CELEX: 62010CJ0093
A șasea directivă TVA
Articolul 2 punctul 1 și articolul 4
Domeniu de aplicare
Noțiunile «prestări de servicii efectuate cu titlu oneros» și «activitate economică»
Vânzare de creanțe incerte
Preț de vânzare inferior valorii nominale a acestor creanțe
Asumarea de către cumpărător a operațiunilor de recuperare a creanțelor menționate și a riscului de neplată de către debitori

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 2 punctul 1, a articolului 4, a articolului
11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), precum și a articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare
„A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Essen‑NordOst (denumit în continuare „Finanzamt”),
pe de o parte, și GFKL Financial Services AG (denumit în continuare „GFKL”), pe de altă parte, având ca obiect impozitarea
căreia aceasta din urmă i‑a fost supusă cu titlu de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) ca urmare a cumpărării,
de una dintre filialele sale, de creanțe rezultate din 70 de contracte de împrumut denunțate și declarate scadente.

Cadrul juridic
Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă prevede:
„Sunt supuse [TVA‑ului]:
1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
care acționează ca atare.” [traducere neoficială]
Articolul 4 alineatele (1) și (2) din această directivă are următorul cuprins:
„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică
menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor
care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor
liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este
de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]

Acțiunea principală și întrebările preliminare
GFKL este asociatul unic și societatea‑mamă a unei societăți de drept german care, la 26 octombrie 2004, a cumpărat de la
o bancă drepturi de ipotecă și creanțe rezultate din 70 de contracte de împrumut denunțate și declarate scadente.
La data de referință, 29 aprilie 2004, valoarea nominală a acestor creanțe era de 15 500 915,16 euro.
Contractul de cumpărare prevedea, printre altele, că, începând cu această dată de referință, drepturile și creanțele menționate
erau considerate gestionate sau deținute în contul și pe riscul cumpărătorului, că plățile referitoare la acestea trebuiau
să beneficieze acestuia din urmă că răspunderea vânzătorului pentru recuperarea creanțelor în cauză era exclusă.
Totodată, în urma unei scrisori a Ministerului Federal de Finanțe din 3 iunie 2004 referitoare la punerea în aplicare a Hotărârii
Curții din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Rec., p. I‑6729), părțile la contractul de cumpărare au
considerat că, ținând seama de importanța incidentelor de plată, partea recuperabilă a creanțelor în cauză era foarte redusă
în raport cu valoarea lor nominală și au stabilit valoarea economică a acestora la 8 956 101 euro.
Pe de altă parte, luând în considerare că recuperarea acestor creanțe trebuia să se întindă pe aproximativ trei ani, părțile,
pe baza unei rate a dobânzii stabilite de comun acord la 5,97 %, au convenit acordarea de către cumpărător vânzătorului a
unui credit care includea 556 293 de euro dobânzi, astfel încât, după deducerea acestor dobânzi, valoarea economică a creanțelor
menționate era de 8 399 808 euro.
Prețul de cumpărare definitiv al creanțelor în cauză a fost stabilit în final la 8 034 883 de euro, iar contractul de cumpărare
nu a prevăzut posibilitatea revizuirii ulterioare a acestui preț.
În plus, părțile au estimat că, prin cumpărarea acestor creanțe, cumpărătorul nu furniza o prestație impozabilă vânzătorului.
Cu toate acestea, ele au stipulat că, în ipoteza în care administrația financiară nu ar împărtăși această analiză, diferența
de 364 925 de euro dintre valoarea economică fără dobânzi și prețul de cumpărare definitiv al creanțelor menționate ar trebui
să fie considerată ca reprezentând contrapartida acestei prestații.
După ce a prezentat o declarație provizorie privind impozitul de cifra de afaceri în care a arătat că această diferență constituia
remunerația unei prestații impozabile furnizate vânzătorului creanțelor în cauză, GFKL a introdus o contestație împotriva
declarației sale provizorii pe care Finanzamt a respins‑o ca nefondată.
Ulterior, GFKL a formulat o acțiune la Finanzgericht, care a admis‑o considerând că, spre deosebire de factoringul autentic,
transferul de creanțe incerte nu determină furnizarea către vânzătorul acestor creanțe a unei prestații supuse impozitului
pe cifra de afaceri.
Finanzamt a formulat recurs împotriva hotărârii Finanzgericht la instanța de trimitere.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      În ceea ce privește interpretarea articolului 2 punctul 1 și a articolului 4 din A șasea directivă [...]:
În cazul unei vânzări (cumpărări) a unor creanțe incerte, trebuie să se considere, ca urmare a asumării de către cumpărător
a sarcinii recuperării creanței și a riscului de neplată, că acesta efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros și că
exercită o activitate economică chiar dacă prețul de cumpărare:
–        nu este stabilit pe baza valorii nominale a creanțelor, cu o reducere forfetară convenită între părți pentru a compensa asumarea
sarcinii recuperării creanței și asumarea riscului de neplată, ci
–        este stabilit pe baza riscului de neplată evaluat pentru fiecare creanță, acordându‑se numai o importanță secundară recuperării
creanței în raport cu reducerea efectuată ca urmare a riscului de neplată?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, în ceea ce privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d)
punctele 2 și 3 din A șasea directivă [...]:
a)      Asumarea riscului de neplată de către cumpărător în cazul achiziționării de creanțe incerte la un preț net inferior valorii
nominale a acestora este scutită de impozitare întrucât reprezintă o altă garanție?
b)      În cazul scutirii de impozitare a asumării riscului:
Recuperarea creanțelor este scutită de impozitare, în calitate de element al unei prestări unice de servicii sau în calitate
de prestare accesorie de servicii, sau este impozabilă în calitate de prestare distinctă de servicii?
3)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare și în cazul în care nu există o prestare de servicii scutită, în ceea ce
privește interpretarea articolului 11 secțiunea A [alineatul (1)] litera (a) din A șasea directivă [...]:
Contrapartida prestației impozabile trebuie stabilită pe baza cheltuielilor de recuperare efectiv suportate sau pe baza estimării
făcute de părți cu privire la aceste cheltuieli?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 2 punctul 1
și articolul 4 din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că un operator care cumpără, pe propriul risc, creanțe
incerte la un preț inferior valorii nominale a acestora efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros și desfășoară o
activitate economică.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în cadrul regimului de TVA, operațiunile impozabile presupun existența unei tranzacții
între părți care cuprinde stipularea unui preț sau a unei contravalori. Astfel, atunci când activitatea unui prestator constă
în furnizarea în exclusivitate a prestațiilor fără o contravaloare directă, nu există o bază de impozitare și aceste prestații
nu sunt, așadar, spuse plății TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda, C‑246/08, Rep., p. I‑10605,
punctul 43).
În acest context, o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros”, în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea
directivă, și, prin urmare, nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic
în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat
beneficiarului (Hotărârea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, punctul 47).
În această privință, potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea „prestări de servicii efectuate cu titlu oneros”, în
sensul articolului 2 punctul 1 menționat, presupune existența unei legături directe între serviciul prestat și contravaloarea
primită (Hotărârea din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, Rep., p. I‑7505, punctul 27 și jurisprudența citată).
În Hotărârea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, Curtea a considerat că garantarea de către factor unui client
a plății creanțelor asumându‑și riscul de neplată de către debitori trebuie să fie considerată o exploatare a bunului în cauză
în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 4 alineatul (2) din A șasea directivă,
din moment ce această operațiune este efectuată, contra unei remunerații, pentru o perioadă determinată (a se vedea Hotărârea
MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, punctul 50).
În această privință, trebuie amintit că, în cadrul operațiunii de cesiune de creanțe în discuție în cauza care a determinat
pronunțarea acestei hotărâri, cesionarul creanțelor se angaja să furnizeze servicii de factoring cedentului în schimbul cărora
acesta primea o remunerație, și anume un comision de factoring și o primă de delcredere.
Or, în ceea ce privește acțiunea principală, trebuie să se sublinieze că, contrar situației de fapt din litigiul care a determinat
pronunțarea Hotărârii MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, cesionarul creanțelor nu primește nicio contrapartidă
din partea cedentului, astfel încât nu desfășoară o activitate economică în sensul articolului 4 din A șasea directivă, nici
nu furnizează o prestație de servicii în sensul articolului 2 punctul 1 din această directivă.
Desigur, există o diferență între valoarea nominală a creanțelor cedate și prețul de cumpărare al acestor creanțe.
Cu toate acestea, spre deosebire de comisionul de factoring și de prima de delcredere care, în litigiul care a determinat
pronunțarea Hotărârii MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citată anterior, erau reținute de factor, această diferență nu constituie,
în litigiul în discuție în acțiunea principală, o remunerație care urmărește să retribuie în mod direct un serviciu prestat
de cumpărătorul creanțelor cedate.
Astfel, diferența dintre valoarea nominală a creanțelor cedate și prețul de cumpărare al acestor creanțe nu constituie contrapartida
unui astfel de serviciu, ci reflectarea valorii economice efective a creanțelor respective la momentul cesiunii lor, care
este determinată de caracterul incert al acestora și de un risc crescut de neplată de către debitori.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 punctul 1 și articolul 4 din A șasea directivă
trebuie interpretate în sensul că un operator care cumpără, pe propriul risc, creanțe incerte la un preț inferior valorii
nominale a acestora nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul articolului 2 punctul 1, și nu desfășoară
o activitate economică care intră în domeniul de aplicare al acestei directive atunci când diferența dintre valoarea nominală
a creanțelor menționate și prețul de cumpărare al acestora reflectă valoarea economică efectivă a creanțelor respective la
momentul cesiunii lor.

Cu privire la a doua și la a treia întrebare
Având în vedere răspunsul oferit la prima întrebare, nu trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
Articolul 2 punctul 1 și articolul 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
de evaluare trebuie interpretate în sensul că un operator care cumpără, pe propriul risc, creanțe incerte la un preț inferior
valorii nominale a acestora nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul articolului 2 punctul 1, și nu
desfășoară o activitate economică care intră în domeniul de aplicare al acestei directive atunci când diferența dintre valoarea
nominală a creanțelor menționate și prețul de cumpărare al acestora reflectă valoarea economică efectivă a creanțelor respective
la momentul cesiunii lor.
Semnături
*
* Limba de procedură: germana.