CELEX: 62012CJ0018
Fiscale bepalingen
Btw
Richtlijn 2006/112/EG
Artikel 132, lid 1, sub m
Vrijstelling
Diensten die nauw verband houden met sportbeoefening of lichamelijke opvoeding
Beoefening van sportactiviteiten die niet in georganiseerd verband en evenmin op regelmatige basis plaatsvindt
Gemeentelijk aquapark

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, sub m, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB L 347, blz. 1
; hierna: „btw-richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Město Žamberk (stad Žamberk) en de Finanční ředitelství v Hradci Králové, thans Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst) betreffende de vraag of de toegangsprijs in ruil waarvoor de Město Žamberk toegang tot zijn gemeentelijk aquapark verleent, onderworpen is aan belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Volgens artikel 2, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn zijn aan btw onderworpen „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
Artikel 132, lid 1, sub m, van deze richtlijn, dat is opgenomen in hoofdstuk 2, met als opschrift „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang”, van titel IX van die richtlijn, bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
m)
sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.
Artikel 134 van de richtlijn luidt als volgt:
„Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, [sub m], bedoelde vrijstellingen uitgesloten:
a)
wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
b)
wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de btw onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”
Tsjechisch recht
§ 61, sub d, van wet nr. 235/2004 op de belasting over de toegevoegde waarde, met als opschrift „Andere van btw vrijgestelde prestaties zonder recht op btw-aftrek”, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:
„Voorts zijn volgende prestaties van btw vrijgesteld:
[...]
d)
diensten die nauw samenhangen met sport of met lichamelijke opvoeding die worden verricht door rechtspersonen die niet zijn opgericht voor commerciële doeleinden, ten behoeve van personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.
§ 2, lid 1, van wet nr. 115/2001 ter bevordering van de sport bepaalt dat het begrip „sport” betrekking heeft op iedere vorm van lichamelijke activiteit die, al dan niet in georganiseerd verband, de evenwichtige ontwikkeling van de lichamelijke en geestelijke conditie en de verbetering van de gezondheid beoogt en die ertoe strekt goede resultaten te behalen in sportcompetities op ieder niveau.
§ 2, lid 2, van deze wet omschrijft de uitdrukking „sport voor allen” als sport – al dan niet in georganiseerd verband – en actieve ontspanning voor brede lagen van de bevolking.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
De Město Žamberk stelt tegen betaling van een toegangsprijs een gemeentelijk aquapark ter beschikking met onder andere een zwembad dat in verschillende banen is ingedeeld en uitgerust is met springtorens, een kikkerbad voor kinderen, waterglijbanen, een massagebad, een zwembad in een natuurlijke rivier, een terrein voor strandvolleybal, tafeltennislokalen en sportmateriaal dat kan worden gehuurd. De verwijzende rechter merkt op dat, voor zover hem bekend, geen enkele sportclub of sportvereniging in het aquapark actief is, en dat geen enkele school of andere instelling ervan gebruikmaakt voor de lichamelijke opvoeding.
De Město Žamberk vermeldde in haar belastingaangifte voor het eerste trimester van 2009 een btw-overschot van 198182 CZK. De Finanční úřad v Žamberku (belastingkantoor Žamberk) stelde dienaangaande dat de prestaties van het gemeentelijk aquapark van de Město Žamberk vrijgestelde prestaties zonder recht op btw-aftrek waren. Bij navorderingsaanslag van 17 juni 2009 heeft het belastingkantoor Žamberk het overschot voor het betrokken belastingtijdvak dan ook vastgesteld op 154105 CZK.
Aangezien deze navorderingsaanslag door de Finanční ředitelství v Hradci Králové (belastingdienst Hradec Králové) is bevestigd bij besluit van 15 december 2009, heeft de Město Žamberk beroep ingesteld bij de Krajský soud v Hradci Králové (hof van beroep te Hradec Králové), dat de beslissing van de Finanční ředitelství v Hradci Králové heeft vernietigd. Daarop heeft verweerder cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste administratieve rechterlijke instantie).
Gelet op de omschrijving van het begrip „sport” dat op nationaal niveau in § 2 van wet nr. 115/2001 vervat ligt, wenst de Nejvyšší správní soud in wezen te vernemen of sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend, als „beoefening van sport” in de zin van artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt.
Tevens vraagt hij zich af of het feit dat een aquapark zoals dat in het hoofdgeding aan zijn bezoekers niet alleen de mogelijkheid biedt om bepaalde sportactiviteiten te beoefenen, maar ook om zich te ontspannen of te relaxen en het feit dat niet iedere bezoeker noodzakelijkerwijs aan sport wil doen, invloed heeft op de vraag of artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn van toepassing is.
De Nejvyšší správní soud benadrukt dat zijn vraag geen verband houdt met de uitlegging van het in deze bepaling bedoelde begrip „instelling zonder winstoogmerk”, aangezien het Tsjechische procesrecht meebrengt dat de vraag of de Město Žamberk onder dit begrip valt, in het kader van het hoofdgeding niet aan hem ter beoordeling is voorgelegd. Bovendien hebben de prejudiciële vragen geen betrekking op de bij artikel 134 van de btw-richtlijn gestelde aanvullende voorwaarden voor de vrijstelling van btw.
In die omstandigheden heeft de Nejvyšší správní soud de behandeling van de zaak geschorst en het Hof om een prejudiciële beslissing verzocht over de volgende vragen:
„1)
Kunnen sportactiviteiten die niet in georganiseerd verband en evenmin op regelmatige basis worden beoefend, alsook recreatieve activiteiten die op dezelfde manier kunnen worden uitgeoefend in installaties met een openluchtzwembad – bijvoorbeeld recreatief zwemmen of recreatieve balspelen – als beoefening van sport of lichamelijke opvoeding in de zin van artikel 132, lid 1, sub m, van de [btw]-richtlijn worden aangemerkt?
2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: kan het tegen betaling verlenen van toegang tot installaties met een dergelijk openluchtzwembad, waar de bezoekers de voornoemde mogelijkheid wordt geboden om niet alleen sportactiviteiten, maar ook andere soorten van recreatie en ontspanning te beoefenen, worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding die wordt verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen als bedoeld in voornoemde bepaling van de [btw]-richtlijn, en dus als een van [btw] vrijgestelde prestatie, voor zover zij door een instelling zonder winstoogmerk wordt verricht en is voldaan aan de andere voorwaarden van die richtlijn?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend en die niet tot doel hebben aan sportcompetities deel te nemen, als beoefening van sport in de zin van deze bepaling kunnen worden aangemerkt.
Om te beginnen dient met betrekking tot het in het nationale recht vervatte begrip „sport” te worden opgemerkt dat de in het voornoemde artikel bedoelde vrijstellingen volgens vaste rechtspraak van het Hof autonome begrippen van het Unierecht zijn, die dienen te voorkomen dat het btw-stelsel door de lidstaten uiteenlopend wordt toegepast (zie met name arresten van 25 februari 1999, CPP,
C-349/96, Jurispr. blz. I-973
, punt 15; 14 juni 2007, Horizon College,
C-434/05, Jurispr. blz. I-4793
, punt 15, en 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club,
C-253/07, Jurispr. blz. I-7821
, punt 16).
Zoals de titel van het hoofdstuk waartoe artikel 132 van de btw-richtlijn behoort, aangeeft, beogen de in dit artikel bedoelde vrijstellingen bepaalde activiteiten van algemeen belang te begunstigen (zie arrest van 23 april 2009, TNT Post UK,
C-357/07, Jurispr. blz. I-3025
, punt 32). Deze vrijstellingen betreffen evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel die welke daarin zeer gedetailleerd zijn opgesomd en omschreven (zie reeds aangehaalde arresten Horizon College, punt 14, en Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, punt 18, alsook arrest van 10 juni 2010, Future Health Technologies,
C-86/09, Jurispr. blz. I-5215
, punt 29).
De bewoordingen waarin die vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke door een belastingplichtige onder bezwarende titel verrichte prestatie. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent evenwel niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen als bedoeld in artikel 132 zijn gebruikt, zodanig moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest van 18 november 2004, Temco Europe,
C-284/03, Jurispr. blz. I-11237
, punt 17, en reeds aangehaalde arresten Horizon College, punt 16, en Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, punt 17).
Deze bewoordingen dienen dus te worden uitgelegd in het licht van hun context, de doelstellingen en de algemene opzet van de btw-richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de betrokken vrijstelling (zie in die zin arrest Temco Europe, reeds aangehaald, punt 18; arrest van 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn,
C-428/02, Jurispr. blz. I-1527
, punt 28, alsook arrest Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, reeds aangehaald, punt 17).
Wat artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn betreft, moet erop worden gewezen dat uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat zij betrekking heeft op de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding in het algemeen. Gelet op de bewoordingen ervan, is het niet de bedoeling van deze bepaling dat slechts bepaalde soorten sport in aanmerking komen voor de vrijstelling waarin zij voorziet (zie in die zin arrest Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, reeds aangehaald, punt 27).
Het is voor de toepassing van artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn evenmin vereist dat de sportactiviteit op een bepaald niveau wordt beoefend – bijvoorbeeld op professioneel niveau – en evenmin dat de betrokken sportactiviteit op een bepaalde manier wordt beoefend, te weten op regelmatige basis, in georganiseerd verband of met het oog op deelneming aan sportcompetities, voor zover deze activiteit evenwel niet louter ter ontspanning en vermaak wordt uitgeoefend.
Artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn heeft tot doel bepaalde activiteiten van algemeen belang, te weten diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding, die door instellingen zonder winstoogmerk worden verstrekt ten behoeve van personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, te bevorderen. Deze bepaling beoogt dus de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding door brede lagen van de bevolking te bevorderen.
Indien deze bepaling aldus wordt uitgelegd dat de vrijstelling waarin zij voorziet slechts van toepassing is op sportactiviteiten die in georganiseerd verband, op regelmatige basis of met het oog op de deelneming aan sportcompetities worden beoefend, zou dit niet met dat doel stroken.
Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend en die niet tot doel hebben aan sportcompetities deel te nemen, als de beoefening van sport in de zin van deze bepaling kunnen worden aangemerkt.
Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de toegang tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen kunnen worden gebruikt ter beoefening van sportactiviteiten, maar ook voor andere soorten van recreatie of ontspanning, een dienst is die nauw samenhangt met de beoefening van sport.
Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, deze ene prestatie onder de betrokken vrijstelling valt (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank,
C-41/04, Jurispr. blz. I-9433
, punt 19; 29 maart 2007, Aktiebolaget NN,
C-111/05, Jurispr. blz. I-2697
, punt 21, en 10 maart 2011, Bog e.a.,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, Jurispr. blz. I-1457
, punt 52).
Er is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of door de belastingplichtige voor de klant verrichte handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele, onverbrekelijke economische prestatie vormen, waarvan de opsplitsing kunstmatig zou aandoen (arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 22; arrest van 21 februari 2008, Part Service,
C-425/06, Jurispr. blz. I-897
, punt 53, alsook arrest Bog e.a., reeds aangehaald, punt 53). Tevens is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen daarentegen moeten worden aangemerkt als een of meer aanvullende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (zie met name reeds aangehaalde arresten CPP, punt 30; Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 21, en Bog e.a., punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Om uit te maken of één enkele samengestelde handeling moet worden gekwalificeerd als een prestatie die nauw samenhangt met de beoefening van sport in de zin van artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn, ook al bevat deze prestatie ook elementen die bedoelde samenhang niet vertonen, moeten alle omstandigheden waarin de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen teneinde daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen en de overheersende onderdelen ervan te bepalen (zie in die zin met name arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien,
C-231/94, Jurispr. blz. I-2395
, punten 12 en 14, en reeds aangehaalde arresten Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 27, en Bog e.a., punt 61).
Blijkens de rechtspraak van het Hof moet het overheersende onderdeel worden bepaald vanuit het standpunt van de gemiddelde consument (zie in die zin met name arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 22, en arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere,
C-276/09, Jurispr. blz. I-12359
, punt 26), en door in het kader van een algemene beoordeling rekening te houden met het kwalitatieve – en niet louter het kwantitatieve – belang van de elementen die onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-wet vallen, in vergelijking met de elementen die niet voor deze vrijstelling in aanmerking komen (zie in die zin arrest Bog e.a., reeds aangehaald, punt 62).
Het staat aan de nationale rechterlijke instanties om in het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking te bepalen of de belastingplichtige in een concreet geval één enkele prestatie verricht die onder die vrijstelling valt en om alle definitieve feitelijke vaststellingen daarvoor te doen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten CPP, punt 32; Levob Verzekeringen en OV Bank, punt 23, en Bog e.a., punt 55). Het is echter de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de afdoening van de bij hen aanhangige zaak (zie arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 23, en arrest van 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, punt 20).
Ter beantwoording van de vraag of in het hoofdgeding sprake is van één enkele samengestelde prestatie dient te worden nagegaan of de verschillende installaties in het betrokken aquapark één geheel vormen, zodat de toegang tot dat geheel één prestatie is waarvan de opsplitsing kunstmatig zou aandoen. De omstandigheid dat, zoals in casu het geval is, het enige verkochte type toegangskaart voor het aquapark toegang verleent tot alle installaties, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt naargelang het infrastructuuronderdeel waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt, de wijze waarop en de tijdsspanne waarin van de toegangskaart gebruik wordt gemaakt zolang zij geldig is, kan in dit verband een belangrijke aanwijzing vormen dat sprake is van één enkele samengestelde prestatie.
Om vast te stellen of de mogelijkheid om onder artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn vallende sportactiviteiten te beoefenen, dan wel het louter rusten en zich ontspannen het overheersende element van een dergelijke samengestelde prestatie is, dient, zoals in punt 30 van het onderhavige arrest is aangegeven, het standpunt van de gemiddelde consument te worden ingenomen, dat moet worden afgebakend op basis van een geheel van objectieve gegevens. In het kader van deze algemene beoordeling moet in het bijzonder rekening worden gehouden met de wijze waarop het betrokken aquapark is bedacht, hetgeen blijkt uit de objectieve kenmerken ervan, te weten de verschillende types installaties waarvan gebruik kan worden gemaakt, de inrichting ervan, hun aantal en het belang ervan in verhouding tot de volledige infrastructuur.
Wat de zwembadgedeelten betreft, dient de nationale rechter met name rekening te houden met het feit of deze zich lenen tot de beoefening van de zwemsport als zodanig, doordat zij bijvoorbeeld in banen zijn ingedeeld, met startblokken zijn uitgerust en daarvoor de geschikte diepte en afmetingen hebben, dan wel daarentegen aldus zijn ingericht dat zij in hoofdzaak voor recreatief gebruik bestemd zijn.
Het feit dat een bepaald aantal bezoekers niet voornemens is gebruik te maken van het aldus bepaalde overheersende element van de betrokken prestatie, is daarbij niet van belang.
Een benadering waarbij rekening wordt gehouden met de bedoeling van iedere individuele bezoeker, wat het gebruik van de ter beschikking gestelde installaties betreft, zou immers niet stroken met de doelstellingen van het btw-stelsel, te weten de rechtszekerheid en de correcte en eenvoudige toepassing van de in artikel 132 van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen waarborgen. In dit opzicht zij eraan herinnerd dat, behalve in uitzonderingsgevallen, de objectieve aard van de betrokken handeling in aanmerking dient te worden genomen, teneinde de heffing van de btw te vergemakkelijken (zie in die zin arresten van 6 april 1995, BLP Group,
C-4/94, Jurispr. blz. I-983
, punt 24; 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International,
C-108/99, Jurispr. blz. I-7257
, punt 33, en 27 september 2007, Teleos e.a.,
C-409/04, Jurispr. blz. I-7797
, punt 39).
Uit het voorgaande volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, sub m, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de toegang tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen kunnen worden gebruikt voor de beoefening van sportactiviteiten maar ook voor andere soorten van recreatie of ontspanning, een dienst kan zijn die nauw samenhangt met de beoefening van sport. Het staat aan de verwijzende rechter om aan de hand van de door het Hof in het onderhavige arrest verstrekte uitleggingsgegevens en rekening houdend met de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding te bepalen of dit in deze zaak het geval is.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instanties over de kosten hebben te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

1)
Artikel 132, lid 1, sub m, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend en die niet tot doel hebben aan sportcompetities deel te nemen, als de beoefening van sport in de zin van deze bepaling kunnen worden aangemerkt.

2)
Artikel 132, lid 1, sub m, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de toegang tot een aquapark waarvan de installaties door de bezoekers niet alleen kunnen worden gebruikt voor de beoefening van sportactiviteiten, maar ook voor andere soorten van recreatie of ontspanning, een dienst kan zijn die nauw samenhangt met de beoefening van sport. Het staat aan de verwijzende rechter om aan de hand van de door het Hof van Justitie van de Europese Unie in het onderhavige arrest verstrekte uitleggingsgegevens en rekening houdend met de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding te bepalen of dit in deze zaak het geval is.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Tsjechisch.