CELEX: 62010CJ0444
DPH
Šiesta smernica
Článok 5 ods. 8
Pojem ,prevod všetkých aktív alebo ich časti‘
Prevod vlastníctva k skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu, pričom sa nadobúdateľovi prenajmú obchodné priestory

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 8 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977
o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný
základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci opravného prostriedku „Revision“ medzi Finanzamt Lüdenscheid (daňový úrad, ďalej len „Finanzamt“)
a Ch. Schrieverovou vo veci opravného daňového výmeru, ktorým Finanzamt kvalifikoval prevod skladových zásob tovarov a vybavenia
predajne, ktorý uskutočnila Ch. Schriever, ako operáciu podliehajúcu dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

Právny rámec

Šiesta smernica
Podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice DPH podlieha dodávka tovaru alebo služieb za protihodnotu v rámci územia štátu zdaniteľnou
osobou.
Podľa článku 5 ods. 1 tejto smernice sa za „dodávku tovaru“ považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.
Podľa článku 5 ods. 8 uvedenej smernice:
„V prípade prevodu, nezávisle od toho, či za úhradu alebo nie alebo ako príspevok spoločnosti, všetkých aktív alebo ich časti
môžu členské štáty rozhodnúť o tom, že sa neuskutočnilo žiadne poskytnutie tovaru a v takom prípade sa bude príjemca považovať
za následníka prevodcu. Keď je to vhodné, môžu členské štáty prijať potrebné opatrenia na predchádzanie deformáciám v konkurenčných
podmienkach v prípadoch, keď príjemca plne nepodlieha dani [Členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich
časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že príjemca
sa považuje za právneho nástupcu prevodcu. Členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej
súťaže v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný platiť daň –
neoficiálny preklad
].“
Podľa článku 6 ods. 5 šiestej smernice sa jej článok 5 ods. 8 „za rovnakých podmienok uplatňuje na poskytovanie služieb“.

Vnútroštátne právo
Podľa § 1 ods. 1 bodu 1 prvej vety zákona o dani z obratu za rok 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, s. 565, ďalej
len „UStG“) DPH podliehajú dodávky tovaru a iné poskytnutia služieb uskutočnené podnikateľom na vnútroštátnom území v rámci
jeho podnikania a za protihodnotu.
§ 1 ods. 1a UStG, ktorý do vnútroštátneho práva preberá článok 5 ods. 8 a článok 6 ods. 5 šiestej smernice, stanovuje:
„Operácie v rámci prevodu podniku inému podnikateľovi na jeho podnikanie nepodliehajú DPH. O prevod podniku ide v prípade,
keď je podnik alebo prevádzkáreň osobitne vedená v štruktúre podniku ako celok za odplatu alebo bezodplatne prevedená alebo
vložená do spoločnosti. Nadobúdajúci podnikateľ nastupuje na miesto predávajúceho.“

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Christel Schriever až do 30. júna 1996 prevádzkovala v obchodných priestoroch, ktoré vlastní, maloobchod so športovým tovarom.
K tomuto dátumu previedla skladové zásoby tovarov a vybavenie predajne na spoločnosť Sport S. GmbH (ďalej len „Sport S.“)
za celkovú cenu 455 000 DEM bez toho, aby bola na danej faktúre uvedená DPH.
Christel Schriever zároveň spoločnosti Sport S. od 1. augusta 1996 prenajala na dobu neurčitú obchodné priestory, v ktorých
sa vykonávala obchodná činnosť. Podľa nájomnej zmluvy ju môžu obe zmluvné strany vypovedať do tretieho pracovného dňa kalendárneho
štvrťroka s účinnosťou ku dňu uplynutia nasledujúceho kalendárneho štvrťroka.
Spoločnosť Sport S. prevádzkovala obchod so športovým tovarom do 31. mája 1998.
Christel Schriever považovala prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne za nezdaniteľný prevod celého podniku v súlade
s § 1 ods. 1a UStG. Preto zisk z tohto prevodu vo svojom priznaní k DPH za rok 1996 neuviedla.
Finanzamt naopak zastával názor, že podmienky prevodu celého podniku neboli splnené, keďže na spoločnosť Sport S. nebol prevedený
nehnuteľný majetok ako podstatná zložka podniku. Finanzamt tento prevod kvalifikoval v opravnom daňovom výmere za rok 1996
ako zdaniteľné plnenie, a preto vyrubil DPH.
Finanzgericht vyhovel odvolaniu, ktoré proti rozhodnutiu Finanzamt podala Ch. Schriever, pričom zastával názor, že vzhľadom
na všetky okolnosti veci bola sporná operácia skutočne prevodom celého podniku v zmysle § 1 ods. 1a UStG, keďže spoločnosť
Sport S. skutočne pokračovala v činnosti podniku Ch. Schrieverovej a čisto teoretická možnosť kedykoľvek vypovedať nájomnú
zmluvu bola v tejto súvislosti irelevantná.
Finanzamt podal proti tomuto rozsudku opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof, pričom tvrdil, že možnosť vypovedať
nájomnú zmluvu v zákonnej výpovednej lehote nezabezpečovala trvalé prevádzkovanie činnosti podniku, keďže prevádzka maloobchodu
nie je bez obchodných priestorov možná.
Bundesfinanzhof vo svojom rozhodnutí pripomína, že podľa ustálenej judikatúry možno prevod kvalifikovať ako prevod podniku
napriek tomu, že určité podstatné zložky uvedeného podniku boli z operácie vylúčené, pokiaľ podnikateľ môže tieto podstatné
zložky používať dlhodobo na účely trvalého prevádzkovania činnosti podniku. Tento súd uvádza, že prenájom na desať rokov podľa
jeho názoru postačuje na to, aby umožnil dlhodobé používanie uvedených podstatných zložiek, pričom Finanzgericht Baden-Württemberg
zastával v právoplatnom rozsudku názor, že päťročný prenájom nehnuteľného majetku podniku vo vlastníctve prevodcu nepostačuje
na to, aby išlo o „pokračovanie“ činnosti podniku.
Podľa Bundesfinanzhof okolnosti prejednávanej veci sú osobitné v tom, že nájomnú zmluvu na dobu neurčitú môžu v krátkej výpovednej
lehote vypovedať obe zmluvné strany.
Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.      Ide o ‚prevod‘ všetkých aktív v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice..., ak podnikateľ prevedie skladové zásoby tovarov
a vybavenie maloobchodnej predajne na nadobúdateľa a obchodné priestory, ktoré sú v jeho vlastníctve, mu iba prenajme?
2.      Je v tejto súvislosti relevantné, že obchodné priestory boli prenechané do užívania na základe dlhodobej nájomnej zmluvy alebo
že ide o nájomnú zmluvu na dobu neurčitú, ktorú môžu obe zmluvné strany vypovedať v krátkej výpovednej lehote?“

O prejudiciálnych otázkach
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 5 ods. 8 šiestej smernice
musí vykladať v tom zmysle, že prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne
na nadobúdateľa, pričom sa nadobúdateľovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurčitú a obe zmluvné strany môžu
tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypovedať, je prevodom všetkých aktív alebo ich časti.
Najprv treba pripomenúť, že článok 5 ods. 8 šiestej smernice vo svojej prvej vete stanovuje, že členské štáty môžu v prípade
prevodu všetkých aktív alebo ich časti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že príjemca sa považuje za právneho nástupcu
prevodcu. Z toho vyplýva, že pokiaľ členský štát využil túto možnosť, prevod všetkých aktív alebo ich časti sa na účely šiestej
smernice nepovažuje za dodanie tovaru, a teda podľa jej článku 2 nepodlieha DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. februára
2001, Abbey National, C‑408/98, Zb. s. I‑1361, bod 30; z 27. novembra 2003, Zita Modes, C‑497/01, Zb. s. I‑14393, bod 29,
a z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, Zb. s. I‑10413, bod 36).
Na základe článku 5 ods. 8 druhej vety šiestej smernice členské štáty môžu, ak je to nevyhnutné na to, aby sa zabránilo narušeniu
hospodárskej súťaže, vylúčiť z uplatnenia tohto pravidla o nedodaní tovaru prevody všetkých aktív v prospech príjemcu, ktorý
nie je zdaniteľnou osobou v zmysle uvedenej smernice alebo ktorý koná ako zdaniteľná osoba len vo vzťahu k určitej časti svojich
činností. Toto ustanovenie treba vykladať tak, že vyčerpávajúcim spôsobom upravuje podmienky, za ktorých členský štát využívajúci
možnosť stanovenú v prvej vete tohto odseku môže obmedziť uplatňovanie pravidla o nedodaní tovaru (rozsudok Zita Modes, už
citovaný, bod 30).
Pokiaľ ide ďalej o pojem „prevod, nezávisle od toho, či za úhradu alebo nie alebo ako príspevok spoločnosti, všetkých aktív
alebo ich časti [prevod všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti –
neoficiálny preklad
]“ uvedený v článku 5 ods. 8 prvej vete šiestej smernice, Súdny dvor už uviedol, že ide o autonómny pojem práva Únie, ktorý
sa musí v rámci celej Únie vykladať jednotne. Keďže šiesta smernica tento pojem nedefinuje a neexistuje ani výslovný odkaz
na právo členských štátov, musí byť jeho zmysel a rozsah určený s prihliadnutím na kontext tohto ustanovenia a cieľ sledovaný
predmetnou právnou úpravou (pozri v tomto zmysle rozsudok Zita Modes, už citovaný, body 32 až 35).
Práve s ohľadom na kontext článku 5 ods. 8 šiestej smernice a na cieľ sledovaný touto smernicou dospel Súdny dvor k záveru,
že toto ustanovenie má za cieľ uľahčiť členským štátom prevody podnikov alebo ich časti tým, že tieto prevody zjednoduší a nezaťaží
rozpočet príjemcu neprimeranou daňovou záťažou, ktorá sa v každom prípade vyberie neskôr odpočítaním DPH na vstupe (rozsudok
Zita Modes, už citovaný, bod 39).
Súdny dvor rovnako rozhodol, že vzhľadom na tento cieľ pojem „prevod všetkých aktív alebo ich časti“ sa musí vykladať v tom
zmysle, že sa vzťahuje na prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku zahŕňajúcej hmotné a prípadne nehmotné
zložky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo časť podniku spôsobilú vykonávať samostatnú hospodársku činnosť, ale že sa
nevzťahuje len na prevod majetku, ako je prevod skladových zásob výrobkov (pozri rozsudky Zita Modes, už citovaný, bod 40,
a SKF, už citovaný, bod 37).
Z toho vyplýva, že na to, aby išlo o prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej
smernice, musí byť súhrn prevedených zložiek postačujúci na to, aby umožnil vykonávanie samostatnej hospodárskej činnosti.
Otázka, či tento súhrn musí zahrnovať najmä hnuteľný a nehnuteľný majetok, sa musí posúdiť s ohľadom na povahu predmetnej
hospodárskej činnosti.
V prípade, že hospodárska činnosť nevyžaduje využívanie konkrétnych priestorov alebo priestorov so stálym vybavením nevyhnutným
na vykonávanie hospodárskej činnosti, môže k prevodu všetkých aktív v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice dôjsť aj bez
prevodu vlastníckych práv k nehnuteľnému majetku.
Naopak, ak dotknutá hospodárska činnosť spočíva vo využívaní nedeliteľného súhrnu hnuteľného a nehnuteľného majetku, o takýto
prevod v zmysle uvedeného ustanovenia nemôže ísť bez nadobudnutia užívacích práv k obchodným priestorom. Konkrétne, ak sú
obchodné priestory vybavené stálym zariadením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej činnosti, musí byť na to, aby išlo o prevod
všetkých aktív alebo ich časti v zmysle šiestej smernice, tento nehnuteľný majetok súčasťou prevedených zložiek.
Rovnako môže prevod aktív nastať, ak sú obchodné priestory poskytnuté nadobúdateľovi prostredníctvom nájomnej zmluvy alebo
ak má tento nadobúdateľ sám k dispozícii vhodnú nehnuteľnosť, do ktorej možno všetky prevádzané aktíva premiestniť a kde môže
pokračovať vo vykonávaní dotknutej hospodárskej činnosti.
Akýkoľvek iný výklad by mal za následok svojvoľné rozlišovanie medzi prevodmi uskutočnenými osobami, ktoré vlastnia priestory,
v ktorých je umiestnený obchodný majetok alebo časť podniku, ktorý zamýšľajú previesť, a prevodmi uskutočnenými osobami, ktoré
majú len nájomné právo k týmto priestorom. Zo znenia článku 8 ods. 5 šiestej smernice ani z jeho cieľa totiž nemožno vyvodiť,
že by posledné uvedené osoby nemohli uskutočniť prevod všetkých aktív v zmysle uvedeného ustanovenia.
Navyše suma DPH, ktorá sa má zaplatiť z dôvodu prevodu podniku alebo jeho časti, môže predstavovať značnú záťaž pre nadobúdateľa
v porovnaní so zdrojmi predmetného podniku, a to aj v prípade, keď všetky prevádzané aktíva nezahrnujú nehnuteľný majetok.
Je teda v súlade s cieľom predmetného ustanovenia, ktorý vyplýva z bodu 23 tohto rozsudku, aby sa osobitné zaobchádzanie priznalo
aj prevodom všetkých aktív, ktoré sú spojené s uzavretím zmluvy o prenájme obchodných priestorov (pozri v tomto zmysle rozsudok
Zita Modes, už citovaný, bod 41).
Z vyššie uvedeného vyplýva, že na určenie, či operácia patrí pod pojem „prevod všetkých aktív“ v zmysle šiestej smernice,
treba vykonať celkové posúdenie skutkových okolností, ktorými sa vyznačuje predmetná operácia. V rámci tohto posúdenia treba
priznať osobitný význam povahe hospodárskej činnosti, ktorej výkon sa zamýšľa.
Pokiaľ ide konkrétne o prevod skladových zásob tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne, takýto prevod sa vo všeobecnosti
uskutočňuje s cieľom umožniť nadobúdateľovi, aby pokračoval v prevádzke uvedeného obchodu.
Aj keď ide o hospodársku činnosť, ktorú nemožno vykonávať bez obchodných priestorov, na zabezpečenie prevádzky prevedeného
maloobchodu nie je vo všeobecnosti nevyhnutné, aby vlastník obchodu vlastnil aj nehnuteľnosť, v ktorej sa tento obchod prevádzkuje.
Keďže prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne postačuje na to, aby sa mohlo pokračovať v samostatnej hospodárskej
činnosti, prevod nehnuteľného majetku nie je rozhodujúci na kvalifikáciu operácie ako prevodu všetkých aktív.
Ak sa navyše ukáže, že na vykonávanie predmetnej hospodárskej činnosti sa vyžaduje, aby nadobúdateľ užíval tie isté priestory,
ktoré mal k dispozícii predávajúci, nič v zásade nebráni tomu, aby toto užívacie právo bolo prevedené uzavretím nájomnej zmluvy.
Na uplatnenie článku 5 ods. 8 šiestej smernice ďalej treba, aby nadobúdateľ mal v úmysle využívať prevedený obchodný majetok
alebo časť podniku, nielen okamžite vykonať likvidáciu predmetnej obchodnej činnosti, prípadne spolu s predajom skladových
zásob (pozri v tomto zmysle rozsudok Zita Modes, už citovaný, bod 44).
V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že úmysly nadobúdateľa sa môžu alebo v určitých prípadoch sa musia
zohľadniť pri celkovom posúdení okolnosti operácie, pokiaľ sú podopreté objektívnymi dôkazmi (pozri v tomto zmysle rozsudky
zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 24; z 26. septembra 1996, Enkler, C‑230/94, Zb. s. I‑4517, bod 24;
z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C‑110/98 až C‑147/98, Zb. s. I‑1577, bod 47, ako aj z 18. novembra 2010, X, C‑84/09, Zb.
s. I‑11645, body 47 a 51).
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že v prejednávanej veci prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne
so športovým tovarom v spojení s prenájmom obchodných priestorov umožnil nadobúdateľovi pokračovať v samostatnej hospodárskej
činnosti, ktorú predtým vykonával predávajúci. V tejto súvislosti je nesporné, že tento prevod nemožno považovať iba za predaj
skladových zásob výrobkov. Tak skladové zásoby výrobkov, ako aj vybavenie predajne sú totiž súčasťou všetkých prevedených
aktív. Navyše okolnosť, že nadobúdateľ takmer dva roky pokračoval v prevádzke obchodu so športovým tovarom, potvrdzuje, že
jeho úmyslom nebolo vykonať okamžitú likvidáciu dotknutej činnosti.
Okolnosť, že obchodné priestory neboli nadobúdateľovi predané, ale len prenajaté, totiž nebola vo veci samej prekážkou, aby
tento nadobúdateľ pokračoval v činnosti predávajúceho.
Vnútroštátny súd sa napokon pýta, či sa dĺžka nájmu a spôsob jeho ukončenia musia zohľadniť pri posudzovaní, či možno prevod
obchodného majetku alebo časti podniku kvalifikovať ako prevod všetkých aktív v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice.
V tejto súvislosti treba uviesť, že prvky ako dĺžka dohodnutého nájmu a spôsoby jeho ukončenia sa musia zohľadniť pri celkovom
posúdení operácie prevodu aktív v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice, keďže môžu toto posúdenie ovplyvniť v prípade,
ak sú spôsobilé zabrániť trvalému vykonávaniu hospodárskej činnosti.
Možnosť vypovedať nájomnú zmluvu na dobu neurčitú prostredníctvom výpovede s krátkou výpovednou lehotou však nie je sama osebe
rozhodujúca na vyvodenie záveru, že úmyslom nadobúdateľa bolo okamžite vykonať likvidáciu obchodného majetku alebo časti prevedeného
podniku. Len na základe tohto dôvodu nemožno teda odmietnuť uplatnenie článku 5 ods. 8 šiestej smernice.
Tento výklad je v súlade so zásadou daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Táto zásada totiž bráni najmä
tomu, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké operácie, zaobchádzalo v otázke výberu tejto dane rozdielne
(pozri najmä rozsudky zo 7. septembra 1999, Gregg, C‑216/97, Zb. s. I‑4947, bod 20, a z 10. marca 2011, Skandinaviska Enskilda
Banken, C‑540/09, Zb. s. I‑1509, bod 36). Z toho vyplýva, že táto zásada by bola porušená, ak by uplatnenie článku 5 ods. 8
šiestej smernice na taký prevod všetkých aktív, ako je prevod, o ktorý ide v prejednávanej veci, závisel od podmienok nájomnej
zmluvy a najmä od jej dĺžky trvania a spôsobov jej vypovedania.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 5 ods. 8 šiestej smernice sa má vykladať
v tom zmysle, že prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdateľa,
pričom sa nadobúdateľovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurčitú a obe zmluvné strany môžu tento prenájom v krátkej
výpovednej lehote vypovedať, je prevodom všetkých aktív alebo ich časti v zmysle tohto ustanovenia pod podmienkou, že prevedené
aktíva postačujú na to, aby uvedený nadobúdateľ mohol trvalo vykonávať samostatnú hospodársku činnosť.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
Článok 5 ods. 8 smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní
z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že prevod
vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdateľa, pričom sa nadobúdateľovi
prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurčitú a obe zmluvné strany môžu tento prenájom v krátkej výpovednej lehote
vypovedať, je prevodom všetkých aktív alebo ich časti v zmysle tohto ustanovenia pod podmienkou, že prevedené aktíva postačujú
na to, aby uvedený nadobúdateľ mohol trvalo vykonávať samostatnú hospodársku činnosť.
Podpisy
*
Jazyk konania: nemčina.