CELEX: 62010CJ0492
Adózás
69/335/EGK irányelv
Közvetett adók
Tőkefelhalmozás
4. cikk, (2) bekezdés, b) pont
Tőkeilleték alá tartozó ügyletek
A társasági vagyon növekedése
Tagi szolgáltatás
Az elért veszteségek átvállalása a keletkezésüket megelőző kötelezettségvállalás alapján

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o., magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról
szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 29. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.;
a továbbiakban: 69/335 irányelv) 4. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az Immobilien Linz GmbH & Co. KG (a továbbiakban: Immobilien Linz), korábban Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (a
továbbiakban Immobilien Linz KEG) és a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Freistadt, Rohrbach és Urfahr adóhivatala, a továbbiakban:
Finanzamt) között folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelynek tárgya, hogy a Finanzamt tőkeilletéket szabott ki
az Immobilien Linz által 2006‑ban elért veszteségnek a társaság egyedüli tagja, Linz városa (Ausztria) általi átvállalására.

Jogi háttér

Az uniós szabályozás
A 69/335 irányelv 1. cikke előírja:
„A tagállamok a 2–9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott
tőkékre [helyesen: juttatott vagyoni hozzájárulásokra], amely a továbbiakban: »tőkeilleték«.”
Az említett irányelv 3. cikke meghatározza, hogy mit kell ezen irányelv alkalmazásában tőketársaság alatt érteni. E cikk (2) bekezdése
így rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában tőketársaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy. Mindazonáltal
a tagállamok jogosultak ezeket nem tőketársaságnak tekinteni a tőkeilleték megállapítása szempontjából.”
Ugyanezen irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerint:
„Továbbra is a tőkeilleték alá tartoznak [helyesen: tartozhatnak] a következő ügyletek, amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os
mértékkel adóztak:
[…]
b)      tőketársaság vagyonnövekedése olyan tagi szolgáltatás révén, amely nem jár együtt a társaság tőkéjének növelésével, de amely
változást idéz elő a társasági jogokban, vagy amely megnövelheti a társasági részesedés értékét;
[...]”

Az osztrák szabályozás
A tőkemozgásra kivetett adóról szóló törvény (Kapitalverkehrssteuergesetz) alapügyre alkalmazandó változata (BGBl. I. 52/2009.,
a továbbiakban: KVG) 2. §‑ának 2. és 4. pontja előírja:
„Tőkeilleték alá tartoznak a következők:
2.      a tagok által egy belföldi tőketársaságnak a tagsági jogviszonyból eredő kötelezettség alapján nyújtott szolgáltatások (például
további befizetések, pótbefizetések). A tag szolgáltatásával esik egy tekintet alá, ha a társaság a tag kötelezettségét saját
eszközökkel fedezi;
[...]
4.      a tag által egy belföldi tőketársaságnak nyújtott alábbi önkéntes szolgáltatások, ha a szolgáltatás alkalmas a társasági jogok
értékének növelésére:
a)      önkéntes pótbefizetés,
[...]”
A KGV „Tőketársaságok” címet viselő 4. §‑ának (2) bekezdése ekként rendelkezik:
„E törvény értelmében szintén tőketársaságnak minősül:
1.      az a betéti társaság [Kommanditgesellschafen, KG], amelynek valamely személyesen felelős beltagja tőketársaság,
2.      az a kisüzemi betéti társaság [Kommandit-Erwerbsgesellschaften, KEG], amelynek valamely személyesen felelős beltagja tőketársaság.
[...]”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
Linz város képviselőtestülete a 2004. december 16‑i ülésén az ingatlanvagyon kiszervezését és a folyamatban lévő vagyonkezelési
és -értékesítési feladatoknak az Immobilien Linz GmbH és az Immobilien Linz KEG (jelenleg: Immobilien Linz) elnevezésű társaságokra
történő átruházását határozta el. Ezen az ülésen arról is döntöttek, hogy Linz városa e két ingatlankezelő társaságnak a 2005‑ös
költségvetési évtől kezdődően évente a mindenkori költségvetési tervben e célból előirányzott összegnek megfelelő önkéntes
tagi pótbefizetést teljesít.
A 2005. április 22‑i társasági szerződéssel megalapították az Immobilien Linz KEG társaságot. E társaság korlátlanul felelős
beltagja az Immobilien Linz GmbH, amelynek egyedüli tagja Linz városa. Utóbbi egyben az Immobilien Linz egyetlen kültagja
is.
Az Immobilien Linz felügyelőbizottsága 2005. december 21‑én jóváhagyta a 2006. évi gazdasági tervet. Ugyanezen a napon a polgármester
által képviselt Linz városa kötelezettséget vállalt, hogy e társaság részére a veszteségei fedezetéhez szükséges, de legfeljebb
a gazdasági tervben előírt 11 862 000 euró összegű társasági tagi pótbefizetést teljesít. A pótbefizetés teljesítésére a 2004.
december 16‑i képviselőtestületi határozat alapján került sor.
Linz városa a 2006‑os év vonatkozásában ténylegesen 11 645 290,17 euró összegű pótbefizetést teljesített az Immobilien Linz
javára.
A Finanzamt 2008. január 29‑i határozatában a vitatott tőkeilletéket 116 452,90 euró összegben, azaz a ténylegesen teljesített
pótbefizetés 1%‑ában határozta meg. E határozatot a következőképpen indokolta:
„Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a társaság részére nyújtott tagi szolgáltatások tőkeilleték alá tartoznak. Csak egy
tartós eredményátadási megállapodás keretében történő veszteségátvállalás nem tartozik a tőkeilleték alá. A részletes pénzügyi
terven alapuló tagi finanszírozási ígérvény esetén az ezt követő szolgáltatások nem minősülnek a KVG 2. §‑ának 2. pontja szerinti
kötelező szolgáltatásoknak. A KVG 2. §‑a 4. pontjának a) alpontja értelmében tőkeilleték alá tartozó önkéntes tagi szolgáltatásokról
van szó.”
Az Immobilien Linz keresetet nyújtott be a Finanzamt említett határozata ellen a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozva,
hogy a képviselőtestület 2004. december 16‑i határozatában, valamint általános hatályú határozatában, amelyben jóváhagyta
a Linz város ingatlanvagyonának kezelése során keletkező veszteségek fedezetét, Linz városa társasági tagi minőségében vállalt
tagsági jogviszonyból eredő kötelezettséget a veszteségek pótlására az Immobilien Linz társasággal szemben.
A kérdést előterjesztő bíróság azt veti fel, hogy a 69/335/EGK irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett
vagyonnövekedés bekövetkezése szempontjából van‑e jelentősége annak, hogy a tag milyen jogi formában vállalt kötelezettséget
a társaság jövőbeni veszteségeinek fedezetére. Egyrészről ugyanis e bíróság szerint az osztrák adóhivatal, valamint a nemzeti
bíróságok abból az elvből indulnak ki, hogy a veszteségátvállalás csak abban az esetben nem idézi elő a társasági vagyon növekedését,
ha eredményátadási megállapodáson alapul. Másrészről pedig azt állítja, hogy a Bíróság a C‑38/88. sz. Siegen‑ügyben 1990.
március 28‑án hozott ítéletében [EBHT 1990., I‑1447. o.] annak megállapítása során, hogy bekövetkezett‑e, vagy sem a vagyonnövekedés,
pusztán arra helyezte a hangsúlyt, hogy a tag veszteségfedezetre vonatkozó kötelezettsége előzetesen fennálljon, ami magában
foglalja, hogy a társaság jövőbeni veszteségei nem lesznek kihatással a társasági vagyon mértékére.
A kérdést előterjesztő bíróság megemlíti, hogy az Immobilien Linz javára és veszteségeinek fedezetére minden költségvetési
év kezdetét megelőzően e társaság költségvetési vagy gazdasági tervében e célból előirányzott összeg erejéig kibocsátott egyedi
kötelezettségvállalások e társaságnak olyan jogosultságot biztosítanak, amelyet bírósági úton érvényesíthet. Ez vonatkozik
a Linz város polgármestere által 2005. december 21‑én tett kötelezettségvállalásra is.
E körülmények között az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal
céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„A társaság vagyonának a 69/335/EGK irányelv 4. cikke (2) bekezdésének […] b) pontja értelmében vett növekedését idézi‑e elő
a társaság veszteségeinek az egyedüli tag, egy közjogi jogalany általi átvállalása, amelynek képviselőjét a hatáskörrel rendelkező
testület azzal bízta meg, hogy a veszteségek fedezetére évente a gazdasági év kezdetét megelőzően a társaság által elfogadott
költségvetési, illetve gazdasági tervben e célból előirányzott összegnek megfelelő tagi pótbefizetést teljesítsen?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének
b) pontja értelmében a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása csak akkor tekinthető‑e olyan ügyletnek, amely
nem növeli e társaság vagyonát, ha arra e veszteségek keletkezése előtt kötött eredményátadási megállapodás teljesítése útján
kerül sor, vagy erről van szó abban az esetben is, ha a veszteségek átvállalása kizárólag a társaság jövőbeni veszteségei
fedezetének biztosítására irányuló előzetes tagi kötelezettségvállalás teljesítése útján történik.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján a tőkeilleték alá tartozhatnak
egyrészt azok a tagi szolgáltatások, amelyek lehetővé teszik a tőketársaságnak, hogy anélkül növekedjen a vagyona, hogy ezzel
együtt nőne a társasági tőkéje, másrészt pedig azok a tagi szolgáltatások, amelyek megnövelhetik a társasági részesedések
értékét.
A társasági vagyon növekedésére vonatkozó első feltétellel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy amennyiben a társasági
vagyont a tagok által rendelkezésre bocsátott valamennyi eszközként, valamint ezek értéknövekedéseként határozzuk meg, a vagyonnövekedés
főszabály szerint magában foglalja a tőketársaság vagyonában bekövetkező növekedés minden formáját (a C‑46/04. sz. Aro Tubi
Trafilerie ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑3009. o.] 34. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a társasági veszteség tagi átvállalása olyan szolgáltatás, amely a társaság vagyonnövekedését
idézi elő, mivel a vagyont újra arra a szintre növeli, amelyet a veszteségek bekövetkezése előtt elért (a fent hivatkozott
Siegen‑ügyben hozott ítélet 13. pontja).
A társasági részesedések értéknövekedésére vonatkozó második feltétellel kapcsolatban meg kell állapítani: mivel a társasági
veszteségek valamelyik tag részéről történő átvállalása a vagyont újra arra a szintre növeli, amelyet e veszteségek bekövetkezése
előtt elért, ez az ügylet hozzájárul ahhoz, hogy megerősödjön e társaság gazdasági teljesítőképessége. Ezért úgy kell tekinteni,
hogy az ilyen átvállalás a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében növelheti a társasági részesedések
értékét (lásd ebben az értelemben a C‑15/89. sz. Deltakabel‑ügyben 1991. február 5‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑241. o.]
13. pontját és a C‑249/89. sz. Trave‑Schiffahrtsgesellschaft ügyben 1991. február 5‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑257. o.]
13. pontját).
Ebből következik, hogy a társasági veszteségek valamelyik tag részéről történő átvállalása a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének
b) pontja értelmében növeli a társaság vagyonát.
Ugyanakkor a fent hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítélet 13. és 14. pontjában a Bíróság kimondta: bár a társaság által elszenvedett
veszteségek tag részéről történő átvállalását olyan szolgáltatásnak kell tekinteni, amely növeli e társaság vagyonát, erről
nincs szó abban az esetben, ha erre az átvállalásra a veszteségek bekövetkezése előtt kötött eredményátadási megállapodás
teljesítése útján kerül sor, mivel e kötelezettségvállalás azt foglalja magában, hogy a társaság ezt követően elszenvedett
veszteségei nem lesznek kihatással a társasági vagyon mértékére.
A fent hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítéletből következik, hogy a Bíróság egy kivételt fogadott el, amikor is a tag olyan
kötelezettségvállalás alapján vállalja át a veszteségeket, amelyet a veszteségek keletkezése előtt tett, és amely azt foglalja
magában, hogy azok a veszteségek, amelyeket a társaság ezt követően fog elszenvedni, nem lesznek kihatással a társasági vagyon
mértékére. A hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítélet ezen értelmezését megerősíti a C‑392/00. sz. Norddeutsche Gesellschaft
zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken ügyben 2002. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002.,
I‑7397. o.) 21. pontja is.
Ezt a kivételt igazolja az is, hogy a társasági tag által előzetesen vállalt kötelezettség alapján az a társaság, amely e
kötelezettségvállalás kedvezményezettje, bármilyen is legyen a gazdasági tevékenységének az eredménye, nem mutathat ki veszteséget,
mivel az automatikusan átháramlik a tagjára. Következésképpen abban a sajátos esetben, mint az alapügyben is, ahol ilyen kötelezettségvállalásra
került sor a társaság veszteségeinek megállapítása előtt, bizonyos, hogy a társaság gazdasági tevékenységének az eredménye
nem fogja módosítani a társaság gazdasági teljesítőképességét.
E feltételek mellett nem igazolható a tőkeilleték kivetése az e társaság veszteségeinek tag részéről történő átvállalására
vonatkozó ügylet esetén, mivel nem növekszik a társasági vagyon.
Ezért a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontját akként kell
értelmezni, hogy nem növeli a társaság vagyonát a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása, ha arra az e veszteségek
keletkezése előtt tett, kizárólag e veszteségek fedezetének biztosítására irányuló kötelezettségvállalás teljesítése útján
kerül sor.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július
17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontját akként kell értelmezni, hogy nem növeli a társaság vagyonát
a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása, ha arra az e veszteségek keletkezése előtt tett, kizárólag e veszteségek
fedezetének biztosítására irányuló kötelezettségvállalás teljesítése útján kerül sor.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: német.