CELEX: 62010CJ0603
Apropierea legislațiilor
Directiva 90/434/CEE
Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre
Articolul 11 alineatul (1) litera (a)
Legislație națională care condiționează acordarea unor avantaje fiscale de obținerea unei autorizații
Cerere de autorizare care trebuie introdusă cu cel puțin 30 de zile înainte de realizarea operațiunii avute în vedere

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (
JO L 225, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Pelati d.o.o. (denumită în continuare „Pelati”), pe de o parte, și Republika Slovenija, pe de altă parte, cu privire la respingerea, de către administrația fiscală a acesteia din urmă, a unei cereri de acordare a unor avantaje fiscale cu ocazia divizării unei întreprinderi.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, care se regăsește în titlul V din aceasta, intitulat „Dispoziții finale”, este redactat, în versiunea aplicabilă litigiului din acțiunea principală, după cum urmează:
„Un stat membru poate refuza să aplice sau poate să retragă beneficiile oferite de oricare parte a dispozițiilor din titlurile II, III și IV sau de ansamblul acestora, atunci când consideră că fuziunea, scindarea, cesionarea de active sau schimbul de acțiuni:
(a)
au ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda și evaziunea fiscală; faptul că una din operațiunile menționate în articolul 1 nu este îndeplinită din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raționalizarea activităților societăților participante la operațiune, poate constitui o prezumție că operațiunea are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală”.
Reglementarea națională
Potrivit articolului 47 din Legea privind impozitul pe profit (Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, nr. 17/05, denumită în continuare „ZDDPO-1”), „societății cedente, societății beneficiare și asociatului societății cedente li se acordă drepturile prevăzute la articolele 41-47 [din această lege], pe baza unei autorizații emise de autoritatea fiscală în cazul în care sunt întrunite cerințele prevăzute la articolele 41-47”.
Procedura de impozitare aplicabilă fuziunilor sau divizărilor societăților este prevăzută de Legea privind procedura fiscală (Zakon o davčnem postopku, Uradni list RS, nr. 25/05, denumită în continuare „ZDavP-1”).
În temeiul articolului 345 alineatul 2 din ZDavP-1, persoana impozabilă depune declarația fiscală la administrația fiscală cel mai târziu în termen de 60 de zile după înscrierea divizării în registrul societăților comerciale al instanței judecătorești competente.
Articolul 363 din ZDavP-1 prevede:
„(1)   Autorizația prevăzută la articolul 47 din ZDDPO-1 se eliberează pentru fiecare operațiune în parte.
(2)   Cererea de autorizare se formulează de societatea cedentă [...] sau de societatea beneficiară [...] cu cel puțin 30 de zile înainte de data prevăzută pentru operațiunea vizată la articolul 41 din ZDDPO-1.
[...]
(5)   Administrația fiscală se pronunță asupra cererii de autorizare într-un termen maxim de 30 de zile de la primirea cererii [...]”
Obligația de autorizare prealabilă de către administrația fiscală, astfel cum este prevăzută la articolul 47 din ZDDPO-1 coroborat cu articolul 363 din ZDavP-1, a fost abrogată odată cu intrarea în vigoare, la 1 ianuarie 2007, a unei noi versiuni a legilor referitoare la impozitul pe profit și la procedura fiscală (Uradni list RS, nr. 117/06), care au introdus o procedură simplificată de notificare în cadrul căreia nerespectarea de către persoana impozabilă a condițiilor procedurale nu mai determină automat decăderea din drepturile conferite de Directiva 90/434.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Prin actul notarial din 30 iunie 2005, Pelati a adoptat un proiect de divizare care prevede transferul unei părți din întreprinderea sa către o societate nouă. La 27 septembrie 2005, Pelati a depus la instanța competentă pentru ținerea registrului societăților comerciale o cerere de înscriere a modificărilor referitoare la statutele acestora. Modificările respective au fost înregistrate prin ordonanța din 12 octombrie 2005. La 21 octombrie 2005, Pelati a introdus o cerere de acordare a beneficiului avantajelor fiscale cu ocazia divizării astfel intervenite.
Administrația fiscală a constatat că transformarea societății a fost realizată în momentul înregistrării modificărilor statutare în registrul societăților comerciale. Prin urmare, aceasta a respins cererea formulată de Pelati întrucât nu fusese depusă în termenul prevăzut la articolul 363 din ZDavP-1, și anume cu cel puțin 30 de zile înainte de realizarea transformării avute în vedere.
Împotriva deciziei de respingere menționate, Pelati a formulat o reclamație, invocând faptul că administrația fiscală nu examinase nici măcar aspectul dacă erau întrunite condițiile de fond pentru a beneficia de avantajele fiscale în temeiul ZDDPO-1. Această reclamație a fost de asemenea respinsă pentru motivul că termenul de 30 de zile este imperativ, astfel încât cererea formulată de Pelati era inadmisibilă, fiind depusă tardiv.
Împotriva acestei decizii, Pelati a introdus o acțiune în anulare la Upravno sodišče Republike Slovenije (Curtea Administrativă a Republicii Slovenia). Pelati arată că decăderea care este invocată drept sancțiune a nerespectării termenului de 30 de zile prevăzut la articolul 363 alineatul 2 din ZDavP-1 este contrară Directivei 90/434. În plus, respectarea acestui termen nu ar depinde exclusiv de societatea impozitată, întrucât data înscrierii modificării statutare în registrul societăților comerciale de către instanța judecătorească competentă este cea care determină data expirării termenului menționat.
Instanța de trimitere subliniază, mai întâi, că ZDDPO-1 urmărește să transpună în ordinea juridică slovenă dispozițiile Directivei 90/434. În continuare, aceasta constată că, deși cererea care permite obținerea beneficiului unor avantaje fiscale trebuie să fie depusă, în temeiul articolului 363 alineatul 2 din ZDavP-1, cu cel puțin 30 de zile înainte de operațiunea avută în vedere, această lege nu precizează totuși în ce moment se consideră că operațiunea este realizată. În această privință, instanța de trimitere amintește că administrația fiscală se întemeiază pe articolul 533 din Legea privind societățile commerciale (Zakon o gospodarskih družbah, Uradni list RS nr. 30/1993, în versiunea aplicabilă faptelor), în temeiul căreia instanța competentă înscrie simultan în registrul societăților comerciale divizarea și înființarea noii societăți. Instanța de trimitere deduce din aceasta faptul că data operațiunii corespunde celei a înscrierii modificărilor statutare în acest registru. În sfârșit, instanța de trimitere consideră că Directiva 90/434 nu oferă niciun temei care să permită să se refuze beneficiul unor avantaje fiscale unei societăți impozitate fără să se fi examinat dacă aceasta din urmă îndeplinește sau nu îndeplinește condițiile care justifică acordarea unor astfel de avantaje.
În acest context, Upravno sodišče Republike Slovenije a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile articolului 11 din [Directiva 90/434] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia Republica Slovenia condiționează înlesnirea fiscală în favoarea unei societăți comerciale care urmărește efectuarea unei divizări (divizarea unei părți a societății și înființarea unei noi societăți) de prezentarea în termen a cererii de eliberare a autorizației pentru acordarea avantajelor fiscale în urma divizării, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute, și potrivit căreia persoana impozabilă pierde automat, la expirarea termenului, avantajul fiscal prevăzut de legislația națională?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Observații introductive
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, în special cu privire la interpretarea tratatelor, precum și a actelor adoptate de instituțiile Uniunii Europene.
Este cert că acțiunea principală privește o dispoziție de drept național care se aplică într-un context pur intern.
Cu toate acestea, astfel cum rezultă din decizia de trimitere, legiuitorul sloven a hotărât, cu ocazia transpunerii dispozițiilor Directivei 90/434 în ordinea juridică națională, să aplice tratamentul fiscal prevăzut de această directivă deopotrivă situațiilor pur interne, astfel încât restructurările naționale și transfrontaliere sunt supuse aceluiași regim fiscal.
Potrivit jurisprudenței Curții, atunci când o legislație națională este, în privința soluționării unor situații pur interne, conformă cu soluțiile adoptate în dreptul Uniunii, în special pentru a evita apariția unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței, este în mod cert în interesul Uniunii să se dea o interpretare uniformă dispozițiilor sau noțiunilor preluate din dreptul Uniunii, indiferent de împrejurările în care acestea trebuie aplicate (a se vedea Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur-Bloem,
C-28/95, Rec., p. I-4161
, punctul 32, Hotărârea din 15 ianuarie 2002, Andersen og Jensen,
C-43/00, Rec., p. I-379
, punctul 18, și Hotărârea din 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg,
C-352/08, Rep., p. I-4303
, punctul 33).
Trebuie adăugat că este numai de competența instanței naționale să aprecieze întinderea exactă a acestei trimiteri la dreptul Uniunii, competența Curții fiind limitată la examinarea doar a dispozițiilor acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior, Leur-Bloem, punctul 33, și Modehuis A. Zwijnenburg, punctul 34).
Rezultă din considerațiile care precedă că, în speță, Curtea este competentă să interpreteze dispozițiile Directivei 90/434, chiar dacă acestea nu reglementează în mod direct situația care face obiectul acțiunii principale și, prin urmare, să răspundă la întrebarea adresată de instanța de trimitere.
Cu privire la fond
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale, precum cea din acțiunea principală, care subordonează acordarea avantajelor fiscale aplicabile unei operațiuni de divizare condiției ca cererea aferentă acestei operațiuni să fie introdusă într-un termen determinat, al cărui punct de plecare nu este cunoscut de persoana impozabilă și la expirarea căruia aceasta din urmă pierde dreptul la aceste avantaje fiscale fără să se fi examinat dacă ea îndeplinește sau nu îndeplinește condițiile care justifică acordarea acestora.
Astfel cum au constatat atât reclamanta din acțiunea principală, cât și guvernul sloven și Comisia Europeană, care au depus observații scrise la Curte, Directiva 90/434 nu cuprinde nicio dispoziție privind modalitățile procedurale pe care statele membre sunt obligate să le respecte în vederea acordării avantajelor fiscale prevăzute de această directivă.
Or, în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții, în lipsa unor norme ale Uniunii în materie, normele de procedură care urmăresc să asigure garantarea drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii rezultă din ordinea juridică a fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre, însă cu condiția ca acestea să nu fie mai puțin favorabile decât cele care se aplică unor situații similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea în special Hotărârea din 19 septembrie 2006, i-21 Germany și Arcor,
C-392/04 și C-422/04, Rec., p. I-8559
, punctul 57, precum și Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții,
C-262/09, Rep., p. I-5669
, punctul 55).
În ceea ce privește principiul echivalenței, trebuie să se sublinieze că, în speță, Curtea nu dispune de niciun element care să permită să dea naștere unei îndoieli cu privire la conformitatea cu acest principiu a unei reglementări precum cea în discuție în acțiunea principală.
În schimb, se impune să se verifice dacă o astfel de reglementare îndeplinește cerințele principiului efectivității, care trebuie considerat ca fiind încălcat atunci când exercitarea drepturilor conferite prin ordinea juridică a Uniunii se dovedește a fi imposibilă sau excesiv de dificilă.
În ceea ce privește drepturile conferite de Directiva 90/434, trebuie amintit că regimul fiscal comun instituit de această directivă, care cuprinde diferite avantaje fiscale, se aplică în mod egal tuturor fuziunilor, divizărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni, independent de motivele lor, fie că sunt financiare, economice sau pur fiscale (a se vedea Hotărârile citate anterior, Leur-Bloem, punctul 36, și Modehuis A. Zwijnenburg, punctul 41).
Potrivit articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, statele membre pot doar în mod excepțional și numai în cazuri speciale să refuze aplicarea sau să retragă beneficiul prevederilor acestei directive în tot sau în parte (Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed,
C-321/05, Rep., p. I-5795
, punctul 37, și Hotărârea Modehuis A. Zwijnenburg, citată anterior, punctul 45), și anume, în cazul în care operațiunea de restructurare avută în vedere are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală.
În speță, reiese din dosarul înaintat Curții că persoana impozabilă trebuie, în conformitate cu articolul 47 din ZDDPO-1 coroborat cu articolul 363 alineatul 2 din ZDavP-1, să introducă cererea de a beneficia de avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434, sub sancțiunea decăderii din drepturile conferite de aceasta, cu cel puțin 30 de zile înainte de operațiunea de restructurare avută în vedere.
Prin urmare, trebuie să se verifice dacă acest termen de 30 de zile îndeplinește cerințele principiului efectivității în ceea ce privește durata sa, precum și punctul său de plecare.
În ceea ce privește durata termenului, Curtea a decis deja, în cadrul analizei principiului protecției jurisdicționale efective a drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, că este compatibilă cu acesta stabilirea unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, sub sancțiunea decăderii, în vederea asigurării securității juridice, care protejează deopotrivă contribuabilul și administrația în cauză. Astfel, asemenea termene nu sunt de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (Hotărârea din 10 iulie 1997, Palmisani,
C-261/95, Rec., p. I-4025
, punctul 28, și Hotărârea din 17 noiembrie 1998, Aprile,
C-228/96, Rec., p. I-7141
, punctul 19). În acest context, Curtea a declarat de asemenea că un termen de introducere a unei acțiuni de 60 de zile nu este în sine criticabil (Hotărârea din 14 decembrie 1995, Peterbroeck,
C-312/93, Rec., p. I-4599
, punctul 16, și Hotărârea din 6 octombrie 2009, Asturcom Telecomunicaciones,
C-40/08, Rep., p. I-9579
, punctul 43).
Pe de altă parte, Curtea a decis că această jurisprudență este de asemenea aplicabilă în cazul în care se pune problema de a analiza modalitățile de restituire a taxelor naționale încasate nelegal (Hotărârea Meilicke și alții, citată anterior, punctele 55-58). De aceea, jurisprudența menționată trebuie să fie aplicabilă și în situația în care se analizează respectarea principiului efectivității în raport cu stabilirea unui termen acordat cu ocazia introducerii unei cereri de obținere a beneficiului unor avantaje fiscale.
În consecință, o reglementare națională prin care beneficiul avantajelor fiscale prevăzute de Directiva 90/434 se acordă numai cu condiția ca cererea aferentă să fie formulată cu cel puțin 30 de zile înainte de operațiunea de restructurare avută în vedere este de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite persoanei impozabile de ordinea juridică a Uniunii.
Deși un termen de decădere precum cel în cauză în acțiunea principală nu este, așadar, în sine, contrar principiului efectivității, nu se poate totuși exclude ca, în cadrul împrejurărilor specifice ale cauzei deduse judecății instanței de trimitere, modalitățile de punere în aplicare a acestui termen să poată determina încălcarea principiului menționat.
Astfel, în ceea ce privește punctul de plecare al termenului de 30 de zile prevăzut la articolul 363 alineatul 2 din ZDavP-1, din decizia de trimitere reiese că acest termen este calculat în sens invers începând cu ziua în care este efectuată operațiunea de restructurare, fiind precizat că data la care se consideră că aceasta a fost realizată este cea a înscrierii acestei operațiuni în registrul societăților comerciale de către instanța competentă.
În consecință, într-o astfel de situație, perioada în decursul căreia curge termenul de 30 de zile nu depinde de persoana impozabilă, de vreme ce aceasta din urmă nu este în măsură să cunoască cu exactitate nici punctul de plecare al acestui termen, nici momentul împlinirii acestuia, și anume ziua înscrierii în registrul societăților comerciale a operațiunii de restructurare avute în vedere.
Or, trebuie amintit că obiectivele urmărite de Directiva 90/434 trebuie realizate în dreptul intern în conformitate cu cerințele de securitate juridică. În acest scop, statele membre au obligația de a stabili un sistem de termene suficient de exact, clar și previzibil, astfel încât particularii să își poată cunoaște drepturile și obligațiile [a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 ianuarie 2010, Uniplex (UK),
C-406/08, Rep., p. I-817
, punctul 39 și jurisprudența citată]. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă sunt respectate aceste cerințe.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, care subordonează acordarea avantajelor fiscale aplicabile unei operațiuni de divizare în conformitate cu dispozițiile acestei directive condiției ca cererea aferentă acestei operațiuni să fie introdusă într-un termen determinat. Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă modalitățile de punere în aplicare a termenului menționat și, mai precis, stabilirea punctului de plecare al acestuia sunt suficient de exacte, clare și previzibile, astfel încât persoanele impozabile să își poată cunoaște drepturile și să se asigure că acestea din urmă sunt în măsură să beneficieze de avantajele fiscale prevăzute de dispozițiile acestei directive.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale precum cea în cauză în acțiunea principală, care subordonează acordarea avantajelor fiscale aplicabile unei operațiuni de divizare în conformitate cu dispozițiile acestei directive condiției ca cererea aferentă acestei operațiuni să fie introdusă într-un termen determinat. Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă modalitățile de punere în aplicare a termenului menționat și, mai precis, stabilirea punctului de plecare al acestuia sunt suficient de exacte, clare și previzibile, astfel încât persoanele impozabile să își poată cunoaște drepturile și să se asigure că acestea din urmă sunt în măsură să beneficieze de avantajele fiscale prevăzute de dispozițiile acestei directive.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: slovena.