CELEX: 62013CJ0438
PVM
Direktyva 2006/112/EB
16 ir 18 straipsniai
Finansinė nuoma
Turtas, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis
Situacija, kai, nutraukus sutartį, finansinės nuomos bendrovė šio turto nesusigrąžina
Trūkstamas turtas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 16 ir 18 straipsnių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
BCR Leasing IFN SA
(toliau –
BCR Leasing
) ir
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili
bei
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor
(toliau kartu –
Agenţia
) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už turtą, išnuomotą pagal finansinės nuomos sutartį, bet trūkstamą po to, kai jis nebuvo grąžintas finansinės nuomos bendrovei, sumokėjimo.
Teisinis pagrindas
PVM direktyva
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
PVM direktyvos 14 straipsnyje nustatyta:
„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.
2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
<…>
b)
faktinis prekių perdavimas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka;
<…>“
Šios direktyvos 16 straipsnyje numatyta:
„Prekių, sudarančių apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalį, sunaudojimas privatiems apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų poreikiams tenkinti, arba jų realizavimas neatlygintinai, arba, platesne prasme, jų panaudojimas kitais nei verslo tikslais, laikomas prekių tiekimu už atlygį, kai PVM, sumokėtas už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas.
Tačiau prekių tiekimu už atlygį nelaikomas toks prekių sunaudojimas, kai veikloje jos naudojamos kaip pavyzdžiai ar mažavertės dovanos.“
PVM direktyvos 18 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali laikyti prekių tiekimu už atlygį šiuos sandorius, kai:
a)
apmokestinamasis asmuo savo veikloje naudoja prekes, kurios pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos, įsigytos ar importuotos vykdant tą veiklą, kai ne visa PVM už tokias prekes suma, jas įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta;
b)
apmokestinamasis asmuo prekes naudoja neapmokestinamoje veiklos srityje, kai PVM už šias prekes, jas įsigijus ar panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis, buvo visas ar iš dalies atskaitytas;
c)
apmokestinamasis asmuo arba jo teisių perėmėjai pasilieka sau prekes, apmokestinamajam asmeniui nustojus vykdyti apmokestinamą ekonominę veiklą, o PVM už šias prekes, jas įsigijus arba panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis, buvo visas ar iš dalies atskaitytas, išskyrus 19 straipsnyje nurodytus atvejus.“
PVM direktyvos 184–186 straipsniai, įtvirtinti šios direktyvos X antraštinės dalies „Atskaita“ 5 skyriuje „Atskaitos tikslinimas“, suformuluoti taip:
„184 straipsnis
Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.
185 straipsnis
1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.
186 straipsnis
Valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.“
Rumunijos teisė
Mokesčių kodeksas
Pagal Įstatymo Nr. 571/2003 dėl Mokesčių kodekso (2003 m. gruodžio 23 d.
Monitorul Oficial al României
Nr. 927, I dalis) redakcijos (toliau – Mokesčių kodeksas), taikomos pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms, 125a straipsnio 1 dalies 16 punktą „tiekimas sau suprantamas kaip tiekimas pagal [šio kodekso] 128 straipsnio 4 dalį“.
Šio kodekso 128 straipsnyje „Prekių tiekimas“ nustatyta:
„1.   „Prekių tiekimu“ laikomas teisės, kaip savininkui disponuoti turtu, perdavimas.
<…>
3.   Prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal 1 dalį, taip pat laikomas:
a)
materialus turto perdavimas kitam asmeniui pagal sutartį, kurioje numatytas mokėjimas dalimis, arba pagal bet kurią kitą sutartį, kurioje numatyta, kad nuosavybė įgyjama vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė privaloma suma, išskyrus finansinės nuomos sutarčių atvejus;
<…>
4.   Prekių tiekimu už atlygį laikomi šie sandoriai:
a)
apmokestinamojo asmens nupirkto arba pagaminto kilnojamojo turto panaudojimas kitais nei savo verslo tikslais, kai PVM, sumokėtas už tą turtą ar jo sudedamąsias dalis, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas;
b)
apmokestinamojo asmens nupirkto arba pagaminto kilnojamojo turto neatlygintinas suteikimas naudotis kitiems asmenims, kai PVM, sumokėtas už tą turtą ar jo sudedamąsias dalis, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas;
c)
apmokestinamojo asmens nupirkto arba pagaminto kilnojamojo turto, kito nei ilgalaikis turtas, nurodytas 149 straipsnio 1 dalies a punkte, panaudojimas sandoriams, nesuteikiantiems teisės visiškai atskaityti PVM, kai PVM, sumokėtas už tą turtą, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas jo įsigijimo momentu;
d)
turtas, kuris laikomas trūkstamu, išskyrus numatytą 8 dalies a–c punktuose;
<…>
8.   Prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal 1 dalį, nelaikoma:
a)
turtas, kuris sunaikinamas dėl stichinių nelaimių arba dėl
force majeure
, taip pat prarastas arba pavogtas turtas, kai tai tinkamai įrodoma pagal taikymo tvarką;
b)
kokybiniu požiūriu pablogėjusios atsargos, kurios nebegali būti naudojamos, taip pat likviduotas ilgalaikis materialusis turtas, atsižvelgiant į taikymo tvarkoje numatytas sąlygas;
c)
gendantis turtas, neviršijant įstatyme numatytų ribų.“
Pagal Mokesčių kodekso 129 straipsnio 3 dalies a punktą „turto nuoma arba jo suteikimas pagal finansinės nuomos sutartį“ yra paslaugų teikimas.
Mokesčių kodekso taikymo tvarka
Mokesčių kodekso taikymo tvarkos, patvirtintos Vyriausybės nutarimu Nr. 44/2004 (2004 m. vasario 6 d.
Monitorul Oficial al României
Nr. 112, I dalis), redakcijos, taikomos pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms, 6 punkte numatyta:
„6 punktas
<…>
6.
Jei kilnojamojo materialiojo turto finansinės nuomos sutartis nutraukiama, šis turtas, pasibaigus sutartyje nustatytam terminui, per kurį finansinės nuomos gavėjas turi grąžinti turtą ir kuris negali viršyti 30 kalendorinių dienų nuo sutarties nutraukimo, laikomas trūkstamu, kurio nevaldo finansinės nuomos davėjas, kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 128 straipsnio 4 dalies d punktą. <...>“
Vyriausybės nutarimu Nr. 15/2012 (2012 m. rugpjūčio 29 d.
Monitorul Oficial al României
, I dalis, Nr. 621) Rumunijos vyriausybė nuo 2013 m. sausio 1 d. panaikino Mokesčių kodekso 128 straipsnio 4 dalies d punktą ir 8 dalies a–c punktus. Be to, Vyriausybės nutarimu Nr. 1071/2012 (2012 m. lapkričio 8 d.
Monitorul Oficial al României
, I dalis, Nr. 753) Rumunijos vyriausybė nuo 2013 m. sausio 1 d. panaikino Mokesčių kodekso taikymo tvarkos 6 punkto 6 dalį.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
BCR Leasing
yra akcinė bendrovė, jos veikla – finansinė nuoma. Ji iš skirtingų tiekėjų įsigyja automobilių, už kuriuos atskaito visą sumokėtą pirkimo PVM. Tuo pat metu ši bendrovė sudaro įsigytų automobilių finansinės nuomos sutartis su fiziniais arba juridiniais asmenimis, kurie yra šio turto naudotojai visą sutarties galiojimo laikotarpį, o
BCR Leasing
išlieka šių automobilių savininkė.
Dėl pavėluotų mokėjimų ar nemokėjimo
BCR Leasing
buvo priversta nutraukti dalį finansinės nuomos sutarčių su įsipareigojimų nevykdančiais finansinės nuomos gavėjais. Pagal minėtas sutartis finansinės nuomos gavėjai per tris dienas nuo atitinkamos sutarties nutraukimo privalėjo
BCR Leasing
grąžinti turtą, dėl kurio buvo sudaryta ši sutartis. Tam tikriems finansinės nuomos gavėjams atsisakius grąžinti atitinkamą turtą,
BCR Leasing
jų atžvilgiu pradėjo išieškojimo procedūras. Tačiau, nepaisant šių pastangų, tam tikro nagrinėjamo turto nebuvo įmanoma susigrąžinti per numatytą terminą.
Negavusi mokėjimų pagal nutrauktas sutartis,
BCR Leasing
nebeišrašė su minėtomis sutartimis susijusių sąskaitų faktūrų ir nebebuvo mokamas su jomis susijęs PVM.
Per 2011 m. atliktą patikrinimą
Agenția
konstatavo, kad buvo padaryti PVM nurodymo, užregistravimo ir deklaravimo tvarkos pažeidimai 2008 m. rugsėjo 1 d.–2010 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu. 2011 m. rugpjūčio 30 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį ir tos pačios dienos mokestinio patikrinimo ataskaita
Agenția
įpareigojo
BCR Leasing
papildomai sumokėti 19266551 Rumunijos lėjų (RON) PVM ir 9502774 RON delspinigių.
Minėtame pranešime apie mokėtiną mokestį
Agenția
pažymėjo, kad sutarties galiojimo metu finansinė nuoma turi būti laikoma paslaugų teikimu, po kurio, pasibaigus sutarties galiojimo laikotarpiui, gali būti atliekamas turto tiekimas atsižvelgiant į tai, ar finansinės nuomos gavėjas pasinaudoja galimybe pirkti, ar ne.
Be to,
Agenția
manė, kad jei turto trūksta dėl kitų priežasčių, nei nurodytosios Mokesčių kodekso 128 straipsnio 8 dalies a–c punktuose, laikoma, jog yra PVM apmokestinamas prekių tiekimas, o šis sandoris pagal Mokesčių kodekso 125a straipsnio 1 dalies 16 punktą turi būti apibrėžiamas kaip „tiekimas sau“.
Todėl,
Agenția
teigimu, pasibaigus finansinės nuomos sutartyje nustatytam terminui, per kurį finansinės nuomos gavėjas turi grąžinti turtą,
BCR Leasing
turėjo taikyti Mokesčių kodekso 128 straipsnio 4 dalies d punkto nuostatas, susijusias su tiekimu sau ir su PVM mokėjimu, taip pat už šį tiekimą išrašyti sau sąskaitą faktūrą.
Manydama, kad nacionalinės teisės normos, kuriomis grindžiamas šio sprendimo 16 punkte minėtas pranešimas apie mokėtiną mokestį, neatitinka PVM direktyvos nustatytos sistemos,
BCR Leasing
padavė skundą dėl šio pranešimo panaikinimo, o šis galiausiai buvo pateiktas
Curtea de Apel București
.
Tokiomis aplinkybėmis
Curtea de Apel București
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar situacija, kai turtas, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis ir kurio finansinės nuomos bendrovė, nutraukus sutartį dėl finansinės nuomos gavėjo kaltės, nesusigrąžino iš finansinės nuomos gavėjo, nepaisant to, kad ši bendrovė ėmėsi teisinių veiksmų šiam turtui susigrąžinti, ir to, kad nutraukus sutartį ji nebegavo pinigų už šio turto naudojimą, gali būti laikoma tiekimu už atlygį pagal [PVM direktyvos] 16 straipsnį arba tam tikru atveju – prekių tiekimu už atlygį pagal [šios direktyvos] 18 straipsnį ?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori žinoti, ar PVM direktyvos 16 ir 18 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad situacija, kai finansinės nuomos bendrovei neįmanoma iš finansinės nuomos gavėjo susigrąžinti turto, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis, nutraukus šią sutartį dėl finansinės nuomos gavėjo kaltės, nepaisant to, kad ši bendrovė ėmėsi veiksmų šiam turtui susigrąžinti, ir to, kad nutraukus sutartį ji nebegavo jokio atlygio, gali būti laikoma prekių tiekimu už atlygį pagal šiuos straipsnius.
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 16 straipsnį kai kurie apmokestinamojo asmens realiai neatlygintini sandoriai prilyginami prekių tiekimui už atlygį, kurie apmokestinami PVM. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką šios nuostatos tikslas yra užtikrinti vienodą požiūrį, pirma, į apmokestinamąjį asmenį, kuris panaudoja prekes savo ar savo darbuotojų privatiems poreikiams tenkinti, ir, antra, į galutinį vartotoją, kuris įsigyja tos pačios rūšies prekių (šiuo klausimu žr. Sprendimo
EMI Group
, C‑581/08,
EU:C:2010:559
, 17 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
Atsižvelgiant į šio tikslo įgyvendinimą, pagal PVM direktyvos 16 straipsnį prekių, sudarančių apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalį, sunaudojimas privatiems apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų poreikiams tenkinti, arba jų realizavimas neatlygintinai ar – platesne prasme – jų panaudojimas kitais nei verslo tikslais, laikomas prekių tiekimu už atlygį, kai PVM, sumokėtas už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis, buvo visiškai arba iš dalies atskaitytas.
Tačiau reikia pažymėti, kad šiuo atveju situacija, kai neįmanoma susigrąžinti turto, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis, tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, nepriskiriama nė vienam iš šių atvejų.
Iš tiesų, pirma, atitinkamas turtas negali būti laikomas skirtu privatiems apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų poreikiams tenkinti, nes jie to turto neturi. Antra, aplinkybė, kad finansinės nuomos gavėjas ir toliau valdo šį turtą nemokėdamas jokio atlygio, susijusi su tariamai neteisėtais jo veiksmais, o ne su situacija, kai finansinės nuomos davėjas minėtą turtą neatlygintinai perduoda finansinės nuomos gavėjui. Trečia, šis turtas negali būti laikomas panaudojamu „kitais nei“ apmokestinamojo asmens verslo tikslais, nes jo nuoma, taigi ir suteikimas naudotis finansinės nuomos gavėjui, yra finansinės nuomos davėjo ekonominės veiklos esmė. Tai, kad finansinės nuomos davėjui nepavyksta šio turto susigrąžinti po finansinės nuomos sutarties nutraukimo, jokiu būdu nereiškia, kad jis šį turtą panaudojo kitais nei verslo tikslais.
Darytina išvada, kad finansinės nuomos bendrovės negalėjimas nutraukus šią sutartį iš finansinės nuomos gavėjo susigrąžinti turto, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis, tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, negali būti laikomas prekių tiekimu už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 16 straipsnį.
Be to, kalbant apie PVM direktyvos 18 straipsnį, reikia konstatuoti, kad ši nuostata netaikoma esant tokioms aplinkybėms, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje.
Iš tiesų iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad
BCR Leasing
atskaitė visą PVM sumą, sumokėtą nagrinėjamų transporto priemonių pirkimo momentu. Todėl PVM direktyvos 18 straipsnio a punkte nurodytas atvejis, kuris taikomas tik tada, jei įsigijimas nesuteikia teisės į visos PVM sumos atskaitą, šioje byloje neturi reikšmės.
Kalbant apie PVM direktyvos 18 straipsnio b ir c punktuose nurodytus atvejus, pakanka pažymėti, kad šiuo atveju apmokestinamasis asmuo nei naudojo atitinkamas prekes „neapmokestinamoje veiklos srityje“, kaip apibrėžta šio 18 straipsnio b punkte, nei nustojo vykdyti savo apmokestinamą ekonominę veiklą, kaip reikalaujama pagal 18 straipsnio c punktą.
Todėl pagal PVM direktyvos 18 straipsnį valstybėms narėms tokių operacijų, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, neleidžiama laikyti prekių tiekimu už atlygį.
Galiausiai, siekiant pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą, reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniuose nustatyta tikslinimo tvarka yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis (Sprendimo
TETS Haskovo
, C‑234/11,
EU:C:2012:644
, 30 punktas). Taigi pirma išdėstyti argumentai neturi įtakos galimai mokesčių administratoriaus teisei reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų tikslinimą pagal šiuo klausimu PVM direktyvoje numatytas sąlygas.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 16 ir 18 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad situacija, kai finansinės nuomos bendrovei neįmanoma iš finansinės nuomos gavėjo susigrąžinti turto, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis, nutraukus šią sutartį dėl finansinės nuomos gavėjo kaltės, nepaisant to, kad ši bendrovė ėmėsi veiksmų šiam turtui susigrąžinti, ir to, kad nutraukus sutartį ji nebegavo jokio atlygio, negali būti laikoma prekių tiekimu už atlygį pagal šiuos straipsnius.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 16 ir 18 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad situacija, kai finansinės nuomos bendrovei neįmanoma iš finansinės nuomos gavėjo susigrąžinti turto, dėl kurio sudaryta finansinės nuomos sutartis, nutraukus šią sutartį dėl finansinės nuomos gavėjo kaltės, nepaisant to, kad ši bendrovė ėmėsi veiksmų šiam turtui susigrąžinti, ir to, kad nutraukus sutartį ji nebegavo jokio atlygio, negali būti laikoma prekių tiekimu už atlygį pagal šiuos straipsnius.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.