CELEX: 62010CJ0132
Közvetlen adózás
A tőke szabad mozgása
EUMSZ 63. cikk
A névre szóló részvények utáni öröklési illeték
A külföldi társaságokban fennálló részvények értékelésének a belföldi társaságok esetében rendelkezésre álló elévülési időnél hosszabb elévülési ideje
Korlátozás
Igazolás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 26. cikk, EUMSZ 49. cikk, EUMSZ 63. cikk és az EUMSZ 65. cikk értelmezésére
vonatkozik.
E kérelmet az O. Halley, J. Halley, valamint M. Halley és a Belgische Staat között azon vállalkozás névre szóló részvényeit
terhelő öröklési illeték tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelynek a tényleges ügyvezetési
központja nem Belgiumban található.

Jogi háttér

Az uniós szabályozás
A Szerződés 67. cikkének [az Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett cikk] végrehajtásáról szóló, 1988. június
24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o., magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet 1. kötet 10. o.) 1. cikkének (1) bekezdése
értelmében:
„A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó
korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt
nómenklatúrával összhangban történik.”
A 88/361 irányelv 1. cikkében említett tőkemozgások között ezen irányelv I. melléklete a „Személyes tőkemozgások” című XI. részében
említi többek között az örökségeket és hagyatékokat.

A nemzeti szabályozás
Az 1936. március 31‑i 308. sz. királyi rendelettel
(Belgisch Staatsblad,
1936. április 7., 2403. o.) megállapított és az 1936. május 4‑i törvénnyel
(Belgisch Staatsblad,
1936. május 7., 3426. o.) megerősített, az öröklési illetékekről szóló törvénykönyv (a továbbiakban: törvénykönyv) 1. cikkének
1.°pontja úgy rendelkezik, hogy minden, az örökhagyó hagyatékában található és megörökölt vagyontárgynak a tartozások levonása
után fennmaradó értéke után öröklési illetéket kell fizetni.
A törvénykönyv 111. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A [Belga] Királyság területén található, forgalmi értéken bevallott hagyatéki vagyon egésze vagy egy része alulértékelésének
megállapítása céljából a címzett – a 105. cikkben meghatározott egyéb bizonyítási eszközök lehetőségének sérelme nélkül –
szakértői véleményt kérhet az említett javak esetében; ingó materiális javak esetében a szakértői véleményhez való e jog mindazonáltal
csak a tengeri hajók és a csónakok tekintetében gyakorolható.”
Az említett törvénykönyv 137. cikke első bekezdésének 2.°pontja előírja, hogy az elévülési idő „az olyan javakra vonatkozó
szakértői vélemények esetében, amelyek ilyen ellenőrzés tárgyát képezik, valamint az említett javak alulértékelése esetén
az illetékek, kamatok és pénzbírságok esetében két év; az olyan javak alulértékelése esetén, amelyek nem képezik szakértői
vélemény tárgyát, az illetékek, kamatok és pénzbírságok elévülési ideje tíz év; az elévülés az öröklési nyilatkozat benyújtásának
napján kezdődik.”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A. De Pinsun és P.‑L. Halley, az alapügy felpereseinek szülei 2003. december 6‑án egyidejűleg hunytak el. Lakóhelyük Tervurenben
(Belgium) volt, és az öröklési nyilatkozatot Leuvenben kellett benyújtani.
2004. augusztus 16‑án és 2005. augusztus 16‑án az alapügy felperesei öröklésiilleték‑előlegként először 16 millió, majd 4 millió
eurót fizettek meg.
2005. november 7‑én az alapügy felperesei a leuveni adóhivatalhoz az apjuk, illetve az anyjuk hagyatékára vonatkozóan két
öröklési nyilatkozatot nyújtottak be.
A hagyatékhoz tartozott a Carrefour SA társaságnak – amelynek a székhelye az alapügy tényállásának időpontjában Levallois‑Perre‑ben
(Franciaország) volt – az örököstársi közösséget mindkét esetben felerészben megillető 2 172 600 darab névre szóló részvénye
és ugyanezen társaság 2085 darab bemutatóra szóló részvénye. Az alapügy felperesei a névre szóló részvényeket darabonként
28,31 euróra értékelték, amely – 35% levonásával – a szüleik halálának a napján fennálló tőzsdei értéknek felelt meg.
A derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (leuveni harmadik adókönyvelési hivatal) 2008. február 20‑i levelében
arról tájékoztatta az alapügy felpereseit, hogy a brüsszeli központi hivatal 2008. január 29‑én úgy határozott, hogy a részvényeket
egyenként 43,55 euróra kell értékelni.
A kérdést előterjesztő bírósághoz benyújtott keresetlevelükben az alapügy felperesei elsődlegesen arra hivatkoznak, hogy a
belga adóhatóságnak az említett névre szóló részvények alulértékelésének a megállapítására való joga elévült. Másodlagosan
vitatják e részvényeknek az ezen adóhatóság által megállapított értékét.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a törvénykönyv 137. cikke első bekezdésének 2. pontjával összefüggésben
értelmezett 111. cikke alapján lehetőség van a névre szóló részvényekre vonatkozó, ezen 111. cikkben említett szakértői véleményre,
feltéve hogy azok Belgiumban található társaságéi. A részvényeket az e tagállamban található részvényeknek kell tekinteni,
ha az érintett társaság tényleges ügyvezetési központja ott található. Ebben az esetben a részvények értékelésének elévülési
ideje két év. Azonban az olyan társaságban fennálló részvények esetében, amelyeknek a tényleges ügyvezetése a belga területen
kívül található, ilyen szakértői vélemény nem lehetséges, és az elévülési idő tíz év.
Mivel a rechtbank van eerste aanleg te Leuven úgy vélte, hogy az alapeljárásban az uniós jog értelmezésére vonatkozó kérdések
merültek fel, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti
a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető‑e az [EUMSZ] 26., [EUMSZ] 49., [EUMSZ] 63. és [EUMSZ] 65. cikkel a [törvénykönyv] 111. cikkével összefüggésben
értelmezett 137. cikke (1) bekezdésének 2. pontja, amely értelmében a névre szóló részvényeket terhelő öröklési illeték elévülési
ideje két év, ha a társaság tényleges ügyvezetési központja Belgiumban van, míg ez az elévülési idő tíz év, ha a társaság
tényleges ügyvezetési központja nem Belgiumban található?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

Az alapügyben szóban forgó szabadságról
A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdés az EUMSZ 26. cikkre, EUMSZ 49. cikkre., EUMSZ 63. cikkre és EUMSZ 65. cikkre
vonatkozik. A Bírósághoz előterjesztett észrevételeiben a belga kormány és az Európai Bizottság azzal érvelnek, hogy az alapügy
tekintetében csak a két utóbbi, vagyis a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések relevánsak.
E tekintetben a mára megszilárdult ítélkezési gyakorlatból következik, hogy annak meghatározása érdekében, hogy a nemzeti
szabályozás egyik vagy másik szabadság körébe tartozik‑e, az érintett szabályozás tárgyát kell figyelembe venni (a C‑157/05. sz.
Holböck‑ügyben 2007. május 24‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4051. o.] 22. pontja és a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben
2009. szeptember 17‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑8591. o.] 36. pontja).
Az alapügyben az érintett nemzeti szabályozás tárgya azon időszak megállapítása, ameddig elvégezhető az öröklés útján átszálló,
azon társaságban fennálló névre szóló részvények értékelése, amelynek a tényleges ügyvezetési központja a belga területen
kívül található.
Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az öröklés, amely az elhunyt személy hagyatékának egy vagy több
személyre történő átszállását jelenti, és amely a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. része
alá tartozik, tőkemozgásnak minősül az EUMSZ 63. cikk értelmében, azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen
tagállamon belülre korlátozódnak (lásd ebben az értelemben a C‑11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11‑én
hozott ítélet [EBHT 2008., I‑6845. o.] 39. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Az olyan helyzet, mint
amelyről az alapügyben van szó, amelyben egy belga illetőségű személy olyan társaságban rendelkezik részvényekkel, amelynek
a tényleges ügyvezetési központja Franciaországban található, semmiképpen sem minősül tisztán belső helyzetnek.
Ebből következik, hogy az EUM‑Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni olyan esetben,
mint amely az alapügyben szerepel.
Ennélfogva meg kell állapítani, hogy kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 63. cikket
úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállam olyan jogi szabályozása, amely az öröklési illeték területén
a névre szóló részvények értékelésére eltérő elévülési határidőt ír elő aszerint, hogy e tagállamban található‑e, vagy sem
a tényleges ügyvezetési központja a kibocsátó társaságnak, amelynek az elhunyt a részvényese volt.

A tőke szabad mozgása korlátozásának a fennállása
Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések különösen
azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldieket attól, hogy valamely tagállamban
beruházásokat hajtsanak végre, vagy ilyen beruházásokat tartsanak fenn (lásd ebben az értelemben a C‑377/07. sz. STEKO Industriemontage
ügyben 2009. január 22‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑299. o.] 23. és 24. pontját, valamint a C‑450/09. sz. Schröder‑ügyben
2011. március 31‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 30. pontját).
Az alapügyben szóban forgó jogi szabályozással kapcsolatban az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az
ahhoz vezet, hogy a névre szóló részvények értékelésére vonatkozó elévülési idővel kapcsolatban az öröklési illetékre tekintettel
különbséget állapít meg a részvényt kibocsátó vállalkozás tényleges ügyvezetési központjának a helye szerint, mivel az olyan
társaság által kibocsátott részvények értékelésére vonatkozó elévülési idő, amelynek a tényleges ügyvezetési központja Belgiumban
található, két év, miközben ha a részvények olyan társaságban állnak fenn, amelynek e központja más tagállamban található,
az említett elévülési idő tíz év.
Márpedig ilyen hosszabb elévülési idő alkalmazása olyan társaság részvényeivel rendelkező örökösök esetében, amelynek a tényleges
ügyvezetési központja a Belga Királyságtól eltérő tagállamban található, azzal a következménnyel járhat, hogy eltántorítja
a belga illetőségű személyeket attól, hogy az e tagállamon kívül található vagyoni eszközökbe beruházásokat hajtsanak végre,
vagy azokban beruházásokat tartsanak fenn, mivel az örököseik hosszabb ideig maradnak abban a bizonytalan helyzetben, hogy
esetleg utólagos adómegállapítást alkalmaznak esetükben.
Az ilyen nemzeti jogi szabályozás tehát a tőkemozgás EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése értelmében vett korlátozásának minősül.

A tőke szabad mozgása korlátozásának az igazolásáról
A tőke szabad mozgása korlátozásának az igazolása céljából a belga kormány egyrészt az adóellenőrzés hatékonysága biztosításának
a szükségességére és másrészt az adócsalás elleni küzdelemre vonatkozó megfontolásokra hivatkozik.
Az említett kormány szerint az adóellenőrzés hatékonyságával kapcsolatban a Belga Királyságtól eltérő tagállamban található
társaságok részvényeinek az értékelésére vonatkozó hosszabb elévülési idő alkalmazása azért szükséges, hogy be lehessen szerezni
az ezekre vonatkozó információkat.
Az adócsalás elleni küzdelemmel kapcsolatban az ilyen határidő lehetővé teszi a belga adóhatóságok számára azt, hogy a külföldön
található társaságok részvényei alulértékelésének a felfedezése esetén vizsgálatot kezdjenek, és amennyiben bebizonyosodik,
hogy e részvényekre túl alacsony összegű illetéket vetették ki, kiegészítő illetéket alkalmazzanak.
Ezenkívül a belga kormány azzal érvel, hogy az olyan jogi szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, azért szükséges,
mert az említett hatóságok nem rendelkeznek tényleges lehetőséggel a Belga Királyságtól eltérő tagállamban birtokolt eszközökről
való információszerzésre. E kormány megállapítja, hogy a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén
történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) 2. cikke alapján benyújtott, információ iránti kérelmet egy tagállam csak abban
a konkrét esetben terjeszthet elő, ha ezen utóbbi kezdettől fogva rendelkezik már kielégítő információval.
E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az adócsalás elleni küzdelem és az adóellenőrzés hatékonysága
biztosításának a szükségessége olyan nyomós közérdek, amely igazolhatja az EUM‑Szerződés által biztosított szabad mozgás gyakorlásának
a korlátozását (az adócsalás elleni küzdelemmel kapcsolatban lásd különösen a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer
ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑8203. o.] 32. pontját és az adóellenőrzés hatékonyságával kapcsolatban
a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009. január 27‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑359. o.] 52. pontját).
Azonban a tőke szabad mozgásának korlátozása ilyen jogcímen kizárólag akkor fogadható el, ha az alkalmas a szóban forgó cél
megvalósításának biztosítására anélkül, hogy túllépné az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd különösen a C‑72/09. sz.
Établissements Rimbaud ügyben 2010. októbere 28‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 33. pontját és az ott
hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Márpedig még feltételezve is azt, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti jogi szabályozás eléri az adóellenőrzések hatékonysága
biztosításának a szükségességére és az adócsalás elleni küzdelemre vonatkozó célokat, meg kell jegyezni, hogy az ilyen szabályozás
túllépi azt a mértéket, amely e célkitűzések megvalósításához szükséges.
A Bíróságnak az abban az esetben történő utólagos adómegállapítás elelévülési idejére vonatkozó ítélkezési gyakorlatából,
ha az adóhatóságok elől megtakarításokat és/vagy követelésekből származó jövedelmeket titkolnak el, ugyanis kitűnik, hogy
két esetet kell megkülönböztetni: ebből az első azon helyzetnek felel meg, amelyben az adóköteles tényezőket eltitkolják,
és az említett hatóságok nem rendelkeznek a vizsgálat elindítását lehetővé tevő bizonyítékkal, és a második eset azon helyzet,
amelyben az adóhatóságok rendelkeznek az ezen adóköteles tényezőkre vonatkozó információkkal (a C‑155/08. és C‑157/08. sz.,
X és Passenheim‑van Schoot egyesített ügyekben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑5093. o.] 62. és 63. pontja).
Az alapügyben vitathatatlan, hogy a szóban forgó névre szóló részvényeket megemlítik az öröklési nyilatkozatokban, és így
az érintett tagállam adóhatóságai rendelkeznek az e részvényekre vonatkozó információkkal. Az alapügyben szóban forgó jogi
szabályozás ezért a fenti pontban említett második eset körébe tartozik.
Márpedig a második esettel kapcsolatban a Bíróság a fent hivatkozott X és Passenheim‑van Schoot egyesített ügyekben hozott
ítélet 74. pontjában úgy ítélte meg, hogy nem igazolható az utólagos adómegállapítás meghosszabbított elévülési idejének valamely
tagállam általi alkalmazása, amely nem kifejezetten annak lehetővé tételét célozza, hogy e tagállam adóhatóságai hasznosan
vehessék igénybe a tagállamok közötti kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusokat, és amely akkor lép működésbe, ha más tagállamban
található az érintett adóköteles tényező.
Amennyiben ugyanis valamely tagállam adóhatóságai rendelkeznek olyan bizonyítékkal, amely lehetővé teszi számukra, hogy más
tagállamok illetékes hatóságaihoz forduljanak, akár a 77/799 irányelvben vagy kétoldalú megállapodásokban előírt kölcsönös
segítségnyújtás útján azért, hogy ez utóbbi hatóságok megadják nekik az adó helyes összegének megállapításához szükséges információkat,
azon egyszerű tény, hogy az érintett adóköteles tényezők másik tagállamban találhatók, nem igazolja az utólagos adómegállapítás
kiegészítő elévülési idejének általános alkalmazását, amely egyáltalán nem függ e kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok
hasznos igénybevételéhez szükséges időtartamtól (a fent hivatkozott X és Passenheim‑van Schoot egyesített ügyekben hozott
ítélet 75. pontja).
Márpedig a jelen ügyben igaz ugyan, hogy az említett irányelv nem alkalmazandó az öröklési illetékre, a Bírósághoz benyújtott
iratokból kiderül, hogy nem tűnik kizártnak, hogy a belga adóhatóságok a szóban forgó részvények értékének a vizsgálata érdekében
mindazonáltal folyamodhattak volna más olyan kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusokhoz, mint amilyen különösen a Franciaország
és Belgium között a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint bizonyos, a hagyatékot terhelő adókkal és az illetékekkel kapcsolatos
kérdésekről 1959. január 20‑án, Brüsszelben létrejött megállapodás.
Mindenesetre amint a Bizottság helyesen megjegyezte, a tőzsdén jegyzett olyan társaságok részvényei értékének a meghatározása
céljából, mint amelyekről az alapügyben szó van, semmi nem akadályozza meg a belga adóhatóságokat abban, hogy a vizsgálatuk
elindítása érdekében az e részvényeknek a tulajdonosuk halálának az időpontjában vagy a sajtóban, vagy az interneten feltüntetett
árfolyamára hivatkozzanak. Amint az a Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, e hatóságok egyébként végül ezen az alapon
értékelték több mint két évvel az öröklési nyilatkozatok benyújtását követően az alapügyben szóban forgó részvényeket.
Ebből következik, hogy az olyan társaságban fennálló részvények értékelésére rendelkezésre álló tízéves idő, amelynek a tényleges
ügyvezetési központja a Belga Királyságtól eltérő tagállamban található, nem igazolható, mivel az ilyen elévülési idő általános
alkalmazása egyáltalán nem függ a kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok vagy e részvények értékének a vizsgálatát lehetővé
tevő más eszközök hasznos igénybevételéhez szükséges időtartamtól.
A fenti megállapításokból következik, hogy az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy
kell értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállam olyan jogi szabályozása, mint amelyről az alapügyben szó van, amely
az öröklési illeték területén tízéves elévülési időt ír elő az olyan társaság névre szóló részvényeinek az értékelésére, amelynek
az elhunyt a részvényese volt, és amelynek a tényleges ügyvezetési központja más tagállamban található, míg ugyanezen határidő
két év, amennyiben a tényleges ügyvezetési központ az első tagállamban található.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállam olyan jogi szabályozása, mint amelyről az
alapügyben szó van, amely az öröklési illeték területén tízéves elévülési időt ír elő az olyan társaság névre szóló részvényeinek
az értékelésére, amelynek az elhunyt a részvényese volt, és amelynek a tényleges ügyvezetési központja más tagállamban található,
míg ugyanezen határidő két év, amennyiben a tényleges ügyvezetési központ az első tagállamban található.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.