CELEX: 62013CJ0446
Ennakkoratkaisupyyntö
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
8 artiklan 1 kohdan a alakohta
Tavaroiden luovutuspaikan määrittäminen
Muuhun kuin vastaanottajan jäsenvaltioon sijoittautunut tavarantoimittaja
Tavaran jalostaminen vastaanottajan jäsenvaltiossa

Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
EYVL L 145, s. 1
), sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (
EYVL L 102, s. 18
; jäljempänä kuudes direktiivi) säännösten tulkintaa.
Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa vastapuolina ovat Fonderie 2A ‑niminen yhtiö, jonka kotipaikka on Italiassa, ja ministre de l’Économie et des Finances (valtiovarainministeri) ja jossa on kyse siitä, että tälle yhtiölle on kieltäydytty palauttamasta arvonlisäveroa, jonka se suoritti Ranskassa vuonna 2001 tässä jäsenvaltiossa toteutetuista töistä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudes direktiivi
Kuudes direktiivi on kumottu ja korvattu 1.1.2007 alkaen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (
EUVL L 347, s. 1
). Kun otetaan huomioon se, että pääasiassa kyseessä oleva arvonlisävero on maksettu vuonna 2001, merkityksellisiä ovat kuitenkin kuudennen direktiivin säännökset.
Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1.
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta
– –”
Kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa määritellään ”tavaroiden luovutuksen” käsite seuraavasti:
”’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
Kuudennen direktiivin 8 artiklan, jonka nojalla määritetään verotettavien toimien paikka, 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että luovuttajan tai vastaanottajan taikka kolmannen henkilön lähettämän tai kuljettaman tavaran osalta tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa.
Kuudennen direktiivin 28 a artiklassa, jossa määritetään jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmän soveltamisala, säädetään seuraavaa:
”1.   Arvonlisäveroa on kannettava myös:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen[, maan alueella] suorittamista [vastikkeellisista] tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, jok[a] toimii tässä ominaisuudessaan – –
– –
3.   Tavaran ’yhteisöhankinnalla’ tarkoitetaan omistajan hallintaoikeuden saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija tai joku muu näiden lukuun lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.
– –
5.   Korvausta vastaan suoritettaviin toimituksiin rinnastetaan:
b)
verovelvollisen suorittama yrityksensä tavaran siirtäminen toiseen jäsenvaltioon.
Toiseen jäsenvaltioon siirrettynä on pidettävä aineellista omaisuutta, jonka verovelvollinen tai joku muu tämän lukuun lähettää tai kuljettaa yhteisön alueella 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle, tämän yrityksen muita tarpeita kuin seuraavia liiketoimia varten:
– –
—
verovelvolliselle suoritettu palvelu, joka koskee kyseisiin tavaroihin kohdistuvaa työtä, joka fyysisesti suoritetaan siinä jäsenvaltiossa, johon tavaroiden lähetys tai kuljetus päättyy, jos tavarat työn jälkeen lähetetään takaisin sille verovelvolliselle siinä jäsenvaltiossa, josta ne alunperin lähetettiin tai kuljetettiin.
– –
6.   Tavaroiden vastikkeelliseen yhteisöhankintaan on rinnastettava verovelvollisen suorittama tavaran käyttö yrityksensä tarkoituksiin, jos verovelvollinen tai joku muu tämän lukuun lähettää tai kuljettaa tavaran toisesta jäsenvaltiosta, jonka alueella verovelvollinen on yrityksensä toimintaa harjoittaessaan tuottanut tavaran, ottanut sen talteen, valmistanut, ostanut tai tuonut sen maahan taikka hankkinut sen 1 kohdan mukaisesti.
– –”
Direktiivin 28 f artiklassa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeus”, säädetään seuraavaa:
”1.   Korvataan 17 artiklan 2, 3 ja 4 kohta seuraavasti:
”1.’2.   Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka [hän] on velvollinen maksamaan:
a)
arvonlisävero[n], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle;
– –
”1.3.   Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:
a)
verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella;
– –
”1.4.   Edellä 3 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron palautus on suoritettava:
—
maan alueelle sijoittautumattomien, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten hyväksi, [jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetussa kahdeksannessa neuvoston] direktiivissä 79/1072/ETY [(EYVL N:o L 331, s. 11; jäljempänä kahdeksas direktiivi)] säädettyjä soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen,
– –’
– –”
Kahdeksas direktiivi
Kahdeksannen direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ’maan alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ tarkoitetaan [kuudennen direktiivin] 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua verovelvollista, jolla 7 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä tarkoitettuna ajanjaksona ei ole ollut kyseisessä maassa taloudellisen toimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, josta liiketoimet suoritetaan, taikka tällaisen kotipaikan tai kiinteän toimipaikan puuttuessa omaa kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa, ja joka ei samana ajanjaksona ole suorittanut yhtään kyseisessä maassa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua – –”
Kyseisen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta taikka tavaran maahantuonnista maan alueelle, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään [kuudennen direktiivin] 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien tai 1 artiklan b alakohdassa tarkoitettujen palvelujen suorittamiseen.”
Ranskan oikeus
Yleisen verokoodeksin (code général des impôts), 256 §:ssä, sellaisena kuin se on versiossa, jota sovelletaan kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan pääasian tosiseikkoihin, säädetään seuraavaa:
”I.
Arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
II.
1° Tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
– –”
Yleisen verokoodeksin 258 §:n sanamuoto on seuraava:
”I.
Tavaroiden luovutuspaikan katsotaan sijaitsevan Ranskassa, kun esine on Ranskassa
a)
silloin kun myyjä, ostaja tai joku niiden lukuun lähettää tai kuljettaa esineen ostajalle
b)
silloin kun myyjä tai joku sen lukuun kokoaa tai asentaa esineen
c)
silloin kun esine saatetaan ostajan saataville ilman lähetystä tai kuljetusta
– –”
Yleisen verokoodeksin 271 §:llä ja sen liitteessä II olevalla 242-0 M §:llä pannaan täytäntöön kahdeksannen direktiivin 1 ja 2 artikla.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Vuonna 2001 pääasian valittaja valmisti Italiassa metalliosia, jotka se myi Atral-nimiselle yhtiölle, jonka kotipaikka on Ranskassa.
Ennen kuin metalliosat luovutettiin Atralille, pääasian valittaja lähetti ne omaan lukuunsa ensin Saunier-Plumaz-nimiselle ranskalaiselle yhtiölle, jotta tämä tekisi niille viimeistelytöitä eli maalaustöitä ja lähettäisi ne tämän jälkeen suoraan lopulliselle vastaanottajalle.
Näiden metalliosien myyntihinta, jonka Fonderie 2A peri Atralilta, sisälsi nämä viimeistelytyöt. Palveluntarjoaja eli Saunier-Plumaz laskutti nämä viimeistelytyöt Fonderie 2A:lta hintaan, joka sisälsi myös näiden töiden arvonlisäveron.
Fonderie 2A vaati Ranskan verohallinnolta näin siltä laskutetun arvonlisäveron palauttamista kansallisten säännösten, joilla pannaan täytäntöön kahdeksas direktiivi, perusteella.
Tämä vaatimus hylättiin sillä perusteella, että kansallisten säännösten, joilla pannaan täytäntöön kuudes direktiivi, mukaan tavaroiden luovutuspaikka sijaitsi Ranskassa.
Fonderie 2A nosti tästä hylkäämisestä kanteen tribunal administratif de Paris’ssa, joka hylkäsi sen 3.7.2008 antamallaan tuomiolla. Koska myös cour administrative d’appel de Paris hylkäsi tuomiosta tehdyn valituksen 21.10.2010 antamallaan tuomiolla, pääasian valittaja teki tästä ratkaisusta kassaatiovalituksen Conseil d’État’han.
Tämän kassaatiovalituksen yhteydessä pääasian valittaja väittää, että cour administrative d’appel de Paris sovelsi virheellisesti yleisen verokoodeksin säännöksiä, joista on säädetty sen takaamiseksi, että kuudes direktiivi saatetaan osaksi Ranskan oikeusjärjestystä. Pääasian valittaja katsoo, että se suoritti yhteisöluovutuksen Italiasta lähtien eikä Ranskassa veronalaista toimea. Tämän vuoksi vastaanottaja on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron tästä yhteisöluovutuksesta.
Näissä olosuhteissa Conseil d’État päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen direktiivin niiden säännösten, joiden nojalla määritetään yhteisöluovutuksen tapahtumapaikka, perusteella katsottava, että yhtiön toisessa Euroopan unionin maassa sijaitsevalle asiakkaalle toteuttama tavaran luovutus sen jälkeen, kun tavaraa on myyjän lukuun jalostettu asiakkaan maassa sijaitsevassa toisen yhtiön toimipaikassa, on myyjän maan ja lopullisen vastaanottajan maan välinen luovutus, vai onko katsottava, että se on jalostuspaikasta lähtien toteutettava lopullisen vastaanottajan maan sisäinen luovutus?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Alkuhuomautukset
Kun kahdeksannen direktiivin 1 ja 2 artiklaa tarkastellaan yhdessä, ilmenee, että tavaran toimittajalla, joka on pääasian valittajan tilanteessa, on oikeus arvonlisäveron, jonka se on maksanut tästä tavarasta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palveluntarjoajalle, palautukseen ainoastaan, jos tämä tavarantoimittaja ei ole suorittanut yhtään viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua. Jos pääasian valittajan tilanteessa oleva tavarantoimittaja on suorittanut tässä samassa jäsenvaltiossa tavaroiden luovutuksen, arvonlisäveron neutraalisuuden periaate ei edellytä palvelun suorittajalle maksetun arvonlisäveron palauttamista, koska kyseisellä tavarantoimittajalla – siltä osin kuin kyseisen palvelun suorittajan suorittamia palveluja käytetään tämän tavarantoimittajan verotettavan toiminnan tarpeisiin – on oikeus arvonlisäveron vähentämiseen kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, sellaisena kuin se on muutettuna kyseisen direktiivin 28 f artiklan 1 kohdalla.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii näin ollen määrittämään, katsotaanko pääasian valittajan tilanteessa olevan tavarantoimittajan suorittaman tavaroiden luovutuksen vastaanottajalle, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, toteutuvan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, kun kyseinen tavarantoimittaja antaa viimeistelytyöt tähän samaan jäsenvaltioon sijoittautuneen palvelun suorittajan tehtäväksi ennen kuin kyseiset tavarat kuljetetaan kyseiselle vastaanottajalle.
Vaikka kysymys liittyy yleisesti kuudennen direktiivin säännöksiin, joiden perusteella voidaan määrittää yhteisön sisäisen luovutuksen paikka, on katsottava, että se koskee tämän direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaa. Oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että tässä säännöksessä, jonka perusteella voidaan määrittää tavaroiden luovutuspaikka, ei tehdä mitään eroa ”yhteisön sisäisten” ja ”sisäisten” luovutusten välillä (ks. tuomio EMAG Handel Eder, C‑245/04,
EU:C:2006:232
, 46 kohta).
Kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 52 kohdassa, tämän vuoksi tavaroiden luovutuksen, joka muodostuu siitä, että Fonderie 2A myy pääasiassa kyseessä olevat metalliosat Atralille, paikka on määritettävä kyseisen 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella ja tältä osin on merkityksetöntä, onko toteutunut kuudennen direktiivin 28 a artiklan 5 kohdan b alakohdassa ja 6 kohdassa tarkoitettu ”siirtäminen” tai ”käyttö”, joten viimeksi mainittuja säännöksiä ei ole tarpeen tulkita, jotta kysymykseen voitaisiin vastata.
Näissä olosuhteissa on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että tavaran, jonka tiettyyn jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö myy toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vastaanottajalle ja jota tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut palvelujen tarjoaja viimeistelee myyjän lukuun ennen kuin kyseinen palvelujen tarjoaja kuljettaa sen vastaanottajalle, luovutuspaikan on katsottava sijaitsevan jäsenvaltiossa, johon tavarantoimittaja on sijoittautunut, vai päinvastoin jäsenvaltiossa, johon vastaanottaja on sijoittautunut.
Unionin tuomioistuimen vastaus
Tältä osin on ensimmäiseksi tarkasteltava kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuotoa, jonka mukaan tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä ”paikkaa, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa”. Tämän säännöksen sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että pääasian valittajan ja vastaanottajan välisen luovutuksen kaltaisen luovutuksen paikka olisi jäsenvaltiossa, johon tavarantoimittaja on sijoittautunut. Kyseessä olevat tavarat lähetettiin nimittäin ensin palvelun tarjoajalle, joka oli sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, ja tämä lähetti ne viimeistelytöiden suorittamisen jälkeen vastaanottajalle, joka oli sijoittautunut viimeksi mainittuun jäsenvaltioon. Ainoat tavarat, jotka olivat tavarantoimittajan ja vastaanottajan välisen sopimuksen kohteena, eli viimeistellyt tavarat sijaitsivat näin ollen jo kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa” jäsenvaltiossa, johon vastaanottaja on sijoittautunut.
Toiseksi tätä sanamuodon mukaista tulkintaa tukee kyseisen säännöksen systematiikka. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”tavaroiden luovutuksen” paikka eli aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirron paikka on nimittäin määritettävä kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdassa asetettujen sääntöjen mukaisesti. Pääasian valittajan tilanteessa oleva tavarantoimittaja ei lähettäessään tavarat viimeistelytöistä vastaavalle palveluntarjoajalle kuitenkaan siirrä vastaanottajalle kyseisten tavaroiden omistajalle kuuluvaa määräämisvaltaa. Tällaisen lähettämisen tarkoituksena on yksinomaan saattaa kyseessä olevat tavarat tavarantoimittajan sopimusvelvoitteiden mukaisiksi, jotta tavarat voidaan myöhemmin luovuttaa vastaanottajalle.
Tältä osin on vielä muistutettava, että kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa edellytetään, että kyseisten tavaroiden luovutuksen ja niiden lähettämisen välillä on riittävä ajallinen ja aineellinen yhteys ja että kyseinen toimi on ajallisesti keskeytymätön (ks. tuomio X, C‑84/09,
EU:C:2010:693
, 33 kohta).
Tällaista yhteyttä ja keskeytymättömyyttä ei kuitenkaan ole, jos sen tarkoituksena, että tavarantoimittaja lähettää tavarat palveluntarjoajalle, on niiden jalostaminen ennen niiden luovuttamista vastaanottajalle, jotta ne saatetaan tavarantoimittajan ja vastaanottajan välisten sopimusvelvoitteiden mukaisiksi. Näissä olosuhteissa kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna luovutuspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa näiden kahden sopimuspuolen välisten sopimusvelvoitteiden mukaisiksi tulleet tavarat sijaitsevat.
Tällainen tulkinta on sopusoinnussa verollisten liiketoimien paikan määrittämiseen liittyvien kuudennen direktiivin niiden säännösten tavoitteen kanssa, joiden tarkoituksena on välttää sekä kaksinkertainen verotus että näiden toimien verottamatta jääminen (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 9 artiklan osalta tuomio ADV Allround, C‑218/10,
EU:C:2012:35
, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 42 kohdassa, sen perusteella voidaan nimittäin määrittää yksiselitteisesti tavaran luovutuspaikka, jonka perusteella puolestaan määräytyy jäsenvaltio, jolle tähän liiketoimeen liittyvä arvonlisävero kuuluu.
Näissä olosuhteissa kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että tavaran, jonka tiettyyn jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö myy toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vastaanottajalle ja jota tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut palvelujen tarjoaja viimeistelee myyjän lukuun, jotta tämä tavara saatetaan luovutuskuntoon, ennen kuin kyseinen palvelujen tarjoaja lähettää sen vastaanottajalle, luovutuspaikan on katsottava sijaitsevan jäsenvaltiossa, johon vastaanottaja on sijoittautunut.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että tavaran, jonka tiettyyn jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö myy toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vastaanottajalle ja jota tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut palvelujen tarjoaja viimeistelee myyjän lukuun, jotta tämä tavara saatetaan luovutuskuntoon, ennen kuin kyseinen palvelujen tarjoaja lähettää sen vastaanottajalle, luovutuspaikan on katsottava sijaitsevan jäsenvaltiossa, johon vastaanottaja on sijoittautunut.

Allekirjoitukset
(
*1
)   Oikeudenkäyntikieli: ranska.