CELEX: 62009CJ0384
Fiscalidad directa
Libre circulación de capitales
Artículo 64 TFUE
Personas jurídicas establecidas en un Estado tercero
Posesión de inmuebles situados en un Estado miembro
Impuesto sobre el valor de mercado de tales inmuebles
Denegación de exención
Apreciación en relación con los países y territorios de Ultramar
Lucha contra el fraude fiscal
Responsabilidad solidaria

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 63 TFUE y siguientes. Mediante las
cuestiones planteadas en el presente asunto se pide, esencialmente, que se determine, por una parte, si el impuesto sobre
el valor de mercado de los inmuebles poseídos en Francia por una sociedad establecida en un Estado miembro se aplica igualmente
cuando la sociedad está establecida en un país y territorio de Ultramar (PTU), en el presente asunto las Islas Vírgenes británicas,
y, por otra, si la responsabilidad solidaria del pago de dicho impuesto que es exigible de toda persona jurídica interpuesta
entre el deudor del referido impuesto y los inmuebles situados en Francia constituyen restricciones a la libre circulación
de capitales.
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Prunus SARL (en lo sucesivo, «Prunus») y Polonium SA (en lo sucesivo,
«Polonium»), por una parte, y el directeur général des impôts y el directeur des services fiscaux de Aix-en-Provence (en lo
sucesivo, conjuntamente, «administración tributaria francesa»), por otra, en relación con el pago que Prunus debía realizar
con carácter solidario debido a la sujeción al impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles poseídos en Francia por
personas jurídicas (en lo sucesivo, «impuesto del 3 %») de dos sociedades que tienen participaciones en el capital social
de Prunus.

Marco jurídico

Derecho de la Unión
El 25 de julio de 1991, el Consejo adoptó la Decisión 91/482/CEE relativa a la asociación de los países y territorios de Ultramar
(en lo sucesivo, «PTU») a la Comunidad Económica Europea (DO L 263, p. 1; en lo sucesivo, «Sexta Decisión PTU»), que fue aplicable
hasta el 1 de diciembre de 2001.
Por lo que respecta a los movimientos de capitales, el artículo 180, apartado 1, de la Sexta Decisión PTU dispone:
«En lo que se refiere a los movimientos de capitales vinculados a las inversiones y a los pagos corrientes, las autoridades
competentes de los PTU y los Estados miembros de la Comunidad se abstendrán de adoptar, en el ámbito de las operaciones de
cambio, medidas que resulten incompatibles con sus obligaciones derivadas de la aplicación de las disposiciones de la presente
Decisión en materia de intercambios de bienes y servicios, de establecimientos y de cooperación industrial. No obstante, dichas
obligaciones no impedirán la aplicación, por motivos relacionados con dificultades económicas importantes o problemas graves
de balanza de pagos, de las medidas de salvaguardia necesarias.»
El 27 de noviembre de 2001, el Consejo adoptó la Decisión 2001/822/CE, relativa a la asociación de los países y territorios
de Ultramar a la Comunidad Europea («Decisión de asociación de Ultramar») (DO L 314, p. 1; en lo sucesivo, «Séptima Decisión
PTU»), que entró en vigor el 2 de diciembre de 2001.
En lo que atañe a los movimientos de capitales, el artículo 47, apartado 1, letra b), de la Séptima Decisión PTU establece
que, sin perjuicio del apartado 2 de este artículo, «en cuanto a las transacciones de la cuenta de operaciones de capital
de la balanza de pagos, los Estados miembros y las autoridades competentes de los PTU no impondrán ninguna restricción a la
libertad de los movimientos de capitales en relación con las inversiones directas realizadas en sociedades constituidas de
conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida y las inversiones realizadas con arreglo a
las disposiciones de la presente Decisión y a la liquidación o a la repatriación de dichas inversiones y de todos los beneficios
resultantes de las mismas». El apartado 2 de dicho artículo prevé que la Unión Europea, los Estados miembros y los PTU podrán,
entre otras cosas, adoptar las medidas a que se refiere
mutatis mutandis
el artículo 64 TFUE, con arreglo a los requisitos que en él se establecen.

Derecho nacional
Los artículos 990 D y siguientes del code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI») forman parte de las medidas adoptadas
por el legislador francés para luchar contra una determinada forma de evasión fiscal.
El artículo 990 D del CGI, tal como resulta aplicable a los hechos del litigio principal, dispone:
«Las personas jurídicas que, directamente o por persona interpuesta, posean uno o varios inmuebles sitos en Francia o sean
titulares de derechos reales sobre tales bienes serán responsables del pago de un impuesto anual igual al 3 % del valor de
mercado de los inmuebles o derechos de que se trate.
Se reputa que posee bienes o derechos inmobiliarios en Francia por persona interpuesta la persona jurídica que tenga una participación,
cualesquiera que sean su forma y su cuota, en una persona jurídica que es propietaria de tales bienes o derechos o que tenga
una participación en una tercera persona jurídica que, a su vez, sea propietaria de los bienes o derechos o esté interpuesta
en la cadena de participaciones. Esta disposición se aplicará independientemente del número de personas jurídicas interpuestas.»
El artículo 990 E del CGI, tal como es de aplicación a los hechos del litigio principal, establece:
«El impuesto previsto en el artículo 990 D no será aplicable:
1.      A las personas jurídicas cuyos activos inmobiliarios, en el sentido del artículo 990 D, situados en Francia, constituyan menos
del 50 % de los activos franceses. Para aplicar esta disposición no se incluirán en los activos inmobiliarios los activos
que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 990 D o las personas interpuestas afecten a su propia actividad profesional
que no tenga carácter inmobiliario;
2.      a las personas jurídicas que, estando domiciliadas en un país o territorio que haya celebrado con Francia un convenio de asistencia
administrativa para luchar contra el fraude y la evasión fiscales, declaren cada año, a más tardar el 15 de mayo, en el lugar
indicado por la Orden Ministerial a que se refiere el artículo 990 F, la situación, composición y valor de los inmuebles que
poseían a 1 de enero, la identidad y el domicilio de sus socios en dicha fecha y el número de acciones o participaciones que
tenga cada uno de ellos;
3.      a las personas jurídicas que tengan su sede de administración efectiva en Francia y a las demás personas jurídicas que, en
virtud de un tratado, no deban estar sujetas a una tributación más gravosa, en el caso de que comuniquen cada año a la administración
tributaria, a requerimiento de ésta, la situación y composición de los inmuebles que poseían a 1 de enero, la identidad y
el domicilio de sus accionistas, socios u otros miembros, el número de acciones, participaciones u otros derechos que tenga
cada uno de ellos y la prueba del domicilio fiscal de los mismos, o bien asuman y respeten el compromiso de comunicar tal
información a la administración tributaria cuando ésta lo solicite. El compromiso se contrae en el momento en que la persona
jurídica adquiera el bien, derecho inmobiliario o participación a que se refiere el artículo 990 D o, con respecto a los bienes,
derechos o participaciones que ya se poseían a 1 de enero de 1993, a más tardar el 15 de mayo de 1993;
[...].»
El artículo 990 F del CGI, tal como es aplicable a los hechos del litigio principal, dispone:
«El impuesto se devengará por los inmuebles o derechos inmobiliarios que se posean a 1 de enero del ejercicio fiscal correspondiente,
a excepción de los bienes debidamente incluidos en las existencias de las personas jurídicas que ejerzan la profesión de vendedor
de bienes o de promotor constructor. Cuando exista una cadena de participaciones, el impuesto se adeudará por la o las personas
jurídicas que, en esa cadena, se encuentren en la situación más próxima de los inmuebles o derechos inmobiliarios y que no
estén exentas con arreglo a los apartados 2 o 3 del artículo 990 E. Toda persona jurídica interpuesta entre el o los deudores
del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios responderá solidariamente del pago de dicho impuesto.
La persona jurídica que por no haber cumplido el compromiso previsto en el apartado 3 del artículo 990 E quede comprendida
en el ámbito de aplicación del impuesto previsto en el artículo 990 D, podrá quedar exenta del mismo a partir del año en que
comunique a la administración tributaria los datos mencionados en dicho apartado 3 y asuma un nuevo compromiso de comunicárselos
con posterioridad a su solicitud.
Las personas sujetas al impuesto deberán declarar, a más tardar el 15 de mayo de cada año, la situación, la composición y
el valor de los inmuebles y derechos inmobiliarios de que se trate. Se presentará esta declaración, junto con el pago del
impuesto, en el lugar establecido por Orden ministerial del ministro responsable del presupuesto.
El impuesto se recaudará según las normas y con las sanciones y garantías aplicables a los derechos de registro. Será igualmente
de aplicación al impuesto lo dispuesto en el artículo 223
quinquies
A.
En caso de cesión del inmueble, el representante a que se refiere la parte I del artículo 244
bis
A será responsable del pago de la cuota residual del impuesto adeudada en esa fecha.»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Prunus, sociedad domiciliada en Francia, se halla participada al 100 % por Polonium, sociedad de cartera luxemburguesa con
domicilio social en Luxemburgo. Ésta se halla, a su vez, participada al 50 % por Lovett Overseas SA y Grebell Investments
SA (en lo sucesivo, «Lovett y Grebell»), sociedades registradas en las Islas Vírgenes británicas.
Durante los años 1998 a 2002, Prunus fue propietaria directa o indirectamente de varios inmuebles sitos en el territorio francés.
Prunus y Polonium cumplieron sus obligaciones de declaración y fueron exoneradas del pago del impuesto del 3 % con arreglo
al artículo 990 E del CGI.
En cambio, Lovett y Grebbel, últimos eslabones de la cadena de participación, quedaron sujetas al citado impuesto, a razón
del 50 % cada una, sobre la base del valor de mercado de los inmuebles que directa o indirectamente eran propiedad de Prunus
en Francia, ya que no se reunían los requisitos de exención establecidos por el artículo 900 E, párrafo tercero, del CGI con
respecto a las dos sociedades referidas.
Los días 19 de septiembre de 2005 y 24 de enero de 2006 la administración tributaria francesa requirió a Prunus para que pagara
los importes de cuyo pago eran responsables Lovett y Grebell, en méritos de las liquidaciones complementarias notificadas
el 7 de mayo de 2003, en su condición de deudor solidario del impuesto del 3 % adeudado por dichas sociedades. Dado que se
desestimaron las reclamaciones formuladas por Prunus los días 30 de septiembre de 2005 y 8 de febrero de 2006 mediante una
decisión de 12 de diciembre de 2006, Prunus promovió un recurso de apelación contra dicha decisión desestimatoria ante el
tribunal de grande instance de Paris, con el fin de obtener la devolución de dicho impuesto relativo a los años 2001 y 2002
en su condición de deudor solidario.
El tribunal de grande instance de Paris reconoció a Polonium legitimación activa para una intervención voluntaria en apoyo
de Prunus, por ser titular de la totalidad de las participaciones de esta última.
En estas circunstancias, el tribunal de grande instance de Paris decidió suspender el curso de las actuaciones y plantear
al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Se oponen los artículos 56 CE y siguientes a una normativa como la establecida en los artículos 990 D y siguientes del code
général des impôts, que contempla la posibilidad de que queden exentas del impuesto controvertido las personas jurídicas que
tienen su sede de administración efectiva en Francia o, desde el 1 de enero de 2008, en un Estado miembro de la Unión Europea
y supedita dicha posibilidad, en el caso de las personas jurídicas que tienen su sede de administración efectiva en el territorio
de un Estado tercero, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa, celebrado entre Francia y dicho Estado,
para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal o a la circunstancia de que un tratado que contenga un cláusula de no discriminación
por razón de nacionalidad impida someter a dichas personas jurídicas a una tributación más gravosa que la que se aplica a
las personas jurídicas que tienen en Francia su sede de administración efectiva?
2)      ¿Se oponen los artículos 56 CE y siguientes a una normativa como la establecida en el artículo 990 F del code général des
impôts, que faculta a la administración fiscal a considerar solidariamente responsable del pago del impuesto establecido en
los artículos 990 D y siguientes del code général des impôts a toda persona jurídica interpuesta entre el deudor o los deudores
del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

Sobre la primera cuestión
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el principio de libre
circulación de capitales debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en
el asunto principal que exime del impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles situados en el territorio de un Estado
miembro de la Unión a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio de ese Estado y que supedita tal exención,
respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de un PTU, a la existencia de un convenio de asistencia
administrativa celebrado entre ese Estado miembro y el territorio pertinente con miras a luchar contra el fraude y la evasión
fiscales o a la circunstancia de que, en virtud de un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por el lugar
de establecimiento, tales personas jurídicas no deban estar sujetas a un impuesto más gravoso que aquel al que están sujetas
las sociedades establecidas en el territorio de un Estado miembro.
Dado que las Islas Vírgenes británicas, donde Lovett y Grebell están inscritas, figuran en la lista de los PTU del anexo II
del Tratado FUE, procede examinar si el artículo 63 TFUE se aplica a los movimientos de capitales entre los Estados miembros
y los PTU.
A este respecto, debe señalarse que el artículo 63 TFUE prohíbe «todas las restricciones a los movimientos de capitales entre
Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países». Habida cuenta del ámbito de aplicación territorial ilimitado
de dicha disposición, hay que considerar que se aplica necesariamente a los movimientos de capitales con destino a los PTU
o procedentes de ellos.
En estas circunstancias, ha de examinarse si una normativa nacional, como la controvertida en el asunto principal, puede obstaculizar
la libre circulación de capitales.
Debe recordarse que la normativa nacional controvertida en el litigio principal ya fue examinada por el Tribunal de Justicia
con respecto al artículo 63 TFUE, en la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA (C‑451/05, Rec. p. I‑8251), y al artículo
40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3), en la sentencia de 28 de octubre
de 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, Rec. p. I‑0000). Pues bien, de la sentencia ELISA, antes citada (apartado 60), se
desprende que una inversión inmobiliaria transfronteriza, como la controvertida en el asunto principal, constituye un movimiento
de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE.
Ya se ha declarado, en las sentencias antes citadas ELISA y Établissements Rimbaud, que, en virtud del artículo 990 E, apartados
2 y 3, del CGI, en la medida en que, a diferencia de los demás sujetos pasivos, las personas jurídicas que no tengan su centro
de administración en Francia están sujetas a un requisito adicional para poder gozar de una ventaja, a saber, el referido
a la existencia de un convenio o de un tratado celebrado entre la República Francesa y el Estado de que se trate, una normativa
como la controvertida en el asunto principal supone una restricción al principio de libre circulación de capitales. A falta
de tal convenio, una persona jurídica que no tenga su sede de dirección en Francia no tiene la posibilidad de solicitar con
éxito la exención del impuesto del 3 % en virtud de los artículos 990 D y 990 E, apartados 2 y 3, del CGI. Este requisito
adicional puede suponer
de facto,
para esa categoría de personas jurídicas, un régimen permanente de no exención de dicho impuesto, que haga la inversión inmobiliaria
en Francia menos atractiva para tales sociedades no residentes.
En el asunto principal ha quedado acreditado que entre la República Francesa y las Islas Vírgenes británicas no se ha firmado
ningún convenio de asistencia administrativa para luchar contra el fraude y la evasión fiscales ni ningún tratado en virtud
del cual las personas jurídicas que no tienen su domicilio social en Francia no deben estar sujetas a un impuesto más gravoso
que las personas jurídicas que disponen de domicilio social en dicho Estado miembro.
De ello se deduce que las personas jurídicas que disponen de un domicilio social en las Islas Vírgenes británicas se hallan
privadas de la posibilidad de gozar de la exención del impuesto del 3 %. Por consiguiente, dicho régimen hace que la inversión
inmobiliaria en Francia sea menos atractiva para las referidas sociedades no residentes. Por lo tanto, para tales sociedades,
la normativa controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales, la cual,
en principio, está prohibida por el artículo 63 TFUE.
No obstante, procede aún comprobar si, como sostienen el Gobierno francés y la Comisión Europea, puede considerarse que una
restricción como la controvertida en el litigio principal es una restricción que existiera el 31 de diciembre de 1993, en
virtud del artículo 64 TFUE, apartado 1.
A tenor del artículo 64 TFUE, apartado 1, la prohibición de las restricciones a la libre circulación de capitales, en el sentido
del artículo 63 TFUE, se entiende sin perjuicio de la aplicación, a los Estados terceros, de las restricciones que existieran
el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión, en materia de movimientos
de capitales, con destino a tales Estados o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias.
A este respecto, debe determinarse, en primer lugar, si a efectos de la aplicación de las disposiciones del Tratado en materia
de libre circulación de capitales, los PTU deben asimilarse a los Estados miembros o a Estados terceros.
Hay que recordar que, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, los PTU están sometidos a un régimen especial de asociación,
definido en la cuarta parte del Tratado, de modo que las disposiciones generales del Tratado, cuyo ámbito de aplicación se
limita en principio a los Estados miembros, no les son aplicables si no es mediante referencia expresa (véanse las sentencias
de 12 de febrero de 1992, Leplat, C‑260/90, Rec. p. I‑643, apartado 10; de 28 de enero de 1999, Van der Kooy, C‑181/97, Rec.
p. I‑483, apartado 37; de 22 de noviembre de 2001, Países Bajos/Consejo, C‑110/97, Rec. p. I‑8763, apartado 49, así como de
12 de septiembre de 2006, Eman y Sevinger, C‑300/04, Rec. p. I‑8055, apartado 46). Por lo tanto, a los PTU sólo les son aplicables
las disposiciones del Derecho de la Unión de una manera análoga a los Estados miembros cuando tal asimilación de los PTU a
los Estados miembros se halla expresamente establecida en el Derecho de la Unión.
Pues bien, debe señalarse que los Tratados UE y FUE no contienen referencia expresa alguna a los movimientos de capitales
entre los Estados miembros y los PTU.
De ello se deduce que los PTU se benefician de la liberación de los movimientos de capitales establecida en el artículo 63 TFUE
en su calidad de Estados terceros.
Corroboran tal interpretación las disposiciones de la Séptima Decisión PTU, que se adoptó en un momento en que se había alcanzado
la liberación de los movimientos de capitales con respecto a los Estados terceros. En efecto, el artículo 47 de dicha Decisión
dispone, en su apartado 2, que el artículo 64 TFUE es aplicable
mutatis mutandis
a los PTU.
Procede examinar a renglón seguido si una restricción como la resultante de la normativa controvertida en el asunto principal,
que se refiere a las inversiones inmobiliarias, puede considerarse una restricción que existiera el 31 de diciembre de 1993.
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el concepto de restricción que existía el 31 de diciembre de
1993 supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate haya formado parte del ordenamiento
jurídico del Estado miembro afectado ininterrumpidamente desde esa fecha. En efecto, de no ser así, un Estado miembro podría
volver a establecer, en cualquier momento, las restricciones a los movimientos de capitales destinados a Estados terceros
o procedentes de ellos que existían en su ordenamiento jurídico el 31 de diciembre de 1993, pero que no se hubieran mantenido
(sentencia de 18 de diciembre de 2007, A, C‑101/05, Rec. p. I‑11531, apartado 48).
De los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que la normativa controvertida en el litigio principal fue aprobada
mediante la Ley nº 92-1376, de 30 de diciembre de 1992, de Presupuestos Generales para 1993 (JORF nº 304 de 31 de diciembre
de 1992), que entró en vigor el 1 de enero de 1993. Por lo tanto, la restricción a la libre circulación de capitales procedentes
de los PTU, resultante de esa normativa, existía antes del 31 de diciembre de 1993, fecha prevista en el artículo 64 TFUE,
apartado 1.
Por otra parte, no se ha negado que la versión de las disposiciones de la normativa en vigor al 31 de diciembre de 1993 y
la aplicable durante los ejercicios fiscales de 2001 y 2002 controvertida en el litigio principal sólo presentan algunas diferencias
de redacción, que en nada afectan a la lógica del marco jurídico que ha formado parte del ordenamiento jurídico del Estado
miembro interesado de una manera ininterrumpida desde el 31 de diciembre de 1993.
De lo anterior se deduce que deben admitirse las restricciones resultantes de una normativa nacional como la controvertida
en el asunto principal con respecto a los PTU, en virtud del artículo 64 TFUE, apartado 1.
En estas circunstancias, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 64 TFUE, apartado 1, debe interpretarse
en el sentido de que el artículo 63 TFUE no empece a la aplicación de una normativa nacional, que existía el 31 de diciembre
de 1993, que exime del impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles situados en el territorio de un Estado miembro
de la Unión a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio de ese Estado y que condiciona esta exención,
respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de un TPU, a la existencia de un convenio de asistencia
administrativa celebrado entre dicho Estado miembro y ese territorio para luchar contra el fraude y la evasión fiscales o
a la circunstancia de que, con arreglo a un tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad,
tales personas jurídicas no deban estar sujetas a un impuesto más gravoso que aquél al que están sujetas las sociedades establecidas
en el territorio de ese mismo Estado miembro.

Sobre la segunda cuestión
A la vista de las consideraciones que preceden, no procede responder a la segunda cuestión.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 64 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que el artículo 63 TFUE no empece a la aplicación de
una normativa nacional, que existía el 31 de diciembre de 1993, que exime del impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles
situados en el territorio de un Estado miembro de la Unión Europea a las sociedades que tengan su domicilio social en el territorio
de ese Estado y que condiciona esa exención, respecto a una sociedad cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de
un país y territorio de Ultramar, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa celebrado entre dicho Estado
miembro y ese territorio para luchar contra el fraude y la evasión fiscales o a la circunstancia de que, con arreglo a un
tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de nacionalidad, tales personas jurídicas no deban estar
sujetas a un impuesto más gravoso que aquél al que están sujetas las sociedades establecidas en el territorio de ese mismo
Estado miembro.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: francés.