejší účastnice na podporu společnosti
Prunus, jelikož je jejím 100% vlastníkem.
Za těchto podmínek se Tribunal de grande instance de Paris rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné
otázky:
„1)      Brání článek 56 ES a násl. Smlouvy o ES takovým ustanovením vnitrostátních právních předpisů, jaká stanoví článek 990 D a násl.
všeobecného daňového zákoníku, která poskytují právnickým osobám, jež mají své sídlo skutečného vedení ve Francii nebo od
1. ledna 2008 v členském státě Evropské unie, možnost využít osvobození od sporné daně, a která podřizují tuto možnost, pokud
jde o právnické osoby, které mají své sídlo skutečného vedení na území třetího státu, existenci úmluvy o správní pomoci uzavřené
mezi Francií a tímto státem za účelem boje proti […] daňovým únikům [a vyhýbání se daňovým povinnostem] nebo skutečnosti,
že podle dohody, která obsahuje ustanovení o zákazu diskriminace z důvodu státní příslušnosti, tyto právnické osoby nesmí
podléhat vyššímu zdanění, než jakému podléhají právnické osoby, jež mají své sídlo skutečného vedení ve Francii?
2)      Brání článek 56 ES a násl. Smlouvy o ES takovým ustanovením vnitrostátních právních předpisů, jaká stanoví článek 990 F a násl.
všeobecného daňového zákoníku, která umožňují finančním orgánům učinit solidárně odpovědnou za odvedení daně stanovené článkem 990 D
a násl. všeobecného daňového zákoníku jakoukoliv právnickou osobu, prostřednictvím které dlužník nebo dlužníci daně vlastní
nemovitosti nebo požívají práv k nemovitostem?“

K předběžným otázkám

K první otázce
Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda zásada volného pohybu kapitálu musí být vykládána v tom smyslu,
že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, která stanoví osvobození od daně z tržní
hodnoty nemovitostí umístěných na území členského státu Evropské unie pro společnosti se sídlem na území tohoto státu a která
toto osvobození ve vztahu ke společnostem se sídlem na území ZZÚ podmiňuje existencí úmluvy o správní pomoci uzavřené mezi
uvedeným členským státem a tímto územím za účelem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem nebo skutečností,
že podle dohody, která obsahuje ustanovení o zákazu diskriminace z důvodu místa sídla, tyto právnické osoby nesmí podléhat
vyššímu zdanění, než jakému podléhají společnosti se sídlem na území některého z členských států.
Jelikož jsou Britské Panenské ostrovy, na kterých jsou zaregistrované společnosti Lovett a Grebell, na seznamu ZZÚ v příloze II
Smlouvy o FEU, je třeba se zabývat otázkou, zda se na pohyb kapitálu mezi členskými státy a ZZÚ použije článek 63 SFEU.
V této souvislosti je nutno konstatovat, že článek 63 SFEU zakazuje „všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy
a mezi členskými státy a třetími zeměmi“. S ohledem na neomezenou územní působnost tohoto ustanovení je třeba dospět k závěru,
že se nevyhnutelně vztahuje i na pohyb kapitálu do ZZÚ nebo z nich.
Za těchto okolností je třeba posoudit, zda taková vnitrostátní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, může představovat
překážku volného pohybu kapitálu.
Je namístě připomenout, že Soudní dvůr se již zabýval vnitrostátní právní úpravou dotčenou v původním řízení z pohledu článku 63 SFEU
v rozsudku ze dne 11. října 2007, ELISA (C‑451/05, Sb. rozh. s. I‑8251), a z pohledu článku 40 dohody o Evropském hospodářském
prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3; Zvl. vyd. 11/52, s. 3) v rozsudku ze dne 28. října 2010, Établissements
Rimbaud (C‑72/09, Sb. rozh. s. I‑0000). Z výše uvedeného rozsudku ELISA (bod 60) však vyplývá, že taková přeshraniční investice
do nemovitosti, jako je investice dotčená v původním řízení, představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
Ve výše uvedených rozsudcích ELISA a Établissements Rimbaud bylo rozhodnuto, že taková vnitrostátní úprava, jako je úprava
dotčená v původním řízení, představuje omezení zásady volného pohybu kapitálu, a to proto, že aby se na právnické osoby, které
nemají sídlo své správy ve Francii, vztahovalo zvýhodnění, musí tyto osoby na rozdíl od ostatních osob povinných k dani splňovat
podle čl. 990 E bodu 2 a 3 CGI dodatečnou podmínku, totiž podmínku související s existencí úmluvy uzavřené mezi Francouzskou
republikou a dotyčným státem. V případě neexistence takové úmluvy je právnická osoba, která nemá sídlo své správy ve Francii,
zbavena možnosti užitečně požadovat osvobození od daně ve výši 3 % podle článku 990 D a čl. 990 E bodů 2 a 3 CGI. Tato dodatečná
podmínka je způsobilá zavést
de facto
pro tuto kategorii právnických osob stálý režim, ve kterém nebudou od uvedené daně osvobozeny, což činí investice do nemovitostí
ve Francii méně přitažlivými pro společnosti-nerezidenty.
Ve věci v původním řízení je nesporné, že mezi Francouzskou republikou a Britskými Panenskými ostrovy nebyla podepsána žádná
úmluva o správní pomoci za účelem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem ani žádná dohoda, na jejímž
základě by právnické osoby se sídlem mimo území Francie nesměly podléhat vyššímu zdanění, než jakému podléhají právnické osoby
se sídlem v tomto členském státě.
Z uvedeného plyne, že právnické osoby se sídlem na Britských Panenských ostrovech jsou zbaveny možnosti využít osvobození
od daně ve výši 3 %. Tento režim tudíž činí investice do nemovitostí ve Francii méně přitažlivými pro tyto společnosti-nerezidenty.
Právní úprava dotčená v původním řízení představuje proto pro uvedené společnosti omezení volného pohybu kapitálu, které je
článkem 63 SFEU v zásadě zakázáno.
Je ovšem třeba ještě ověřit, zda takové omezení, jako je omezení dotčené v původním řízení, lze v souladu s čl. 64 odst. 1
SFEU považovat za omezení existující ke dni 31. prosince 1993, jak tvrdí francouzská vláda a Evropská komise.
Podle čl. 64 odst. odst. 1 SFEU není zákazem omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU dotčeno používání omezení
vůči třetím státům, která existovala ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Unie ve vztahu k pohybu
kapitálu do nebo z takových států, zahrnujícímu přímé investice, včetně investic do nemovitostí.
V tomto ohledu je třeba nejprve určit, zda je ZZÚ třeba pro účely uplatňování ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu
kapitálu postavit na roveň členským státům, nebo na roveň třetím státům.
Je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že ZZÚ jsou předmětem zvláštního systému přidružení, který je stanoven v části
čtvrté Smlouvy, takže se na ně bez výslovného odkazu nevztahují obecná ustanovení Smlouvy, jejichž územní působnost je v zásadě
omezena na členské státy (viz rozsudky ze dne 12. února 1992, Leplat, C‑260/90, Recueil, s. I‑643, bod 10; ze dne 28. ledna
1999, van der Kooy, C‑181/97, Recueil, s. I‑483, bod 37; ze dne 22. listopadu 2001, Nizozemsko v. Rada, C‑110/97, Recueil,
s. I‑8763, bod 49, a ze dne 12. září 2006, Eman a Sevinger, C‑300/04, Sb. rozh. s. I‑8055, bod 46). Na ZZÚ se tudíž ustanovení
práva Unie vztahují obdobně jako na členské státy pouze v případech, kdy právo Unie takové zrovnoprávnění ZZÚ s členskými
státy výslovně stanoví.
Je přitom nutno konstatovat, že Smlouva o EU ani Smlouva o FEU neobsahují žádný výslovný odkaz na pohyb kapitálu mezi členskými
státy a ZZÚ.
Z toho plyne, že liberalizace pohybu kapitálu stanovená v článku 63 SFEU se na ZZÚ vztahuje jako na třetí státy.
Takový výklad potvrzují i ustanovení sedmého rozhodnutí o ZZÚ, které bylo přijato v době, kdy liberalizace pohybu kapitálu
vůči třetím státům již proběhla. Článek 47 uvedeného rozhodnutí totiž ve svém odstavci 2 uvádí, že článek 64 SFEU se na ZZÚ
použije obdobně.
Dále je třeba posoudit, zda lze takové omezení, jako je omezení plynoucí z právní úpravy dotčené v původním řízení, jež se
vztahuje na investice do nemovitostí, považovat za omezení existující ke dni 31. prosince 1993.
V tomto ohledu Soudní dvůr již rozhodl, že pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosinci 1993“ předpokládá, že právní
rámec, do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotčeného členského státu nepřetržitě od tohoto data.
Bylo-li by tomu jinak, členský stát by mohl kdykoliv znovu zavést omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích států, která
ve vnitrostátním právním řádu existovala ke dni 31. prosince 1993, ale která nebyla zachována (rozsudek ze dne 18. prosince
2007, A, C‑101/05, Sb. rozh. s. I‑11531, bod 48).
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že právní úprava dotčená v původním řízení byla s platností od 1. ledna 1993
přijata loi portant loi de finances pour 1993 (zákonem o rozpočtu na rok 1993) č. 92-1376 ze dne 30. prosince 1992 (JORF č. 304
ze dne 31. prosince 1992). Omezení volného pohybu kapitálu ze ZZÚ plynoucí z této právní úpravy existovalo tedy před datem
31. prosince 1993, které stanoví čl. 64 odst. 1 SFEU.
Kromě toho není zpochybňováno, že znění ustanovení právní úpravy dotčené v původním řízení účinné ke dni 31. prosince 1993
se od znění účinného v daňových letech 2001 a 2002 lišilo jen minimálně a že rozdíly měly jen redakční charakter a nijak se
netýkaly podstaty právního rámce, který byl od 31. prosince 1993 nepřetržitě součástí právního řádu dotyčného členského státu.
Z uvedeného plyne, že omezení vyplývající z takové vnitrostátní úpravy, jako je úprava dotčená v původním řízení, jsou vůči
ZZÚ přípustná podle čl. 64 odst. 1 SFEU.
Za těchto okolností je třeba na první položenou otázku odpovědět, že čl. 64 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že
článek 63 SFEU nebrání uplatňování vnitrostátní právní úpravy existující ke dni 31. prosince 1993, která stanoví osvobození
od daně z tržní hodnoty nemovitostí umístěných na území členského státu Evropské unie pro společnosti se sídlem na území tohoto
státu a která toto osvobození ve vztahu ke společnostem se sídlem na území ZZÚ podmiňuje existencí úmluvy o správní pomoci
uzavřené mezi uvedeným členským státem a tímto územím za účelem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem
nebo skutečností, že podle dohody, která obsahuje ustanovení o zákazu diskriminace z důvodu státní příslušnosti, tyto právnické
osoby nesmí podléhat vyššímu zdanění, než jakému podléhají společnosti se sídlem na území tohoto členského státu.

Ke druhé otázce
S ohledem na předcházející úvahy není třeba odpovídat na druhou otázku.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Článek 64 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že článek 63 SFEU nebrání uplatňování vnitrostátní právní úpravy existující
ke dni 31. prosince 1993, která stanoví osvobození od daně z tržní hodnoty nemovitostí umístěných na území členského státu
Evropské unie pro společnosti se sídlem na území tohoto státu a která toto osvobození ve vztahu ke společnostem se sídlem
na území zámořské země a území podmiňuje existencí úmluvy o správní pomoci uzavřené mezi uvedeným členským státem a tímto
územím za účelem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem nebo skutečností, že podle dohody, která obsahuje
ustanovení o zákazu diskriminace z důvodu státní příslušnosti, tyto právnické osoby nesmí podléhat vyššímu zdanění, než jakému
podléhají společnosti se sídlem na území tohoto členského státu.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: francouzština.