CELEX: 62012CJ0190
Преюдициално запитване
Свобода на установяване
Свободно движение на капитали
Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС
Корпоративен данък
Различно третиране на дивиденти, платени на местни и чуждестранни инвестиционни фондове
Недопускане на освобождаване от данък
Необосновано ограничение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.
То е отправено по повод спор между Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, инвестиционен фонд със седалище в Съединените американски щати, и Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (директор на данъчната служба в Bydgoszcz, наричан по-нататък „Dyrektor“) относно отказа на последния да установи и възстанови надвнесен корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г., определен като фиксирана сума, с който са обложени дивидентите, получени от жалбоподателя в главното производство от капиталови дружества със седалище на полска територия.
Правна уредба
Полското право
Член 6, параграф 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) от 15 февруари 1992 г. (Dz. U. бр. 54, позиция 654) в редакцията, приложима към фактите по главното производство, а именно през 2005 г. и 2006 г. (наричан по-нататък „Закон за корпоративното подоходно облагане“), гласи:
„От данък се освобождават:
[…]
10)
инвестиционни фондове, които извършват дейност въз основа на разпоредбите на [Закон за инвестиционните фондове (ustawy o funduszach inwestycyjnych) от 27 май 2004 г (Dz. U., бр. 146, позиция 1546, наричан по-нататък „Закон за инвестиционните фондове“)]“.
Член 6, параграф 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане, изменен със Закона от 25 ноември 2010 г. за изменение на Закона за облагане на доходите на физическите лица, на Закона за корпоративното подоходно облагане и на Закона за фиксирано облагане на доходите, приложим към някои приходи на физическите лица (ustawa — Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) от 25 ноември 2010 г. (Dz. U., 2010 г., бр. 226, позиция 1478). Тази разпоредба, в сила от 1 януари 2011 г., гласи следното:
„От данък се освобождават:
[…]
10)
инвестиционни фондове, които извършват дейност въз основа на разпоредбите на Закона [за инвестиционните фондове];
10a)
предприятия за колективно инвестиране, чието седалище се намира в държава — членка на Европейския съюз, различна от Република Полша, или в друга държава от Европейското икономическо пространство [ЕИП], ако тези предприятия отговарят едновременно на следните условия:
a)
в държавата по седалището с корпоративен данък да се облагат всичките им доходи, независимо от произхода им;
b)
дейността им да включва единствено колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа, в инструменти от паричния пазар и в други имуществени права на финансови средства, получени при публично или непублично предлагане за закупуване на техни дялове с инвестиционна цел;
c)
да упражняват дейност по силата на предоставено разрешение от компетентните органи за надзор върху финансовия пазар в държавата, в която се намира седалището им […];
d)
дейността им да бъде непосредствено контролирана от компетентните органи за надзор върху финансовия пазар в държавата, в която се намира седалището на тези предприятия;
e)
да определят депозитар за съхранение на активите им;
f)
да са управлявани от оператори, на които е издадено разрешение за упражняване на дейност от компетентните органи за надзор върху финансовия пазар в държавата, в която се намира седалището на тези предприятия“.
Член 22 от Закона за корпоративното подоходно облагане гласи следното:
„1.   За дивиденти и други доходи при участие в печалбите на юридически лица, чието седалище се намира в […] Полша, данъкът е в размер на 19 % от получените приходи при спазване на параграф 2.
2.   Посоченият в параграф 1 данък върху доходите на лицата, изброени в член 3, параграф 2, е в размер на 19 % от приходите, освен ако не се предвижда друго в Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключено с държавата, в която се намира седалището или управлението на данъчнозадълженото лице“.
Съгласно член 1 от Закона за инвестиционните фондове със съответните изменения:
„Този закон установява правилата относно учредяването и дейността на инвестиционните фондове със седалище на територията на Република Полша, както и правилата за дейността на чуждестранните фондове и управляващи дружества на територията на Република Полша“.
В член 2, точки 7 и 9 от посочения закон се предвижда:
„В настоящия закон следните понятия се използват в посочения смисъл:
[…]
7)
държави членки: държавите — членки на Европейския съюз, различни от [Република] Полша;
[…]
9)
чуждестранен фонд: инвестиционен фонд от отворен тип или инвестиционно дружество със седалище в държава членка, който или което извършва дейност в съответствие с общностните правни разпоредби относно колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа.
[…]“.
Член 3, параграф 1 от споменатия закон гласи:
„Инвестиционният фонд е юридическо лице, чиято дейност включва единствено колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа, в инструменти на паричния пазар и в други посочени от закона имуществени права на финансови средства, получени при публично или непублично предлагане за закупуване на дяловете им с инвестиционна цел“.
Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане
Съгласно член 11 от Спогодбата между правителството на [Република Полша] и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на подоходното облагане (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), подписана във Вашингтон на 8 октомври 1974 г. (Dz. U., 1976 г., бр. 31, позиция 178, наричана по-нататък „Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане“):
„1.   Дивиденти от източник в договаряща държава и получени от местно лице на другата договаряща държава се облагат в тази държава.
2.   Договарящата държава, на чиято територия се намира седалището на дружеството, също може да облага тези дивиденти в съответствие с нейното право, но този данък не може да надхвърля следните размери:
a)
5 % от брутната сума на дивидентите, когато получателят е юридическо лице, което притежава поне 10 % от акциите с право на глас в разпределящото дивидентите дружество,
b)
15 % от брутната сума на дивидентите във всички останали случаи.
Тази разпоредба не засяга облагането на юридическото лице във връзка с печалбата, от която се плащат дивидентите.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
През декември 2010 г. жалбоподателят в главното производство, инвестиционен фонд със седалище на територията на Съединените американски щати, чиято дейност по-специално включва участия в полски дружества, е поискал от полската данъчна администрация да му възстанови надвнесен корпоративен данък, определен като фиксирана сума в размер на 15 %, с който са обложени доходи от дивиденти, изплатени му от установените в Полша дружества. Жалбоподателят в главното производство счита, че има основание да получи това възстановяване съгласно член 22, параграф 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане във връзка с член 11, параграф 2 буква b) от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане.
С решение от 2 май 2011 г. това искане е отхвърлено с мотива, че поради статута си на установен на територията на Съединените американски щати инвестиционен фонд жалбоподателят в главното производство не отговаря на изискванията за освобождаване, посочени в член 6, параграф 1, точка 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане.
На 6 октомври 2011 г. това решение е потвърдено с решение на Dyrektor и жалбоподателят в главното производство подава жалба за отмяна пред запитващата юрисдикция, като твърди, че разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане създават дискриминация между установените в трети държави инвестиционни фондове и тези, които са установени в Полша.
Запитващата юрисдикция иска да се установи, като се имат предвид особеното естество на освобождаването от данъци, предвидено в Закона за корпоративното подоходно облагане, което съответства на пълно лично освобождаване от корпоративен данък и се прилага спрямо инвестиционните фондове, които отговарят на предвидените в Закона за инвестиционните фондове изисквания, както и тясната връзка между разпоредбите на последния закон и посоченото освобождаване, дали тази разпоредба от полския закон следва да се разгледа не с оглед на принципа на свободното движение на капитали, а на принципа на свободата на установяване.
Ако се приеме, че разглеждането следва да е с оглед на принципа на свободното движение на капитали, запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали разглежданото по главното производство законодателство води до необосновано ограничение на тази свобода.
По-специално запитващата юрисдикция иска да се установи дали наличието на сходство в реда и условията и в сферата на упражняваната дейност е достатъчно, за да се приеме, че инвестиционен фонд, чието седалище е в Полша, е съпоставим с инвестиционен фонд, чието седалище е в Съединените американски щати, макар че наложените от правото на Съюза изисквания в областта на учредяването и действието на тези фондове се различават от изискванията, наложени от правото на третата държава, и не се прилагат спрямо тях.
Освен това запитващата юрисдикция счита, че евентуалното ограничение би могло да се обоснове, предвид личния характер на освобождаването, с необходимостта от гарантиране на ефикасен данъчен контрол и че то също така е пропорционално.
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член [63 ДФЕС] да се прилага, когато сезираната юрисдикция следва да определи допустимостта на прилагане от държава членка на национални правни разпоредби, които предвиждат различно третиране с оглед на правното положение на данъчнозадълженото лице, като в рамките на общо лично освобождаване предоставят освобождаване от облагане с определения като фиксирана сума корпоративен данък [за] получени дивиденти в полза на инвестиционни фондове със седалище в държава — членка на […] Съюза, но не предвиждат такова освобождаване за инвестиционен фонд, чието седалище за данъчни цели се намира в Съединените американски щати?
2)
Може ли различното третиране на фондове със седалище в трета държава и на фондове със седалище в държава — членка на Съюза, предвидено в националното право по отношение на личното освобождаване в областта на корпоративния данък, да се приеме за обосновано с оглед на член [65, параграф 1, буква a) ДФЕС във връзка с член 65, параграф 3 ДФЕС]?“.
По искането за възобновяване на устната фаза на производството
Устната фаза на производството е приключила на 6 ноември 2013 г. след представяне на заключението на генералния адвокат.
С писмо от 6 декември 2013 г., постъпило в секретариата на Съда на 9 септември 2013 г., като се позовава на член 83 от Процедурния правилник на Съда, жалбоподателят в главното производство по същество иска възобновяване на устната фаза на производството, като твърди, че са настъпили нови факти, които са в състояние да окажат решаващо влияние върху решението на Съда. Според тази страна данъчните органи на Съединените американски щати са я информирали, че полските данъчни органи са започнали процедура по обмен на информация по дело, което я засяга и което е с предмет, идентичен на този по главното производство.
В това отношение е важно да се припомни, че по силата на член 83 от процедурния му правилник Съдът може във всеки един момент, след изслушване на генералния адвокат, да постанови възобновяване на устната фаза на производството, по-специално когато счита, че делото не е напълно изяснено или когато след закриване на тази фаза някоя от страните посочи нов факт от решаващо значение за решението на Съда (вж. Решение от 18 юли 2013 г. по съединени дела Vodafone Omnitel и др., C‑228/12—C‑232/12 и C‑254/12—C‑258/12, точка 26).
След изслушване на генералния адвокат Съдът смята, че в конкретния случай разполага с всички необходими сведения, за да отговори на поставените от запитващата юрисдикция въпроси, и че новият факт, посочен от жалбоподателя по главното производство, няма решаващо значение за решението на Съда.
Следователно искането на жалбоподателя по главното производство за възобновяване на устната фаза на производството следва да се отхвърли.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 63 ДФЕС се прилага в положение като разглежданото по главното производство, при което съгласно данъчното законодателство на държава членка дивиденти, изплатени от установени в тази държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд, установен в трета държава, не се освобождават от данъчно облагане, докато инвестиционните фондове, установени в посочената държава членка, се ползват от подобно освобождаване.
Единствено полското правителство счита, че тази национална правна уредба трябва да се преценява не от гледна точка на свободното движение на капитали, а с оглед на свободата на установяване или на свободното предоставяне на услуги. Според това правителство разглежданото в главното производство лично освобождаване, което се прилага към всички доходи на определени икономически оператори независимо от вида на осъществените от тях сделки, има за цел не да въведе разграничителен критерий, основан на мястото на установяване, а да подтикне потребителя да използва услугите на инвестиционни фондове, които упражняват дейността си в точно определена правна рамка. Освен това упражняваната от инвестиционните фондове дейност представлявала предоставяне на услуги по финансово посредничество или управление на портфейл от активи съгласно член 49 ДФЕС или 56 ДФЕС.
В това отношение от практиката на Съда следва, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали и че по отношение на въпроса дали определено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство (вж. в този смисъл Решение от 13 ноември 2012 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, точки 89 и 90 и цитираната съдебна практика).
По-специално национално законодателство, което може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на свободата на установяване (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 91 и цитираната съдебна практика).
От това следва, че що се отнася до дивиденти с произход от трета държава, когато от предмета на подобно национално законодателство следва, че то е предназначено единствено да се прилага към дяловите участия, които позволяват упражняване на безспорно влияние върху решенията на съответното дружество и определяне на неговата дейност, не може да има позоваване нито на член 49 ДФЕС, нито на член 63 ДФЕС (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 98).
От друга страна, национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 92).
В контекст, свързан с данъчното третиране на дивиденти с произход от трета държава, следва да се приеме, че разглеждането на предмета на националното законодателство е достатъчно, за да се прецени дали данъчното третиране на дивидентите с произход от трета държава попада в рамките на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 96).
В това отношение Съдът е уточнил, че национална правна уредба относно данъчното третиране на дивидентите от трета държава, която не се прилага изключително към положенията, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 ДФЕС. Следователно независимо от размера на участието му в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, установено в държава членка дружество може да се позовава на тази разпоредба, за да оспори законността на подобна правна уредба (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 99).
Следва обаче да не се допуска тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС — що се отнася до отношенията с третите държави — да позволява на икономически оператори, които не попадат в рамките на териториалния обхват на свободата на установяване, да извличат полза от нея (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 100).
Както обаче посочва генералният адвокат в точка 21 от заключението си, тази преценка относно данъчно третиране на дивидентите, изплатени от дружество от трета държава в полза на лице, установено на територията на държава членка, е приложима и към положение, при което дивидентите са изплатени от установено в държава членка дружество в полза на негов акционер, установен в трета държава, какъвто е случаят в главното производство.
Всъщност, от една страна, разглежданото в главното производство освобождаване, посочено в член 6, параграф 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане, не установява разграничение в зависимост от вида участие, което е довело до генерирането на получените от инвестиционния фонд дивиденти. От друга страна, не съществува риск икономически оператор, който не попада в териториалния обхват на свободата на установяване, да се възползва от същата, щом като разглежданото по главното производство данъчно законодателство се отнася до данъчното третиране на тези дивиденти, а няма за цел да наложи условия относно достъпа до националния пазар на оператори от трети държави.
Този извод не се поставя под съмнение от доводите, изтъкнати по-специално от полското правителство, посочени в точка 24 от настоящото решение, доколкото това, което следва да се разгледа с цел да се определи дали посоченото законодателство попада в приложното поле на член 63 ДФЕС, е не естеството на освобождаването, предвидено от същото законодателство, нито характера на упражняваната от инвестиционния фонд дейност, а формата на участие на инвестиционните фондове в местните дружества.
Предвид изложеното по-горе на първия въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали се прилага в положение като разглежданото по главното производство, при което съгласно националното данъчно законодателство дивидентите, изплатени от установени в държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд, установен в трета държава, не се освобождават от данъчно облагане, докато инвестиционните фондове, установени в посочената държава членка, се ползват от подобно освобождаване.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчно законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, по силата на което дивиденти, изплатени от установени в тази държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд, който е в трета държава, не могат да бъдат освободени от данъци.
По-специално съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, а именно през 2005 г., 2006 г. и до януари 2011 г., дивидентите, разпределяни от местно дружество на инвестиционен фонд, установен в трета държава, са се облагали по принцип с удържан при източника данък със ставка от 19 %, освен при прилагане на различна данъчна ставка в съответствие със спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, докато такива дивиденти са били освободени при изплащане в полза на местен инвестиционен фонд, ако той е отговарял и на изискванията, предвидени в Закона за инвестиционните фондове.
По наличието на ограничение на свободното движение на капитали
В самото начало следва да се припомни, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза (Решение от 10 май 2012 г. по дело Santander Asset Management SGIIC и др., C‑338/11—C‑347/11, точка 14 и цитираната съдебна практика).
В това отношение от постоянната практика на Съда следва, че забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на движението на капитали обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (Решение от 18 декември 2007 г. по дело A,
C-101/05, Сборник, стр. I-11531
, точка 40, Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305
, точка 50, както и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 15).
В настоящия случай освобождаването от данъци, предвидено от разглежданото по главното производство национално данъчно законодателство, се предоставя само на инвестиционни фондове, упражняващи дейността си в съответствие със Закона за инвестиционните фонове.
От акта за преюдициално запитване е видно също, че според разглежданото по главното производство национално законодателство инвестиционните фондове се освобождават само при условие, че седалището им е на полска територия. Поради това дивидентите, изплатени на чуждестранни инвестиционни фондове, не могат да се освободят от данъка, удържан при източника, само въз основа на мястото на установяване на тези фондове, дори и да е възможно тези дивиденти да бъдат предмет на намалена данъчна ставка в съответствие със спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
Поради това такава разлика в данъчното третиране на дивидентите на местни инвестиционни фондове и на чуждестранни инвестиционни фондове може да разубеди, от една страна, инвестиционните фондове, установени в трета държава, да придобиват участие в установени в Полша дружества, а от друга страна, местните инвеститори в тази държава членка да придобиват дялове в чуждестранни инвестиционни фондове (вж. в този смисъл Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 17).
От изложеното следва, че национално законодателство като разглежданото в главното производство може да доведе до ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип противоречи на член 63 ДФЕС.
Следва обаче да се разгледа въпросът дали това ограничение може да бъде обосновано предвид разпоредбите на Договора.
По приложимостта на член 64, параграф 1 ДФЕС
Съгласно член 64, параграф 1 ДФЕС член 63 ДФЕС не накърнява прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
Във връзка с това полското и германското правителство твърдят в становищата си и в съдебно заседание, че на първо място, разглежданата в главното производство национална разпоредба, предвиждаща данъчно облагане на дивиденти, изплатени от полски дружества на чуждестранни инвестиционни фондове, е била в сила още преди 31 декември 1993 г., без условията и редът във връзка с това данъчно облагане да са били променяни впоследствие, и на второ място, че доколкото посоченото данъчно облагане се прилага без разграничение, тоест независимо от броя на притежаваните акции в полските дружества, разглежданото в главното производство движение на капитали може да се включи и в понятието „преки инвестиции“ съгласно уточненията на това понятие в практиката на Съда. Във всеки случай разглежданото ограничение включвало предоставянето на финансови услуги.
Що се отнася до установения в член 64, параграф 1 ДФЕС времеви критерий, от трайно установената практика на Съда следва, че макар по принцип националният съд да е този, който определя съдържанието на законодателството, действащо към дата, определена от акт на Съюза, Съдът трябва да даде насоките относно тълкуването на понятие от правото на Съюза, на което се прави позоваване, за да се приложи предвиденият от правото на Съюза дерогационен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Recueil, стр. I-11753
, точка 191).
В този контекст Съдът вече е постановил, че всяка национална мярка, приета на дата, по-късна от определената по посочения начин, не се изключва автоматично поради това обстоятелство от дерогационния режим, установен със съответния акт на Съюза. Всъщност разпоредба, която по същество е идентична с предходното законодателство или се ограничава до това да смекчи или да премахне пречка за упражняване на права и свободи, установени в правото на Съюза, съдържаща се в предходното законодателство, се ползва с дерогация. Обратно, законодателство, което почива на логика, различна от логиката на предходната правна уредба, и установява нови процедури, не може да бъде приравнено на законодателството, действащо към датата, посочена в съответния акт на Съюза (вж. Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 192 и Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck,
C-157/05, Сборник, стр. I-4051
, точка 41).
Във връзка с това от писменото становище на Комисията е видно, без това да се оспорва от полското правителство, че предвиденото в член 6, параграф 1, точка 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане освобождаване от данъци е било въведено със закон от 28 август 1997 г.
Ето защо, както посочва генералният адвокат в точка 57 от заключението си, ограничение по смисъла на разпоредбите от Договора, свързани със свободното движение на капитали, което е запазено в сила след 31 декември 1993 г., не е съществувало преди тази дата.
Всъщност към 31 декември 1993 г. дивидентите, изплащани от полски дружества на чуждестранни субекти, са били облагани или със същия данък, удържан при източника, като изплащаните на установени в Полша субекти, или с намалена данъчна ставка съгласно Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключено между Република Полша и съответната държава. Посоченият в точка 49 от настоящото решение закон от 28 август 1997 г. за първи път въвежда ограничение, доколкото установява различно данъчно третиране между местните инвестиционни фондове и чуждестранните инвестиционни фондове, като освобождава първите от облагане при източника и от административните процедури, свързани с облагане с определения като фиксирана сума данък върху разпределените им дивиденти.
Следователно разглежданото по главното производство национално законодателство не би могло да се счита за ограничение, което е съществувало към 31 декември 1993 г., понеже елементът, завършващ състава на ограничението на свободното движение на капитали, а именно предвиденото в член 6, параграф 1, точка 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане освобождаване от данъци, е въведен впоследствие в отклонение от логиката на предходното законодателство с установяването на нова процедура по смисъла на цитираната в точка 48 от настоящото решение съдебна практика.
Щом като времевият критерий не е изпълнен и след като двата критерия — времеви и материалноправен, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да бъдат изпълнени кумулативно, горепосочената разпоредба не се прилага към случая по главното производство, без да е необходимо да се разглежда въпросът дали материалноправният критерий е изпълнен.
По обосноваността на ограничението
Съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които установяват разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора (вж. Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др.,
C-11/07, Сборник, стр. I-6845
, точка 57, Решение от 22 април 2010 г. по дело Mattner,
C-510/08, Сборник, стр. I-3553
, точка 32 и Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 56).
Всъщност самата дерогация, предвидена в посочената разпоредба, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63“ (вж. Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 57).
Следователно случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат отграничени от случаите на дискриминация, забранени от параграф 3 от същия член. От съдебната практика обаче следва, че за да може национална данъчноправна уредба като разглежданата по главното производство да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, разликата в третирането, която тя предвижда, трябва да се отнася до положения, които не са обективно сравними, или да е обоснована с императивно съображение от обществен интерес (вж. Решение по съединени дела Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 58 и цитираната съдебна практика).
По обективното сходство на положенията
Относно въпроса за сходството, на първо място, следва да се уточни, че що се отнася до данъчно правило като разглежданото в главното производство, което цели да не бъдат облагани с данъци разпределените от местни дружества печалби, положението на местен инвестиционен фонд бенефициер е сходно с това на чуждестранен инвестиционен фонд бенефициер, доколкото в двата случая реализираната печалба по принцип може да бъде предмет на двойно икономическо данъчно облагане или на верижно данъчно облагане (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 62, Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 113, Решение от 20 октомври 2011 г. по дело Комисия/Германия,
C-284/09, Сборник, стр. I-9879
, точка 56, както и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 42 и цитираната съдебна практика).
Доколкото обаче самото упражняване от въпросната държава на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в трета държава, създава риск от верижно данъчно облагане или от двойно икономическо облагане, член 63 ДФЕС налага на същата държава, която въвежда освобождаване от данъци на дивиденти, изплатени на местни икономически оператори от други дружества — местни лица, да предостави равностойно третиране на дивидентите, изплатени на установени в трети държави икономически оператори (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 72, Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 60 и Решение по дело Комисия/Германия, посочено по-горе, точка 57).
Разглежданото по главното производство национално данъчно законодателство обаче не предвижда такова равностойно третиране. Всъщност докато това законодателство предотвратява двойното икономическо данъчно облагане на дивиденти с национален произход, получени от местни инвестиционни фондове, като приравнява положението на участниците в такива фондове и това на индивидуалните инвеститори, то не премахва, нито пък ограничава двойното данъчно облагане, което рискува да бъде приложение по отношение на чуждестранен инвестиционен фонд при получаването на такива дивиденти.
На второ място, следва да се припомни, че за да се прецени обективното сходство на положения, подложени на различно третиране, трябва да се вземат предвид само разграничителните критерии за облагане на разпределените печалби, установени от разглежданото по главното производство национално данъчно законодателство (вж. в този смисъл Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 28).
В това отношение е безспорно, че единственият разграничителен критерий, установен от разглежданото по главното производство данъчно законодателство, се основава на мястото на установяване на инвестиционния фонд, като само установените в Полша инвестиционни фондове могат да се ползват от освобождаване от облагане при източника на получени от тях дивиденти. Всъщност освобождаването от данъци, от което се ползват местни инвестиционни фондове, не е обусловено от облагането на доходите, изплатени на техните притежатели на дялове.
Предвид този разграничителен критерий, преценката на сходството в положенията трябва да се извърши единствено на равнище инвестиционни дружества, доколкото разглежданата правна уредба не взема предвид данъчното положение на техните притежатели на дялове (вж. в този смисъл Решение по дело Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точки 32, 39 и 41).
Поради това не може да бъде приет изтъкнатият от германското правителство довод, че последиците от ограничението могат най-общо да бъдат премахнати, когато инвеститорът в своята държава на установяване може да приспадне от свое данъчно задължение данък, които се налага на чуждестранния инвестиционен фонд при източника, или да приспадне този данък при определяне на облагаемата основа на данъка, който дължи в държавата си на установяване.
На трето място, от акта за преюдициално запитване и от становищата, представени от полското, германското, испанското, френското, италианското и финландското правителство, както и от Комисията, става ясно, че положението на инвестиционен фонд със седалище в трета държава не е сходно с това на установени в Полша инвестиционни фондове, чието положение се урежда от Закона за инвестиционните фондове, както и с положението на инвестиционните фондове, които са със седалище в друга държава членка.
По-специално разликата между инвестиционните фондове, чието седалище е в Съединените американски щати, и тези, чието седалище е в държавите — членки на Съюза, по същество се състои в това, че спрямо последните се прилагат единни правила относно учредяването и действието на европейските инвестиционни фондове, а именно Директива 85/611/ЕИО на Съвета от 20 декември 1985 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПЦК) (
ОВ L 375, стр. 3
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 138), изменена с Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 21 април 2004 г. (
ОВ L 145, стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 8, стр. 247, наричана по-нататък „Директивата ПКИПЦК“), чиито изисквания по същество са възпроизведени в Закона за инвестиционните фондове. Доколкото само инвестиционните фондове, които отговарят на тези изисквания, биха могли да се ползват от освобождаването, предвидено от Закона за корпоративното подоходно облагане, чуждестранните инвестиционни фондове, които не са уредени от Директивата ПКИПЦК, следователно се намирали в съвсем различно правно и фактическо положение от това на инвестиционни фондове, установени в държавите — членки на Съюза.
Все пак обстоятелството, че чуждестранните инвестиционни фондове не са част от единната регулаторна рамка на Съюза, въведена с Директивата ПКИПЦК, определяща реда и условията за учредяването и действието на инвестиционните фондове в рамките на Съюза, така както е транспонирана във вътрешното право с полския Закон за инвестиционните фондове, само по себе си не е достатъчно, за да се установи фактът, че положенията на посочените фондове са различни. Всъщност, доколкото Директивата ПКИПЦК не се прилага към установени в трети държави инвестиционни фондове поради обстоятелството, че те не попадат в приложното поле на правото на Съюза, да се изисква те да бъдат уредени по идентичен начин с местните инвестиционни фондове би лишило свободното движение на капитали от всяко полезно действие.
Във всеки случай, както отбелязва генералният адвокат в точки 37 и 38 от заключението си и както вече е посочено в точка 62 от настоящото решение, доколкото основният критерий, установен от разглежданата по главното производство национална данъчна уредба, произтича от мястото на установяване на инвестиционния фонд, като допуска само инвестиционни фондове, които са установени в Полша, да се ползват от освобождаване от данъци, що се отнася до делото по главното производство, сравняването на регулаторната рамка, която урежда фондове, установени в трета държава, и единната регулаторна рамка, която се прилага в рамките на Съюза, е ирелевантно, доколкото не се обхваща от разглежданата по това дело приложима правна уредба.
С оглед на гореизложеното по отношение на данъчното законодателство на дадена държава членка като Закона за корпоративното подоходно облагане, в който мястото на установяване на инвестиционните фондове е възприето като основен разграничителен критерий, който води или не до удържането на данък при източника върху изплатените им от полските дружества дивиденти, чуждестранните инвестиционни фондове се намират в обективно сходно положение с това на фондовете със седалище на полска територия.
При това положение е необходимо също да се разгледа въпросът дали ограничението, произтичащо от национална правна уредба като разглежданата в главното производство, е обосновано от императивни съображения от обществен интерес (вж. Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 63 и цитираната съдебна практика).
По наличието на императивно съображение от обществен интерес
– Необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол
От постоянната съдебна практика следва, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол е императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове евентуално ограничение върху упражняването на основните свободи, гарантирани с Договора (Решение от 6 октомври 2011 г. по дело Комисия/Португалия,
C-493/09, Сборник, стр. I-9247
, точка 42 и цитираната съдебна практика).
В това отношение, видно от акта за преюдициално запитване и както твърдят в представените пред Съда становища всички правителства и Комисията, при липсата на обща правна рамка в областта на административното сътрудничество с трети държави по подобие на съществуващата в рамките на Съюза Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (
ОВ L 336, стр. 15
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), полската данъчна администрация не би могла да извърши проверка по отношение на чуждестранен инвестиционен фонд дали се спазват специфичните изисквания, които са въведени от полското законодателство, и да прецени обхвата и ефикасността на контрола, упражняван спрямо този фонд спрямо механизмите на засилено сътрудничество, въведени в рамките на Съюза с Директивата ПКИПЦК.
Що се отнася обаче до довода относно липсата на правен инструментариум, който да позволи на полската данъчна администрация да провери доказателствата и информацията, представени от установените в Съединените американски щати инвестиционни фондове, за да се установи сходството им с инвестиционните фондове, установени в Полша или в друга държава членка, следва най-напред да се уточни, че въведеният с Директивата ПКИПЦК механизъм за обмен на информация между държавите членки е част от системата за сътрудничество, установена между техните органи за одобряване и надзор на инвестиционните фондове, с цел да се гарантира изпълнението на техните задачи, чийто обхват е уточнен в член 50, параграф 5 от същата директива.
Съгласно горепосочения член компетентните органи, получаващи поверителна информация, могат да я използват само при изпълнението на своите задължения за проверяване на изпълнението на условията, уреждащи започването на дейността на ПКИПЦК или предприятия, допринасящи за тяхната стопанска дейност, и за улесняване на наблюдението на осъществяването на тази дейност, на административните и счетоводни процедури и механизмите за вътрешен контрол, или за налагане на санкции, или при административно обжалване на решения на компетентните органи, или още при съдебни производства, инициирани съгласно член 51, параграф 2 от Директивата ПКИПЦК.
Освен това в другите разпоредби на Директивата ПКИПЦК относно системата за обмен на информация се набляга на необходимостта в този контекст от защита на професионалната тайна.
От член 50, параграф 5 от Директивата ПКИПЦК и от общата ѝ структура става ясно, че посочената система за обмен на информация е част от създадената с тази директива система за надзор. Следователно тази форма на сътрудничество между държавите членки не обхваща данъчната област, а само дейността на инвестиционните фондове в областта на ПКИПЦК.
Следователно Директивата ПКИПЦК не предоставя на полската данъчна администрация правомощие да извършва или да възлага да се извършването на проверка дали инвестиционните фондове изпълняват задълженията, които са им наложени им със Закона за инвестиционните фондове, тъй като тази компетентност е запазена за органите за надзор, на които това правомощие се възлага по силата на посочената директива.
Също така Директивата ПКИПЦК не може да оправомощи орган за надзор на определена държава членка да обменя с надзорния орган на държавата членка на данъчното облагане информация, получена в резултат на проверки, осъществени от първия орган на установени на негова територия инвестиционни фондове, което да позволи на органа за надзор на държавата членка на данъчното облагане да предостави тази информация на националните данъчни органи.
От посоченото по-горе следва, че след като въведената с Директивата ПКИПЦК система за обмен на информация не би могла да се прилага към чуждестранни инвестиционни фондове, това обстоятелство не е в състояние да обоснове разглежданото по главното производство ограничение.
Освен това, като изключва чуждестранните инвестиционни фондове от освобождаването от данъци единствено по съображение, че са установени на територията на трета държава, разглежданото по главното производство национално данъчно законодателство не дава възможност на тези данъчнозадължени лица да докажат, че отговарят на изисквания, еквивалентни на предвидените в Закона за инвестиционните фондове.
Действително от практиката на Съда се установява, че в отношенията между държавите членки на Съюза не може a priori да се изключи възможността на данъчнозадълженото лице да предоставя релевантни доказателствени документи, позволяващи на данъчните органи в държавата членка на облагане да проверят ясно и точно, че то отговаря на изисквания, еквивалентни на тези, които са предвидени от разглежданото национално законодателство в държавата, където е местно лице (вж. в този смисъл Решение по дело A, посочено по-горе, точка 59 и Решение по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе, точка 46).
Тази съдебна практика обаче не би могла да се приложи изцяло по аналогия към движенията на капитали между държавите членки и трети държави, тъй като тези движения се вписват в различен правен контекст (Решение по дело A, посочено по-горе, точка 60, Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия,
C-540/07, Сборник, стр. I-10983
, точка 69, Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Établissements Rimbaud,
C-72/09, Сборник, стр. I-10659
, точка 40, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 65).
Всъщност следва да се отбележи, че рамката за сътрудничество между компетентните органи на държавите членки, установена с Директива 77/799, не съществува между тези органи и компетентните органи на трета държава, когато последната не е поела никакво задължение за взаимопомощ (Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 70, Решение по дело Établissements Rimbaud, посочено по-горе, точка 41, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 66).
От гореизложените съображения следва, че обосновката, изведена от необходимостта да се запази ефективността на данъчния контрол, е допустима само ако правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва данъчно облекчение в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, и само ако поради липсата на договорно задължение за тази трета държава да предоставя информация се оказва невъзможно тези сведения да бъдат предоставени от нея (вж. Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 67 и цитираната съдебна практика).
За разлика обаче от делата, по които са постановени решенията, посочени в точка 82 от настоящото решение, в рамките на които няма никакво договорно задължение на разглежданите трети държави да предоставят информация, така че Съдът е изключил възможността самото данъчнозадължено лице да предоставя необходимите доказателства относно правилното определяне на съответните данъци, в делото по главното производство има регулаторна рамка за административна взаимопомощ между Република Полша и Съединените американски щати, позволяваща обмен на информация, необходима за прилагането на данъчното законодателство.
По-точно тази рамка за сътрудничество произтича от член 23 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, както и от член 4 от Конвенцията на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и Съвета на Европа за административна взаимопомощ по данъчни въпроси, подписана на 25 януари 1988 г. в Страсбург.
От това следва, че предвид наличието на тези договорни задължения между Република Полша и Съединените американски щати, с които се установява обща правна рамка за сътрудничество и се предвиждат механизми за обмен на информация между съответните национални органи, не би могло a priori да се изключи, че установените на територията на Съединените американски щати инвестиционни фондове могат да бъдат задължени да предоставят релевантни доказателства, позволяващи на полските данъчни органи да проверят в сътрудничество с компетентните органи в Съединените американски щати, че те упражняват дейността си при условия, еквивалентни на тези, които се прилагат за установените на територията на Съюза инвестиционни фондове.
Запитващата юрисдикция обаче трябва да провери дали договорните задължения между Република Полша и Съединените американски щати, с които се установява обща правна рамка за сътрудничеството и се предвиждат механизми за обмен на информация между съответните национални органи, действително позволяват на полските данъчни органи да проверят, ако е необходимо, информацията, предоставена от установените на територията на Съединените американски щати инвестиционни фондове относно условията за учредяване и упражняване на тяхната дейност, за да се установи, че те действат в регулаторна рамка, която е равностойна на тази на Съюза.
– Необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система
В подкрепа на довода, че ограничението, съдържащо се в разглежданото по главното производство национално данъчно законодателство, е обосновано от необходимостта да се запази съгласуваността на данъчната система, полското правителство поддържа, че въведеното с това законодателство освобождаване от данъци е тясно свързано с облагането на извършените плащания от инвестиционните фондове по отношение на участващите в тях лица. Съгласуваността на данъчната система изисква да се осигури еднакво и ефективно облагане на доходите на дадено данъчнозадължено лице, независимо в коя държава членка са получени, което да отчита размера на платените данъци в други държави членки.
Освен това германското правителство поддържа, че когато е налице участие и на трети държави, особено в случай на засягане на инвестиционни фондове, било уместно понятието за данъчна съгласуваност да бъде разширено и да се извърши цялостна преценка на отделните етапи от облагането, като се предполага, че дивидентите се изплащат на установени в чужбина притежатели на дялове.
Следва да се припомни практиката на Съда, че необходимостта да се запази тази съгласуваност може да обоснове правна уредба, която би могла да ограничи основните свободи (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 50 и цитираната съдебна практика).
За да може обаче да бъде уважен такъв довод, постоянната съдебна практика изисква да е налице пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането му с определено данъчно задължение, като прекият характер на връзката трябва да се преценява с оглед на целта, преследвана от разглежданата правна уредба (Решение по съединени дела Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 51 и цитираната съдебна практика).
Както обаче вече беше посочено в точка 62 от настоящото решение, освобождаването от данък, удържан при източника, на разглежданите по главното производство дивиденти не зависи от изискването получените от съответния инвестиционен фонд дивиденти да бъдат преразпределени от същия и облагането на притежателите на дялове на този фонд във връзка с тях да позволява да се компенсира освобождаването от данъка, удържан при източника.
Освен това, както подчертава генералният адвокат в точка 113 от заключението си, предложеното от германското правителство разширително тълкуване на понятието за съгласуваност на данъчната система почива на недоказаната предпоставка, че притежателите на дялове в инвестиционни фондове, установени в трети държави, също са местни лица в тези държави или най-малкото са извън националната територия. Разглеждането обаче на мотива за съгласуваността на данъчната система по принцип е необходимо да се извърши единствено и само спрямо един и същ данъчен режим.
Следователно при липсата на пряка връзка по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 92 от настоящото решение, между освобождаването от облагане при източника на получените от местен инвестиционен фонд дивиденти, които са с национален произход, и облагането на посочените дивиденти като приходи на притежателите на дялове в посочения инвестиционен фонд, разглежданото по главното производство национално законодателство не е обосновано с оглед на необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система.
– Разпределението на данъчните правомощия и гарантирането на данъчните приходи
Освен това германското правителство е изтъкнало необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между Република Полша и Съединените американски щати, както и гарантирането на данъчните приходи като обосноваващи разглежданото ограничение мотиви, които следва да се разглеждат заедно, доколкото за тях са изтъкнати сходни доводи.
От една страна, що се отнася до разпределението на данъчните правомощия, германското правителство твърди, че свързаната с това основание за обосновка съдебна практика трябва да се прилага само към вътрешни за Съюза положения, доколкото при движението на капитали към и от трети държави съответните лица могат да се позовават на правилата за вътрешния пазар, тъй като едно ограничение на данъчния суверенитет на държава членка чрез свободното движение на капитали би довело до непосредствено прехвърляне на облагаемата данъчна основа към трета държава.
Според постоянната практика на Съда необходимостта от запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки може да се приеме, по-специално когато разглежданата система цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 47 и цитираната съдебна практика).
Когато обаче държава членка избере да не облага местни инвестиционни фондове, които получават дивиденти с национален произход, тя не може да се позове на необходимостта от гарантиране на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, за да обоснове облагането на получаващите такива приходи чуждестранни инвестиционни фондове (вж. в този смисъл Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 48 и цитираната съдебна практика).
С оглед на това не би могло основателно да се поддържа, че тази съдебна практика не се прилага в отношенията между държавите членки и трети държави, доколкото липсата на реципрочност в рамките на такива отношения, така както е изтъкнато от германското правителство, не може да обоснове ограничение на движението на капитали между държавите членки и посочените трети държави (вж. в този смисъл Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 128).
От друга страна, що се отнася до гарантирането на националните данъчни приходи, германското правителство поддържа, че свободното движение на капитали не би следвало да задължава държавите членки да се откажат от данъчни приходи в полза на трети държави. В действителност целта на вътрешния пазар била да се гарантира ефикасно разпределение на ресурсите в Съюза при запазване на данъчен неутралитет в рамките на този пазар. Третите държави обаче, които не са част от този пазар, следователно не са длъжни да приемат подобна загуба на данъчни приходи по отношение на държавите членки.
Във връзка с това достатъчно е да се припомни, че според установената практика на Съда намаляването на приходите от данъци не може да се счита за императивно съображение от обществен интерес, което може да се изтъкне, за да се оправдае мярка, която по принцип е в противоречие с някоя от основните свободи (Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 126).
Тази съдебна практика се прилага както в хипотезата, при която съответната държава членка се отказва от определени данъчни вземания в полза на друга държава членка, така и ако този отказ се извършва в полза на трета държава. Както посочва в точка 127 от заключението си генералният адвокат, при всички положения печалбата на полските дружества продължават да подлежи на данъчно облагане и правото на Съюза не възпрепятства съответната държава членка в по-дългосрочен план да направи отказ от предотвратяване на двойното данъчно облагане, налагайки ѝ приемането или запазването на мерки с цел да се премахнат случаите на такова облагане.
От гореизложеното следва, че произтичащо от националното данъчно законодателство ограничение като разглежданото по главното производство не е обосновано от необходимостта за запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия и за гарантиране на данъчните приходи на съответната държава членка.
С оглед на всички изложени съображения на втория въпрос следва да се отговори, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчно законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, по силата на което дивиденти, изплатени от установени в тази държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд в трета държава, не могат да бъдат освободени от данъчно облагане, доколкото между тази държава членка и съответната трета държава съществува договорно задължение за административна взаимопомощ, което позволява на националните данъчни органи да проверят сведенията, които евентуално са предоставени от инвестиционния фонд. По делото, предмет на главното производство, запитващата юрисдикция трябва да провери дали създаденият в рамката за сътрудничество механизъм за обмен на информация действително може да позволи на полските данъчни органи да проверят, в случай на необходимост, информацията, предоставена от установени на територията на Съединените американски щати инвестиционни фондове относно условията за учредяване и упражняването на тяхната дейност, за да установят, че инвестиционните фондове действат в регулаторна рамка, която е равностойна на тази на Съюза.
По действието на настоящото решение във времето
В писменото си становище полското правителство моли Съда да ограничи във времето действието на настоящото съдебно решение, ако приеме, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС не допускат разглежданото по делото данъчно законодателство.
В подкрепа на искането си посоченото правителство, от една страна, насочва вниманието на Съда към риска от сериозни финансови смущения в резултат от съдебно решение, което съдържа такава констатация, като се има предвид значителният брой случаи, спрямо които е бил приложен член 22, параграф 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане. Полското правителство заявява, че Република Полша добросъвестно е смятала, че разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане са в съответствие с правото на Съюза, като Комисията е оспорила посочените разпоредби не с оглед на свободното движение на капитали с трети държави, а само с оглед на другите държави — членки на Съюза и на ЕИП.
Във връзка с това следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда тълкуването, което той дава на норма на правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или би трябвало да се разбира и прилага от момента на нейното влизане в сила. Следователно, така разтълкувана, нормата може и трябва да се прилага от съда дори към правоотношения, възникнали и установени преди решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на посочената норма (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 58 и цитираната съдебна практика).
Съдът може да ограничи единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, възможността всяко заинтересовано лице да се позове на разпоредба, на която той е дал тълкуване, за да оспори основани на добросъвестност правоотношения. За да бъде наложено подобно ограничение, е необходимо да бъдат изпълнени два основни критерия, а именно добросъвестност на заинтересованите среди и риск от сериозни смущения (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 59 и цитираната съдебна практика).
По-конкретно Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, а именно когато е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато лицата и националните власти са били подтикнати към поведение, което не съответства на правото на Съюза поради обективна и значителна несигурност по отношение на приложното поле на разпоредбите на Съюза — несигурност, за която евентуално е допринесло поведението, възприето от други държави членки, или това на Комисията (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 60 и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до довода на полското правителство за сериозните последици, които бъдещото решение може да нанесе на бюджета на полската държава, от постоянната съдебна практика се установява, че финансовите последици, които могат да произтекат за държава членка от постановено решение по преюдициално запитване, сами по себе си не оправдават ограничаването на действието на това решение във времето (Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе, точка 62 и цитираната съдебна практика).
В писменото си становище и в съдебно заседание обаче полското правителство не представя информация, която да позволи на Съда да извърши преценка дали съществува реален риск тази държава членка да бъде сериозно засегната от икономическа гледна точка от действието на бъдещото решение.
При тези обстоятелства и без да е необходимо да се разглежда дали Република Полша добросъвестно е смятала, че разпоредбите от Закона за корпоративното подоходно облагане са в съответствие с правото на Съюза, няма основание да се уважи искането на тази държава членка да се ограничи във времето действието на настоящото съдебно решение, доколкото тя не представя доказателства в подкрепа на доводите си, че ако не се ограничи във времето действието на това решение, то рискува да предизвика сериозни финансови смущения.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали се прилага в положение като разглежданото по главното производство, при което съгласно националното данъчно законодателство дивидентите, изплатени от установени в държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд, установен в трета държава, не се освобождават от данъчно облагане, докато инвестиционните фондове, установени в посочената държава членка, се ползват от подобно освобождаване.

2)
Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчно законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, по силата на което дивиденти, изплатени от установени в тази държава членка дружества в полза на инвестиционен фонд в трета държава, не могат да бъдат освободени от данъчно облагане, доколкото между тази държава членка и съответната трета държава съществува договорно задължение за административна взаимопомощ, което позволява на националните данъчни органи да проверят сведенията, които евентуално са предоставени от инвестиционния фонд. По делото, предмет на главното производство, запитващата юрисдикция трябва да провери дали създаденият в рамката за сътрудничество механизъм за обмен на информация действително може да позволи на полските данъчни органи да проверят, в случай на необходимост, информацията, предоставена от установени на територията на Съединените американски щати инвестиционни фондове относно условията за учредяване и упражняването на тяхната дейност, за да установят, че инвестиционните фондове действат в регулаторна рамка, която е равностойна на тази на Съюза.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.