CELEX: 62010CJ0093
Sexta Directiva IVA
Artigos 2.º, ponto 1, e 4.º
Âmbito de aplicação
Conceito de ‘prestação de serviços a título oneroso’ e de ’actividade económica’
Venda de créditos de cobrança duvidosa
Preço de venda inferior ao valor nominal desses créditos
Assunção pelo adquirente das operações de cobrança dos referidos créditos e do risco de incumprimento dos devedores

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.°, ponto 1, 4.°, 11.°, A, n.° 1, alínea a),
e 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização
das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Essen‑NordOst (a seguir «Finanzamt») à GFKL Financial
Services AG (a seguir «GFKL»), a propósito da tributação a que esta empresa está sujeita a título do imposto sobre o valor
acrescentado (a seguir «IVA»), pela aquisição, por uma das suas filiais, de créditos relativos a 70 contratos de empréstimo
vencidos e cujo pagamento havia sido exigido.

Quadro jurídico
O artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva dispõe:
«Estão sujeitas ao [IVA]:
1.      As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo
agindo nessa qualidade.»
O artigo 4.°, n.
os
1 e 2, desta directiva está redigido como segue:
«1.      Por ‘sujeito passivo’ entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades
económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2.      As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços,
incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo
ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A GFKL é a única sócia e a sociedade‑mãe de uma sociedade de direito alemão que, em 26 de Outubro de 2004, adquiriu a um banco
direitos de garantia real sobre imóveis e créditos relativos a 70 contratos de empréstimo vencidos e cujo pagamento havia
sido exigido.
À data de referência de 29 de Abril de 2004, o valor nominal desses créditos era de 15 500 915,16 euros.
O contrato de aquisição previa designadamente que, a contar dessa data de referência, os referidos direitos e créditos se
consideravam geridos ou detidos por conta e risco do adquirente, que os pagamentos destes reverteriam a favor do adquirente
e que a responsabilidade do vendedor pela cobrança dos respectivos créditos estava excluída.
Todavia, na sequência de um ofício do Ministério Federal das Finanças, de 3 de Junho de 2004, relativo à execução do acórdão
do Tribunal de Justiça de 26 de Junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Colect., p. I‑6729), as partes no contrato
de aquisição de créditos consideraram que, atendendo à relevância dos incidentes de pagamento, a parte cobrável dos créditos
em causa era muito inferior ao seu valor nominal e fixaram o valor económico destes em 8 956 101 euros.
Por outro lado, considerando que a cobrança desses créditos devia ser escalonada ao longo de três anos, as partes, com base
numa taxa de juro fixada por mútuo acordo em 5,97%, estabeleceram a concessão de um crédito do adquirente ao cedente, que
incluía 556 293 euros de juros, de forma que, após dedução desses juros, o valor económico dos ditos créditos era de 8 399 808
euros.
O preço definitivo de aquisição dos créditos em causa foi finalmente fixado em 8 034 883 euros, e o contrato de aquisição
não previu a possibilidade de esse preço ser posteriormente revisto.
Além disso, as partes entenderam que, ao adquirir esses créditos, o adquirente não efectuava uma prestação sujeita a imposto
a favor do cedente. Todavia, estipularam que, na hipótese de o fisco ser de outra opinião, a diferença de 364 925 euros entre
o valor económico, deduzidos os juros, e o preço de aquisição definitivo dos referidos créditos devia ser considerada a contrapartida
desta prestação.
Depois de ter apresentado uma declaração provisória de imposto sobre o volume de negócios, na qual indicou que essa diferença
constituía a remuneração de uma prestação tributável fornecida ao cedente dos créditos em causa, a GFKL apresentou uma reclamação
contra a sua declaração provisória, que foi indeferida pelo Finanzamt.
Seguidamente, a GFKL recorreu para o Finanzgericht, que deu provimento ao recurso, considerando que, ao contrário de um verdadeiro
factoring,
a cessão de créditos duvidosos não dá lugar a uma prestação tributável, a título do imposto sobre o volume de negócios, a
favor do cedente.
O Finanzamt interpôs recurso de «Revision» do acórdão do Finanzgericht para o órgão jurisdicional de reenvio.
Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1)      No que se refere à interpretação do artigo 2.°, ponto 1, e do artigo 4.° da Sexta Directiva [...]:
Em caso de cessão (aquisição) de créditos de cobrança duvidosa também se considera que existe uma prestação a título oneroso
e uma actividade económica do adquirente do crédito, tendo em conta a assunção da cobrança dos créditos e do risco de incumprimento,
quando o preço da aquisição
–        não é calculado em função do valor nominal dos créditos, após uma redução de montante fixo correspondente à assunção da cobrança
dos créditos e do risco de incumprimento, mas
–        em função do risco de incumprimento estimado para cada crédito, tendo a cobrança dos créditos uma importância secundária relativamente
à redução correspondente ao risco de incumprimento?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, no que se refere à interpretação do artigo 13.°, B, alínea d), n.
os
2 e 3, da Sexta Directiva [...]:
a)      A assunção do risco de incumprimento por parte do adquirente do crédito na cessão de créditos de cobrança duvidosa por um
preço consideravelmente inferior ao valor nominal dos créditos está isenta de imposto enquanto concessão de outra garantia?
b)      Caso se trate de uma assunção de riscos isenta de imposto:
A cobrança de créditos está isenta de imposto como parte de uma prestação única ou como prestação acessória, ou está sujeita
ao imposto enquanto prestação distinta?
3)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão e se não existir uma prestação isenta de imposto, no que se refere à interpretação
do artigo 11.°, A, alínea a), da Sexta Directiva [...]:
A contrapartida pela prestação tributável é determinada em função dos custos de cobrança estimados pelas partes ou dos seus
custos efectivos?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da
Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos,
a um preço inferior ao seu valor nominal, efectua uma prestação de serviços a título oneroso e exerce uma actividade económica.
A título preliminar, deve recordar‑se que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de
uma transacção entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a actividade de um prestador
consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável, não estando, portanto,
estas prestações sujeitas ao IVA (v. acórdão de 29 de Outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, Colect., p. I‑10605,
n.° 43).
Neste contexto, uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso», na acepção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva,
e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são realizadas
prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário
(acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, n.° 47).
A este respeito, segundo jurisprudência assente, o conceito de «prestações de serviços efectuadas a título oneroso», na acepção
do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva, pressupõe a existência de uma ligação directa entre o serviço prestado e o contravalor
recebido (acórdão de 29 de Julho de 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 27 e jurisprudência
referida).
No seu acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que o facto de o
factor
garantir a um cliente o pagamento dos créditos, assumindo o risco de incumprimento dos devedores, deve ser considerado uma
exploração do bem em questão, com vista a obter dele receitas com carácter de permanência, na acepção do artigo 4.°, n.° 2,
da Sexta Directiva, quando esta operação seja efectuada, mediante remuneração, por um período determinado, (v. acordão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring,
já referido, n.° 50).
A este respeito, há que recordar que, no âmbito da operação de cessão de créditos em causa no processo que deu origem a esse
acórdão, o cessionário de créditos obrigava‑se a prestar serviços de
factoring
ao cedente, em contrapartida dos quais recebia uma remuneração, a saber, uma comissão de
factoring
e uma comissão de garantia de pagamento.
Ora, no caso do litígio no processo principal, deve observar‑se que, contrariamente à matéria de facto na origem do acórdão
MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, o cessionário de créditos não recebe nenhuma contrapartida por parte do cedente,
de modo que não exerce uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva, nem efectua uma prestação de
serviços na acepção do artigo 2.°, ponto 1, desta directiva.
É certo que existe uma diferença entre o valor nominal dos créditos adquiridos e o preço de aquisição desses créditos.
Todavia, contrariamente à comissão de
factoring
e à comissão de garantia de pagamento que, no litígio que deu origem ao acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido,
eram recebidas pelo
factor,
esta diferença não constitui, no litígio em causa no processo principal, uma remuneração destinada a retribuir directamente
um serviço fornecido pelo adquirente dos créditos cedidos.
Com efeito, a diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o preço de aquisição desses créditos não constitui a
contrapartida de um tal serviço, mas o reflexo do valor económico efectivo dos referidos créditos no momento da sua cessão,
que é tributário do seu carácter duvidoso e de um risco acrescido de incumprimento dos devedores.
Nestas condições, há que responder à primeira questão que os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva devem ser interpretados
no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal,
não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do dito artigo 2.°, ponto 1, e não exerce uma actividade
económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos
e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão.

Quanto à segunda e terceira questões
Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda e terceira questões.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
Os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das
legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado: matéria colectável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta
e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso,
na acepção do dito artigo 2.°, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva,
quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo
dos créditos em causa no momento da sua cessão.
Assinaturas
*
Língua do processo: alemão.