CELEX: 62012CJ0190
Predlog za sprejetje predhodne odločbe
Svoboda ustanavljanja
Prosti pretok kapitala
Člena 63 PDEU in 65 PDEU
Davek od dohodkov pravnih oseb
Različno obravnavanje dividend, ki se izplačajo investicijskim skladom rezidentom ali nerezidentom
Izključitev davčne oprostitve
Neupravičena omejitev

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 49 PDEU, 63 PDEU in 65 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med investicijskim skladom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company s sedežem v Združenih državah in Dyrektor Izba Skarbowej w Bydgoszczy (direktor davčne uprave v Bydgoszczu, v nadaljevanju: Dyrektor), ker je zadnji zavrnil ugotovitev in vračilo preplačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2005 in 2006, plačanega iz naslova obdavčenja dividend, ki so jih tožeči stranki v postopku v glavni stvari izplačale kapitalske družbe s sedežem na poljskem ozemlju.
Pravni okvir
Poljsko pravo
Člen 6(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dne 15. februarja 1992 (Dz. U. št. 54, postavka 654) je v različici, ki se uporabi za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari, torej med letoma 2005 in 2006 (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), določal:
„Davka so oproščeni:
[…]
(10)
investicijski skladi, ki delujejo na podlagi določb [zakona o investicijskih skladih (ustawy o funduszach inwestycyjnych) z dne 27. maja 2004 (Dz. U. št. 146, postavka 1546, v nadaljevanju: zakon o investicijskih skladih)].“
Člen 6(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je bil spremenjen z zakonom o spremembah zakona o dohodnini, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in zakona o akontaciji davka od nekaterih dohodkov fizičnih oseb (ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) z dne 25. novembra 2010 (Dz. U. iz leta 2010, št. 226, postavka 1478). Ta določba, ki je začela veljati 1. januarja 2011, določa:
„Davka so oproščeni:
[…]
(10)
investicijski skladi, ki delujejo na podlagi določb zakona [o investicijskih skladih];
(10a)
kolektivni naložbeni podjemi s sedežem v državi članici Evropske unije, ki ni Republika Poljska, ali v drugi državi članici Evropskega gospodarskega prostora [EGP], če kumulativno izpolnjujejo te pogoje:
a)
v državi članici, v kateri imajo sedež, so zavezani za plačilo davka od celote njihovih dohodkov, ne glede na njihov izvor,
b)
edini namen njihove dejavnosti je kolektivno vlaganje finančnih sredstev, zbranih z uporabo javnega ali nejavnega poziva za nakup njihovih vrednostnih papirjev, v prenosljive vrednostne papirje, instrumente denarnega trga in v druge premoženjske pravice,
c)
dejavnost opravljajo na podlagi dovoljenja organov, ki so pristojni za nadzor finančnega trga v državi članici njihovega sedeža […],
d)
njihovo dejavnost neposredno nadzirajo organi, ki so pristojni za nadzor finančnega trga v državi članici sedeža teh podjemov,
e)
so imenovali depozitarja za hrambo svojih sredstev,
f)
upravljajo jih subjekti, ki imajo za opravljanje svoje dejavnosti dovoljenje organov, ki so pristojni za nadzor finančnega trga v državi članici, v katerih je sedež teh podjemov.“
Člen 22 zakona o davku od dohodkov pravnih oseb določa:
„1.   Dividende in drugi dohodki na podlagi udeležbe v dobičku pravnih oseb s sedežem na ozemlju […] Poljske so brez poseganja v odstavek 2 obdavčeni po stopnji 19 % izplačanih dohodkov.
2.   Obdavčenje dohodkov v smislu odstavka 1 oseb, navedenih v členu 3(2), se določi na 19 % dohodkov, razen če je v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeni z državo, v kateri je sedež ali uprava davčnega zavezanca, določeno drugače.“
Člen 1 zakona o investicijskih skladih, kakor je bil spremenjen, določa:
„Ta zakon določa pravila za ustanavljanje in delovanje investicijskih skladov s sedežem na ozemlju Republike Poljske ter pravila za delovanje tujih skladov in družb za upravljanje na ozemlju Republike Poljske.“
Člen 2, točki 7 in 9, tega zakona določa:
„V tem zakonu:
[…]
(7)
država članica pomeni državo, ki ni [Republika] Poljska in je članica Evropske unije;
[…]
(9)
tuji sklad pomeni odprti investicijski sklad ali investicijsko družbo s sedežem v državi članici, ki opravlja svojo dejavnost v skladu z določbami prava Skupnosti, ki urejajo kolektivne naložbe v vrednostne papirje;
[…]“
Člen 3(1) tega zakona določa:
„Investicijski sklad je pravna oseba, katere dejavnost je namenjena izključno kolektivnemu vlaganju finančnih sredstev, zbranih z uporabo javnega ali nejavnega poziva za nakup njihovih vrednostnih papirjev, v prenosljive vrednostne papirje, instrumente denarnega trga in v druge premoženjske pravice, opredeljene z zakonom.“
Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja
Člen 11 konvencije med vladama [Republike Poljske] in Združenih držav Amerike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), ki je bila podpisana 8. oktobra 1974 v Washingtonu (Dz. U. iz leta 1976, št. 31, postavka 178, v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja), določa:
„1.   Dividende, ki izvirajo iz države pogodbenice in ki se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, se obdavčijo v tej drugi državi.
2.   Te dividende so lahko obdavčene tudi v državi pogodbenici, na ozemlju katere ima družba sedež, po pravu te države, vendar davek ne sme presegati:
a)
5 % bruto zneska dividend, če je prejemnik pravna oseba, ki ima vsaj 10 % delnic z glasovalno pravico družbe, ki izplačuje dividende;
b)
15 % bruto zneska dividend v vseh drugih primerih.
Ta odstavek se ne nanaša na obdavčitev pravnih oseb v zvezi z dobičkom, iz katerega se izplačujejo dividende.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki je investicijski sklad s sedežem v Združenih državah Amerike in katere dejavnost je med drugim vlaganje v delnice poljskih družb, je decembra 2010 zaprosila poljsko davčno upravo, naj ji vrne preplačilo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, odmerjenega po 15‑odstotni stopnji od dividend, ki so ji jih izplačale te družbe s sedežem na Poljskem. Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je menila, da je bila upravičena do vračila na podlagi člena 22(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v povezavi s členom 11(2)(b) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
Ta zahtevek je bil zavrnjen z odločbo z dne 2. maja 2011 z obrazložitvijo, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari kot investicijski sklad s sedežem v Združenih državah Amerike ne izpolnjuje pogojev za oprostitev iz člena 6(1), točka 10, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.
Dyrektor je 6. oktobra 2011 izdal odločbo, s katero je potrdil navedeno odločbo, zato je tožeča stranka v postopku v glavni stvari pri predložitvenem sodišču vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri je zatrjevala, da določbe zakona o davku od dohodkov pravnih oseb uvajajo diskriminacijo med investicijskimi skladi s sedežem v tretjih državah in investicijskimi skladi s sedežem na Poljskem.
Predložitveno sodišče se sprašuje, ali je treba glede na posebno naravo davčne oprostitve, ki jo določa zakon o davku od dohodkov pravnih oseb in ki naj bi pomenila popolno osebno oprostitev plačila davka od dohodkov pravnih oseb za investicijske sklade, ki izpolnjujejo zahteve iz zakona o investicijskih skladih, in glede na tesno povezanost določb zadnjenavedenega zakona in navedene oprostitve to določbo poljskega prava preučiti ne z vidika načel prostega pretoka kapitala, ampak z vidika načela svobode ustanavljanja.
Če je treba to preučitev izvesti glede na načelo prostega pretoka kapitala, se predložitveno sodišče sprašuje, ali zadevna zakonodaja iz postopka v glavni stvari pomeni neupravičeno omejitev te svoboščine.
Predložitveno sodišče se zlasti sprašuje, ali to, da sta način opravljanja dejavnosti in področje delovanja podobna, zadostuje za ugotovitev, da je investicijski sklad s sedežem na Poljskem primerljiv z investicijskim skladom s sedežem v Združenih državah, čeprav se zahteve, ki jih pravo Unije določa glede ustanavljanja in delovanja teh skladov, razlikujejo od tistih, ki jih določa pravo tretje države, in se v tej državi ne uporabljajo.
Poleg tega predložitveno sodišče meni, da bi bila lahko morebitna omejitev upravičena z nujnostjo zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora zaradi osebne narave oprostitve in da bi bila tudi sorazmerna.
V teh okoliščinah je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali se člen [63 PDEU] uporabi pri preizkusu, ali sme država članica uporabljati določbe nacionalnega prava, ki pravni položaj davčnih zavezancev razlikujejo tako, da v okviru splošne osebne oprostitve investicijskim skladom s sedežem v državi članici [Unije] priznavajo oprostitev plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb od prejetih dividend, vendar take oprostitve ne določajo za investicijske sklade, ki so davčni rezidenti [Združenih držav]?
2.
Ali je mogoče šteti, da je različno obravnavanje skladov s sedežem v tretji državi in skladov s sedežem v državi članici Unije, ki je v nacionalnem pravu določeno v zvezi z osebno oprostitvijo plačila davka od dohodkov pravnih oseb, pravno utemeljeno glede na člen [65(1)(a) PDEU v povezavi s členom 65(3) PDEU]?“
Predlog za ponovno odprtje ustnega postopka
Ustni postopek je bil končan 6. novembra 2013 po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca.
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je z dopisom z dne 6. decembra 2013, ki je v sodno tajništvo Sodišča prispel 9. decembra 2013, s sklicevanjem na člen 83 Poslovnika Sodišča v bistvu predlagala ponovno odprtje ustnega postopka, pri čemer je navajala novo dejstvo, ki naj bi bilo odločilno za odločitev Sodišča. Ta stranka je navedla, da so jo davčni organi Združenih držav obvestili, da so poljski davčni organi začeli postopek izmenjave informacij v zvezi z zadevo, ki se nanaša nanjo in katere predmet je enak kot v zadevi iz postopka v glavni stvari.
Glede tega je treba opozoriti, da lahko Sodišče na podlagi člena 83 svojega poslovnika po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odredi ponovno odprtje ustnega dela postopka, zlasti če meni, da zadeva ni dovolj razjasnjena, ali če stranka po koncu ustnega dela postopka navede novo dejstvo, ki je odločilno za odločitev Sodišča (glej sodbo z dne 18. julija 2013 v združenih zadevah Vodafone Omnitel in drugi, od C‑228/12 do C‑232/12 in od C‑254/12 do C‑258/12, točka 26).
Sodišče v obravnavani zadevi po opredelitvi generalnega pravobranilca meni, da ima na voljo vse potrebne elemente za odgovor na vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, in da novo dejstvo, ki ga je navedla tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, ni odločilno za odločitev Sodišča.
Zato se predlogu tožeče stranke iz postopka v glavni stvari za ponovno odprtje ustnega postopka ne ugodi.
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem izvedeti, ali se člen 63 PDEU uporabi v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, v katerem na podlagi davčne zakonodaje države članice dividende, ki jih družbe s sedežem v navedeni državi članici izplačajo investicijskemu skladu s sedežem v tretji državi, niso predmet davčne oprostitve, medtem ko so investicijski skladi s sedežem v navedeni državi članici upravičeni do te oprostitve.
Samo poljska vlada meni, da je treba to nacionalno ureditev presojati ne z vidika prostega pretoka kapitala, ampak z vidika svobode ustanavljanja ali svobode opravljanja storitev. Po mnenju te vlade namen osebne oprostitve iz postopka v glavni stvari, ki se uporablja za celoto dohodkov nekaterih gospodarskih subjektov ne glede na vrsto opravljenih poslov, ni uvesti razlikovalno merilo, ki bi temeljilo na kraju sedeža ali stalnega prebivališča, ampak spodbuditi potrošnike k uporabi storitev investicijskih skladov, ki svojo dejavnost opravljajo v natančno določenem pravnem okviru. Poleg tega naj bi dejavnost investicijskih skladov pomenila storitev finančnega posredništva ali upravljanja portfelja sredstev v smislu členov 49 PDEU ali 56 PDEU.
Glede tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da za davčno obravnavo dividend lahko veljata člen 49 PDEU o svobodi ustanavljanja in člen 63 PDEU o prostem pretoku kapitala in da je treba za ugotovitev, ali se za neko nacionalno zakonodajo uporablja ena ali druga svoboščina o prostem pretoku, upoštevati predmet zadevne zakonodaje (glej v tem smislu sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, točki 89 in 90 ter navedena sodna praksa).
Natančneje, na področje uporabe svobode ustanavljanja spada nacionalna zakonodaja, ki se uporablja samo za udeležbo, ki omogoča odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 91 in navedena sodna praksa).
Zato se glede dividend, ki izvirajo iz tretje države, kadar je iz predmeta take nacionalne zakonodaje razvidno, da se ta uporablja samo za udeležbe, ki omogočajo odločilno vplivanje na odločitve zadevne družbe in določanje njene dejavnosti, ni mogoče sklicevati niti na člen 49 PDEU niti na člen 63 PDEU (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 98).
Nasprotno pa je treba nacionalne določbe, ki se uporabljajo za udeležbo, opravljeno izključno kot denarno naložbo brez namena vplivati na upravljanje in nadzor podjetja, preučiti izključno glede na prosti pretok kapitala (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 92).
V okoliščinah, ki se nanašajo na davčno obravnavanje dividend, ki izvirajo iz tretje države, je treba šteti, da preučitev predmeta nacionalne zakonodaje zadostuje za presojo, ali davčno obravnavanje dividend, ki izvirajo iz tretje države, spada na področje določb Pogodbe DEU o prostem pretoku kapitala (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 96).
Glede tega je Sodišče pojasnilo, da je treba nacionalno ureditev v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend iz tretjih držav, ki se ne uporablja izključno za položaje, v katerih obvladujoča družba izvršuje odločilen vpliv nad družbo, ki razdeljuje dividende, preučiti glede na člen 63 PDEU. Družba s sedežem v državi članici se lahko torej ne glede na obseg udeležbe, ki jo ima v družbi razdeljevalki dividend, ustanovljeni v tretji državi, sklicuje na to določbo, da bi izpodbijala zakonitost te ureditve (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 99).
Vendar je treba preprečiti, da bi razlaga člena 63(1) PDEU v zvezi z odnosi s tretjimi državami omogočala, da bi jo izkoristili gospodarski subjekti, ki ne spadajo v krajevno področje uporabe svobode ustanavljanja (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 100).
Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 21 sklepnih predlogov, pa je to presojo glede davčnega obravnavanja dividend, ki jih izplača družba iz tretje države osebi, ki ima sedež ali stalno prebivališče v državi članici, mogoče uporabiti tudi za položaj, v katerem dividende izplača družba s sedežem v državi članici svojemu delničarju, ki ima sedež ali stalno prebivališče v tretji državi, kot je to v postopku v glavni stvari.
Po eni strani namreč oprostitev iz postopka v glavni stvari, ki je določena v členu 6(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ne uvaja razlikovanja glede na vrsto udeležbe, ki je podlaga za dividende, izplačane investicijskemu skladu. Po drugi strani nevarnost, da bi to oprostitev izkoristil gospodarski subjekt, ki ne spada v krajevno področje uporabe svobode ustanavljanja, ne obstaja, ker se davčna zakonodaja iz postopka v glavni stvari nanaša na davčno obravnavanje dividend in ne zadeva pogojev za dostop subjektov iz tretjih držav na nacionalni trg.
Te ugotovitve ne omajejo trditve, ki jih je podala zlasti poljska vlada in na katere je opozorjeno v točki 24 te sodbe, ker za ugotovitev, ali ta zakonodaja spada na področje uporabe člena 63 PDEU, ni treba preučiti niti narave oprostitve, ki je določena v navedeni zakonodaji, niti vrste dejavnosti investicijskih skladov, ampak obliko udeležbe investicijskih skladov v družbah rezidentkah.
Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da se člen 63 PDEU o prostem pretoku kapitala uporabi v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, v katerem na podlagi nacionalne davčne zakonodaje dividende, ki jih družbe s sedežem v državi članici izplačajo investicijskemu skladu s sedežem v tretji državi, niso predmet davčne oprostitve, medtem ko so investicijski skladi s sedežem v navedeni državi članici upravičeni do te oprostitve.
Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člena 63 PDEU in 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi katere dividende, ki jih družbe s sedežem v navedeni državi članici izplačajo investicijskemu skladu v tretji državi, niso upravičene do davčne oprostitve.
Natančneje, v skladu z zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb, ki se uporabi za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, in sicer v različici, veljavni v letih 2005 in 2006 ter do januarja 2011, so bile dividende, ki jih je družba rezidentka izplačala investicijskemu skladu s sedežem v tretji državi, obremenjene z davčnim odtegljajem, načelno po stopnji 19 %, razen če se je uporabila druga stopnja na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, medtem ko so bile take dividende oproščene, kadar so bile izplačane investicijskemu skladu rezidentu, če je tak sklad tudi izpolnjeval pogoje, določene v zakonu o investicijskih skladih.
Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
Najprej je treba opozoriti, da čeprav sodijo neposredni davki v pristojnost držav članic, jo morajo te izvrševati ob spoštovanju prava Unije (sodba z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah Santander Asset Management SGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11, točka 14 in navedena sodna praksa).
Glede tega iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da ukrepi, ki so s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi A,
C-101/05, ZOdl., str. I-11531
, točka 40, in z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen,
C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305
, točka 50, ter zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 15).
V obravnavani zadevi je bila davčna oprostitev, ki je določena v davčni zakonodaji iz postopka v glavni stvari, odobrena samo investicijskim skladom, ki opravljajo dejavnost v skladu z določbami zakona o investicijskih skladih.
Iz predložitvene odločbe je razvidno tudi, da so v skladu z nacionalno zakonodajo iz postopka v glavni stvari investicijski skladi do oprostitve upravičeni le, če je njihov sedež na poljskem ozemlju. Zato za dividende, ki so izplačane investicijskim skladom nerezidentom, samo zaradi kraja sedeža teh skladov ne more veljati oprostitev davčnega odtegljaja, tudi če bi bile te dividende eventualno lahko obdavčene po znižani stopnji na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
Taka razlika pri davčnem obravnavanju dividend med investicijskimi skladi rezidenti in investicijskimi skladi nerezidenti pa bi lahko odvrnila, prvič, investicijske sklade s sedežem v tretji državi od naložb v družbe s sedežem na Poljskem in, drugič, vlagatelje rezidente v tej državi članici od nakupa enot premoženja v investicijskih skladih nerezidentih (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 17).
Zato nacionalna zakonodaja, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, lahko povzroči omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU.
Kljub temu je treba preučiti, ali je ta omejitev glede na določbe Pogodbe lahko upravičena.
Uporaba člena 64(1) PDEU
V skladu s členom 64(1) PDEU člen 63 PDEU ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki so veljale po nacionalnem pravu ali pravu Unije na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala.
Glede tega sta poljska in nemška vlada v stališčih in na obravnavi zatrjevali, prvič, da je nacionalna določba iz postopka v glavni stvari, ki določa obdavčenje dividend, ki jih poljske družbe izplačajo investicijskim skladom nerezidentom, veljala že pred 31. decembrom 1993, pri čemer pogoji tega obdavčenja niso bili naknadno spremenjeni, in drugič, da ker se je to obdavčevanje uporabljalo brez razlik, torej ne glede na število delnic v poljskih družbah, pretok kapitala iz postopka v glavni stvari prav tako lahko spada pod pojem „neposredne naložbe“, kot je pojasnjen v sodni praksi Sodišča. Zadevna omejitev naj bi se vsekakor nanašala na opravljanje finančnih storitev.
V zvezi s časovnim merilom, določenim v členu 64(1) PDEU, iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da čeprav je načeloma naloga nacionalnega sodišča, da opredeli vsebino zakonodaje, ki je veljala na dan, ki ga določa akt Unije, je naloga Sodišča, da poda elemente za razlago pojma prava Unije, na katerega se je mogoče sklicevati pri uporabi odstopanja, določenega v tem pravu, glede nacionalne zakonodaje, ki je „veljala“ na določen dan (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, ZOdl., str. I-11753
, točka 191).
V tem okviru je Sodišče že razsodilo, da vsak nacionalni ukrep, ki je bil sprejet po tako določenem datumu, ni samo zaradi tega samodejno izključen iz odstopanja, ki je bilo uvedeno z zadevnim aktom Unije. Za določbo, ki je v bistvu enaka kot v prejšnji zakonodaji ali ki samo zmanjšuje ali odstranjuje oviro za izvrševanje pravic in svoboščin po pravu Unije, ki je bila določena v prejšnji zakonodaji, namreč odstopanje velja. Nasprotno pa zakonodaje, ki temelji na drugačni logiki od prejšnje in uvaja nove postopke, ni mogoče izenačiti z zakonodajo, ki je veljala na dan, določen v zadevnem aktu Unije (glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006, točka 192, in sodbo z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck,
C-157/05, ZOdl., str. I-4051
, točka 41).
Glede tega je iz stališč Komisije razvidno, česar poljska vlada ne izpodbija, da je bila davčna oprostitev iz člena 6(1), točka 10, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb uvedena z zakonom z dne 28. avgusta 1997.
Zato, kot je navedel generalni pravobranilec v točki 57 sklepnih predlogov, pred 31. decembrom 1993 ni veljala omejitev v smislu določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala, ki bi bila ohranjena po tem datumu.
Na dan 31. decembra 1993 se je namreč za dividende, ki so jih poljske družbe izplačale nerezidenčnim subjektom, bodisi uporabil enak davčni odtegljaj kot za dividende, ki so bile izplačane subjektom s sedežem na Poljskem, bodisi so bile obdavčene po nižji stopnji na podlagi katere od konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Republiko Poljsko in zadevno državo. Omejitev je bila prvič uvedena z zakonom z dne 28. avgusta 1997, omenjenim v točki 49 te sodbe, ker je bilo z njim določeno različno obravnavanje med investicijskimi skladi rezidenti in investicijskimi skladi nerezidenti, tako da so bili prvi oproščeni davčnega odtegljaja in upravnih postopkov v zvezi s plačilom akontacije davka od prejetih dividend.
Zato nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari ni mogoče obravnavati kot omejitev, ki je veljala na dan 31. decembra 1993, saj je bil konstitutivni element omejitve prostega pretoka kapitala, torej davčna oprostitev iz člena 6(1), točka 10, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, uveden naknadno, s čimer se je v smislu sodne prakse, navedene v točki 48 te sodbe, odstopilo od logike prejšnje zakonodaje in uvedlo nov postopek.
Ker časovno merilo ni izpolnjeno in ker morata biti obe merili iz člena 64(1) PDEU, časovno in vsebinsko, izpolnjeni kumulativno, se ta člen za zadevo iz postopka v glavni stvari ne uporabi, ne da bi bilo treba preučiti, ali je izpolnjeno vsebinsko merilo.
Upravičenost omejitve
V skladu s členom 65(1)(a) PDEU določbe člena 63 PDEU ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
To določbo je glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, treba razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično v skladu s Pogodbo (glej sodbi z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi,
C-11/07, ZOdl., str. I-6845
, točka 57, in z dne 22. aprila 2010 v zadevi Mattner,
C-510/08, ZOdl., str. I-3553
, točka 32, ter zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 56).
Izjema iz te določbe je namreč omejena s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe iz odstavka 1 tega člena „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63“ (glej zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 57).
Razlike v obravnavanju, ki so dovoljene s členom 65(1)(a) PDEU, je torej treba razlikovati od diskriminacije, prepovedane z odstavkom 3 tega člena. Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da je za to, da bi bilo nacionalno davčno ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, mogoče šteti za združljivo z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala, potrebno, da se različno obravnavanje, ki ga določa, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (glej zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 58 in navedena sodna praksa).
Objektivna primerljivost položajev
V zvezi z vprašanjem primerljivosti je treba na prvem mestu pojasniti, da je z vidika davčnega pravila, kot je to iz postopka v glavni stvari, katerega namen je neobdavčenje dobičkov, ki jih izplačajo družbe rezidentke, položaj investicijskega sklada, ki je upravičen do teh dobičkov in je rezident, primerljiv s položajem investicijskega sklada, ki je upravičen do teh dobičkov in ni rezident, ker je v obeh primerih ustvarjeni dobiček načeloma lahko predmet ekonomskega dvojnega obdavčevanja ali verižnega obdavčevanja (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006, točka 62, in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 113; sodbo z dne 20. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Nemčiji,
C-284/09, ZOdl., str. I-9879
, točka 56, in zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 42 in navedena sodna praksa).
Ker pa že samo izvajanje davčne pristojnosti zadevne države članice neodvisno od kakršnega koli obdavčevanja v tretji državi povzroči nevarnost verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, člen 63 PDEU državi, ki določi davčno oprostitev za dividende, ki jih gospodarskim subjektom rezidentom izplačajo družbe rezidentke, nalaga, naj enakovredno obravnava dividende, ki so izplačane gospodarskim subjektom s sedežem v tretji državi (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation z dne 12. decembra 2006, točka 72; Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 60, in Komisija proti Nemčiji, točka 57).
Toda nacionalna davčna zakonodaja iz postopka v glavni stvari ne določa take enakovredne obravnave. Namreč, čeprav je s to zakonodajo preprečeno ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend nacionalnega izvora, ki jih prejmejo investicijski skladi rezidenti, s tem da se položaj udeležencev v teh skladih izenači s položajem posameznih vlagateljev, se z njo ne odpravlja ali vsaj omili dvojno obdavčevanje, katerega predmet je lahko investicijski sklad nerezident, ko so mu izplačane te dividende.
Na drugem mestu je treba opozoriti, da je treba pri presoji, ali so položaji, ki se obravnavajo različno, objektivno primerljivi, upoštevati samo razlikovalna merila za obdavčenje razdeljenih dobičkov, ki so določena z nacionalno davčno zakonodajo iz postopka v glavni stvari (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 28).
Glede tega ni sporno, da edino razlikovalno merilo v davčni zakonodaji iz postopka v glavni stvari temelji na kraju sedeža investicijskih skladov, saj lahko zgolj za investicijske sklade, ki imajo sedež na Poljskem, velja oprostitev davčnega odtegljaja glede dividend, ki so jim izplačane. Davčna oprostitev, do katere so upravičeni investicijski skladi rezidenti, namreč ni pogojena z obdavčitvijo dobička, ki se razdeli imetnikom enot premoženja.
Glede na to razlikovalno merilo je treba presojo primerljivosti položajev izvršiti le na ravni nosilcev naložb, ker zadevna zakonodaja ne upošteva davčnega položaja imetnikov enot premoženja (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točke 32, 39 in 41).
Zato trditve nemške vlade, da se lahko učinki omejitve na splošno nevtralizirajo, kadar lahko vlagatelj v državi stalnega prebivališča od osebnega davčnega dolga odbije davek, ki ga mora pri viru plačati investicijski sklad nerezident, ali ta davek odšteje pri določanju davčne osnove v državi stalnega prebivališča, ni mogoče sprejeti.
Na tretjem mestu, iz predložitvene odločbe, stališč poljske, nemške, španske, francoske, italijanske in finske vlade ter stališč Komisije je razvidno, da položaj investicijskih skladov s sedežem v tretji državi ni primerljiv s položajem investicijskih skladov s sedežem na Poljskem, za katere velja zakon o investicijskih skladih, ali celo s položajem investicijskih skladov s sedežem v drugi državi članici.
Natančneje, razlika med investicijskimi skladi s sedežem v Združenih državah in investicijskimi skladi s sedežem v državah članicah Unije naj bi bila v bistvu ta, da za zadnjenavedene sklade velja enotna ureditev glede ustanovitve in delovanja evropskih investicijskih skladov, in sicer Direktiva Sveta z dne 20. decembra 1985 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o kolektivnih naložbenih podjemih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) (85/611/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 139), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/39/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 21. aprila 2004 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 7, str. 263, v nadaljevanju: Direktiva KNPVP), katere zahteve naj bi bile v bistvu povzete v zakonu o investicijskih skladih. Ker naj bi bili do oprostitve iz zakona o davku od dohodkov pravnih oseb lahko upravičeni samo investicijski skladi, ki spoštujejo te zahteve, naj bi bili investicijski skladi nerezidenti, za katere ne velja Direktiva KNPVP, posledično v položaju, ki je pravno in dejansko bistveno drugačen od položaja investicijskih skladov s sedežem v državah članicah Unije.
Vendar s samo okoliščino, da investicijski skladi nerezidenti niso del enotnega regulativnega okvira Unije, uvedenega z Direktivo KNPVP o ureditvi pogojev ustanavljanja in delovanja investicijskih skladov znotraj Unije, kakor je bila prenesena v nacionalno pravo s poljskim zakonom o investicijskih skladih, ni mogoče dokazati, da sta položaja teh skladov različna. Ker se namreč Direktiva KNPVP ne uporablja za investicijske sklade s sedežem v tretjih državah, saj so ti skladi zunaj področja uporabe prava Unije, bi zahteva, da so ti urejeni enako kot investicijski skladi rezidenti, prostemu pretoku kapitala odvzela ves smisel.
Vsekakor, kot je navedel generalni pravobranilec v točkah 37 in 38 sklepnih predlogov in kot je že bilo ugotovljeno v točki 62 te sodbe, ker glavno merilo v nacionalni davčni zakonodaji iz postopka v glavni stvari temelji na kraju sedeža investicijskih skladov, saj davčna oprostitev velja zgolj za investicijske sklade, ki imajo sedež na Poljskem, bi bila v zadevi iz postopka v glavni stvari primerjava med regulativnim okvirom za ureditev skladov s sedežem v tretji državi in enotnim regulativnim okvirom, ki se uporablja znotraj Unije, neupoštevna, ker ni del ureditve, ki se uporabi in ki je sporna v tej zadevi.
Ob upoštevanju navedenega so investicijski skladi nerezidenti glede davčne zakonodaje države članice, kot je zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v katerem se kot glavno razlikovalno merilo uporablja kraj sedeža investicijskih skladov, zaradi česar se od dividend, ki jih tem skladom izplačajo poljske družbe, odtegne davčni odtegljaj ali pa ne, v objektivno primerljivem položaju kot investicijski skladi s sedežem na poljskem ozemlju.
Po tej ugotovitvi je treba preveriti še, ali je omejitev iz nacionalne ureditve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 63 in navedena sodna praksa).
Obstoj nujnega razloga v splošnem interesu
– Nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora
V skladu z ustaljeno sodno prakso velja, da je nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora nujen razlog v splošnem interesu, ki lahko upraviči omejitev izvrševanja s Pogodbo zagotovljenih temeljnih svoboščin (sodba z dne 6. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Portugalski,
C-493/09, ZOdl., str. I-9247
, točka 42 in navedena sodna praksa).
Glede tega je treba ugotoviti, da – kot je razvidno iz predložitvene odločbe in kot so v okviru stališč, ki so bila predložena Sodišču, trdile vse vlade in Komisija – ob neobstoju skupnega pravnega okvira na področju upravnega sodelovanja s tretjimi državami, kakršen je znotraj Unije Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63), poljska davčna uprava ne bi mogla preveriti, ali neki investicijski sklad nerezident izpolnjuje posebne pogoje, ki so določeni s poljsko zakonodajo, ter preučiti obsega in učinkovitosti nadzora nad tem skladom glede na mehanizme okrepljenega sodelovanja, ki so znotraj Unije določeni z Direktivo KNPVP.
Vendar je treba v zvezi s trditvijo glede neobstoja pravnega instrumenta, na podlagi katerega bi lahko poljski davčni organi preverili dokaze in informacije, ki bi jih predložili investicijski skladi s sedežem v Združenih državah zaradi dokazovanja, da je njihova narava primerljiva z investicijskimi skladi s sedežem na Poljskem ali v drugi državi članici, v uvodu pojasniti, da je mehanizem izmenjave informacij med državami članicami, uveden z Direktivo KNPVP, del sistema sodelovanja, ki je bil uveden med njihovimi organi, pristojnimi za izdajo dovoljenj in nadzor nad investicijskimi skladi, zaradi zagotovitve izpolnjevanja njihove naloge, katere obseg je pojasnjen v členu 50(5) te direktive.
V skladu z zgoraj navedenim členom pristojni organi, ki prejmejo zaupne podatke, te lahko uporabijo le pri izvrševanju svojih dolžnosti, in sicer bodisi za preverjanje, ali so izpolnjeni pogoji, ki urejajo začetek KNPVP ali podjetij, ki prispevajo k poslovni dejavnosti, in omogočijo spremljanje izvajanja tega poslovanja, upravnih in računovodskih postopkov ter mehanizmov notranjega nadzora, bodisi pri izrekanju kazni, bodisi v okviru upravnih pritožb proti odločbam pristojnih organov, bodisi v sodnih postopkih, uvedenih po členu 51(2) Direktive KNPVP.
Poleg tega je v drugih določbah Direktive KNPVP, ki se nanašajo na ta sistem izmenjave informacij, poudarjena nujnost varovanja poklicne skrivnosti v tem okviru.
Iz člena 50(5) Direktive KNPVP in iz njene splošne sistematike izhaja, da je ta sistem izmenjave informacij del sistema nadzora, ki je bil uveden s to direktivo. Zato se ta oblika sodelovanja, ki je določena med državami članicami, ne nanaša na davčno področje, ampak samo na dejavnost investicijskih skladov na področju KNPVP.
Direktiva KNPVP zato poljski davčni upravi ne more podeliti pristojnosti, da uvede nadzor ali zahteva njegovo uvedbo zaradi preverjanja, ali investicijski skladi izpolnjujejo zahteve, ki so določene zanje v zakonu o investicijskih skladih, saj je ta pristojnost pridržana organom nadzora, ki jih za to pooblašča navedena direktiva.
Na podlagi Direktive KNPVP prav tako organ nadzora v eni državi članici z organom nadzora v državi članici obdavčitve ne more izmenjevati informacij, ki so pridobljene po opravljenem nadzoru s strani prvega organa nad investicijskimi skladi s sedežem na njegovem ozemlju, da bi omogočil organu nadzora v državi članici obdavčitve, da te informacije posreduje nacionalnim davčnim organom.
Na podlagi zgoraj navedenega je treba ugotoviti, da to, da sistema izmenjave informacij, ki je bil uveden z Direktivo KNPVP, ni mogoče uporabiti za investicijske sklade nerezidente, ne more upravičiti omejitve iz postopka v glavni stvari.
Poleg tega, z izključitvijo investicijskih skladov nerezidentov iz davčne oprostitve zgolj zato, ker imajo sedež v tretji državi, nacionalna davčna zakonodaja iz postopka v glavni stvari tem davčnim zavezancem ne omogoča, da dokažejo, da izpolnjujejo zahteve, ki so enakovredne zahtevam iz zakona o investicijskih skladih.
V skladu s sodno prakso Sodišča res velja, da v odnosih med državami članicami Unije ni mogoče
a priori
izključiti možnosti, da davčni zavezanec predloži primerna dokazila, na podlagi katerih bi davčni organi države članice obdavčitve lahko jasno in natančno preverili, ali v državi, katere rezident je, izpolnjuje zahteve, ki so enakovredne zahtevam, določenim v zadevni nacionalni zakonodaji (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi A, točka 59, in Komisija proti Portugalski, točka 46).
Vendar te sodne prakse ni mogoče v celoti prenesti na pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami, saj se tak pretok dogaja v drugačnih pravnih okoliščinah (zgoraj navedena sodba A, točka 60; sodba z dne 19. novembra 2009 v zadevi Komisija proti Italiji,
C-540/07, ZOdl., str. I-10983
, točka 69; sodba z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Établissements Rimbaud,
C-72/09, ZOdl., str. I-10659
, točka 40, in zgoraj navedena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 65).
Treba je namreč navesti, da okvir sodelovanja med pristojnimi organi držav članic, ki je bil določen z Direktivo 77/799, ne obstaja med njimi in pristojnimi organi tretjih držav, če te niso sklenile dogovora o medsebojni pomoči (zgoraj navedene sodbe Komisija proti Italiji, točka 70; Établissements Rimbaud, točka 41, in Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 66).
Na podlagi zgornjih preudarkov je utemeljitev, ki se nanaša na nujnost zagotavljanja učinkovitosti davčnega nadzora, mogoče sprejeti samo, če je dodelitev davčne ugodnosti v ureditvi države članice odvisna od pogojev, katerih izpolnjevanje se lahko preveri le s pridobitvijo podatkov od pristojnih organov tretje države, in če se pridobitev podatkov iz te države izkaže za nemogočo, ker za to tretjo državo ne obstaja pogodbena obveznost, da mora predložiti podatke (zgoraj navedena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 67 in navedena sodna praksa).
Vendar drugače kot v zadevah, v katerih so bile izdane zgoraj v točki 82 omenjene sodbe, v okviru katerih ni obstajala pogodbena obveznost zadevnih tretjih držav za predložitev informacij, tako da je Sodišče izključilo možnost, da bi davčni zavezanec sam predložil potrebna dokazila za pravilno določitev zadevnih davkov, v obravnavani zadevi obstaja regulativni okvir medsebojne upravne pomoči med Republiko Poljsko in Združenimi državami Amerike, na podlagi katerega je mogoča izmenjava informacij, ki so potrebne za uporabo davčne zakonodaje.
Natančneje, ta okvir sodelovanja izhaja iz člena 23 konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja in iz člena 4 Konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) in Sveta Evrope o medsebojni upravni pomoči pri davčnih zadevah, podpisane 25. januarja 1988 v Strasbourgu.
Zato ob upoštevanju obstoja teh pogodbenih obveznosti med Republiko Poljsko in Združenimi državami Amerike, s katerimi je bil uveden skupni pravni okvir sodelovanja in so bili določeni mehanizmi izmenjave informacij med zadevnimi nacionalnimi organi, ni mogoče
a priori
izključiti tega, da so investicijski skladi s sedežem v Združenih državah Amerike lahko zavezani predložiti primerna dokazila, na podlagi katerih bodo poljski davčni organi ob sodelovanju pristojnih organov v Združenih državah Amerike lahko preverili, ali dejavnost opravljajo pod pogoji, ki so enakovredni pogojem, ki se uporabljajo za investicijske sklade s sedežem na ozemlju Unije.
Vendar mora predložitveno sodišče preučiti, ali pogodbene obveznosti med Republiko Poljsko in Združenimi državami Amerike, s katerimi je bil uveden skupni pravni okvir sodelovanja in so bili določeni mehanizmi izmenjave informacij med zadevnimi nacionalnimi organi, dejansko lahko omogočijo poljskim davčnim organom, da po potrebi preverijo informacije, ki jih predložijo investicijski skladi s sedežem v Združenih državah Amerike ter ki se nanašajo na pogoje ustanovitve in opravljanja dejavnosti teh skladov, da bi ugotovili, ali delujejo v regulativnem okviru, ki je enakovreden regulativnemu okviru Unije.
– Nujnost ohranitve koherentnosti davčnega sistema
Poljska vlada v utemeljitev trditve, da je omejitev, ki jo pomeni nacionalna davčna zakonodaja iz postopka v glavni stvari, upravičena z nujnostjo ohranitve koherentnosti davčnega sistema, navaja, da je v tej zakonodaji določena oprostitev tesno povezana z obdavčenjem izplačil skladov svojim udeležencem. Zaradi koherentnosti davčnega sistema naj bi bilo potrebno zagotoviti enotno in učinkovito obdavčenje dohodkov določenega davčnega zavezanca – ne glede na državo članico, v kateri so bili prejeti – pri katerem bi se upošteval znesek davkov, plačanih v drugih državah članicah.
Poleg tega, nemška vlada trdi, da bi bilo treba v položajih, ki vključujejo tretje države, zlasti kadar gre za investicijske sklade, pojem davčne koherentnosti razširiti in različne faze obdavčenja presojati skupaj ob predpostavki, da se dividende izplačajo imetnikom enot premoženja s sedežem ali stalnim prebivališčem v tujini.
Opozoriti je treba, da je Sodišče že razsodilo, da nujnost ohranitve te koherentnosti lahko upraviči ureditev, ki omejuje temeljne svoboščine (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 50 in navedena sodna praksa).
Vendar pa je treba, da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na takem razlogu, v skladu z ustaljeno sodno prakso dokazati obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo, pri čemer je treba neposrednost te povezave presojati glede na cilj zadevne ureditve (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 51 in navedena sodna praksa).
Kot pa je že bilo navedeno v točki 62 te sodbe, oprostitev davčnega odtegljaja glede dividend iz postopka v glavni stvari ni pogojena s tem, da investicijski sklad dividende, ki so mu izplačane, dalje razdeli, in s tem, da obdavčenje teh dividend pri imetnikih enot premoženja v teh skladih omogoča izravnavo oprostitve davčnega odtegljaja.
Poleg tega, kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 113 sklepnih predlogov, razširjena razlaga pojma koherentnosti davčnega sistema, ki jo predlaga nemška vlada, temelji na nedokazani predpostavki, da so imetniki enot premoženja investicijskih skladov s sedežem v tretjih državah tudi sami rezidenti teh držav ali vsaj niso rezidenti na nacionalnem ozemlju. Vendar je razlog koherentnosti davčnega sistema načeloma treba preizkusiti z vidika enega samega davčnega sistema.
Zato nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari zaradi neobstoja neposredne povezave v smislu sodne prakse, ki je navedena v točki 92 te sodbe, med oprostitvijo davčnega odtegljaja za dividende nacionalnega izvora, ki so izplačane investicijskemu skladu rezidentu, in obdavčenjem teh dividend kot dohodkov imetnikov enot premoženja teh skladov ne more biti upravičena z nujnostjo ohranitve koherentnosti davčnega sistema.
– Porazdelitev davčne pristojnosti in zaščita davčnih prihodkov
Nemška vlada se je sklicevala tudi na nujnost ohranitve porazdelitve davčne pristojnosti med Republiko Poljsko in Združenimi državami Amerike ter na zaščito davčnih prihodkov kot na razloga za utemeljitev zadevne omejitve, ki ju je treba zaradi podobnosti trditev v zvezi z njima preizkusiti skupaj.
Prvič, glede porazdelitve davčne pristojnosti nemška vlada trdi, da se sodna praksa, ki se nanaša na to utemeljitev, lahko uporabi samo za položaje znotraj Unije, ker se v primerih pretoka kapitala v tretje države in iz njih zadevne osebe ne morejo sklicevati na pravila notranjega trga, saj omejitev davčne suverenosti države članice zaradi prostega pretoka kapitala neposredno privede do prenosa davčne osnove v tretjo državo.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je nujnost ohranjanja uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami mogoče sprejeti zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico države članice do izvajanja davčnih pristojnosti glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 47 in navedena sodna praksa).
Vendar se država članica, če se je odločila, da investicijskih skladov, ki so rezidenti in so upravičeni do dividend, ki izvirajo iz domače države, ne bo obdavčila, ne more sklicevati na nujnost zagotovitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi s tem upravičila obdavčitev investicijskih skladov, ki niso rezidenti in so upravičeni do takih dohodkov (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 48 in navedena sodna praksa).
Glede tega ni mogoče utemeljeno zatrjevati, da se ta sodna praksa ne uporabi za odnose med državami članicami in tretjimi državami, ker neobstoj vzajemnosti v okviru teh odnosov, na katerega se sklicuje nemška vlada, ne more upravičiti omejitve pretoka kapitala med državami članicami in navedenimi tretjimi državami (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 128).
Drugič, v zvezi z zaščito nacionalnih davčnih prihodkov nemška vlada trdi, da države članice zaradi prostega pretoka kapitala ne bi smele biti prisiljene odpovedati se davčnim prihodkom v korist tretjih držav. Namen notranjega trga naj bi bil namreč zagotoviti učinkovito razporejanje sredstev v Uniji ob hkratnem ohranjanju davčne nevtralnosti na navedenem trgu. Tretje države, ki niso del tega trga, pa naj posledično ne bi bile dolžne sprejeti primerljive izgube davčnih prihodkov v razmerju do držav članic.
Glede tega zadošča opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča zmanjšanja davčnih prihodkov ne morejo šteti za nujen razlog v splošnem interesu, na katerega se je mogoče sklicevati za utemeljevanje ukrepa, ki načeloma nasprotuje temeljni svoboščini (zgoraj navedena sodba Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 126).
Ta sodna praksa se uporabi tako v primeru, da se zadevna država članica odpove davčnim prihodkom v korist druge države članice, kot v primeru, da je ta odpoved v korist tretji državi. Vsekakor, kot je navedel generalni pravobranilec v točki 127 sklepnih predlogov, se za poljske družbe še naprej uporablja davek od dobička in pravo Unije zadevni državi članici ne preprečuje, da se lahko dolgoročnejše odpove izogibanju dvojnega obdavčevanja, tako da bi ji bila naložena obveznost sprejetja ali ohranitve ukrepov za preprečevanje položajev takega obdavčevanja.
Na podlagi zgoraj navedenega je treba ugotoviti, da omejitev na podlagi nacionalne davčne zakonodaje, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, ni upravičena z nujnostjo ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti niti z zaščito davčnih prihodkov zadevne države članice.
Ob upoštevanju vseh zgornjih preudarkov je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člena 63 PDEU in 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi katere dividende, ki jih družbe s sedežem v navedeni državi članici izplačajo investicijskemu skladu v tretji državi, niso upravičene do davčne oprostitve, če med to državo članico in zadevno tretjo državo obstaja pogodbena obveznost glede medsebojne upravne pomoči, na podlagi katere nacionalni davčni organi lahko preverijo informacije, ki jih eventualno predloži investicijski sklad. Predložitveno sodišče je pristojno, da v okviru zadeve iz postopka v glavni stvari preuči, ali mehanizem izmenjave informacij, ki je določen s tem okvirom za sodelovanje, dejansko lahko omogoči poljskim davčnim organom, da po potrebi preverijo informacije, ki jih predložijo investicijski skladi s sedežem v Združenih državah Amerike ter ki se nanašajo na pogoje ustanovitve in opravljanja dejavnosti teh skladov, da bi ugotovili, ali delujejo v regulativnem okviru, ki je enakovreden regulativnemu okviru Unije.
Časovni učinki te sodbe
Poljska vlada je v pisnih stališčih Sodišču predlagala, naj časovno omeji učinke sodbe v primeru ugotovitve, da člena 63 PDEU in 65 PDEU nasprotujeta davčni zakonodaji iz postopka v glavni stvari.
Navedena vlada je za utemeljitev svojega predloga po eni strani Sodišče opozorila na nevarnost resnih finančnih težav, ki bi jih povzročila sodba s tako ugotovitvijo, ob upoštevanju velikega števila primerov, v katerih je bil uporabljen člen 22(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Poljska vlada navaja, da je Republika Poljska v dobri veri menila, da so določbe zakona o davku od dohodkov pravnih oseb skladne s pravom Unije, saj Komisija teh določb ni izpodbijala glede na prosti pretok kapitala s tretjimi državami, ampak zgolj z vidika drugih držav članic Unije in EGP.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot se mora ali bi se moralo razumeti in uporabljati od začetka svoje veljavnosti. Iz tega izhaja, da sodišče tako razlagano pravilo sme in mora uporabiti tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana pred izdajo sodbe, s katero je bilo odločeno o predlogu za razlago, če so tudi sicer pogoji za predložitev spora o uporabi navedenega pravila pristojnemu sodišču izpolnjeni (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 58 in navedena sodna praksa).
Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je neločljivo povezano s pravnim redom Unije, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, za izpodbijanje pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena dva bistvena pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih težav (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 59 in navedena sodna praksa).
Natančneje, Sodišče je to rešitev uporabilo le v natančno določenih okoliščinah, ko je obstajalo tveganje hudih gospodarskih posledic zlasti zaradi velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da se veljavno uporablja, ter ko so bili posamezniki in nacionalni organi zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb prava Unije spodbujeni k ravnanju, ki ni bilo v skladu s pravom Unije, pri čemer je k tej negotovosti morda prispevalo tudi ravnanje drugih držav članic ali Komisije (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 60 in navedena sodna praksa).
V zvezi s trditvijo poljske vlade glede resnih posledic, ki bi jih ta sodba lahko imela za proračun poljske države, iz ustaljene sodne prakse izhaja, da finančne posledice, ki bi v državi članici lahko nastale zaradi sodbe, izdane v postopku predhodnega odločanja, same po sebi ne upravičujejo časovne omejitve učinkov te sodbe (zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 62 in navedena sodna praksa).
Poljska vlada pa niti v pisnih stališčih niti na obravnavi ni navedla podatkov, na podlagi katerih bi Sodišče lahko presodilo, ali za to državo članico dejansko obstaja nevarnost hudih gospodarskih posledic zaradi učinkov te sodbe.
Zato in ne da bi bilo treba preizkusiti, ali je Republika Poljska v dobri veri menila, da so določbe zakona o davku od dohodkov pravnih oseb skladne s pravom Unije, ni mogoče ugoditi predlogu te države članice za časovno omejitev učinkov te sodbe, ker ta predlog ne vsebuje nobenega elementa, ki bi lahko utemeljil njeno razlogovanje, da bi ta sodba lahko, če njeni učinki ne bi bili časovno omejeni, povzročila resne finančne težave.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

1.
Člen 63 PDEU o prostem pretoku kapitala se uporabi v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, v katerem na podlagi nacionalne davčne zakonodaje dividende, ki jih družbe s sedežem v državi članici izplačajo investicijskemu skladu s sedežem v tretji državi, niso predmet davčne oprostitve, medtem ko so investicijski skladi s sedežem v navedeni državi članici upravičeni do te oprostitve.

2.
Člena 63 PDEU in 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi katere dividende, ki jih družbe s sedežem v navedeni državi članici izplačajo investicijskemu skladu v tretji državi, niso upravičene do davčne oprostitve, če med to državo članico in zadevno tretjo državo obstaja pogodbena obveznost glede medsebojne upravne pomoči, na podlagi katere nacionalni davčni organi lahko preverijo informacije, ki jih eventualno predloži investicijski sklad. Predložitveno sodišče je pristojno, da v okviru zadeve iz postopka v glavni stvari preuči, ali mehanizem izmenjave informacij, ki je določen s tem okvirom za sodelovanje, dejansko lahko omogoči poljskim davčnim organom, da po potrebi preverijo informacije, ki jih predložijo investicijski skladi s sedežem v Združenih državah Amerike ter ki se nanašajo na pogoje ustanovitve in opravljanja dejavnosti teh skladov, da bi ugotovili, ali delujejo v regulativnem okviru, ki je enakovreden regulativnemu okviru Unije.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.