CELEX: 62010CJ0132
Пряко данъчно облагане
Свободно движение на капитали
Член 63 ДФЕС
Данък върху наследството за поименните акции
Давностен срок за оценка на акциите в чуждестранни дружества, по-продължителен от приложимия за местните дружества
Ограничаване
Обосновка

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 26 ДФЕС, 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н и г‑жи Halley, от една страна, и Belgische Staat, от друга, относно данъка
върху наследството, дължим за поименни акции в предприятие, чието действително място на управление не се намира в Белгия.

Правна уредба

Правна уредба на Съюза
Съгласно текста на член 1, параграф 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора
(член, отменен с Договора от Амстердам) (OВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1,
стр. 10):
„Без да се засягат следните разпоредби, държавите членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица,
които живеят в държавите членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира
в съответствие с номенклатурата в приложение I.“
Сред движенията на капитали, посочени в член 1 от Директива 88/361, приложение I към същата посочва по-конкретно в своята
рубрика XI, озаглавена „Движения на капитали за лични цели“, наследствата по закон и по завещание.

Национална правна уредба
Член 1, 1° от Кодекса за данъчно облагане при наследяване, приет с Кралски указ № 308 от 31 март 1936 г. (Belgisch Staatsblad
от 7 април 1936 г., стр. 2403), потвърден със Закон от 4 май 1936 г. (Belgisch Staatsblad от 7 май 1936 г., стр. 3426, наричан
по-нататък „Кодексът“), гласи, че данъкът върху наследството се определя върху стойността, след приспадане на дълговете, на
цялата наследствена маса, получена от наследниците от техния наследодател.
Член 111 от Кодекса предвижда:
„За да се установи недостатъчността на оценката на всички или част от наследствените имоти, намиращи се в Кралство [Белгия],
които са декларирани на пазарната им стойност, органът по приходите може, без да се засягат другите предвидени в член 105
доказателствени средства, да изиска експертиза на посочените имоти; въпреки това, що се отнася до движимите материални вещи,
правото на експертиза се прилага само за плавателните средства и корабите.“
Член 137, първа алинея, 2° от посочения кодекс предвижда, че погасителната давност за искането „за извършване на експертиза
на имотите, подлежащи на подобен контрол и на данъка, лихвите и глобите в случай на недостатъчност на оценката на посочените
имоти, е двегодишна; на данъка, лихвите и глобите в случай на недостатъчност на оценката на имотите, които не подлежат на
експертиза — десетгодишна; във всеки от случаите давността започва да тече от деня на подаване на декларацията“.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
Г-жа De Pinsun и г‑н Halley, родителите на жалбоподателите по главното производство, са починали едновременно на 6 декември
2003 г. Те са имали местожителство в Tervuren, Белгия, и декларация за наследство е трябвало да бъде подадена в Louvain.
На 16 август 2004 г. и 2005 г. жалбоподателите по главното производство са платили съответно 16 милиона евро и 4 милиона евро
авансов данък върху наследството.
На 7 ноември 2005 г. жалбоподателите по главното производство подават пред данъчната администрация в Louvain декларация за
наследството на баща си и декларация за наследството на майка си.
Във всеки от двата случая наследството включва половината, при условия на неделима съсобственост, от 2 172 600 поименни акции
на дружеството Carrefour SA, чието седалище е било разположено към момента на настъпване на фактите по главното производство
в Levallois-Perret (Франция), и на 2 085 акции на приносител на същото дружество. Жалбоподателите по главното производство
са оценили стойността на поименните акции на 28,31 EUR за акция, т.е. тяхната стойност на борсата, към датата на смъртта на
родителите им, с намаление от 35 %.
С писмо от 20 февруари 2008 г. derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (трето бюро по приходите от вписвания в Louvain)
уведомява жалбоподателите по главното производство, че на 29 януари 2008 г. централната администрация в Брюксел е взела решение,
че акциите трябва да се оценят на 43,55 EUR всяка.
В жалбата, която подават до запитващата юрисдикция, жалбоподателите по главното производство изтъкват, че искането на белгийската
данъчна администрация за констатиране на недостатъчността на оценката на посочените поименни акции е погасено по давност.
При условията на евентуалност те оспорват стойността на същите, възприета от тази администрация.
От акта за преюдициално запитване става ясно, че според прочита на член 111 във връзка с член 137, първа алинея, 2° от Кодекса
експертизата на притежаваните поименни акции, визирана в член 111, е възможна, доколкото са на дружество, разположено в Белгия.
Счита се, че акциите се намират в тази държава членка, когато в нея е разположено мястото на действително управление на съответното
дружество. Давностният срок за оценка на акциите в този случай е двегодишен. За притежавани акции на дружество, чието място
на действително управление е установено извън белгийската територия, такава експертиза обаче не е възможна и посоченият срок
е десетгодишен.
Като счита, че спорът по главното производство повдига въпроси за тълкуването на правото на Съюза, Rechtbank van eerste aanleg
te Leuven решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Съвместими ли са разпоредбите на член 137, първа алинея, 2° от Кодекса […], във връзка с разпоредбите на член 111 от същия
кодекс с членове 26 [ДФЕС], 49 [ДФЕС], 63 [ДФЕС] и 65 [ДФЕС], при положение че давностният срок за данъка върху наследството,
платим за поименните акции, е две години, когато мястото на действително управление на дружеството е в Белгия, докато същият
давностен срок е десет години, когато мястото на действително управление на дружеството не се намира в Белгия?“

По преюдициалния въпрос

По разглежданата в делото по главното производство свобода
Поставеният от запитващата юрисдикция въпрос се отнася до членове 26 ДФЕС, 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 65 ДФЕС. В представените пред
Съда становища белгийското правителство и Европейската комисия изтъкват, че само последните две разпоредби, а именно отнасящите
се за свободното движение на капитали, са релевантни с оглед на делото по главното производство.
В това отношение от добре установената понастоящем съдебна практика следва, че за да се определи дали дадено национално законодателство
попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство
(Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck, C‑157/05, Сборник, стр. I‑4051, точка 22 и Решение от 17 септември 2009 г. по
дело Glaxo Wellcome, C‑182/08, Сборник, стр. I‑8591, точка 36).
В делото по главното производство предметът на разглежданото национално законодателство е да определи срока, в рамките на
който може да се извърши оценката на прехвърлените чрез наследяване поименни акции, притежавани в дружество, чието място на
действително управление е установено извън белгийска територия.
От практиката на Съда обаче произтича, че наследяването, което представлява прехвърляне на едно или повече лица на имуществото,
оставено от починало лице, попада в рубрика XI от приложение I към Директива 88/361, озаглавена „Движения на капитали за лични
цели“, представлява движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, с изключение на случаите, при които съставните му елементи
са в границите само на една държава членка (вж. в този смисъл Решение от 11 септември 2008 г. по дело Eckelkamp и др., С‑11/07,
Сборник, стр. I‑6845, точка 39 и цитираната съдебна практика). По никакъв начин обаче не е чисто вътрешно положение като разглежданото
в главното производство, при което акциите се притежават от лице, пребиваващо в Белгия, в дружество, чието място на действително
управление е разположено във Франция.
Следователно по отношение на случай като разглеждания в главното производство се прилагат разпоредбите на ДФЕС относно свободното
движение на капитали.
Поради това следва да се приеме, че с въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63 ДФЕС
трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, което предвижда в областта на данъка върху
наследството различен давностен срок за оценката на поименни акции според това дали мястото на действително управление на
издалото ги дружество, в което починалото лице е било акционер, се намира в тази държава членка или не.

По наличието на ограничение на свободното движение на капитали
Следва да се припомни, че мерките, забранени с член 63, параграф 1 ДФЕС като ограничаващи движението на капитали, включват
в частност мерки, които са от естество да възпрат чуждестранните лица да инвестират в дадена държава членка или да запазят
такива инвестиции (вж. в този смисъл Решение от 22 януари 2009 г. по дело STEKO Industriemontage, C‑377/07, Сборник, стр. I‑299,
точки 23 и 24 и Решение от 31 март 2011 г. по дело Schröder, C‑450/09, все още непубликувано в Сборника, точка 30).
Що се отнася до разглежданото по главното производство законодателство, от акта за препращане е видно, че то установява различие
в давностния срок за оценката на поименни акции, с оглед на данъчното облагане на наследство, в зависимост от местоположението
на мястото на действително управление на издалото ги предприятие, при положение че давностният срок за оценката на акциите,
издадени от дружество, чието място на действително управление е установено в Белгия, е двегодишен, а когато притежаваните
акции са в дружество, чието място на действително управление се намира в друга държава членка, посоченият давностен срок е
десетгодишен.
Прилагането обаче на такъв по-продължителен давностен срок към наследниците, притежаващи акции в дружество, чието място на
действително управление е установено в държава членка, различна от Кралство Белгия, може да има за последица да възпре белгийските
местни лица от инвестиране или запазване на инвестициите в активи, разположени извън тази държава членка, като се има предвид,
че техните наследници ще се намират по-дълго време в несигурност относно възможността за изменение на данъчното задължение.
Следователно такова национално законодателство представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63,
параграф 1 ДФЕС.

По обосноваването на ограничението на свободното движение на капитали
За да обоснове ограничението на свободното движение на капитали, белгийското правителство изтъква съображения, свързани, от
една страна, с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол и от друга, с борбата срещу данъчните измами.
Според посоченото правителство, що се отнася до ефективността на данъчния контрол, прилагането на по-продължителен давностен
срок за оценката на акциите в дружества, разположени в държава членка, различна от Кралство Белгия, е необходимо за получаване
на свързаната с тях информация.
Що се отнася до борбата срещу данъчните измами, подобен срок би дал на белгийските данъчни органи възможността, в случай на
разкриване на недостатъчност на стойността на акциите в разположени в чужбина дружества, да започнат разследване и ако се
окаже, че тези акции са били обложени с данък в твърде нисък размер, да приложат допълнително данъчно облагане.
По-нататък, белгийското правителство поддържа, че национално законодателство като разглежданото в делото по главното производство
е необходимо, за да се преодолее липсата на действителна възможност за посочените органи да получават информация за притежаваните
активи в държава членка, различна от Кралство Белгия. Това правителство отбелязва, че искане за предоставяне на информация,
направено на основание член 2 от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните
органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език,
2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), би могло да се подаде от една държава членка само в случая, когато тя вече разполага с
достатъчно елементи от самото начало.
В това отношение от постоянната практика на Съда е видно, че целта да се противодейства на данъчните измами и необходимостта
да се гарантира ефективността на данъчния контрол представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват
ограничение за упражняването на гарантираните с Договора за ФЕС свободи на движение (вж. по-специално относно борбата срещу
данъчните измами Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Recueil, стр. I‑8203,
точка 32 и относно ефективността на данъчния контрол Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche, C‑318/07, Сборник, стр. I‑359,
точка 52).
Същевременно ограничение на свободното движение на капитали може да бъде допуснато на това основание само при условие че то
е в състояние да гарантира осъществяването на разглежданата цел, без да надхвърля необходимото за нейното постигане (вж. по-специално
Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Établissements Rimbaud, C‑72/09, все още непубликувано в Сборника, точка 33 и цитираната
съдебна практика).
Дори обаче да се предположи, че разглежданото в делото по главното производство национално законодателство е в състояние да
постигне целите, свързани с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол и да се противодейства на данъчните
измами, следва да се отбележи, че такова законодателство надхвърля необходимото за тяхното постигане.
Действително, от практиката на Съда относно срока за изменение на данъчно задължение при укриване от данъчните органи на активи
с произход от спестявания и/или на получени от такива активи доходи е видно, че следва да се разграничат два случая; първият
случай съответства на положение, при което имущество, подлежащо на данъчно облагане, е било укрито, като данъчните органи
не разполагат с никаква улика, която да им позволи да започнат разследване, а вторият засяга положение, в което посочените
органи разполагат с информация относно това облагаемо имущество (Решение от 11 юни 2009 г. по дело X и Passenheim‑van Schoot,
C‑155/08 и C‑157/08, Сборник, стр. I‑5093, точки 62 и 63).
В делото по главното производство е безспорно, че разглежданите поименни акции са били споменати в декларациите за наследство,
така че данъчните органи на засегнатата държава членка разполагат с информация за тези акции. При това положение разглежданото
по главното производство законодателство попада във втория случай, споменат в предходната точка.
Що се отнася обаче до втория случай, Съдът е постановил в точка 74 от Решение по дело X и Passenheim‑van Schoot, посочено
по-горе, че не би могло да е обосновано прилагането в държава членка на удължен срок за изменение на данъчно задължение, който
няма за цел по-специално да позволи на данъчните органи на тази държава да прибягнат полезно до механизмите за взаимопомощ
между държавите членки и който започва да тече, щом съответното подлежащо на данъчно облагане имущество се намира в друга
държава членка.
Всъщност, когато данъчните органи на държава членка разполагат с улики, които им позволяват да се обърнат към компетентните
органи на други държави членки посредством взаимопомощта, предвидена било в Директива 77/799, било в двустранни спогодби за
взаимопомощ, за да могат последните органи да им съобщят сведенията, необходими за установяване на точния размер на данъка,
самият факт, че съответното подлежащо на данъчно облагане имущество се намира в друга държава членка, не обосновава общото
прилагане на допълнителен срок за изменение на данъчно задължение, което по никакъв начин не зависи от промеждутъка от време,
необходим за полезно прибягване до тези механизми на взаимопомощ (Решение по дело X и Passenheim‑van Schoot, посочено по-горе,
точка 75).
В конкретния случай обаче, макар да е вярно, че посочената директива не се прилага спрямо данъчното облагане при наследяване,
от предадената на Съда преписка е видно, че не изглежда изключено белгийските данъчни органи въпреки това да са могли да прибягнат
до други инструменти за взаимопомощ, за да проверят стойността на разглежданите акции, като например спогодбата между Франция
и Белгия за избягване на двойното данъчно облагане и за уреждане на някои други данъчни въпроси във връзка с наследяването
и вписванията, подписана в Брюксел на 20 януари 1959 г.
Във всички случаи, както правилно отбелязва Комисията, за да оцени стойността на акциите в дружества, регистрирани на борсата,
като разглежданите в делото по главното производство, нищо не възпрепятства белгийските данъчни органи да се позоват на курса
на тези акции към датата на смъртта на техния собственик било в пресата, било в интернет, за да образуват своето разследване.
Както е видно от предадената на Съда преписка, разглежданите акции в крайна сметка са били оценени от посочените органи именно
на тази основа повече от две години след подаването на декларациите за наследство.
От това следва, че прилагането на десетгодишен срок за оценяване на притежаваните акции в дружество, чието място на действително
управление е разположено в държава членка, различна от Кралство Белгия, не е оправдано, доколкото общото прилагане на такъв
срок по никакъв начин не зависи от промеждутъка от време, необходим за полезно прибягване до механизми на взаимопомощ или
до други алтернативни средства, позволяващи разследване на стойността на тези акции.
От всичко гореизложено произтича, че на поставения въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл,
че не допуска законодателство на държава членка като разглежданото в делото по главното производство, което предвижда, в областта
на данъка върху наследството, десетгодишен давностен срок за оценката на поименни акции на дружество, в което починалият е
бил акционер и чието място на ефективно управление е установено в друга държава членка, докато същият срок е двегодишен, когато
мястото на ефективно управление е разположено в първата държава членка.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка като разглежданото в делото по
главното производство, което предвижда, в областта на данъка върху наследството, десетгодишен давностен срок за оценката на
поименни акции на дружество, в което починалият е бил акционер и чието място на ефективно управление е установено в друга
държава членка, докато същият срок е двегодишен, когато мястото на ефективно управление е разположено в първата държава членка.
Подписи
*
Език на производството: нидерландски.