CELEX: 62012CJ0190
Trimitere preliminară
Libertatea de stabilire
Libera circulație a capitalurilor
Articolele 63 TFUE și 65 TFUE
Impozit pe venitul persoanelor juridice
Diferență de tratament între dividendele distribuite fondurilor de investiții rezidente și cele distribuite fondurilor de investiții nerezidente
Excludere de la scutirea fiscală
Restricție nejustificată

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49 TFUE, 63 TFUE și 65 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între fondul de investiții Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, cu sediul în Statele Unite, pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Administrației fiscale din Bydgoszcz, denumit în continuare „Dyrektor”), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia de a constata și de a rambursa un excedent de impozit forfetar pe profit pentru anii 2005 și 2006, plătit cu titlu de impozit pe dividendele distribuite reclamantului din litigiul principal de societăți de capital cu sediul pe teritoriul polonez.
Cadrul juridic
Dreptul polonez
Articolul 6 alineatul 1 din Legea din 15 februarie 1992 privind impozitul pe profit (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U., nr. 54, poziția 654), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal, respectiv în cursul anilor 2005 și 2006 (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”), prevedea:
„Sunt scutite de impozit:
[…]
10)
fondurile de investiții care își desfășoară activitatea în conformitate cu dispozițiile [Legii din 27 mai 2004 privind fondurile de investiții (ustawy o funduszach inwestycyjnych, Dz. U., nr. 146, poziția 1546, denumită în continuare «Legea privind fondurile de investiții»)].”
Articolul 6 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit a fost modificat prin Legea din 25 noiembrie 2010 de modificare a Legii privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, a Legii privind impozitul pe profit și a Legii privind impozitul forfetar pe venit aplicabil unor venituri obținute de persoanele fizice (ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. 2010, nr. 226, poziția 1478). Această dispoziție, intrată în vigoare începând cu 1 ianuarie 2011, prevede:
„Sunt scutite de impozit:
[…]
10)
fondurile de investiții care își desfășoară activitatea în conformitate cu dispozițiile legii [privind fondurile de investiții];
10a)
organismele de plasament colectiv cu sediul într‑un stat membru al Uniunii Europene, altul decât Republica Polonă, sau într‑un alt stat al Spațiului Economic European [SEE], atunci când aceste organisme îndeplinesc cumulativ condițiile următoare:
a)
sunt, în statul în care își au sediul, supuse impozitului pe profit pentru toate veniturile pe care le obțin, indiferent de proveniența acestora;
b)
activitățile lor au ca obiect unic plasamentul colectiv, în valori mobiliare, în instrumente ale pieței monetare și în alte drepturi patrimoniale, de resurse financiare constituite prin subscripție publică sau nepublică la cumpărarea titlurilor lor de plasament;
c)
își desfășoară activitățile în temeiul unei autorizații acordate de autoritățile competente pentru supravegherea pieței financiare din statul în care își au sediul […];
d)
activitățile lor sunt direct controlate de autoritățile competente pentru supravegherea pieței financiare din statul în care se află sediul acestor organisme;
e)
au desemnat un depozitar pentru păstrarea activelor lor;
f)
sunt administrate de operatori care dispun, pentru desfășurarea activității lor, de autorizație din partea autorităților competente pentru supravegherea pieței financiare din statul în care se află sediul acestor organisme.”
Articolul 22 din Legea privind impozitul pe profit are următorul cuprins:
„1.   Impozitarea dividendelor și a altor venituri în temeiul participării la profitul persoanelor juridice cu sediul în […] Polonia este stabilită la 19 % din veniturile obținute, sub rezerva alineatului 2.
2.   Impozitarea veniturilor menționate la alineatul 1, aparținând persoanelor enumerate la articolul 3 alineatul 2, este stabilită la 19 % din venituri, în afară de cazul în care o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu statul în care persoana impozabilă își are sediul sau organele administrative dispune altfel.”
Conform articolului 1 din Legea privind fondurile de investiții, astfel cum a fost modificată:
„Legea definește normele aplicabile constituirii și funcționării fondurilor de investiții cu sediul pe teritoriul Republicii Polone, precum și normele care reglementează desfășurarea de către fondurile străine și societățile de administrare a activităților acestora pe teritoriul Republicii Polone.”
Articolul 2 punctele 7 și 9 din această lege prevede:
„În sensul prezentei legi, se aplică următoarele definiții:
[…]
7)
State membre înseamnă: statele membre ale Uniunii Europene, altele decât [Republica] Polonă;
[…]
9)
fond străin: un fond de investiții de tip deschis sau o societate de investiții cu sediul într‑un stat membru și care își desfășoară activitatea în conformitate cu dispozițiile comunitare care reglementează plasamentul colectiv în valori mobiliare;
[…]”
Articolul 3 alineatul 1 din legea menționată prevede:
„Fondul de investiții este o persoană juridică ale cărei activități au ca unic obiect plasamentul colectiv, în valori mobiliare, în instrumente ale pieței monetare și în alte drepturi patrimoniale definite de lege, de resurse financiare constituite prin subscripție publică sau nepublică la cumpărarea titlurilor lor de plasament.”
Convenția pentru evitarea dublei impuneri
Conform articolului 11 din Convenția încheiată între guvernul [Republicii Polone] și guvernul Statelor Unite ale Americii pentru evitarea dublelor impuneri și prevenirea evaziunii fiscale (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), semnată la Washington la 8 octombrie 1974 (Dz. U. 1976, nr. 31, poziția 178, denumită în continuare „Convenția pentru evitarea dublei impuneri”):
„1.   Dividendele provenite din surse aflate într‑un stat contractant și care sunt distribuite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat.
2.   Statul contractant pe teritoriul căruia se află sediul societății poate de asemenea impozita aceste dividende în conformitate cu dreptul său, însă acest impozit nu poate depăși:
a)
5 % din suma brută a dividendelor dacă beneficiarul este o persoană juridică care deține cel puțin 10 % din acțiunile cu drept de vot ale societății distribuitoare,
b)
15 % din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri.
Prezentul alineat nu se referă la impozitarea persoanei juridice pentru profitul din care rezultă dividendele atribuite.
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
În luna decembrie 2010, reclamantul din litigiul principal, un fond de investiții cu sediul pe teritoriul Statelor Unite ale Americii, a cărui activitate constă în special în dobândirea de participații în societăți poloneze, a solicitat administrației fiscale poloneze rambursarea unui excedent de impozit forfetar pe profit, în cotă de 15 %, aferent dividendelor care i‑au fost distribuite de aceste societăți stabilite în Polonia. Reclamantul din litigiul principal considera că este îndreptățit să obțină această rambursare în temeiul articolului 22 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit coroborat cu articolul 11 alineatul 2 litera b) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri.
Această cerere a fost respinsă prin decizia din 2 mai 2011, pentru motivul că, fiind un fond de investiții stabilit pe teritoriul Statelor Unite ale Americii, reclamantul din litigiul principal nu îndeplinea condițiile de scutire prevăzute la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit.
Întrucât această decizie a fost confirmată de Dyrektor printr‑o decizie din 6 octombrie 2011, reclamantul din litigiul principal a introdus o acțiune în anulare la instanța de trimitere, arătând că dispozițiile Legii privind impozitul pe profit creează o discriminare între fondurile de investiții stabilite în țări terțe și cele stabilite în Polonia.
Instanța de trimitere se întreabă dacă, ținând seama de natura specifică a scutirii fiscale prevăzute de Legea privind impozitul pe profit, care ar echivala cu o scutire personală integrală de impozitul pe profit rezervată fondurilor de investiții care îndeplinesc condițiile prevăzute de Legea privind fondurile de investiții, precum și de legătura strânsă dintre dispozițiile acestei din urmă legi și scutirea respectivă, se impune ca această dispoziție a legii poloneze să fie analizată nu din perspectiva principiului liberei circulații a capitalurilor, ci din cea a libertății de stabilire.
În ipoteza în care ar trebui să procedeze la această analiză din perspectiva principiului liberei circulații a capitalurilor, instanța de trimitere se întreabă dacă legislația în discuție în litigiul principal determină o restricție nejustificată privind această libertate.
În special, instanța de trimitere se întreabă dacă asemănarea privind modalitățile de desfășurare a activității și domeniile de activitate este suficientă pentru a considera că un fond de investiții cu sediul în Polonia est comparabil cu un altul cu sediul în Statele Unite, în timp ce condițiile impuse de dreptul Uniunii în materie de constituire și de funcționare a acestor fonduri diferă de cele impuse de dreptul țării terțe și nu sunt aplicabile în aceasta.
În plus, instanța de trimitere apreciază că o eventuală restricție ar putea fi justificată de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale, având în vedere caracterul personal al scutirii, și că ea ar fi de asemenea proporțională.
În aceste condiții, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul [63 TFUE] se aplică în privința aprecierii admisibilității aplicării de către un stat membru a unor dispoziții naționale care fac o diferențiere în ceea ce privește situația juridică a persoanelor impozabile prin aceea că acordă, în cadrul unei scutiri generale personale, fondurilor de investiții cu sediul într‑un stat membru al Uniunii […] scutirea de impozitul forfetar pe profit pentru dividendele obținute, însă nu prevăd o astfel de scutire pentru un fond de investiții care este rezident în scopuri fiscale în Statele Unite ale Americii?
2)
Tratamentul diferențiat, prevăzut în dreptul național cu privire la scutirea personală în domeniul impozitului pe profit, al fondurilor de investiții cu sediul într‑o țară terță și al fondurilor cu sediul într‑un stat membru al Uniunii, poate fi considerat justificat în lumina articolului [65 alineatul (1) litera (a) TFUE coroborat cu articolul 65 alineatul (3) TFUE]?”
Cu privire la cererea prin care se solicită redeschiderea fazei orale a procedurii
Faza orală a procedurii a fost închisă la 6 noiembrie 2013, după prezentarea concluziilor avocatului general.
Prin scrisoarea din 6 decembrie 2013, depusă la grefa Curții la 9 decembrie 2013, invocând articolul 83 din Regulamentul de procedură al Curții, reclamantul din litigiul principal a solicitat, în esență, redeschiderea fazei orale a procedurii, invocând producerea unor fapte noi de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții. Potrivit acestei părți, autoritățile fiscale din Statele Unite au informat‑o că autoritățile fiscale poloneze au demarat o procedură de schimb de informații într‑o cauză care o privește și având un obiect identic cu cel din litigiul principal.
În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 83 din Regulamentul de procedură al Curții, aceasta poate oricând să dispună, după ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, în special atunci când consideră că nu este suficient lămurită sau atunci când o parte a invocat, după închiderea acestei faze, un fapt nou de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții (a se vedea Hotărârea din 18 iulie 2013, Vodafone Omnitel și alții, C‑228/12-C‑232/12 și C‑254/12-C‑258/12, punctul 26).
În speță, Curtea consideră, după ascultarea avocatului general, că dispune de toate elementele necesare pentru a răspunde la întrebarea adresată de instanța de trimitere și că faptul nou menționat de reclamantul din litigiul principal nu este de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții.
În consecință, nu este necesar să se admită cererea reclamantului din litigiul principal privind redeschiderea fazei orale a procedurii.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește să stabilească dacă articolul 63 TFUE se aplică într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal în care, în temeiul legislației fiscale a unui stat membru, dividendele distribuite de societățile stabilite în acest stat membru unui fond de investiții stabilit într‑o țară terță nu fac obiectul unei scutiri fiscale, în timp ce fondurile de investiții stabilite în statul membru respectiv beneficiază de o astfel de scutire.
Guvernul polonez este singurul care consideră că această reglementare națională trebuie apreciată în lumina nu a liberei circulații a capitalurilor, ci a libertății de stabilire sau a liberei prestări a serviciilor. Potrivit acestui guvern, scutirea personală în discuție în litigiul principal, care se aplică tuturor veniturilor unor operatori economici indiferent de tipul de tranzacții pe care le‑au efectuat, nu are drept obiectiv să introducă un criteriu distinctiv întemeiat pe locul de stabilire, ci să încurajeze consumatorul să apeleze la serviciile fondurilor de investiții care își desfășoară activitatea într‑un cadru juridic clar definit. Pe de altă parte, activitatea desfășurată de fondurile de investiții ar constitui o activitate de servicii de intermediere financiară sau de administrare de portofolii de active, în sensul articolului 49 TFUE sau al articolului 56 TFUE.
În această privință, rezultă din jurisprudența Curții că tratamentul fiscal al dividendelor este susceptibil să intre în domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE privind libertatea de stabilire și al articolului 63 TFUE privind libera circulație a capitalurilor și că, în ce privește aspectul dacă o legislație națională intră în domeniul de aplicare al uneia sau al alteia dintre libertățile de circulație, este necesar să se ia în considerare obiectul legislației în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, punctele 89 și 90 și jurisprudența citată).
În special, intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire o legislație națională aplicabilă doar participațiilor care permit exercitarea unei influențe certe asupra deciziilor unei societăți și stabilirea activităților acesteia (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 91 și jurisprudența citată).
Prin urmare, în ceea ce privește dividendele provenite dintr‑o țară terță, atunci când reiese din obiectul unei astfel de legislații naționale că aceasta este aplicabilă exclusiv participațiilor care permit exercitarea unei influențe certe asupra deciziilor societății respective și stabilirea activităților acesteia, nu poate fi invocat nici articolul 49 TFUE, nici articolul 63 TFUE (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 98).
În schimb, dispozițiile naționale aplicabile participațiilor dobândite cu unicul scop de a efectua un plasament financiar, fără a exista intenția de a influența administrarea și controlul întreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulații a capitalurilor (a se vedea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 92 și jurisprudența citată).
Într‑un context privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o țară terță, trebuie să se considere că examinarea obiectului unei legislații naționale este suficientă pentru a aprecia dacă tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o țară terță intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libera circulație a capitalurilor (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 96).
În această privință, Curtea a precizat că o reglementare națională privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o țară terță, care nu se aplică exclusiv situațiilor în care societatea‑mamă exercită o influență decisivă asupra societății care distribuie dividendele, trebuie apreciată din perspectiva articolului 63 TFUE. Prin urmare, o societate rezidentă într‑un stat membru poate, indiferent de ponderea participației pe care o deține în societatea care distribuie dividende stabilită într‑o țară terță, să invoce această dispoziție pentru a pune în discuție legalitatea unei astfel de reglementări (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 99).
Cu toate acestea, trebuie să se evite ca interpretarea articolului 63 alineatul (1) TFUE, în ceea ce privește relațiile cu țările terțe, să permită unor operatori economici care nu se încadrează în limitele domeniului de aplicare teritorial al libertății de stabilire să beneficieze de aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 100).
Or, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 21 din concluzii, această apreciere privind tratamentul fiscal al dividendelor distribuite de o societate dintr‑o țară terță unei persoane stabilite pe teritoriul unui stat membru este de asemenea valabilă în situația în care dividendele sunt distribuite de o societate stabilită într‑un stat membru acționarului său stabilit într‑o țară terță, după cum este situația în litigiul principal.
Astfel, pe de o parte, scutirea în discuție în litigiul principal, prevăzută la articolul 6 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit, nu distinge în funcție de tipul de participație care a generat dividendele distribuite fondului de investiții. Pe de altă parte, riscul ca un operator economic care nu intră în domeniul de aplicare teritorial al libertății de stabilire să profite de aceasta este inexistent, întrucât legislația fiscală în discuție în litigiul principal are ca obiect tratamentul fiscal al acestor dividende și nu urmărește să condiționeze accesul pe piața națională al operatorilor provenind din țări terțe.
O asemenea constatare nu este contestată de argumentele prezentate în special de guvernul polonez, amintite la punctul 24 din prezenta hotărâre, în măsura în care ceea ce este necesar să se examineze pentru a determina dacă această legislație intră în domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE nu este natura scutirii prevăzute de legislația respectivă și nici natura activității desfășurate de fondul de investiții, ci forma de participare a fondurilor de investiții în cadrul societăților rezidente.
Având în vedere cele ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 63 TFUE privind libera circulație a capitalurilor se aplică într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care, în temeiul legislației fiscale naționale, dividendele distribuite de societăți stabilite într‑un stat membru unui fond de investiții stabilit într‑o țară terță nu fac obiectul unei scutiri fiscale, în timp ce fondurile de investiții stabilite în statul membru respectiv beneficiază de o astfel de scutire.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere urmărește, în esență, să afle dacă articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia un fond de investiții situat într‑un stat terț nu poate beneficia de o scutire fiscală pentru dividendele distribuite de societăți stabilite în acest stat membru.
În special, potrivit Legii privind impozitul pe profit în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal, și anume în cursul anilor 2005 și 2006 și până în luna ianuarie 2011, dividendele distribuite de o societate rezidentă unui fond de investiții stabilit într‑o țară terță erau impozitate, în principiu, cu o cotă de 19 % printr‑o reținere la sursă, cu excepția aplicării unei cote diferite în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, în timp ce asemenea dividende erau scutite în cazul în care erau distribuite unui fond de investiții rezident, dacă acesta din urmă îndeplinește și condițiile impuse de Legea privind fondurile de investiții.
Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
Trebuie amintit de la bun început că, dacă fiscalitatea directă intră în competența statelor membre, acestea din urmă trebuie însă să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții, C‑338/11-C‑347/11, punctul 14 și jurisprudența citată).
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind circulația capitalurilor, le includ pe cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (Hotărârea din 18 decembrie 2007, A,
C-101/05, Rep., p. I-11531
, punctul 40, Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen,
C-436/08 și C-437/08, Rep., p. I-305
, punctul 50, precum și Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 15).
În speță, scutirea fiscală prevăzută de legislația fiscală națională în discuție în litigiul principal era acordată doar fondurilor de investiții care își desfășurau activitatea în conformitate cu Legea privind fondurile de investiții.
Reiese de asemenea din decizia instanței de trimitere că, în conformitate cu legislația națională în discuție în litigiul principal, fondurile de investiții nu beneficiază de scutire decât cu condiția ca sediul lor să se afle pe teritoriul polonez. Prin urmare, dividendele distribuite unor fonduri de investiții nerezidente nu ar putea beneficia, din simplul motiv al locului de stabilire al acestor fonduri, de scutirea de reținerea la sursă, chiar dacă aceste dividende ar putea face eventual obiectul unei reduceri a cotei de impozitare în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri.
Or, o astfel de diferență de tratament fiscal între dividendele fondurilor de investiții rezidente și cele ale fondurilor de investiții nerezidente este susceptibilă să descurajeze, pe de o parte, fondurile de investiții stabilite într‑o țară terță să achiziționeze participații în cadrul unor societăți stabilite în Polonia, iar pe de altă parte, investitorii rezidenți în acest stat membru să achiziționeze participații în cadrul fondurilor de investiții nerezidente (a se vedea în acest sens Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 17).
Rezultă că o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal este de natură să determine o restricție privind libera circulație a capitalurilor care este contrară, în principiu, articolului 63 TFUE.
Trebuie să se examineze însă dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva dispozițiilor tratatului.
Cu privire la aplicabilitatea articolului 64 alineatul (1) TFUE
Potrivit articolului 64 alineatul (1) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului național sau al dreptului Uniunii, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul în care acestea implică investiții directe, inclusiv investițiile imobiliare, stabilirea, prestarea de servicii financiare sau admiterea de valori mobiliare pe piețele de capital.
În această privință, guvernele polonez și german au arătat în observațiile lor și în ședință că, în primul rând, dispoziția națională în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea dividendelor distribuite de societățile poloneze fondurilor de investiții nerezidente, era deja în vigoare anterior datei de 31 decembrie 1993, fără ca modalitățile acestei impozitări să fi fost modificate ulterior, și că, în al doilea rând, în măsura în care impozitarea respectivă se aplica nediferențiat, respectiv indiferent de numărul de acțiuni deținute în societățile poloneze, circulația capitalului în discuție în litigiul principal poate de asemenea intra în sfera noțiunii „investiții directe”, astfel cum a fost precizată de jurisprudența Curții. În orice caz, restricția în cauză ar implica prestarea de servicii financiare.
În ceea ce privește criteriul temporal stabilit de articolul 64 alineatul (1) TFUE, rezultă dintr‑o jurisprudență bine stabilită a Curții că, dacă, în principiu, este de competența instanței naționale să determine conținutul unei legislații existente la o dată stabilită printr‑un act al Uniunii, este de competența Curții să furnizeze elementele de interpretare a noțiunii de drept al Uniunii care constituie temeiul aplicării unui regim derogatoriu, prevăzut de acest drept, unei legislații naționale „existente” la o dată stabilită (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Rec., p. I-11753
, punctul 191).
În acest context, Curtea a statuat deja că orice măsură națională adoptată ulterior unei date astfel stabilite nu este, doar din acest motiv, exclusă în mod automat de la regimul derogatoriu instituit prin actul Uniunii respectiv. Astfel, o dispoziție care este, în esența sa, identică cu legislația anterioară sau care se limitează să reducă sau să elimine un obstacol în calea exercitării drepturilor și libertăților stabilite în dreptul Uniunii, existent în legislația anterioară, beneficiază de derogare. În schimb, o legislație care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată legislației existente la data reținută de actul Uniunii respectiv (a se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 192, și Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck,
C-157/05, Rep., p. I-4051
, punctul 41).
În această privință, reiese din observațiile Comisiei, fără ca acest element să fie contestat de guvernul polonez, că scutirea fiscală prevăzută la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit a fost introdusă printr‑o lege din 28 august 1997.
În consecință, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 57 din concluzii, o restricție, în sensul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, care să fi fost menținută după 31 decembrie 1993 nu exista anterior acestei date.
Astfel, la 31 decembrie 1993, dividendele distribuite de societăți poloneze unor entități nerezidente ar fi fost supuse fie aceleiași rețineri la sursă ca acelea distribuite unor entități stabilite în Polonia, fie unei cote de impozitare reduse, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Polonă și statul respectiv. Legea din 28 august 1997, menționată la punctul 49 din prezenta hotărâre, este cea care a introdus pentru prima dată o restricție, în măsura în care a stabilit un tratament diferențiat între fondurile de investiții rezidente și fondurile de investiții nerezidente, scutindu‑le pe primele de reținerea la sursă și de procedurile administrative aferente reținerii forfetare a impozitului pe dividendele distribuite acestora.
În consecință, legislația națională în discuție în litigiul principal nu poate fi considerată o restricție existentă la data de 31 decembrie 1993, întrucât elementul constitutiv al unei restricții privind libera circulație a capitalurilor, respectiv scutirea fiscală prevăzută la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit, a fost introdus ulterior, îndepărtându‑se de logica legislației anterioare și instituind o procedură nouă, în sensul jurisprudenței citate la punctul 48 din prezenta hotărâre.
Întrucât criteriul temporal nu este îndeplinit și întrucât cele două criterii, temporal și material, prevăzute la articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie îndeplinite cumulativ, acest din urmă articol nu este aplicabil litigiului principal fără a mai fi necesar să se analizeze dacă este îndeplinit criteriul material.
Cu privire la caracterul justificat al restricției
Conform articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislației lor fiscale, care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.
Această dispoziție, în măsura în care reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu tratatul (a se vedea Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții,
C-11/07, Rep., p. I-6845
, punctul 57, Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner,
C-510/08, Rep., p. I-3553
, punctul 32, și Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 56).
Astfel, derogarea prevăzută la dispoziția menționată este ea însăși limitată de articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63” (a se vedea Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 57).
Trebuie astfel să se facă distincție între diferențele de tratament permise de articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Or, din jurisprudență reiese că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în discuție în litigiul principal să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, trebuie ca diferența de tratament pe care o prevede să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 58 și jurisprudența citată).
Cu privire la comparabilitatea obiectivă a situațiilor
În ceea ce privește problema comparabilității, se impune, în primul rând, a preciza că, în privința unei norme fiscale precum cea în discuție în litigiul principal, care urmărește să scutească de impozit profitul distribuit de societăți rezidente, situația unui fond de investiții beneficiar rezident este comparabilă cu cea a unui fond de investiții beneficiar nerezident, în măsura în care, în ambele cazuri, profitul realizat este, în principiu, susceptibil să facă obiectul unei duble impuneri economice sau al unei impozitări în lanț (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 62, Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 113, Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania,
C-284/09, Rep., p. I-9879
, punctul 56, precum și Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 42 și jurisprudența citată).
Or, în măsura în care simpla exercitare de către statul membru în cauză a competenței sale fiscale generează, indiferent de orice impozitare într‑o altă țară terță, un risc de impozitare în lanț sau un risc de dublă impunere economică, articolul 63 TFUE impune acestui stat care stabilește o scutire fiscală pentru dividendele distribuite operatorilor economici rezidenți de alte societăți rezidente să acorde un tratament echivalent dividendelor distribuite operatorilor economici stabiliți în țări terțe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 72, și Hotărârile citate anterior Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, punctul 60, și Comisia/Germania, punctul 57).
Or, legislația fiscală națională în discuție în litigiul principal nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, în același timp în care această legislație previne dubla impunere economică a dividendelor de origine națională obținute de fondurile de investiții rezidente, aliniind situația deținătorilor de participații în cadrul unor astfel de fonduri la cea a investitorilor individuali, ea nu elimină și nici măcar nu atenuează dubla impunere căreia un fond de investiții nerezident riscă să îi fie supus în urma obținerii unor astfel de dividende.
În al doilea rând, trebuie amintit că se impune să fie luate în considerare doar criteriile de distincție pentru impozitarea profitului distribuit stabilite de legislația fiscală națională în discuție în litigiul principal pentru a aprecia comparabilitatea obiectivă a situațiilor care fac obiectul unui tratament diferențiat (a se vedea în acest sens Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 28).
În această privință, este cert că singurul criteriu de distincție stabilit de legislația fiscală în discuție în litigiul principal este întemeiat pe locul de reședință al fondului de investiții, doar fondurile de investiții stabilite în Polonia putând beneficia de o scutire de reținerea la sursă a dividendelor obținute. Astfel, scutirea fiscală de care beneficiază fondurile de investiții rezidente nu este condiționată de impozitarea, în sarcina deținătorilor de participații în cadrul acestora, a veniturilor distribuite.
Având în vedere acest criteriu de distincție, aprecierea comparabilității situațiilor trebuie efectuată exclusiv la nivelul vehiculului de investiții, în măsura în care reglementarea în cauză nu ia în considerare situația fiscală a deținătorilor de participații (a se vedea în acest sens Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctele 32, 39 și 41).
În consecință, argumentul prezentat de guvernul german, potrivit căruia efectele unei restricții pot fi în general neutralizate atunci când investitorul poate, în statul său de reședință, să deducă din datoria sa fiscală personală impozitul cu reținere la sursă aplicat fondului de investiții nerezident sau să deducă acest impozit la stabilirea bazei de impozitare care îi este aplicată în statul său de reședință, nu poate fi reținut.
În al treilea rând, reiese din decizia de trimitere și din observațiile prezentate de guvernele polonez, german, spaniol, francez, italian și finlandez, precum și de Comisie că situația unui fond de investiții cu sediul într‑o țară terță nu este comparabilă cu cea a fondurilor de investiții stabilite în Polonia și supuse Legii privind fondurile de investiții sau cu situația fondurilor de investiții cu sediul într‑un alt stat membru.
Mai precis, diferența dintre fondurile de investiții cu sediul în Statele Unite și cele cu sediul în statele membre ale Uniunii ar ține, în esență, de faptul că acestea din urmă sunt supuse unei reglementări uniforme aplicabile constituirii și funcționării fondurilor de investiții europene, respectiv Directiva 85/611/CEE a Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM) (
JO L 375, p. 3
, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 138), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/39/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 21 aprilie 2004 (
JO L 145, p. 1
, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 247, denumită în continuare „Directiva OPCVM”), ale cărei cerințe ar fi, în esență, preluate de Legea privind fondurile de investiții. Întrucât doar fondurile de investiții care respectă aceste cerințe ar putea beneficia de scutirea prevăzută de Legea privind impozitul pe profit, fondurile de investiții nerezidente, care nu fac obiectul Directivei OPCVM, s‑ar afla, în consecință, într‑o situație de drept și de fapt fundamental diferită de cea a fondurilor de investiții stabilite în statele membre ale Uniunii.
Or, împrejurarea că fondurile de investiții nerezidente nu fac parte din cadrul de reglementare uniform al Uniunii, instituit prin Directiva OPCVM privind modalitățile de constituire și de funcționare a fondurilor de investiții în cadrul Uniunii, astfel cum a fost transpusă în dreptul intern prin Legea poloneză privind fondurile de investiții, nu poate fi suficientă prin ea însăși pentru a stabili faptul că situațiile fondurilor respective sunt diferite. Astfel, în măsura în care Directiva OPCVM nu se aplică fondurilor de investiții stabilite în țări terțe, întrucât acestea se află în afara domeniului de aplicare al dreptului Uniunii, a impune ca acestea din urmă să fie reglementate în mod identic în raport cu fondurile de investiții rezidente ar lipsi de orice efect util libertatea de circulație a capitalurilor.
În orice caz, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 37 și 38 din concluzii și după cum s‑a menționat deja la punctul 62 din prezenta hotărâre, în măsura în care criteriul principal stabilit de reglementarea fiscală națională în discuție în litigiul principal este întemeiat pe locul de reședință al fondului de investiții, permițând doar fondurilor de investiții stabilite în Polonia să beneficieze de scutirea fiscală, în ceea ce privește litigiul principal, o comparație între cadrul de reglementare care guvernează fondurile stabilite într‑o țară terță și cadrul de reglementare uniform aplicat în Uniune este lipsită de relevanță prin aceea că nu intră sub incidența reglementării aplicabile în cauză.
Având în vedere cele ce precedă, în ceea ce privește o legislație fiscală a unui stat membru precum Legea privind impozitul pe profit, care reține drept criteriu principal de distincție locul de reședință al fondurilor de investiții, care determină dacă este sau nu este percepută reținerea la sursă pentru dividendele care le sunt distribuite de societăți poloneze, fondurile de investiții nerezidente se află într‑o situație comparabilă în mod obiectiv cu cea a acelora care își au sediul pe teritoriul polonez.
În aceste condiții, se impune de asemenea să se examineze dacă restricția care rezultă dintr‑o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal este justificată de motive imperative de interes general (a se vedea Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 63 și jurisprudența citată).
Cu privire la existența unui motiv imperativ de interes general
– Necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale
Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general care poate justifica o restricție privind exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat (Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia,
C-493/09, Rep., p. I-9247
, punctul 42 și jurisprudența citată).
În această privință, astfel cum reiese din decizia de trimitere și după cum au arătat toate guvernele, precum și Comisia în cadrul observațiilor lor prezentate Curții, în lipsa unui cadru juridic comun în materie de cooperare administrativă cu țările terțe, după modelul, în cadrul Uniunii, al Directivei 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
JO L 336, p. 15
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21), administrația fiscală poloneză nu ar fi în măsură să verifice, în privința unui fond de investiții nerezident, respectarea condițiilor specifice impuse de legislația poloneză și să aprecieze domeniul de aplicare și eficacitatea controlului exercitat asupra acestui fond în raport cu mecanismele de cooperare consolidată prevăzute de Directiva OPCVM în cadrul Uniunii.
Or, în ceea ce privește argumentul privind lipsa unui instrument juridic care să permită autorităților fiscale poloneze să verifice elementele de probă și informațiile prezentate de fondurile de investiții stabilite în Statele Unite în vederea stabilirii naturii lor comparabile cu cea a fondurilor de investiții stabilite în Polonia sau într‑un alt stat membru, trebuie precizat de la bun început că mecanismul schimbului de informații dintre statele membre instituit prin Directiva OPCVM face parte din sistemul de cooperare stabilit între autoritățile lor de autorizare și de supraveghere a fondurilor de investiții, în scopul garantării îndeplinirii misiunii lor, a cărei întindere este precizată la articolul 50 alineatul (5) din această directivă.
În temeiul acestui articol menționat anterior, autoritățile competente care primesc informații confidențiale nu le pot utiliza decât pe parcursul îndeplinirii funcțiilor lor, fie pentru a controla dacă sunt îndeplinite condițiile care reglementează inițierea activității OPCVM sau a întreprinderilor care contribuie la activitatea acestora și pentru a facilita controlul exercitării activităților respective, a procedurilor administrative și contabile și a mecanismelor de control intern, fie pentru a impune sancțiuni, fie în cadrul căilor de atac administrative împotriva deciziilor luate de autoritățile competente sau pentru acțiuni în justiție inițiate în temeiul articolului 51 alineatul (2) din Directiva OPCVM.
În plus, celelalte dispoziții ale Directivei OPCVM aferente acestui sistem de schimb de informații pun accentul pe necesitatea păstrării secretului profesional în acest context.
Reiese din articolul 50 alineatul (5) din Directiva OPCVM și din economia generală a acesteia că respectivul sistem de schimb de informații face parte din sistemul de supraveghere instituit prin această directivă. În consecință, această formă de cooperare prevăzută între statele membre nu are ca obiect materia fiscală, ci se referă doar la activitatea fondurilor de investiții în materie de OPCVM.
În consecință, Directiva OPCVM nu poate conferi administrației fiscale poloneze competența de a efectua sau de a dispune efectuarea unui control pentru a verifica dacă fondurile de investiții s‑au conformat obligațiilor care le revin în temeiul Legii privind fondurile de investiții, această competență fiind rezervată autorităților de supraveghere învestite cu această competență prin directiva menționată.
Directiva OPCVM nu poate nici să autorizeze o autoritate de supraveghere a unui stat membru să facă schimb de informații cu autoritatea de supraveghere a statului membru de impozitare, obținute în urma unor controale pe care prima autoritate le‑a efectuat la fondurile de investiții stabilite pe teritoriul său, pentru a permite autorității de supraveghere din statul membru de impozitare să transmită aceste informații autorităților fiscale naționale.
Rezultă din cele ce precedă că împrejurarea că sistemul schimbului de informații instituit prin Directiva OPCVM nu se poate aplica fondurilor de investiții nerezidente nu este de natură să justifice restricția în discuție în litigiul principal.
În plus, excluzând de la scutirea fiscală fondurile de investiții nerezidente din simplul motiv că acestea sunt stabilite pe teritoriul unei țări terțe, legislația fiscală națională în discuție în litigiul principal nu dă posibilitatea acestor contribuabili să demonstreze că îndeplinesc cerințe echivalente cu cele cuprinse în Legea privind fondurile de investiții.
Reiese, într‑adevăr, din jurisprudența Curții că, în relațiile dintre statele membre ale Uniunii, nu este exclus,
a priori
, ca un contribuabil să fie în măsură să prezinte înscrisuri justificative relevante care să dea posibilitatea autorităților fiscale din statul membru de impozitare să verifice în mod clar și precis că, în statul său de reședință, îndeplinește cerințe echivalente cu cele prevăzute de legislația națională în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior, A, punctul 59, și Comisia/Portugalia, punctul 46).
Cu toate acestea, respectiva jurisprudență nu poate fi transpusă în întregime în cazul circulației capitalurilor între statele membre și țările terțe, întrucât această circulație a capitalurilor se înscrie într‑un context juridic diferit (Hotărârea A, citată anterior, punctul 60, Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia,
C-540/07, Rep., p. I-10983
, punctul 69, Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud,
C-72/09, Rep., p. I-10659
, punctul 40, precum și Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, punctul 65).
Astfel, trebuie arătat că acel cadru de cooperare existent între autoritățile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799 nu există între acestea și autoritățile competente dintr‑o țară terță atunci când aceasta din urmă nu și‑a asumat niciun angajament de asistență reciprocă (Hotărârile citate anterior Comisia/Italia, punctul 70, Établissements Rimbaud, punctul 41, precum și Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, punctul 66).
Rezultă din considerentele care precedă că justificarea întemeiată pe necesitatea de a menține eficacitatea controalelor fiscale nu este admisibilă decât dacă reglementarea unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal să depindă de îndeplinirea unor condiții a căror respectare nu poate fi verificată decât prin obținerea de informații de la autoritățile competente dintr‑o țară terță și că, având în vedere lipsa unei obligații convenționale a acestei țări terțe de a furniza informații, se dovedește imposibilă obținerea informațiilor respective de la aceasta din urmă (a se vedea Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 67 și jurisprudența citată).
Or, spre deosebire de cauzele în care s‑au pronunțat hotărârile menționate la punctul 82 din prezenta hotărâre, în cadrul cărora nu exista nicio obligație convențională din partea țărilor terțe în cauză de a furniza informații, astfel încât Curtea a exclus posibilitatea contribuabilului de a furniza el însuși probele necesare pentru stabilirea corectă a taxelor respective, în ceea ce privește litigiul principal, există un cadru de reglementare privind asistența administrativă reciprocă stabilit între Republica Polonă și Statele Unite ale Americii, care permite schimbul unor informații care se dovedesc necesare pentru aplicarea legislației fiscale.
Mai precis, acest cadru de cooperare rezultă din articolul 23 din Convenția pentru prevenirea dublei impuneri, precum și din articolul 4 din Convenția elaborată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și de Consiliul Europei, semnată la Strasbourg la 25 ianuarie 1988, privind asistența administrativă reciprocă în materie fiscală.
În consecință, ținând seama de existența acestor obligații convenționale între Republica Polonă și Statele Unite ale Americii, prin care se stabilește un cadru juridic comun de cooperare și care prevăd mecanisme de schimb de informații între autoritățile naționale respective,
a priori
, nu este exclus ca fondurile de investiții stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii să poată fi obligate să prezinte înscrisuri justificative relevante care să dea posibilitatea autorităților fiscale poloneze să verifice, în cooperare cu autoritățile competente ale Statelor Unite ale Americii, că își desfășoară activitățile în condiții echivalente cu cele aplicabile fondurilor de investiții stabilite pe teritoriul Uniunii.
Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina să examineze dacă obligațiile convenționale dintre Republica Polonă și Statele Unite ale Americii, prin care se stabilește un cadru juridic comun de cooperare și care prevăd mecanisme de schimb de informații între autoritățile naționale respective, sunt efectiv de natură să permită autorităților fiscale poloneze să verifice, dacă este cazul, informațiile furnizate de fondurile de investiții stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii privind condițiile de constituire și de desfășurare a activităților lor, pentru a stabili dacă acestea funcționează într‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.
– Necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal
În sprijinul argumentului potrivit căruia restricția pe care o implică legislația fiscală națională în discuție în litigiul principal își găsește o justificare în necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal, guvernul polonez susține că scutirea pe care această legislație o prevede este strâns legată de impozitarea plăților efectuate de fondurile de investiții deținătorilor de participații în cadrul acestora. Coerența sistemului fiscal ar fi asigurată prin garantarea unei impozitări uniforme efective a veniturilor unei anumite persoane impozabile, indiferent de statul membru în care au fost realizate și care ar lua în considerare cuantumul impozitelor plătite în alte state membre.
În plus, guvernul german arată că în situații care implică țări terțe, în special atunci când sunt vizate fonduri de investiții, ar trebui să se extindă noțiunea de coerență fiscală și să se aprecieze simultan diferitele etape de impozitare, presupunând că dividendele sunt plătite unor deținători de participații stabiliți în străinătate.
Trebuie amintit că s‑a statuat deja de către Curte că necesitarea menținerii unei astfel de coerențe poate justifica o reglementare de natură să restrângă libertățile fundamentale (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 50 și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, pentru ca un argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie, potrivit unei jurisprudențe constante, să se stabilească existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată, caracterul direct al acestei legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 51 și jurisprudența citată).
Or, astfel cum s‑a menționat deja la punctul 62 din prezenta hotărâre, scutirea de reținerea la sursă a dividendelor în discuție în litigiul principal nu este supusă condiției ca dividendele distribuite fondului de investiții respectiv să fie redistribuite de acesta și ca impozitarea dividendelor în sarcina deținătorilor de participații în acest fond să permită compensarea scutirii de reținerea la sursă.
În plus, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 113 din concluzii, interpretarea extinsă a noțiunii de coerență fiscală propusă de guvernul german pleacă de la premisa nedemonstrată că deținătorii de participații în cadrul fondurilor de investiții stabilite în țări terțe au ei înșiși reședința în aceste țări sau, în orice caz, în afara teritoriului național. Or, analiza motivului coerenței fiscale impune, în principiu, o analiză din perspectiva unuia și aceluiași regim fiscal.
În consecință, în lipsa unei legături directe, în sensul jurisprudenței citate la punctul 92 din prezenta hotărâre, între scutirea de reținerea la sursă a dividendelor de origine națională distribuite unui fond de investiții rezident și impozitarea dividendelor respective ca venituri ale deținătorilor de participații în cadrul fondului de investiții respectiv legislația națională în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată prin necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal.
– Repartizarea competențelor de impozitare și garantarea veniturilor fiscale
Guvernul german a invocat, în plus, necesitatea de a menține repartizarea competențelor de impozitare între Republica Polonă și Statele Unite ale Americii, precum și garantarea veniturilor fiscale ca motive care să justifice restricția în discuție, motive care trebuie examinate împreună întrucât sunt interconectate în argumentația acestui guvern.
Pe de o parte, în ceea ce privește repartizarea competențelor de impozitare, guvernul german arată că jurisprudența privind acest motiv justificativ trebuie aplicată exclusiv situațiilor interne Uniunii, în măsura în care, în cazul circulației capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, persoanele respective nu se pot prevala de normele pieței interne întrucât o restricție privind suveranitatea fiscală a unui stat membru prin efectul liberei circulații a capitalurilor ar avea drept consecință directă transferul bazei de impozitare spre o țară terță.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă în special atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul său (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 47 și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze fondurile de investiții rezidente beneficiare ale unor dividende de origine națională, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea fondurilor de investiții nerezidente beneficiare ale unor astfel de venituri (a se vedea în acest sens Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 48 și jurisprudența citată).
În această privință, nu se poate susține în mod valabil că această jurisprudență este inaplicabilă în cazul relațiilor dintre statele membre și țările terțe, în măsura în care lipsa reciprocității în cadrul unor astfel de relații precum cea invocată de guvernul german nu poate justifica o restricție privind circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe respective (a se vedea în acest sens Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 128).
Pe de altă parte, în ceea ce privește garantarea veniturilor fiscale naționale, guvernul german susține că libera circulație a capitalurilor nu ar trebui să constrângă statele membre să renunțe la veniturile fiscale în favoarea țărilor terțe. Astfel, piața internă ar urmări garantarea unei repartizări eficace a resurselor în cadrul Uniunii, menținând în același timp neutralitatea fiscală în cadrul pieței respective. Or, față de statele membre, țările terțe care nu fac parte din această piață nu sunt, prin urmare, obligate să accepte o pierdere a veniturilor fiscale comparabilă.
În această privință, este suficient să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, reducerea veniturilor fiscale nu poate fi considerată un motiv imperativ de interes general care să poată fi invocat pentru a justifica o măsură în principiu contrară unei libertăți fundamentale (Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior, punctul 126).
Această jurisprudență se aplică atât în ipoteza în care statul membru respectiv renunță la unele venituri fiscale în favoarea unui alt stat membru, cât și atunci când această renunțare operează în favoarea unei țări terțe. În orice caz, astfel cum observă avocatul general la punctul 127 din concluzii, societățile poloneze continuă să fie supuse impozitului pe profit și dreptul Uniunii nu împiedică statul membru respectiv, pe termen mai lung, să renunțe la evitarea dublei impuneri, impunându‑i adoptarea sau menținerea unor măsuri privind eliminarea situațiilor unei astfel de impuneri.
Din cele ce precedă reiese că restricția care rezultă din legislația fiscală națională precum cea în discuție în litigiul principal nu este justificată de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare și garantarea veniturilor fiscale ale statului membru respectiv.
Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia nu pot beneficia de o scutire fiscală dividendele distribuite de societăți stabilite în acest stat membru unui fond de investiții situat într‑o țară terță, atât timp cât între acest stat membru și țara terță în cauză există o obligație convențională de asistență administrativă reciprocă ce dă posibilitatea autorităților fiscale naționale să verifice informațiile transmise eventual de fondul de investiții. Revine instanței de trimitere, în cadrul litigiului principal, sarcina să examineze dacă mecanismul schimbului de informații prevăzut prin acest cadru de cooperare este efectiv de natură să permită autorităților fiscale poloneze să verifice, dacă este necesar, informațiile furnizate de fondurile de investiții stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii cu privire la condițiile de constituire și de desfășurare a activităților lor, pentru a stabili dacă aceste fonduri funcționează într‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.
Cu privire la efectul prezentei hotărâri în timp
În observațiile sale scrise, guvernul polonez a solicitat Curții să limiteze în timp efectele prezentei hotărâri în cazul în care ar constata că articolele 63 TFUE și 65 TFUE se opun legislației fiscale în discuție în litigiul principal.
În susținerea cererii sale, guvernul menționat, pe de o parte, a atras atenția Curții asupra riscului unor grave perturbări financiare pe care l‑ar presupune o hotărâre care ar conduce la o astfel de constatare, având în vedere numărul semnificativ de cazuri în care s‑a aplicat articolul 22 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit. Guvernul polonez consideră că Republica Polonă a fost de bună‑credință când a apreciat că dispozițiile Legii privind impozitul pe profit sunt conforme dreptului Uniunii, Comisia contestând dispozițiile respective nu din perspectiva liberei circulații a capitalurilor în raport cu țările terțe, ci doar din perspectiva celorlalte state membre ale Uniunii și ale Spațiului Economic European.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, interpretarea dată de aceasta unei norme de drept al Uniunii în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată aceasta de la momentul intrării sale în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată de instanță chiar raporturilor juridice născute și constituite înainte de hotărârea asupra cererii de interpretare, dacă sunt îndeplinite și condițiile care permit supunerea litigiului privind aplicarea normei respective instanțelor competente (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 58 și jurisprudența citată).
Curtea nu poate decât în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice inerent ordinii juridice a Uniunii, să considere necesar a limita posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o pentru a contesta raporturi juridice stabilite cu bună‑credință. Pentru a putea impune o astfel de limitare, este necesară întrunirea a două criterii esențiale, și anume buna‑credință a celor interesați și riscul unor perturbări grave (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 59 și jurisprudența citată).
Mai concret, Curtea nu a recurs la această soluție decât în împrejurări bine determinate, și anume în cazul în care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună‑credință pe baza reglementării considerate ca fiind în mod legal în vigoare, și atunci când reieșea că persoanele fizice și autoritățile naționale au fost determinate să adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective și importante privind domeniul de aplicare al dispozițiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuise eventual și comportamentul altor state membre sau al Comisiei (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 60 și jurisprudența citată).
În ceea ce privește argumentul guvernului polonez privind implicațiile considerabile pe care hotărârea ce va fi pronunțată le‑ar putea avea asupra bugetului statului polonez, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că implicațiile financiare care ar putea rezulta pentru un stat membru dintr‑o hotărâre preliminară nu justifică, prin ele însele, limitarea în timp a efectelor hotărârii (Hotărârea Santander Asset Management SGIIC și alții, citată anterior, punctul 62 și jurisprudența citată).
Or, guvernul polonez nu a furnizat, nici în observațiile sale scrise, nici în ședință, date care să permită Curții să aprecieze dacă acest stat membru riscă efectiv să fie grav afectat din punct de vedere economic de efectele hotărârii care va fi pronunțată.
În aceste condiții și fără să fie necesar a examina dacă Republica Polonă a fost de bună‑credință când a apreciat că dispozițiile Legii privind impozitul pe profit sunt conforme dreptului Uniunii, nu trebuie să se admită cererea acestui stat membru de a limita efectele în timp ale prezentei hotărâri, întrucât el nu prezintă niciun element care să îi poată susține argumentele potrivit cărora această hotărâre ar risca, dacă efectele sale nu ar fi limitate în timp, să determine perturbări financiare grave.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

1)
Articolul 63 TFUE privind libera circulație a capitalurilor se aplică într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care, în temeiul legislației fiscale naționale, dividendele distribuite de societăți stabilite într‑un stat membru unui fond de investiții stabilit într‑o țară terță nu fac obiectul unei scutiri fiscale, în timp ce fondurile de investiții stabilite în statul membru respectiv beneficiază de o astfel de scutire.

2)
Articolele 63 TFUE și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații fiscale a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia nu pot beneficia de o scutire fiscală dividendele distribuite de societăți stabilite în acest stat membru unui fond de investiții situat într‑o țară terță, atât timp cât între acest stat membru și țara terță în cauză există o obligație convențională de asistență administrativă reciprocă ce dă posibilitatea autorităților fiscale naționale să verifice informațiile transmise eventual de fondul de investiții. Revine instanței de trimitere, în cadrul litigiului principal, sarcina să examineze dacă mecanismul schimbului de informații prevăzut prin acest cadru de cooperare este efectiv de natură să permită autorităților fiscale poloneze să verifice, dacă este necesar, informațiile furnizate de fondurile de investiții stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii cu privire la condițiile de constituire și de desfășurare a activităților lor, pentru a stabili dacă aceste fonduri funcționează într‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.