CELEX: 62010CJ0106
Obdavčenje
Direktiva 2006/112/ES
DDV
Davčna osnova
Davek, ki ga je treba plačati za proizvodnjo, sestavljanje, vnos ali uvoz vozil

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 78, prvi odstavek, točka (a), in 79, prvi odstavek, točka (c),
Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, in popravek
v UL 2007, L 335, str. 60).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Lidl & Companhia in Fazenda Pública (ministrstvo za finance) zaradi vključitve
davka na motorna vozila („imposto sobre veículos“, v nadaljevanju: ISV), obračunanega ob nakupu dveh vozil pri portugalski
družbi uvoznici motornih vozil, v osnovo za odmero davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).

Pravni okvir

Ureditev Unije
Člen 73 Direktive 2006/112 določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo,
ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno
s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
Člen 78, prvi odstavek, točka (a), te direktive določa:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
(a)      davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV“.
Člen 79 navedene direktive določa:
„Davčna osnova ne vključuje naslednjih elementov:
[…]
(c)      zneskov, ki jih davčni zavezanec prejme od svojega pridobitelja ali prejemnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal
v imenu in za račun pridobitelja ali prejemnika in ki jih je v svojih knjigah knjižil na prehodnem kontu.
Davčni zavezanec mora predložiti dokazilo o dejanskem znesku izdatkov iz točke (c) prvega odstavka in ne sme odbiti DDV, ki
je bil lahko obračunan.“
Člen 83 Direktive 2006/112 določa:
„Pri pridobitvi blaga znotraj Skupnosti se davčna osnova določi na podlagi istih elementov, kot se uporabljajo v skladu s
poglavjem 2 za določitev davčne osnove za dobave enakega blaga na ozemlju zadevne države članice. […]“

Nacionalna ureditev
Ureditev DDV
Člen 16 zakonika o DDV (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, v nadaljevanju: CIVA) določa:
„1.      Brez poseganja v določbe odstavka 2 je davčna osnova pri obdavčeni dobavi blaga in opravljanju storitev enaka vrednosti plačila,
ki je ali bo prejeto od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe.
[…]
5.      Davčna osnova pri obdavčenih dobavah blaga in opravljanju storitev vključuje te elemente:
(a)      davke, dajatve, pristojbine in takse, razen [DDV];
[…]
6.      Davčna osnova iz prejšnjega odstavka ne vključuje teh elementov:
[…]
(c)      zneskov, ki so plačani v imenu in za račun pridobitelja blaga ali prejemnika storitev ter jih je davčni zavezanec ustrezno
vplačal na račun tretjih oseb;
[…]“.
Člen 17 CIVA določa:
„1.      Davčna osnova pri uvoženem blagu je enaka carinski vrednosti, ugotovljeni v skladu z veljavnimi določbami Evropske unije.
2.      Davčna osnova vključuje te elemente, če vanjo še niso vključeni:
(a)      davke, carine, prelevmane in takse, ki jih je treba plačati pred uvozom ali zaradi uvoza, razen [DDV], ki ga je treba obračunati;
[…]“.
Člen 17 ureditve DDV pri transakcijah znotraj Skupnosti (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) določa:
„1.      Določbe člena 16 CIVA o dobavah blaga se pod enakimi pogoji uporabljajo za izračun davčne osnove pri pridobitvah blaga znotraj
Skupnosti.
[…]
3.      Če se znotraj Skupnosti pridobi blago, ki je predmet trošarin ali davka na motorna vozila, davčna osnova vključuje te davke,
tudi če se ne zaračunajo hkrati.“
Ureditev ISV
Zakonik o davku na motorna vozila (Código do imposto sobre veículos), objavljen v prilogi k zakonu št. 22‑A/2007 z dne 29. junija 2007
(
Diário da República
I št. 124 z dne 29. junija 2007, v nadaljevanju: CISV), je začel veljati 1. julija 2007.
Člen 3(1) CISV določa:
„Davčni zavezanci so pooblaščeni in priznani gospodarski subjekti in posamezniki, kot so opredeljeni v tem zakoniku, ki vnesejo
obdavčena vozila v prosti promet, to pomeni osebe, v imenu katerih je bila izdana carinska deklaracija za vozila ali dopolnilna
deklaracija za vozila.“
Člen 5 CISV določa:
„1.      Obdavčljivi dogodki so proizvodnja, sestavljanje, vnos ali uvoz motornih vozil, za katera je na Portugalskem obvezna registracija,
na nacionalno ozemlje.
2.      Obdavčljivi dogodki so tudi:
(a)      izdaja nove in dokončne registrske številke zaradi prostovoljnega izbrisa nacionalne registracije ob vračilu davka ali kakršni
koli drugi davčni ugodnosti;
[…]
(d)      nahajanje vozila na nacionalnem ozemlju v nasprotju z določbami tega zakonika.
3.      V tem zakoniku veljajo naslednje opredelitve:
(a)      ‚vnos‘ je vstop vozila, ki izvira iz druge države članice Evropske unije ali je tam v prostem prometu, na nacionalno ozemlje;
(b)      ‚uvoz‘ je vstop vozila, ki izvira iz tretje države, na nacionalno ozemlje.
[…]“.
V skladu s členom 6(1) CISV je ISV treba obračunati ob vnosu v prosti promet, ta vnos pa je podan:
„(a)      ko pooblaščeni in priznani gospodarski subjekti vložijo prošnjo za vnos v prosti promet;
(b)      ko posamezniki predložijo carinsko deklaracijo za vozila ali dopolnilno deklaracijo za vozila“.
Člen 16 CISV posameznika opredeljuje kot „katerega koli zavezanca, ki vnese ali uvozi obdavčeno vozilo, bodisi novo bodisi
rabljeno, z glavnim namenom zadovoljevanja lastnih potreb po prevozu“.
V skladu s členom 27(3) CISV organi, pristojni za registracijo, ne smejo registrirati vozil, ne da bi bil predložen dokaz
o plačilu med drugim ISV, če je ta davek treba plačati.
V skladu s členom 58(1) CISV, naslovljenim „Prenos prebivališča“, so vozila, ki so v lasti oseb, ki so svoje prebivališče
iz druge države članice Unije ali tretje države prenesle na Portugalsko, oproščena plačila ISV.

Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Družba Lidl & Companhia je 28. septembra 2007 pridobila dve motorni vozili. Računa, ki ju je izdal dobavitelj in ju je plačalo
to podjetje, sta vključevala osnovno ceno, ISV in druge izdatke. Na celoten znesek se je obračunal 21‑odstotni DDV.
Družba Lidl & Companhia je 25. januarja 2008 vložila ugovor zoper odločbo o odmeri DDV, obračunanega na zgoraj navedenih računih,
na katerih sta zneska DDV znašala 8601,23 EUR oziroma 4554,33 EUR. Direktor finančne službe v Sintri 1 je ta ugovor 7. aprila 2008
zavrnil s sklepom, ki je bil vročen zadevni osebi.
Ker je Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra v celoti zavrnilo tožbo, ki jo je družba Lidl & Companhia vložila zoper
odločbo o odmeri DDV, se je ta obrnila na Supremo Tribunal Administrativo. Pred tem sodiščem je tožeča stranka trdila, da
je odločba Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra v nasprotju z določbami člena 16(6)(c) CIVA in člena 79, prvi odstavek,
točka (c), Direktive 2006/112, ker je to sodišče sprejelo trditev, da se v izračun osnove za odmero DDV vključi ISV, ki je
bil obračunan in plačan ob uvozu motornih vozil na nacionalno ozemlje. Družba Lidl & Companhia trdi, da čeprav ni zavezanka
za plačilo ISV, s katerim so bili obdavčeni avtomobili, ki jih je kupila, je bil ta davek prevaljen nanjo, zaradi česar je
plačala previsok znesek DDV, katerega povračilo zahteva.
Ministério Público pri predložitvenem sodišču je navedlo, da je ISV „enkratni“ davek, ki se plača le enkrat, in sicer ko se
vozilo prvič vnese na portugalski trg ob prvi registraciji na Portugalskem. V zvezi s tem je trdilo, da ima ta davek, pri
katerem je obdavčljivi dogodek vnos vozila na portugalski trg ob prvi registraciji na Portugalskem, podobne značilnosti kot
„davek na registracijo“, ki je predmet sodbe z dne 1. junija 2006 v zadevi De Danske Bilimportører (C‑98/05, ZOdl., str. I‑4945).
Zato je predlagalo, naj se pri Sodišču vloži predlog za sprejetje predhodne odločbe.
Čeprav je Supremo Tribunal Administrativo menilo, da vključitev ISV v osnovo za odmero DDV ni v nasprotju s pravom Unije,
je glede na predloge tožeče stranke in Ministério Público prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo
to vprašanje:
„Ali je treba člen 78(1)(a) v povezavi s členom 79(1)(c) Direktive 2006/112[…] razlagati tako, da pri nakupih znotraj Skupnosti
zneska davka na motorna vozila, uvedenega z zakonom št. 22‑A/2007 z dne 29. junija 2007, ni mogoče vključiti v osnovo za odmero
DDV?“

Vprašanje za predhodno odločanje

Dopustnost
Portugalska vlada v svojih stališčih izpodbija dopustnost tega predloga za sprejetje predhodne odločbe.
Zlasti trdi, da ta predlog ne vsebuje dovolj pojasnil, najprej, glede vrste transakcije v postopku v glavni stvari, dobave
blaga ali pridobitve znotraj Skupnosti, nato, glede tega, kako je družba Lidl & Companhia plačala ISV in zadevni DDV, in nazadnje,
glede povezave med sporom o glavni stvari in določbami, za razlago katerih je zaprošeno.
Glede tega je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru postopka, določenega v členu 267 PDEU, ki
temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, zgolj nacionalno sodišče pristojno za ugotavljanje in
presojo dejanskega stanja spora o glavni stvari ter za razlago in uporabo nacionalnega prava. Le nacionalno sodišče, ki odloča
o sporu in mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ob upoštevanju posebnosti zadeve presoja tako nujnost kot tudi ustreznost
vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče, kadar se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije, načeloma
dolžno odločati (glej sodbo z dne 26. maja 2011 v združenih zadevah Stichting Natuur en Milieu in drugi, od C‑165/09 do C‑167/09,
še neobjavljena v ZOdl., točka 47 in navedena sodna praksa).
Iz tega je razvidno, da se predpostavlja upoštevnost vprašanj za predhodno odločanje o pravu Unije. Sodišče lahko predlog
nacionalnega sodišča zavrne samo, če je jasno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali
predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, ki
so potrebni za to, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (glej sodbo z dne 2. decembra 2010 v zadevi
Jakubowska, C‑225/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 28 in navedena sodna praksa).
Ugotoviti pa je treba, da predložitvena odločba zadostno opisuje pravni in dejanski okvir spora o glavni stvari in da je na
podlagi informacij, ki jih je poslalo predložitveno sodišče, mogoče določiti obseg postavljenih vprašanj. Poleg tega Sodišče
ne sme dvomiti niti o opredelitvi transakcije v postopku v glavni stvari kot pridobitve znotraj Skupnosti, ki jo je predložitveno
sodišče navedlo v vprašanju za predhodno odločanje, niti o implicitni ugotovitvi, da je tožeča stranka v postopku v glavni
stvari plačala DDV od zneska ISV in da zahteva njegovo povračilo. Glede na sklicevanje iz člena 83 Direktive 2006/112 na člen 73
in naslednje te direktive je razlaga členov 78 in 79 navedene direktive vsekakor upoštevna za rešitev spora o glavni stvari,
ne glede na to, ali gre pri transakciji v postopku v glavni stvari za dobavo blaga ali za pridobitev znotraj Skupnosti.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je torej dopusten.

Vsebinska presoja
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali mora biti davek, kot je ISV, vključen v osnovo za odmero DDV kot
davek, dajatev, prelevman ali taksa v smislu člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive 2006/112 ali pa mora biti izključen
iz te davčne osnove na podlagi člena 79, prvi odstavek, točka (c), te direktive.
Najprej je treba poudariti, da se v skladu s členom 83 Direktive 2006/112 pri pridobitvi blaga znotraj Skupnosti davčna osnova
določi na podlagi istih elementov, kot se v skladu s členi od 73 do 82 te direktive uporabljajo za določitev davčne osnove
za dobave enakega blaga na ozemlju zadevne države članice.
Člen 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive 2006/112 natančneje določa, da davčna osnova za dobave blaga vključuje davke,
dajatve, prelevmane in takse, razen DDV.
Člen 79, prvi odstavek, točka (c), navedene direktive določa, da davčna osnova ne vključuje zneskov, ki jih davčni zavezanec
prejme od svojega pridobitelja ali prejemnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal v imenu in za račun pridobitelja
ali prejemnika in ki jih je v svojih knjigah knjižil na prehodnem kontu.
Da bi se ugotovilo, ali mora biti davek, kot je ISV, vključen v osnovo za odmero DDV ali pa mora biti iz nje izključen, je
treba ugotoviti, po eni strani, ali je zajet s pojmom „davki, dajatve, prelevmani in takse“ v smislu člena 78, prvi odstavek,
točka (a), Direktive 2006/112 in, po drugi strani, ali zanj velja izjema iz člena 79, prvi odstavek, točka (c), te direktive.
Prvič, Sodišče je glede člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive 2006/112 pojasnilo, da morajo biti davki, dajatve, prelevmani
in takse, da bi bili lahko vključeni v osnovo za odmero DDV, čeprav ne predstavljajo dodane vrednosti in niso ekonomska protivrednost
za dobavo blaga, neposredno povezani s to dobavo (sodba z dne 22. decembra 2010 v zadevi Komisija proti Avstriji, C‑433/09,
točka 34 in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je iz sodne prakse razvidno, da je vprašanje, ali je dobavitelj vozila davek plačal v lastnem imenu in za lasten
račun, odločilni vidik za vključitev davka v vrednost dobavljenega blaga in da mora v tem primeru plačilo, ki se upošteva
pri izračunu davčne osnove, načeloma vključevati znesek zadevnega davka (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2010 v zadevi
Komisija proti Poljski, C‑228/09, točka 40).
V obravnavanem primeru so v skladu s členom 3(1) CISV zavezanci za plačilo ISV pooblaščeni in priznani gospodarski subjekti
ter posamezniki, ki vnesejo obdavčena vozila v prosti promet, torej osebe, v imenu katerih je bila izdana carinska deklaracija
za vozila ali dopolnilna deklaracija za vozila. Glede posameznikov, kakor so opredeljeni v členu 16 CISV, pa je razvidno,
da so to le preostali davčni zavezanci, kot je na obravnavi trdila Portugalska republika.
Ugotoviti je torej treba, da izdatki, ki so bili plačani iz naslova ISV, niso bili plačani v imenu pridobitelja vozila, temveč
jih je plačal dobavitelj navedenega vozila v smislu člena 73 Direktive 2006/112, tako da je dokazana neposredna povezava med
dobavo, ki jo je ta opravil, in tem davkom.
V tem smislu je treba poudariti, da čeprav dobava ni izrecno navedena kot obdavčljivi dogodek pri ISV, je iz člena 5(1) CISV
razvidno, da se vsi obdavčljivi dogodki pri tem davku zgodijo prej v tržni verigi in so del dobave. Zneski, ki jih dobavitelj
iz naslova ISV plača zaradi proizvodnje, sestavljanja, vnosa ali uvoza motornih vozil, za katera je na Portugalskem obvezna
registracija, na portugalsko ozemlje, so torej vključeni v vrednost dobavljenega vozila, kot je trdila Portugalska republika.
Pridobitelj vozila, obdavčenega z ISV, ki ga je plačal dobavitelj navedenega vozila, s tem plača za predhodno transakcijo,
ki jo je opravil ta davčni zavezanec.
Poleg tega ni mogoče dokazati nobene neposredne pravne povezave med ISV in registracijo, drugače kot v primeru dajatve v zadevi,
v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba De Danske Bilimportører. Poudariti je namreč mogoče zlasti, da CISV določa več
primerov, v katerih ISV ni treba plačati, čeprav se registrira vozilo, ki spada na področje uporabe tega davka. To velja še
posebej za oprostitev plačila, ki se na podlagi člena 58(1) CISV prizna za vozila v lasti oseb, ki so svoje prebivališče prenesle
na Portugalsko. V zvezi s tem je upoštevna tudi okoliščina, da tako obdavčljivi dogodek kot obveznost obračuna ISV nastopita
pred registracijo, kot je to razvidno iz člena 27 CISV, v skladu s katerim je obdavčljivo vozilo mogoče registrirati le, če
so bili plačani vsi ustrezni davki in dajatve.
Tako je treba šteti, da je davek, kot je ISV, neposredno povezan z dobavo vozil, ki spadajo na njegovo področje uporabe, in
zato mora biti v skladu s členom 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive 2006/112 vključen v osnovo za odmero DDV.
Drugič, glede člena 79, prvi odstavek, točka (c), Direktive 2006/112 ni mogoče veljavno trditi, da so bili izdatki, ki jih
je pooblaščeni ali priznani gospodarski subjekt plačal iz naslova ISV, plačani v imenu in za račun pridobitelja zadevnega
vozila. V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da so – kot je razvidno iz točke 35 te sodbe – zavezanci za plačilo ISV dobavitelji
vozil, in ne njihovi pridobitelji (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Avstriji, točka 48).
Davka, kot je ISV, zato v skladu s členom 79, prvi odstavek, točka (c), Direktive 2006/112 ni mogoče izključiti iz osnove
za odmero DDV.
Glede na vse navedeno je treba na predloženo vprašanje odgovoriti, da je davek, kot je ISV iz postopka v glavni stvari, pri
katerem je obdavčljivi dogodek neposredno povezan z dobavo vozila, ki spada na področje uporabe tega davka, in ki ga plača
dobavitelj tega vozila, zajet s pojmom „davki, dajatve, prelevmani in takse“ v smislu člena 78, prvi odstavek, točka (a),
Direktive 2006/112 in mora biti v skladu s to določbo vključen v osnovo za odmero DDV za dobavo navedenega vozila.

Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Davek, kot je davek na motorna vozila (imposto sobre veículos) iz postopka v glavni stvari, pri katerem je obdavčljivi dogodek
neposredno povezan z dobavo vozila, ki spada na področje uporabe tega davka, in ki ga plača dobavitelj tega vozila, je zajet
s pojmom „davki, dajatve, prelevmani in takse“ v smislu člena 78, prvi odstavek, točka (a), Direktive Sveta 2006/112/ES z
dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in mora biti v skladu s to določbo vključen v osnovo za odmero
davka na dodano vrednost za dobavo navedenega vozila.
Podpisi
*
Jezik postopka: portugalščina.