CELEX: 62014CJ0276
Trimitere preliminară
Taxa pe valoarea adăugată
Directiva 2006/112/CE
Articolul 9 alineatul (1)
Articolul 13 alineatul (1)
Persoane impozabile
Interpretarea termenilor «în mod independent»
Organism al unei municipalități
Activități economice în care o unitate organizațională a unei municipalități se angajează într‑o altă calitate decât cea de autoritate publică
Posibilitatea de a califica o astfel de unitate drept «persoană impozabilă» în sensul dispozițiilor din Directiva 2006/112
Articolul 4 alineatul (2) și articolul 5 alineatul (3) TUE

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Gmina Wrocław (municipalitatea Wrocław, Polonia), pe de o parte, și Minister Finansów (ministrul finanțelor, denumit în continuare „ministrul”), pe de altă parte, în legătură cu posibilitatea de a califica o unitate bugetară a unei municipalități drept persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva TVA a abrogat și a înlocuit, începând de la 1 ianuarie 2007, A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”). Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei TVA, reformarea celei de A șasea directive era necesară în vederea prezentării tuturor dispozițiilor aplicabile într‑o formă clară și logică, într‑o structură și o formulare schimbate, fără a aduce, în principiu, modificări de fond.
Considerentul (65) al Directivei TVA enunță:
„Întrucât, din aceste motive, obiectivele prezentei directive nu pot fi atinse în mod suficient de statele membre și pot fi realizate, prin urmare, mai bine la nivel comunitar, Comunitatea poate adopta măsuri, în conformitate cu principiul subsidiarității prevăzut la articolul 5 din tratat. În conformitate cu principiul proporționalității, prevăzut la articolul menționat anterior, prezenta directivă nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor respective.”
Articolul 9 alineatul (1) din această directivă, care reia, în esență, termenii articolului 4 alineatele (1)-(3) din A șasea directivă, prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
Articolul 13 alineatul (1) din directiva menționată, care corespunde, în esență, articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă, prevede:
„Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.”
Dreptul polonez
Articolul 15 alineatele 1 și 6 din Legea din 11 martie 2004 privind taxa pe bunuri și servicii (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm.), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „Legea privind TVA”), prevede:
„1.   Sunt considerate persoane impozabile persoanele juridice, entitățile organizaționale fără personalitate juridică și persoanele fizice care desfășoară în mod independent una dintre activitățile economice menționate la alineatul 2, indiferent de scopurile și de rezultatele acestei activități.
[…]
6.   Nu sunt considerate persoane impozabile organele autorităților publice și oficiile care sprijină aceste organe în domeniul atribuțiilor conferite prin prevederi legale speciale pentru a căror îndeplinire au fost desemnate, cu excepția activităților exercitate în temeiul unor contracte de drept privat.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Litigiul dintre municipalitatea Wrocław și ministru are ca obiect statutul fiscal în ceea ce privește TVA‑ul al unităților bugetare care aparțin de această municipalitate.
Reiese din dosarul prezentat Curții că municipalitatea Wrocław exercită atribuțiile care îi revin în temeiul Legii din 8 martie 1990 privind autonomia locală (Dz. U. z 2001 r. nr. 142, poz. 1591 ze zm.) prin intermediul unui număr de 284 de unități bugetare și de structuri bugetare teritoriale, și anume, între altele, școli, case de cultură, servicii regionale de control și de poliție.
Dorind să obțină o luare de poziție a ministrului cu privire la chestiunea dacă municipalitatea sau unitatea bugetară trebuie să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA în cazul în care o astfel de unitate realizează operațiuni supuse la plata TVA‑ului, municipalitatea Wrocław a formulat la ministrul respectiv o cerere de interpretare fiscală a Legii privind TVA‑ul. Potrivit acestei municipalități, faptul că doar municipalitatea îndeplinește criteriul prevăzut la articolul 15 alineatele 1 și 2 din Legea privind TVA‑ul, referitor la desfășurarea în mod independent a unei activități economice, trebuie să determine administrația fiscală să considere că doar municipalitatea poate fi impozabilă în scopuri de TVA pentru activitățile economice realizate de o astfel de unitate.
În interpretările sale fiscale, ministrul a apreciat însă că, din moment ce, din perspectiva unor criterii obiective, unități bugetare distincte de structura municipalității Wrocław realizau activități economice în mod independent și efectuau cu această ocazie operațiuni supuse la plata TVA‑ului, ele trebuiau considerate ele însele persoane impozabile în scopuri de TVA.
În aceste condiții, municipalitatea Wrocław a introdus la Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al voievodatului din Wrocław) acțiuni având ca obiect anularea acestor interpretări, care au fost respinse. Municipalitatea menționată a formulat ulterior recurs împotriva acestor hotărâri la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă).
Naczelny Sąd Administracyjny, în complet ordinar, apreciind că recursul ridica probleme importante, a decis să trimită cauza respectivă unui complet extins, pentru ca acesta să se pronunțe asupra chestiunii supunerii unei unități bugetare la plata TVA‑ului.
Acest complet extins a apreciat că, pentru a stabili dacă o unitate bugetară municipală desfășoară în mod independent o activitate economică, pe de o parte, ar trebui să se ia în considerare, în același timp, reglementarea națională privind TVA‑ul și Directiva TVA. În ceea ce privește articolul 9 alineatul (1) din această directivă, completul respectiv a subliniat că există o anumită divergență între diferitele versiuni lingvistice ale acestei dispoziții, întrucât unele utilizează expresia „în mod independent” și altele expresia „în mod autonom”. Ca urmare a acestei divergențe, doctrina ar pune accent pe importanța unei interpretări teleologice a dispoziției respective reținând, conform jurisprudenței Curții, că orice persoană care, în mod independent, desfășoară o activitate economică este impozabilă în scopuri de TVA. Pe de altă parte, ar fi necesar să se analizeze statutul juridic al unei astfel de unități din perspectiva Constituției poloneze.
În ceea ce privește analiza acestui statut juridic, respectivul complet extins a subliniat, în esență, că o municipalitate, în calitate de colectivitate teritorială de bază, are personalitate juridică și dispune de dreptul de proprietate și de alte drepturi patrimoniale, în timp ce o unitate bugetară a unei municipalități este o unitate organizațională lipsită de personalitate juridică. Înființarea, domeniul de competență, apartenența și lichidarea unei astfel de unități ar fi de competența municipalității.
O unitate bugetară a unei municipalități nu ar dispune de bunuri proprii, ci ar administra în schimb anumite bunuri din patrimoniul municipalității, care i‑ar fi fost încredințate de aceasta. Orice activitate care poate fi supusă la plata TVA‑ului ar fi realizată în numele și pe seama municipalității, în limita fondurilor pe care aceasta i le‑ar aloca printr‑o decizie bugetară pentru un an de referință.
În plus, cheltuielile unei asemenea unități ar fi acoperite direct de bugetul municipalității, iar veniturile ar fi transferate în contul acesteia din urmă. Astfel, pe plan financiar, nu ar exista o legătură între rezultatul financiar generat de activitățile economice desfășurate de o unitate bugetară a unei municipalități și cheltuielile pe care acestea le‑au ocazionat și nici, pentru acest motiv, un risc financiar legat de operațiunile taxabile. Volumul cheltuielilor unei unități bugetare a unei municipalități nu ar fi, așadar, legat de cuantumul veniturilor pe care aceasta le‑a realizat, venituri de care, pe de altă parte, ea nu ar putea dispune. În același sens, o unitate bugetară nu ar răspunde nici pentru prejudiciile cauzate prin activitățile sale, întrucât municipalitatea și‑ar asuma singură această răspundere.
Având în vedere aceste considerații, Naczelny Sąd Administracyjny, în complet extins, răspunzând la întrebarea formulată de completul ordinar al acestei instanțe, a decis că, în temeiul dreptului național, o unitate bugetară a unei municipalități, ca urmare a lipsei sale de autonomie cu ocazia desfășurării unei activități economice, nu era impozabilă în scopuri de TVA.
Naczelny Sąd Administracyjny, în complet ordinar, ridică totuși problema dacă, din perspectiva dreptului Uniunii, pot fi deduse aceleași consecințe în materie de impozabilitate în scopuri de TVA din lipsa de autonomie a organismelor de drept public care efectuează operațiuni supuse TVA‑ului.
În această privință, Naczelny Sąd Administracyjny arată că jurisprudența Curții privind criteriul de independență se referă la persoanele fizice și că Curtea nu s‑a pronunțat încă cu privire la raportul dintre criteriul de independență prevăzut în definiția generală a persoanei impozabile care figurează la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA și dispozițiile specifice ale articolului 13 din aceasta în raport cu organismele de drept public, în special cu privire la aspectul dacă acest criteriu trebuie să fie îndeplinit pentru ca un astfel de organism să poată fi calificat drept persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru activitățile sale care nu au legătură cu exercitarea autorității publice.
În plus, această instanță ridică de asemenea problema modului în care trebuie să se interpreteze aceste două dispoziții în lumina principiilor autonomiei instituționale și subsidiarității prevăzute la articolul 4 alineatul (2) și la articolul 5 alineatul (3) TUE.
În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„În lumina articolului 4 alineatul (2) [TUE] coroborat cu articolul 5 alineatul (3) [TUE], poate o unitate organizațională a unei municipalități (a unei autorități publice locale din Polonia) să fie supusă TVA‑ului atunci când se angajează în alte activități decât cele pe care le desfășoară în cadrul exercitării autorității publice în sensul articolului 13 din Directiva [TVA], în pofida faptului că nu îndeplinește condiția autonomiei (independenței) prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din această directivă?”
Guvernul polonez a solicitat Curții, în temeiul articolului 16 al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca aceasta să se întrunească în Marea Cameră.
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public, precum unitățile bugetare ale unei municipalități, în discuție în litigiul principal, pot fi calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA în condițiile în care nu îndeplinesc criteriul de independență prevăzut la această dispoziție.
Pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama atât de formularea acesteia, cât și de contextul și de scopurile sale. În plus, atât din cerințele aplicării uniforme a dreptului Uniunii, cât și din cele ale principiului egalității rezultă că termenii unei dispoziții a dreptului Uniunii care nu face nicio trimitere expresă la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul și domeniul său de aplicare trebuie în mod normal să primească în întreaga Uniune Europeană o interpretare autonomă și uniformă (Hotărârea Comisia/Suedia, C‑480/10,
EU:C:2013:263
, punctul 33 și jurisprudența citată).
Directiva TVA, care urmărește să instituie un sistem comun de TVA, atribuie TVA‑ului un domeniu de aplicare foarte larg. În scopul unei aplicări uniforme a acestei directive, este necesar ca noțiunile care definesc acest domeniu de aplicare, precum cele de operațiuni taxabile, de persoane impozabile și de activități economice, să primească o interpretare autonomă și uniformă, independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor respective (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02,
EU:C:2006:121
, punctele 48-56).
Directiva TVA cuprinde titlul III, consacrat noțiunii „persoană impozabilă”. Potrivit primei dispoziții din acest titlu, și anume articolul 9 alineatul (1), „«[p]ersoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective”.
Termenii utilizați în această dispoziție, în special cei desemnând „orice persoană”, dau noțiunii „persoană impozabilă” o definiție largă, axată pe independența în desfășurarea unei activități economice în sensul că, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 28 și 29 din concluzii, toate persoanele fizice sau juridice, atât publice, cât și private, chiar și entități lipsite de personalitate juridică, care, în mod obiectiv, îndeplinesc criteriile care figurează în această dispoziție, sunt considerate ca fiind impozabile în scopuri de TVA.
Cu toate acestea, prin derogare de la această regulă generală de impozabilitate prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, articolul 13 alineatul (1) din această directivă exclude organismele de drept public de la calificarea ca persoane impozabile pentru activități sau operațiuni economice în care se angajează ca autoritate publică, cu excepția cazului în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței (Hotărârea Comisia/Țările de Jos, C‑79/09,
EU:C:2010:171
, punctul 77).
Astfel, pentru ca un organism de drept public să poată fi calificat drept persoană impozabilă în sensul Directivei TVA, el trebuie, conform articolului 9 alineatul (1) din aceasta, să desfășoare în mod independent o activitate economică.
În ceea ce privește litigiul principal, trebuie subliniat că nu se contestă caracterul economic al activităților în discuție. Este cert și faptul că în cauză este vorba despre activități economice care nu intră sub incidența excepției prevăzute la articolul 13 alineatul (1) din Directiva TVA.
Problema care se pune este, așadar, aceea dacă unități bugetare ale unei municipalități, precum cele din litigiul principal, desfășoară în mod independent activitățile economice în discuție și trebuie, pentru acest motiv, să fie supuse la plata TVA‑ului.
Pentru a stabili dacă o asemenea unitate desfășoară activități economice în mod independent, trebuie să se verifice, astfel cum decurge din jurisprudența Curții, dacă, în desfășurarea acestor activități, ea se găsește într‑un raport de subordonare față de municipalitatea de care aparține (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de Jos, 235/85,
EU:C:1987:161
, punctul 14, Hotărârea Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90,
EU:C:1991:332
, punctul 10, Hotărârea FCE Bank, C‑210/04,
EU:C:2006:196
, punctele 35-37, precum și Hotărârea Comisia/Spania, C‑154/08,
EU:C:2009:695
, punctele 103-107).
În această privință, așa cum a arătat avocatul general la punctele 40 și 41 din concluzii, pentru a aprecia existența acestei relații de subordonare, este necesar să se controleze dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în nume propriu, în contul său și pe proprie răspundere, precum și dacă suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități. Pentru a constata independența activităților în discuție, Curtea a luat, astfel, în considerare lipsa oricărei relații de subordonare ierarhică față de autoritatea publică a operatorilor care nu erau integrați în administrația publică, precum și faptul că aceștia acționau pe cont propriu și pe proprie răspundere, că organizau în mod liber modalitățile de desfășurare a muncii lor și că percepeau ei înșiși retribuțiile care constituiau veniturile lor (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Țările de Jos, 235/85,
EU:C:1987:161
, punctul 14, Hotărârea Heerma, C‑23/98,
EU:C:2000:46
, punctul 18, precum și Hotărârea van der Steen, C‑355/06,
EU:C:2007:615
, punctele 21-25).
În acest context, este necesar să se precizeze, după cum se arată la punctul 44 din concluziile avocatului general, că aceleași criterii de apreciere a condiției de independență în desfășurarea activităților economice pot fi aplicabile persoanelor publice și persoanelor private.
În această privință, utilizarea unor expresii care nu sunt exact aceleași în toate versiunile lingvistice ale articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA nu repune în discuție această constatare. Astfel, atât expresia „în mod independent”, cât și cea „în mod autonom” exprimă nevoia de a aprecia raportul de subordonare în desfășurarea unei activități economice.
În speță, din decizia de trimitere reiese că unitățile bugetare din litigiul principal îndeplinesc activitățile economice care le sunt încredințate în numele și pe seama municipalității Wrocław și că nu răspund pentru prejudiciile cauzate prin aceste activități întrucât această municipalitate își asumă singură o astfel de răspundere.
Din această decizie reiese de asemenea că unitățile menționate nu suportă riscul economic legat de desfășurarea activităților menționate, în măsura în care nu dispun de patrimoniu propriu, nu generează venituri proprii și nu suportă costurile aferente acestor activități, întrucât veniturile percepute sunt vărsate la bugetul municipalității Wrocław, iar cheltuielile se impută direct asupra bugetului acestei municipalități.
Prin urmare, astfel cum a constatat și Naczelny Sąd Administracyjny, în complet extins, o municipalitate precum Wrocław și unitățile sale bugetare trebuie să fie considerate, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, una și aceeași persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
În sfârșit, pentru a răspunde la aspectele invocate de instanța de trimitere, este necesar să se precizeze, în primul rând, că această constatare aferentă articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, din moment ce se referă doar la chestiunea supunerii la plata TVA‑ului a persoanelor publice sau private, nu afectează garanțiile prevăzute la articolul 4 alineatul (2) TUE.
În al doilea rând, o asemenea constatare este deopotrivă conformă cu principiul subsidiarității, prevăzut la articolul 5 alineatul (3) TUE. Astfel, după cum decurge din considerentul (65) al Directivei TVA, finalitatea acesteia, și anume armonizarea legislațiilor statelor membre pentru a stabili un sistem comun de TVA, poate fi realizată mai bine la nivelul Uniunii.
Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public, precum unitățile bugetare ale unei municipalități, în discuție în litigiul principal, nu pot fi calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA în măsura în care nu îndeplinesc criteriul de independență prevăzut la această dispoziție.
Cu privire la limitarea în timp a efectelor prezentei hotărâri
În ipoteza în care Curtea ar considera că unitățile bugetare ale unei municipalități nu pot fi considerate ca fiind persoane impozabile în scopuri de TVA, guvernul polonez, în observațiile sale scrise, a solicitat Curții să limiteze în timp efectele hotărârii sale.
Trebuie amintit în această privință că, potrivit unei jurisprudențe constante, interpretarea dată de Curte unei norme de drept al Uniunii în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la data intrării sale în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată de către instanțe unor raporturi juridice născute și constituite înainte de hotărârea asupra cererii de interpretare, dacă, pe de altă parte, sunt întrunite condițiile care permit sesizarea instanțelor competente cu un litigiu referitor la aplicarea normei respective (Hotărârea Balazs, C‑401/13 și C‑432/13,
EU:C:2015:26
, punctul 49, precum și jurisprudența citată).
Numai în mod cu totul excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice, inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate fi determinată să limiteze posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o în scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bună‑credință. Pentru a putea impune o astfel de limitare, este necesară întrunirea a două criterii esențiale: buna‑credință a celor interesați și riscul unor perturbări grave (Hotărârea Balazs, C‑401/13 și C‑432/13,
EU:C:2015:26
, punctul 50, precum și jurisprudența citată).
În această privință, este suficient să se constate că guvernul polonez nu a demonstrat existența unui risc de perturbări grave. Astfel, în ședință, acest guvern a recunoscut că nu era în măsură să evalueze repercusiunile economice în discuție.
Având în vedere cele ce precedă, nu este necesară limitarea în timp a efectelor prezentei hotărâri.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public, precum unitățile bugetare ale unei municipalități, în discuție în litigiul principal, nu pot fi calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA în măsura în care nu îndeplinesc criteriul de independență prevăzut la această dispoziție.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.