CELEX: 62010CJ0106
Fiscale bepalingen
Richtlijn 2006/112/EG
Btw
Maatstaf van heffing
Ter zake van productie, montage, toelating of invoer van motorvoertuigen verschuldigde belasting

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 78, eerste alinea, sub a, en 79, eerste
alinea, sub c, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting
over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1, en rectificatie PB 2007, L 335, blz. 60).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Lidl & Companhia en de Fazenda Pública (Schatkist) over de opname,
in de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”), van de belasting op motorvoertuigen
(„imposto sobre veículos”; hierna: „ISV”) over de aankoop van twee motorvoertuigen bij een Portugees importbedrijf van motorvoertuigen.

Toepasselijke bepalingen

Regeling van de Unie
Artikel 73 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing
alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de
zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband
houden.”
Artikel 78, eerste alinea, sub a, van deze richtlijn luidt:
„In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:
a)      belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf”.
Artikel 79 van deze richtlijn bepaalt:
„In de maatstaf van heffing worden de volgende elementen niet opgenomen:
[...]
c)      door een belastingplichtige van de afnemer als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemde gemaakte kosten
ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen.
De belastingplichtige moet het werkelijke bedrag van de in de eerste alinea, sub c, bedoelde kosten verantwoorden en mag de
eventueel daarop drukkende btw niet in aftrek brengen.”
Artikel 83 van richtlijn 2006/112 luidt:
„Voor de intracommunautaire verwerving van goederen bestaat de maatstaf van heffing uit dezelfde elementen als die welke in
aanmerking worden genomen om overeenkomstig hoofdstuk 2 de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen binnen
het grondgebied van de lidstaat in kwestie te bepalen. [...]”

Nationale regeling
Btw-regeling
Artikel 16 van het wetboek inzake de belasting over de toegevoegde waarde (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; hierna:
„CIVA”), bepaalt:
„1.      Onverminderd het bepaalde in lid 2 komt de maatstaf van heffing van belastbare goederenleveringen en diensten overeen met
de waarde van de tegenprestatie die de leverancier of de dienstverrichter van de afnemer, de ontvanger of een derde verkrijgt
of moet verkrijgen.
[...]
5.      In de maatstaf van heffing van belastbare goederenleveringen en diensten moeten de volgende elementen worden opgenomen:
a)      belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de [btw] zelf;
[...]
6.      In de in het vorige lid bedoelde maatstaf van heffing worden de volgende elementen niet opgenomen:
[...]
c)      in naam en voor rekening van de afnemer van de goederen of de ontvanger van de diensten voldane bedragen die in de boekhouding
van de belastingplichtige naar behoren op een derdenrekening zijn geboekt;
[...]”
Artikel 17 CIVA luidt:
„1.      Voor ingevoerde goederen komt de maatstaf van heffing overeen met de overeenkomstig de geldende bepalingen van de Europese
Unie bepaalde douanewaarde.
2.      In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen, voor zover zij niet reeds daarin zijn begrepen:
a)      de vóór of ter zake van de invoer verschuldigde belastingen, douanerechten, rechten en heffingen, met uitzondering van de
te heffen [btw];
[...]”
Artikel 17 van de regeling betreffende de btw over intracommunautaire transacties (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias),
luidt als volgt:
„1.      Bij de bepaling van de maatstaf van heffing van intracommunautaire verwervingen van goederen wordt, onder identieke omstandigheden,
het bepaalde in artikel 16 CIVA inzake goederenleveringen toegepast.
[...]
3.      Bij de intracommunautaire verwerving van goederen die onderworpen zijn aan accijnzen of aan de belasting op motorvoertuigen
worden deze belastingen in de maatstaf van heffing opgenomen, ook wanneer zij niet tegelijkertijd worden geheven.”
ISV-regeling
Het wetboek inzake de belasting op motorvoertuigen (Código do imposto sobre veículos), dat is gepubliceerd als bijlage bij
wet nr. 22-A/2007 van 29 juni 2007 (
Diário da República
I, nr. 124, van 29 juni 2007; hierna: „CISV”), is op 1 juli 2007 in werking getreden.
Artikel 3, lid 1, CISV bepaalt:
„De belasting is verschuldigd door geregistreerde dealers, erkende dealers en particulieren als omschreven in dit wetboek,
die belastbare voertuigen invoeren tot verbruik, dat wil zeggen personen op wier naam de douaneaangifte ten invoer tot verbruik
van voertuigen, of de aanvullende aangifte, wordt afgegeven.”
Artikel 5 CISV bepaalt:
„1.      Belastbare feiten zijn de productie, de montage, de toelating of de invoer op het nationale grondgebied van motorvoertuigen
die in Portugal in het kentekenregister moeten worden ingeschreven.
2.      Zijn eveneens belastbare feiten:
a)      de toekenning van een nieuw, definitief kenteken na vrijwillige doorhaling van de nationale registratie waarbij de belasting
wordt teruggegeven of enig ander belastingvoordeel wordt verleend;
[...]
d)      de aanwezigheid, in strijd met de bepalingen van het onderhavige wetboek, van het motorvoertuig op het nationale grondgebied.
3.      In dit wetboek wordt verstaan onder:
a)      ‚toelating’: het binnenkomen op het nationale grondgebied van een motorvoertuig dat uit een andere lidstaat van de Europese
Unie afkomstig is of aldaar in het vrije verkeer is gebracht;
b)      ‚invoer’: het binnenkomen op het nationale grondgebied van een motorvoertuig dat uit een derde land afkomstig is.
[...]”
Conform artikel 6, lid 1, CISV, wordt de ISV verschuldigd op het moment van de invoer tot verbruik, dat wil zeggen:
„a)      op het moment van indiening van het verzoek ten invoer tot verbruik door de geregistreerde en de erkende dealers;
b)      op het moment van indiening van de douaneaangifte ten invoer tot verbruik van voertuigen of van de aanvullende aangifte van
voertuigen door particulieren.”
Volgens artikel 16 CISV is particulier „elke belastingplichtige die hoofdzakelijk om in zijn eigen transportbehoeften te voorzien
overgaat tot de toelating of de invoer van belastbare, nieuwe dan wel tweedehands motorvoertuigen”.
Ingevolge artikel 27, lid 3, CISV mogen de met inschrijving in het kentekenregister belaste autoriteiten motorvoertuigen slechts
inschrijven, indien het bewijs wordt geleverd dat met name de ISV is betaald, zo deze belasting verschuldigd is.
Overeenkomstig artikel 58, lid 1, CISV, getiteld „Overbrenging van woonplaats”, is op motorvoertuigen in het bezit van personen
die hun woonplaats vanuit een andere lidstaat van de Unie of vanuit een derde land naar Portugal overbrengen, geen ISV verschuldigd.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Op 28 september 2007 heeft Lidl & Companhia twee auto’s aangekocht. De door de leverancier uitgereikte en door deze onderneming
betaalde facturen omvatten de basisprijs, de ISV en diverse kosten. Over het totaalbedrag is 21 % btw geheven.
Op 25 januari 2008 heeft Lidl & Companhia bezwaar aangetekend tegen de heffing, over de twee voornoemde facturen, van btw
voor een bedrag van 8 601,23 EUR respectievelijk 4 554,33 EUR. Op 7 april 2008 heeft de directeur van belastingkantoor nr. 1
voor de regio Sintra dit bezwaar bij aan de belanghebbende betekende beschikking afgewezen.
Nadat het Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra het beroep van Lidl & Companhia tegen de btw-aanslag in zijn geheel had
verworpen, heeft deze onderneming zich tot het Supremo Tribunal Administrativo gewend. Voor laatstgenoemde rechter stelt verzoekster
dat de beslissing van het Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, voor zover daarin de stelling wordt aanvaard dat de
bij de invoer van de auto’s op het nationale grondgebied geheven en betaalde ISV in de maatstaf van heffing van de btw moet
worden opgenomen, in strijd is met artikel 16, lid 6, sub c, CIVA en artikel 79, eerste alinea, sub c, van richtlijn 2006/112.
Lidl & Companhia betoogt dat de ISV die op de door haar gekochte auto’s drukte, op haar is afgewenteld – hoewel zij die niet
verschuldigd was –, zodat zij een veel te hoog bedrag aan btw heeft betaald, waarvan zij teruggaaf vraagt.
Volgens het Ministério Público bij de verwijzende rechter is de ISV een „eenfasige” belasting die slechts één keer wordt betaald,
namelijk wanneer het motorvoertuig voor het eerst op de Portugese markt wordt gebracht, ten tijde van de eerste inschrijving
ervan in Portugal. In dit verband heeft het betoogd dat deze belasting, waarvan het belastbare feit bestaat in het op de Portugese
markt brengen van het motorvoertuig ten tijde van de eerste inschrijving ervan in het kentekenregister in Portugal, soortgelijke
kenmerken heeft als de „registratiebelasting” die heeft geleid tot het arrest van 1 juni 2006, De Danske Bilimportører (C‑98/05,
Jurispr. blz. I‑4945). Het vordert dan ook dat de zaak met het oog op een prejudiciële beslissing naar het Hof wordt verwezen.
Gelet op de conclusies van verzoekster in het hoofdgeding en die van het Ministério Público, heeft het Supremo Tribunal Administrativo,
hoewel het van oordeel is dat de opname van de ISV in de maatstaf van heffing van de btw niet indruist tegen het recht van
de Unie, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Dient artikel 78, eerste alinea, sub a, juncto artikel 79, eerste alinea, sub c, van richtlijn 2006/112 in die zin te worden
uitgelegd dat het bij intracommunautaire verwervingen niet is toegestaan om in de maatstaf van heffing van de btw het bedrag
van de belasting op motorvoertuigen op te nemen, die is ingevoerd bij wet nr. 22-A/2007 van 29 juni 2007?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Ontvankelijkheid
In haar opmerkingen betwist de Portugese regering de ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing.
Zij betoogt in het bijzonder dat dit verzoek onvoldoende bijzonderheden bevat, om te beginnen over de aard van de in het hoofdgeding
aan de orde zijnde handeling – betreft het een goederenlevering dan wel een intracommunautaire verwerving? –, voorts over
de mate waarin Lidl & Companhia de ISV en de betwiste btw heeft betaald, en ten slotte over het verband tussen het hoofdgeding
en de bepalingen waarvan uitlegging wordt gevraagd.
In dit verband zij eraan herinnerd dat, volgens vaste rechtspraak, in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die
op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, de nationale rechter
bij uitsluiting bevoegd is om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, alsmede om het nationale recht
uit te leggen en toe te passen. Het is tevens uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd
en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval,
zowel de noodzaak als de relevantie te beoordelen van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking
hebben op de uitlegging van Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie arrest van 26 mei
2011, Stichting Natuur en Milieu e.a., C‑165/09–C‑167/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 47 en aldaar aangehaalde
rechtspraak).
Hieruit volgt dat op prejudiciële vragen betreffende het Unierecht een vermoeden van relevantie rust. Het Hof kan een verzoek
van een nationale rechter slechts afwijzen wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie
geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische
aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te
geven op de gestelde vragen (zie arrest van 2 december 2010, Jakubowska, C‑225/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie,
punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Vastgesteld moet worden dat het juridische en feitelijke kader van het hoofdgeding in de verwijzingsbeslissing voldoende wordt
beschreven en dat de draagwijdte van de gestelde vragen kan worden bepaald aan de hand van door de verwijzende rechter verstrekte
gegevens. Voorts is er voor het Hof geen aanleiding om de door de verwijzende rechter in de prejudiciële vraag gegeven kwalificatie
van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling als intracommunautaire verwerving, of de impliciete overweging dat
verzoekster in het hoofdgeding de btw over het bedrag aan ISV heeft betaald en dat zij daar teruggaaf van vordert, ter discussie
te stellen. Aangezien in artikel 83 van richtlijn 2006/112 naar de artikelen 73 en volgende daarvan wordt verwezen, is de
uitlegging van de artikelen 78 en 79 van deze richtlijn hoe dan ook relevant voor de beslechting van het hoofdgeding, ongeacht
of het bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling om een levering van goederen dan wel om een intracommunautaire
verwerving gaat.
Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bijgevolg ontvankelijk.

Ten gronde
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belasting als de ISV overeenkomstig artikel 78, eerste
alinea, sub a, van richtlijn 2006/112 als belasting, recht of heffing in de maatstaf van heffing van de btw moet worden opgenomen,
dan wel integendeel overeenkomstig artikel 79, eerste alinea, sub c, van deze richtlijn daarvan moet worden uitgesloten.
Vooraf zij erop gewezen dat volgens artikel 83 van richtlijn 2006/112 de maatstaf van heffing voor de intracommunautaire verwerving
van goederen uit dezelfde elementen bestaat als die welke in aanmerking worden genomen om overeenkomstig de artikelen 73 tot
en met 82 van deze richtlijn de maatstaf van heffing voor de levering van dezelfde goederen binnen het grondgebied van de
lidstaat in kwestie te bepalen.
Artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112 bepaalt meer in het bijzonder dat voor goederenleveringen belastingen,
rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.
Artikel 79, eerste alinea, sub c, van deze richtlijn bepaalt dat door een belastingplichtige van de afnemer, als terugbetaling
van in naam en voor rekening van laatstgenoemde gemaakte kosten, ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige
als doorlopende posten voorkomen, niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen.
Om te bepalen of een belasting als de ISV in de maatstaf van heffing van de btw moet worden opgenomen, dan wel integendeel
daarvan moet worden uitgesloten, dient enerzijds te worden nagegaan of die belasting onder het begrip „belastingen, rechten
en heffingen” in de zin van artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112 valt, en anderzijds of de uitzondering
van artikel 79, eerste alinea, sub c, van deze richtlijn op haar van toepassing is.
Aangaande ten eerste artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112 heeft het Hof gepreciseerd dat belastingen,
rechten en heffingen, om in de grondslag van de btw te kunnen worden opgenomen hoewel zij geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen
en niet de economische tegenprestatie voor de levering van het goed vormen, rechtstreeks verband moeten houden met deze levering
(arrest van 22 december 2010, Commissie/Oostenrijk, C‑433/09, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak dat de vraag of de leverancier van het motorvoertuig in eigen naam en voor eigen rekening
belasting heeft betaald, een beslissend aspect is om een belasting als een onderdeel van de waarde van het geleverde goed
te kunnen beschouwen en dat, zo dit het geval is, de tegenprestatie die bij de berekening van de maatstaf van heffing in aanmerking
wordt genomen, het bedrag van de betrokken belasting in beginsel moet omvatten (zie in die zin arrest van 20 mei 2010, Commissie/Polen,
C‑228/09, punt 40).
In het onderhavige geval is volgens artikel 3, lid 1, CISV de ISV verschuldigd door geregistreerde dealers, erkende dealers
en particulieren die belastbare voertuigen invoeren tot verbruik, dat wil zeggen personen op wier naam de douaneaangifte ten
invoer tot verbruik van voertuigen, of de aanvullende aangifte, wordt afgegeven. Particulieren als omschreven in artikel 16
CISV vormen evenwel slechts een restcategorie belastingplichtigen, zoals de Portugese Republiek ter terechtzitting heeft betoogd.
Bijgevolg zij vastgesteld dat de aan ISV betaalde kosten in beginsel niet in naam van de koper van het motorvoertuig, maar
door de leverancier ervan in de zin van artikel 73 van richtlijn 2006/112 zijn betaald, waardoor een rechtstreeks verband
tussen de door deze laatste verrichte levering en die belasting ontstaat.
In dezelfde zin zij erop gewezen dat hoewel de levering niet uitdrukkelijk als belastbaar feit van de ISV wordt genoemd, uit
artikel 5, lid 1, CISV volgt dat de belastbare feiten van deze belasting alle in een eerder stadium verrichte handelingen
zijn die onderdeel van de levering vormen. De bedragen die de leverancier aan ISV betaalt ter zake van de productie, de montage,
de toelating of de invoer op het nationale grondgebied van motorvoertuigen die in Portugal in het kentekenregister ingeschreven
moeten worden, maken dus deel uit van de waarde van het geleverde motorvoertuig, zoals de Portugese Republiek heeft betoogd.
Daarmee vergoedt de koper van een motorvoertuig dat is onderworpen aan de door de leverancier van dat voertuig voldane ISV,
een voorafgaande handeling die door deze belastingplichtige is verricht.
Voorts kan, anders dan bij de belasting die aan de orde was in de zaak die tot het voormelde arrest De Danske Bilimportører
heeft geleid, tussen de ISV en de inschrijving in het kentekenregister geen rechtstreeks juridisch verband worden aangetoond.
Opgemerkt kan namelijk worden dat de CISV voorziet in verschillende gevallen waarin de ISV niet verschuldigd is, hoewel een
binnen de werkingssfeer van deze belasting vallend motorvoertuig in het kentekenregister wordt ingeschreven. Dit geldt met
name waar er overeenkomstig artikel 58, lid 1, CISV een vrijstelling wordt verleend voor motorvoertuigen in het bezit van
personen die hun woonplaats naar Portugal overbrengen. Tevens relevant in dit verband is de omstandigheid dat zowel het belastbaar
feit als het verschuldigd worden van de ISV aan de inschrijving in het kentekenregister voorafgaat, zoals blijkt uit artikel 27
CISV, waarin het heet dat een belastbaar motorvoertuig pas in het kentekenregister mag worden ingeschreven wanneer alle op
dat voertuig drukkende belastingen en rechten zijn betaald.
Derhalve moet een belasting als de ISV worden geacht rechtstreeks verband te houden met de levering van binnen de werkingssfeer
van deze belasting vallende motorvoertuigen en moet zij bijgevolg overeenkomstig artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112
in de maatstaf van heffing van de btw worden opgenomen.
Wat ten tweede artikel 79, eerste alinea, sub c, van richtlijn 2006/112 betreft, kan niet met succes worden betoogd dat de
door een geregistreerde of erkende dealer aan ISV gedragen kosten in naam en voor rekening van de koper van het betrokken
motorvoertuig zijn gedaan. Daartoe volstaat de vaststelling dat de ISV, zoals uit punt 35 van het onderhavige arrest blijkt,
verschuldigd is door de leveranciers van motorvoertuigen en niet door de kopers ervan (zie naar analogie reeds aangehaald
arrest Commissie/Oostenrijk, punt 48).
Bijgevolg kan een belasting als de ISV niet overeenkomstig artikel 79, eerste alinea, sub c, van richtlijn 2006/112 van de
maatstaf van heffing van de btw worden uitgesloten.
Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat een belasting als de in het hoofdgeding aan de orde
zijnde ISV, waarvan het belastbaar feit rechtstreeks verband houdt met de levering van een binnen de werkingssfeer van deze
belasting vallend motorvoertuig en die door de leverancier van dit voertuig wordt voldaan, onder het begrip „belastingen,
rechten en heffingen” in de zin van artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112 valt, en op grond van deze bepaling
in de maatstaf van heffing van de btw over de levering van het betrokken voertuig moet worden opgenomen.

Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:
Een belasting als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting op motorvoertuigen (imposto sobre veículos), waarvan
het belastbaar feit rechtstreeks verband houdt met de levering van een binnen de werkingssfeer van deze belasting vallend
motorvoertuig en die door de leverancier van dit voertuig wordt voldaan, valt onder het begrip „belastingen, rechten en heffingen”
in de zin van artikel 78, eerste alinea, sub a, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en moet op grond van deze bepaling in de maatstaf van
heffing van de belasting over de toegevoegde waarde over de levering van het betrokken voertuig worden opgenomen.
ondertekeningen
*
Procestaal: Portugees.