CELEX: 62011CJ0496
DPH
Šiesta smernica
Článok 17 ods. 2 a článok 19
Odpočítanie
Daň splatná alebo zaplatená za služby nadobudnuté holdingovou spoločnosťou
Služby, ktoré majú priamu, bezprostrednú a nepochybnú súvislosť so zdaniteľnými plneniami na výstupe

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 17 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Portugal Telecom SGPS, SA (ďalej len „Portugal Telecom“) a Fazenda Pública, ktorý sa týka použitej metódy na určenie sumy odpočítania z dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“), vo vzťahu ku ktorej je Portugal Telecom zdaniteľnou osobou.
Právny rámec
Právna úprava Únie
Článok 2 bod 1 šiestej smernice stanovuje:
„[DPH] podlieha:
1.
dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou,
2.
dovoz tovaru.“
Článok 4 šiestej smernice znie:
„1.   Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
2.   Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií. Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.“
Článok 11 šiestej smernice určuje základ dane takto:
„A. Na území štátu
1.
Základom dane je:
a)
v prípade poskytovania tovaru alebo služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ [alebo poskytovateľ –
neoficiálny preklad
] od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb,
…“
Článok 17 šiestej smernice stanovuje pravidlá vzniku a rozsahu práva na odpočet a uvádza najmä:
„1.   Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane.
2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba –
neoficiálny preklad
] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
[DPH], ktorá je splatná alebo bola zaplatená s ohľadom na tovar alebo služby, ktoré jej boli alebo majú byť dodané v tuzemsku iným daňovníkom [inou zdaniteľnou osobou –
neoficiálny preklad
],
…
5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka [zdaniteľnej osoby –
neoficiálny preklad
] obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú [DPH] a pri plneniach, kde [DPH] nie je odpočítateľná, je povolené odrátať [odpočítať –
neoficiálny preklad
] iba tú časť [DPH], ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom [Tento podiel sa určí v súlade s článkom 19 pre všetky plnenia uskutočnené zdaniteľnou osobou –
neoficiálny preklad
].
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť daňovníka, aby určil pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým, že za každý sektor bude vedený samostatný účet [splnomocniť zdaniteľnú osobu, aby určila podiel pre každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti a potom viedla pre každú oblasť samostatné účtovníctvo –
neoficiálny preklad
],
b)
nútiť daňovníka, aby určil časť za každý sektor svojej podnikateľskej činnosti a viedol samostatné účty za každý sektor [zaviazať zdaniteľnú osobu, aby určila podiel pre každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti a potom viedla pre každú oblasť samostatné účtovníctvo –
neoficiálny preklad
],
c)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb [splnomocniť alebo zaviazať zdaniteľnú osobu, aby vykonala odpočet dane pre všetky tovary alebo služby, alebo pre niektorú ich časť –
neoficiálny preklad
],
d)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach [splnomocniť alebo zaviazať zdaniteľnú osobu, aby vykonala odpočet dane podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku, a to zo všetkých tovarov a služieb použitých pri tam definovaných plneniach –
neoficiálny preklad
],
e)
v prípade, keď ide o [DPH], ktorá sa daňovníkovi neodpočíta, táto je nesignifikantná a treba ju považovať za nulu [stanoviť, že ak [DPH], ktorá sa zdaniteľnej osobe neodpočíta, je zanedbateľná, nezohľadní sa –
neoficiálny preklad
].
…“
Článok 19 šiestej smernice stanovuje pravidlá uplatniteľné na výpočet odpočítateľného podielu takto:
„1.   Čiastka odpočítateľná [Podiel odpočítateľný –
neoficiálny preklad
] podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca [je daný zlomkom –
neoficiálny preklad
], kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez [DPH] za rok za plnenia, pri ktorých možno [DPH] znížiť [odpočítať –
neoficiálny preklad
] podľa článku 17 (2) a (3),
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez [DPH], za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje [neodpočítava –
neoficiálny preklad
]. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie) [sumu dotácií –
neoficiálny preklad
], ktorá nie je uvedená v článku 11 A (1) a).
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku [Tento podiel sa určí ročne a definuje sa ako percentuálny podiel zaokrúhlený na celé percento –
neoficiálny preklad
].
…
3.   Predbežná čiastka za rok bude vypočítaná na základe plnení za predchádzajúci rok, ak žiadne plnenia za predchádzajúci rok neexistujú alebo ak ide o zanedbateľnú čiastku, v takom prípade odpočítateľnú čiastku musí pod dozorom daňového úradu čiastočne [predbežne –
neoficiálny preklad
] odhadnúť sám daňovník [sama zdaniteľná osoba podľa svojho predpokladu –
neoficiálny preklad
]. Členské štáty však môžu ponechať v platnosti súčasné pravidlá.
Odpočítané čiastky na takomto základe predbežných súm treba vyrovnať pri stanovení konečnej čiastky v priebehu budúceho roka.“
Portugalská právna úprava
Zákonník o dani z pridanej hodnoty
Článok 1 zákonníka o dani z pridanej hodnoty (Código do imposto sobre o valor acrescentado, ďalej len „CIVA“) stanovuje zdaniteľný základ DPH. Články 3 a 6 tohto zákonníka uvádzajú prípady nezdanenia.
Pokiaľ ide o článok 9 CIVA, ten stanovuje, že od dane sú oslobodené najmä:
„…
28.   Nasledujúce bankové a finančné operácie:
…
f)
plnenia a služby vrátane sprostredkovania, ale s výnimkou jednoduchého dozoru a správy alebo riadenia, týkajúce sa akcií, podielov v obchodných spoločnostiach alebo združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov s výnimkou dokumentov zakladajúcich právny nárok na tovar;
…“
Článok 23 CIVA v jeho znení účinnom v predmetnom účtovnom roku (roku 2000) uvádzal:
„1.   Ak zdaniteľná osoba pri výkone svojej činnosti uskutočňuje dodávky tovarov alebo poskytuje služby, pri ktorých časti nevzniká právo na odpočet, môže si daň zaplatenú pri nákupe odpočítať len v percentuálnom pomere zodpovedajúcom ročnej sume plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočet.
2.   Bez ohľadu na znenie predchádzajúceho odseku zdaniteľná osoba môže vykonať odpočet podľa skutočného určenia všetkých použitých tovarov a služieb alebo ich časti za predpokladu, že o tom vopred informuje generálne riaditeľstvo priamych a nepriamych daní bez toho, aby tým bola dotknutá možnosť generálneho daňového riaditeľstva stanoviť tejto zdaniteľnej osobe osobitné podmienky alebo pozastaviť tento postup v prípade zistenia, že zdanenie bolo značne skreslené.
3.   Daňový orgán môže daňovníkovi uložiť povinnosť postupovať podľa ustanovení prechádzajúceho odseku:
a)
ak zdaniteľná osoba vykonáva odlišné hospodárske činnosti;
b)
ak uplatnením postupu uvedeného v odseku l bude zdanenie značne skreslené.
4.   Percentuálny pomer odpočtu stanovený v odseku 1 sa vypočíta podľa vzorca, kde v čitateli sa uvádza celková suma ročného obratu bez dane dodávok tovarov a poskytnutých služieb, pri ktorých je právo na odpočet podľa článku 19 a článku 20 ods. 1, a v menovateli sa uvádza celková suma ročného obratu bez dane všetkých plnení uskutočnených zdaniteľnou osobou vrátane plnení oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich dani, zvlášť dotácií nepodliehajúcich iným ako podporám na vybavenie.
5.   Na účely výpočtu uvedeného v predchádzajúcom odseku však presuny imobilizovaných aktív, ktoré boli použité v rámci podnikania, a finančné plnenia a plnenia s nehnuteľnosťami, ktoré majú vedľajší charakter vzhľadom na činnosť uskutočňovanú zdaniteľnou osobou, nie sú zahrnuté.
6.   Podiel odpočtu vypočítaný provizórne na základe sumy plnení vykonaných v predchádzajúcom roku sa upraví v súlade s hodnotami za rok, ktorého sa týka, čo má za dôsledok zodpovedajúcu úpravu vykonaných odpočtov, ktorá sa musí uviesť v daňovom priznaní za posledné obdobie príslušného roka.
7.   Zdaniteľné osoby, ktoré začínajú s činnosťou, alebo ju podstatným spôsobom menia, môžu vykonať odpočet dane na základe provizórne odhadnutého pomeru, ktorý musí byť zapísaný do daňových priznaní uvedených v článkoch 30 a 31.
8.   Na určenie pomeru odpočtu sa podiel zlomku zaokrúhli na stotinu smerom nahor.
9.   Na uplatnenie ustanovení tohto článku môže ministerstvo financií a plánovania v prípade niektorých činností považovať niektoré plnenia zakladajúce právo na odpočet alebo plnenia, ktoré nezakladajú takéto právo, za neexistujúce, pokiaľ predstavujú zanedbateľnú časť celkovej sumy obratu a postup uvedený v odsekoch 2 a 3 sa ukáže ako neuskutočniteľný.“
Vnútroštátna právna úprava o holdingoch
Sociedades gestoras de participações sociais, (ďalej len „SGPS“) sú holdingovými spoločnosťami, ktoré sú v Portugalsku upravené zákonným dekrétom č. 495/88 z 30. decembra 1988 (
Diário da República
I séria A, č. 301 z 30. decembra 1988), v znení zákonného dekrétu č. 318/94 z 24. decembra 1994 (
Diário da República
I, séria A, č. 296 z 24. decembra 1994, ďalej len „zákonný dekrét č. 495/88“).
Článok 1 zákonného dekrétu č. 495/88 uvádza:
„1.   … SGPS majú za jediný cieľ spravovať podiely iných spoločností, ako nepriamu formu výkonu hospodárskych činností.
2.   Na účely tohto zákonného dekrétu sa účasť v spoločnosti považuje za nepriamu formu výkonu jej hospodárskej činnosti, ak nie je iba príležitostná a týka sa najmenej 10 % základného imania s právom hlasovania, či už priamo alebo prostredníctvom podielov iných spoločností, v ktorých má SGPS dominantné postavenie.
…“
Podľa článku 4 ods. 1 zákonného dekrétu č. 495/88 SGPS sú oprávnené poskytovať technické a administratívne služby správy všetkým alebo určitým podnikom, v ktorých majú podiel aspoň 10 % základného imania s právom hlasovania, alebo výnimočne podnikom, v ktorých majú podiel menej ako 10 % s právom hlasovania, alebo s ktorými uzavreli „zmluvu o ovládaní“.
Článok 4 ods. 2 zákonného dekrétu č. 495/88 uvádza, že poskytovanie služieb bude predmetom písomnej zmluvy, v ktorej bude spresnená zodpovedajúca odplata, ktorá nesmie prevyšovať trhovú hodnotu.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Portugal Telecom je SGPS. Poskytuje technické a administratívne služby správy spoločnostiam, v ktorých má podiel na základnom imaní.
V rámci týchto plnení Portugal Telecom nadobudol v rámci režimu DPH určité služby od konzultantov. Vyfakturoval tieto služby svojim dcérskym spoločnostiam za rovnaké ceny, za aké ich nadobudol, zvýšené o DPH.
V účtovnom roku 2000 Portugal Telecom odpočítal celú uhradenú DPH od odvedenej DPH, zastávajúc názor, že zdaniteľné plnenia, teda technické a administratívne služby správy, objektívne patria k užívaniu zodpovedajúcich nadobudnutých služieb.
V nadväznosti na kontrolu vykonanú daňovými orgánmi tieto orgány konštatovali, že Portugal Telecom nemôže vykonať úplné odpočítanie DPH zaťažujúcej služby nadobudnuté na vstupe, ale že musí uplatniť metódu pomerného odpočtu. V dôsledku toho zaslal spoločnosti Portugal Telecom daňový výmer, v ktorom bol odpočítateľný podiel DPH uhradenej na vstupe stanovený na približne 25 %.
Portugal Telecom podala proti tomuto daňovému výmeru žalobu na Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. Uvedený súd predmetnú žalobu zamietol v podstate z dôvodu, že základným cieľom SGPS je vykonávať plnenia oslobodené od dane. Keďže okrem týchto plnení je možné pripustiť vykonávanie vedľajších činností poskytovania technických a administratívnych služieb správy v prospech všetkých alebo niektorých spoločností, ktorých základné imanie vlastní a ktoré podliehajú DPH, tento súd dospel k záveru, že poskytovanie technických a administratívnych služieb správy je neoddeliteľné od správy obchodných podielov. Rozhodol teda, že na účely určenia odpočítateľnej sumy DPH treba použiť metódu pomerného odpočtu.
Portugal Telecom napadla prvostupňové rozhodnutie na Tribunal Central Administrativo Sul. Na podporu tohto odvolania uviedla, že právne odôvodnenie uvedené v prvostupňovom rozhodnutí porušilo zároveň vnútroštátne právo týkajúce sa DPH, ako aj článok 17 ods. 2 písm. a) šiestej smernice.
Keďže zdaniteľné plnenia, ktoré spoločnosť Portugal Telecom poskytla vo vzťahu k obchodným podielom, ktoré vlastní, predstavujú podľa jej názoru poskytovanie služieb, ktoré majú priamu, bezprostrednú a nepochybnú súvislosť so službami nadobudnutými na účely ich poskytnutia, táto spoločnosť sa domnieva, že môže vykonať odpočet celej dane zaplatenej pri nadobudnutí služieb pri použití metódy skutočného určenia.
Za týchto okolností Tribunal Central Administrativo Sul rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Vylučuje správny výklad článku 17 ods. 2 šiestej smernice…, aby portugalské daňové orgány mohli uložiť odvolateľke – holdingovej spoločnosti – používať metódu pomerného odpočtu na celú sumu DPH zaplatenej na jej vstupy z dôvodu, že jej hlavnou činnosťou je správa obchodných podielov iných spoločností, hoci takéto vstupy (nadobudnuté služby) majú priamu, bezprostrednú a nepochybnú súvislosť so zdaniteľnými plneniami – poskytovaním služieb –, ktoré sa vykonávajú na výstupe v rámci zákonom umožnenej vedľajšej činnosti poskytovania technických služieb správy?
2.
Môže si subjekt, ktorý má postavenie holdingovej spoločnosti a ktorý platí DPH za nadobudnutie tovarov a služieb, ktoré sú následne v celom rozsahu fakturované s uvedením DPH na spoločnosti, ktorých základné imanie vlastní, keď uvedený subjekt s hlavnou činnosťou, ktorú vykonáva – správou obchodných podielov –, vykonáva doplnkovú činnosť – poskytovanie technických a administratívnych služieb správy –, odpočítať celú daň zaplatenú pri tomto nadobudnutí prostredníctvom metódy odpočtu podľa skutočného určenia stanovenej v článku 17 ods. 2 šiestej smernice?“
O prejudiciálnych otázkach
O prípustnosti
Portugalská vláda namieta najmä neprípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
Uvádza, že vnútroštátny súd neurčil presne normu vnútroštátneho práva, ktorej sa týka konanie vo veci samej. Tento súd uviedol iba články 20 a 23 CIVA, avšak prvé z týchto ustanovení existuje v rôznych zneniach a druhé upravuje značné množstvo otázok odpočtu DPH. Návrh na začatie prejudiciálneho konania ďalej neobsahuje žiadny presný údaj, pokiaľ ide o vnútroštátnu právnu úpravu týkajúcu sa holdingov.
Hoci Súdny dvor môže v rámci súdnej spolupráce zavedenej článkom 267 ZFEÚ poskytnúť vnútroštátnemu súdu na základe skutočností uvedených v spise výklad, ktorý môže byť preň užitočný pri posudzovaní účinkov ustanovení práva Únie, žiadna časť rozhodnutia vnútroštátneho súdu neobsahuje presný, a dokonca ani stručný údaj o ustanoveniach portugalského vnútroštátneho práva, o ktoré ide v konaní vo veci samej.
V dôsledku toho podľa portugalskej vlády nedostatky návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú Súdnemu dvoru podať užitočnú odpoveď.
V tejto súvislosti, pokiaľ ide konkrétne o informácie, ktoré musia byť poskytnuté Súdnemu dvoru v rámci návrhu na začatie prejudiciálneho konania, tieto informácie slúžia na to, aby umožnili Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočné odpovede. Na tieto účely je potrebné, aby vnútroštátny súd vymedzil skutkový a právny rámec, do ktorého sa začleňujú ním položené otázky, alebo prinajmenšom objasnil skutkové predpoklady, na ktorých sa tieto otázky zakladajú (pozri v tomto zmysle rozsudok z 31. marca 2011, Schröder,
C-450/09, Zb. s. I-2497
, bod 18, a zo 16. februára 2012, Varzim Sol, C-25/11, bod 30).
V prejednávanom prípade návrh na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že pokiaľ ide o odpočet DPH odvedenej na vstupe žalobkyňou v konaní vo veci samej, daňové orgány ukladajú použitie metódy pomerného odpočtu stanovenej v článku 23 ods. 1 CIVA, zatiaľ čo žalobkyňa tvrdí, že môže uplatniť metódu stanovenú v článku 17 ods. 2 šiestej smernice.
Tieto údaje vzhľadom na judikatúru pripomenutú v bode 27 tohto rozsudku postačujú. Z toho vyplýva, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je prípustný.
O veci samej
Svojimi prejudiciálnymi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 17 ods. 2 a 5 šiestej smernice vykladať tak, že holdingová spoločnosť, ako je spoločnosť v konaní vo veci samej, ktorá popri svojej hlavnej činnosti držby celého alebo časti základného imania dcérskych spoločností nadobudla tovary a služby, ktoré následne fakturuje uvedeným spoločnostiam, môže odpočítať čiastku DPH zaplatenú na vstupe, uplatňujúc metódu stanovenú v článku 17 ods. 2 šiestej smernice, alebo jej môžu vnútroštátne daňové orgány uložiť, aby použila jednu z metód stanovených v článku 17 ods. 5 tej istej smernice.
V tejto súvislosti treba na prvom mieste pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora holding, ktorého jediným predmetom činnosti je účasť v iných podnikoch a ktorý sa priamo či nepriamo nezapája do riadenia týchto podnikov, nie je zdaniteľnou osobou na účely DPH v zmysle článku 4 šiestej smernice a nemá právo na odpočet podľa článku 17 šiestej smernice s výnimkou práv, ktoré má uvedený holding ako akcionár či spoločník (pozri rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands,
C-60/90, Zb. s. I-3111
, bod 17; zo 14. novembra 2000, Floridienne a Berginvest,
C-142/99, Zb. s. I-9567
, bod 17, ako aj z 27. septembra 2001, Cibo Participations,
C-16/00, Zb. s. I-6663
, bod 18).
Len samotné nadobudnutie a držba obchodných podielov sa samy osebe nemajú považovať za hospodárske činnosti v zmysle šiestej smernice a udeľovať osobe, ktorá ich vykonáva postavenie zdaniteľnej osoby. Samotné nadobudnutie finančných účastí v iných podnikoch nepredstavuje využitie majetku na účely dosahovania trvalého príjmu, pretože prípadná dividenda ako výnos z tejto účasti vyplýva zo samotného vlastníctva majetku (pozri rozsudky z 22. júna 1993, Sofitam,
C-333/91, Zb. s. I-3513
, bod 12; zo 6. februára 1997, Harnas & Helm,
C-80/95, Zb. s. I-745
, bod 15, ako aj Cibo Participations, už citovaný, bod 19).
Inak je to v prípade, ak je finančná účasť spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločností, v ktorých ide o prebratie účasti, čím nie sú dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka (rozsudky Polysar Investments Netherlands, už citovaný, bod 14; Floridienne a Berginvest, už citovaný, bod 18; Cibo Participations, už citovaný, bod 20, ako aj z 29. októbra 2009, SKF,
C-29/08, Zb. s. I-10413
, bod 30).
Zapojenie holdingu do riadenia spoločností, v ktorých získal obchodný podiel, predstavuje hospodársku činnosť v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice, keďže takéto zapojenie predpokladá vykonávanie transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 tejto smernice, ako sú poskytovanie administratívnych, účtovných, obchodných a technických služieb holdingu jeho dcérskym spoločnostiam (rozsudok Cibo Participations, už citovaný, bod 22).
Rovnako treba na druhom mieste pripomenúť, že právo na odpočet uvedené v článku 17 a nasledujúcich článkoch šiestej smernice je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri najmä rozsudky zo 6. júla 1995, BP Soupergaz,
C-62/93, Zb. s. I-1883
, bod 18; z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i.,
C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577
, bod 43; z 13. marca 2008, Securenta,
C-437/06, Zb. s. I-1597
, bod 24, a zo 4. júna 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
C-102/08, Zb. s. I-4629
, bod 70). Akékoľvek obmedzenie práva na odpočet DPH má dosah na úroveň daňového zaťaženia a musí sa uplatniť podobným spôsobom vo všetkých členských štátoch. V dôsledku toho sú výnimky prípustné len v prípadoch, ktoré sú výslovne upravené v šiestej smernici (rozsudky z 11. júla 1991, Lennartz,
C-97/90, Zb. s. 1-3795
, bod 27, a BP Soupergaz, už citovaný, bod 18).
Na to, aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočňované na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je DPH odpočítateľná. Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet (pozri rozsudky Cibo Participations, už citovaný, bod 31; z 26. mája 2005, Kretztechnik,
C-465/03, Zb. s. I-4357
, bod 35; z 8. februára 2007, Investrand,
C-435/05, Zb. s. I-1315
, bod 23; Securenta, už citovaný, bod 27, a SKF, už citovaný, bod 57).
Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby (pozri najmä rozsudky Kretztechnik, už citovaný, bod 36; Investrand, už citovaný, bod 24, a SKF, už citovaný, bod 58).
Pokiaľ ide o režim uplatniteľný na právo na odpočet, pre vznik práva na odpočet stanoveného v článku 17 ods. 2 šiestej smernice je potrebná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi nadobudnutými tovarmi alebo službami a plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet. V tejto súvislosti je konečný cieľ zdaniteľnej osoby bezpredmetný (pozri rozsudky z 8. júna 2000, Midland Bank,
C-98/98, Zb. s. I-4177
, bod 20; z 22. februára 2001, Abbey National,
C-408/98, Zb. s. I-1361
, bod 25, a Cibo Participations, už citovaný, bod 28).
Súdny dvor ďalej rozhodol, že článok 17 ods. 5 šiestej smernice zavádza režim uplatniteľný na právo na odpočet DPH, pokiaľ sa DPH týka plnení na vstupe, ktoré zdaniteľná osoba použila „zároveň na uskutočnenie plnení zakladajúcich právo na odpočet uvedených v odsekoch 2 a 3 a plnení nezakladajúcich právo na odpočet“ s tým, že obmedzuje právo na odpočet na podiel DPH úmerný hodnote prvého druhu plnení. Z tohto ustanovenia vyplýva, že pokiaľ zdaniteľná osoba používa tovary a služby na uskutočnenie plnení zakladajúcich právo na odpočet a plnení, ktoré takéto právo nezakladajú, môže podľa tohto ustanovenia odpočítať iba podiel DPH úmerný hodnote prvého druhu plnení (rozsudok Cibo Participations, už citovaný, body 28 a 34).
Z tejto judikatúry na jednej strane vyplýva, že režim na odpočet stanovený v článku 17 ods. 5 šiestej smernice sa týka iba prípadov, keď zdaniteľná osoba používa tovary a služby na vykonanie hospodárskych plnení zakladajúcich právo na odpočet a hospodárskych plnení nezakladajúcich právo na odpočet, teda na tovary a služby, ktorých použitie je zmiešané a, na druhej strane, že členské štáty môžu použiť jednu z metód odpočtu stanovených v článku 17 ods. 5 treťom pododseku iba pre uvedené tovary a služby.
Naopak tovary a služby, ktoré zdaniteľná osoba požíva iba na hospodárske plnenia zakladajúce právo na odpočet, nepatria do pôsobnosti článku 17 ods. 5 šiestej smernice, ale pokiaľ ide o režim odpočtu, patria pod ustanovenie článku 17 ods. 2 tejto smernice.
Nakoniec Súdny dvor rozhodol, že pravidlá stanovené v článku 17 ods. 5 šiestej smernice týkajúce sa DPH zaplatenej na vstupe zaťažujúcej výdavky spojené výlučne s hospodárskymi plneniami a určenie metód a kritérií rozdelenia súm DPH zaplatenej na vstupe medzi hospodárske činnosti a činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, patrí v zmysle šiestej smernice do diskrečnej právomoci členských štátov, ktoré musia pri výkone tejto právomoci zohľadniť účel a štruktúru tejto smernice a v tejto súvislosti stanoviť spôsob výpočtu, ktorý objektívne odráža časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností (rozsudok Securenta, už citovaný, body 33 a 39).
Portugal Telecom uvádza, že podľa vnútroštátnych daňových orgánov nemožno poskytovanie technických a administratívnych služieb správy oddeliť od správy obchodných podielov, keďže majú vo vzťahu k hlavnej činnosti povahu vedľajších činností. Služby, ktoré SGPS nadobudla a poskytla svojim dcérskym spoločnostiam, sa považujú na účely práva na odpočet DPH za zmiešané plnenia a uvedené daňové orgány uložili uplatnenie metódy pomerného odpočtu.
Pokiaľ je stanovisko daňových orgánov také, aké sa uvádza v predchádzajúcom bode, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu, je potrebné pripomenúť, že cieľom systému odpočtov je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, ktorá je splatná alebo zaplatená v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky, pod podmienkou, že tieto činnosti samy podliehajú DPH (pozri rozsudky Midland Bank, už citovaný, bod 19; Abbey National, už citovaný, bod 24; Cibo Participations, už citovaný, bod 27; Kretztechnik, už citovaný, bod 34, a Investrand, už citovaný, bod 22).
V prípade, že služby nadobudnuté na vstupe sa majú považovať za priamo, bezprostredne a nepochybne súvisiace s hospodárskymi plneniami zakladajúcimi právo na odpočet, dotknutá zdaniteľná osoba má na základe článku 17 ods. 2 šiestej smernice právo na odpočet celej DPH zaťažujúcej nadobudnutie služieb na vstupe, ktorých sa týka konanie vo veci samej. Toto právo na odpočet môže byť obmedzené iba vtedy, pokiaľ vnútroštátna právna úprava kvalifikuje zdaniteľné plnenia ako vedľajšie vo vzťahu k hlavnej činnosti z dôvodu predmetu podnikania uvedených spoločností alebo ich všeobecnej činnosti.
Pokiaľ sú uvedené služby použité na vykonávanie plnení zakladajúcich právo na odpočet a zároveň plnení nezakladajúcich právo na odpočet, odpočet je prípustný iba v časti DPH úmernej sume týkajúcej sa prvých uvedených plnení a členské štáty môžu stanoviť jednu z metód na určenie práva na odpočet vymedzených v článku 17 ods. 5 šiestej smernice.
Nakoniec, pokiaľ sú služby použité na hospodárske činnosti aj na činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, článok 17 ods. 5 šiestej smernice sa nepoužije a metódy odpočtu a rozdelenia určujú členské štáty v súlade s tým, čo je uvedené v bode 42 tohto rozsudku.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha určiť, či služby, ktorých sa týka konanie vo veci samej, majú priamu, bezprostrednú a nepochybnú súvislosť s hospodárskymi plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, alebo či zdaniteľná osoba tieto služby používa na hospodárske plnenia zakladajúce právo na odpočet a zároveň na hospodárske plnenia nezakladajúce právo na odpočet, alebo tiež či zdaniteľná osoba tieto služby používa na hospodárske plnenia a zároveň na plnenia, ktoré nie sú hospodárskymi plneniami.
Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že na položené otázky treba odpovedať tak, že článok 17 ods. 2 a 5 šiestej smernice sa má vykladať tak, že holdingová spoločnosť, ako je spoločnosť v konaní vo veci samej, ktorá popri svojej hlavnej činnosti správy obchodných podielov spoločností, ktorých celé alebo časť základného imania vlastní, nadobudla tovary a služby, ktoré následne fakturuje uvedeným spoločnostiam, môže odpočítať čiastku DPH zaplatenú na vstupe pod podmienkou, že služby nadobudnuté na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislosť s hospodárskymi plneniami na výstupe, ktoré zakladajú právo na odpočet. Pokiaľ holdingová spoločnosť používa predmetné tovary a služby na vykonávanie hospodárskych plnení zakladajúcich právo na odpočet a zároveň hospodárskych plnení nezakladajúcich právo na odpočet, odpočet je prípustný iba v časti DPH úmernej sume týkajúcej sa prvých uvedených plnení a vnútroštátne daňové orgány môžu stanoviť jednu z metód na určenie práva na odpočet vymedzených v uvedenom článku 17 ods. 5. Pokiaľ sa uvedené tovary a služby používajú zároveň na hospodárske činnosti a činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, článok 17 ods. 5 šiestej smernice sa neuplatní a metódy odpočtu a rozdelenia určia členské štáty, ktoré musia pri výkone tejto právomoci zohľadniť účel a štruktúru šiestej smernice a v tejto súvislosti stanoviť spôsob výpočtu, ktorý objektívne odráža časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:

Článok 17 ods. 2 a 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať tak, že holdingová spoločnosť, ako je spoločnosť v konaní vo veci samej, ktorá popri svojej hlavnej činnosti správy obchodných podielov spoločností, ktorých celé alebo časť základného imania vlastní, nadobudla tovary a služby, ktoré následne fakturuje uvedeným spoločnostiam, môže odpočítať čiastku DPH zaplatenú na vstupe pod podmienkou, že služby nadobudnuté na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislosť s hospodárskymi plneniami na výstupe, ktoré zakladajú právo na odpočet. Pokiaľ holdingová spoločnosť používa predmetné tovary a služby na vykonávanie hospodárskych plnení zakladajúcich právo na odpočet a zároveň hospodárskych plnení nezakladajúcich právo na odpočet, odpočet je prípustný iba v časti dane z pridanej hodnoty úmernej sume týkajúcej sa prvých uvedených plnení a vnútroštátne daňové orgány môžu stanoviť jednu z metód na určenie práva na odpočet vymedzených v uvedenom článku 17 ods. 5. Pokiaľ sa uvedené tovary a služby používajú zároveň na hospodárske činnosti a činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, článok 17 ods. 5 šiestej smernice 77/388 sa neuplatní a metódy odpočtu a rozdelenia určia členské štáty, ktoré musia pri výkone tejto právomoci zohľadniť účel a štruktúru šiestej smernice 77/388 a v tejto súvislosti stanoviť spôsob výpočtu, ktorý objektívne odráža časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.