CELEX: 62010CJ0480
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Maksustamine
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikkel 11
Siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt võimalus moodustada isikute gruppe, keda võib käsitada ühe käibemaksukohustuslasena, on ette nähtud üksnes finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjatele

Euroopa Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Rootsi Kuningriik näeb ette võimaluse moodustada isikute gruppe, keda võib käsitada ühe käibemaksukohustuslasena (edaspidi „käibemaksugrupp”) üksnes finants- ja kindlustusteenuste osutajatele, on Rootsi Kuningriik rikkunud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivist 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”) tulenevaid kohustusi.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikkel 11 sätestab:
„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.
Liikmesriik, kes kasutab esimeses lõigus sätestatud võimalust, võib võtta mis tahes meetmed, mis on vajalikud, et takistada selle sätte kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.”
Rootsi õigus
Mervärdesskattelagen’i (1994:200) (edaspidi „käibemaksuseadus”) peatüki 6a § 1 sätestab:
„Käesoleva seaduse kohaldamisel võidakse kahte või enamat majandusüksust käesolevas peatükis näidatud asjaoludel käsitada kui ühte majandusüksust (edaspidi „käibemaksugrupp”) ning käibemaksugrupi tegevust võidakse käsitada kui ühtset tegevust.”
Nimetatud seaduse peatüki 6a § 2 täpsustab:
„Käibemaksugruppi võivad kuuluda ainult:
1.
finantsinspektsiooni järelevalve all olevad majandusüksused, kelle tegevus on maksust vabastatud põhjusel, et selle tegevuse käive on peatüki 3 § 9 või § 10 alusel maksust vabastatud, ja
2.
majandusüksused, mille põhieesmärk on tarnida kaupu või osutada teenuseid eespool §-s 1 nimetatud majandusüksustele, või
3.
majandusüksused, mis on komisjonärid või komitendid niisuguses komisjonisuhtes, nagu on viidatud tulumaksuseaduse (1999:1229) peatükis 36.”
Käibemaksuseaduse peatüki 3 § 9 vabastab maksust pangandus- ja finantsteenuste osutamise ning väärtpaberitega kauplemise ja sellega sarnased tehingud.
Sama seaduse peatüki 3 § 10 vabastab maksust ka kindlustus- ja edasikindlustusteenuste osutamise. Kõikidest nendest sätetest tuleneb, et käibemaksugrupi võivad moodustada üldjuhul ainult finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjad.
Kohtueelne menetlus ja menetlus Euroopa Kohtus
Komisjon leidis, et käibemaksuseaduse sätted ei ole käibemaksudirektiivi artikliga 11 kooskõlas, kuna nende kohaselt on käibemaksugruppe käsitlev kord kohaldatav üksnes finants- ja kindlustusteenuste osutajatele, ning saatis seetõttu 23. septembril 2008 Rootsi Kuningriigile märgukirja, paludes esitada oma seisukohad.
Rootsi ametivõimud teatasid 19. novembri 2008. aastal märgukirjale saadetud vastuses, et nende arvates on käibemaksuseaduse sätted käibemaksudirektiiviga kooskõlas.
Kuna komisjon ei jäänud selle vastusega rahule, saatis ta 20. novembril 2009 põhjendatud arvamuse, millele Rootsi Kuningriik vastas 20. jaanuari 2010. aasta kirjaga, milles teatas, et jääb märgukirjale saadetud vastuses esitatud seisukohtade juurde.
Neil asjaoludel otsustas komisjon esitada käesoleva hagi.
Euroopa Kohtu presidendi 15. veebruari ja 6. juuli 2011. aasta määrustega anti Soome Vabariigile ja Iirimaale luba astuda menetlusse Rootsi Kuningriigi nõuete toetuseks.
Hagi
Vastuvõetavus
Poolte argumendid
Rootsi Kuningriik märgib, et komisjon tugineb oma hagi põhjendamiseks võrdse kohtlemise põhimõttele, samas kui põhjendatud arvamuses märkis ta, et tema tõlgendus käibemaksudirektiivi artiklile 11 põhineb neutraalse maksustamise põhimõttel. Oma vasturepliigis väidab Rootsi, et hagi eset on laiendatud ning seega ka muudetud.
Soome Vabariik väidab, et kohtueelne menetlus ja käesolev hagi ei võimalda täpselt kindlaks teha, kas komisjon süüdistab Rootsi Kuningriiki neutraalse maksustamise põhimõtte või võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumises. Ta leiab, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad hagi aluseks olevad põhilised faktilised ja õiguslikud asjaolud esiteks nähtuma ühtselt ja arusaadavalt hagiavaldusest endast ja teiseks, vaidluse ese on piiratud kohtueelse menetlusega ja peab seega põhinema samadel põhjendustel ja väidetel nagu põhjendatud arvamuses.
Komisjon väidab vastuseks nendele väidetele, et faktilised ja õiguslikud asjaolud, millel tema hagi põhineb, tulenevad ühtselt ja arusaadavalt hagiavaldusest. Kuna ta ei vaidlusta asjaolu, et Rootsi ettevõtjad, kes tegelevad finants- ja kindlustusvaldkonnas, ei konkureeri muudes valdkondades tegutsevate Rootsi ettevõtjatega, siis ta möönab, et neutraalse maksustamise põhimõte, millele ta tugines kohtueelse menetluse raames, ei ole antud juhul kohaldatav. Sellegipoolest leiab ta, et ei ole laiendanud ega muutnud vaidluse eset võrreldes põhjendatud arvamusega, kui ta esitas oma hagi põhjendamiseks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist puudutava väite.
Euroopa Kohtu hinnang
Tuleb meenutada, et põhilised faktilised ja õiguslikud asjaolud, millel hagiavaldus põhineb, peavad ilmnema ühtselt ja arusaadavalt hagiavalduse tekstist endast (vt eelkõige 24. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas
C-400/08: komisjon
vs.
Hispaania, EKL 2011, lk I-1915
, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika). Komisjoni hagiavaldus, millest nähtub selgelt, et viimane tugineb oma hagi põhjendamiseks mitte neutraalse maksustamise põhimõtte, vaid võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisele, vastab antud asjas sellele nõudele.
Lisaks tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artikli 258 alusel esitatud hagi ese piiratud selles sättes ette nähtud kohtueelse menetlusega. Järelikult peab hagi tuginema samadele põhjendustele ja väidetele, mis on märgitud põhjendatud arvamuses. Samas ei saa see nõue minna nii kaugele, et eeldada, et põhjendatud arvamuse resolutsioonis esitatud väited ja hagiavalduses esitatud nõuded kattuksid täielikult, kui vaidluse eset, nii nagu see on määratletud põhjendatud arvamuses, ei ole laiendatud ega muudetud (vt eelkõige 11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas
C-139/00: komisjon
vs.
Hispaania, EKL 2002, lk I-6407
, punktid 18 ja 19, ning 18. novembri 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-458/08: komisjon
vs.
Portugal, EKL 2010, lk I-11599
, punktid 43 ja 44).
Siinkohal tuleks meenutada, et neutraalse maksustamise põhimõte tähendab käibemaksuvaldkonnas võrdse kohtlemise põhimõtet, mis nõuab, et sarnaseid olukordi ei koheldaks erinevalt, välja arvatud juhul, kui erinev kohtlemine on objektiivselt põhjendatud. Samas, kui neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumine saab toimuda üksnes omavahel konkureerivate ettevõtjate kontekstis, siis võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine võib maksude valdkonnas aset leida muud tüüpi diskrimineerimise teel, mis mõjutab ettevõtjaid, kes ei konkureeri omavahel, kuid kes sellegipoolest on muudes aspektides võrreldavas olukorras (vt selle kohta 10. aprilli 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-309/06: Marks & Spencer, EKL 2008, lk I-2283
, punktid 49 ja 51).
Sellest tuleneb, et maksuasjades ei kattu võrdse kohtlemise põhimõte neutraalse maksustamise põhimõttega. Seega, kuna komisjon leidis oma hagiavalduses eelkõige seda, et käibemaksuseadus, nähes ette võimaluse moodustada käibemaksugruppe üksnes finants- ja kindlustusteenuste valdkonna ettevõtjatele, ei ole kooskõlas võrdse kohtlemise põhimõttega, olgugi et põhjendatud arvamuses viitas ta selles osas neutraalse maksustamise põhimõttele, on komisjon hagi eset laiendanud.
Seega on komisjoni hagi vastuvõetamatu osas, milles see põhineb võrdse kohtlemise põhimõttel. Muus osas on hagi vastuvõetav.
Sisulised küsimused
Poolte argumendid
Komisjon leiab, et käibemaksuseaduse sätted on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 11, kuna nende kohaldamisala piirdub finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjatega.
Tema sõnul tuleb käibemaksugruppe käsitlevat siseriiklikku korda kohaldada kõikidele ettevõtjatele, kes asuvad asjaomases liikmesriigis, olenemata nende majandustegevuse liigist. Ta leiab nimelt, et kuna ühine käibemaksusüsteem on ühtne süsteem, peab selles süsteemis kehtestatav erikord olema põhimõtteliselt üldkohaldatav.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 niisugust tõlgendamist toetab ka nimetatud sätte enda sõnastus, milles ei viita miski sellele, et liikmesriik võiks piirata sellise korra kohaldamisala, mille ta on ette näinud konkreetse valdkonna ettevõtjatele. Pealegi oleks see kooskõlas nimetatud sätte eesmärgiga, milleks – nagu on märgitud komisjoni direktiivi ettepaneku seletuskirjas KOM(73) 950 (lõplik), pärast mida võeti vastu nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) – on võimaldada liikmesriikidel halduse lihtsustamiseks või kuritarvitustega võitlemiseks mitte käsitada eraldi selliseid maksukohustuslasi, kelle iseseisvus on puhtalt õiguslik formaalsus.
Lisaks, kuigi komisjon möönab, et neutraalse maksustamise põhimõte ei pruugi olla antud asjas kohaldatav, väidab ta, et Rootsi käibemaksugruppe käsitlev kord on sellegipoolest võrdse kohtlemise põhimõttega vastuolus. See kord eelistab finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjaid teiste valdkondade ettevõtjatele. Nimelt ei ole Rootsi Kuningriik tõendanud, et finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjad ei ole sarnases olukorras teiste valdkondade ettevõtjatega ega seda, et selle korra kohaldamine üksnes nendele ettevõtjatele on objektiivselt põhjendatud.
Rootsi Kuningriik vaidleb talle süüks pandud rikkumisele vastu. Tema sõnul ei ole käibemaksuseaduse sätted käibemaksudirektiivi artikliga 11 vastuolus.
Kõigepealt toob ta välja, et käibemaksudirektiivi artikli 11 alusel lõi ta 1998. aastal finants- ja kindlustusvaldkondade ettevõtjatele võimaluse moodustada käibemaksugruppe. Leides, et tegemist on erandiga põhimõttest, mille kohaselt maksustatakse maksukohustuslase iga tehing, nägi ta selle võimaluse ette üksnes valdkondadele, milles pidas vajadust selle järgi kõige suuremaks. Ta otsustas niisiis, et käibemaksugruppi võivad kuuluda krediidiasutused, investeerimisühingud, kindlustusettevõtjad, ettevõtjad, kelle finantsalane majandustegevus on maksuvaba, samuti ettevõtjad, kelle põhitegevus on finantsettevõtjatele kaupade tarnimine ja teenuste osutamine.
Selle võimaluse loomist finants- ja kindlustusvaldkonnale peeti eriti oluliseks seetõttu, et ettevõtjate tegevus selles valdkonnas on tihtipeale jaotatud mitme juriidilise isiku vahel. Kuna ühte gruppi kuuluvate äriühingute vahelised tehingud on tavapärased ja finantsettevõtjad teostavad peamiselt maksuvabasid tehinguid, on käibemaksu osas grupisiseste tehingute mõju selles valdkonnas eriti raske. Need ettevõtjad on eriti avatud konkurentsile teistes liikmesriikides asuvate ettevõtjatega. Lisaks, et takistada vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 11 teisele lõigule maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist, piirati võimalust moodustada käibemaksugruppe nii, et see hõlmaks ettevõtjaid, kes on otseselt või kaudselt finantsinspektsiooni järelevalve ja seega avalikkuse kontrolli all.
Rootsi Kuningriik leiab erinevalt komisjonist, et käibemaksudirektiivi artiklit 11 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte kohaselt on lubatud kohaldada käibemaksugruppe käsitlevat korda üksnes teatud konkreetse valdkonna ettevõtjatele.
Kuna ühine käibemaksusüsteem on ühtne süsteem, mis seisneb üldise ja ühetaolise käibemaksu üldpõhimõttel, on käibemaksudirektiivi artikkel 11 erandsäte, kuna sellest tuleneb, et ettevõtjate grupi sisesed tehingud võivad olla maksuvabad. Seetõttu tuleb seda artiklit tõlgendada kitsendavalt.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 sõnastusest ega eesmärkidest ei tulene, et selle sätte kohaldamine liikmesriigis tähendab, et võimalus moodustada käibemaksugruppe oleks avatud kõikidele riigi territooriumil asuvatele ettevõtjatele. Esiteks, selle sätte täpsema sõnastuse puudumine kinnitab liikmesriikide kaalutlusõigust määrata kõige täpsemalt kindlaks tema territooriumil asuvad isikud, kelle suhtes selline võimalus kehtib. Teiseks, halduse lihtsustamise ja kuritarvitustega võitlemise eesmärgid ei ole kõikide ettevõtjate puhul asjakohased ja üldise võimaluse andmine käibemaksugruppide loomiseks suurendaks kuritarvituste ohtu, mis läheks ühe taotletava eesmärgiga vastuollu.
Pealegi ei ole käibemaksuseadus vastuolus neutraalse maksustamise ega võrdse kohtlemise põhimõttega. Esiteks ei tekita nimetatud seadus konkurentsimoonutusi, kuna finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjad konkureerivad üksnes omavahel. Teiseks ei ole need ettevõtjad teiste valdkondade ettevõtjatega sarnases olukorras. Lisaks põhjendavad käibemaksugruppide moodustamise võimaluse piiramist objektiivsed põhjused.
Soome Vabariik leiab sarnaselt Rootsi Kuningriigile, et käibemaksudirektiivi artikli 11 sõnastus ei anna mingit alust tõlgendada seda sätet nii, et käibemaksugruppe käsitlev kord peab olema üldkohaldatav. Ta leiab, et käibemaksuseadus on kooskõlas ka ühise käibemaksusüsteemi ühtsuse eesmärgiga, mida aga ei ole komisjoni tõlgendus nimetatud artiklist 11, kuna see eesmärk nõuab, et käibemaksudirektiiviga lubatud erikordade, mis moodustavad erandi selle direktiivi üldsätetest, kohaldamisala oleks võimalikult piiratud. Tema sõnul saab käibemaksugruppe käsitleva korra kohaldamisala piiramine sõltuda üksnes tingimusest, et järgitud on neutraalse maksustamise põhimõtet. Niisiis ei lähe selle korra kohaldamine üksnes finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjatele vastuollu ei selle põhimõttega ega kindlasti mitte ka võrdse kohtlemise põhimõttega.
Iirimaa, kellel lubati esitada suulisi seisukohti, väitis kohtuistungil, et käibemaksudirektiivi artikkel 11 ei kehtesta erandit ega pane liikmesriikidele kohustusi.
Euroopa Kohtu hinnang
Kuna komisjoni poolt Rootsi Kuningriigile süüks pandava kohustuse rikkumise olemasolu sõltub käibemaksudirektiivi artikli 11 tõlgendamisest, mille osas on pooled väljendanud erinevaid seisukohti, tuleb esmalt meenutada, et liidu õigusnormi kohaldamisala kindlaksmääramiseks tuleb arvesse võtta nii selle sõnastust, konteksti kui ka eesmärke. Lisaks tuleneb nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest, et liidu õigusnorme, mis ei viita otseselt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt (29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-174/08: NCC Construction Danmark, EKL 2009, lk I-10567
, punktid 23 ja 24).
Eriti oluline on käibemaksudirektiivi ühetaoliseks tõlgendamiseks see, et mõistet „maksukohustuslane”, mis on defineeritud selle direktiivi III jaotises, tõlgendataks autonoomselt ja ühetaoliselt. Hoolimata asjaolust, et käibemaksudirektiivi artiklis 11 sätestatud kord on liikmesriikide jaoks valikuline, tuleb artiklit 11 tõlgendada just nii, vältimaks selle rakendamisel käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinevat kohaldamist.
Selle kohta tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 11 esimesest lõigust, et viimane lubab igal liikmesriigil oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena. Selle artikli kohaldamine, nagu tuleneb artikli sõnastusest, ei sõltu muude tingimuste täitmisest (9. aprilli 2013. aasta otsus kohtuasjas C-85/11: komisjon
vs.
Iirimaa, punkt 36). Samuti ei näe see liikmesriikidele ette võimalust kehtestada ettevõtjatele käibemaksugrupi moodustamiseks muid tingimusi nagu teatud liiki tegevusala või konkreetsesse valdkonda kuulumine.
Käibemaksudirektiivi artikli 11 sõnastusest ega kontekstist, eriti selle direktiivi III jaotisest ei nähtu, et nimetatud artikkel on erand- või erisäte, mida tuleks tõlgendada kitsendavalt, nagu pakuvad välja Rootsi Kuningriik ja Soome Vabariik.
Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 11 eesmärke, siis tuleneb kuuenda direktiivi ettepanekust, et liidu seadusandja soov selle direktiivi artikli 4 lõike 4 teise lõigu, mida asendas nimetatud artikkel 11, vastu võtmisel oli halduse lihtsustamise ja teatavate kuritarvituste – nt ühe ettevõtja jagamine mitmeks maksukohustuslaseks nii, et igaüks neist võiks teatavast eriskeemist kasu saada – ärahoidmise huvides see, et liikmesriigid ei oleks kohustatud käsitama maksukohustuslastena neid, kelle iseseisvus on puhtalt õiguslik formaalsus (eespool viidatud kohtuotsus komisjon
vs.
Iirimaa, punkt 47).
Käibemaksudirektiivi artikli 11 teine lõik lubab liikmesriikidel võtta kõiki meetmeid, mida nad peavad vajalikuks, et vältida võimalust, et selle artikli esimese lõigu kohaldamine võiks muuta maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise võimalikuks. Neid meetmeid tuleb aga võtta üksnes liidu õigust järgides. Niisiis on sel tingimusel võimalik liikmesriikidel piirata artiklis 11 sätestatud korra kohaldamist, et võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega.
Antud asjas väidab Rootsi Kuningriik – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 26 esitatud kokkuvõttest – et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise takistamiseks otsustas ta vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 11 teisele lõigule piirata võimalust moodustada käibemaksugruppe nii, et see hõlmaks ettevõtjaid, kes on otseselt või kaudselt finantsinspektsiooni järelevalve ja seega avalikkuse kontrolli all. Seega, komisjon ei ole veenvalt tõendanud, et maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist silmas pidades oli see meede põhjendamatu.
Seega tuleb otsustada, et komisjon ei ole tõendanud, et käibemaksudirektiivi artiklis 11 sätestatud korra kohaldamine üksnes finants- ja kindlustusvaldkonna ettevõtjatele on vastuolus liidu õigusega.
Võttes arvesse, et komisjoni hagi on võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumise osas vastuvõetamatu, tuleb see hagi jätta rahuldamata.
Kohtukulud
Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna Rootsi Kuningriik on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud mõista välja komisjonilt. Vastavalt kodukorra artikli 140 lõikele 1, mille kohaselt menetlusse astunud liikmesriigid kannavad ise oma kohtukulud, tuleb jätta Iirimaa ja Soome Vabariigi kohtukulud nende endi kanda.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

1.
Jätta hagi rahuldamata.

2.
Mõista kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.

3.
Jätta Iirimaa ja Soome Vabariigi kohtukulud nende endi kanda.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rootsi.