CELEX: 62014CJ0016
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 11 A osa
Kauba kasutamine, mida käsitatakse tarnena tasu eest
Kinnisasja kasutamine käibemaksust vabastatud majandustegevuse eesmärgil
Selle kasutamisega seotud maksustatav summa
Kinnisasja ehitamise käigus tasutavad vaheintressid

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, parandus
EÜT L 149, lk 26
, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 11 A osa.
Taotlus on esitatud Property Development Company NV (edaspidi „Prodeco”) ja Belgia Kuningriigi vahelises kohtuvaidluses käibemaksu üle, mida tasuti kinnisasja kasutamiselt väljaüürimiseks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuues direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati alates 1. jaanuarist 2007 nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
). Võttes aga arvesse kuupäevi, millal põhikohtuasja asjaolud aset leidsid, on põhikohtuasjale kohaldatav siiski kuues direktiiv.
Kuuenda direktiivi artikkel 2 nägi ette:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1.   kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
2.   kauba import.”
Selle direktiivi artikkel 4 sätestas:
1.   „Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust […]
2.   Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus […]. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil.
[...]”.
Kuuenda direktiivi V jaotis „Maksustatavad tehingud” sisaldas artikleid 5–7, vastavalt „Kaubatarne”, „Teenuste osutamine” ja „Import”.
Kuuenda direktiivi artikkel 5 oli sõnastatud järgmiselt:
1.   „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
[...]
6.   Maksukohustuslase poolt tema põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muuks kui majandustegevuse eesmärgil loetakse tarneks tasu eest, kui sellelt kaubalt või selle osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Tarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.
7.   Liikmesriigid võivad tarnena tasu eest käsitada:
a)
maksukohustuslase poolt sellise kauba oma majandustegevuse eesmärgil kasutamist, mis on nimetatud majandustegevuse käigus valmistatud, ehitatud, kaevandatud, töödeldud, ostetud või imporditud, tingimusel et nimetatud kaubalt ei võiks käibemaksu täielikult maha arvata, kui see oleks omandatud teiselt maksukohustuslaselt;
b)
maksukohustuslase poolt kauba kasutamist mittemaksustatava tehingu tegemiseks, kui nimetatud kaubalt võis omandamisel või punkti a kohasel kasutamisel käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata;
[...]”.
Selle direktiivi artikkel 11 sätestas:
„A. Riigi territooriumil
1.   Maksustatava summa moodustab:
a)
punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab […];
b)
artikli 5 lõigetes 6 ja 7 nimetatud tarnete puhul kauba või sarnase kauba ostuhind või ostuhinna puudumise korral omahind, mis määratakse kindlaks tarnimise ajal;
[...]
2.   Maksustatava summa hulka kuuluvad:
a)
maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, v.a käibemaks;
b)
kõrvalkulud, nagu komisjoni-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mille tarnija nõuab sisse ostjalt või kliendilt. Liikmesriigid võivad kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepingus käsitletavaid kulusid.
[...]”.
Direktiivi 2006/112 artiklid 18, 73 ja 74 vastavad kuuenda direktiivi artikli 5 lõikele 7, artikli 11 A osa lõike 1 punktile a ja artikli 11 A osa lõike 1 punktile b.
Belgia õigus
3. juuli 1969. aasta käibemaksuseadustiku (
Belgisch Staatsblad
, 17.7.1969, lk 7046) põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluvas redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadustik”) artikli 12 lõige 1 sätestab:
„Tarnena tasu eest käsitatakse järgmist:
[...]
3°
kui maksukohustuslane kasutab kapitalikaubana asja, mille ta on ehitanud, lasknud ehitada, valmistanud, lasknud valmistada, omandanud või importinud millegi muuna kui kapitalikaubana või mille suhtes on maksu kohaldamisega seoses tema kasuks seatud või talle võõrandatud või üle antud asjaõigused, kui see asi või selle koostisosad andsid õiguse maks täielikult või osaliselt maha arvata;
[...]”.
Artikli 12 lõike 1 punktiga 3° soovis Belgia seadusandja kasutada kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 7 punktides a ja b ette nähtud õigust.
Käibemaksuseadustiku artikkel 26 sätestab:
„Kauba tarnimisel või teenuste osutamisel kuulub maksustamisele kõik tasuna käsitatav, mille kauba tarnija või teenuse osutaja isikult, kellele kaup tarnitakse või teenust osutatakse, või kolmandalt isikult on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otseselt seotud toetused.
Maksustatav summa koosneb muu hulgas komisjoni-, kindlustus- ja transpordikuludest, mille kohta kauba tarnija või teenuse osutaja esitab arve isikule, kellele kaup tarnitakse või teenust osutatakse, olenemata sellest, kas nende kohta on sõlmitud eraldi otsekorraldus või eraldi kokkuleppe.
Maksustatava väärtuse hulka arvatakse ka maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud.”
Selle seadustiku artikli 33 lõige 1 sätestab:
„Maksustatav summa on:
1°
[…] artiklis 12 nimetatud tehingute puhul kauba või sarnase kauba ostuhind või ostuhinna puudumise korral omahind, mis määratakse kindlaks tehingu toimumise ajal, võttes vajaduse korral arvesse artikli 26 teist ja kolmandat lõiku […];
[...]”.
8. oktoobri 1976. aasta kuningliku dekreedi ettevõtjate raamatupidamise aastaaruannete kohta (
Belgisch Staatsblad
, 19.10.1976, lk 13460) artikli 22a esimene lõik ja 30. jaanuari 2001. aasta kuningliku dekreedi äriseadustiku rakendamise kohta (
Belgisch Staatsblad
, 6.2.2001, lk 3008) artikkel 38 sätestavad:
„Immateriaalse ja materiaalse põhivara soetusväärtus võib sisaldada nende rahastamiseks laenatud kapitaliga seotud intressikulu, kuid üksnes ulatuses, milles see kulu puudutab vara tegelikule kasutuselevõtule eelnevat aega .”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Prodeco lasi ajavahemikus 1991 kuni 1994 ehitada büroohoone eesmärgiga see müüa. Seetõttu kajastas ta hoonet oma raamatupidamisarvestuses müügiks soetatud esemena. Müügiks soetatud vara hindamisega seoses kajastas Prodeco vaheintressid enda kehtestatud korra järgi bilansi aktivas.
Need vaheintressid kujutasid endast intressi, mida tasuti kõnealuse hoone ehitustööde teostamiseks võetud laenu intressimääraga ehitustööde ajal järk-järgult välja makstud laenusummadelt.
Prodeco arvas hoone ehitamisega seotud tarnetelt ja teenustelt tasutud käibemaksu maha.
Oodates hoone müüki, mis lõpuks toimus 2000. aastal, andis ta osa hoonest 1995. aastal ja sellele järgnevatel aastatel üürile. Selle majandustegevuse käigus jättis ta oma maksudeklaratsioonides kohaldamata käibemaksuseadustiku artikli 12 lõike 1 punkti 3°, mida Belgia maksuhaldur pidas 1998. aastal toimunud maksukontrollis nimetatud sätte rikkumiseks.
Prodeco tasus osa Belgia maksuhalduri nõutud käibemaksusummast ehk 1178489 eurot, mis vastab kogu varem maha arvatud, ehitustööde eest esitatud sissetulnud arvetel märgitud käibemaksusummale tervikuna.
Samas keeldus ta tasumast ülejäänud osa Belgia maksuhalduri poolt nõutud käibemaksu summast, ehk 554416,67 eurot. See summa arvutati intresside alusel, mille Prodeco oli tasunud laenult, millest ta hoone ehitamist rahastas.
Prodecole esitati 2004. aastal viimati nimetatud käibemaksusumma kohta maksekäsk. Ta esitas selle maksekäsu peale kaebuse Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen’ile (Antwerpeni esimese astme kohus), kes selle oma 9. mai 2008. aasta otsusega rahuldamata jättis.
Prodeco esitas nimetatud kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse Hof van beroep te Antwerpen’ile (Antwerpeni apellatsioonikohus). Apellatsioonikohus tunnistas 16. veebruari 2010. aasta otsusega apellatsioonkaebuse põhjendatuks osas, mis puudutab vaheintresse, mis ei ole selle kohtu sõnul käibemaksuseadustiku artikli 12 lõike 1 punkti 3° kohaldamisel osa maksustatavast summast.
Belgia maksuhaldur esitas selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse. Hof van Cassatie (kassatsioonikohus) tühistas 19. jaanuari 2012. aasta otsusega selle kohtuotsuse vaheintresse puudutavas osas ja saatis asja hof van beroep te Gent’ile (Genti apellatsioonikohus) uueks läbivaatamiseks.
Hof van beroep te Gent märgib, et Hof van Cassatie tugines oma otsuse ‐ mille kohaselt tuleb vaheintresse pidada osaks maksustatavast summast ‐ põhjendamisel kohtuotsusele Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91,
EU:C:1993:855
). Selles kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et kui kauba tarnija või teenuste osutaja lubab kliendil intressi tasumise korral hinna maksmist kuni tarne toimumiseni edasi lükata, moodustab see intress osa tarne või teenuste eest saadud tasust kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tähenduses.
Hof van beroep te Gent leiab, et kuigi Hof van Cassatie sõnastas oma otsuse selgelt, tuleb siiski lahendada küsimus, kas vaheintresse tuleb arvesse võtta või mitte.
Hof van beroep te Gent’i arvates ei ole kohtuotsus Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91,
EU:C:1993:855
), mis puudutab kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tõlgendamist, tingimata asjassepuutuv niisuguses asjas nagu põhikohtuasi. Vaheintresse tuleb pigem pidada osaks „omahinnast”, mis on maksustatava summa moodustava tegurina välja toodud kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis b, või „kõrvalkuludeks” artikli 11 A osa lõike 2 tähenduses.
Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (
EÜT L 222, lk 11
; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21) artikli 35 lõige 4 räägib selle järelduse kasuks. Nimetatud säte, mis võeti Belgia õigusesse üle 8. oktoobri 1976. aasta kuningliku dekreedi ettevõtjate raamatupidamise aastaaruannete kohta artikli 22a esimese lõiguga, sätestas, et „[i]ntressid kapitalilt, mis on võetud laenuks, et finantseerida põhivara tootmist, võib hõlmata tootmismaksumusse määral, mil need on seotud kõnealuse tootmisperioodiga ”.
Peale selle tuleb arvesse võtta ka neutraalse maksustamise põhimõtet. Selles osas juhib hof van beroep te Gent tähelepanu asjaolule, et vaheintresse käibemaksuga ei maksustata ja seetõttu ei ole erinevalt hoone ehitamisega seotud tarnetest ja teenustest nendelt võimalik käibemaksu maha arvata.
Neil asjaoludel otsustas hof van beroep te Gent menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas vaheintressid, mille võib neljanda direktiivi 78/660 artikli 35 lõike 4 kohaselt arvata tootmismaksumuse hulka, kui need on seotud kõnealuse tootmisperioodiga, on osa kauba kasutamise maksustatavast summast kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 6 tähenduses, st osa „omahinnast” nimetatud direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti b tähenduses ja/või kõrvalkuludest sama direktiivi artikli 11 A osa lõike 2 tähenduses?”
Euroopa Kohtu kantselei palus 8. oktoobri 2014. aasta kirjas eelotsusetaotluse esitanud kohtult selgitust eeskätt selle kohta, kas põhikohtuasjas kõne all oleva maksustatava tehingu näol on selle kohtu hinnangul tegemist kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 6 ette nähtud olukorraga või pigem ühega selle artikli lõikes 7 nimetatud olukordadest. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul paluti ka kindlaks teha, kas põhikohtuasjas on maksustatav summa omahind või pigem sarnaste kaupade ostuhind.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustas oma vastuses, mis jõudis Euroopa Kohtusse 11. veebruaril 2015, et Prodeco poolt kõnealuse hoone oma käibemaksuvaba majandustegevuse tarbeks ehk üürileandmiseks kasutamise näol on tegemist kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 7 punktis b nimetatud olukorraga ja et kuuenda direktiivi artikli 11 A osas nimetatud maksustatava summa moodustavate erinevate tegurite hulgas on põhikohtuasja lahendamisel asjassepuutuv sarnase kauba ostuhind artikli 11 A osa lõike 1 punkti b tähenduses.
Eelotsuse küsimus
Võttes arvesse vastust, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus andis Euroopa Kohtu poolt selgituste saamiseks esitatud taotlusele, tuleb esitatud küsimusest aru saada nii, et sellega soovitakse teada, kas kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et sellisel juhtumil, nagu on kõne all põhikohtuasjas, peab maksustatav summa käibemaksu arvutamisel maksukohustuslase poolt ehitada lastud hoone kasutamiselt selle direktiivi artikli 5 lõike 7 punkti b tähenduses sisaldama vaheintresse, mis tasuti hoone ehitamise ajal.
Kõigepealt tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis b sätestatud norm, mille kohaselt moodustab artikli 5 lõigetes 6 ja 7 nimetatud tarnete puhul maksustatava summa kauba või sarnase kauba „ostuhind või ostuhinna puudumise korral omahind, mis määratakse kindlaks tarnimise ajal”, on erand selle direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a sätestatud üldreeglist, mille kohaselt moodustab käibemaksuga maksustatavate tehingute puhul maksustatava summa „kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab […]” (vt analoogia alusel direktiivi 2006/112 artiklite 73 ja 74 kohta kohtuotsus Marinov, C‑142/12,
EU:C:2013:292
, punkt 31).
Nimelt seisnevad kuuenda direktiivi artikli 5 lõigetes 6 ja 7 nimetatud tehingud eelkõige maksukohustuslase poolt kauba kasutamises tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või – nagu käesolevas asjas – kauba kasutamises käibemaksumaksuvaba majandustegevuse teostamiseks. Ühelgi neil tarnena tasu eest käsitamise juhtudel ei saa maksukohustuslane ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult tegelikku tasu, mis võib olla käibemaksu arvutamisel maksustatavaks summaks, mistõttu ei saa niisugusel juhul selle direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a sätestatud üldreeglit kohaldada (vt selle kohta kohtuotsus Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10,
EU:C:2011:381
, punktid 26 ja 27).
Edasi tuleb märkida, et juhul kui maksukohustuslane kuuenda direktiivi artikli 5 lõigete 6 ja 7 tähenduses kasutatava kauba ostab, siis direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti b kohaselt moodustab selliselt kasutamiselt tasumisele kuuluva käibemaksuga maksustatava summa kauba ostuhind. Siinjuures tuleb „kauba ostuhinnana” käsitada kauba jääkväärtust selle kasutamise ajal (kohtuotsused Fischer ja Brandenstein, C‑322/99 ja C‑323/99,
EU:C:2001:280
, punkt 80, ja Marinov, C‑142/12,
EU:C:2013:292
, punkt 32).
Mis puutub samas sättes nimetatud „sarnase kauba ostuhinna” kriteeriumisse, siis eelmises punktis antud tõlgendusest tuleneb, et see kriteerium võimaldab teha kindlaks maksustatava summa kauba kasutamise korral kuuenda direktiivi artikli 5 lõigete 6 ja 7 tähenduses juhul, kui maksukohustuslane ei omandanud kasutatavat kaupa müügi teel.
Ülejäänud osas tuleneb kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktist b ühemõtteliselt, et „omahind” moodustab maksustatava summa ainult kauba ostuhinna või sarnase kauba ostuhinna puudumise korral.
Järelikult on põhikohtuasjas, mis puudutab sellise hoone kasutamist kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 7 punkti b tähenduses, mida maksukohustuslane ei ole ostnud, vaid mille ta on lasknud ehitada, ja mida iseloomustab asjaolu, et turul on olemas sarnased kaubad, kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktiga b igati kooskõlas eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukoht, et sellelt kasutamiselt käibemaksu arvutamisel on maksustatavaks summaks sarnaste hoonete ostuhind niisuguse kasutamise ajal.
Sellel maksustataval summal põhineva arvutuse tegemiseks peab kaup, mille ostuhinna alusel arvutus tehakse, olema hoone, mis oma mõõtmete ja muude oluliste tunnuste poolest on sarnane asjaomase hoonega (vt analoogia alusel kohtuotsus Gemeente Vlaardingen, C‑299/11,
EU:C:2012:698
, punkt 30).
Seevastu ei ole oluline, kas sarnaste hoonete ostuhind sisaldab vaheintressi, mida võidi nende hoonete ehitamisel tasuda. Nimelt vastupidi omahinnale, mis kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti b kohaselt on maksustatavaks summaks ostuhinna puudumise korral, võimaldab sarnaste kaupade ostuhinna kriteerium maksuhalduril lähtuda seda liiki kauba turuhinnast asjaomase kauba kasutamise ajal, analüüsimata üksikasjalikult seda, millised kulutegurid selle hinna kujundasid.
Samal põhjusel ei ole niisugusel juhul, nagu käsitletakse põhikohtuasjas, maksukohustuslase enda poolt asjaomase kinnisasja ehitamise käigus tegelikult tasutud vaheintress maksustatava summa arvutamisel asjassepuutuv.
Lõpuks tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis b sätestatud maksustatav summa ei või ühelgi juhul hõlmata summat, millelt maksukohustuslane on juba tasunud käibemaksu, mida ta ei ole hiljem saanud maha arvata. Liikmesriigi kohtul tuleb selles osas läbi viia vajalik kontroll (kohtuotsused Gemeente Vlaardingen, C‑299/11,
EU:C:2012:698
, punktid 31–33, ja Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C‑92/13,
EU:C:2014:2188
, punkt 35).
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et sellisel juhtumil, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on käibemaksu arvutamisel maksustatavaks summaks maksukohustuslase poolt ehitada lastud hoone kasutamiselt selle direktiivi artikli 5 lõike 7 punkti b tähenduses niisuguse kasutamise ajal kehtinud selliste hoonete ostuhind, mis oma mõõtmete ja muude oluliste tunnuste poolest on asjaomase hoonega sarnased. Siinjuures ei ole asjassepuutuv see, kas osa ostuhinnast tuleneb hoone ehitamise käigus tasutud vaheintressidest.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 11 A osa lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et sellisel juhtumil, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on käibemaksu arvutamisel maksustatavaks summaks maksukohustuslase poolt ehitada lastud hoone kasutamiselt selle direktiivi artikli 5 lõike 7 punkti b tähenduses niisuguse kasutamise ajal kehtinud selliste hoonete ostuhind, mis oma mõõtmete ja muude oluliste tunnuste poolest on asjaomase hoonega sarnased. Siinjuures ei ole asjassepuutuv see, kas osa ostuhinnast tuleneb hoone ehitamise käigus tasutud vaheintressidest.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.