CELEX: 62013CJ0151
Vorabentscheidungsersuchen
Steuerrecht
Mehrwertsteuer
Anwendungsbereich
Bestimmung der Besteuerungsgrundlage
Begriff ‚unmittelbar mit dem Preis zusammenhängende Subvention‘
Pauschalzahlung durch die nationale Krankenversicherung an Beherbergungseinrichtungen für ältere hilfsbedürftige Menschen

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (
ABl. L 145, S. 1
, im Folgenden: Sechste Richtlinie) und von Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
ABl. L 347, S. 1
, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Le Rayon d’Or SARL (im Folgenden: Rayon d’Or), einer Gesellschaft mit Sitz in Frankreich, und der Finanzverwaltung, vertreten durch den Ministre de l’Économie et des Finances (Wirtschafts- und Finanzminister), über die Berechnung des
Pro‑rata
‑Satzes des Vorsteuerabzugs für eine Beherbergungseinrichtung für ältere hilfsbedürftige Menschen (im Folgenden: EHPAD).
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
In Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie heißt es:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen:
(1)
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt …“
Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„
Im Inland
(1)   Die Besteuerungsgrundlage ist:
a)
bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen … alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen …“
Art. 13 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie enthält einen Katalog von Mehrwertsteuerbefreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten. So können die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, u. a. von der Steuer befreien:
„b)
die Krankenhausbehandlungen und die ärztlichen Heilbehandlungen sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;
c)
die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden“.
Die Mehrwertsteuerrichtlinie hat gemäß ihren Art. 411 und 413 die Mehrwertsteuervorschriften der Union, insbesondere die Sechste Richtlinie, mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt. Die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie und die entsprechenden Bestimmungen der Sechsten Richtlinie sind im Wesentlichen identisch.
Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a)
Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;
…
c)
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt …
…“
Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie ersetzt hat, bestimmt:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;
c)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden …“
Art. 174 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs ergibt sich aus einem Bruch, der sich wie folgt zusammensetzt:
a)
im Zähler steht der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag — ohne Mehrwertsteuer — der Umsätze, die zum Vorsteuerabzug gemäß den Artikeln 168 und 169 berechtigen;
b)
im Nenner steht der je Jahr ermittelte Gesamtbetrag — ohne Mehrwertsteuer — der im Zähler stehenden Umsätze und der Umsätze, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch den Betrag der Subventionen einbeziehen, die nicht unmittelbar mit dem Preis der Lieferungen von Gegenständen oder der Dienstleistungen im Sinne des Artikels 73 zusammenhängen.“
Französisches Recht
Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, bestimmt Art. 256 des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI):
„Der Mehrwertsteuer unterliegen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausführt.“
Gemäß Art. 261 Abs. 4 Ziff. 1°ter des CGI sind „die den in Art. L. 312‑1 Abschnitt I Ziff. 6 des Code de l’action sociale et des familles [Sozial- und Familiengesetzbuch] erwähnten älteren Menschen in privaten Beherbergungseinrichtungen erbrachten Pflegeleistungen, für die eine jährliche globale Pflegepauschale gemäß Art. L. 174-7 des Code de la sécurité sociale [Gesetz über die soziale Sicherheit] gezahlt wird“, von der Mehrwertsteuer befreit.
Art. 266 Abs. 1 Buchst. a des CGI sieht vor:
„(1)   Die Steuerbemessungsgrundlage ist:
a)
bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen … alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
Art. L. 174‑7 des Code de la sécurité sociale bestimmt:
„Die Ausgaben, die mit der ärztlichen Behandlung von Sozialversicherten und Sozialhilfeempfängern in den in Art. L. 162‑24‑1 erwähnten Einrichtungen und Dienststellen verbunden sind, werden von den Krankenversicherungssystemen oder der Sozialhilfe nach einem durch Rechtsverordnung festgelegten Verfahren, gegebenenfalls einem Pauschalmodell, getragen.“
Gemäß Art. L. 313-12 des Code de l’action sociale et des familles erhalten die EHPAD, die mit dem Vorsitzenden des Conseil général und der zuständigen staatlichen Behörde eine mehrjährige Vereinbarung unterzeichnet haben, eine globale Pauschale in Bezug auf die von ihnen erbrachten Pflegeleistungen.
Art. R. 314‑158 des Code de l’action sociale et des familles (Sozial- und Familiengesetzbuch) sieht vor:
„Die von den in Art. L. 313-12 … genannten Einrichtungen oder Sektionen von Einrichtungen erbrachten Leistungen umfassen:
1°
Einen Tagestarif für die Beherbergung,
2°
einen Tagestarif für Hilfeleistungen,
3°
einen Tagestarif für die Pflegeleistungen.“
Art. R. 314‑161 des Code de l’action sociale et des familles bestimmt:
„Der Pflegetarif umfasst sowohl die notwendigen ärztlichen und sonstigen gesundheitspflegerischen Leistungen bei der Behandlung von körperlichen und psychischen Leiden der Personen, die in der Einrichtung wohnen, als auch die gesundheitspflegerischen Leistungen, die der Pflege je nach Umfang der Hilfsbedürftigkeit der aufgenommenen Personen entsprechen.“
Die Berechnungsmodalitäten der „Pflegepauschale“ berücksichtigen nach den Angaben des vorlegenden Gerichts die Zahl der in jeder Einrichtung aufgenommenen Bewohner und den Grad ihrer Hilfsbedürftigkeit, die gemäß den in den Art. R. 314-170 und R. 314‑171 des Code de l’action sociale et des familles genannten Voraussetzungen bewertet werden, und die auf nationaler Ebene festgelegten und jährlich auf Basis der durchschnittlichen Ausgaben sämtlicher EHPAD aktualisierten chronologischen Koeffizienten.
Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage
Rayon d’Or, die eine EHPAD betreibt, war der Auffassung, dass die von der Krankenversicherung an sie als „Pflegepauschale“ gezahlten Beträge nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fielen, so dass diese Beträge bei der Bestimmung des auf sie für die Jahre 2006 bis 2008 anwendbaren
Pro-rata
-Satzes des Vorsteuerabzugs nicht zu berücksichtigen seien. Sie berichtigte daher für die in Rede stehenden Jahre den Abzugsbetrag und beantragte bei der Finanzverwaltung die Rückzahlung von 60064 Euro.
Gegen die Ablehnung dieses Antrags durch die Finanzverwaltung rief Rayon d’Or das Tribunal administratif de Montreuil an. Nach Abweisung ihrer Klage legte Rayon d’Or bei der Cour administrative d’appel de Versailles Berufung ein.
Vor diesem Gericht machte Rayon d’Or erneut ihren Standpunkt geltend, wonach die nationalen Bestimmungen, soweit sie eine Mehrwertsteuerbefreiung für Beträge vorsähen, die der „Pflegepauschale“ entsprächen und die nach ihrer Auffassung außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Steuer lägen, gegen die Sechste Richtlinie und die Mehrwertsteuerrichtlinie verstießen. Sie stützt dieses Vorbringen darauf, dass es die Berechnungsmodalitäten der „Pflegepauschale“ nicht erlaubten, diese als „Subvention“ einzustufen, „die unmittelbar mit dem Preis“ der Pflegeleistungen, die den Bewohnern seitens der EHPAD erbracht würden, „zusammenhängen“.
Zum einen seien nämlich die gegenüber den Bewohnern erbrachten Leistungen weder im Voraus bestimmt noch individualisiert, und ihr Preis werde den Bewohnern nicht mitgeteilt. Zum anderen könnten die Bewohner, da der Gesetzgeber den Grundsatz der kostenlosen medizinischen Behandlung in den EHPAD aufgestellt habe, sich sicher sein, dass sie unabhängig vom Betrag der an die Einrichtung gewährten Subvention und unabhängig davon, inwieweit diese sich zur Deckung der Kosten eigne, für die sie vorgesehen sei, in den Genuss dieser Unentgeltlichkeit kämen. Schließlich sei der Zuwendungsbetrag, den eine bestimmte Einrichtung erhalte, nicht mit den tatsächlichen Pflegekosten deckungsgleich.
Die Finanzverwaltung machte hauptsächlich geltend, dass die „Pflegepauschale“ nicht als Subvention, sondern als Tarifierungssystem zu werten sei und dass der Umstand, dass die Tarifierung anhand des Pflegebedarfs erfolge, der Einstufung als „entgeltliche Leistung“ nicht entgegenstehe. Hilfsweise machte sie u. a. geltend, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der „Pflegepauschale“ und den den Empfängern erbrachten Pflegeleistungen bestehe. Die Leistung müsse nicht zwingend individualisiert sein, sondern könne individualisierbar sein. Außerdem sei Rayon d’Or gesetzlich zur Erbringung der in Rede stehenden Pflegeleistungen verpflichtet, deren Preis nicht vom Leistungsempfänger gezahlt werde und sich auch nicht proportional zum Wert dieser Dienstleistungen verhalten müsse.
Vor diesem Hintergrund hat die Cour administrative d’appel de Versailles beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie, der in Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie übernommen worden ist, dahin auszulegen, dass die „Pflegepauschale“, die von den Krankenkassen an EHPAD gemäß Art. L. 174‑7 des Code de la sécurité sociale gezahlt wird und die nach Art. 261 Nr. 4 Ziff. 1°ter des CGI von der Mehrwertsteuer befreit ist, eine Subvention darstellt, die unmittelbar mit dem Preis der den Bewohnern erbrachten Pflegeleistungen zusammenhängt und insofern in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt?
Zur Vorlagefrage
Zunächst ist daran zu erinnern, dass es im Rahmen des durch Art. 267 AEUV eingeführten Verfahrens der Zusammenarbeit zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof Aufgabe des Gerichtshofs ist, dem nationalen Gericht eine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits sachdienliche Antwort zu geben. Hierzu hat er die ihm vorgelegten Fragen gegebenenfalls umzuformulieren (vgl. u. a. Urteile Haug, C‑286/05,
EU:C:2006:296
, Rn. 17, Campina, C‑45/06,
EU:C:2007:154
, Rn. 30, und Hewlett-Packard Europe, C‑361/11,
EU:C:2013:18
, Rn. 35).
Zu diesem Zweck kann der Gerichtshof aus dem gesamten vom nationalen Gericht vorgelegten Material, insbesondere der Begründung der Vorlageentscheidung, diejenigen Normen und Grundsätze des Unionsrechts herausarbeiten, die unter Berücksichtigung des Gegenstands des Ausgangsrechtsstreits einer Auslegung bedürfen (vgl. Urteil Byankov, C‑249/11,
EU:C:2012:608
, Rn. 58).
Im vorliegenden Fall geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass der Ausgangsrechtsstreit im Wesentlichen die Frage betrifft, ob eine Pauschalzahlung wie die „Pflegepauschale“ in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und im Rahmen der Berechnung des
Pro-rata
-Satzes des Vorsteuerabzugs zu berücksichtigen ist.
Somit ist die Frage dahin zu verstehen, ob Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie sowie Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass eine Pauschalzahlung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende „Pflegepauschale“ eine Gegenleistung für die von einer EHPAD ihren Bewohnern entgeltlich erbrachten Pflegeleistungen darstellt und damit in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.
Zur Beantwortung dieser Frage ist zum einen darauf hinzuweisen, dass gemäß Art. 2 der Sechsten Richtlinie, der den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer definiert, „Dienstleistungen, die … gegen Entgelt [ausgeführt werden]“, der Mehrwertsteuer unterliegen und dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie gegen Entgelt erbracht wird und somit ein steuerbarer Umsatz ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u. a. Urteile Tolsma, C‑16/93,
EU:C:1994:80
, Rn. 14, Kennemer Golf, C‑174/00,
EU:C:2002:200
, Rn. 39, und RCI Europe, C‑37/08,
EU:C:2009:507
, Rn. 24).
Zum anderen hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass unmittelbar mit dem Preis eines der Steuer unterliegenden Umsatzes zusammenhängende Subventionen nur eine von mehreren Fallgestaltungen darstellen, auf die Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie abzielt, und dass unabhängig von der in Rede stehenden besonderen Situation Besteuerungsgrundlage einer Dienstleistung alles ist, was als Gegenleistung für den geleisteten Dienst empfangen wird (vgl. in diesem Sinne Urteil Keeping Newcastle Warm, C‑353/00,
EU:C:2002:369
, Rn. 23 und 25).
Da Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der an die Stelle von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie getreten ist, mit dieser Vorschrift im Wesentlichen übereinstimmt, ist die in den beiden vorausgegangenen Randnummern angeführte Rechtsprechung
mutatis mutandis
auf Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie übertragbar und gelten die nachfolgenden Ausführungen
mutatis mutandis
auch für diesen Artikel.
Die EHPAD erhalten die im Ausgangsverfahren in Rede stehende „Pflegepauschale“, die ihnen von der nationalen Krankenversicherung gezahlt wird, als Gegenleistung für die Pflegeleistungen, die sie nach verschiedenen Modellen ihren Bewohnern erbringen.
Die EHPAD sind nämlich, wie Rayon d’Or in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, als Gegenleistung für die Zahlung dieser Pauschale zur tatsächlichen Erbringung von Leistungen gegenüber ihren Bewohnern verpflichtet.
Zudem ist es für die Ausführung einer Dienstleistung „gegen Entgelt“ im Sinne der Sechsten Richtlinie nicht erforderlich, dass die Gegenleistung für die Dienstleistung unmittelbar vom Empfänger der Dienstleistung erbracht wird. Sie kann auch von einem Dritten erbracht werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, C‑53/09 und C‑55/09,
EU:C:2010:590
, Rn. 56).
Dass im Ausgangsverfahren der unmittelbare Empfänger der in Rede stehenden Dienstleistungen nicht die nationale Krankenversicherung, die den Pauschalbetrag zahlt, sondern der Versicherte ist, kann entgegen der Auffassung von Rayon d’Or den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung nicht beseitigen.
Schließlich ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass, wenn die in Rede stehende Dienstleistung wie im Ausgangsverfahren durch die dauerhafte Bereitschaft des Dienstleisters gekennzeichnet ist, die von den Bewohnern benötigten Pflegeleistungen zum gegebenen Zeitpunkt zu erbringen, für die Feststellung eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und der empfangenen Gegenleistung nicht nachgewiesen zu werden braucht, sich eine Zahlung auf eine individualisierte, gezielte Pflegeleistung bezieht, die auf Verlangen eines Bewohners erbracht worden ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Kennemer Golf,
EU:C:2002:200
, Rn. 40).
Daher kann auch der Umstand, dass die im Ausgangsverfahren gegenüber den Bewohnern erbrachten Pflegeleistungen weder im Voraus bestimmt noch individualisiert sind und das Entgelt in Form einer Pauschale entrichtet wird, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung, deren Betrag im Voraus und nach genau festgelegten Kriterien bestimmt wird, nicht beeinträchtigen.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie sowie Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass eine Pauschalzahlung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende „Pflegepauschale“ eine Gegenleistung für die von einer EHPAD ihren Bewohnern entgeltlich erbrachten Pflegeleistungen darstellt und damit in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt:

Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sowie Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass eine Pauschalzahlung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende „Pflegepauschale“ eine Gegenleistung für die von einer Beherbergungseinrichtung für ältere hilfsbedürftige Menschen ihren Bewohnern entgeltlich erbrachten Pflegeleistungen darstellt und damit in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Französisch.