CELEX: 62012CJ0375
Prejudiciële verwijzing
Artikel 63 VWEU
Vrij verkeer van kapitaal
Artikel 49 VWEU
Vrijheid van vestiging
Inkomstenbelasting natuurlijke personen
Regeling volgens welke directe belastingen maximaal een bepaald gedeelte van de inkomsten mogen bedragen
Bilateraal belastingverdrag tot vermijding van dubbele belasting
Heffing van belasting over de dividenden die door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap zijn uitgekeerd en waarover reeds bronheffing is voldaan
Feit dat de in die andere lidstaat voldane belasting niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het belastingplafond
Artikel 65 VWEU
Beperking
Rechtvaardiging

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen M. Bouanich en de directeur des services fiscaux de la Drôme (directeur van de belastingdienst van het departement Drôme; hierna: „belastingdienst”), betreffende de weigering van deze laatste om de bronheffing die Bouanich in Zweden had voldaan toe te voegen aan het totaal van de directe belastingen die in aanmerking werden genomen in het kader van een regeling die de belasting begrensde tot een bepaald gedeelte van de inkomsten.
Toepasselijke bepalingen
Frans recht
Artikel 1 van de code général des impôts (algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”) bepaalde in de versie van artikel 74 van loi n
o
2005‑1719 du 30 décembre 2005 (wet nr. 2005‑1719 van 30 december 2005; JORF van 31 december 2005, blz. 20597), die van toepassing was op de belastingen die in het jaar 2006 werden voldaan over de inkomsten van het jaar 2005, dat de door een belastingplichtige betaalde directe belastingen niet meer mochten bedragen dan 60 % van zijn inkomsten.
Artikel 11 van loi n
o
2007‑1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (wet nr. 2007‑1223 van 21 augustus 2007 ter ondersteuning van arbeid, werkgelegenheid en koopkracht; JORF van 22 augustus 2007, blz. 13945), dat van toepassing was op de belastingen die in de jaren 2007 en 2008 werden voldaan over de inkomsten van respectievelijk 2006 en 2007, heeft artikel 1 CGI in die zin gewijzigd dat de door een belastingplichtige betaalde directe belastingen voortaan nog hoogstens 50 % van zijn inkomsten mochten bedragen.
Hoe dat plafond van de directe belastingen in de praktijk diende te worden vastgesteld, was omschreven in artikel 1649‑0 A CGI, waarin met name was bepaald dat de belastingplichtige recht had op terugbetaling van de belastingbedragen waarmee het in artikel 1 CGI vastgestelde plafond werd overschreden (hierna: „belastingplafond”).
Artikel 1649‑0 A, leden 1 tot en met 5, CGI, luidde in de versie van loi n
o
2005‑1719 (wet nr. 2005‑1719), die van toepassing was op het recht op terugbetaling dat in 2007 kon worden uitgeoefend met betrekking tot de inkomsten van 2005, als volgt:
„1.   Op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de belastingplichtige de verschuldigde belastingen heeft betaald, verkrijgt hij het recht op terugbetaling van het deel van de belastingen dat het in artikel 1 bedoelde plafond overschrijdt.
[...]
2.   Voor de vaststelling van het recht op terugbetaling worden de volgende belastingen in aanmerking genomen, op voorwaarde dat zij niet in mindering kunnen worden gebracht van een inkomstencategorie van de inkomstenbelasting, dat zij in Frankrijk zijn betaald en – wat de sub a en b bedoelde belastingheffingen betreft – dat zij regelmatig zijn aangegeven:
a)
de inkomstenbelasting;
b)
de solidariteitsbelasting op het vermogen;
c)
de grondbelasting over bebouwde eigendommen en de grondbelasting over onbebouwde eigendommen, in verband met het hoofdverblijf van de belastingplichtige [...];
d)
de onroerendgoedbelasting die ten gunste van de regionale en lokale overheden is geïnd [...].
3.   De in lid 2 bedoelde belastingen worden verminderd met de terugbetalingen van inkomstenbelasting die zijn ontvangen en de belastingverminderingen die zijn verkregen in het jaar waarin deze belastingen zijn betaald.
[...]
4.   Het voor de vaststelling van het recht op terugbetaling in aanmerking te nemen inkomen is het inkomen van de belastingplichtige in het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin hij de belastingen heeft betaald, met uitzondering van de inkomsten in natura die overeenkomstig artikel 15, II, niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. Dat inkomen bestaat uit:
a)
de inkomsten die na aftrek van de beroepskosten zijn onderworpen aan de inkomstenbelasting [...];
b)
de aan een bevrijdende voorheffing onderworpen opbrengsten;
c)
de van inkomstenbelasting vrijgestelde inkomsten die in hetzelfde jaar in of buiten Frankrijk zijn verworven [...].
5.   Van het in lid 4 vermelde inkomen worden in mindering gebracht:
a)
het tekort op een bepaalde inkomstencategorie, dat krachtens artikel 156, I, mag worden verrekend;
b)
het overeenkomstig artikel 156, II, punt 2, in aftrek gebrachte alimentatiebedrag;
c)
de overeenkomstig artikel 163 quatervicies in aftrek gebrachte bijdragen of premies.”
In de versie van loi n
o
2008‑776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie (wet nr. 2008‑776 van 4 augustus 2008 betreffende de modernisering van de economie; JORF van 5 augustus 2008, blz. 12471), die van toepassing was op het recht op terugbetaling dat in 2008 en 2009 kon worden uitgeoefend met betrekking tot de inkomsten van respectievelijk 2006 en 2007, bepaalde artikel 1649‑0 A, leden 1 tot en met 5, CGI het volgende:
„1.   Op 1 januari van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de belastingplichtige de in lid 4 vermelde inkomsten heeft verworven, verkrijgt hij het recht op terugbetaling van het deel van de belastingen dat het in artikel 1 bedoelde plafond overschrijdt.
[...]
2.   Voor de vaststelling van het recht op terugbetaling worden de volgende belastingen in aanmerking genomen, op voorwaarde dat zij in Frankrijk zijn betaald, en dat zij – wat de andere belastingen betreft dan die welke sub e en f zijn genoemd – niet in mindering kunnen worden gebracht van een bepaalde inkomstencategorie van de inkomstenbelasting, en – wat de sub a, b en e vermelde belastingen betreft – regelmatig zijn aangegeven:
a)
de inkomstenbelasting die verschuldigd is over de in lid 4 vermelde inkomsten;
b)
de solidariteitsbelasting op het vermogen die gold voor het jaar volgend op dat waarin de in lid 4 vermelde inkomsten zijn verworven;
c)
de grondbelasting [...];
d)
de onroerendgoedbelasting [...];
e)
de in de artikelen [...] van het wetboek sociale zekerheid [...] bedoelde bijdragen en inhoudingen;
f)
de in de artikelen [...] van het wetboek sociale zekerheid [...] bedoelde bijdragen en inhoudingen.
3.   De in lid 2 bedoelde belastingen worden verminderd met de terugbetalingen van inkomstenbelasting die zijn ontvangen of de belastingverminderingen die zijn verkregen in het jaar dat volgt op het jaar waarin de in lid 4 bedoelde inkomsten zijn verworven.
[...]
4.   Het voor de vaststelling van het recht op terugbetaling in aanmerking te nemen inkomen is het inkomen van de belastingplichtige, met uitzondering van de inkomsten in natura die overeenkomstig artikel 15, II, niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. Dat inkomen bestaat uit:
a)
de aan de inkomstenbelasting onderworpen netto-inkomsten [...];
b)
de aan een bevrijdende voorheffing onderworpen opbrengsten;
c)
de van inkomstenbelasting vrijgestelde inkomsten die in hetzelfde jaar in of buiten Frankrijk zijn verworven [...].
5.   Van het in lid 4 vermelde inkomen worden in mindering gebracht:
[...]
d)
belastingen van gelijke werking als die welke sub a, e en f van lid 2 zijn bedoeld, wanneer deze in het buitenland zijn voldaan.”
Frans-Zweeds verdrag ter voorkoming van dubbele belasting
Artikel 10, leden 1 en 2, van het verdrag tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk Zweden ter voorkoming van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, dat op 27 november 1990 te Stockholm is ondertekend (hierna: „Frans-Zweeds verdrag”), bepaalt:
„1.   Dividenden die een in een verdragsluitende staat gevestigde vennootschap heeft uitgekeerd aan een ingezetene van de andere verdragsluitende staat, kunnen in laatstbedoelde staat worden belast.
2.   Deze dividenden kunnen ook worden belast in de verdragsluitende staat waar de dividenduitkerende vennootschap is gevestigd, en dit overeenkomstig de wetgeving van die staat, maar indien degene die de dividenden ontvangt er de werkelijke begunstigde van is, mag de aldus ingestelde belasting niet meer bedragen dan 15 [%] van het brutobedrag van de dividenden. [...]”
Artikel 23 van dat verdrag luidt als volgt:
„Dubbele belasting wordt als volgt voorkomen:
1.   Wat Frankrijk betreft:
a)
De inkomsten uit Zweden die op grond van dit verdrag belastbaar zijn in deze staat of enkel in deze staat, worden in aanmerking genomen voor de berekening van de Franse belasting wanneer de begunstigde ervan een ingezetene van Frankrijk is en zij volgens de Franse wetgeving niet van de vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld. In dat geval kan de Zweedse belasting niet in mindering worden gebracht van deze inkomsten, maar heeft de begunstigde wel recht op een met de Franse belasting verrekenbaar belastingkrediet. Dit belastingkrediet stemt overeen:
[...]
ii)
wat de in artikel 10, lid 2, bedoelde inkomsten betreft, [...] met het belastingbedrag dat overeenkomstig deze artikelen in Zweden is betaald; dit krediet kan echter niet meer bedragen dan de Franse belasting over deze inkomsten.
[...]”
De regeling inzake het belastingplafond is krachtens artikel 30 van loi n
o
2011‑900 du 29 juillet 2011 de finances rectificatives pour 2011 (wet nr. 2011‑900 van 29 juli 2011 ter rectificatie van de begroting voor 2011; JORF van 30 juli 2011, blz. 12969) met ingang van 1 januari 2013 ingetrokken.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding was M. Bouanich, die haar fiscale verblijfplaats in Frankrijk had, aandeelhoudster van Ratos AB, een in Zweden gevestigde beursgenoteerde onderneming.
Bouanich heeft met betrekking tot de jaren 2005, 2006 en 2007 inkomsten uit roerend vermogen ten bedrage van respectievelijk 812148 EUR, 3303998 EUR en 677 082 EUR aangegeven. Volgens de verwijzingsbeslissing bestonden deze inkomsten hoofdzakelijk uit de dividenden die Ratos AB haar had uitgekeerd.
Deze dividenden zijn in Zweden overeenkomstig artikel 10 van het Frans-Zweedse verdrag onderworpen aan een bronheffing. Die bedroeg 121426 EUR voor het jaar 2005, 692296 EUR voor het jaar 2006 en 119 130 EUR voor het jaar 2007.
Overeenkomstig artikel 23, lid 1, van het Frans-Zweedse verdrag heeft de Franse belastingdienst, met het oog op de berekening van de door Bouanich in Frankrijk verschuldigde inkomstenbelasting, de dividenden van Zweedse oorsprong opgenomen in de belastinggrondslag voor de jaren 2005, 2006 en 2007.
Nadat de belastingdienst het brutobedrag van de inkomstenbelasting had berekend door op de belastinggrondslag het progressieve belastingtarief toe te passen, heeft hij dit brutobedrag overeenkomstig artikel 23, lid 1, sub a‑ii, van het Frans-Zweedse verdrag verminderd met een belastingkrediet dat overeenstemde met de door Bouanich in Zweden voldane bronheffing.
Na die verrekening en diverse andere belastingverlagingen bedroeg het door Bouanich te betalen nettobedrag van de inkomstenbelasting nog 19730 EUR voor het jaar 2005 en 48 130 EUR voor het jaar 2006, terwijl zij voor het jaar 2007 helemaal geen belasting meer hoefde te voldoen.
Vervolgens heeft Bouanich op grond van de regeling inzake het belastingplafond verzocht om toepassing van het recht op terugbetaling.
In haar verzoeken om terugbetaling van belastingen heeft Bouanich de belastingkredieten die overeenstemden met de bronheffing die over haar dividenden van Zweedse oorsprong was ingehouden, meegerekend bij de belastingheffingen die met het oog op de toepassing van het belastingplafond in aanmerking dienden te worden genomen. De belastingdienst heeft die berekeningswijze echter afgewezen, op grond dat die bronheffing geen in Frankrijk betaalde belasting was.
Bij drie verzoekschriften, die betrekking hadden op de berekening van het bedrag dat haar op grond van de regeling betreffende het belastingplafond in respectievelijk 2007, 2008 en 2009 diende te worden terugbetaald met betrekking tot respectievelijk de jaren 2005, 2006 en 2007, heeft Bouanich het tribunal administratif de Grenoble (administratieve rechtbank te Grenoble) verzocht te verklaren dat bij het totaal van de betaalde belastingen die in aanmerking moesten worden genomen voor de berekening van het belastingplafond ook de bronheffingen van respectievelijk 121426 EUR, 265069 EUR en 59 565 EUR moesten worden geteld die waren ingehouden over haar dividenden van Zweedse oorsprong.
Volgens Bouanich heeft de belastingdienst op basis van de artikelen 1 en 1649‑0 A CGI, in de versie die van toepassing was op het recht op terugbetaling dat in het jaar 2007 kon worden uitgeoefend met betrekking tot de inkomsten van 2005, de in Zweden over de voornoemde inkomsten voldane bronheffing geheel buiten beschouwing gelaten bij de berekening van het belastingplafond. In de versie van wet nr. 2008‑776, die van toepassing was op het recht op terugbetaling dat in de jaren 2008 en 2009 kon worden uitgeoefend, hebben diezelfde bepalingen, door voor te schrijven dat de bronheffing voortaan in aftrek werd gebracht van de inkomsten die voor de berekening van het recht op terugbetaling in aanmerking werden genomen, maar niet dat deze heffing werd toegevoegd aan het totaal van de belastingen die bij die berekening in aanmerking werden genomen, het fiscale voordeel beperkt tot de helft van wat het zou zijn geweest indien de betrokken dividenden door een in Frankrijk gevestigde vennootschap waren uitgekeerd.
Bouanich voert voor de verwijzende rechter aan dat de Franse wettelijke regeling de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer, die door het VWEU worden gewaarborgd, beperkt.
In die omstandigheden heeft het tribunal administratif de Grenoble, na voeging van de drie door Bouanich aanhangig gemaakte zaken, de behandeling daarvan geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Staan de artikelen [49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU] in de weg aan een wettelijke regeling als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, die bepaalt dat ingeval een inwoner van een lidstaat van de Europese Unie als aandeelhouder van een in een andere lidstaat van de Unie gevestigde vennootschap dividenden ontvangt die in beide lidstaten worden belast en de dubbele belasting wordt vermeden door in de woonstaat een belastingkrediet toe te kennen waarvan het bedrag gelijk is aan het belastingbedrag dat is betaald in de staat waar de dividenduitkerende vennootschap is gevestigd, de in de andere staat voldane belasting niet – of slechts gedeeltelijk – in aanmerking wordt genomen in het kader van de regeling volgens welke het belastingbedrag hoogstens 60 % of 50 % van de inkomsten van een bepaald jaar mag bedragen?
2)
Zo ja, kan een dergelijke beperking dan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven of een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, dan wel door om het even welke andere dwingende reden van algemeen belang?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die bepaalt dat ingeval een inwoner van deze lidstaat als aandeelhouder van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dividenden ontvangt die in beide lidstaten worden belast en de dubbele belasting wordt vermeden door in de woonstaat een belastingkrediet toe te kennen ten bedrage van de belasting die is betaald in de staat van de uitkerende vennootschap, de in de laatstbedoelde staat voldane belasting niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen in het kader van een stelsel ter begrenzing van de diverse directe belastingen tot een bepaald percentage van de tijdens een jaar verworven inkomsten.
De in casu toepasselijke vrijheid
Aangezien de prejudiciële vragen zowel artikel 49 VWEU als de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU betreffen, moet worden bepaald of de nationale wettelijke regeling onder de vrijheid van vestiging, het vrije kapitaalverkeer of beide vrijheden valt.
Bouanich, de Franse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie zijn van mening dat in het hoofdgeding het in artikel 63 VWEU verankerde vrije verkeer van kapitaal aan de orde is. Volgens de Autorité de surveillance AELE vallen de bestreden maatregelen binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU én van artikel 63 VWEU, aangezien het voor de toepassing van de bestreden nationale wettelijke regeling niet relevant is hoe groot de kapitaaldeelneming is die aanleiding geeft tot de dividenduitkering, en evenmin of deze deelneming de betrokken aandeelhouders in staat stelt een duidelijke invloed op de beslissingen van deze vennootschap uit te oefenen en de activiteiten van de vennootschap te bepalen. Bijgevolg moet de toepassing van deze beide artikelen worden onderzocht.
In dit verband zij eraan herinnerd dat de fiscale behandeling van dividenden zowel onder artikel 49 VWEU, betreffende de vrijheid van vestiging, als onder artikel 63 VWEU, betreffende het vrije verkeer van kapitaal, kan vallen (zie arresten van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen,
C-436/08 en C-437/08, Jurispr. blz. I-305
, punt 33; 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, punt 89, en 28 februari 2013, Beker, C‑168/11, punt 23).
Wat de vraag betreft of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 90 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Beker, punt 24).
In dit opzicht is reeds geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op deelnemingen waarmee een duidelijke invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend en waarmee de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, onder artikel 49 VWEU, betreffende de vrijheid van vestiging, valt (zie arrest van 25 oktober 2012, Commissie/België, C‑387/11, punt 34, en reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Beker, punt 25). Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen, zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, dienen daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal te worden getoetst (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/België, punt 34; Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Beker, punt 26).
De in het hoofgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling is van toepassing ongeacht de waarde van de deelneming in een vennootschap. Zoals de Franse regering opmerkt, hangt de toepassing van die wettelijke regeling dus niet af van de omvang van de deelnemingen in een niet-ingezeten vennootschap en is zij niet beperkt tot gevallen waarin de aandeelhouder een duidelijke invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan uitoefenen en de activiteiten ervan kan bepalen.
Voor zover deze wettelijke regeling ziet op dividenden die uit een lidstaat afkomstig zijn, kan op basis van het voorwerp ervan dus niet worden uitgemaakt of zij overwegend onder artikel 49 VWEU dan wel onder artikel 63 VWEU valt. In een dergelijk geval houdt het Hof rekening met de feitelijke gegevens van het concrete geval om uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze bepalingen valt (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punten 93 en 94 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Beker, punten 27 en 28).
Noch de verwijzingsbeslissing, noch het aan het Hof overgelegde dossier bevat in dit verband echter enige aanwijzing. Bijgevolg moet worden aangenomen dat een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, zowel invloed kan hebben op het vrije verkeer van kapitaal als op de vrijheid van vestiging, zodat zij dient te worden onderzocht in het licht van zowel de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU als artikel 49 VWEU.
De vraag of sprake is van een beperking van het vrije kapitaalverkeer
Bouanich, de Autorité de surveillance AELE en de Commissie betogen dat de regeling inzake het belastingplafond inkomsten uit dividenden die zijn uitgekeerd door in een andere lidstaat dan de Franse Republiek gevestigde vennootschappen („inkomende” dividenden) ongunstiger behandelt dan inkomsten uit dividenden die zijn uitgekeerd door in Frankrijk gevestigde vennootschappen.
Aangezien de buiten Frankrijk ingehouden bronheffing niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het gedeelte van de inkomstenbelasting dat kan worden terugbetaald aan de belastingplichtige die onder de regeling van het belastingplafond valt, blijft het bedrag van de buitenlandse bronheffing immers definitief ten laste van die belastingplichtige, wat ervoor zorgt dat op inkomende dividenden systematisch een hogere fiscale druk wordt gelegd dan op dividenden van Franse oorsprong.
Het feit dat inkomende dividenden fiscaal ongunstig worden behandeld, maakt het voor in Frankrijk wonende natuurlijke personen minder aantrekkelijk om te beleggen in vennootschappen die gevestigd zijn in een andere lidstaat dan de Franse Republiek, dan in Franse vennootschappen.
De Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk voeren daarentegen aan dat de Franse wettelijke regeling betreffende het belastingplafond het vrije kapitaalverkeer niet heeft beperkt, aangezien de Franse Republiek haar belastingbevoegdheid niet op discriminerende wijze heeft uitgeoefend.
Volgens deze regeringen is de weigering van de Franse Republiek om de in Zweden betaalde bronheffing op te nemen in het totaal van de door de belastingplichtige voldane directe belastingen slechts een ongemak dat voortvloeit uit het feit dat het Koninkrijk Zweden en de Franse Republiek hun belastingbevoegdheid gelijktijdig uitoefenen. Het vrije verkeer van kapitaal verplicht een lidstaat er niet toe een juridisch dubbele belastingheffing over dividenden te vermijden die voortvloeit uit een bilateraal verdrag, wanneer de twee verdragsluitende partijen het recht hebben de betrokken inkomsten te belasten. Onder verwijzing naar het arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (
C-513/04, Jurispr. blz. I-10967
), betoogt de regering van het Verenigd Koninkrijk dat een verschil in behandeling geen beperking van de fundamentele vrijheden vormt wanneer het een gevolg is van het feit dat twee lidstaten hun belastingbevoegdheid parallel en op legitieme wijze uitoefenen, in zoverre die uitoefening geen discriminatie vormt.
In dit verband moet allereerst worden benadrukt dat het hoofdgeding niet de vermijding van dubbele belasting betreft, maar wel de wijze waarop dividenden die door een in Zweden gevestigde vennootschap zijn uitgekeerd, op het nationale Franse niveau fiscaal behandeld worden in het kader van de toepassing van een regeling ter begrenzing van de diverse directe belastingen.
De onderhavige zaak betreft immers het feit dat een in een lidstaat van de Unie wonende belastingplichtige voor de toepassing van het belastingplafond anders wordt behandeld wanneer hij dividenden ontvangt van een vennootschap die in diezelfde lidstaat is gevestigd, dan wanneer hij als aandeelhouder van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dividenden ontvangt die in beide lidstaten worden belast en de dubbele belasting wordt vermeden door in de woonstaat een belastingkrediet toe te kennen dat overeenstemt met de belasting die in de staat van de uitkerende vennootschap is voldaan.
Het hoofdgeding verschilt derhalve van de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Kerckhaert en Morres. In de nationale wettelijke regeling die in laatstbedoelde zaak aan de orde was, werd immers geen onderscheid gemaakt tussen dividenden die waren uitgekeerd door in de betrokken lidstaat gevestigde vennootschappen, en dividenden die afkomstig waren van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en in die andere lidstaat aan een bronheffing waren onderworpen, aangezien die wettelijke regeling die dividenden in het kader van de inkomstenbelasting aan hetzelfde uniforme belastingtarief onderwierp (zie in die zin arrest Kerckhaert en Morres, punt 17). In die omstandigheden heeft het Hof geoordeeld dat de nadelige gevolgen die konden voortvloeien uit de toepassing van een inkomstenbelastingstelsel zoals het stelsel dat aan de orde was in die zaak, het gevolg waren van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten (zie arrest Kerckhaert en Morres, punt 20).
Voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag is het van belang een onderscheid te maken tussen de toekenning van het belastingkrediet op basis van het Frans-Zweedse verdrag, enerzijds, en de toepassing van het belastingplafond dat aan de orde is in het hoofdgeding, anderzijds, aangezien dit twee onderscheiden fiscale voordelen zijn.
Dat in Frankrijk een belastingkrediet wordt verleend voor de in Zweden ingehouden bronheffingen vloeit immers voort uit het Frans-Zweedse verdrag en past in het kader van de parallelle belastingheffing – te weten door zowel het Koninkrijk Zweden als de Franse Republiek – over roerende inkomsten van Zweedse oorsprong. De Franse Republiek heeft zich het recht voorbehouden de inkomsten van Zweedse oorsprong te belasten en kent een belastingkrediet toe om dubbele belasting te beperken of zelfs te vermijden.
Een regeling als die inzake het belastingplafond staat daarentegen los van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid en betreft enkel de belastingbevoegdheid van de Franse Republiek. Deze fiscale regeling heeft tot doel en tot gevolg dat minder belasting wordt geheven over de inkomsten ten aanzien waarvan deze lidstaat zijn belastingbevoegdheid uitoefent.
Volgens vaste rechtspraak omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (zie arrest van 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11–C‑347/11, punt 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Bijgevolg moet worden onderzocht of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling, door belastingplichtigen die dividenden ontvangen van een in Frankrijk gevestigde vennootschap anders te behandelen dan belastingplichtigen die dividenden ontvangen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, discriminerend is en laatstbedoelde belastingplichtigen ontmoedigt om hun recht op vrij verkeer van kapitaal uit te oefenen.
Volgens vaste rechtspraak kan van discriminatie op fiscaal gebied slechts sprake zijn wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker,
C-279/93, Jurispr. blz. I-225
, punt 30; 22 maart 2007, Talotta,
C-383/05, Jurispr. blz. I-2555
, punt 18, en 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink,
C-182/06, Jurispr. blz. I-6705
, punt 27). Bijgevolg kan een verschil in behandeling tussen twee categorieën van belastingplichtigen worden aangemerkt als een discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer die categorieën van belastingplichtigen zich, wat de betrokken belastingregeling betreft, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest van 1 december 2011, Commissie/Hongarije, C‑253/09, punt 51).
Derhalve moet worden nagegaan of het verschil in behandeling tussen een in Frankrijk belastbare aandeelhouder die dividenden ontvangt van een in die lidstaat gevestigde vennootschap en een andere, eveneens in Frankrijk belastbare, aandeelhouder die dividenden ontvangt van een in een andere lidstaat – in casu Zweden – gevestigde vennootschap, objectief vergelijkbare situaties betreft.
Zoals de Autorité de surveillance AELE en de Commissie hebben opgemerkt, wordt Bouanich in dezelfde situatie gebracht als een belastingplichtige die dividenden ontvangt van een in Frankrijk gevestigde onderneming, door het feit dat de Franse Republiek ten eerste de inkomende dividenden die Bouanich ontvangt, belast op basis van de artikelen 10, lid 1, en 23 van het Frans-Zweedse verdrag en deze dividenden opneemt in haar belastinggrondslag in Frankrijk met het oog op de berekening van haar inkomstenbelasting, en zij deze dividenden ten tweede in aanmerking neemt voor de toepassing van het belastingplafond van de artikelen 1 en 1649‑0 A CGI.
Personen die dividenden ontvangen van een in Frankrijk gevestigde vennootschap en personen die dividenden ontvangen van een in Zweden gevestigde vennootschap bevinden zich bijgevolg, wat hun fiscale verplichtingen betreft, in een objectief vergelijkbare situatie.
Wat de dividenden betreft die een in Frankrijk wonende aandeelhouder ontvangt van een in een andere lidstaat – zoals het Koninkrijk Zweden – gevestigde vennootschap en die in die andere lidstaat aan de bronheffing zijn onderworpen en in Frankrijk in de belastinggrondslag zijn opgenomen, bestaat het verschil in behandeling bij de toepassing van het belastingplafond daarin dat met de in Zweden ingehouden bronheffing geen rekening wordt gehouden bij de berekening van het bedrag aan directe belastingen dat het belastingplafond overschrijdt en ten aanzien waarvan een recht op terugbetaling kan worden uitgeoefend. Volgens de regeling inzake het belastingplafond die gold in 2007 en betrekking had op de inkomsten van 2005 werd helemaal geen rekening gehouden met die bronheffing, terwijl volgens de versie van wet nr. 2008‑776, die gold in 2008 en 2009 en betrekking had op de inkomsten van respectievelijk 2006 en 2007, slechts ten dele rekening werd gehouden met die belasting.
Zoals blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier, wordt het recht op terugbetaling van het belastingbedrag dat het in artikel 1 CGI bedoelde plafond overschrijdt, vastgesteld aan de hand van een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het bedrag van de directe belastingen die de belastingplichtige verschuldigd was, en de noemer door het bedrag van de inkomsten die deze belastingplichtige heeft ontvangen in het jaar dat voorafging aan dat waarin hij de voornoemde belastingen heeft voldaan.
In het hoofdgeding is, wat het in 2007 geldende belastingplafond betrof, de door Bouanich in Zweden betaalde belasting helemaal niet in aanmerking genomen om het plafond van de directe belastingen te berekenen, dat 60 % bedroeg van de inkomsten die zij in de loop van 2005 had ontvangen. Enerzijds is het bedrag van het belastingkrediet, dat overeenstemde met de door het Koninkrijk Zweden ingehouden bronheffing, niet gevoegd bij het bedrag van de directe belastingen dat in aanmerking is genomen. Anderzijds is het brutobedrag van de door Bouanich ontvangen dividenden meegeteld bij het in aanmerking genomen inkomstenbedrag, dat dus ook het bedrag van deze bronheffing omvatte.
Die tweeledige handeling heeft geleid tot een vermindering van de teller en een vermeerdering van de noemer van de breuk, die met het oog op de toepassing van het belastingplafond de verhouding uitdrukt tussen de directe belastingen en de inkomsten. Voor in Frankrijk wonende belastingplichtigen die, net als Bouanich, dividenden van buitenlandse oorsprong ontvingen, had dit tot gevolg dat het plafond van 60 % nog maar in mindere mate, of zelfs helemaal niet meer, werd overschreden.
Zoals de Commissie heeft uiteengezet, is in de regeling betreffende het belastingplafond in de versie van wet nr. 2008‑776, die in 2008 van toepassing was ten aanzien van de inkomsten van 2006, de beperking van het vrije kapitaalverkeer opgeheven voor zover zij betrekking had op de inkomsten die voor de berekening van het plafond in aanmerking werden genomen. Voortaan werden in de noemer van de breuk die tot doel heeft het belastingplafond vast te stellen, immers uitsluitend de nettodividenden meegeteld bij de belastbare inkomsten, ongeacht de oorsprong van deze dividenden. De in Zweden ingehouden bronheffing werd evenwel nog steeds niet meegeteld bij het belastingbedrag dat in de teller van deze breuk was opgenomen en op basis waarvan overeenkomstig de artikelen 1 en 1649‑0 A CGI recht op terugbetaling werd verleend.
Dat de in Zweden betaalde belasting niet is meegeteld bij de belastingen die voor de toepassing van het belastingplafond in aanmerking zijn genomen, houdt in dat belastingplichtigen zoals Bouanich, die in Frankrijk wonen en dividenden ontvangen van in Zweden gevestigde vennootschappen, fiscaal nadelig worden behandeld.
In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan een dergelijke nadelige fiscale behandeling natuurlijke personen die in Frankrijk onbeperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting ontmoedigen hun kapitaal te investeren in vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Aangezien de voorwaarden voor de toepassing van het belastingplafond strenger waren voor Franse belastingplichtigen die hun kapitaal in een andere lidstaat hadden belegd dan in een nationale situatie, kon dit eveneens leiden tot een beperking ten aanzien van vennootschappen uit andere lidstaten dan de Franse Republiek, daar deze voorwaarden voor hen een belemmering vormen om in Frankrijk kapitaal bijeen te brengen.
In die omstandigheden moet worden geconstateerd dat een wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een in beginsel door artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt, doordat zij ingezeten belastingplichtigen verschillend behandelt naargelang zij dividenden ontvangen van een vennootschap die op het nationale grondgebied is gevestigd, dan wel van een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd.
De vraag of sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging
Krachtens artikel 49 VWEU moeten beperkingen van de vrijheid van vestiging worden opgeheven. Hoewel de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan beogen te verzekeren dat buitenlandse onderdanen en vennootschappen in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als de onderdanen en vennootschappen van die lidstaat, verbieden zij de lidstaat van oorsprong dus ook om de vestiging van een van zijn burgers of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken (zie arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer,
C-446/03, Jurispr. blz. I-10837
, punt 31, en 29 november 2011, National Grid Indus,
C-371/10, Jurispr. blz. I-12273
, punt 35).
Bovendien moeten volgens vaste rechtspraak alle maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen ervan worden beschouwd (zie arrest van 6 september 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, punt 33).
Dat de dividenden die een in een lidstaat wonende belastingplichtige ontvangt fiscaal verschillend worden behandeld naargelang de plaats waar de uitkerende vennootschap is gevestigd, zoals voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling en in de punten 49, 51 en 52 van het onderhavige arrest is uiteengezet, kan een in beginsel door artikel 49 VWEU verboden beperking van de vrijheid van vestiging opleveren, aangezien dit het voor een onderdaan van de eerste lidstaat minder aantrekkelijk maakt zich te vestigen in een andere lidstaat.
Derhalve vormt een wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, tevens een in beginsel door artikel 49 VWEU verboden beperking.
De vraag of een rechtvaardigingsgrond bestaat
Volgens artikel 65, lid 1, sub a, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU niet af aan het recht van de lidstaten de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die een onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot de plaats waar hun kapitaal is belegd.
Het is evenwel van belang erop te wijzen dat de in artikel 65, lid 1, sub a, VWEU omschreven afwijking, die strikt moet worden uitgelegd, zelf wordt beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, waarin is bepaald dat de in lid 1 van dat artikel bedoelde nationale bepalingen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63 [VWEU]” (zie arresten van 7 september 2004, Manninen,
C-319/02, Jurispr. blz. I-7477
, punt 28, en 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund,
C-194/06, Jurispr. blz. I-3747
, punt 58).
Bijgevolg moet een onderscheid worden gemaakt tussen de krachtens artikel 65, lid 1, sub a, VWEU toegestane ongelijke behandelingen en de op grond van lid 3 van dit artikel verboden discriminaties. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een nationale belastingregeling die een onderscheid maakt tussen belastingplichtigen naargelang van de plaats waar hun kapitaal is belegd, slechts verenigbaar kan worden geacht met de Verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (zie in die zin arresten van 6 juni 2000, Verkooijen,
C-35/98, Jurispr. blz. I-4071
, punt 43, en reeds aangehaalde arresten Manninen, punt 29, en Orange European Smallcap Fund, punt 59).
In de punten 47 en 48 van het onderhavige arrest is reeds vastgesteld dat de verschillende fiscale behandeling waaraan dividenden van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen onderworpen worden door de Franse wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, betrekking heeft op objectief vergelijkbare situaties.
In die omstandigheden kan een beperking van het vrije kapitaalverkeer of de vrijheid van vestiging als die welke voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, slechts worden toegestaan indien zij wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie reeds aangehaald arrest National Grid Indus, punt 42; arrest van 1 december 2011, Commissie/België,
C-250/08, Jurispr. blz. I-12341
, punt 51, en in die zin tevens reeds aangehaald arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, punten 54 en 55).
Derhalve moet worden nagegaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperking kan worden gerechtvaardigd door de dwingende redenen van algemeen belang die zijn aangevoerd door de diverse regeringen die opmerkingen hebben ingediend bij het Hof, te weten de noodzaak om de samenhang van het Franse belastingstelsel te handhaven en de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk Zweden te waarborgen.
De noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven
De Franse regering betoogt dat het belastingplafond tot doel heeft te vermijden dat de directe belastingen op een confiscatie gaan lijken of aan een bepaalde categorie van belastingplichtigen een last opleggen die te zwaar is gelet op hun draagkracht. In het licht van die doelstelling bestaat er een rechtstreeks verband tussen enerzijds het toegekende belastingvoordeel, te weten de terugbetaling aan de belastingplichtige van het gedeelte van de in Frankrijk voldane belastingen dat het in artikel 1 CGI vastgelegde plafond overschrijdt, en anderzijds de opheffing van dit voordeel door de directe belastingen die de belastingplichtige in Frankrijk heeft voldaan.
Volgens diezelfde regering bestaat er daarentegen geen enkel rechtstreeks verband tussen de in het buitenland betaalde belasting en de terugbetaling van die belasting door de Franse Staat.
In dit verband moet worden opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te vrijwaren inderdaad een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een wettelijke regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (zie reeds aangehaald arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een beroep op die rechtvaardigingsgrond kan evenwel alleen slagen indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie reeds aangehaalde arresten Manninen, punt 42, en Santander Asset Management SGIIC e.a., punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Of het verband rechtstreeks is, moet aan de hand van het doel van de betrokken regeling worden beoordeeld (zie in die zin arresten van 27 november 2008, Papillon,
C-418/07, Jurispr. blz. I-8947
, punt 44; 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha,
C-303/07, Jurispr. blz. I-5145
, punt 72, en reeds aangehaald arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 58).
Zoals de Commissie heeft opgemerkt, moet bij het onderzoek van de eventuele rechtvaardigingsgronden voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de toekenning van het belastingkrediet op basis van het Frans-Zweedse verdrag, en anderzijds de toekenning van het recht op terugbetaling van de belasting ingevolge de regeling betreffende het belastingplafond.
Wat het uit het Frans-Zweedse verdrag voortvloeiende belastingkrediet betreft, bestaat een rechtstreeks verband tussen het toegekende fiscale voordeel en de opheffing daarvan door een bepaalde belastingheffing, te weten de bronheffing die in Zweden is ingehouden over de roerende inkomsten van Zweedse oorsprong.
Wat de regeling betreffende het belastingplafond betreft, bestaat echter geen verband tussen het belastingvoordeel, te weten de terugbetaling van belasting die de belastingplichtige ingevolge die regeling kan ontvangen, en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde heffing.
In feite wordt het belastingvoordeel dat met het belastingplafond wordt toegekend niet opgeheven door enige heffing, aangezien die fiscale regeling eenvoudigweg tot doel en tot gevolg heeft dat minder belasting dient te worden betaald over de inkomsten ten aanzien waarvan de Franse Republiek haar belastingbevoegdheid uitoefent.
Zoals de Autorité de surveillance AELE heeft opgemerkt, hangt de grootte van het bedrag dat krachtens de regeling betreffende het belastingplafond wordt terugbetaald af van hoeveel directe belastingen de belastingplichtige in totaal heeft voldaan en meer bepaald van de vraag of dat totaalbedrag het in de CGI bepaalde plafond overschrijdt. Het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel staat dus niet in verband met een welbepaalde geïnde belasting, maar wordt enkel verleend indien het totaalbedrag van alle betaalde belastingen in kwestie hoger ligt dan een bepaald percentage van de jaarlijkse inkomsten van de belastingplichtige. Derhalve bestaat geen rechtstreeks verband tussen het betrokken fiscale voordeel en een welbepaalde belastingheffing.
De noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen
Wat de noodzaak betreft om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, betoogt de Franse regering dat Frankrijk en Zweden in het kader van het Frans-Zweedse verdrag allebei afstand hebben gedaan van een gedeelte van de belasting die zij hadden kunnen innen indien zij niet waren gebonden door dat verdrag. Aan de ene kant aanvaardde het Koninkrijk Zweden om niet meer dan 15 % bronheffing in te houden op de dividenden die aan een Frans fiscaal ingezetene worden uitgekeerd. Aan de andere kant stemde de Franse Republiek ermee in de dubbele belasting van die dividenden te vermijden door met de Franse belasting een belastingkrediet te verrekenen dat overeenstemt met de Zweedse bronheffing.
Volgens de Franse regering verbindt de regeling betreffende het belastingplafond de nodige gevolgen aan die verdragsrechtelijke regeling en aan de doelstelling om dubbele belasting te vermijden, die de Franse Republiek als woonstaat van de belastingplichtige heeft onderschreven. Aldus wordt bij de berekening van de belastingen waarop het plafond kan worden toegepast, enkel rekening gehouden met het bedrag van de directe belastingen die in Frankrijk zijn voldaan, na verrekening van het belastingkrediet ten bedrage van de in Zweden betaalde bronheffing.
Het belastingplafond heeft naar zijn aard tot doel de uitoefening door de Franse Republiek van haar belastingbevoegdheid te beperken, door te bepalen dat de directe belastingen die een belastingplichtige theoretisch gezien verschuldigd is in die lidstaat, in totaal maximaal een bepaald gedeelte (60 % of 50 %) mogen bedragen van de inkomsten die hij heeft ontvangen. Aangezien de regeling inzake het belastingplafond onder de uitsluitende bevoegdheid van die lidstaat valt, is het gepast om bij de berekening van het bedrag dat door de belastingplichtige kan worden teruggevorderd, enkel rekening te houden met de in Frankrijk voldane belastingen.
De Franse regering betoogt dat de woonstaat van de belastingplichtige, indien hij ook de in het buitenland betaalde belastingen zou moeten opnemen in deze berekening, de kosten zou moeten dragen voor de terugbetaling van een belasting die niet ten goede is gekomen aan zijn eigen schatkist, maar aan die van een andere lidstaat, te weten de staat waar de oorsprong van de inkomsten ligt.
In dezelfde zin betoogt het Verenigd Koninkrijk dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten inhoudt dat een lidstaat zijn bevoegdheid om de op zijn grondgebied verrichte activiteiten te belasten, mag uitoefenen zonder dat hij rekening hoeft te houden met het feit dat een andere lidstaat eveneens zijn eigen heffingsbevoegdheid uitoefent. Indien de Franse Republiek in het kader van de bepaling van het in artikel 1 CGI bedoelde belastingplafond het bedrag van een eventuele in Zweden ingehouden bronheffing zou moeten voegen bij het totaal van de directe belastingen die de belastingplichtige in Frankrijk heeft voldaan, zou zij verplicht worden om rekening te houden met de uitoefening door het Koninkrijk Zweden van zijn eigen heffingsbevoegdheid en zou de belastingplichtige vergoeding verkrijgen van om het even welke in Zweden betaalde bronheffing.
Deze rechtvaardigingsgrond kan evenwel niet worden aanvaard.
De noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren kan als rechtvaardigingsgrond immers met name worden aanvaard wanneer de belastingregeling in kwestie ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (zie arresten van 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Jurispr. blz. I-2647
, punt 42; 18 juli 2007, Oy AA,
C-231/05, Jurispr. blz. I-6373
, punt 54; 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha,
C-303/07, Jurispr. blz. I-5145
, punt 66, en 20 oktober 2011, C‑284/09, Commissie/Duitsland, Jurispr. blz. I‑9879, punt 77).
In casu is de heffingsbevoegdheid tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk Zweden verdeeld in het Frans-Zweedse verdrag, waarbij elk van beide staten het recht is verleend om de op zijn grondgebied verworven en ontvangen dividenden te belasten. In die context heeft de Franse Republiek het recht behouden om de roerende inkomsten van Zweedse oorsprong te belasten en heeft zij erin toegestemd om een belastingkrediet toe te kennen teneinde de gevolgen van deze dubbele belasting te verminderen ten gunste van de in Frankrijk wonende belastingplichtigen. Deze lidstaat heeft dus vrijwillig ingestemd met de verdeling van de heffingsbevoegdheid, zoals zij voortvloeit uit de bepalingen van het Frans-Zweedse verdrag.
Deze in het Frans-Zweedse verdrag neergelegde regeling ter verdeling van de belastingheffing kan echter geen rechtvaardiging vormen voor de beperking die voortvloeit uit de toepassing van de wettelijke regeling inzake het belastingplafond.
In dit verband is het van belang eraan te herinneren dat het de lidstaten volgens vaste rechtspraak weliswaar vrijstaat om in het kader van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen, maar dat deze verdeling niet betekent dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer. Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen tot voorkoming van dubbele belasting aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de regels van het Unierecht (zie in die zin arresten van 12 december 2002, De Groot,
C-385/00, Jurispr. blz. I-11819
, punten 93 en 94; 19 januari 2006, Bouanich,
C-265/04, Jurispr. blz. I-923
, punten 49 en 50, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, punten 41 en 42).
De terugbetaling van belasting ingevolge de regeling betreffende het belastingplafond vormt een belastingvoordeel waarin is voorzien bij de Franse wettelijke regeling, die de fiscale druk op de belastingplichtigen beperkt door op hen een begrenzingsregeling toe te passen die ervoor zorgt dat zij de belastingen die een bepaald percentage overschrijden terugkrijgen. Een dergelijke regeling ter begrenzing van de belasting doet niet af aan de mogelijkheid van de Franse Republiek om de activiteiten die op haar grondgebied plaatsvinden te belasten, noch aan de mogelijkheid voor die lidstaat om de in een andere lidstaat verworven inkomsten te belasten.
Wat de toepassingsvoorwaarden van die fiscale regeling betreft, is de kwestie van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten dus niet aan de orde.
In die omstandigheden kan de beperking van het vrije kapitaalverkeer en de vrijheid van vestiging die het gevolg is van een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen, noch door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren.
Bijgevolg moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat de artikelen 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die bepaalt dat ingeval een inwoner van deze lidstaat als aandeelhouder van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dividenden ontvangt die in beide lidstaten worden belast en de dubbele belasting wordt vermeden door in de woonstaat een belastingkrediet toe te kennen ten bedrage van de belasting die is betaald in de staat van de uitkerende vennootschap, de in de laatstbedoelde staat voldane belasting niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen in het kader van een stelsel ter begrenzing van de diverse directe belastingen tot een bepaald percentage van de tijdens een jaar verworven inkomsten.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die bepaalt dat ingeval een inwoner van deze lidstaat als aandeelhouder van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dividenden ontvangt die in beide lidstaten worden belast en de dubbele belasting wordt vermeden door in de woonstaat een belastingkrediet toe te kennen ten bedrage van de belasting die is betaald in de staat van de uitkerende vennootschap, de in de laatstbedoelde staat voldane belasting niet of slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen in het kader van een stelsel ter begrenzing van de diverse directe belastingen tot een bepaald percentage van de tijdens een jaar verworven inkomsten.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Frans.