CELEX: 62012CJ0080
Præjudiciel forelæggelse
etableringsfrihed
selskabsskat
skattelempelse
koncerner og konsortier
national lovgivning, der tillader overførsel af tab fra et konsortiumselskab til et selskab i en koncern, der er forbundet via et »forbundet selskab«, der både er medlem af koncernen og af konsortiet
hjemstedskrav for »det forbundne selskab«
forskelsbehandling på grundlag af selskabets hjemsted
koncernens øverste moderselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland og ejer de selskaber, der søger at udveksle tab via selskaber, der er hjemmehørende i tredjelande

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og artikel 54 TEUF.
Anmodningen er indgivet i forbindelse med en tvist mellem Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, Savers Health and Beauty Ltd, Walton Container Terminal Ltd, WPCS (UK) Finance Ltd, AS Watson Card Services (UK) Ltd, Hutchison Whampoa (Europe) Ltd, Kruidvat UK Ltd og Superdrug Stores plc på den ene side og Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs på den anden side vedrørende anvendelse af lovgivningen om konsortiumkrav på koncernlempelse.
Retsforskrifter
Income and Corporation Taxes Act 1988 (lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat) i den affattelse, som finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, (herefter »ICTA«) bestemmer i section 402:
»1.   I overensstemmelse med dette kapitel og section 492(8) kan lempelse for driftstab og andre beløb, der kan føre til lempelse i selskabsskatten, i de i subsection 2 og 3 nævnte tilfælde afgives af et selskab (»det afgivende selskab«) og kan, når ansøgning herom fremsættes af et andet selskab (»det anmodende selskab«), tildeles dette selskab som lempelse i selskabsskatten, den såkaldte »koncernlempelse«.
2.   Koncernlempelse kan gives, når det afgivende selskab og det anmodende selskab begge hører til samme koncern. Et krav, der fremsættes i medfør af denne subsection, kaldes et »koncernkrav«.
3.   Koncernlempelse kan også gives, når der er tale om et afgivende selskab og et anmodende selskab, enten når et af dem er medlem af et konsortium, og det andet er –
a)
et erhvervsdrivende selskab, der ejes af konsortiet, og som ikke er et 75% ejet datterselskab af et selskab; eller
b)
et erhvervsdrivende selskab –
i)
som er et 90% ejet datterselskab af et holdingselskab, der ejes af konsortiet, og
ii)
som ikke er et 75% ejet datterselskab af et andet selskab end holdingselskabet, eller
c)
et holdingselskab, der ejes af konsortiet, og som ikke er et 75% ejet datterselskab af et selskab, eller
i overensstemmelse med section 406, når et af selskaberne er medlem af en koncern, og det andet ejes af et konsortium, og et andet selskab er medlem af både koncernen og konsortiet. Et krav, der fremsættes i medfør af denne subsection, kaldes »et konsortiumkrav«.
3A.   Koncernlempelse gives ikke, medmindre den følgende betingelse er opfyldt både hvad angår det afgivende selskab og det anmodende selskab.
3B.   Betingelsen er, at selskabet er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller ikke er hjemmehørende, men driver virksomhed i Det Forenede Kongerige via et fast driftssted.
4.   Et konsortiumkrav kan ikke fremsættes, hvis fortjenesten fra et salg af aktierne i det andet selskab eller dets holdingselskab, som medlemmet ejer, ville blive behandlet som dette medlems driftsindtægt.
5.   I overensstemmelse med bestemmelserne i dette kapitel kan et eller flere anmodende selskaber fremsætte krav vedrørende det samme afgivende selskab og den samme regnskabsperiode for det afgivende selskab.
6.   En betaling for koncernlempelse –
a)
skal ikke medtages ved beregning af overskud eller tab for hvert af selskaberne for så vidt angår selskabsskatten, og
b)
skal ikke anses for udlodning hvad angår Corporation Tax Act (lov om selskabsskat) [...]
og i denne subsection forstås ved »en betaling for koncernlempelse« en betaling foretaget af det anmodende selskab til det afgivende selskab i overensstemmelse med en aftale mellem dem vedrørende et beløb, som afgives i form af koncernlempelse, for så vidt som det er en betaling, der ikke overstiger dette beløb.«
I ICTA’s section 406 (1) og (2) er fastsat følgende:
»1.   I denne section betyder –
a)
»forbundet selskab«: et selskab, som er medlem af et konsortium og også er medlem af en koncern, og
b)
»konsortiumselskab« i forbindelse med et forbundet selskab: et selskab, der ejes af det konsortium, som det forbundne selskab er medlem af, og
c)
»koncernmedlem« i forbindelse med et forbundet selskab: et selskab, der er medlem af den koncern, som det forbundne selskab også er medlem af, men som ikke selv er medlem af det konsortium, som det forbundne selskab er medlem af.
2.   Med forbehold af subsections (3) og (4) nedenfor kan et koncernmedlem, når det forbudne selskab (bortset fra underskud) ville kunne fremsætte et konsortiumkrav for tab eller andre beløb, for hvilke der kunne kræves lempelse, i en relevant regnskabsperiode for et konsortiumselskab fremsætte ethvert konsortiumkrav, som kunne være fremsat af det forbundne selskab [...]«
ICTA’s section 413 (3) (a) bestemmer følgende:
»[T]o selskaber anses for at tilhøre en koncern, hvis det ene er et 75% ejet datterselskab af det andet, eller hvis begge er 75% ejede datterselskaber af et tredje selskab [...]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Hutchison Whampoa Ltd (herefter »det øverste moderselskab«) er et selskab med hjemsted i Hongkong.
De anmodende selskaber er selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige. Som ikke mindre end 75% indirekte ejede datterselskaber af det øverste moderselskab tilhører de en koncern som omhandlet i ICTA’s section 413 (3) (a).
Hutchison 3G UK Ltd (herefter »det afgivende selskab«) er et selskab, der ligeledes har hjemsted i Det Forenede Kongerige. Det ejes indirekte af et konsortium og er derfor et konsortiumselskab som omhandlet i ICTA’s section 406 (1) (b).
Nævnte konsortium omfatter bl.a. Hutchison 3G UK Investment Sàrl (herefter »det forbundne selskab«), et selskab med hjemsted i Luxembourg. Da dette selskab både er medlem af den gruppe og af det konsortium, der er nævnt i nærværende doms præmis 7 og 8, er det et forbundet selskab som omhandlet i ICTA’s section 406 (1) (a). Det er med andre ord via nævnte selskab, at de anmodende selskaber er forbundet som omhandlet i Det Forenede Kongeriges skattelovgivning om konsortiumkrav på koncernlempelse med det selskab, der afgiver tab.
Det forbundne selskab ejes fuldt ud af et andet selskab, Hutchison Europe Telecommunications Sàrl, som har hjemsted i Luxembourg.
Hutchison Europe Telecommunications Sàrl er selv indirekte ejet af det øverste moderselskab via forskellige selskaber, hvoraf nogle har hjemsted i tredjelande.
Det selskab, der afgiver tab, har som selskabsformål at oprette og udbyde mobiltelefonnet og foretog omfattende investeringer, som bebyrdede driftsregnskabet i perioden fra 2002 til 2005.
Tabene som følge af denne aktivitet kunne i henhold til ICTA’s section 402-413 modregnes i det skattepligtige overskud for andre hjemmehørende selskaber, der er medlemmer af koncernen eller konsortiet.
De anmodende selskaber, der i samme regnskabsperiode havde et overskud, søgte at påberåbe sig denne mulighed og anmodede med henblik herpå Det Forenede Kongeriges skattemyndigheder om koncernlempelse i form af et konsortiumkrav på grundlag af ICTA’s section 402 (3) og section 406.
De fik afslag på deres anmodning under henvisning til, at det forbundne selskab i skattemæssig henseende ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller ikke drev erhvervsvirksomhed via et fast driftssteder dér. Denne begrundelse blev anfægtet for First-tier Tribunal (Tax Chamber), der på denne baggrund har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Under omstændigheder, hvor:
a)
bestemmelserne i en medlemsstat (såsom Det Forenede Kongerige [Storbritannien og Nordirland]) foreskriver, at et selskab […] kun kan kræve koncernlempelse for tab for et selskab, der er ejet af et konsortium […], på betingelse af, at et selskab, der er medlem af den samme koncern som det anmodende selskab, også er medlem af konsortiet […], og
b)
koncernens moderselskab (som ikke selv er det anmodende selskab, konsortiumselskabet eller det forbundne selskab) ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller en anden medlemsstat,
udelukker artikel 49 [TEUF] og 54 TEUF da kravet om, at det forbundne selskab skal være enten hjemmehørende i Det Forenede Kongerige eller drive virksomhed i Det Forenede Kongerige via et fast driftssted dér?
2)
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal Det Forenede Kongerige da stille et retsmiddel til rådighed for det anmodende selskab (f.eks. ved at tillade dette selskab at gøre krav på lempelse for konsortiumselskabets tab) under omstændigheder, hvor:
a)
det forbundne selskab har udøvet sin etableringsfrihed, men konsortiumselskabet og de anmodende selskaber ikke har udøvet nogen af de friheder, der er beskyttet i EU-retten, og
b)
forbindelsen/forbindelserne mellem det afgivende selskab og det anmodende selskab består af selskaber, der ikke alle er hjemmehørende i [Den Europæiske Union eller Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde]?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med spørgsmålene, der skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som giver mulighed for, at et hjemmehørende selskab, der tilhører en koncern, kan opnå overførsel af tab, der er lidt af et andet hjemmehørende selskab, der tilhører et konsortium, når »et forbundet selskab«, der både tilhører denne koncern og dette konsortium, også er hjemmehørende i nævnte medlemsstat, uanset hjemstedet for de selskaber, der selv eller via mellemliggende selskaber ejer kapitalen i det forbundne selskab og i andre selskaber, der er berørt af tabsoverførslen, når lovgivningen udelukker en sådan mulighed, hvis det forbundne selskab er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Den ret til frit at etablere sig, som unionsborgere har i henhold til artikel 49 TEUF, indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Den omfatter i henhold til artikel 54 TEUF en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (dom Saint-Gobain ZN, C-307/97,
EU:C:1999:438
, præmis 35, og dom Marks & Spencer, C-446/03,
EU:C:2005:763
, præmis 30).
En lovgivning som den i hovedsagen omhandlede underlægger muligheden for gennem en lempelse at overføre tab, der er lidt af et selskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat og tilhører et konsortium, til et andet selskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i samme medlemsstat og tilhører en koncern, den betingelse, at et forbundet selskab, der både tilhører dette konsortium og denne koncern, er hjemmehørende i nævnte medlemsstat eller udøver erhvervsvirksomhed via et fast driftssted dér.
En lempelse som den i hovedsagen omhandlede udgør en skattefordel for de pågældende selskaber. Ved at fremskynde udligningen af underskud i underskudsgivende selskaber, idet de umiddelbart kan modregnes i overskud i andre af koncernens selskaber, giver den koncernen en likviditetsmæssig fordel (dom Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, præmis 32).
Det hjemstedskrav, som er fastsat for det forbundne selskab, indfører således en forskellig behandling af hjemmehørende selskaber, der i henhold til den nationale skattelovgivning er forbundet via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som er omfattet af nævnte skattefordel, på den ene side, og hjemmehørende selskaber, der er forbundet via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som ikke er omfattet af denne skattefordel, på den anden side.
Denne forskellige behandling gør det skattemæssigt mindre attraktivt at etablere et forbundet selskab i en anden medlemsstat, eftersom den gældende nationale lovgivning kun tildeler den omhandlede skattefordel, hvis de forbundne selskaber er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
Den omstændighed, at det i tvisten i hovedsagen ikke er de anmodende selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, der har fået begrænset deres etableringsfrihed, er uden betydning for konstateringen i den foregående præmis af, at der foreligger en forskellig behandling af hjemmehørende selskaber, der er forbundet via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og hjemmehørende selskaber, der er forbundet via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Domstolen har således allerede fastslået, at et selskab af skattemæssige hensyn kan påberåbe sig en begrænsning af etableringsfriheden for et andet selskab, som er forbundet med det første selskab, hvis en sådan begrænsning berører dets egen beskatning (jf. i denne retning dom Philips Electronics, C-18/11,
EU:C:2012:532
, præmis 39).
Heraf følger, at etableringsfriheden for at være effektiv i en situation som den i hovedsagen omhandlede også må omfatte de anmodende selskabers mulighed for at påberåbe sig denne frihed, når de gør gældende, at de er blevet stillet skattemæssigt ringere, end hvis de havde været forbundet til det selskab, der afgiver tab, via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
For at en sådan forskellig behandling er forenelig med EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed, er det en forudsætning, at den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, idet sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, eller at den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. i denne retning dom Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår sammenligneligheden er det ubestridt, at skattepligtige selskaber, der er forbundet via et forbundet selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og selskaber, der er forbundet via et forbundet selskab, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat, henset til formålet med en skattemæssig ordning som den i hovedsagen omhandlede, befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer for så vidt angår muligheden for via et konsortiumkrav på koncernlempelse at udveksle tab, der er lidt i Det Forenede Kongerige.
Hvad angår de tvingende almene hensyn, der kan begrunde en begrænsning i etableringsfriheden, bemærkes, at Det Forenede Kongeriges regering hverken har påberåbt sig disse i sine skriftlige indlæg eller under retsmødet.
På denne baggrund tilkommer det den forelæggende ret at undersøge, hvilke formål der forfølges med den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning.
Med henblik på at give den forelæggende ret et svar, der sætter den i stand til at afgøre den tvist, som verserer for den, skal det imidlertid bemærkes, at hverken bevarelsen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne eller bekæmpelsen af skatteunddragelse med føje vil kunne påberåbes til støtte for en sådan ordning.
Selv om Domstolen har anerkendt, at formålet om at bevare beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er legitimt (jf. bl.a. dom National Grid Indus, C-371/10,
EU:C:2011:785
, præmis 45) med henblik på at sikre symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud (jf. dom Lidl Belgium, C-414/06,
EU:C:2008:278
, præmis 33), må det konstateres, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede påvirkes beskatningskompetencen hos den værtsmedlemsstat, på hvis område den til grund for konsortiumselskabets tab liggende virksomhed udøves, imidlertid på ingen måde af det forhold, at det er muligt til et hjemmehørende selskab gennem en lempelse at overføre de tab, som et andet selskab har lidt, når dette også er skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat (jf. i denne retning dom Philips Electronics,
EU:C:2012:532
, præmis 25 og 26).
En national foranstaltning, der begrænser etableringsfriheden, kan ligeledes være begrundet, når den sigter på at bekæmpe rent kunstige arrangementer, hvis formål er at unddrage sig den pågældende medlemsstats lovgivning (jf. i denne retning dom ICI, C-264/96,
EU:C:1998:370
, præmis 26, dom Lankhorst-Hohorst, C-324/00,
EU:C:2002:749
, præmis 37, dom de Lasteyrie du Saillant, C-9/02,
EU:C:2004:138
, præmis 50, og dom Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
, præmis 57).
En sådan foranstaltning kunne ligeledes være begrundet i formålet om at bekæmpe skattely.
Domstolen har imidlertid fastslået, at for at en restriktion for etableringsfriheden vil kunne være begrundet i sådanne hensyn, skal det specifikke formål med denne restriktion være at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, med henblik på at undgå den normalt skyldige skat af overskud, der optjenes ved virksomhed, der udføres på det nationale område (dom Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04,
EU:C:2006:544
, præmis 55).
Dette er imidlertid tydeligvis ikke tilfældet med en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som på ingen måde forfølger et specifikt formål, der består i at bekæmpe rent kunstige arrangementer, men har til formål at tildele en skattefordel generelt til selskaber, der tilhører koncerner, og i særdeleshed i forbindelse med konsortier.
Det følger af det ovenstående, at den restriktion for etableringsfriheden, som de anmodende selskaber har påberåbt sig, ikke kan være begrundet i tvingende almene hensyn, der er udledt af målet om at bevare en ligelig fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne eller at bekæmpe rent kunstige arrangementer.
Den i hovedsagen omhandlede lovgivning udgør derfor en restriktion, som er forbudt i henhold til artikel 49 TEUF og 54 TEUF.
Denne konklusion afkræftes ikke af den omstændighed, som den forelæggende ret har påberåbt sig, at koncernens og konsortiets øverste moderselskab samt visse mellemliggende selskaber i kæden af ejere er hjemmehørende i tredjelande.
En sådan omstændighed har således inden betydning for anvendelsen af etableringsfriheden for selskaber, der kan være omfattet af den skattefordel, der er fastsat i en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede.
Ganske vist indeholder traktatens kapitel om etableringsfriheden i modsætning til kapitlet om frie kapitalbevægelser ingen bestemmelser, som udvider anvendelsesområdet for kapitlets bestemmelser til at omfatte situationer, der omhandler en tredjelandsstatsborger med hjemsted uden for Den Europæiske Union. Bestemmelserne i dette kapitel kan således ikke påberåbes af et selskab, der er hjemmehørende i et tredjeland (jf. analogt hvad angår fri udveksling af tjenesteydelser dom Fidium Finanz, C-452/04,
EU:C:2006:631
, præmis 25).
Imidlertid følger det ikke af nogen bestemmelse i EU-retten, at oprindelsen for fysiske eller juridiske personer, der er aktionærer i selskaber, der er hjemmehørende i Den Europæiske Union, har nogen indvirkning på disse selskabers ret til at påberåbe sig etableringsfriheden. Som generaladvokaten har anført i punkt 60 i forslaget til afgørelse, er den status, der i medfør af artikel 54 TEUF knytter sig til at være et EU-selskab, baseret på hjemstedets placering og den retsorden, hvorefter selskabet er stiftet, og ikke på dets aktionærers nationalitet.
Under alle omstændigheder er ordningen vedrørende konsortiumkrav på koncernlempelse i Det Forenede Kongerige, som den følger af den i hovedsagen omhandlede lovgivning, desuden ikke påvirket af, hvor det øverste moderselskab og de mellemliggende selskaber, der kontrollerer de selskaber, der søger at udveksle tab, er hjemmehørende. Bortset fra betingelsen om det forbundne selskabs hjemsted nævnes der i bestemmelserne i ICTA i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for tvisten i hovedsagen, intet om beliggenheden for andre selskaber, der indgår eller befinder sig øverst i kæden af ejere mellem selskaber, der modtager og overfører tab. Som Det Forenede Kongeriges regering har anerkendt under retsmødet, kunne en lempelse som den, der anmodes om i tvisten i hovedsagen, således være blevet indrømmet på grundlag af de samme bestemmelser, såfremt det forbundne selskab havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, uden at den omstændighed, at det øverste moderselskab og de mellemliggende selskaber i koncernen var hjemmehørende i et tredjeland, var til hinder herfor.
Følgelig må de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som giver mulighed for, at et hjemmehørende selskab, der tilhører en koncern, kan opnå overførsel af tab, der er lidt af et andet hjemmehørende selskab, der tilhører et konsortium, når et »forbundet selskab«, der både tilhører denne koncern og dette konsortium, også er hjemmehørende i nævnte medlemsstat, uanset hjemstedet for de selskaber, der selv eller via mellemliggende selskaber ejer kapitalen i det forbundne selskab og i andre selskaber, der er berørt af tabsoverførslen, når lovgivningen udelukker en sådan mulighed, hvis det forbundne selskab er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Artikel 49 TEUF og 54 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som giver mulighed for, at et hjemmehørende selskab, der tilhører en koncern, kan opnå overførsel af tab, der er lidt af et andet hjemmehørende selskab, der tilhører et konsortium, når et »forbundet selskab«, der både tilhører denne koncern og dette konsortium, også er hjemmehørende i nævnte medlemsstat, uanset hjemstedet for de selskaber, der selv eller via mellemliggende selskaber ejer kapitalen i det forbundne selskab og i andre selskaber, der er berørt af tabsoverførslen, når lovgivningen udelukker en sådan mulighed, hvis det forbundne selskab er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: engelsk.