CELEX: 62010CJ0492
Steuerrecht
Richtlinie 69/335/EWG
Indirekte Steuern
Ansammlung von Kapital
Art. 4 Abs. 2 Buchst. b
Vorgänge, die der Gesellschaftsteuer unterliegen
Erhöhung des Gesellschaftsvermögens
Leistung eines Gesellschafters
Übernahme von Verlusten aufgrund einer vor deren Eintritt eingegangenen Verpflichtung

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom
17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der durch die Richtlinie
85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 69/335).
Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Immobilien Linz GmbH & Co. KG (im Folgenden: Immobilien Linz), ehemals
Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (im Folgenden: Immobilien Linz KEG), und dem Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (im Folgenden:
Finanzamt) über die Erhebung von Gesellschaftsteuer auf die Übernahme von 2006 entstandenen Verlusten dieser Gesellschaft
durch die Stadt Linz (Österreich), die alleinige Gesellschafterin dieser Gesellschaft.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht
Art. 1 der Richtlinie 69/335 lautet:
„Die Mitgliedstaaten erheben eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an
Kapitalgesellschaften, die nachfolgend als Gesellschaftsteuer bezeichnet wird.“
In Art. 3 der Richtlinie 69/335 ist definiert, welche Gesellschaften Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie sind.
Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie lautet:
„Zur Anwendung dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder
juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen. Ein Mitgliedstaat kann jedoch davon absehen, sie für
die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft zu betrachten.“
Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 69/335 bestimmt:
„Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftssteuer
unterworfen werden:
…
b)      die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung
des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind,
den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen;
...“

Nationales Recht
§ 2 Z 2 und 4 des Kapitalverkehrsteuergesetzes in der auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (BGBl. I Nr. 52/2009,
im Folgenden: KVG) lautet:
„Der Gesellschaftsteuer unterliegen
2.      Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis
begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele: weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters
steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt;
...
4.      folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Leistung geeignet
ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen:
a)      Zuschüsse,
…“
§ 4 KVG („Kapitalgesellschaften“) sieht in Abs. 2 vor:
„Als Kapitalgesellschaften im Sinne dieses Gesetzes gelten auch
1.      Kommanditgesellschaften, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört,
2.      Kommandit-Erwerbsgesellschaften, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört,
...“

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
Der Gemeinderat der Stadt Linz beschloss in der Sitzung vom 16. Dezember 2004, das Liegenschaftsvermögen der Stadt in die
Immobilien Linz GmbH und in die Immobilien Linz KEG, nunmehr Immobilien Linz, auszugliedern und diesen Gesellschaften die
Aufgaben der laufenden Vermögensverwaltung und -verwertung zu übertragen. In dieser Sitzung wurde auch beschlossen, dass die
Stadt Linz diesen beiden Immobiliengesellschaften ab dem Rechnungsjahr 2005 einen jährlichen Gesellschafterzuschuss in Höhe
des im jeweiligen Haushaltsvoranschlag dafür präliminierten Betrags gewährt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22. April 2005 wurde die Immobilien Linz KEG gegründet. Unbeschränkt haftende Gesellschafterin
dieser Gesellschaft ist die Immobilien Linz GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Stadt Linz ist. Diese ist auch alleinige
Kommanditistin der Immobilien Linz.
Am 21. Dezember 2005 genehmigte der Aufsichtsrat der Immobilien Linz einen Wirtschaftsplan für das Jahr 2006. Die Stadt Linz,
vertreten durch ihren Bürgermeister, sagte dieser Gesellschaft am gleichen Tag einen Gesellschafterzuschuss zur Verlustabdeckung
in der erforderlichen Höhe, jedoch maximal in der im Wirtschaftsplan vorgesehenen Höhe von 11 862 000 Euro zu. Dieser Zuschuss
wurde auf der Grundlage des Gemeinderatsbeschlusses vom 16. Dezember 2004 gewährt.
Die Stadt Linz gewährte Immobilien Linz für das Jahr 2006 tatsächlich einen Zuschuss in Höhe von 11 645 290,17 Euro.
Mit Bescheid vom 29. Januar 2008 setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer auf 116 452,90 Euro fest, was 1 % des tatsächlich
gewährten Zuschusses entspricht. Diese Entscheidung ist wie folgt begründet:
„Nach ständiger Rechtsprechung unterliegen die Leistungen der Gesellschafter an ihre Gesellschaft der Gesellschaftsteuer.
Nur eine Verlustübernahme im Rahmen eines auf Dauer angelegten Ergebnisabführungsvertrages unterliegt nicht der Gesellschaftsteuer.
Bei einer Finanzierungszusicherung durch einen Gesellschafter an Hand eines detaillierten Finanzplanes sind die dann erfolgenden
Leistungen keine Pflichtleistungen nach § 2 Z 2 KVG. Es liegen gesellschaftsteuerpflichtige freiwillige Gesellschafterleistungen
nach § 2 Z 4 lit. a KVG vor.“
Diese Entscheidung des Finanzamts focht Immobilien Linz vor dem vorlegenden Gericht mit der Begründung an, dass die Stadt
Linz als Gesellschafterin durch den Beschluss des Gemeinderats vom 16. Dezember 2004 und dessen generelle Zusage, bei der
Verwaltung des Liegenschaftsvermögens der Stadt eingetretene Verluste abzudecken, ihr gegenüber eine im Gesellschaftsverhältnis
begründete Verpflichtung zur Auffüllung der Verluste eingegangen sei.
Das vorlegende Gericht bezweifelt, dass für das Vorliegen der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens im Sinne von Art. 4 Abs. 2
Buchst. b der Richtlinie 69/335 entscheidend sei, in welcher rechtlichen Form der Gesellschafter verpflichtet worden sei,
künftige Verluste der Gesellschaft abzudecken. Zum einen gingen die österreichische Finanzverwaltung und die nationalen Gerichte
nämlich davon aus, dass die Verlustübernahme nur dann zu keiner Erhöhung des Gesellschaftsvermögens führe, wenn sie aufgrund
eines Ergebnisabführungsvertrags erfolge. Zum anderen habe der Gerichtshof im Urteil vom 28. März 1990, Siegen (C‑38/88, Slg. 1990,
I‑1447), bei der Prüfung, ob eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens vorliege, lediglich auf das vorherige Bestehen einer
Verpflichtung des Gesellschafters zur Verlustübernahme abgestellt, was bedeute, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft
nicht auf den Umfang ihres Gesellschaftsvermögens auswirkten.
Aus Einzelzusagen zur Abdeckung ihrer Verluste, die ihr vor Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahrs in Höhe des in ihrem Haushaltsvoranschlag
oder ihrem Wirtschaftsplan dafür präliminierten Betrags gegeben würden, habe Immobilien Linz einen Anspruch, der gerichtlich
einklagbar sei. Dies gelte auch für die Zusage des Bürgermeisters der Stadt Linz vom 21. Dezember 2005.
Unter diesen Umständen hat der Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz, das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Erhöht die Übernahme von Verlusten einer Gesellschaft durch die alleinige Gesellschafterin, einer Körperschaft öffentlichen
Rechts, deren Vertreter vom zuständigen Gremium beauftragt wurde, jährlich einen Gesellschafterzuschuss zur Verlustabdeckung
in Höhe des vor Beginn des Wirtschaftsjahrs im von der Gesellschaft beschlossenen Haushaltsvoranschlag bzw. Wirtschaftsplan
dafür präliminierten Betrags zu gewähren, das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. b
der Richtlinie 69/335?

Zur Vorlagefrage
Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Übernahme von Verlusten einer Gesellschaft
durch einen Gesellschafter nur dann einen Vorgang darstellt, der das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft im Sinne von Art. 4
Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335 nicht erhöht, wenn sie in Erfüllung eines vor dem Eintritt der Verluste geschlossenen
Ergebnisabführungsvertrags erfolgt, oder ob dies auch der Fall ist, wenn sie in Erfüllung einer im Vorhinein eingegangenen
Verpflichtung des Gesellschafters erfolgt, mit der nur die Abdeckung der zukünftigen Verluste der Gesellschaft sichergestellt
werden soll.
Vorab ist daran zu erinnern, dass nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335 Leistungen eines Gesellschafters der
Gesellschaftsteuer unterworfen werden können, die es einer Kapitalgesellschaft ermöglichen, ihr Gesellschaftsvermögen zu erhöhen,
ohne eine Erhöhung des Kapitals mit sich zu bringen, und die geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen.
Zur ersten, die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens betreffenden Voraussetzung ist festzustellen, dass, da unter dem Gesellschaftsvermögen
die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter zu einem gemeinsamen Ganzen vereinigt haben, einschließlich ihres
Zuwachses zu verstehen ist, die Erhöhung dieses Vermögens daher grundsätzlich jede Form der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens
einer Kapitalgesellschaft umfasst (Urteil vom 30. März 2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, Slg. 2006, I‑3009, Randnr. 34 und
die dort angeführte Rechtsprechung). Dementsprechend hat der Gerichtshof entschieden, dass die Übernahme der Verluste einer
Gesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter eine Leistung darstellt, durch die das Gesellschaftsvermögen erhöht wird, da
sie dieses wieder auf einen Stand bringt, den es vor Eintritt der Verluste erreicht hatte (Urteil Siegen, Randnr. 13).
Zur zweiten, die Erhöhung des Werts der Gesellschaftsanteile betreffenden Voraussetzung ist festzustellen, dass die Übernahme
der Verluste einer Gesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter dadurch, dass sie das Gesellschaftsvermögen wieder auf einen
Stand bringt, den es vor Eintritt der Verluste erreicht hatte, zur Verstärkung des Wirtschaftspotenzials dieser Gesellschaft
beiträgt. Eine solche Übernahme ist demnach als im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335 geeignet anzusehen,
den Wert der Gesellschaftsanteile der Gesellschaft zu erhöhen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Februar 1991, Deltakabel,
C‑15/89, Slg. 1991, I‑241, Randnr. 13, und Trave-Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89, Slg. 1991, I‑257, Randnr. 13).
Durch die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter wird folglich das Gesellschaftsvermögen
im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335 erhöht.
Der Gerichtshof hat in den Randnrn. 13 und 14 des Urteils Siegen jedoch festgestellt, dass die Übernahme der Verluste einer
Gesellschaft durch einen Gesellschafter zwar als Leistung anzusehen ist, durch die sich das Vermögen der Gesellschaft erhöht,
dass dies aber nicht gilt, wenn diese Übernahme auf einem vor Eintritt der Verluste geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag
beruht, da die damit eingegangene Verpflichtung bedeutet, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang
ihres Vermögens auswirken werden.
Aus dem Urteil Siegen geht hervor, dass der Gerichtshof für den Fall eine Ausnahme gemacht hat, dass der Gesellschafter die
Verluste aufgrund einer Verpflichtung übernimmt, die er vor dem Eintritt dieser Verluste eingegangen ist, da eine solche Verpflichtung
bedeutet, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang ihres Vermögens auswirken werden. Diese Auslegung
des Urteils Siegen wird bestätigt durch das Urteil vom 17. September 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung
von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Slg. 2002, I‑7397, Randnr. 21).
Diese Ausnahme ist dadurch gerechtfertigt, dass die Gesellschaft aufgrund der im Vorhinein von ihrem Gesellschafter zu ihren
Gunsten eingegangenen Verpflichtung unabhängig von den Ergebnissen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit keine Verluste mehr verzeichnen
kann, weil diese automatisch auf ihren Gesellschafter übertragen werden. In dem besonderen Fall, dass – wie im Ausgangsverfahren
– eine solche Verpflichtung vor der Feststellung der Verluste der Gesellschaft eingegangen worden ist, steht fest, dass die
Ergebnisse der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft keinen Einfluss auf ihr wirtschaftliches Potenzial haben.
Unter diesen Umständen ist die Erhebung von Gesellschaftsteuer auf den Vorgang der Übernahme der Verluste dieser Gesellschaft
durch einen Gesellschafter nicht gerechtfertigt, da das Gesellschaftsvermögen nicht erhöht wird.
Mithin ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen ist, dass
die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter in Erfüllung einer von ihm vor dem Eintritt dieser
Verluste eingegangenen Verpflichtung, mit der nur die Abdeckung der Verluste sichergestellt werden soll, das Gesellschaftsvermögen
nicht erhöht.

Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit;
die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor
dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung
von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass
die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter in Erfüllung einer von ihm vor dem Eintritt dieser
Verluste eingegangenen Verpflichtung, mit der nur die Abdeckung der Verluste sichergestellt werden soll, das Gesellschaftsvermögen
nicht erhöht.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Deutsch.