CELEX: 62010CJ0492
Podatki
Dyrektywa 69/335/EWG
Podatki pośrednie
Gromadzenie kapitału
Artykuł 4 ust. 2 lit. b)
Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu
Zwiększenie majątku spółki
Świadczenie wspólnika
Przejęcie poniesionych strat na mocy zobowiązania poprzedzającego ich powstanie

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia
17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG
z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23) (zwanej dalej „dyrektywą 69/335”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Immobilien Linz GmbH & Co. KG (zwaną dalej „Immobilien Linz”), dawniej Immobilien
Linz GmbH & Co. KEG (zwaną dalej „Immobilien Linz KEG”), a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (organem skarbowym w Freistadt
Rohrbach Urfahr, zwanym dalej „Finanzamt”) dotyczącego poboru podatku kapitałowego od przejęcia przez miasto Linz (Austria),
będące jedynym wspólnikiem tej spółki, strat poniesionych przez nią w 2006 r.

Ramy prawne

Uregulowania Unii
Artykuł 1 dyrektywy 69/335 stanowi:
„Państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2–9,
zwany dalej »podatkiem kapitałowym«”.
Artykuł 3 wskazanej dyrektywy definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla potrzeb tej dyrektywy. Ustęp 2 tego artykułu stanowi:
„Do celów stosowania niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące
działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo do celów naliczenia
[poboru] podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki”.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej dyrektywy:
„Następujące operacje mogą, w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi
kapitałowemu:
[…]
b)      zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka [wspólnika lub akcjonariusza], które nie powoduj[e]
zwiększenia kapitału spółki, ale powoduj[e] zmianę w prawach spółki bądź mogą [może] zwiększyć wartość udziałów spółki [lub
akcji].
[…]”.

Uregulowania austriackie
Paragraf 2 pkt 2 i 4 Kapitalverkerhrssteuergesetz (ustawy o podatku od przepływów kapitałowych) w brzmieniu znajdującym zastosowanie
w sporze przed sądem krajowym (BGBl. I, 52/2009, zwanej dalej „KVG”), stanowi:
„Podatkowi kapitałowemu podlegają:
2.      świadczenia spełniane przez wspólników krajowej spółki kapitałowej na podstawie zobowiązania ustanowionego w ramach stosunku
spółki (np. dalsze wkłady, dodatkowe wpłaty). Pokrycie zobowiązania wspólnika przez spółkę z własnych środków jest traktowane
tak samo jak świadczenie wspólnika;
[…]
4.      następujące dobrowolne świadczenia wspólnika na rzecz krajowej spółki kapitałowej, jeśli takie świadczenie podnosi wartość
praw spółki:
a)      dodatkowe wkłady,
[…]”.
Paragraf 4 ust. 2 KVG, zatytułowany „Spółka kapitałowa”, stanowi:
„Za spółki kapitałowe w rozumieniu niniejszej ustawy uznaje się również:
1.      spółki komandytowe (»Kommanditgesellschafen«, »KG«), których komplementariuszem jest spółka kapitałowa,
2.      spółki komandytowe o ograniczonym zakresie działania (»Kommandit-Erwerbsgesellschaften«, »KEG«), których komplementariuszem
jest spółka kapitałowa,
[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Rada miasta Linz na posiedzeniu w dniu 16 grudnia 2004 r. podjęła decyzję o wyodrębnieniu nieruchomości należących do miasta
i przekazaniu spółkom Immobilien Linz GmbH oraz Immobilien Linz KEG – obecnie spółka Immobilien Linz – zadań w zakresie bieżącego
zarządzania wyodrębnionym majątkiem i jego eksploatacji. Na posiedzeniu tym przyjęto również decyzję, że począwszy od roku
obrachunkowego 2005 miasto Linz zapewni tym dwóm spółkom zajmującym się nieruchomościami coroczny dodatkowy wkład wspólnika
w wysokości kwoty zaplanowanej w tym celu w projekcie budżetu.
Umową spółki z dnia 22 kwietnia 2005 r. została utworzona spółka Immobilien Linz KEG. W jej ramach spółką, której odpowiedzialność
jest nieograniczona, jest Immobilien Linz GmbH, której jedynym wspólnikiem jest miasto Linz. Miasto Linz jest również jedynym
komandytariuszem Immobilien Linz.
W dniu 21 grudnia 2005 r. rada nadzorcza Immobilien Linz zatwierdziła plan gospodarczy na 2006 r. W tym samym dniu miasto
Linz, reprezentowane przez burmistrza, zobowiązało się do przekazania tej spółce dodatkowego wkładu wspólnika na pokrycie
jej strat w wymaganej wysokości, nieprzekraczającej jednak kwoty 11 862 000 EUR przewidzianej w tym planie gospodarczym. Ten
dodatkowy wkład został przyznany na podstawie uchwały rady miasta z dnia 16 grudnia 2004 r.
Miasto Linz w rzeczywistości przyznało Immobilien Linz na 2006 r. dodatkowy wkład w wysokości 11 645 290,17 EUR.
Decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. Finanzamt naliczył podatek kapitałowy w kwocie 116 452,90 EUR, stanowiący 1% rzeczywiście
przyznanego dodatkowego wkładu. Decyzja ta została uzasadniona w następujący sposób:
„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenia wspólników na rzecz ich spółek podlegają podatkowi kapitałowemu. Wyłącznie
przejęcie strat w ramach umowy o transferze zysków lub strat nie podlega podatkowi kapitałowemu. W przypadku złożenia przez
wspólnika obietnicy finansowania na podstawie szczegółowego planu finansowego przekazywane świadczenia nie stanowią świadczeń
obowiązkowych zgodnie z § 2 pkt 2 KVG. Są to dobrowolne świadczenia wspólnika podlegające podatkowi kapitałowemu zgodnie z § 2
pkt 4 lit. a) KVG”.
Immobilien Linz zaskarżyła wskazaną decyzję Finanzamt do sądu krajowego z uwagi na fakt, że na podstawie uchwały rady miasta
z dnia 16 grudnia 2004 r. i ogólnej uchwały rady miasta zezwalającej na pokrycie strat związanych z zarządem nieruchomościami
miasta Linz miasto to jako wspólnik podjęło – wynikające ze stosunku spółki – zobowiązanie względem Immobilien Linz do pokrycia
strat.
Sąd krajowy wyraża wątpliwości co do tego, czy dla zwiększenia majątku spółki w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit. b) dyrektywy
69/335 decydujące jest, w jakiej formie prawnej wspólnik zobowiązał się do pokrycia przyszłych strat spółki. Z jednej strony
bowiem austriacki organ skarbowy oraz sądy krajowe wychodzą z założenia, że wyłącznie w sytuacji gdy przejęcie strat następuje
na podstawie umowy o transferze zysków lub strat, nie prowadzi ono do zwiększenia majątku spółki; z drugiej strony Trybunał
w wyroku z dnia 28 marca 1990 r. w sprawie C‑38/88 Siegen, Rec. s. I‑1447, przyjął jako jedyne kryterium ustalenia, czy ma
miejsce bądź nie ma miejsca zwiększenie majątku spółki fakt, czy wspólnik zobowiązał się wcześniej do ich pokrycia, co oznacza,
że przyszłe straty spółki nie mają wpływu na wysokość majątku spółki.
Sąd krajowy zauważa, że szczególne zobowiązanie do przejęcia strat Immobilien Linz przed rozpoczęciem danego roku gospodarczego
w wysokości przewidzianej w tym celu w projekcie budżetu albo w planie gospodarczym tej spółki powoduje przyznanie jej prawa,
na które spółka ta może powołać się przed sądem. Jest tak w przypadku zobowiązania podjętego przez burmistrza miasta Linz
w dniu 21 grudnia 2005 r.
W tych okolicznościach Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału
z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przejęcie strat spółki przez jedynego wspólnika, osobę prawną prawa publicznego, której przedstawicielowi właściwy organ
zlecił coroczne zagwarantowanie dodatkowego wkładu wniesionego przez wspólnika na pokrycie strat w wysokości kwoty zaplanowanej
w tym celu przed rozpoczęciem roku gospodarczego w przyjętym przez spółkę projekcie budżetu lub planie gospodarczym, zwiększa
majątek tej spółki w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG […]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swe pytanie sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy wyłącznie przejęcie strat spółki przez wspólnika w wykonaniu
umowy o transferze zysków i strat zawartej przed powstaniem rzeczonych strat jest transakcją, która nie prowadzi do zwiększenia
majątku tej spółki w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335, czy też jest tak również w przypadku przejęcia strat
w wyniku uprzednio podjętego przez wspólnika zobowiązania, które ma na celu wyłącznie pokrycie przyszłych strat tej spółki.
Należy na wstępie przypomnieć, że na mocy art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 mogą podlegać podatkowi kapitałowemu świadczenia
wspólnika lub akcjonariusza, które prowadzą do zwiększenia majątku spółki kapitałowej, nie powodując przy tym zwiększenia
kapitału spółki, i które mogą prowadzić do zwiększenia wartość udziałów lub akcji spółki.
Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę dotyczącą zwiększenia majątku spółki należy przypomnieć, że w zakresie w jakim majątek
spółki definiowany jest jako ogół dóbr wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości,
to zwiększenie majątku spółki obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów spółki kapitałowej (wyrok z dnia 30 marca
2006 r. w sprawie C‑46/04 Aro Tubi Trafilerie, Zb.Orz. s. I‑3009, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł
zatem, że przejęcie strat spółki przez jednego z jej wspólników stanowi świadczenie prowadzące do zwiększenia majątku tej
spółki, w zakresie w jakim w jego wyniku wartość majątku spółki zostaje przywrócona do wysokości, jaką miał on przed powstaniem
strat (ww. wyrok w sprawie Siegen, pkt 13).
Co się tyczy drugiej przesłanki dotyczącej zwiększenia wartości udziałów lub akcji spółki należy zauważyć, że w zakresie w jakim
w wyniku przejęcia strat spółki przez jednego z jej wspólników wartość majątku spółki zostaje przywrócona do wysokości, jaką
miał on przed powstaniem strat, transakcja ta prowadzi do zwiększenia potencjału ekonomicznego tej spółki. Należy zatem uznać,
że takie przejęcie może powodować zwiększenie wartości udziałów lub akcji w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335
(zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 1991 r. w sprawie C‑15/89 Deltakabel, Rec. s. I‑241, pkt 13; w sprawie C‑249/89 Trave-Schiffahrtsgesellschaft,
Rec. s. I‑257, pkt 13).
Wynika stąd, że przejęcie strat spółki przez jednego z jej wspólników prowadzi do zwiększenia majątku tej spółki w rozumieniu
art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335.
Jednakże w pkt 13 i 14 ww. wyroku w sprawie Siegen, Trybunał orzekł, że jeżeli przejęcie przez wspólnika strat powstałych
w spółce powinno być uznane za świadczenie prowadzące do zwiększenia majątku tej spółki, nie jest tak w przypadku gdy przejęcie
to następuje w wykonaniu umowy o transferze zysków lub strat zawartej przed powstaniem rzeczonych strat, gdyż zobowiązanie
to oznacza, że straty poniesione następnie przez spółkę nie będą miały żadnego wpływu na wysokość jej majątku.
Z ww. wyroku w sprawie Siegen wynika, że Trybunał uznał wyjątek, w sytuacji gdy wspólnik przejmuje straty na mocy zobowiązania,
które podjął przed poniesieniem tych strat, gdyż zobowiązanie to oznacza, że straty poniesione przez spółkę w przyszłości
nie będą miały wpływu na wysokość jej majątku. Ta wykładnia zawarta w rzeczonym wyroku w sprawie Siegen potwierdzona została
w wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C‑392/00 Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben
bei Kernkraftwerken, Rec. s. I‑7397, pkt 21.
Wyjątek ten uzasadnia fakt, że na mocy podjętego uprzednio przez jej wspólnika zobowiązania spółka, na rzecz której takie
zobowiązanie podjęto, nie będzie mogła niezależnie od wyników swej działalności gospodarczej odnotować żadnej straty, gdyż
straty te zostaną automatycznie przeniesione na wspólnika. W rezultacie w szczególnej sytuacji, takiej jak ta w postępowaniu
przed sądem krajowym, w której takie zobowiązanie zostało podjęte przed odnotowaniem strat spółki, nie ulega wątpliwości,
że wyniki działalności gospodarczej spółki nie będą miały wpływu na jej potencjał ekonomiczny.
W tej sytuacji pobranie podatku kapitałowego od transakcji przejęcia strat tej spółki przez wspólnika nie jest uzasadnione,
gdyż w tym przypadku nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki.
Na przedłożone pytanie należy zatem odpowiedzieć, iż wykładni art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 należy dokonywać w ten
sposób, że przejęcie strat spółki przez wspólnika w wykonaniu zobowiązania, które podjął on przed powstaniem tych strat i które
ma na celu wyłącznie pokrycie tych strat, nie powoduje zwiększenia majątku tej spółki.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Wykładni art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia
kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy dokonywać w ten sposób, że przejęcie strat
spółki przez wspólnika w wykonaniu zobowiązania, które podjął on przed powstaniem tych strat i które ma na celu wyłącznie
pokrycie tych strat, nie powoduje zwiększenia majątku tej spółki.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.