CELEX: 62010CJ0106
Maksustamine
Direktiiv 2006/112/EÜ
Käibemaks
Maksustatav väärtus
Maks, mis kuulub tasumisele sõidukite valmistamise, kokkupaneku, riigi territooriumile vastuvõtmise või riiki importimise korral

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347,
lk 1; parandus ELT 2007, L 335, lk 60), artikli 78 esimese lõigu punkti a ja artikli 79 esimese lõigu punkti c tõlgendamist.
See taotlus on esitatud Lidl & Companhia ja Fazenda Pública (riigikassa) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane arvestas
sõidukite impordiga tegeleva Portugali äriühingu kaudu kahe sõiduki ostmisel tasutud sõidukimaksu („imposto sobre veículos”,
edaspidi „ISV”) käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid
Direktiivi 2006/112 artikkel 73 sätestab:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav,
mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või
saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.”
Direktiivi artikli 78 esimese lõigu punkt a sätestab:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)      maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
[...]”.
Direktiivi artikkel 79 sätestab:
„Maksustatava väärtuse hulka ei arvata:
[…]
c)      summasid, mille maksukohustuslane saab soetajalt või teenuse saajalt tagasimaksena viimaste nimel ja arvel tehtud kulude katteks
ning mis on tema raamatupidamisdokumentides kajastatud vahekontol.
Maksukohustuslane peab esitama tõendid esimese lõigu punktis c nimetatud kulude tegeliku summa kohta ega tohi maha arvata
käibemaksu, mida oleks võinud nimetatud tehingutelt sisse nõuda.”
Direktiivi 2006/112 artikkel 83 sätestab:
„Kaupade ühendusesisese soetamise korral määratakse maksustatav väärtus kindlaks samade näitajate põhjal, mida 2. peatüki
kohaselt kasutatakse maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks samade kaupade liikmesriigi territooriumil toimuva tarne puhul.
[...]”

Siseriiklik õigus
Käibemaksualased õigusnormid
Käibemaksuseaduse (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, edaspidi „CIVA”) § 16 sätestab:
„1.      Ilma et see mõjutaks artikli 2 sätteid, vastab kaubatarnete ja teenuste osutamise maksustatav väärtus tasu suurusele, mille
soetaja, teenuse saaja või kolmas isik on tasunud või tasub.
[...]
5.      Kaubatarnete ja teenuste osutamise maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)      maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
[...]
6.      Maksustatava väärtuse hulka ei arvata:
[...]
c)      kauba soetaja või teenuse saaja nimel ja arvel tasutud summad, mille maksumaksja on kolmandate isikute arvel nõuetekohaselt
registreerinud;
[...]”.
CIVA artikkel 17 sätestab:
„1.      Maksustatav summa on tolliväärtus, mis määratakse kindlaks kooskõlas kehtivate Euroopa Liidu õigusaktidega.
2.      Maksustatava väärtuse hulka arvatakse, juhul kui need juba ei sisaldu maksustatavas väärtuses:
a)      maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks, mis tuleb tasuda enne importimist või selle tõttu;
[...]”.
Ühendusesisestes tehingutes kehtiva käibemaksukorra (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) artikkel 17 on sõnastatud
järgmiselt:
„1.      Ühendusesiseste kaubaostude puhul kohaldatakse maksustatava summa kindlaksmääramiseks samadel tingimustel CIVA artiklis 16
vara võõrandamise suhtes ettenähtud korda.
[...]
3.      Aktsiisiga või sõidukimaksuga maksustatavate kaupade ühendusesisese soetamise korral sisaldab maksustatav väärtus neid makse,
isegi kui neid ei tasuta samal ajal.”
ISV-ga seotud õigusnormid
Sõidukimaksu seadustik (Código do imposto sobre veículos, avaldatud 29. juuni 2007. aasta seaduse nr 22-A/2007 lisas; edaspidi
„CISV”) (
Diário da República
I, nr 124, 29.6.2007) jõustus 1. juulil 2007.
CISV § 3 lõige 1 sätestab:
„Maksukohustuslased on volitatud ja tunnustatud edasimüüjad ja eraõiguslikud isikud, nagu on määratletud käesolevas seadustikus,
kes võtavad maksustamisele kuuluvad sõidukid tarbimiseks ringlusse ja kellena käsitatakse isikuid, kelle nimel on väljastatud
sõidukite tollideklaratsioon või täiendav sõidukideklaratsioon.”
CISV § 5 on sõnastatud järgmiselt:
„1.      Maksustatav teokoosseis on maksustatavate ja Portugalis registreerimise kohustusega sõidukite valmistamine, kokkupanek, riigi
territooriumile vastuvõtmine või riiki importimine.
2.      Maksustatava teokoosseisu moodustab ka:
a)      uue ja lõpliku registreerimisnumbri andmine pärast vabatahtlikku riiklikust registrist kustutamist, millega kaasneb maksu
tagastamine või mis tahes muu maksusoodustus;
[...]
d)      sõiduki asumine riigi territooriumil käesoleva seadustiku sätteid rikkudes.
3.      Käesolevas seadustikus kasutatakse järgmisi mõisteid:
a)      „kasutuselevõtmise” all mõistetakse originaalsõiduki või teises Euroopa Liidu liikmesriigis vabas kasutuses oleva sõiduki
sissetoomist riigi territooriumile;
b)      „import” on kolmanda riigi päritoluga originaalsõiduki sissetoomine riigi territooriumile.
[...]”.
CISV § 6 lõike 1 kohaselt muutub ISV sissenõutavaks sõiduki tarbimiseks ringlusse võtmise hetkest:
„a)      volitatud ja tunnustatud edasimüüjate poolt tarbimiseks ringlusse võtmise taotluse esitamise hetkest;
b)      eraõiguslike isikute poolt sõidukite tollideklaratsiooni või täiendava sõidukideklaratsiooni esitamise hetkest”.
CISV § 16 määratleb eraõigusliku isikuna „iga maksukohustusliku isiku, kes võtab kasutusele või impordib uusi või kasutatud
maksustatavaid sõidukeid eesmärgiga kasutada neid transpordiks isiklikul otstarbel.”
CISV § 27 lõike 3 kohaselt ei või registreerimise eest vastutavad ametivõimud nõustuda registreerimisega enne, kui on esitatud
tõend ISV tasumise kohta, kui see maks kuulub tasumisele.
CISV § 58 lõige 1 pealkirjaga „Elukoha vahetus” sätestab, et ISV tasumisest on vabastatud nende sõidukite omanikud, kes asuvad
elama Portugali mõnest muust Euroopa Liidu liikmesriigist või kolmandast riigist.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Lidl & Companhia ostis 28. septembril 2007 kaks sõidukit. Tarnija väljastatud arvetel, mille see ettevõtja tasus, oli märgitud
baashind, ISV ja muud kulud. Kogusummalt oli arvestatud käibemaksu maksumääraga 21%.
Lidl & Companhia esitas 25. jaanuaril 2008 vaide maksuteate peale, mis puudutas eespool mainitud kahel arvel märgitud käibemaksu
summades vastavalt 8601,23 eurot ja 4554,33 eurot. Sintra regiooni maksukeskuse juhataja otsustas 7. aprilli 2008. aasta määrusega
jätta vaide rahuldamata ning tegi määruse asjaomasele isikule teatavaks.
Kuna Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra jättis Lidl & Companhia poolt käibemaksuteate peale esitatud kaebuse täies
ulatuses rahuldamata, otsustas viimane esitada apellatsioonkaebuse Supremo Tribunal Administrativole. Nimetatud kohtus väitis
kaebaja, et Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra otsus, milles nõustuti väitega, mille kohaselt tuleb sõidukite riigi
territooriumile importimise korral arvestatud ja tasutud ISV-d käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamisel arvesse võtta,
rikub CIVA § 16 lõike 6 punkti c ja direktiivi 2006/112 artikli 79 esimese lõigu punkti c. Lidl & Companhia väidab, et kuigi
ta ei ole kohustatud seoses tema ostetud sõidukitega ISV-d tasuma, märgiti see maks siiski arvele, mis tõi kaasa käibemaksu
ülemäärase tasumise, mille tagastamist ta nüüd taotleb.
Ministério Público leiab eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et ISV on „ühekordne” maks, mida tasutakse ainult üks kord sõiduki
esmakordselt Portugali turule viimisel ja esmasel registreerimisel Portugalis. Siinkohal tuleb märkida, et sellel maksul,
mille maksustatav teokoosseis on sõiduki viimine Portugali turule ja selle esmane registreerimine Portugalis, on analoogsed
tunnused „registreerimismaksuga”, mille kohta tehti 1. juunil 2006. aastal otsus kohtuasjas C‑98/05: De Danske Bilimportører
(EKL 2006, lk I‑4945). Seetõttu leiab ta, et Euroopa Kohtule tuleks esitada eelotsusetaotlus.
Võttes arvesse põhikohtuasjas kaebaja ja Ministério Público nõudeid, kuid leides siiski, et ISV arvestamine käibemaksuga maksustatava
väärtuse hulka ei riku liidu õigust, otsustas Supremo Tribunal Administrativo menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule
järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 2006/112[…] artikli 78 esimese lõigu punkti a koostoimes sama direktiivi artikli 79 esimese lõigu punktiga c
tuleb tõlgendada nii, et see ei luba ühendusesisestes ostudes arvestada 29. juuni 2007. aasta seadusega nr 22-A/2007 kehtestatud
sõidukimaksu summat käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka?”

Eelotsuse küsimus

Vastuvõetavus
Portugali valitsus vaidlustab oma kirjalikes märkustes kõnealuse eelotsusetaotluse vastuvõetavuse.
Ta väidab eelkõige, et selles ei ole esiteks piisavalt täpsustatud, kas põhikohtuasjas kõnealune tehing oli kaubatarne või
ühendusesisese soetamine, seejärel, kuidas Lidl & Companhia tasus ISV-d ja vaidlustatud käibemaksu ning lõpuks, milline on
põhikohtuasja vaidluse ja tõlgendamist taotletud sätete vaheline seos.
Sellega seoses tuleb kõigepealt meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artikli 267 järgses menetluses,
mis põhineb selgel siseriiklike kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete eristamisel, kohtuasja faktiliste asjaolude hindamine
vaid siseriikliku kohtu pädevuses. Üksnes asja menetleval ja selle lahendamise eest vastutaval siseriiklikul kohtul on kohtuasja
eripärasid arvesse võttes õigus hinnata eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks ning Euroopa Kohtule esitatavate
küsimuste asjakohasust. Seega niipea, kui need küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist, peab Euroopa Kohus põhimõtteliselt
otsuse tegema (vt eelkõige 26. mai 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑165/09–C‑167/09: Stichting Natuur en Milieu jt,
kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega eeldatakse liidu õigust puudutavate eelotsuse küsimuste asjakohasust. Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse
lahendamisest saab Euroopa Kohus keelduda vaid siis, kui on ilmne, et taotletud ühenduse õiguse tõlgendamine ei ole mingil
viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa
Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (vt
selle kohta 2. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑225/09: Jakubowska, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 28
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb sedastada, et eelotsusetaotluses on piisaval määral kirjeldatud põhikohtuasja õiguslikku ja faktilist raamistikku
ning et eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitused võimaldavad määrata kindlaks esitatud küsimuste ulatuse. Lisaks ei ole
Euroopa Kohtul alust kahelda eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud hinnangus, et põhikohtuasjas kõnealuse tehingu puhul oli
tegu ühendusesisese soetamisega või kaudses seisukohas, et põhikohtuasja kaebaja maksis koos ISV-ga ka käibemaksu ning et
ta nõuab selle tagastamist. Arvestades direktiivi 2006/112 artiklis 83 toodud viidet selle direktiivi artiklile 73 jj, on
nimetatud direktiivi artiklite 78 ja 79 tõlgendamine igal juhul põhikohtuasja lahendamiseks asjakohane, olenemata sellest,
kas põhikohtuasjas kõnealune tehing oli kaubatarne või ühendusesisene soetamine.
Sellest tulenevalt on eelotsusetaotlus vastuvõetav.

Põhiküsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas selline maks nagu ISV tuleb arvestada käibemaksuga maksustatava
väärtuse hulka kui maks, tollimaks, lõiv või tasu direktiivi 2006/112 artikli 78 esimese lõigu punkti a mõttes või tuleb see
hoopis nimetatud direktiivi artikli 79 esimese lõigu punkti c kohaselt sellest välja jätta.
Esmalt tuleb märkida, et direktiivi 2006/112 artikli 83 kohaselt määratakse kaupade ühendusesisese soetamise korral maksustatav
väärtus kindlaks samade näitajate põhjal, mida selle direktiivi artiklite 73–82 kohaselt kasutatakse maksustatava väärtuse
kindlaksmääramiseks samade kaupade liikmesriigi territooriumil toimuva tarne puhul.
Direktiivi 2006/112 artikli 78 esimese lõigu punkt a sätestab eelkõige, et kaubatarnete puhul arvatakse maksustatava väärtuse
hulka maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks.
Selle direktiivi artikli 79 esimese lõigu punkt c sätestab, et maksustatava väärtuse hulka ei arvata summasid, mille maksukohustuslane
saab soetajalt või teenuse saajalt tagasimaksena viimaste nimel ja arvel tehtud kulude katteks ning mis on tema raamatupidamisdokumentides
kajastatud vahekontol.
Selleks et tuvastada, kas selline maks nagu ISV tuleb arvestada käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka või hoopis sealt
välja jätta, tuleb kõigepealt kindlaks teha, kas see kuulub mõistete „maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud” hulka direktiivi 2006/112
artikli 78 esimese lõigu punkti a mõttes ja seejärel, kas sellele kohaldatakse nimetatud direktiivi artikli 79 esimese lõigu
punktis c sätestatud erandit.
Esiteks, mis puudutab direktiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a, siis Euroopa Kohus on täpsustanud, et maksud, tollimaksud,
lõivud ja tasud võivad kuuluda käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, isegi siis, kui nad ei kujuta endast lisandunud väärtust
ega kaubatarne eest makstavat tasu, kuid neil koostisosadel peab olema selle tarnega otsene seos (vt 22. detsembri 2010. aasta
otsus kohtuasjas C‑433/09: komisjon
vs.
Austria, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kohtupraktika kohaselt määrab selle, kas maksu saab lisada tarnitud kauba väärtuse hulka, asjaolu, kas sõiduki tarnija tasus
maksu enda nimel ja enda eest, ja kui see on nii, siis peab tasu, mida on maksustatava väärtuse arvutamisel arvesse võetud,
sisaldama kõnealust maksusummat (vt selle kohta 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑228/09: komisjon
vs.
Poola, punkt 40).
Antud juhul tuleb CISV § 3 lõike 1 kohaselt ISV-d tasuda volitatud ja tunnustatud edasimüüjatel ja eraõiguslikel isikutel,
kes võtavad maksustamisele kuuluvad sõidukid tarbimiseks ringlusse ja kellena käsitatakse isikuid, kelle nimel on väljastatud
sõidukite tollideklaratsioon või täiendav sõidukideklaratsioon. Seega tundub, et CISV §-s 16 nimetatud eraõiguslike isikute
puhul on tegemist kõikide ülejäänud maksukohustuslastega, nagu märgib kohtuistungil ka Portugali valitsus.
Seetõttu tuleb rõhutada, et kuna põhimõtteliselt ei tehtud ISV tasumisega seotud kulusid mitte nimetatud sõiduki ostja, vaid
selle tarnija nimel direktiivi 2006/112 artikli 73 mõttes, on niisiis tõendatud ka otsene seos viimase tehtud tarnetehingu
ja nimetatud maksu vahel.
Samamoodi tuleb märkida, et kuigi CISV § 5 lõige 1 otseselt ei maini tarnet maksustatava teokoosseisuna, tuleneb sellest sättest,
et selle maksuga maksustatava teokoosseisu moodustavad kõik tarne osaks olevad ostutehingud. Portugalis registreerimise kohustusega
sõidukite valmistamise, kokkupaneku, riigi territooriumile vastuvõtmise või riiki importimise tõttu tarnija poolt ISV-na makstud
summad kuuluvad seega tarnitud sõiduki väärtuse hulka, mida väidab ka Portugali Vabariik. Nii tasub sellise sõiduki ostja,
mille ISV on maksnud nimetatud sõiduki tarnija, selle maksukohustuslase tehtud eelneva tehingu eest.
Järelikult ei saa olla ISV ja registreerimistehingu vahel mingit õiguslikku seost, erinevalt maksust, mis oli kõne all eespool
viidatud kohtuotsuseni De Danske Bilimportører viinud asjas. Eelkõige võib märkida, et CISV näeb ette mitmeid olukordi, mil
ISV-d tasuda ei tule, isegi kui registreeritakse selle kohaldamisalasse kuuluv sõiduk. See kehtib eriti CISV § 58 lõike 1
alusel maksuvabastuse saanud sõidukite osas, mille omanikud asuvad elama Portugali. Siinkohal on oluline ka asjaolu, et nii
ISV maksustatav teokoosseis kui ka sissenõutavus tekib enne registreerimistehingut, nagu nähtub CISV § 27, mille kohaselt
võib maksustatava sõiduki registreerida alles siis, kui kõik sellega seotud maksud ja lõivud on tasutud.
Järelikult tuleb sellist maksu nagu ISV pidada otseselt seotuks selle kohaldamisalasse kuuluvate sõidukite tarnega ja seega
tuleb ISV arvestada vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 78 esimese lõigu punktile a käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
Teiseks, mis puudutab direktiivi 2006/112 artikli 79 esimese lõigu punkti c, siis ei saa põhjendatult väita, et volitatud
või tunnustatud edasimüüja poolt ISV-ga seotud kulud kanti kõnealuse sõiduki soetaja nimel ja arvel. Siinkohal piisab märkusest,
mis nähtub ka käesoleva kohtuotsuse punktist 35, et ISV tasumise kohustus on sõidukite tarnijatel ja mitte nende ostjatel
(vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs.
Austria, punkt 48).
Järelikult ei saa direktiivi 2006/112 artikli 79 esimese lõigu punkti c kohaselt jätta sellist maksu nagu ISV käibemaksuga
maksustatava väärtuse hulgast välja.
Eelnevat arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et selline maks nagu ISV, mis on kõne all põhikohtuasjas, mille
maksustatav teokoosseis on otseselt seotud sellise sõiduki tarnega, mis kuulub selle maksu kohaldamisalasse ja mida tasub
sõiduki tarnija, kuulub mõistete „maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud” hulka direktiivi 2006/112 artikli 78 esimese lõigu
punkti a mõttes ja see peab nimetatud sätte kohaselt kuuluma nimetatud sõiduki tarnimise käibemaksuga maksustatava väärtuse
hulka.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
1.
Selline maks nagu sõidukimaks (imposto sobre veículos), mis on kõne all põhikohtuasjas, mille maksustatav teokoosseis on otseselt
seotud sellise sõiduki tarnega, mis kuulub selle maksu kohaldamisalasse ja mida tasub sõiduki tarnija, kuulub mõistete „maksud,
tollimaksud, lõivud ja tasud” hulka nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi,
artikli 78 esimese lõigu punkti a mõttes ja see peab nimetatud sätte kohaselt kuuluma nimetatud sõiduki tarnimise käibemaksuga
maksustatava väärtuse hulka.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: portugali.