CELEX: 62010CJ0132
Tiešie nodokļi
Kapitāla brīva aprite
LESD 63. pants
Mantojuma nodoklis par vārda akcijām
Noilguma termiņš akciju novērtēšanai sabiedrībās nerezidentēs, kura termiņš pārsniedz sabiedrībām rezidentēm piemērojamo noilguma termiņu
Ierobežojums
Pamatojums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 26., 49., 63. un 65. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Oliveru Halleju, Džūliju Halleju, kā arī Mariju Halleju un
Belgische Staat
[Beļģijas valsti] par mantojuma nodokli, kas maksājams par tādas sabiedrības vārda akcijām, kuras faktiskā vadības atrašanās
vieta nav Beļģijā.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesiskais regulējums
Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta [šis pants ar Amsterdamas līgumu ir atcelts] īstenošanu
(OV L 178, 5. lpp.) 1. panta 1. punktā ir noteikts:
“Neietekmējot turpmākos noteikumus, dalībvalstis atceļ kapitāla aprites ierobežojumus personām, kas ir dalībvalstu rezidenti.
Lai sekmētu šīs direktīvas piemērošanu, kapitāla aprites klasificē saskaņā ar I pielikumā ietverto nomenklatūru.”
Atbilstoši Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā ietvertajai nodaļai ar virsrakstu “Personīgā kapitāla aprite” šīs direktīvas
1. pantā uzskaitītie kapitāla aprites tipi ietver arī mantojumus un novēlējumus.

Valsts tiesiskais regulējums
Mantojuma nodokļa kodeksa [
Wetboek Successierechten
], kas pieņemts ar Karaļa 1936. gada 31. marta Dekrētu Nr. 308 (1936. gada 7. aprīļa
Belgisch Staatssblad
, 2403. lpp.) un apstiprināts ar 1936. gada 4. maija likumu (1936. gada 7. maija
Belgisch Staatssblad
, 3426. lpp.; turpmāk tekstā – “kodekss”), 1. panta 1. punktā ir noteikts, ka ar mantojuma nodokli apliek visa mantojuma atstājēja
īpašuma, ko ieguvis mantojuma saņēmējs, vērtību pēc parādu atskaitīšanas.
Kodeksa 111. pantā ir noteikts:
“Lai noteiktu, vai (Beļģijas) Karalistes teritorijā esošas un atbilstoši tirgus vērtībai deklarētas mantojuma masas kopumam
vai tās daļai ir pārāk zems novērtējums, [mantojuma] saņēmējs, neskarot citus 105. pantā paredzēto pierādījumu veidus, var
prasīt iepriekš minētās mantas novērtējumu; tomēr saistībā ar kustamām ķermeniskām lietām šīs tiesības pieprasīt novērtējumu
piemēro vienīgi attiecībā uz kuģiem un laivām.”
Iepriekš minētā kodeksa 137. panta pirmās daļas 2. punktā ir paredzēts, ka noilguma termiņš attiecībā uz “prasījumiem par
mantas, kas ir pakļauta šādai kontrolei, novērtēšanu un nodokļiem, procentiem un naudas sodiem šādas mantas pārāk zema novērtējuma
gadījumā iestājas pēc diviem gadiem un attiecībā uz nodokļiem, procentiem un naudas sodiem tādas mantas pārāk zema novērtējuma
gadījumā, kas nav pakļauta novērtējumam, – pēc desmit gadiem; noilguma termiņš sākas nodokļa deklarācijas iesniegšanas dienā”.

Pamata lieta un prejudiciālais jautājums
De Pinsuna [
De Pinsun
] un Hallejs [
Halley
], prasītāju pamata lietā vecāki, ir vienlaicīgi miruši 2003. gada 6. decembrī. Viņu dzīvesvieta bija Terfurenā [
Tervuren
], Beļģijā, un mantojuma nodokļa deklarācija bija jāizpilda Lēvenā [
Louvain
].
2004. gada 16. augustā un 2005. gada 16. augustā prasītāji pamata lietā samaksāja attiecīgi EUR 16 miljonus un EUR 4 miljonus
kā mantojuma nodokļa avansu.
Prasītāji pamata lietā 2005. gada 7. novembrī Lēvenas Nodokļu administrācijā iesniedza divas mantojuma nodokļa deklarācijas,
no kurām viena deklarācija attiecās uz viņu tēva atstāto mantojumu, bet otra – uz viņu mātes atstāto mantojumu.
Katrā no gadījumiem mantojuma masā bija iekļauta puse no kopīpašumā esošajām 2 172 600 sabiedrības
Carrefour SA
, kuras juridiskā adrese pamata lietas faktisko apstākļu rašanās laikā bija Levaluā-Perē [
Levallois‑Perret
] (Francijā), vārda akcijām un 2085 šīs pašas sabiedrības uzrādītāja akcijas. Prasītāji pamata lietā ir novērtējuši, ka šo
vārda akciju vērtība ir EUR 28,31 par vienu akciju, proti, tā ir biržā kotēto akciju vērtība viņu vecāku miršanas dienā, atskaitot
35 % vērtības samazinājumu.
Ar 2008. gada 20. februāra vēstuli
derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven
(Ieņēmumu dienesta Lēvenas trešā nodaļa) prasītājiem pamata lietā paziņoja, ka Briseles Centrālā [nodokļu] administrācija
2008. gada 29. janvārī esot nolēmusi, ka akcijas būtu jānovērtē EUR 43,55 apmērā par katru akciju.
Savā iesniedzējtiesai iesniegtajā prasības pieteikumā prasītāji pamata lietā norāda, pirmkārt, uz Beļģijas nodokļu administrācijas
prasības noilguma termiņu, lai konstatētu iepriekš minēto vārda akciju pārāk zemo novērtējumu. Otrkārt, viņi apstrīd šīs [nodokļu]
administrācijas noteikto vārda akciju vērtību.
No lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka, pamatojoties uz kodeksa 111. pantu un 137. panta pirmās daļas 2. punktu,
lasot tos kopsakarā, šajā 111. pantā paredzētā vārda akciju novērtēšana ir iespējama ar nosacījumu, ka tās tiek iegūtas sabiedrībā,
kura atrodas Beļģijā. Tiek uzskatīts, ka akcijas atrodas šajā dalībvalstī, ja tajā faktiski atrodas attiecīgās sabiedrības
vadība. Noilguma termiņš akciju novērtēšanai šajā gadījumā ir divi gadi. Tomēr attiecībā uz akcijām, kas tiek iegūtas sabiedrībā,
kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir reģistrēta ārpus Beļģijas teritorijas, šāda novērtēšana nav iespējama, un iepriekš
minētais noilguma termiņš palielinās līdz desmit gadiem.
Uzskatīdama, ka pamata lieta attiecas uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju,
rechtbank van eerste aanleg te Leuven
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [..] kodeksa 137. panta pirmās daļas 2. punkts, lasot to kopsakarā ar šā paša kodeksa 111. pantu, saskaņā ar ko gadījumā,
ja sabiedrības faktiskā vadības atrašanās vieta ir Beļģijā, noilguma termiņš attiecībā uz mantojuma nodokli par vārda akcijām
ir divi gadi, kamēr tad, ja sabiedrības faktiskā vadības atrašanās vieta nav Beļģijā, šis noilguma termiņš ir desmit gadi,
ir saderīgs ar [LESD] 26., 49., 63. un 65. pantu?”

Par prejudiciālo jautājumu

Par pamata lietā aplūkoto brīvību
Iesniedzējtiesas uzdotais jautājums attiecas uz LESD 26., 49., 63. un 65. pantu. Savos Tiesai iesniegtajos apsvērumos Beļģijas
valdība un Eiropas Komisija uzsver, ka vienīgi pēdējiem diviem no šiem noteikumiem, proti, saistībā ar kapitāla brīvu apriti,
ir nozīme pamata lietā.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka nolūkā noteikt, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra no aprites brīvībām,
no pastāvīgās judikatūras izriet, ka ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu mērķis (2007. gada 24. maija spriedums lietā C‑157/05
Holböck
, Krājums, I‑4051. lpp., 22. punkts, un 2009. gada 17. septembra spriedums lietā C‑182/08
Glaxo Wellcome
, Krājums, I‑8591. lpp., 36. punkts).
Pamata lietā aplūkoto valsts tiesību aktu mērķis ir noteikt termiņu, kurā var veikt sabiedrībā, kuras faktiskā vadības atrašanās
vieta reģistrēta ārpus Beļģijas teritorijas, iegūtu vārda akciju novērtēšanu, kas tiek nodotas mantošanas ceļā.
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka mantošana, kas izpaužas kā mirušās personas atstātā īpašuma nodošana vienai vai
vairākām personām, saskaņā ar Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļu, kuras nosaukums ir “Personīgā kapitāla aprite”, ir
uzskatāma par kapitāla apriti LESD 63. panta izpratnē, izņemot gadījumus, kad mantojuma būtiskās sastāvdaļas atrodas vienas
dalībvalsts teritorijā (šajā ziņā skat. 2008. gada 11. septembra spriedumu lietā C‑11/07
Eckelkamp
u.c., Krājums, I‑6845. lpp., 39. punkts un tajā minētā judikatūra). Pamata lietā aplūkotā situācija, kad persona, kura dzīvo
Beļģijā, iegūst akcijas sabiedrībā, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir Francijā, nekādi nav uzskatāma par pilnībā iekšēju
[valsts] situāciju.
No tā izriet, ka tādā lietā, kāda ir pamata lieta, ir piemērojami LESD noteikumi par kapitāla brīvu apriti.
Tādējādi ir jāuzskata, ka, uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi,
ka tam pretrunā ir dalībvalsts tiesību akti, kuros mantojuma tiesību jomā paredzēts atšķirīgs noilguma termiņš vārda akciju
novērtēšanai atkarībā no tā, vai vārda akciju emitentes sabiedrības, kurā mantojuma atstājējs bijis akcionārs, faktiskā vadības
atrašanās vieta ir vai nav šajā dalībvalstī.

Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
Ir jāatgādina, ka pie tādiem ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegtiem pasākumiem kā kapitāla aprites ierobežojumi pieder pasākumi,
kas it īpaši var atturēt nerezidentus veikt ieguldījumus kādā dalībvalstī vai turpināt veikt šādus ieguldījumus (šajā ziņā
skat. 2009. gada 22. janvāra spriedumu lietā C‑377/07
STEKO Industriemontage
, Krājums, I‑299. lpp., 23. un 24. punkts, kā arī 2011. gada 31. marta spriedumu lietā C‑450/09
Schröder
, Krājums, I‑0000. lpp., 30. punkts).
Attiecībā uz pamata lietā aplūkotajiem tiesību aktiem no lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka šajos tiesību
aktos ir paredzēts atšķirīgs noilguma termiņš vārda akciju novērtēšanai, lai mantojuma nodokli piemērotu atkarībā no akciju
emitentes sabiedrības faktiskās vadības atrašanās vietas, proti, noilguma termiņš tādu akciju novērtēšanai, kuras ir emitējusi
sabiedrība, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir reģistrēta Beļģijā, ir divi gadi, turpretim, ja akcijas tiek iegūtas
sabiedrībā, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir citā dalībvalstī, iepriekš minētais noilguma termiņš palielinās līdz
desmit gadiem.
Šāda garāka noilguma termiņa piemērošana mantiniekiem, kuri iegūst akcijas sabiedrībā, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta
ir reģistrēta citā dalībvalstī, nevis Beļģijas Karalistē, tādējādi var atturēt Beļģijas rezidentus veikt vai saglabāt ieguldījumus
aktīvos, kas atrodas ārpus šīs dalībvalsts, jo to mantinieki ilgāk atradīsies nenoteiktā situācijā attiecībā uz nodokļa uzrēķina
iespēju.
Tādējādi ar šādiem valsts tiesību aktiem tiek radīts kapitāla brīvas aprites ierobežojums LESD 63. panta 1. punkta izpratnē.

Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pamatojumu
Lai pamatotu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, Beļģijas valdība atsaucas uz apsvērumiem par nepieciešamību nodrošināt
nodokļu pārbaužu efektivitāti, no vienas puses, un apkarot krāpšanu nodokļu jomā, no otras puses.
Atbilstoši Beļģijas valdības minētajam viedoklim par nodokļu pārbaužu efektivitāti ir jāpiemēro garāks noilguma termiņš tādu
sabiedrību akciju novērtēšanai, kuras atrodas citā dalībvalstī, nevis Beļģijas Karalistē, lai varētu iegūt ar šīm akcijām
saistīto informāciju.
Attiecībā uz krāpšanas apkarošanu nodokļu jomā šāds noilguma termiņš sniegtu Beļģijas nodokļu iestādēm iespēju sākt izmeklēšanu
gadījumā, kad tiek atklāta nepietiekama ārvalstīs esošas sabiedrības akciju vērtība, un piemērot papildnodokli, ja izrādās,
ka šīs akcijas ir bijušas apliktas ar pārāk zemu nodokļa summu.
Turklāt Beļģijas valdība apgalvo, ka tādi tiesību akti kā pamata lietā aplūkotie tiesību akti ir nepieciešami, lai novērstu
situāciju, kad iepriekš minētajām iestādēm nav reālas iespējas iegūt informāciju par īpašumu, kas ir iegūts citā dalībvalstī,
nevis Beļģijas Karalistē. Šī valdība norāda, ka dalībvalsts saskaņā ar Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK
par dalībvalstu kompetentu [kompetento] iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) 2. pantu
lūgumu sniegt informāciju var iesniegt vienīgi konkrētā gadījumā, kad tās rīcībā vispirms jau ir pietiekamas ziņas.
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD garantēto aprites brīvību ierobežojumu pamatojums var būt tādi
primāri vispārējo interešu apsvērumi kā krāpšanas apkarošana un nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti (it
īpaši attiecībā uz krāpšanas apkarošanu skat. 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑386/04
Centro di Musicologia Walter Stauffer
, Krājums, I‑8203. lpp., 32. punkts, un attiecībā uz nodokļu pārbaužu efektivitāti skat. 2009. gada 27. janvāra spriedumu
lietā C‑318/07
Persche
, Krājums, I‑359. lpp., 52. punkts).
Tomēr šajā ziņā kapitāla brīvas aprites ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja tas ir piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai,
nepārsniedzot to, kas nepieciešams šā mērķa sasniegšanai (it īpaši skat. 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑72/09
Établissements Rimbaud
, Krājums, I‑10659. lpp., 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr, pat pieņemot, ka pamata lietā aplūkotie valsts tiesību akti būtu atbilstoši, lai sasniegtu mērķus saistībā ar nepieciešamību
nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti un apkarot krāpšanu nodokļu jomā, ir jākonstatē, ka šādi tiesību akti pārsniedz to,
kas nepieciešams attiecīgo mērķu sasniegšanai.
Faktiski no Tiesas judikatūras saistībā ar maksājamā nodokļa korekcijas termiņu izriet, ka gadījumos, kad nodokļu iestādēm
netiek deklarēti uzkrājumi un/vai ienākumi no šādiem uzkrājumiem, ir jānošķir divu veidu gadījumi, proti, pirmais ir gadījums,
kas atbilst situācijai, kurā ar nodokli apliekamie objekti ir tikuši slēpti un nav nekādu pierādījumu, kas ļautu uzsākt izmeklēšanu,
un otrais ir gadījums, kas atbilst situācijai, kurā minēto iestāžu rīcībā ir informācija par šiem faktiem (2009. gada 11. jūnija
spriedums apvienotajās lietās C‑155/08 un C‑157/08
X
un
Passenheim‑van Schoot
, Krājums, I‑5093. lpp., 62. un 63. punkts).
Pamata lietā ir konstatēts, ka aplūkotās vārda akcijas ir bijušas norādītas mantojuma deklarācijās, pēc kurām attiecīgās dalībvalsts
nodokļu iestāžu rīcībā ir bijusi informācija par šīm akcijām. Pamata lietā aplūkotie tiesību akti tādējādi attiecas uz otro
iepriekšējā punktā minēto gadījumu.
Tomēr attiecībā uz otro gadījumu Tiesa iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās
X
un
Passenheim‑van Schoot
74. punktā ir nospriedusi, ka nav attaisnojams, ka dalībvalsts piemēro garāku nodokļa maksājuma korekcijas termiņu, kura īpašais
mērķis nav šīs dalībvalsts nodokļu iestādēm ļaut efektīvi izmantot dalībvalstu savstarpējās palīdzības mehānismu un kurš ir
pieejams, kad attiecīgie ar nodokli apliekamie līdzekļi atrodas citā dalībvalstī.
Faktiski, ja dalībvalsts nodokļu iestāžu rīcībā ir pierādījumi, kas tām ļauj vērsties citu dalībvalstu kompetentajās iestādēs,
izmantojot vai nu Direktīvā 77/799, vai arī divpusējās konvencijās paredzēto savstarpējo palīdzību, lai pēdējās minētās tām
sniegtu informāciju, kas nepieciešama precīzas nodokļa summas aprēķināšanai, tad tikai tas vien, ka attiecīgie ar nodokli
apliekamie līdzekļi atrodas citā dalībvalstī, nepamato vispārīgu garāka nodokļa maksājuma korekcijas termiņa piemērošanu,
kuram nav nekādas saistības ar laika posmu, kas nepieciešams, lai efektīvi izmantotu savstarpējās palīdzības mehānismu (iepriekš
minētais spriedums apvienotajās lietās
X
un
Passenheim‑van Schoot
, 75. punkts).
Šajā gadījumā ir noskaidrots, ka iepriekš minētā direktīva neattiecas uz mantojuma tiesībām, taču no Tiesai iesniegtajiem
lietas materiāliem izriet, ka Beļģijas nodokļu iestādēm, lai pārbaudītu aplūkojamo akciju vērtību, tomēr varēja būt iespēja
izmantot citus savstarpējās palīdzības instrumentus, piemēram, īpaši konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu
un dažiem citiem jautājumiem mantojuma nodokļu un ar mantojuma tiesību reģistrāciju saistīto maksājumu jomā, kas starp Franciju
un Beļģiju tika noslēgta 1959. gada 20. janvārī Briselē.
Katrā ziņā un kā Komisija ir arī pareizi norādījusi, – lai noteiktu to akciju vērtību, kuras sabiedrības kotē biržā, proti,
kādas tiek aplūkotas pamata lietā, nav šķēršļu, kuri Beļģijas nodokļu iestādēm liegtu uzsākt savu izmeklēšanu attiecībā uz
šo akciju kursu, kāds tas bija to īpašnieka miršanas dienā, pamatojoties uz vai nu presē, vai tīmeklī pieejamo informāciju.
Turklāt, kā arī izriet no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem, pamatojoties uz to, Beļģijas nodokļu iestādes vairāk nekā
divus gadus pēc mantojuma deklarācijas iesniegšanas visbeidzot ir novērtējušas pamata lietā aplūkotās akcijas.
Līdz ar to desmit gadu ilga termiņa piemērošana, lai novērtētu tādas akcijas, kas tiek iegūtas sabiedrībā, kuras faktiskā
vadības atrašanās vieta ir citā dalībvalstī, nevis Beļģijas Karalistē, nav attaisnojama tiktāl, ciktāl šāda termiņa vispārējai
piemērošanai nav nekādas saistības ar laika posmu, kas nepieciešams, lai efektīvi izmantotu savstarpējās palīdzības mehānismu
vai citus līdzekļus, kas ļauj veikt izmeklēšanu attiecībā uz šo akciju vērtību.
No visa iepriekš minētā izriet, ka uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā
ir tādi dalībvalsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamata lietā, kuros mantojuma tiesību jomā paredzēts desmit gadu noilguma
termiņš tādas sabiedrības vārda akciju novērtēšanai, kurā mantojuma atstājējs bijis akcionārs un kuras faktiskā vadības atrašanās
vieta ir citā dalībvalstī, kamēr šis pats noilguma termiņš ir divi gadi, ja faktiskā vadības atrašanās vieta ir pirmajā dalībvalstī.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi,
nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tādi dalībvalsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamata lietā,
kuros mantojuma tiesību jomā paredzēts desmit gadu noilguma termiņš tādas sabiedrības vārda akciju novērtēšanai, kuras akcionārs
ir bijis mantojuma atstājējs un kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir citā dalībvalstī, kaut gan šis pats noilguma termiņš
ir divi gadi, ja faktiskā vadības atrašanās vieta ir pirmajā dalībvalstī.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – holandiešu.