CELEX: 62011CJ0618
Φορολογία
ΦΠΑ
Έκτη οδηγία 77/388/EOK
Άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο γ΄
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 73, 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄
Βάση επιβολής του οφειλόμενου για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων ΦΠΑ
Τέλος μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και των άρθρων 73, 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (
EE L 347, σ. 1
).
Οι αιτήσεις υποβλήθηκαν στο πλαίσιο τριών ένδικων διαφορών μεταξύ της TVI – Televisão Independente SA (στο εξής: TVI) και του Fazenda Pública (Δημοσίου), με αντικείμενο την απόρριψη των αιτήσεων αναθεωρήσεως των πράξεων επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σχετικά με τους μήνες Φεβρουάριο 2004, Οκτώβριο 2004 και Ιανουάριο 2007.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112. Στις διαφορές των κυρίων δικών που αφορούν την εκκαθάριση του ΦΠΑ των μηνών Φεβρουαρίου και Οκτωβρίου 2004 (υποθέσεις C-637/11 και C-618/11) καθώς και του Ιανουαρίου 2007 (υπόθεση C-659/11), η σχετική νομοθεσία είναι, για τις υποθέσεις C-637/11 και C-618/11, η έκτη οδηγία και, για την υπόθεση C-659/11, η οδηγία 2006/112.
Το άρθρο 11, A, της έκτης οδηγίας, που αφορά τη βάση επιβολής του ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, προβλέπει:
«1.   Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω [στα στοιχεία] βʹ, γʹ και δʹ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
[...]
2.   Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται:
α)
οι φόροι, δασμοί, δικαιώματα, εισφορές και τέλη, εξαιρέσει του φόρου προστιθεμένης αξίας·
[...]
3.   Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:
[...]
γ)
τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αγοραστή ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων γενομένων επ’ ονόματι και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρηθεί σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών του βιβλίων. Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δικαιολογήσει το πραγματικό ποσό των εξόδων αυτών και δεν δικαιούται να εκπέσει τον φόρο, στον οποίο ενδεχομένως έχουν υποβληθεί.»
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ».
Το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει:
«Δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου τα ακόλουθα:
[...]
γ)
Τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε εκκρεμείς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
Το άρθρο 16 του Κώδικα του Φόρου Προστιθεμένης Αξίας (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, στο εξής: ΚΦΠΑ) ορίζει:
«1.   Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2, η βάση επιβολής του ΦΠΑ για τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών αντιστοιχεί στην αξία της αντιπαροχής, την οποία κατέβαλε ή πρόκειται να καταβάλει ο αγοραστής, ο αποδέκτης ή τρίτο πρόσωπο.
[...]
5.   Στη βάση επιβολής του ΦΠΑ περιλαμβάνονται, όσον αφορά τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, τα ακόλουθα στοιχεία:
α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ίδιο τον [ΦΠΑ]·
[...]
6.   Δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, που αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο, τα ακόλουθα στοιχεία:
[...]
c)
τα ποσά που καταβάλλονται επ’ ονόματι και για λογαριασμό του αγοραστή των αγαθών ή του αποδέκτη των υπηρεσιών, τα οποία έχουν καταχωρισθεί από τον υποκείμενο στον φόρο σε εκκρεμείς λογαριασμούς τρίτων·
[...]».
Ο νόμος 42/2004, περί κινηματογραφικών και οπτικοακουστικών τεχνών (Lei n
o
42/2004 – Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual), της 18ης Αυγούστου 2004 (
Diário da República
I, σειρά A, αριθ. 194, της 18ης Αυγούστου 2004), προβλέπει στο άρθρο 28 με τίτλο «Τέλος μεταδόσεως»:
«1.   Στις εμπορικές διαφημίσεις οι οποίες προβάλλονται σε κινηματογράφους και στην τηλεόραση, ήτοι διαφημίσεις, χορηγίες, τηλεπωλήσεις, τηλεκειμενογραφία, τοποθέτηση προϊόντων, καθώς και διαφήμιση περιλαμβανόμενη σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, ανεξαρτήτως του μέσου εκπομπής, επιβάλλεται τέλος μεταδόσεως, το οποίο βαρύνει τον διαφημιζόμενο, ποσού 4 % επί της καταβληθείσας τιμής [στο εξής: τέλος μεταδόσεως].
2.   H εκκαθάριση, η είσπραξη και η φορολόγηση των ποσών που συλλέγονται μέσω του τέλους μεταδόσεως καθορίζονται σε χωριστό νομικό έγγραφο.»
Το άρθρο 50 του νομοθετικού διατάγματος 227/2006, της 15ης Νοεμβρίου 2006 (
Diário da República
I, αριθ. 220, της 15ης Νοεμβρίου 2006), έχει ως εξής:
«1.   Στις εμπορικές διαφημίσεις οι οποίες προβάλλονται σε κινηματογράφους και στην τηλεόραση ή περιλαμβάνονται σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, ανεξαρτήτως του μέσου εκπομπής, επιβάλλεται τέλος μεταδόσεως, το οποίο βαρύνει τον διαφημιζόμενο και αποτελεί έσοδο του [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia (στο εξής: ICAM)] και του [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema (στο εξής: CP-MC)].
2.   Στις εμπορικές διαφημίσεις, για τις οποίες γίνεται λόγος στην προηγούμενη παράγραφο, περιλαμβάνονται οι διαφημίσεις, χορηγίες, τηλεπωλήσεις, τηλεκειμενογραφία και τοποθέτηση προϊόντων.
3.   Η συνεισφορά για την οποία γίνεται λόγος στις προηγούμενες παραγράφους εκκαθαρίζεται, μέσω φορολογικής υποκαταστάσεως, από τις εταιρίες στις οποίες έχει παραχωρηθεί το δικαίωμα εκμεταλλεύσεως διαφημιστικών καταχωρίσεων σε κινηματογράφους, από τηλεοπτικούς οργανισμούς ή φορείς οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες τηλεκειμενογραφίας ή ηλεκτρονικών οδηγών προγραμμάτων.»
Το άρθρο 51 του νομοθετικού διατάγματος 227/2006 προβλέπει::
«Το τέλος μεταδόσεως αντιστοιχεί στο 4 % της τιμής μεταδόσεως ή διαδόσεως της διαφημίσεως ή της τιμής συνυπολογισμού του σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, το 3,2 % του οποίου αποτελεί έσοδο του ICAM και το 0,8 % έσοδο του CP-MC.»
Οι διαφορές των κυρίων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της στην αγορά τηλεοπτικών υπηρεσιών, η TVI παρέσχε υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων σε διάφορους διαφημιζόμενους κατά τους μήνες Φεβρουάριο 2004, Οκτώβριο 2004 και Ιανουάριο 2007.
H TVI χρέωνε στους πελάτες της τις υπηρεσίες της προσαυξάνοντας κατά 4 % τη ζητούμενη τιμή για τη μετάδοση εμπορικών διαφημίσεων, βάσει του τέλους μεταδόσεως. Για τον υπολογισμό του οφειλόμενου για τις εν λόγω υπηρεσίες ΦΠΑ, η TVI εφάρμοσε τον συντελεστή που προβλέπεται για το σύνολο των ποσών των τιμολογίων, περιλαμβανομένου του τέλους μεταδόσεως, και κατέβαλε τον ΦΠΑ για τις οικείες περιόδους, ενσωματώνοντάς τον στις αντίστοιχες περιοδικές δηλώσεις. Εξάλλου, η TVI καταχώρισε τα έσοδα που προήλθαν από την τιμολόγηση του τέλους μεταδόσεως στους εκκρεμείς λογαριασμούς υπέρ του ICAM και του CP-MC.
Η TVI, θεωρώντας ότι το τέλος μεταδόσεως δεν έπρεπε να περιληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, υπέβαλε ενώπιον των πορτογαλικών αρχών αιτήσεις αναθεωρήσεως των πράξεων επιβολής του ΦΠΑ που αφορούν τον Φεβρουάριο και τον Οκτώβριο 2004 καθώς και τον Ιανουάριο 2007. Οι αιτήσεις αυτές απορρίφθηκαν.
Το Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (δικαστήριο διοικητικών και φορολογικών διαφορών της Sintra), ενώπιον του οποίου προσέφυγε η TVI, απέρριψε τις ασκηθείσες κατά των απορριπτικών αποφάσεων προσφυγές με την αιτιολογία ότι το ποσόν του τέλους μεταδόσεως το οποίο χρέωσε η TVI στους διαφημιζόμενους έπρεπε να συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 16, παράγραφοι 1 και 5, στοιχείο a, του ΚΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι τα ποσά του τέλους μεταδόσεως δεν μπορούν να θεωρηθούν ως καταβληθέντα επ’ ονόματι και για λογαριασμό των αποδεκτών των υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων. Περαιτέρω, έκρινε ότι το τέλος μεταδόσεως έχει, σύμφωνα με το άρθρο 28 του νόμου 42/2004, άμεση σχέση με την εν λόγω παροχή υπηρεσιών διότι, εφόσον έχει ως αντικείμενο τις υπηρεσίες αυτές, είναι συμφυές με τις παρεχόμενες υπηρεσίες.
Η TVI άσκησε προσφυγές κατά των αποφάσεων του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου). Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η TVI προέβαλε το ζήτημα του συμβατού, τόσο με το άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας όσο και με τη νομολογία του Δικαστηρίου, της ερμηνείας του άρθρου 16, παράγραφοι 1 και 6, στοιχείο γʹ, του ΚΦΠΑ εκ μέρους των πορτογαλικών αρχών, η οποία επιβεβαιώθηκε με τις προσβαλλόμενες αποφάσεις. Κατά την ερμηνεία αυτή, το τέλος μεταδόσεως περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, διότι είναι εγγενές στην παροχή υπηρεσιών και δεν καταβάλλεται επ’ ονόματι και για λογαριασμό των αποδεκτών των υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, μολονότι τα εισπραττόμενα ποσά καταχωρίζονται σε εκκρεμείς λογαριασμούς και αποδίδονται σε δημόσιους οργανισμούς.
Συγκεκριμένα, η TVI υποστηρίζει, ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, αφενός, ότι το τέλος μεταδόσεως δεν έχει άμεση σχέση με την παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων και δεν πρέπει να περιληφθεί στην αξία της αντιπαροχής, διότι το τέλος αυτό δεν συνιστά αντιπαροχή της παρεχόμενης από την TVI υπηρεσίας και δεν συνδέεται άμεσα με την παροχή της υπηρεσίας αυτής και, αφετέρου, το τέλος μεταδόσεως εμπίπτει στην κατά το δίκαιο της Ένωσης έννοια της πράξεως επ’ ονόματι και για λογαριασμό τρίτου, οπότε το ποσό του τέλους αυτού πρέπει να αποκλεισθεί της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία είναι πανομοιότυπα στις υποθέσεις των κυρίων δικών:
«1)
Συνάδει με τις διατάξεις του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της [έκτης οδηγίας] (νυν άρθρου 73 της [οδηγίας 2006/112]), ειδικότερα με την έννοια “αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες”, το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ΚΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται με την προσβαλλόμενη απόφαση (δηλαδή υπό την έννοια ότι το ποσό του τέλους μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων πρέπει να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ καθόσον είναι συμφυές με την οικεία παροχή υπηρεσιών);
2)
Συνάδει με τις διατάξεις του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της [έκτης οδηγίας] (νυν άρθρου 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας 2006/112]), ειδικότερα με την έννοια “ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αποκτώντα ή το λήπτη, για κάλυψη εξόδων που γίνονται στο όνομα και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωρισθεί σε εκκρεμείς λογαριασμούς των λογιστικών του βιβλίων”, το άρθρο 16, παράγραφος 6, στοιχείο c, του ΚΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται με την προσβαλλόμενη απόφαση (δηλαδή υπό την έννοια ότι το τέλος μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων δεν συνιστά ποσό καταβαλλόμενο στο όνομα και για λογαριασμό των αποδεκτών των υπηρεσιών διαφημίσεως, έστω και αν τα εισπραττόμενα ποσά καταχωρίζονται σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών βιβλίων τρίτου και προορίζονται να αποδοθούν σε δημόσιους οργανισμούς, οπότε δεν αποκλείεται από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ);»
Με διάταξη της 18ης Ιανουαρίου 2012, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου, αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑618/11, C‑637/11 και C‑659/11 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση εκφράζει αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως. Όσον αφορά τα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υποβλήθηκαν στις υποθέσεις C‑618/11 και C‑637/11, υποστηρίζει ότι η πορτογαλική νομοθεσία η οποία προβλέπει την εφαρμογή του τέλους μεταδόσεως δεν ήταν ratione temporis εφαρμοστέα κατά την ημερομηνία των πραγματικών περιστατικών των κυρίων δικών. Εξάλλου, διατείνεται ότι οι τρεις αποφάσεις παραπομπής δεν παραθέτουν με ακρίβεια και πληρότητα το πορτογαλικό δίκαιο καθώς και το δίκαιο της Ένωσης που εφαρμόζονται στις διαφορές των κυρίων δικών. Ειδικότερα, η κυβέρνηση αυτή τονίζει ότι το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση C‑659/11 δεν ανέφερε το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, πρώτον, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή, όπως και η ερμηνεία και εφαρμογή του εθνικού δικαίου. Ομοίως, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της υποθέσεως, αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι αναγκαία και κρίσιμα (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2012, C-182/11 και C-183/11, Econord, σκέψη 21 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ειδικότερα, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να ελέγξει την ακρίβεια του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου που προσδιόρισε το αιτούν δικαστήριο με δική του ευθύνη (βλ., συναφώς, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2005,
C-213/04, Burtscher, Συλλογή 2005, σ. I-10309
, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να απαντήσει (απόφαση Econord, προαναφερθείσα, σκέψη 21).
Ο καθορισμός της εφαρμοστέας ratione temporis εθνικής ρυθμίσεως στις υποθέσεις C‑618/11 και C‑637/11 αποτελεί ζήτημα ερμηνείας του εθνικού δικαίου το οποίο εμπίπτει αποκλειστικά στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου.
Δεύτερον, όσον αφορά την παράθεση του εφαρμοστέου δικαίου στις αποφάσεις παραπομπής, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη χρήσιμης για το εθνικό δικαστήριο ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης επιβάλλει τον εκ μέρους του προσδιορισμό του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, τη διευκρίνιση των περιπτώσεων με τις οποίες συναρτώνται τα ερωτήματα αυτά (αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 2005,
C-134/03, Viacom Outdoor, Συλλογή 2005, σ. I-1167
, σκέψη 22, και της 17ης Ιουλίου 2008,
C-94/07, Raccanelli, Συλλογή 2008, σ. I-5939
, σκέψη 24).
Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι τα πληροφοριακά στοιχεία που παρέχονται με τις αποφάσεις περί παραπομπής δεν χρησιμεύουν μόνο στο να παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να δίδει χρήσιμες απαντήσεις, αλλά και στο να παρέχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στους λοιπούς ενδιαφερόμενους διαδίκους τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2012, C-370/12, Pringle, σκέψη 85 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, αφενός, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι αποφάσεις παραπομπής δεν παραθέτουν μόνον το ιστορικό των διαφορών, αλλά, καθόσον παρουσιάζουν λεπτομερώς την άποψη της TVI και την κρίση του δικαστηρίου που επιλήφθηκε των προσφυγών οι οποίες στρέφονται κατά των αποφάσεων που απορρίπτουν τις αιτήσεις αναθεωρήσεως των επίμαχων πράξεων επιβολής του φόρου, επαρκή στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να καθοριστεί το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα. Επομένως, παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο. Εξάλλου, τα προδικαστικά ερωτήματα αναφέρουν σαφώς τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης ως προς τις οποίες έχει αμφιβολίες το αιτούν δικαστήριο.
Αφετέρου, οι παρατηρήσεις τις οποίες υπέβαλαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Πορτογαλική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή επιβεβαιώνουν ότι τα νομικά και πραγματικά στοιχεία όπως διευκρινίστηκαν με τις αποφάσεις παραπομπής είναι επαρκή κατά την υπομνησθείσα στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως νομολογία.
Τέλος, όσον αφορά την παράλειψη εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου να αναφέρει όλους τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης που είναι κρίσιμοι για την υπόθεση C‑659/11, επισημαίνεται ότι, μολονότι, από τυπικής απόψεως, το δικαστήριο αυτό περιόρισε τα ερωτήματά του στην ερμηνεία, αφενός, του άρθρου 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, των άρθρων 73 και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση, τούτο δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να λαμβάνει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης στους οποίους το εθνικό δικαστήριο δεν αναφέρθηκε με το ερώτημά του (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Απριλίου 2008,
C-230/06, Militzer & Münch, Συλλογή 2008, σ. I-1895
, σκέψη 19 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το Δικαστήριο διαθέτει επαρκή πραγματικά και νομικά στοιχεία προκειμένου να ερμηνεύσει τους οικείους κανόνες του δικαίου της Ένωσης και να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στα υποβληθέντα ερωτήματα.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθούν παραδεκτές.
Επί της ουσίας
Με τα ερωτήματά του, τα οποία αρμόζει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί εάν το άρθρο 11, A, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας καθώς και τα άρθρα 73, 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ένα τέλος όπως το τέλος μεταδόσεως που προβλέπει η πορτογαλική νομοθεσία υπέρ των κινηματογραφικών και οπτικοακουστικών τεχνών, το οποίο οφείλεται από τους διαφημιζόμενους, αλλά καταβάλλεται από τους παρέχοντες υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων μέσω του αποκαλούμενου μηχανισμού «φορολογικής υποκαταστάσεως» και καταχωρίζεται σε εκκρεμείς λογαριασμούς των λογιστικών βιβλίων, πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ που οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων.
Η Πορτογαλική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή φρονούν ότι ένα τέλος όπως το τέλος μεταδόσεως πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ που οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων καθόσον το γενεσιουργό του εν λόγω τέλους μεταδόσεως γεγονός συνδέεται άμεσα με την παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων και συμπίπτει με το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ που οφείλεται για τις εν λόγω υπηρεσίες. Εξάλλου, κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, εάν θεωρηθεί ότι το γενεσιουργό γεγονός του τέλους μεταδόσεως είναι η παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, κατά τη βούληση αμφοτέρων των συμβαλλομένων, η καταβολή του οποίου δεν λαμβάνει χώρα αποκλειστικώς για λογαριασμό του αποδέκτη της παροχής, η εξαίρεση του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να εφαρμοστεί.
Αντιθέτως, η TVI εκτιμά ότι το τέλος μεταδόσεως δεν πρέπει να περιληφθεί στην εν λόγω βάση επιβολής του φόρου. Κατά την TVI, το τέλος μεταδόσεως δεν είναι η αντιπαροχή για υπηρεσία την οποία παρέχει δεδομένου ότι το τέλος αυτό δεν έχει άμεση σχέση με την παροχή των υπηρεσιών της. Η TVI διατείνεται ότι το γενεσιουργό γεγονός του τέλους μεταδόσεως διαφέρει από αυτό του ΦΠΑ, ήτοι της μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, αφενός, και κάθε δραστηριότητας παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών, αφετέρου.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, η βάση επιβολής του ΦΠΑ περιλαμβάνει όλα όσα συνιστούν την αντιπαροχή την οποία κατέβαλε ή θα καταβάλει ο αγοραστής, ο αποδέκτης ή τρίτος στον προμηθευτή των αγαθών ή στον παρέχοντα τις υπηρεσίες για τις εν λόγω πράξεις. Το άρθρο 11, A, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας καθώς και τα άρθρα 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ της οδηγίας 2006/112 απαριθμούν ορισμένα στοιχεία τα οποία πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου και άλλα τα οποία πρέπει να αποκλείονται (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 1ης Ιουνίου 2006,
C-98/05, De Danske Bilimportører, Συλλογή 2006, σ. I-4945
, σκέψη 15, καθώς και της 28ης Ιουλίου 2011,
C-106/10, Lidl & Companhia, Συλλογή 2011, σ. I-7235
, σκέψεις 30 και 31).
Επομένως, το άρθρο 11, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπουν ότι οι δασμοί, τα δικαιώματα, οι εισφορές και τα τέλη, εξαιρέσει του ΦΠΑ, περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής φόρου.
Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπουν ότι αποκλείονται από τη βάση επιβολής φόρου τα ποσά τα οποία λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο από τον αγοραστή ή τον λήπτη, για κάλυψη εξόδων γενομένων επ’ ονόματι και για λογαριασμό τους, και τα οποία έχουν καταχωριστεί σε εκκρεμή λογαριασμό των λογιστικών του βιβλίων.
Επομένως, για να καθορισθεί αν τέλος μεταδόσεως όπως αυτό των κυρίων δικών πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ που οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων ή αντιθέτως να αποκλεισθεί της βάσεως αυτής, πρέπει, εκ προοιμίου, να εξακριβωθεί αν εμπίπτει στην έννοια των «δασμών, δικαιωμάτων, εισφορών και τελών», κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Συναφώς, το Δικαστήριο διευκρίνισε ήδη ότι, για να εμπίπτουν στη βάση επιβολής του ΦΠΑ, δασμοί, δικαιώματα, εισφορές και τέλη, ενώ δεν αντιπροσωπεύουν πρόσθετη αξία και δεν συνιστούν την οικονομική αντιπαροχή των παρεχόμενων υπηρεσιών, πρέπει να συνδέονται άμεσα με την εν λόγω παροχή (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2010, C-228/09, Επιτροπή κατά Πολωνίας, σκέψη 30, καθώς και Lidl&Companhia, προαναφερθείσα, σκέψη 33).
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το τέλος μεταδόσεως δεν αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων και δεν αντιπροσωπεύει πρόσθετη αξία.
Όσον αφορά το ζήτημα του κατά πόσον το τέλος μεταδόσεως συνδέεται άμεσα με την παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το ζήτημα αν το γενεσιουργό γεγονός του εν λόγω επίμαχου τέλους συμπίπτει με αυτό του ΦΠΑ αποτελεί καθοριστικό στοιχείο προς απόδειξη τέτοιας άμεσης σχέσεως (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις De Danske Bilimportører, σκέψεις 17 και 18, καθώς και Επιτροπή κατά Πολωνίας, σκέψεις 30 έως 32).
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, κατά το άρθρο 28, παράγραφος 1, του νόμου 42/2004, στις εμπορικές διαφημίσεις οι οποίες προβάλλονται σε κινηματογράφους και στην τηλεόραση, ειδικότερα διαφημίσεις, χορηγίες, τηλεπωλήσεις, τηλεκειμενογραφία, τοποθέτηση προϊόντων, καθώς και διαφήμιση περιλαμβανόμενη σε ηλεκτρονικούς οδηγούς προγραμμάτων, ανεξαρτήτως του μέσου εκπομπής, επιβάλλεται τέλος μεταδόσεως, το οποίο βαρύνει τον διαφημιζόμενο, ποσού 4 % επί της καταβληθείσας από αυτούς τιμής. Από το άρθρο 50, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 227/2006 προκύπτει ότι τα εισπραττόμενα βάσει του τέλους αυτού μεταδόσεως ποσά συνιστούν έσοδα του ICAM και του CP-MC.
Επομένως, από την εν λόγω πορτογαλική νομοθεσία, όπως εξάλλου ισχυρίσθηκε και η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, προκύπτει ότι το γενεσιουργό γεγονός του τέλους μεταδόσεως συμπίπτει με αυτό του ΦΠΑ που οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων. Συγκεκριμένα, το τέλος μεταδόσεως καθίσταται απαιτητό από τη στιγμή παροχής των υπηρεσιών και μόνον αφού παρασχεθούν τέτοιου είδους υπηρεσίες.
Συνεπώς, τέλος όπως το τέλος μεταδόσεως έχει άμεση σχέση με την παροχή υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, εφόσον συμπίπτουν τα γενεσιουργά γεγονότα του τέλους μεταδόσεως και του ΦΠΑ. Επομένως, εμπίπτει στην έννοια των «δασμών, δικαιωμάτων, εισφορών και φόρων» την οποία αφορά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, κατά το άρθρο 50, παράγραφος 3, του νομοθετικού διατάγματος 227/2006, το τέλος μεταδόσεως εκκαθαρίζεται, μέσω μηχανισμού αποκαλούμενου της «φορολογικής υποκαταστάσεως», από τους παρέχοντες υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων.
Όπως προκύπτει από τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις, κατά τον εν λόγω μηχανισμό, το τέλος μεταδόσεως, μολονότι οφείλεται από τους αποδέκτες των υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, δηλαδή τους διαφημιζόμενους, καταβάλλεται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες αυτές.
Εντούτοις, οι διάδικοι των κυρίων δικών καθώς και όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου αντικρούουν το περιεχόμενο του μηχανισμού αυτού όπως προβλέπεται στην πορτογαλική νομοθεσία. H TVI διατείνεται ότι, συλλέγοντας η ίδια τα ποσά που οφείλουν οι αποδέκτες των υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων, καταχωρίζοντας τα εν λόγω ποσά σε εκκρεμείς λογαριασμούς των λογιστικών της βιβλίων και αποδίδοντάς τα στο Δημόσιο, καταβάλλει το τέλος επ’ ονόματι και για λογαριασμό των πελατών της. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή φρονούν, αντιθέτως, ότι η TVI είναι υποκείμενη στο τέλος μεταδόσεως, θεωρώντας ότι οι αποδέκτες των υπηρεσιών μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων δεν υπεισέρχονται ποτέ σε απευθείας σχέση με τις πορτογαλικές φορολογικές αρχές. Επομένως, κατά την άποψή τους, η TVI καταβάλλει το τέλος μεταδόσεως επ’ ονόματί της και για λογαριασμό της.
Ωστόσο, ακόμα και αν υποτεθεί ότι η TVI καταβάλλει το τέλος μεταδόσεως επ’ ονόματι και για λογαριασμό των πελατών της, δεν προκύπτει πάντως ότι μηχανισμός φορολογικής υποκαταστάσεως, όπως αυτός των κυρίων δικών, προσομοιάζει με την επιστροφή εξόδων κατά το άρθρο 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
Εξάλλου, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 48, 50 και 51 των προτάσεών του, από τις παρατηρήσεις της Πορτογαλικής Κυβέρνησης και της Επιτροπής, προκύπτει, ειδικότερα, ότι συνάγουν από τα άρθρα 18 και 20 του γενικού φορολογικού νόμου (Lei Geral Tributária) ότι το πρόσωπο το οποίο καταβάλλει το τέλος μεταδόσεως, ως φορολογικός υποκατάστατος, θεωρείται ότι είναι υποκείμενο στο τέλος αυτό, ότι η TVI οφείλει το τέλος αυτό ανεξαρτήτως του αν οι διαφημιζόμενοι δεν έχουν πληρώσει για τις επίμαχες υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων και μολονότι οι αρμόδιες αρχές δεν είναι σε θέση να αξιώσουν το τέλος αυτό από τους εν λόγω διαφημιζόμενους ακόμα και σε περίπτωση αφερεγγυότητας της TVI. Επομένως, προκύπτει προφανώς από την πορτογαλική ρύθμιση, η ερμηνεία της οποίας απόκειται μόνον στο εθνικό δικαστήριο, ότι η TVI καταβάλλει το τέλος αυτό επ’ ονόματί της και για λογαριασμό της.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, Α, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας καθώς και τα άρθρα 73, 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι τέλος όπως το προβλεπόμενο από την πορτογαλική νομοθεσία τέλος μεταδόσεως υπέρ των κινηματογραφικών και οπτικοακουστικών τεχνών πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 11, Α, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, 2, στοιχείο αʹ, και 3, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, καθώς και τα άρθρα 73, 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, και 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι τέλος όπως το προβλεπόμενο από την πορτογαλική νομοθεσία τέλος μεταδόσεως υπέρ των κινηματογραφικών και οπτικοακουστικών τεχνών πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται για τις υπηρεσίες μεταδόσεως εμπορικών διαφημίσεων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.