CELEX: 62013CJ0151
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Arvonlisävero
Soveltamisala
Veron perusteen määrittäminen
Hintaan suoraan liittyvän tuen käsite
Kansallisen sairausvakuutuskassan maksama kiinteämääräinen maksu ulkopuolista apua tarvitsevien vanhusten asumispalveluja tuottaville laitoksille

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
EYVL L 145, s. 1
; jäljempänä kuudes direktiivi) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Le Rayon d’Or SARL ‑niminen yhtiö (jäljempänä Rayon d’Or), jonka kotipaikka on Ranskassa, ja Ranskan veroviranomaiset, joita ministre de l’Économie et des Finances (valtiovarainministeri) edustaa, ja jossa on kyse ulkopuolista apua tarvitsevien vanhusten asumispalveluja tuottavaan laitokseen (établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes, jäljempänä EHPAD) sovellettavan arvonlisäverovähennyksen suhdeluvun laskemisesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan sanamuoto on seuraava:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1.
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.”
Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”
Maan alueella
1.   Veron perusteen on oltava:
a)
– – tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa luetellaan useita tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettäviä vapautuksia. Jäsenvaltioiden on näin vapautettava verosta edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi, sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, muun muassa
”b)
julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito [oikeammin: sairaalahoito], lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
c)
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.”
Arvonlisäverodirektiivillä kumottiin ja korvattiin kyseisen direktiivin 411 ja 413 artiklan mukaisesti unionin arvonlisäverolainsäädäntö ja erityisesti kuudes direktiivi 1.1.2007 lukien. Arvonlisäverodirektiivin säännökset ovat asiallisesti samat kuin kuudennen direktiivin vastaavat säännökset.
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa, jolla korvattiin kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta, säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)
julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito [oikeammin: sairaalahoito], lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
c)
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.”
Arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, joka sisältää seuraavat määrät:
a)
osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 168 ja 169 artiklan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista;
b)
nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen.
Jäsenvaltiot voivat sisällyttää nimittäjään muut kuin 73 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten hintaan suoraan liittyvät tuet.
– –”
Ranskan oikeus
Kuten ennakkoratkaisupyynnössä on todettu, yleisen verokoodeksin (code général des impôts, jäljempänä yleinen verokoodeksi) 256 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.”
Yleisen verokoodeksin 261 §:n 4 momentin 1 ter kohdan mukaan ”arvonlisäverosta vapautetaan sosiaalitoimi- ja perhekoodeksin (code de l’action sociale et des familles) L. 312-1 §:n I momentin 6 kohdassa mainittujen vanhusten asumispalveluja tuottavien yksityisten laitosten [EHPAD] tarjoama hoito, joka katetaan hoidosta maksettavalla vuotuisella kiinteämääräisellä kokonaismaksulla sosiaaliturvakoodeksin (code de la sécurité sociale) L. 174-7 §:n mukaisesti”.
Yleisen verokoodeksin 266 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Veron perusteen on oltava
a)
tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saamat tai saatavat rahamäärät, arvopaperit, tavarat tai palvelut mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
Sosiaaliturvakoodeksin L. 174‑7 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Sosiaaliturvajärjestelmässä vakuutetuille ja sosiaalihuollon tukia saaville henkilöille L. 162-24-1 §:ssä mainituissa laitoksissa ja yksiköissä annettuun lääketieteelliseen hoitoon liittyvät kustannukset katetaan sairausvakuutusjärjestelmistä tai sosiaalihuollon puitteissa asetuksella erikseen vahvistettavien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti ja mahdollisesti siten, että kustannukset katetaan kiinteämääräisten kokonaismaksujen perusteella.”
Sosiaalitoimi- ja perhekoodeksin L. 313-12 §:ssä säädetään, että monivuotisen sopimuksen conseil généralin (departementin valtuusto) puheenjohtajan ja valtiota edustavan toimivaltaisen viranomaisen kanssa tehneet EHPAD:t saavat antamistaan hoitopalveluista kiinteämääräisen kokonaismaksun.
Sosiaalitoimi- ja perhekoodeksin R. 314‑158 §:ssä säädetään seuraavaa:
”L. 313-12 §:ssä – – mainittujen laitosten ja yksiköiden antamiin palveluihin kuuluu
1°
asumiseen liittyvä päivämaksu
2°
ulkopuolisen avun tarpeeseen liittyvä päivämaksu
3°
hoitoon liittyvä päivämaksu.”
Sosiaalitoimi- ja perhekoodeksin R. 314-161 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Hoitoon liittyvä maksu kattaa sekä laitoksessa asuvien henkilöiden psyykkisten ja somaattisten sairauksien edellyttämät lääketieteelliset ja paralääketieteelliset palvelut sekä laitokseen otettujen henkilöiden ulkopuolisen avun tarvetta vastaavaan hoitoon liittyvät paralääketieteelliset palvelut.”
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tietojen mukaan hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun laskentamekanismissa otetaan huomioon sosiaalitoimi- ja perhekoodeksin R. 314-170 ja R. 314-171 §:ssä määriteltyjen edellytysten mukaisesti arvioitu laitoksessa asuvien henkilöiden lukumäärä ja heidän avun tarpeensa sekä valtakunnallisesti vahvistetut aikaisemmat kertoimet, jotka tarkistetaan vuosittain kaikkien EHPAD:iden keskiarvokustannusten perusteella.
Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
EHPAD-yrittäjänä toimiva Rayon d’Or katsoi, että sairausvakuutuskassan sille hoitopalvelujen kiinteämääräisenä maksuna maksamat määrät eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan eikä niitä pitäisi sen takia ottaa huomioon laskettaessa vuosien 2006–2008 arvonlisäverovähennyksen suhdelukua. Se vaati näin ollen veroviranomaisia oikaisemaan näiltä vuosilta vähennettävän arvonlisäveron määrää ja palauttamaan sille 60064 euroa.
Veroviranomaisten hylättyä vaatimuksen Rayon d’Or saattoi asian tribunal administratif de Montreuil’n käsiteltäväksi. Kyseinen tuomioistuimen ei hyväksynyt kannetta, ja Rayon d’Or valitti tuomiosta cour administrative d’appel de Versailles’hin.
Rayon d’Or toisti valitustuomioistuimessa kantansa, jonka mukaan kansalliset säännökset ovat kuudennen direktiivin ja arvonlisäverodirektiivin vastaisia, koska niissä vapautetaan arvonlisäverosta hoitopalvelujen kiinteämääräistä maksua vastaavat määrät, jotka kyseisen yhtiön mukaan jäävät arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Rayon d’Or perusteli väitettään sillä, että kiinteämääräistä maksua ei voida pitää tätä hoitoa koskevan laskentamekanismin perusteella EHPAD:iden asukkailleen antamien hoitopalvelujen ”hintaan suoraan liittyvänä tukena”.
Ensinnäkin laitoksen asukkaille suoritettuja palveluja ei ole Rayon d’Orin mukaan määritelty etukäteen tai mitoitettu yksilöllisesti eikä niiden hintaa ilmoiteta asukkaille. Lisäksi on huomattava, että koska lainsäätäjä on vahvistanut periaatteen, jonka mukaan EHPAD:issä annettu lääketieteellinen hoito on ilmaista, asukkaille taataan ilmaiset palvelut riippumatta laitokselle myönnetyn tuen määrästä ja siitä, missä määrin tuki riittää sillä periaatteessa katettaviin kustannuksiin. Tietyn laitoksen saaman rahoitusosuuden määrä ei myöskään vastaa hoidon todellisia kustannuksia.
Veroviranomaiset esittivät pääargumenttinaan, että hoitopalvelujen kiinteämääräistä maksua ei ole pidettävä tukena vaan taksajärjestelmänä ja se seikka, että taksat vahvistetaan hoidon tarpeen perusteella, ei estä katsomasta suoritusta ”vastikkeelliseksi palvelun suoritukseksi”. Toissijaisesti ne esittivät, että kiinteämääräisen maksun ja vastaanottajille suoritettujen hoitopalvelujen välillä on olemassa suora ja välitön yhteys. Suoritus ei tosin ole välttämättä aina mitoitettu yksilöllisesti, mutta se on mitoitettavissa siten. Lisäksi Rayon d’Orilla on lakiin perustuva velvollisuus tuottaa nämä hoitopalvelut, joiden maksajina ei tarvitse olla hoidon vastaanottajien ja joiden hinnan ei tarvitse olla suhteutettu palvelujen arvoon.
Tässä tilanteessa cour administrative d’appel de Versailles päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [kuudennen] direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 kohdan a alakohtaa, joka on otettu [arvonlisäverodirektiivin] 73 artiklaan, tulkittava siten, että sairausvakuutuskassojen sosiaaliturvakoodeksin L. 174-7 §:n mukaisesti [EHPAD:ille] maksama ja yleisen verokoodeksin 261 §:n [4 momentin 1 ter kohdan] mukaisesti arvonlisäverosta vapautettu hoitopalvelujen kiinteämääräinen maksu on katsottava tueksi, joka liittyy suoraan asukkaille annettujen hoitopalvelujen hintaan ja joka kuuluu tällä perusteella arvonlisäveron soveltamisalaan?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Aluksi on muistutettava, että kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen (ks. mm. tuomio Haug, C-286/05,
EU:C:2006:296
, 17 kohta; tuomio Campina, 45/06,
EU:C:2007:154
, 30 kohta ja tuomio Hewlett-Packard Europe, C-361/11,
EU:C:2013:18
, 35 kohta).
Tätä varten unionin tuomioistuin voi poimia kaikista kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ne unionin oikeuden säännöt ja periaatteet, joita on syytä tulkita, kun otetaan huomioon pääasian riidan kohde (ks. tuomio Byankov, C-249/11,
EU:C:2012:608
, 58 kohta).
Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että pääasiassa halutaan ennen kaikkea tietää, kuuluuko hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun kaltainen kiinteämääräinen maksu arvonlisäveron soveltamisalaan ja onko se otettava huomioon arvonlisäverovähennyksen suhdeluvun laskemisessa.
Näin ollen kysymys on ymmärrettävä siten, että sillä halutaan selvittää, onko kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa ja arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa tulkittava siten, että pääasiassa kysymyksessä olevan hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun kaltainen kiinteämääräinen maksu on vastike EHPAD:n asukkaittensa hyväksi vastikkeellisesti suorittamasta hoitopalvelusta ja kuuluu tällä perusteella arvonlisäveron soveltamisalaan.
Kysymykseen vastaamista varten on ensiksi palautettava mieleen, että kuudennen direktiivin 2 artiklan, jossa määritellään arvonlisäveron soveltamisala, mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta” ja että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelun suoritus on kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellinen ja siten verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja että palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (ks. mm. tuomio Tolsma, C‑16/93,
EU:C:1994:80
, 14 kohta; tuomio Kennemer Golf, C-174/00,
EU:C:2002:200
, 39 kohta ja tuomio RCI Europe, C-37/08,
EU:C:2009:507
, 24 kohta).
Toiseksi oikeuskäytännössä on jo todettu, että verollisen liiketoimen hintaan suoraan liittyvät tuet ovat ainoastaan yksi tapaus kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitettujen tapausten joukossa ja että siitä riippumatta, mikä erityinen tapaus niistä on kyseessä, palvelun suorituksen osalta veron perusteeseen kuuluu joka tapauksessa kaikki se, mikä on saatu vastikkeena tästä palvelusta (ks. vastaavasti tuomio Keeping Newcastle Warm, C‑353/00,
EU:C:2002:369
, 23 ja 25 kohta).
Koska kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan korvannut arvonlisäverodirektiivin 73 artikla on asiallisesti sama kuin ensiksi mainittu säännös, tämän tuomiossa kahdessa edellisessä kohdassa mainittu oikeuskäytäntö ja jäljempänä esitetyt perustelut soveltuvat tarpeellisin muutoksin tähän artiklaan.
On selvää, että EHPAD:t ovat saaneet pääasiassa kyseessä olevan sairausvakuutuskassan niille maksaman kiinteämääräisen maksun vastikkeena asukkailleen eri palvelukokonaisuuksien mukaan suorittamistaan hoitopalveluista.
Rayon d’Or myönsi nimittäin suullisessa käsittelyssä, että EHPAD:t ovat tosiasiallisesti velvollisia suorittamaan palvelut asukkailleen kyseisen kiinteämääräisen maksun maksamisen vastikkeena.
Lisäksi sitä varten, että palveluiden suoritus voidaan katsoa kyseisessä direktiivissä tarkoitetuksi ”vastikkeelliseksi” suoritukseksi, ei ole tarpeen, että suoritusta koskeva vastike saadaan suoraan sen vastaanottajalta, vaan vastike voidaan saada myös kolmannelta (ks. vastaavasti tuomio Loyalty Management UK ja Baxi Group, C-53/09 ja C-55/09,
EU:C:2010:590
, 56 kohta).
Se pääasiassa esiin tullut seikka, että kyseisten palvelujen välittömänä vastaanottajana ei ole kiinteämääräisen maksun maksava kansallinen sairausvakuutuskassa vaan vakuutettu, ei vastoin Rayon d’Orin väitettä katkaise suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä olevaa suoraa yhteyttä.
Oikeuskäytännöstä käy ilmi, että jos – kuten pääasiassa – kyseiselle palvelulle on tyypillistä muun muassa se, että palvelujen suorittajan jatkuvan valmiuden takia asukkaat saavat tarvitsemansa hoitopalvelut oikeaan aikaan, sitä varten, että kyseisen suorituksen ja saadun vastikkeen välillä katsotaan olevan suora yhteys, ei ole tarpeen näyttää, että maksu liittyy yksilöllisesti mitoitettuun ja asukkaan pyynnöstä suoritettuun tiettyyn hoitopalveluun (ks. vastaavasti tuomio Kennemer Golf, C-174/00,
EU:C:2002:200
, 40 kohta).
Näin ollen se, että asukkaille pääasiassa suoritettuja hoitopalveluja ei ole määritelty etukäteen tai mitoitettu yksilöllisesti ja että korvaus maksetaan kiinteämääräisen maksun muodossa, ei sellaisenaan heikennä suoraa yhteyttä suoritettujen palvelujen ja niistä saadun sellaisen vastikkeen, jonka määrä on määritetty tarkasti vahvistettujen perusteiden perusteella etukäteen, välillä.
Kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa ja arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun kaltainen kiinteämääräinen maksu on vastike EHPAD:n asukkaittensa hyväksi vastikkeellisesti suorittamasta hoitopalvelusta ja kuuluu tällä perusteella arvonlisäveron soveltamisalaan.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 73 artiklaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun kaltainen kiinteämääräinen maksu on vastike EHPAD:n asukkaittensa hyväksi vastikkeellisesti suorittamasta hoitopalvelusta ja kuuluu tällä perusteella arvonlisäveron soveltamisalaan.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.