CELEX: 62013CJ0151
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek VAT
Zakres stosowania
Określenie podstawy opodatkowania
Pojęcie "dotacji bezpośrednio związanej z ceną"
Wypłata dotacji ryczałtowej przez krajową kasę ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. L 145, s. 1
, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą o podatku VAT”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Le Rayon d’Or SARL (zwaną dalej „Rayon d’Or”), spółką z siedzibą we Francji, a administration fiscale (organem podatkowym), reprezentowanym przez Ministre de l’Économie et des Finances (ministra gospodarki i finansów), dotyczącego obliczenia podlegającego odliczeniu ułamka podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), mającego zastosowanie do zakładu opiekuńczo-leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:
1.
dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy przewiduje:
„
Na terytorium kraju
1.   Podstawą opodatkowania jest:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i usług […] wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
Artykuł 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera wykaz zwolnień z opodatkowania podatkiem niektórych rodzajów działalności prowadzonej w interesie publicznym. Tak więc państwa członkowskie powinny zwolnić z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w szczególności:
b)
opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą], jak również działalność jej towarzysząc[ą] [ściśle z nią związaną], wykonywan[ą] przez instytucje zarządzane według prawa publicznego [podmioty prawa publicznego] lub[,] na warunkach [socjalnych] porównywalnych z prawem publicznym [porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego], przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie [odpowiednio] uznane placówki o podobnym charakterze;
c)
świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu [w ramach wykonywania] zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo [członkowskie]”.
Dyrektywa o podatku VAT, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy prawa Unii w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Przepisy dyrektywy o podatku VAT są co do zasady identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT:
„Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
Artykuł 73 dyrektywy o podatku VAT, który zastąpił art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy o podatku VAT stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
b)
opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c)
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.
Artykuł 174 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT stanowi, że:
„Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot [Ułamek podatku podlegający odliczeniu jest złożony z następujących kwot]:
a)
w liczniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
b)
w mianowniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73”.
Prawo francuskie
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, art. 256 code général des impôts (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „CGI”) stanowi:
„Opodatkowaniu [podatkiem VAT] podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Zgodnie z art. 261 ust. 4 pkt 1b CGI „zwolnione z opodatkowania [podatkiem VAT] są świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane w prywatnych zakładach opiekuńczo‑leczniczych dla osób w podeszłym wieku określonych w art. L. 312‑1 część I pkt 6 code de l’action sociale et des familles (kodeksu pomocy społecznej i rodziny), finansowane dotacją ryczałtową na leczenie zgodnie z art. L. 174‑7 code de la sécurité sociale (kodeksu ubezpieczeń społecznych)”.
Artykuł 266 ust. 1 lit. a) CGI przewiduje:
„1.   Podstawą opodatkowania są:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług […] wszystkie kwoty pieniężne, papiery wartościowe, towary lub usługi, które dostawca lub usługodawca otrzymuje lub powinien otrzymać w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Zgodnie z art. L. 174‑7 code de la sécurité sociale:
„Wydatki związane ze świadczeniami medycznymi udzielanymi osobom uprawnionym do ubezpieczenia społecznego oraz beneficjentom pomocy społecznej w zakładach i jednostkach określonych w art. L. 162‑24‑1 są finansowane z ubezpieczenia zdrowotnego lub pomocy społecznej na zasadach określonych w drodze rozporządzenia, ewentualnie dotacją ryczałtową”.
Zgodnie z art. L. 313‑12 code de l’action sociale et des familles zakłady opiekuńczo-lecznicze dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, które podpisały wieloletnią umowę z przewodniczącym conseil général (organem samorządu terytorialnego na szczeblu departamentu) i właściwym organem państwa otrzymują dotację ryczałtową na pokrycie kosztów świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej.
Artykuł R. 314‑158 code de l’action sociale et des familles ma następujące brzmienie:
„Cena świadczeń udzielanych przez zakłady lub oddziały zakładów wymienionych w art. L. 313‑12 […] obejmuje:
1°
stawkę dzienną za zakwaterowanie,
2°
stawkę dzienną związaną z niesamodzielnością,
3°
stawkę dzienną za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej”.
Artykuł R. 314‑161 code de l’action sociale et des familles stanowi:
„Stawka za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej obejmuje świadczenia medyczne i paramedyczne niezbędne w leczeniu zaburzeń somatycznych i psychicznych pensjonariuszy zakładu, a także świadczenia paramedyczne związane z niesamodzielnością pensjonariuszy”.
Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający przy obliczaniu wysokości „dotacji na leczenie” uwzględnia się liczbę pensjonariuszy zakładu i stopień ich niesamodzielności, oceniane na zasadach określonych w art. R. 314‑170 i R. 314‑171 code de l’action sociale et des familles, a także wskaźniki historyczne określane na szczeblu krajowym i aktualizowane corocznie na podstawie średnich wydatków wszystkich zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku.
Okoliczności faktyczne postepowania głównego i pytanie prejudycjalne
Rayon d’Or, która prowadzi zakład opiekuńczo-leczniczy dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, uznała, iż kwoty wypłacane jej z kasy ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu „dotacji ryczałtowej na leczenie” nie mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu wysokości odliczenia tego podatku za lata 2006–2008. Spółka ta dokonała zatem w odniesieniu do wspomnianego okresu korekty kwoty podlegającej odliczeniu i zwróciła się do organu podatkowego o zwrot kwoty w wysokości 60064 EUR.
Ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, Rayon d’Or wniosła skargę do tribunal administratif de Montreuil (sądu administracyjnego w Montreuil). Wspomniany sąd nie uwzględnił skargi, w związku z czym Rayon d’Or wniosła apelację do cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjnego sądu administracyjnego w Wersalu).
Przed tym sądem Rayon d’Or potwierdziła swe stanowisko, że przepisy krajowe, których celem jest zwolnienie z podatku VAT kwot odpowiadających „dotacji na leczenie” i które znajdują się jej zdaniem poza zakresem opodatkowania owym podatkiem, są sprzeczne z szóstą dyrektywą i dyrektywą o podatku VAT. W uzasadnieniu tego twierdzenia Rayon d’Or podnosi, że sposób obliczenia „dotacji ryczałtowej na leczenie” nie pozwala uznać jej za „subwencję bezpośrednio związaną z ceną” świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej udzielanych przez zakłady opiekuńczo‑lecznicze dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku ich pensjonariuszom.
Przede wszystkim bowiem świadczenia udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, a pensjonariusze nie są informowani o ich cenie. Następnie ustawodawca krajowy ustanowił zasadę bezpłatności świadczeń medycznych w zakładach opiekuńczo‑leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, w związku z czym ich pensjonariusze korzystają z tych świadczeń bezpłatnie, niezależnie od wysokości dotacji przyznanej zakładowi i stopnia, w jakim pokrywa ona poniesione koszty. Wreszcie kwota otrzymywanej przez dany zakład dotacji nie jest zależna od rzeczywistych kosztów świadczeń.
Organ podatkowy podniósł przede wszystkim, że „dotację ryczałtową na leczenie” należy uznać nie za subwencję, lecz za system taryfikacji, oraz że okoliczność, iż sposób finansowania został opracowany na podstawie zapotrzebowania na świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu świadczeń za dokonywane odpłatnie. Dodatkowo twierdzi on, że istnieje ścisły i bezpośredni związek między wypłatą „dotacji ryczałtowej na leczenie” a świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej udzielanymi beneficjentom. Świadczenia te nie muszą być zindywidualizowane; wystarczy, że można je łatwo zindywidualizować. Poza tym udzielanie tych świadczeń jest ustawowym obowiązkiem Rayon d’Or. Beneficjenci nie ponoszą kosztów owych świadczeń, a cena świadczenia nie musi być proporcjonalna do jego wartości.
W tej sytuacji cour administrative d’appel de Versailles postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, przejęty w art. 73 dyrektywy [o podatku VAT], należy interpretować w ten sposób, że »dotacja [ryczałtowa] na leczenie« wypłacana z kasy ubezpieczenia zdrowotnego zakładom opiekuńczo‑leczniczym dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku zgodnie z art. L. 174‑7 kodeksu ubezpieczeń społecznych i zwolniona z [podatku VAT] na podstawie art. 261 ust. 4 pkt 1b [CGI] stanowi subwencję bezpośrednio związaną z ceną świadczeń [z tytułu opieki zdrowotnej] udzielanych pensjonariuszom i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania [podatkiem VAT]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. W tym aspekcie do Trybunału należy – gdy zajdzie taka potrzeba – przeformułowanie przedstawionych mu pytań (zob. w szczególności wyroki: Haug, C‑286/05,
EU:C:2006:296
, pkt 17; Campina, C‑45/06,
EU:C:2007:154
, pkt 30; Hewlett‑Packard Europe, C‑361/11,
EU:C:2013:18
, pkt 35).
W tym celu Trybunał może wydobyć z całości informacji przedstawionych mu przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, te normy i zasady prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu zawisłego przed tym sądem (zob. wyrok Bjankow, C‑249/11,
EU:C:2012:608
, pkt 58).
W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że spór w postępowaniu głównym dotyczy w istocie kwestii, czy płatność ryczałtowa taka jak „dotacja ryczałtowa na leczenie” objęta jest zakresem opodatkowania podatkiem VAT i powinna być uwzględniona w obliczaniu wysokości odliczenia.
A zatem pytanie należy rozumieć w ten sposób, że jego celem jest w istocie rozstrzygnięcie kwestii, czy art. 11 część A lit. a) szóstej dyrektywy, a także art. 73 dyrektywy VAT należy intepretować w ten sposób, że płatność ryczałtowa, taka jak „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w postępowaniu głównym, stanowi świadczenie wzajemne za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane odpłatnie przez zakłady opiekuńczo‑lecznicze dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku na rzecz pensjonariuszy i tym samym wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem VAT.
Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy przypomnieć, po pierwsze, że zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy, który określa zakres opodatkowania podatkiem VAT, podatkiem tym objęta jest „dostawa […] [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie” oraz że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału świadczenie usług jest odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: Tolsma, C‑16/93,
EU:C:1994:80
, pkt 14; Kennemer Golf, C‑174/00,
EU:C:2002:200
, pkt 39; RCI Europe, C‑37/08,
EU:C:2009:507
, pkt 24).
Po drugie, Trybunał orzekł już, że dotacje bezpośrednio związane z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią tylko jedną sytuację spośród wielu, o których mowa w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i że niezależnie od konkretnej sytuacji podstawą opodatkowania świadczenia usług jest w każdym wypadku wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne (zob. podobnie wyrok Keeping Newcastle Warm, C‑353/00,
EU:C:2002:369
, pkt 23, 25).
Ponieważ art. 73 dyrektywy VAT, który zastąpił art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, jest co do zasady identyczny z tym ostatnim przepisem, orzecznictwo przytoczone w dwóch poprzednich punktach oraz poniższe rozważania znajdują zastosowanie mutatis mutandis do wspomnianego artykułu 73.
Tymczasem należy stwierdzić, że „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w postępowaniu głównym, wypłacana przez krajową kasę ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz zakładów opiekuńczo‑leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, jest pobierana przez te zakłady w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, jakich udzielają one według różnych formuł swym pensjonariuszom.
Przede wszystkim bowiem, jak przyznała Rayon d’Or podczas rozprawy, zakłady opiekuńczo‑lecznicze dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku są rzeczywiście zobowiązane do udzielania w zamian za wypłatę wspomnianej dotacji ryczałtowej świadczeń swym pensjonariuszom.
Następnie, aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09,
EU:C:2010:590
, pkt 56).
Okoliczność, że w sprawie w postępowaniu głównym bezpośrednim odbiorcą rozpatrywanych usług nie jest krajowa kasa ubezpieczenia zdrowotnego, która wypłaca dotację ryczałtową, ale ubezpieczony, nie prowadzi wbrew twierdzeniom Rayon d’Or do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem.
Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza (zob. podobnie wyrok Kennemer Golf,
EU:C:2002:200
, pkt 40).
W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.
Uwzględniając powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, a także art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że płatność ryczałtowa, taka jak „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane odpłatnie przez zakład opiekuńczo‑leczniczy dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku na rzecz jego pensjonariuszy i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem VAT.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że płatność ryczałtowa, taka jak „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane odpłatnie przez zakład opiekuńczo‑leczniczy dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku na rzecz jego pensjonariuszy i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.