CELEX: 62011CJ0322
Odesłanie prejudycjalne
Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE
Swobodny przepływ kapitału
Przepisy podatkowe państwa członkowskiego, odmawiające odliczenia straty związanej ze sprzedażą nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od zysku osiągniętego ze zbycia papierów wartościowych w państwie członkowskim opodatkowania

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE i 65 TFUE.
Niniejszy wniosek został złożony w ramach postępowania wszczętego przez K, będącego podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii, w przedmiocie odmowy przez fińskie organy administracji podatkowej umożliwienia mu odliczenia strat poniesionych w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji od jego dochodów opodatkowanych w Finlandii.
Ramy prawne
Prawo fińskie
Paragraf 45 ust. 1 tuloverolaki (1992/1535) (ustawy 1992/1535 o podatku dochodowym) z dnia 30 grudnia 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w momencie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, czyli w okresie podatkowym obejmującym rok 2004 (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”) przewiduje, że zyski kapitałowe pochodzące ze zbycia majątku, w tym nieruchomości, są dochodami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu.
Paragraf 50 ustawy o podatku dochodowym miał następujące brzmienie:
„Straty związane ze zbyciem majątku mogą być odliczone w roku podatkowym, w którym powstały, i w 3 kolejnych latach od zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia majątku, i nie są brane pod uwagę przy obliczaniu straty w przypadku dochodów kapitałowych”.
Paragraf 6 kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (1995/1552) (ustawy 1995/1552 o zapobieganiu transgranicznemu podwójnemu opodatkowaniu, zwanej dalej „ustawą o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu”) ma następujące brzmienie:
„Uzyskany w innym państwie dochód, w odniesieniu do którego Finlandia zrezygnowała w umowie międzynarodowej z wykonywania kompetencji podatkowych, uważa się za podlegający opodatkowaniu dochód osoby fizycznej. Część odpowiadająca części dochodu zwolnionej z podatku w zależności od źródła i rodzaju dochodu jest jednak odliczana od podatku dochodowego podatnika (metoda progresywnego zwolnienia z podatku). Przy obliczaniu dochodu uzyskanego w innym państwie odlicza się straty i odsetki powstałe w związku z nabyciem i zachowaniem dochodu, o ile nie postanowiono inaczej. Strat i odsetek nie odlicza się jednak, jeżeli przewyższają kwotę dochodu uzyskanego w innym państwie. Odliczenia dokonuje się proporcjonalnie do różnych podatków [...]”.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że w Finlandii opodatkowanie dochodów kapitałowych jest proporcjonalne. Zgodnie z § 124 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stawka podatku dochodowego w przypadku dochodów kapitałowych wynosiła w 2004 r. 29%.
Umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu
Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy zawartej między rządem Republiki Finlandii a rządem Republiki Francuskiej o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów i majątku oraz unikaniu opodatkowania, podpisanej w Helsinkach w dniu 11 września 1970 r. (zwanej dalej „umową zawartą między Francją a Finlandią”) dochody pochodzące z nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości.
Artykuł 13 ust. 1 umowy zawartej między Francją a Finlandią przewiduje, że zyski pochodzące ze zbycia nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości.
Artykuł 23 umowy zawartej między Francją a Finlandią stanowi, co następuje:
„Podwójnego opodatkowania unika się następujący sposób:
1.   [...]
2.   w Finlandii:
a)
Dochody i majątek inne niż wymienione poniżej w lit. b) niniejszego ustępu są zwolnione od podatku fińskiego w rozumieniu art. 2 ust. 3 lit. b), jeżeli podlegają one zgodnie z niniejszą umową opodatkowaniu we Francji.
[...]
c)
Bez uszczerbku dla przepisów zawartych w lit. a) i b) niniejszego ustępu fiński podatek może zostać nałożony na część dochodu, która zgodnie z niniejszą umową podlega opodatkowaniu w Finlandii, według stawki stosującej się do całkowitej kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie fińskich przepisów podatkowych”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
K dokonał w 2004 r. sprzedaży nieruchomości położonej we Francji, którą zakupił w 2001 r. K zgłosił powstanie straty w wysokości 172623 EUR w wyniku sprzedaży nieruchomości. K, zgodnie z tym, co oświadczył, nie uzyskał we Francji dochodu, od którego mógłby tę stratę odliczyć, ani też nie nabył w 2004 r. innego majątku, przy którego zbyciu mógłby odliczyć rzeczoną stratę. K osiągnął jednak w Finlandii w roku podatkowym 2004 opodatkowany w Finlandii zysk kapitałowy ze sprzedaży papierów wartościowych i wystąpił o jego kompensację ze stratą związaną ze sprzedażą nieruchomości położonej we Francji. K nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nieruchomością lub z papierami wartościowymi.
Verovirasto (lokalny urząd skarbowy) zajął stanowisko, że K nie miał prawa odliczyć od swych dochodów z papierów wartościowych uzyskanych w Finlandii straty związanej ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji.
W związku z oddaleniem przez Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta (izbę podatkową dla południowo‑zachodniej Finlandii) w dniu 13 kwietnia 2006 r. wniosku K o udzielenie zgody na odliczenie, K wniósł skargę do Turun hallinto-oikeus (sądu administracyjnego w Turku). Jako że również ta skarga została oddalona wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., K wniósł odwołanie do korkein hallinto-oikeus.
K stwierdził, że w sytuacji gdyby jego odwołanie zostało oddalone, poniesiona strata stałaby się ostatecznie niemożliwa do odliczenia, ponieważ podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii i nie osiąga we Francji innych dochodów ani nie posiada innego majątku. Tymczasem taki brak możliwości odliczenia stanowiłby naruszenie zasad swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału niemożliwe do uzasadnienia podziałem kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
Według K odliczenie straty związanej ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji od zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia akcji w Finlandii nie prowadzi do zakwestionowania równoległego wykonywania kompetencji podatkowej. Z orzecznictwa Trybunału, a zwłaszcza z wyroków: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie
C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837
, pkt 40; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie
C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647
, pkt 69 wynika, że okoliczność, iż Republika Finlandii nie opodatkowuje zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia nieruchomości położonej we Francji, nie wystarcza sama w sobie, by uzasadnić regułę, wedle której możliwe jest odliczenie jedynie strat związanych z nieruchomościami położonymi w Finlandii.
Nie można również powoływać się na zapobieganie podwójnemu odliczaniu strat, gdyż K nie posiada we Francji majątku, nie wykonuje tam działalności ani nie osiąga dochodu.
Sąd odsyłający wskazuje, że osoba podlegająca w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od dochodu może, na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym, odliczyć stratę wynikającą ze zbycia nieruchomości położonej w Finlandii, lecz nie może odliczyć w tym państwie członkowskim straty poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji. Sąd ten wyjaśnia, że w sprawie podobnej do sprawy w postępowaniu głównym orzeczono, iż strat wynikających ze sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim nie można odliczyć od dochodów podlegających opodatkowaniu w Finlandii, jednak wyrok w tej sprawie zapadł przed wydaniem przez Trybunał wyroków: z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie
C-414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I-3601
; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie
C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb.Orz. s. I-8061
.
Sąd odsyłający uważa ponadto, że niniejsza sprawa różni się od ww. wyroków w sprawie Lidl Belgium i w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt z uwagi na fakt, że strata poniesiona przez K nie ma związku z działalnością zawodową prowadzoną za pośrednictwem stałego zakładu w innym państwie członkowskim. Działalność wykonywana w takim kontekście odbywa się bowiem zasadniczo przez określony czas, z uwagi na co można zasadnie oczekiwać, że z czasem wytworzy dochód, od którego można będzie na nowo odliczyć stratę. W takim wypadku ostateczny charakter straty nie jest więc pewny i zachodzi ryzyko podwójnego odliczenia strat. Natomiast jeżeli podatnik nie posiada już w innym państwie żadnego źródła dochodu, od którego można odliczyć stratę, sytuacja z punktu widzenia ostatecznego charakteru straty przedstawia się inaczej, chociażby nawet francuskie przepisy podatkowe przewidywały możliwość odliczenia od dochodów w kolejnych latach strat wynikających ze zbycia majątku. W sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, która nie wiążę się z wykonywaniem działalności zawodowej, nie można uznać, że podatnik uzyska w późniejszym okresie w państwie członkowskim jego rezydencji dochód, od którego będzie mógł na nowo odliczyć stratę.
W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi osoba podlegająca w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie może odliczyć straty poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji od podlegającego opodatkowaniu w Finlandii zysku kapitałowego pochodzącego ze zbycia akcji, podczas gdy osoba taka ma możliwość odliczenia w określonych okolicznościach straty poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości położonej w Finlandii od zysku kapitałowego?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 63 TFUE i 65 TFUE stoją na przeszkodzie przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak w postępowaniu głównym, które nie pozwalają podatnikowi będącemu rezydentem w tym państwie i podlegającemu w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego odliczać strat wynikających ze zbycia nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od podlegających opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim dochodów z papierów wartościowych, podczas gdy byłoby to możliwe, pod pewnymi warunkami, gdyby nieruchomość była położona w pierwszym państwie członkowskim.
W przedmiocie istnienia ograniczenia
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem bezsporne jest, że skoro w traktacie FUE brak jest definicji pojęcia „przepływu kapitału” w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE, nomenklatura stanowiąca załącznik I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu EWG [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (
Dz.U. L 178, s. 5
) zachowuje charakter informacyjny, mimo że dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (zastąpionych przez art. 69 WE i art. 70 ust. 1 WE, uchylone przez traktat z Amsterdamu), przy czym zgodnie z akapitem trzecim wstępu do tego załącznika zawarta w jego treści nomenklatura nie ma charakteru wyczerpującego dla pojęcia przepływu kapitału (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie
C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203
, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie
C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883
, pkt 19; z dnia 15 października 2009 r. w sprawie
C-35/08 Busley i Cibrian Fernandez, Zb.Orz. s. I-9807
, pkt 17).
Wśród czynności stanowiących przepływ kapitału, wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361, w rubryce II, zatytułowanej „Inwestycje w nieruchomości”, znajdują się inwestycje w nieruchomości dokonywane za granicą przez rezydentów.
W odniesieniu do ograniczeń przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE należy przypomnieć, że do środków zakazanych przez to postanowienie zaliczają się środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (zob. wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie
C-370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I-1129
, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie
C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531
, pkt 40; z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie
C-377/07 STEKO Industriemontage, Zb.Orz. s. I-299
, pkt 23; a także ww. wyrok w sprawie Busley i Cibrian Fernandez, pkt 20).
Za środki stanowiące takie ograniczenia uznać można przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę w nabyciu nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim lub je ograniczać (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Busley i Cibrian Fernandez, pkt 21).
Tymczasem w odniesieniu do przepisów podatkowych będących przedmiotem postępowania głównego, należy zaznaczyć, że § 50 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przewiduje, iż podatnicy będący rezydentami mogą odliczyć straty związane ze zbyciem majątku, ruchomego lub nieruchomego, od zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia innego majątku, ruchomego lub nieruchomego, w roku podatkowym powstania strat i w 3 kolejnych latach podatkowych.
Jednakże taka możliwość odliczenia stanowi ulgę podatkową, która jest przyznawana, w wypadku nieruchomości, jedynie jeżeli straty pochodzą ze zbycia takiej nieruchomości położonej na terytorium państwa członkowskiego rezydencji podatnika, lecz nie jeżeli nieruchomość leży w innym państwie członkowskim.
Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 ustawy 1995/1552 straty poniesione w innym państwie członkowskim nie podlegają odliczeniu, jeżeli przewyższają kwotę dochodów uzyskanych w tym państwie.
W konsekwencji podatnik będący rezydentem nie może odliczyć strat związanych ze zbyciem nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od opodatkowanych w Finlandii zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia papierów wartościowych.
W tych okolicznościach sytuacja podatkowa będącego rezydentem w Finlandii i podlegającego w tym państwie członkowskim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatnika, który ponosi stratę w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna od sytuacji podatnika ponoszącego stratę w następstwie sprzedaży nieruchomości położonej w Finlandii.
Wbrew twierdzeniom rządu fińskiego, brak możliwości odliczenia przez podatnika będącego rezydentem w jednym państwie członkowskim strat poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od zysków podlegających opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim nie wynika z równoległego wykonywania przez te dwa zainteresowane państwa członkowskie ich kompetencji podatkowych.
Należy bowiem zaznaczyć, że w rozpatrywanym przypadku Republika Finlandii zdecydowała się, po pierwsze, zezwolić podatnikom będącym rezydentami na odliczanie strat poniesionych w związku ze zbyciem majątku od zysków kapitałowych osiągniętych przy sprzedaży innego majątku i, po drugie, ograniczyć uwzględnianie takich strat, a zwłaszcza nie pozwolić na kompensację z zyskami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu w Finlandii strat poniesionych w innym państwie członkowskim.
Takie odmienne traktowanie w zależności od miejsca położenia nieruchomości może zniechęcać podatnika do inwestowania w nieruchomości w innym państwie członkowskim i w konsekwencji stanowi ono ograniczenie swobody przepływu kapitału, zasadniczo zakazane przez art. 63 TFUE.
Należy jednakże zbadać, czy tego typu ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być usprawiedliwione w świetle postanowień traktatu FUE.
W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału
Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE „art. 63 [TFUE] nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
Przytoczone postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Dlatego też nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyroki: z dnia 11 września 2008 r. w sprawie
C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845
, pkt 57; z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie
C-510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I-553
, pkt 32; a także wyrok z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych
C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305
, pkt 56).
Odstępstwo przewidziane w rzeczonym postanowieniu samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w art. 65 ust. 1 TFUE „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63” (ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 57).
Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie rządy fiński i niemiecki oraz Komisja Europejska podnoszą, że sytuacja podatnika, który dokonał inwestycji w nieruchomość w innym państwie członkowskim, obiektywnie różni się od sytuacji podatnika, który dokonał takiej inwestycji w państwie swej rezydencji.
Według rządu fińskiego przepisy będące przedmiotem postępowania głównego opierają się na symetrycznym traktowaniu dochodów i strat, ponieważ odliczenie przyznawane jest jedynie w przypadku strat związanych z dochodami opodatkowanymi w Finlandii. Nie jest zatem sprzeczna z prawem Unii okoliczność, że podatnicy będący rezydentami, którzy dokonali inwestycji w nieruchomości w innym państwie członkowskim generujących zyski opodatkowane jedynie w tym innym państwie członkowskim zgodnie z podziałem kompetencji podatkowych określonym w umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowania, są traktowani inaczej niż podatnicy rezydenci, którzy dokonali inwestycji w nieruchomości w państwie członkowskim swej rezydencji generujących dochody opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim.
Rząd niemiecki podnosi, że właściciel nieruchomości położonej na terytorium kraju i właściciel nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim nie znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji, ponieważ pierwszy z nich będzie podlegać podatkowi krajowemu, podczas gdy drugi będzie opodatkowany w tym innym państwie, gdyż ze względu na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania straty i zyski wynikające ze zbycia nieruchomości podlegają wyłącznie suwerenności podatkowej państwa członkowskiego, w którym położona jest zbywana nieruchomość.
Komisja ze swej strony zaznacza, że w wypadku takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym nie można twierdzić w odniesieniu do odliczenia straty związanej ze zbyciem nieruchomości, że fińscy właściciele nieruchomości położonej we Francji lub w Finlandii znajdują się w porównywalnej sytuacji. Francuskiemu prawu podatkowemu – w odróżnieniu od prawa fińskiego – nie jest bowiem znana sama zasada takiego odliczenia, przez co odmowa odliczenia przez państwo fińskie ma uzasadnienie w tej odmiennej sytuacji.
Jeżeli chodzi po pierwsze o argumenty rządów fińskiego i niemieckiego mające na celu wykazać, że podział kompetencji podatkowej w zakresie dochodów z nieruchomości w formie wynikającej z umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu sprawia, że sytuacja podatnika, który dokonał inwestycji w innym państwie członkowskim, jest odmienna od sytuacji podatnika, który dokonał inwestycji w państwie swej rezydencji, należy przypomnieć, że wobec braku przyjęcia przez Unię Europejską przepisów ujednolicających lub harmonizujących, państwa członkowskie zachowują kompetencje do określania, w razie potrzeby w drodze umów, kryteriów opodatkowania dochodów i majątku, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie
C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I-9461
, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673
, pkt 52; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie
C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373
, pkt 52; a także ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 48).
Artykuł 6 ust. 1 zawartej pomiędzy Francją a Finlandią umowy przyznaje państwu członkowskiemu, w którym położona jest nieruchomość, kompetencję w zakresie opodatkowania dochodów, jakie przynosi ona podatnikowi. Co więcej, w art. 13 ust. 1 tej umowy przewidziano, że zyski pochodzące ze zbycia nieruchomości podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym położona jest ta nieruchomość.
Jak jednak wskazał sąd odsyłający, zawarta pomiędzy Francją a Finlandią umowa upoważnia Republikę Finlandii do stosowania procedury progresywnego zwolnienia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Artykuł 23 ust. 2 lit. a) tej umowy stanowi, że fiński podatek może zostać nałożony na część dochodu, która zgodnie z rzeczoną umową podlega opodatkowaniu w Finlandii, według stawki stosującej się do całkowitej kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie fińskich przepisów podatkowych.
Z wyjaśnień sądu odsyłającego oraz z wyjaśnień K i rządu fińskiego złożonych na rozprawie wynika, że jakkolwiek zawarta między Francją a Finlandią umowa zezwala na uwzględnienie dochodu opodatkowanego we Francji przy obliczaniu podatku dochodowego nakładanego w Finlandii w celu wdrożenia progresywnego opodatkowania, to możliwość ta nie jest jednak wykorzystywana w odniesieniu do zysków kapitałowych opodatkowanych według stałej stawki.
Z możliwości tej wynika jednak, że skoro umowa zawarta między Francją a Finlandią, wedle której do państwa członkowskiego, na którego terytorium położona jest nieruchomość, należy opodatkowanie generowanych przez nią dochodów, nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu przy obliczaniu podatku podatnika będącego rezydentem na terytorium fińskim dochodów związanych z nieruchomością położoną we Francji, rozwiązanie to nie może również stać na przeszkodzie uwzględnieniu straty poniesionej przez tego podatnika w ramach sprzedaży tej nieruchomości.
W konsekwencji przyznanie przez zawartą między Francją a Finlandią umowę kompetencji państwu członkowskiemu, w którym położona jest nieruchomość, niekoniecznie sprawia, że sytuacja takiego podatnika jest odmienna, jeżeli chodzi o uwzględnienie dochodów, w tym dochodów ujemnych w państwie członkowskim rezydencji, od sytuacji podatnika, którego wszystkie dochody ograniczają się do terytorium państwa członkowskiego rezydencji.
Po drugie, jeżeli chodzi o poruszoną przez Komisję okoliczność, że państwo członkowskie, w którym położona jest nieruchomość, nie przewiduje prawa do odliczenia strat wynikających ze sprzedaży nieruchomości, to również ta okoliczność nie może sprawić, że sytuacja podatnika w świetle przepisów w państwie jego rezydencji będzie odmienna, ponieważ, jak wskazano w pkt 30 i 45 niniejszego wyroku, odmowa uwzględnienia takich strat wynika z decyzji podjętej przez państwo członkowskie rezydencji podatnika, a umowa zawarta między Francja a Finlandią nie sprzeciwia się uwzględnieniu takich strat.
W związku z powyższym odmienne traktowanie w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych w następstwie sprzedaży nieruchomości nie może być uzasadnione odmienną sytuacją związaną z miejscem położenia nieruchomości.
W konsekwencji należy ustalić jeszcze, czy ograniczenie będące przedmiotem postępowania głównego można uzasadnić przywołanymi przez różne rządy, które przedstawiły uwagi przed Trybunałem, oraz przez Komisję nadrzędnymi względami interesu ogólnego związanymi z koniecznością zapewnienia wyważonego podziału kompetencji podatkowych między Republiką Finlandii i Republiką Francuską, z zapobieganiem podwójnemu uwzględnieniu strat, z zapobieganiem oszustwom podatkowym i z zapewnieniem spójności fińskiego systemu podatkowego.
Po pierwsze, jeżeli chodzi o przywołany przez wszystkie rządy, które przedstawiły uwagi, oraz przez Komisję wyważony podział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, należy przypomnieć, że jest on uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie
C-371/10 National Grid Indus, Zb.Orz. s. I-12273
, pkt 45; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑18/11 Philips Electronics, pkt 23), który może sprawić, że konieczne stanie się zastosowanie do działalności gospodarczej podatników mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw członkowskich wyłącznie jego przepisów podatkowych zarówno w zakresie zysków, jak i strat (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 45; w sprawie Oy AA, pkt 54; w sprawie Lidl Belgium, pkt 31).
Cel ten, jak zauważył Trybunał, ma prowadzić zwłaszcza do zachowania symetrii między prawem do opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat (zob. ww. wyroki: w sprawie Lidl Belgium, pkt 33; w sprawie Philips Electronics UK, pkt 24), w szczególności, aby zapobiec swobodnemu wybieraniu przez podatnika państwa członkowskiego, w którym uwzględniałby takie zyski lub takie straty (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Oy AA, pkt 56; w sprawie Lidl Belgium, pkt 34).
W postępowaniu głównym, gdyby pominąć zawartą między Francja a Finlandią umowę, Republice Finlandii przysługiwałoby prawo do opodatkowania zysków osiągniętych w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji przez podatnika będącego rezydentem w Finlandii.
Tymczasem umowa zawarta między Francją a Finlandią stosowana w związku z fińskimi przepisami podatkowymi prowadzi do tego, że Republika Finlandii nie wykonuje żadnej kompetencji podatkowej w odniesieniu do zysków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonych we Francji, jako że zyski te nie podlegają opodatkowaniu ani nie są w inny sposób uwzględniane w Finlandii.
Przyjęcie, że straty poniesione przy sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim muszą podlegać odliczeniu w państwie członkowskim rezydencji podatnika niezależnie od podziału kompetencji podatkowej uzgodnionego między państwami członkowskimi skutkowałoby zezwoleniem temu podatnikowi na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględnienie rzeczonych strat jest najkorzystniejsze pod względem podatkowym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 34)
W tych okolicznościach i jak zaznaczył w istocie rzecznik generalny w pkt 40 swej opinii, odmowa przyznania prawa do odliczenia strat wynikających ze zbycia nieruchomości położonej we Francji pozwala zachować symetrię pomiędzy prawem opodatkowania zysków i możliwością odliczenia strat. Środek ten co więcej przyczynia się do osiągnięcia celu zapewnienia wyważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi.
Po drugie, w odniesieniu do uzasadnienia przywołanego przez rządy niemiecki i szwedzki, dotyczącego konieczności zapobiegania podwójnemu uwzględnianiu strat, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia temu ryzyku (zob. ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 47; w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 47; w sprawie Lidl Belgium, pkt 35).
Należy jednak zaznaczyć, że w okolicznościach takich jak stanowiące tło sporu w postępowaniu głównym ryzyko, iż podatnik dwukrotnie powoła się na tę samą stratę, wydaje się nie istnieć.
Jak bowiem wskazał rzecznik generalny w pkt 32 swej opinii, straty poniesione we Francji w związku z nieruchomością położoną w tym państwie członkowskim nie mogą być przedmiotem odliczenia ani od całkowitego dochodu, ani od zysku kapitałowego osiągniętego z tytułu sprzedaży innego majątku.
Po trzecie, według rządu szwedzkiego i rządu Zjednoczonego Królestwa sporne w postępowaniu głównym fińskie przepisy mają na celu zapobieganie ryzyku unikania opodatkowania, jakiego powstanie powodowałaby możliwość przenoszenia pomiędzy dwoma państwami członkowskimi strat dochodu poniesionych przez osobę fizyczną, gdyż taka możliwość mogłaby prowadzić do przenoszenia takich strat do państwa członkowskiego, w którym ich odliczenie od podatku jest najkorzystniejsze.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż sama okoliczność, że podatnik będący rezydentem nabywa nieruchomość położoną w innym państwie członkowskim, którą następnie zbywa ze stratą, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać przepisu naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat (zob. analogicznie wyroki: z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
C-436/00 X i Y, Rec. s. I-10829
, pkt 62; z dnia 12 września 2006 r. w sprawie
C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995
, pkt 50; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie
C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107
, pkt 73; z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie
C-105/07 Lammers & Van Cleeff, Zb.Orz. s. I-173
, pkt 27; z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie
C-330/07 Jobra, Zb.Orz. s. I-9099
, pkt 37; z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C‑318/10 SIAT, pkt 38).
Ograniczenie gwarantowanej w traktacie swobody przepływu przez przepisy krajowe można uzasadnić jedynie względami zwalczania oszustw podatkowych oraz zwalczania unikania opodatkowania, a szczególnym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, struktur całkowicie sztucznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu zysku osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55; w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 74; a także w sprawie SIAT, pkt 40).
Jeżeli chodzi o stosowność takiego uzasadnienia w świetle okoliczności takich jak w postępowaniu głównym, wystarczy wskazać, że mające zastosowanie w postępowaniu głównym fińskie przepisy podatkowe nie zmierzają do szczególnego celu w postaci uniknięcia, aby całkowicie sztuczne struktury korzystały z ulgi podatkowej, lecz ogólnie odnoszą się one do wszystkich sytuacji, w których straty pochodzą z nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim.
W konsekwencji konieczność zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym nie może uzasadniać spornych w postępowaniu głównym przepisów podatkowych.
Po czwarte, rządy fiński i niemiecki uważają, że sporne w postępowaniu głównym fińskie przepisy mają uzasadnienie w konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, którego podstawową zasadą jest symetryczne traktowanie zysków i strat. W Finlandii dochody z pracy i dochody kapitałowe są traktowane w oddzielny sposób. Dochody z pracy podlegają progresywnej stawce opodatkowania, gdyż ich opodatkowanie uwzględnia zwłaszcza osobistą sytuację podatnika, natomiast dochody kapitałowe są opodatkowane stawką jednolitą. Wynika z tego, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje kompetencję w zakresie opodatkowania tych dochodów kapitałowych innemu państwu członkowskiemu, to korzystają one w Finlandii z całkowitego zwolnienia z podatku i nie mają żadnego wpływu na stawkę fińskiego podatku lub na jego podstawę. W fińskim systemie istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy nieopodatkowaniem zysków i niemożliwością odliczenia strat.
Należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż potrzeba zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenia w korzystaniu ze swobód przepływu gwarantowanych przez traktat (wyroki: z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie
C-204/90 Bachmann, Rec. s. I-249
, pkt 21; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477
, pkt 42; ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 43; wyroki z dnia 1 grudnia 2011 r.: w sprawie
C-250/08 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-12341
, pkt 70; w sprawie
C-253/09 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-12391
, pkt 71; a także wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie C‑35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 57).
Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby teza oparta na takim uzasadnieniu została przyjęta, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku między daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo), przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany z punktu widzenia celu spornego uregulowania (wyroki: z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie
C-418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I-8947
, pkt 44; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie
C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb.Orz. s. I-5145
, pkt 72; a także ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 58).
Jak przypomniano w pkt 52 i 53 niniejszego wyroku, gdyby pominąć umowę zawartą między Francją a Finlandią, Republice Finlandii przysługiwałoby prawo do opodatkowania osiągniętych przez podatnika będącego rezydentem w Finlandii zysków ze zbycia nieruchomości położonej we Francji. Tymczasem umowa ta stosowana w związku z fińskimi przepisami podatkowymi prowadzi do tego, że zyski ze zbycia nieruchomości położonych we Francji wymykają się jakiejkolwiek formie opodatkowania w Finlandii, jako że zyski te nie podlegają opodatkowaniu ani nie są w inny sposób uwzględniane w tym państwie członkowskim.
W tych okolicznościach fiński system przewidujący, iż podatnik będący rezydentem ponoszącym stratę przy sprzedaży nieruchomości położonej we Francji nie może powołać się na tę stratę w Finlandii, odzwierciedla symetryczną logikę (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, pkt 42; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 73; w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 74).
W świetle realizowanego przez sporne w postępowaniu głównym przepisy istnieje więc bezpośredni związek – jako że chodzi o tego samego podatnika i ten sam podatek – pomiędzy z jednej strony przyznaną ulgą podatkową, a mianowicie uwzględnieniem strat generowanych przez inwestycję kapitałową, a z drugiej opodatkowaniem zysków osiągniętych przez rzeczoną inwestycję.
W tym kontekście należy przypomnieć, że te dwie przesłanki, w niniejszym przypadku tożsamość podatnika i tożsamość opodatkowania, zostały już uznane przez Trybunał za wystarczające dla celów wykazania istnienia takiego związku (zob. w szczególności wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie
C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071
, pkt 58; ww. wyroki: w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, pkt 42; w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 76; w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 77).
Należy więc stwierdzić, że przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego można uzasadnić nadrzędnymi względami interesu ogólnego związanymi z koniecznością zachowania wyważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i zapewnienia spójności fińskiego systemu podatkowego, i że przepisy te są odpowiednie dla osiągnięcia rzeczonych celów.
Niemniej jednak należy jeszcze zbadać, czy rzeczone przepisy nie wykraczają poza to, co konieczne dla osiągnięcia tych celów, których wymogi, jak stwierdził już Trybunał, mogą się pokrywać (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie National Grid Indus, pkt 80).
Sąd odsyłający zastanawia się w tym względzie nad znaczeniem, jakie należy przypisać okoliczności, iż poniesiona strata nie ma związku z działalnością zawodową wykonywaną za pośrednictwem stałego zakładu w innym państwie członkowskim i że strata może być ostateczna ze względu na to, iż podatnik nie posiada już w omawianym państwie członkowskim źródeł dochodów, od których mógłby ją odliczyć.
W tym względzie K podniósł przed sądem odsyłającym, że wymogi zasady proporcjonalności nie są spełnione, jeżeli strata staje się ostateczna.
Należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepis, który wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej opodatkowanego zysku strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez spółkę zależną mająca siedzibę na jego terytorium, podczas gdy zapewnia taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, lub który wyklucza w ramach połączenia możliwość odliczenia przez spółkę dominującą mającą siedzibę w państwie członkowskim od jej opodatkowanych dochodów strat przejętej spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, może być uzasadniony koniecznością zachowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi i zapobieżenia ryzyku podwójnego wykorzystania strat i unikania opodatkowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 44–51; wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C‑123/11 A, pkt 40–46), lecz wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Marks & Spencer, pkt 55; w sprawie A, pkt 49).
Jednakże w sytuacji takiej jak będącą przedmiotem postępowania głównego nie można uznać, niezależnie od okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający, że podatnik taki jak K wyczerpał możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym położona jest nieruchomość.
Skoro bowiem państwo członkowskie położenia nieruchomości nie przewiduje możliwości uwzględnienia strat poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości, możliwość taka nigdy nie istniała.
W tych okolicznościach przyznanie, że państwo członkowskie rezydencji podatnika musi mimo wszystko pozwolić na odliczenie strat związanych z nieruchomością od zysków podlegających opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, byłoby równoważne z nałożeniem na to państwo obowiązku poniesienia niekorzystnych konsekwencji wynikających z zastosowania przepisów podatkowych przyjętych przez państwo członkowskie, na którego terytorium położona jest nieruchomość.
Tymczasem z orzecznictwa Trybunału wynika, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających ze szczególnych cech uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do nieruchomości położonej na terytorium tego drugiego państwa i należącej do podatnika, będącego rezydentem na terytorium pierwszego państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie
C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451
, pkt 51; z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie
C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I-1129
, pkt 42; ww. wyrok w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, pkt 49).
Swoboda przepływu kapitału nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ukształtowania zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez podatnika w odniesieniu do inwestycji za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiego podatnika (zob. analogicznie ww. wyroki: w sprawie Deutsche Shell, pkt 43; w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, pkt 50).
W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli przepisy państwa członkowskiego, na którego terytorium położna jest nieruchomość, nie przewidują uwzględniania strat poniesionych przy sprzedaży nieruchomości, okoliczności faktyczne, na które powołuje się sąd odsyłający i K, wskazujące, że strata może być ostateczna, nie mają wpływu na proporcjonalność ograniczającego środka spornego w postępowaniu głównym.
W świetle ogółu powyższych rozważań należy uznać, że będący przedmiotem postępowania głównego system podatkowy nie wykracza poza to, co konieczne dla osiągnięcia celów, które realizuje.
Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 63 TFUE i 65 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które nie pozwalają podatnikowi będącemu rezydentem w tym państwie członkowskim i podlegającemu w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego odliczać strat wynikających ze zbycia nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od podlegających opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim dochodów z papierów wartościowych, podczas gdy byłoby to możliwe, pod pewnymi warunkami, gdyby nieruchomość była położona w pierwszym państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które nie pozwalają podatnikowi będącemu rezydentem w tym państwie członkowskim i podlegającemu w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego odliczać strat wynikających ze zbycia nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim od podlegających opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim dochodów z papierów wartościowych, podczas gdy byłoby to możliwe, pod pewnymi warunkami, gdyby nieruchomość była położona w pierwszym państwie członkowskim.

Podpisy
(
*1
)   Język postępowania: fiński.