CELEX: 62010CJ0334
Kuues käibemaksudirektiiv
Artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punktid a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkt c ning artikli 17 lõige 2
Ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa
Ajutiselt isiklikuks tarbeks kasutamine
Püsivad ümberkorraldused selle kauba osas
Püsivatelt ümberkorraldustelt käibemaksu tasumine
Mahaarvamisõigus

Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ (
EÜT L 102, lk 18
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 274, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkte a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkti c ning artikli 17 lõiget 2.
Eelotsusetaotlus esitati kohtuvaidluses, mille üks pool on käibemaksukohustuslasest täisühing X (edaspidi „maksukohustuslane”) ja teine pool Staatssecretaris van Financiën (Madalmaade rahandusministri asetäitja), ja mis puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamist selle maksukohustuslase poolt ajutiselt isiklikuks tarbeks kasutatava tema ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa püsivate ümberkorraldustega seotud kuludelt.
Õiguslik raamistik
Kuuenda direktiivi artikli 6 lõige 2 näeb ette:
„Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmist:
a)
põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui majandustegevuse eesmärgil, kui sellelt kaubalt võib käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata;
b)
maksukohustuslase poolt tasuta teenuste osutamine tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui ettevõtluse eesmärgil.
Liikmesriigid võivad käesoleva lõike sätetest erandeid teha, kui see ei too kaasa konkurentsi moonutamist.”
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt c näeb ette:
„A. Riigi territooriumil:
1)   Maksustatava summa moodustab:
[…]:
c)
artikli 6 lõikes 2 nimetatud tarnete puhul maksukohustuslase kogukulu teenuste osutamisele;
[…]”.
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a sätestab:
„Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)
käibemaks, mis tuleb maksta või on makstud riigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või tarnib mõni teine maksukohustuslane”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Eelotsusetaotlusest selgub, et maksukohustuslane on ilma õigussubjektsuseta täisühing, mis kujutab endast kahe füüsilise isiku partnerlust. Maksukohustuslane tegeles 2000. aastal autovärvide hulgikaubandusega. Maksukohustuslase mõlemad asutajad soetasid 1999. aastal laohoone ning sellest ajast alates kasutasid seda oma majandustegevuse huvides.
Laohoone kõrval asuva ametikorteri üleandmise ootuses ehitati 2000. aasta alguses osa laohoone katusekorrusest välja kahe osaniku ja nende laste ajutiseks eluruumiks. Seejuures paigaldati kaks katuseakent ja uks ning ehitati vannituba ja tualett. Nende tööde eest esitatud arvele märgiti hinna sisse ka käibemaks.
Tööde kestuse ajal ja pärast nende lõppu kasutas maksukohustuslane katusekorrust 23 kuu jooksul eluruumina. Seejärel korraldati katusekorrus ümber majandustegevuses kasutamiseks ning seda kasutati sihtotstarbeliselt kontorina ja koolitusruumina.
Maksukohustuslane arvas ümberkorralduskuludelt käibemaksu maha. Maksuhaldur asus seisukohale, et see maks on valesti maha arvatud, välja arvatud vannitoa ja tualeti sisseehitamise eest esitatud arvelt mahaarvestatud käibemaks, mille osas maksukohustuslane on suutnud tõendada, et need mõlemad sisseehitused tehti ka ettevõtte äriliste eesmärkide täitmiseks.
Maksukohustuslane esitas selle otsuse peale kaebuse. Esimese astme kohus otsustas, et katuseakende ja ukse paigaldamiseks tehtud tööd olid vajalikud ainult selleks, et katusekorrusel oleks võimalik elada ja ühelgi hetkel ei ole väidetud ega suudetud tõendada, et need tööd teostati majandustegevuse eesmärgil, mistõttu ei teki õigust käibemaksu maha arvata.
Nimetatud kohus leidis, et maksukohustuslasel ei ole mahaarvamisõigust ka kuuenda direktiivi artikli 17 alusel, sest ümberehitatud ruume ei kasutatud maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses. Lisaks märkis nimetatud kohus, et kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkt a ei ole kohaldatav, sest ümberehitustöid tuleb käsitleda teenuse osutamisena ja sellega seoses ei saa väita, et toimus „põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine muul kui majandustegevuse eesmärgil”. Lõpuks ei saa kohaldada ka kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkti b, sest selle sätte sõnastus välistab teenused, mida ei osuta maksukohustuslane ise.
Maksukohustuslane väidab Hoge Raad der Nederlandenile (Madalmaade kõrgeim kohus) esitatud kassatsioonkaebuses, et käesolevas asjas on kohaldatavad kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punktid a või b. Sellega seoses kinnitab ta, et kasutas osa ettevõtte põhivahendite hulka kuuluvast varast ajutiselt muul kui majandustegevuse eesmärgil, mida loetakse kuuenda direktiivi nimetatud sätte kohaselt maksustatavaks tehinguks. Asjaomaste tehingute puhul on maksustatavaks summaks nende teenuste osutamisega seoses maksukohustuslase tehtud kulutused, mille hulka kuuluvad mitte üksnes soetuskulud, vaid ka hooldus- ja renoveerimiskulud. Kuna need kulud kuulusid isiklikuks tarbeks kasutuse maksubaasi hulka, siis on vastavalt neutraalsuse põhimõttele otsekohe ja täielikult mahaarvatav mitte ainult soetuskuludelt, vaid ka hooldus- ja renoveerimiskuludelt tasutud käibemaks.
Nimetatud kohus täpsustas, et käesoleval juhul on tuvastatud, et pärast soetamist kasutati laohoonet majandustegevuseks. Samuti on tõendatud, et osa sellest laohoonest kasutati teatud ajast alates ajutiselt isiklikuks tarbeks ja ehitustööd viidi läbi üksnes sel kasutuseesmärgil. Pooled ei ole selgitanud, kas maksukohustuslasele laohoone soetamisel esitatud arvele oli käibemaks märgitud ning ka siseriiklikud kohtud ei teinud selle kohta ühtegi märkust. Eelotsusetaotluse esitanud kohus osutab vajadusele võtta vaatluse alla mõlemad võimalused.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas maksukohustuslasel, kes kasutab tema ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa ajutiselt isiklikuks tarbeks, on kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punktide a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkti c ning artikli 17 lõike 2 kohaselt käibemaksu mahaarvamise õigus kulutustelt, mis tehakse seoses püsivate ümberkorraldustega, mida tehakse üksnes isiklikuks tarbeks kasutamise eesmärgil?
2.
Kas sellele küsimusele tuleks vastata teisiti, kui kapitalikauba soetamisel maksukohustuslasele esitatud arvele märgiti käibemaks, mille ta maha arvas?”
Eelotsuse küsimused
Oma küsimustega, mida tuleb käsitleda koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkte a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkti c ning artikli 17 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et esiteks on maksukohustuslasel, kes kasutab ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa ajutiselt isiklikuks tarbeks, nende sätete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kulutustelt, mis tehakse seoses selle kauba püsivate ümberkorraldustega, kuigi need ümberkorraldused tehti isiklikuks tarbeks kasutamise eesmärgil, ning teiseks ei sõltu kõnealune mahaarvamisõigus sellest, kas kapitalikauba soetamisel maksukohustuslasele esitatud arvele märgiti käibemaks ja kas ta arvas selle maha.
Nendele küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt täpsustada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, et põhikohtuasjas piirdub vaidlus mahaarvamisõigusega teatud ümberkorraldustelt, mis on tehtud tervikuna ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba suhtes, täpsemalt püsivalt katuseakende ja ukse paigaldamisega. Neid ümberkorraldusi võib kohtujuristi poolt tema ettepaneku punktides 59–63 esitatud põhjendustel käsitada omaette kapitalikauba loomisena.
Teiseks tuleb meenutada, et kohtupraktika kohaselt on kauba soetamine maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, määrav asjaolu käibemaksusüsteemi kohaldamiseks ja seega käibemaksu mahaarvamise korra rakendamiseks. See, kuidas kaupa on kasutatud või kavatsetakse kasutada, määrab kindlaks vaid esialgse mahaarvamise ulatuse, millele maksukohustuslasel on õigus artikli 17 alusel ning järgnevate maksuperioodide jooksul tehtavate võimalike korrigeerimiste ulatuse (11. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas
C-97/90: Lennartz, EKL 1991, lk I-3795
, punkt 15). Seevastu, kui maksukohustuslane soetab kauba üksnes isiklikuks tarbeks, tegutseb ta eraisikuna ja mitte maksukohustuslasena kuuenda direktiivi tähenduses (6. mai 1992. aasta otsus kohtuasjas
C-20/91: de Jong, EKL 1992, lk I-2847
, punkt 17).
Seega tuleb hinnata, millisel määral tegutses maksukohustuslane põhikohtuasjas käsitletavas olukorras „sellena”, kui ta tegi vara suhtes selliseid püsivaid ümberkorraldusi, mis võimaldasid luua uue kapitalikauba.
Selles osas ilmneb kohtupraktikast, et just maksukohustuslase objektiivselt tõendatud kavatsus kasutada kaupa või teenust majandustegevuseks võimaldab kindlaks määrata, kas ajal, kui ta tegi käibemaksuga maksustatava tehingu, tegutses see maksukohustuslane sellena ja võib seega kasutada selle käibemaksu mahaarvamise õigust, mis kuulub maksmisele või on makstud nende kaupade ja teenuste eest (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Lennartz, punkt 8, ja 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-400/98: Breitsohl, EKL 2000, lk I-4321
, punkt 34).
Põhikohtuasja maksukohustuslase kavatsuse kohta tuleb esiteks märkida, et nagu ilmneb eelotsusetaotlusest, asus maksuhaldur seisukohale, et katuseaknad ja uks, mis olid erinevalt muudest elementidest vajalikud laohoone osa ümberehitamiseks eluruumiks, paigaldati üksnes isiklikuks tarbeks kasutamise eesmärgil.
Teiseks, nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktis 88 õigesti märkinud, võib sama eelotsusetaotluse põhjal teha ka järelduse, et kõnealuste ümberkorralduste alustamisest peale oli laohoone käsitletava osa kasutamine eluruumina kavas vaid ajutiselt. Lisaks ilmneb esimese astme kohtu otsusest, et algusest peale oli samuti teada, et laohoone kõnealune osa kujundatakse hiljem ümber üksnes majandustegevuse eesmärkidel kontorina ja koolitusruumina kasutamiseks.
Seega ilmneb, et põhikohtuasjas ei ole selgelt tuvastatud, kas kõnealuste ümberkorralduste tegemise ajal kavatses maksukohustuslane neid kasutada üksnes oma isiklikuks tarbeks.
Mis puudutab objektiivseid tegureid, millest lähtudes saaks hinnata, kas maksukohustuslane konkreetsel juhul omandas kauba oma majandustegevuseks, siis nende osas tuleb meenutada, et kõnealuste tegurite hulka kuuluvad eelkõige asjaomaste kaupade liik ning nende soetamise ja maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil kasutamise vahele jääv ajavahemik (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Lennartz, punkt 21).
Kuigi tõesti on siseriikliku kohtu ülesanne kindlaks määrata, milline on käesoleval juhul tegelik olukord, võib Euroopa Kohus siiski esitada siseriiklikule kohtule kõik vajalikud tõlgendamise abivahendid, mis võivad olla tarvilikud vaidluse lahendamiseks.
Selles osas tuleb kõigepealt põhikohtuasjas käsitletava kapitalikauba, mis koosneb katuseakendest ja uksest, olemusega seoses märkida, et ei saa eitada, et neid saab kasutada nii isiklikuks tarbeks kui ka majandustegevuseks.
Lisaks tuleb asuda seisukohale, et kuna põhikohtuasjas käsitletav kapitalikaup jäi paigale ja oli töökorras pärast ajutiselt eluruumina kasutatud laohoone kõnealuse osa otstarbe muutmist, kasutati seda kaupa hiljem majandustegevuseks. Seda kinnitab seda enam asjaolu, et asjaomane vara on osa hoonest, mis kuulub tervikuna asjaomase ettevõtte vara hulka.
Lõpuks ei saa 23 kuu pikkust ajavahemikku, mil põhikohtuasjas käsitletavat kapitalikaupa – nagu ka muud kaupa, mida kasutati laohoone osa elamuruumiks ümberehitamisel – kasutati üksnes isiklikuks tarbeks, käsitada selle vara püsivust ja selle ettenähtud kasutusaja kestust silmas pidades põhimõtteliselt asjaoluna, mis võimaldaks järeldada, et maksukohustuslasel ei olnud kavatsust kasutada seda vara majandustegevuseks.
Juhul kui põhikohtuasjas jõuab siseriiklik kohus järeldusele, et käsitletavate ümberkorraldustega seotud kulude tekkimise ajal ei olnud maksukohustuslasel kavatsust kasutada neist ümberkorraldustest tekkinud kapitalikaupa oma majandustegevuseks, ei saa ka anda talle nendelt ümberkorraldustelt käibemaksu mahaarvamise õigust.
Seevastu juhul, kui siseriiklik kohus peaks Euroopa Kohtu tõlgendamissuuniseid arvestades otsustama, et maksukohustuslane kavatses kasutada põhikohtuasjas käsitletavat kapitalikaupa oma majandustegevuseks, tuleb hinnata veel kolme asjaolu.
Esiteks, nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktis 67 märkinud, tuleb hinnata, kas asjaolu, et kapitalikaupa kasutati esimeses etapis üksnes isiklikuks tarbeks ja teises etapis üksnes majandustegevuseks, võib takistada mahaarvamisõiguse tekkimist.
Samas on Euroopa Kohus juba otsustanud, et asjaolu, et majandustegevuseks soetatud kaup, mida ei kasutata kõnealuses majandustegevuses kohe, ei sea põhimõtteliselt kahtluse alla sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Lennartz, punktid 14 ja 15).
Lisaks kinnitab tõlgendust, mille kohaselt ettevõttele kuuluva kauba esialgu üksnes isiklikuks tarbeks kasutamine, millele järgneb selle kauba üksnes majandustegevuseks kasutamine, ei mõjuta sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust, ka ühisest käibemaksusüsteemist lahutamatu neutraalse maksustamise põhimõte.
Nimelt tuleneb kohtupraktikast, mis puudutab kapitalikaupu, mille segakasutus aja jooksul muutub, et igasugune vastupidine tõlgendus võib kaasa tuua selle, et maksukohustuslasel ei lubata hiljem maksustatavaks majandustegevuseks kasutatud kaubalt tasumisele kuuluvat sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata maksukohustuslase esialgsele soovile arvata tulevasi tehinguid silmas pidades kõnealune kaup tervikuna ettevõtte vara hulka. Tegelikult ei võetaks sellises olukorras maksukohustuslaselt koormust kogu maksu osas, mis on seotud kaubaga, mida ta kasutab oma majandustegevuses, ja tema majandustegevuse maksustamine võib viia topeltmaksustamiseni, mis on vastuolus ühtse käibemaksusüsteemi, mille osa kuues direktiiv on, lahutamatuks osaks oleva neutraalse maksustamise põhimõttega (vt selle kohta 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-460/07: Puffer, EKL 2009, lk I-3251
, punktid 45 ja 46).
Eeltoodust lähtudes tuleb asuda seisukohale, et põhikohtuasjas käsitletavat kasutamist saab pidada ettevõttele kuuluva kapitalikauba segakasutuseks asjaomase kohtupraktika tähenduses.
Teiseks tuleb selle otsustamiseks, kas maksukohustuslane võib sisendkäibemaksu täielikult maha arvata, hinnata, mil määral võib sellist kapitalikaupa nagu käsitletakse põhikohtuasjas, see tähendab katusaknaid ja ust, pidada kasutatuks maksukohustuslase maksustatavate tehingute eesmärgil.
Selles küsimuses on eelotsusetaotluse esitanud kohus viidanud eelkõige kahele sättele.
Esiteks tuleb märkida kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkti a kohta, et see sätestab, et põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks on võrdsustatud tasu eest teenuse osutamisega.
Kuna esitatud oletuse kohaselt kuulub põhikohtuasjas käsitletav kapitalikaup tervikuna ettevõtte vara hulka, siis tuleb selle kasutamine isiklikuks tarbeks võrdsustada tasu eest teenuse osutamisega kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkti a tähenduses ja sellisena maksustada.
Teiseks, mis puudutab kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkti b kohaldamise võimalust sellisele juhtumile, millega on tegemist põhikohtuasjas, siis piisab sellest, kui märkida, et nimetatud säte ei hõlma ettevõtte vara hulka kuuluva kauba kasutada andmist, vaid puudutab maksukohustuslase poolt teenuste osutamist tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks.
Kuna käesoleval juhul võib maksustatava tegevuse puhul, mida võib pidada teostatuks maksukohustuslase poolt, olla tegemist põhivahendite hulka kuuluva kauba kasutamisega maksukohustuslase isiklikuks tarbeks, nagu ilmneb käesoleva otsuse punktist 37, siis ei saa kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkti b põhikohtuasjas käsitletava olukorra suhtes kohaldada.
Kolmandaks tuleb täpsustada, et küsimus, kas mahaarvamisõigus tekkis või mitte asjaolu tõttu, et selline ettevõttele kuuluv vara, nagu põhikohtuasjas käsitletav kapitalikaup, see tähendab katuseaknad ja uks, on püsivalt paigaldatud, ei oma tähtsust kõnealuse kapitalikauba osas käibemaksu mahaarvamise suhtes.
Tegelikult mõjutab kõnealune asjaolu üksnes maksukohustuslase tehtud maksustatava toimingu maksubaasi arvutamist. Käesoleval juhul moodustub olukorras, kus maksukohustuslane pidi tasuma käibemaksu laohoone soetamisel, katusekorruse kasutamise maksubaas laohoone soetamise kuludest ja ümberehituse kuludest. Seevastu olukorras, kus maksukohustuslasel ei tule laohoone omandamisel käibemaksu tasuda, koosneb kõnealuse laohoone ühe osa kasutamise maksubaas üksnes ümberehituse kuludest.
Eeltoodud kaalutlusi silmas pidades tuleb esitatud eelotsuse küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkte a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkti c ning artikli 17 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et esiteks on maksukohustuslasel, kes kasutab tema ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa ajutiselt isiklikuks tarbeks, nende sätete alusel käibemaksu mahaarvamise õigus kulutuste eest, mis tehakse seoses selle kauba püsivate ümberkorraldustega, kuigi need ümberkorraldused viidi läbi ajutiselt isiklikuks tarbeks kasutamise eesmärgil, ning teiseks ei sõltu kõnealune mahaarvamisõigus sellest, kas kapitalikauba soetamisel maksukohustuslasele esitatud arvele märgiti käibemaks ja kas ta arvas selle maha.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ) artikli 6 lõike 2 esimese lõigu punkte a ja b, artikli 11 A osa lõike 1 punkti c ning artikli 17 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et esiteks on maksukohustuslasel, kes kasutab tema ettevõtte vara hulka kuuluva kapitalikauba osa ajutiselt isiklikuks tarbeks, nende sätete alusel käibemaksu mahaarvamise õigus kulutuste eest, mis tehakse seoses selle vara püsivate ümberkorraldustega, kuigi need ümberkorraldused viidi läbi ajutiselt isiklikuks tarbeks kasutamise eesmärgil, ning teiseks ei sõltu kõnealune mahaarvamisõigus sellest, kas kapitalikauba soetamisel maksukohustuslasele esitatud arvele märgiti käibemaks ja kas ta arvas selle maha.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.