CELEX: 62012CJ0082
Έμμεσοι φόροι
Ειδικοί φόροι καταναλώσεως
Οδηγία 92/12/ΕΟΚ
Άρθρο 3, παράγραφος 2
Ορυκτέλαια
Φόρος επί των λιανικών πωλήσεων
Έννοια του «ειδικού σκοπού»
Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στις αυτόνομες κοινότητες
Χρηματοδότηση
Προκαθορισμένη διάθεση
Υγειονομικές και περιβαλλοντικές δαπάνες

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (
ΕΕ L 76, σ. 1
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Transportes Jordi Besora SL (στο εξής: TJB) και της Generalitat de Catalunya με αντικείμενο απόφαση της Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (υπηρεσίας διαχειρίσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως της Tarragona, στο εξής: υπηρεσία διαχειρίσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως), με την οποία απορρίφθηκε το αίτημα της πρώτης να της επιστραφεί ο φόρος επί των πωλήσεων ορισμένων ορυκτελαίων (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, στο εξής: IVMDH).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12:
«1.   Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
—
τα ορυκτέλαια,
[…]
2.   Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.»
Το ισπανικό δίκαιο
Με το άρθρο 9 του νόμου 24/2001 περί φορολογικών, διοικητικών και κοινωνικών μέτρων (Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 (
BOE
αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2001, σ. 50493), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 του νόμου 53/2002, περί φορολογικών, διοικητικών και κοινωνικών μέτρων (Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social), της 30ής Δεκεμβρίου 2002 (
BOE
αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 46086, στο εξής: νόμος 24/2001), ο Ισπανός νομοθέτης θέσπισε τον IVMDH, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, του νόμου 24/2001 έχει ως εξής:
«1.
Ο [IVMDH] είναι έμμεσος φόρος που βαρύνει την κατανάλωση [ορισμένων ορυκτελαίων] και επιβάλλεται εφάπαξ επί των λιανικών πωλήσεων των προϊόντων που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου.
2.
Η μεταβίβαση του φόρου στις αυτόνομες κοινότητες ρυθμίζεται από τις διατάξεις που διέπουν τη μεταβίβαση φόρων από το κράτος στις αυτόνομες κοινότητες, το δε πεδίο και οι προϋποθέσεις εφαρμογής που ισχύουν για κάθε κοινότητα περιέχονται στον αντίστοιχο νόμο περί μεταβιβάσεως.
3.
Τα έσοδα που προέρχονται από τον συγκεκριμένο φόρο διατίθενται στο σύνολό τους για την κάλυψη δαπανών στον τομέα της υγείας βάσει αντικειμενικών κριτηρίων καθοριζομένων σε εθνικό επίπεδο. Με την επιφύλαξη των ανωτέρω, τμήμα των εσόδων που απορρέουν από τους φορολογικούς συντελεστές των αυτόνομων κοινοτήτων μπορεί να διατεθεί για τη χρηματοδότηση περιβαλλοντικών μέτρων, τα οποία πρέπει επίσης να καθορίζονται βάσει κριτηρίων του ίδιου τύπου.»
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 3, του ανωτέρω νόμου, τα ορυκτέλαια που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του IVMDH είναι, μεταξύ άλλων, το πετρέλαιο, η βενζίνη, το μαζούτ και η κηροζίνη που δεν χρησιμοποιείται ως καύσιμο θέρμανσης.
Το άρθρο 9, παράγραφος 4, σημείο 1, του εν λόγω νόμου ορίζει τις λιανικές πωλήσεις ως εξής:
«a)
οι πωλήσεις ή παραδόσεις των προϊόντων που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής και προορίζονται για άμεση κατανάλωση από τους αγοραστές. Σε κάθε περίπτωση ως “λιανικές πωλήσεις” νοούνται οι περιγραφόμενες στο σημείο 2, στοιχείο a κατωτέρω πωλήσεις στο κοινό σε καταστήματα λιανικής πωλήσεως, ανεξαρτήτως της χρήσεως για την οποία προορίζονται τα αγορασθέντα προϊόντα από τους αγοραστές·
b)
οι εισαγωγές και οι ενδοκοινοτικές αγορές των προϊόντων που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής, όταν προορίζονται άμεσα για κατανάλωση από τον εισαγωγέα ή τον αγοραστή σε κατάστημα ιδίας καταναλώσεως.»
Το άρθρο 9, παράγραφος 8, του νόμου 24/2001 ορίζει τα απαιτητό του IVMDH ως εξής:
«1.
Ο φόρος καθίσταται απαιτητός, όταν τα προϊόντα που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του τίθενται στη διάθεση των αγοραστών ή, κατά περίπτωση, κατά τον χρόνο της ιδίας καταναλώσεώς τους, υπό τον όρο ότι έχει λήξει το καθεστώς αναστολής που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 20, του νόμου 38/1992, της 28ης Δεκεμβρίου 1992, περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
2.
Για τις εισαγωγές της παραγράφου 4, σημείο 1, στοιχείο b, ο φόρος καθίσταται απαιτητός, όταν τα προϊόντα που εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του τίθενται στη διάθεση των εισαγωγέων, υπό τον όρο ότι έχει λήξει η εισαγωγή με σκοπό την κατανάλωση των εν λόγω προϊόντων και το καθεστώς αναστολής που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 20, του νόμου 38/1992.»
Το άρθρο 9, παράγραφος 9, του νόμου 24/2001 ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική βάση καθορίζεται βάσει του όγκου των προϊόντων που υπόκεινται στον φόρο.
Το άρθρο 9, παράγραφος 10, του ίδιου νόμου ορίζει τον φορολογικό συντελεστή ως εξής:
«1.
Ο εφαρμοστέος σε κάθε φορολογητέο προϊόν φορολογικός συντελεστής προκύπτει από το άθροισμα των φορολογικών συντελεστών του κράτους και [της αντίστοιχης αυτόνομης κοινότητας].
2.
Ο φορολογικός συντελεστής του κράτους είναι ο εξής:
[…]
3.
Ο φορολογικός συντελεστής της αυτόνομης [κοινότητας] είναι αυτός που έχει εγκριθεί από την αυτόνομη κοινότητα, βάσει των διατάξεων του νόμου [21/2001] περί φορολογικών και διοικητικών μέτρων για το νέο σύστημα χρηματοδοτήσεως των αυτόνομων κοινοτήτων και των πόλεων με καθεστώς αυτονομίας [Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 (
BOE
αριθ. 313, της 31ης Δεκεμβρίου 2001, σ. 50383)]. Αν η αυτόνομη κοινότητα δεν έχει εγκρίνει κανένα συντελεστή, ισχύει μόνον ο συντελεστής που έχει ορίσει το κράτος.
[…]»
Το άρθρο 9, παράγραφος 11, του νόμου 24/2001 προβλέπει ότι οι φορολογούμενοι πρέπει να μετακυλίουν το ποσό του οφειλόμενου φόρου στους αγοραστές των προϊόντων, δεδομένου ότι αυτοί υποχρεούνται να φέρουν το βάρος, εκτός των περιπτώσεων κατά τις οποίες ο φορολογούμενος είναι ο τελικός καταναλωτής αυτών των προϊόντων.
Ο IVMDH μεταβιβάστηκε στις αυτόνομες κοινότητες κατ’ εφαρμογήν του νόμου 21/2001.
Ο ισχύων από 1ης Αυγούστου 2004 στην αυτόνομη κοινότητα της Καταλωνίας αυτοτελής συντελεστής του IVMDH ορίζεται στον νόμο 7/2004 περί φορολογικών και διοικητικών μέτρων (Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas), της 16ης Ιουλίου 2004 (
BOE
αριθ. 235, της 29ης Σεπτεμβρίου 2004, σ. 32391).
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η TJB, μεταφορική εταιρία εμπορευμάτων εγκατεστημένη στο έδαφος της αυτόνομης κοινότητας της Καταλωνίας, κατέβαλε, ως τελικός καταναλωτής, το ποσό των 45632,38 ευρώ για οφειλόμενο IVMDH κατά τα οικονομικά έτη 2005 έως 2008.
Στις 30 Νοεμβρίου 2009, η TJB ζήτησε από την υπηρεσία διαχειρίσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως να της επιστρέψει το εν λόγω ποσό, για τον λόγο ότι, κατά την άποψή της, ο IVMDH αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, καθόσον ο φόρος αυτός επιδιώκει αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό και δεν συνάδει, όσον αφορά το απαιτητό, ούτε με την οικονομία της ρυθμίσεως της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ ούτε με την οικονομία των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
Με απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2009, το αίτημα αυτό απορρίφθηκε από την υπηρεσία διαχειρίσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
Με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, το Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña απέρριψε τη διοικητική ένσταση που είχε ασκήσει η TJB κατά της εν λόγω αποφάσεως.
Το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, το οποίο έχει επιληφθεί προσφυγής ασκηθείσας κατά της αποφάσεως αυτής, έχει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του IVMDH με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12. Ειδικότερα, το δικαστήριο αυτό ζητεί να διευκρινιστεί, εάν ο συγκεκριμένος φόρος μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει ειδικό σκοπό κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, καθόσον αποσκοπεί στη χρηματοδότηση, εκτός, ενδεχομένως, των περιβαλλοντικών δαπανών, και των νέων αρμοδιοτήτων που μεταβιβάστηκαν στις αυτόνομες κοινότητες στον τομέα της υγείας, ενώ ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που θεσπίζει η οδηγία αυτή αποσκοπεί στην προστασία της υγείας και του περιβάλλοντος. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, εξάλλου, ότι οι κανόνες που αφορούν το απαιτητό του IVMDH δεν συνάδουν ούτε με τους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, διότι ο συγκεκριμένος φόρος καθίσταται απαιτητός κατά την πώληση στον τελικό καταναλωτή, ούτε με τους κανόνες περί ΦΠΑ, διότι ο εν λόγω φόρος δεν εισπράττεται σε κάθε στάδιο της παραγωγής και της διανομής.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Superior de Justicia de Cataluña αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας 92/12] και, ειδικότερα, η προϋπόθεση του “ειδικού σκοπού” ενός συγκεκριμένου φόρου,
α)
την έννοια ότι απαιτείται ο επιδιωκόμενος σκοπός να μην μπορεί να επιτευχθεί μέσω άλλου εναρμονισμένου φόρου;
β)
την έννοια ότι ο σκοπός που επιδιώκει είναι αμιγώς δημοσιονομικός, εάν θεσπίστηκε ειδικός φόρος ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση ορισμένων αρμοδιοτήτων σε αυτόνομες κοινότητες, στις οποίες μεταβιβάστηκαν, ακολούθως, τα προερχόμενα από τον φόρο έσοδα με σκοπό την εν μέρει κάλυψη των δαπανών που συνδέονται με τη μεταβίβαση των αρμοδιοτήτων αυτών, ενώ είναι δυνατή η θέσπιση διαφορετικών φορολογικών συντελεστών μεταξύ των αυτόνομων κοινοτήτων;
γ)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, έχει ο όρος “ειδικός σκοπός” την έννοια ότι ο σκοπός πρέπει να είναι αποκλειστικός ή, αντιθέτως, ότι είναι δυνατή η επίτευξη πολλών διαφορετικών σκοπών, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται ο αμιγώς δημοσιονομικός σκοπός της χρηματοδοτήσεως ορισμένων αρμοδιοτήτων;
δ)
Αν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα είναι ότι επιτρέπεται η επίτευξη διαφορετικών σκοπών, πόσο σημαντικός πρέπει να είναι ορισμένος σκοπός, στο πλαίσιο του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, προκειμένου να συντρέχει η προϋπόθεση ότι ο φόρος ανταποκρίνεται σε “ειδικό σκοπό” υπό την έννοια που δέχεται η νομολογία του Δικαστηρίου, και ποια είναι τα κριτήρια για την οριοθέτηση του κύριου σκοπού σε σχέση με τον επικουρικό;
2)
Αντιβαίνει στο άρθρο 3, παράγραφος 2, της [οδηγίας 92/12] και, ειδικότερα, στην προϋπόθεση τηρήσεως των φορολογικών κανόνων που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον ΦΠΑ ως προς τον καθορισμό του απαιτητού του φόρου,
α)
ένας μη εναρμονισμένος έμμεσος φόρος (όπως ο IVMDH), ο οποίος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της λιανικής πωλήσεως των καυσίμων στον τελικό καταναλωτή, αντιθέτως προς τον εναρμονισμένο φόρο (φόρο επί των ορυκτελαίων, ο οποίος καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα εξέρχονται από την τελευταία φορολογική αποθήκη) ή τον ΦΠΑ (ο οποίος, αν και καθίσταται, επίσης, απαιτητός κατά τον χρόνο της τελικής λιανικής πωλήσεως, είναι καταβλητέος σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής), για τον λόγο ότι δεν συμφωνεί, κατά το γράμμα της αποφάσεως [της 9ης Μαρτίου 2000,] EKW και Wein & Co., [
C-437/97, Συλλογή 2000, σ. Ι-1157
,] (σκέψη 47), προς την όλη οικονομία της μιας ή της άλλης από τις ανωτέρω τεχνικές φορολογήσεως, όπως τις έχει οργανώσει η κοινοτική ρύθμιση;
β)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, πρέπει να αποδοθεί [στην εν λόγω διάταξη η έννοια] ότι η εν λόγω προϋπόθεση συμμορφώσεως συντρέχει χωρίς να χρειάζεται σύμπτωση ως προς το απαιτητό, για τον λόγο και μόνον ότι ο μη εναρμονισμένος έμμεσος φόρος (εν προκειμένω ο IVMDH) δεν διαταράσσει, υπό την έννοια ότι δεν παρακωλύει ούτε δυσχεραίνει, τη συνήθη λειτουργία του απαιτητού των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση επιβάλλουσα φόρο επί των λιανικών πωλήσεων ορυκτελαίων, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης IVMDH.
Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, τα ορυκτέλαια μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους πλην του ειδικού φόρου καταναλώσεως που θεσπίζει η οδηγία αυτή, εάν, αφενός, η φορολόγηση αυτή εξυπηρετεί έναν ή περισσότερους ειδικούς σκοπούς και εάν, αφετέρου, τηρεί τους κανόνες φορολογήσεως που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσεως, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co., σκέψη 30).
Αυτές οι δύο προϋποθέσεις, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή της άσκοπης παρακωλύσεως των συναλλαγών από πρόσθετους εμμέσους φόρους (αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000,
C-434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I-1129
, σκέψη 26, και προπαρατεθείσα EKW και Wein & Co., σκέψη 46), είναι, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα της εν λόγω διατάξεως, σωρευτικού χαρακτήρα.
Όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ειδικός σκοπός κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 είναι κάθε άλλος σκοπός πλην του αμιγώς δημοσιονομικού (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 19· EKW και Wein & Co., προπαρατεθείσα, σκέψη 31, και της 10ης Μαρτίου 2005,
C-491/03, Hermann, Συλλογή 2005, σ. I-2025
, σκέψη 16).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι τα έσοδα από τον IVMDH διατέθηκαν στις αυτόνομες κοινότητες για να χρηματοδοτηθεί η εκ μέρους τους άσκηση ορισμένων αρμοδιοτήτων τους. Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, ο συντελεστής του φόρου αυτού είναι το άθροισμα του φορολογικού συντελεστή που ορίζεται σε εθνικό επίπεδο και του φορολογικού συντελεστή που ορίζεται από την οικεία αυτόνομη κοινότητα.
Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η ενίσχυση της αυτονομίας των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως διά της παροχής της εξουσίας επιβολής φόρων συνιστά αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, ο οποίος δεν μπορεί μόνος του να αποτελέσει ειδικό σκοπό του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 (προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co., σκέψη 33).
Η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενες από την Ελληνική Κυβέρνηση και τη Γαλλική Κυβέρνηση, υπογραμμίζουν, εντούτοις, ότι τα έσοδα από τον IVMDH διατίθενται στις αυτόνομες κοινότητες όχι γενικώς για τον αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό της ενισχύσεως των οικονομικών δυνατοτήτων τους, αλλά με σκοπό να αντισταθμιστεί η επιβάρυνση που συνεπάγεται γι’ αυτές η άσκηση των αρμοδιοτήτων που τους μεταβιβάστηκαν στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος. Συγκεκριμένα, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, σημείο 3, του νόμου 24/2001, τα έσοδα του εν λόγω φόρου, τα οποία απορρέουν από τον φορολογικό συντελεστή που έχει οριστεί σε εθνικό επίπεδο και από τον φορολογικό συντελεστή που έχει οριστεί από την οικεία αυτόνομη κοινότητα, πρέπει να διατίθενται υποχρεωτικώς για την κάλυψη των δαπανών υγείας, ενώ το μέρος των εσόδων που απορρέουν από τον δεύτερο φορολογικό συντελεστή μπορούν, ενδεχομένως, να διατίθενται για περιβαλλοντικές δαπάνες. Αντιθέτως προς τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ο οποίος έχει ως συγκεκριμένο σκοπό τη συλλογή εσόδων αμιγώς δημοσιονομικού χαρακτήρα, ο IVMDH συμβάλλει, βάσει του σχεδιασμού και των αποτελεσμάτων του, στον ειδικό σκοπό της μειώσεως των κοινωνικών δαπανών που οφείλονται στην κατανάλωση ορυκτελαίων.
Συναφώς πρέπει, κατ’ αρχάς, να διαπιστωθεί ότι, καθόσον κάθε φόρος επιδιώκει αναγκαίως ορισμένο δημοσιονομικό σκοπό, το γεγονός ότι ο σκοπός ενός φόρου, όπως ο IVMDH, είναι δημοσιονομικός δεν αρκεί για να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ότι ο φόρος αυτός έχει και ειδικό σκοπό κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, εκτός εάν το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 καταστεί κενό περιεχομένου (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co., σκέψη 33).
Επιπροσθέτως, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 26 και 27 των προτάσεών του, η προκαθορισμένη διάθεση των εσόδων ενός φόρου, όπως ο IVMDH, για τη χρηματοδότηση από περιφερειακές αρχές, όπως οι αυτόνομες κοινότητες, αρμοδιοτήτων που τους μεταβιβάστηκαν από το κράτος στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος θα μπορούσε να αποτελέσει ένα συνεκτιμώμενο στοιχείο προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ειδικού σκοπού του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co., σκέψη 35).
Εντούτοις, μια τέτοιου είδους διάθεση, η οποία είναι απλώς ζήτημα εσωτερικής οργανώσεως του προϋπολογισμού ενός κράτους μέλους, δεν μπορεί, αυτή καθαυτήν, να αποτελέσει επαρκή προϋπόθεση συναφώς, καθόσον κάθε κράτος μέλος μπορεί να αποφασίζει τη διάθεση των εσόδων ενός φόρου, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού, για τη χρηματοδότηση καθορισμένων δαπανών. Στην αντίθετη περίπτωση, κάθε σκοπός θα μπορούσε να θεωρηθεί ειδικός κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, γεγονός που θα καθιστούσε κενό περιεχομένου τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως που θεσπίζει η οδηγία αυτή και θα παραβίαζε την αρχή, κατά την οποία οι διατάξεις που εισάγουν παρεκκλίσεις, όπως το εν λόγω άρθρο 3, παράγραφος 2, πρέπει να αποτελούν αντικείμενο στενής ερμηνείας.
Προκειμένου να θεωρηθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, πρέπει, αντιθέτως, ένας φόρος όπως ο IVMDH να αποσκοπεί ο ίδιος να διασφαλίσει την προστασία της υγείας και του περιβάλλοντος. Τέτοια περίπτωση θα συνέτρεχε ιδίως, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 28 και 29 των προτάσεών του, εάν τα έσοδα του φόρου αυτού έπρεπε να χρησιμοποιηθούν υποχρεωτικώς για τη μείωση των κοινωνικών και περιβαλλοντικών δαπανών που σχετίζονται ειδικώς με την κατανάλωση των ορυκτελαίων, τα οποία υπόκεινται στον εν λόγω φόρο, κατά τέτοιο τρόπο ώστε να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της χρήσεως των εσόδων και του σκοπού που επιδιώκει ο επίμαχος φόρος.
Εντούτοις, στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν αμφισβητείται ότι τα έσοδα του IVMDH πρέπει να διατίθενται από τις αυτόνομες κοινότητες στις δαπάνες υγείας εν γένει και όχι στις δαπάνες που σχετίζονται ειδικώς με την κατανάλωση των φορολογουμένων ορυκτελαίων. Όμως, τέτοιου είδους γενικές δαπάνες μπορούν να χρηματοδοτούνται από τα έσοδα κάθε είδους φόρων.
Επιπροσθέτως, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει κανένα μηχανισμό προκαθορισμένης διαθέσεως των εσόδων του IVMDH για περιβαλλοντικούς σκοπούς. Ελλείψει μιας τέτοιας προκαθορισμένης διαθέσεως, ένας φόρος όπως ο IVMDH θα μπορούσε, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 25 και 26 των προτάσεών του, να θεωρηθεί ότι αποσκοπεί ο ίδιος στη διασφάλιση της προστασίας του περιβάλλοντος και, συνεπώς, ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12, μόνον εάν ο φόρος αυτός είχε σχεδιαστεί, όσον αφορά τη διάρθρωσή του, και δη τη φορολογητέα ύλη ή τον φορολογικό συντελεστή, κατά τρόπο που να αποθαρρύνει τους φορολογουμένους από το να χρησιμοποιούν ορυκτέλαια ή να ενθαρρύνει τη χρήση άλλων προϊόντων των οποίων τα αποτελέσματα είναι λιγότερο επιβλαβή για το περιβάλλον.
Εντούτοις, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία δεν προκύπτει ότι συντρέχει τέτοια περίπτωση στην υπόθεση της κύριας δίκης και, εξάλλου, ούτε υποστηρίχθηκε, με τις γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιόν του, ότι ο IVMDH έχει τα χαρακτηριστικά αυτά.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι φόρος, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης IVMDH, ο οποίος, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, εντάσσεται προς το παρόν στον συντελεστή του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12.
Κατά συνέπεια, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα, χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστεί εάν πληρούται η δεύτερη προϋπόθεση του εν λόγω άρθρου 3, παράγραφος 2, σχετικά με την τήρηση των φορολογικών κανόνων που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως ή τον ΦΠΑ, ότι η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ένας φόρος όπως ο IVMDH συνάδει με τις επιταγές της εν λόγω διατάξεως.
Στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει, συνεπώς, να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση επιβάλλουσα φόρο επί των λιανικών πωλήσεων ορυκτελαίων, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης IVMDH, ο οποίος δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, καθόσον ο φόρος αυτός, ο οποίος προορίζεται για τη χρηματοδότηση της ασκήσεως, εκ μέρους των οικείων αρχών τοπικής αυτοδιοικήσεως, των αρμοδιοτήτων τους στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος, δεν αποσκοπεί ο ίδιος στη διασφάλιση της προστασίας της υγείας και του περιβάλλοντος.
Ως προς τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως
Με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση ζήτησαν από το Δικαστήριο να περιορίσει χρονικώς τα αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεως σε περίπτωση που αποφανθεί ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 αντιτίθεται στη θέσπιση ενός φόρου, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης IVMDH.
Προς στήριξη του αιτήματός τους, η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση, αφενός, εφιστούν την προσοχή του Δικαστηρίου στις σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις που θα είχε μια τέτοια απόφαση. Ο IVMDH έχει συγκεκριμένα προκαλέσει πολλές δίκες. Η υποχρέωση επιστροφής του φόρου αυτού, του οποίου τα έσοδα ανήλθαν περίπου σε 13 δισεκατομμύρια ευρώ μεταξύ των ετών 2002 και 2011, θα διακύβευε τη χρηματοδότηση της δημόσιας υγείας στις αυτόνομες κοινότητες.
Αφετέρου, υποστηρίζουν ότι, λαμβανομένης υπόψη της συμπεριφοράς της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, σχημάτισαν καλόπιστα την πεποίθηση ότι ο εν λόγω φόρος ήταν σύμφωνος με το δίκαιο της Ένωσης. Συγκεκριμένα, οι υπηρεσίες της Επιτροπής, με τις οποίες διαβουλεύθηκαν οι ισπανικές αρχές πριν από τη θέσπιση του φόρου αυτού, δεν αμφισβήτησαν, με τη γνωμοδότηση που παρέσχον στις αρχές αυτές στις 14 Ιουνίου 2001, τη δυνατότητα θεσπίσεως ενός φόρου επί των ορυκτελαίων με σκοπό τη χρηματοδότηση των αρμοδιοτήτων που είχαν μεταβιβασθεί στις αυτόνομες κοινότητες στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος, αλλά περιορίστηκαν απλώς στον καθορισμό των προϋποθέσεων που θα καθιστούσαν τον IVMDH συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης. Επιπροσθέτως, τα ισπανικά δικαστήρια ουδέποτε αμφισβήτησαν τη συμβατότητα του φόρου αυτού με το δίκαιο της Ένωσης. Περαιτέρω, η διαδικασία λόγω παραβάσεως που κίνησε η Επιτροπή κατά τη διάρκεια του 2002 τελούσε υπό αναστολή εδώ και πολλά έτη. Τέλος, μετά την κίνηση της διαδικασίας αυτής από την Επιτροπή, οι ισπανικές αρχές, με τον οργανικό νόμο 2/2012, σχετικά με τη δημοσιονομική σταθερότητα και την οικονομική βιωσιμότητα (Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera), της 27ης Απριλίου 2012 (
BOE
αριθ. 103, της 30ής Απριλίου 2012, σ. 32653), ενσωμάτωσαν τον IVMDH στον ειδικό φόρο καταναλώσεως για τα ορυκτέλαια.
Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ερμηνεία που δίνει το Δικαστήριο σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει τη σημασία και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από τότε που τέθηκε σε ισχύ. Εξ αυτών προκύπτει ότι ο κανόνας που έχει ερμηνευθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον, εξάλλου, συντρέχουν οι προϋποθέσεις που επιτρέπουν να αχθεί ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων η σχετική με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διαφορά (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 2005,
C-453/02 και C-462/02, Linneweber και Ακριτίδης, Συλλογή 2005, σ. I-1131
, σκέψη 41· της 6ης Μαρτίου 2007,
C-292/04, Meilicke κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-1835
, σκέψη 34, καθώς και της 10ης Μαΐου 2012, C‑338/11 έως C‑347/11, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 58).
Μόνον εντελώς κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν της συμφυούς με την έννομη τάξη της Ένωσης γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας την οποία έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεσθεί διάταξη που ερμήνευσε το Δικαστήριο προκειμένου να θέσει υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν συναφθεί καλόπιστα. Για να μπορεί να αποφασιστεί ένας τέτοιος περιορισμός, είναι αναγκαίο να πληρούνται δύο ουσιώδη κριτήρια, δηλαδή να υπάρχει καλή πίστη των ενδιαφερομένων κύκλων και κίνδυνος σοβαρών διαταράξεων (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 10ης Ιανουαρίου 2006,
C-402/03, Skov και Bilka, Συλλογή 2006, σ. I-199
, σκέψη 51· της 3ης Ιουνίου 2010,
C-2/09, Kalinchev, Συλλογή 2010, σ. I-4939
, σκέψη 50, καθώς και προπαρατεθείσα Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 59).
Ειδικότερα, το Δικαστήριο κατέφυγε στη λύση αυτή μόνον υπό πολύ συγκεκριμένες περιστάσεις, όταν, ιδίως, υπήρχε κίνδυνος σοβαρών οικονομικών συνεπειών οφειλομένων, ιδίως, στον μεγάλο αριθμό των εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλόπιστα βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο νομίμως ισχύουσα και εφόσον προέκυπτε ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές είχαν παρακινηθεί σε συμπεριφορά αντιβαίνουσα στο δίκαιο της Ένωσης λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας είχε ενδεχομένως συμβάλει η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Απριλίου 2006,
C-423/04, Richards, Συλλογή 2006, σ. I-3585
, σκέψη 42, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Kalinchev, σκέψη 51, και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 60).
Όσον αφορά το πρώτο κριτήριο της καλής πίστεως, πρέπει να διαπιστωθεί, εν προκειμένω, ότι, εκτός από το γεγονός ότι το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co. που εξέδωσε κατά τη διάρκεια του έτους 2000, έχει ήδη αποφανθεί σχετικά με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 σε υπόθεση που αφορούσε φόρο με χαρακτηριστικά ανάλογα με αυτά του IVMDH, ουδόλως προκύπτει από τα στοιχεία που προσκόμισαν η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση, αντιθέτως προς όσα υποστήριξαν, ότι η Επιτροπή ανακοίνωσε κάποια στιγμή στις αρχές αυτές ότι ο IVMDH ήταν σύμφωνος με τη διάταξη αυτή.
Συναφώς πρέπει να παρατηρηθεί ότι η γνωμοδότηση που παρέσχον οι υπηρεσίες της Επιτροπής, την οποία επικαλούνται η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση, κατέληξε σαφώς στο συμπέρασμα ότι η επιβολή φόρου επί των ορυκτελαίων, του οποίου το ύψος θα διέφερε μεταξύ των αυτόνομων κοινοτήτων, όπως ο προτεινόμενος από τις ισπανικές αρχές, αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης. Ειδικότερα, οι εν λόγω υπηρεσίες υπογράμμισαν ότι ο φόρος αυτός θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι συνάδει προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 μόνον εάν υπήρχε συνεκτικός σύνδεσμος μεταξύ του ύψους του φόρου αυτού και των προβλημάτων υγείας ή προστασίας του περιβάλλοντος που αποσκοπούσε να επιλύσει ο συγκεκριμένος φόρος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θα καθίστατο απαιτητός κατά τη στιγμή της καταναλώσεως των ορυκτελαίων. Επιπροσθέτως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, από το 2003, δηλαδή από το επόμενο έτος της ενάρξεως της ισχύος του IVMDH, η Επιτροπή κίνησε διαδικασία λόγω παραβάσεως κατά του Βασιλείου της Ισπανίας σχετικά με τον φόρο αυτό.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η Generalitat de Catalunya και η Ισπανική Κυβέρνηση ενήργησαν καλόπιστα διατηρώντας σε ισχύ τον IVMDH για χρονικό διάστημα άνω των δέκα ετών. Το γεγονός ότι είχαν σχηματίσει την πεποίθηση ότι ο φόρος αυτός ήταν σύμφωνος με το δίκαιο της Ένωσης δεν μπορεί να κλονίσει τη διαπίστωση αυτή.
Στο πλαίσιο αυτό είναι άνευ σημασίας, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ισπανική Κυβέρνηση, το γεγονός ότι η Επιτροπή, επιτρέποντας σε άλλο κράτος μέλος, το 2004, να παράσχει στις περιφερειακές αρχές του τη δυνατότητα να αυξήσουν τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί των ορυκτελαίων, είχε αποδεχθεί ένα φορολογικό μέτρο ανάλογο προς το μέτρο που παρουσίασαν οι ισπανικές αρχές στις υπηρεσίες της Επιτροπής πριν από τη θέσπιση του IVMDH.
Δεδομένου ότι δεν συντρέχει το πρώτο κριτήριο που εκτίθεται στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί εάν συντρέχει το δεύτερο κριτήριο που εκτίθεται στην ίδια σκέψη περί του κινδύνου σοβαρών διαταράξεων.
Πρέπει, εντούτοις, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσε να έχει, για ορισμένο κράτος μέλος, απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν αυτές καθαυτές τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής (αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2001,
C-184/99, Grzelczyk, Συλλογή 2001, σ. I-6193
, σκέψη 52, και της 15ης Μαρτίου 2005,
C-209/03, Bidar, Συλλογή 2005, σ. I-2119
, σκέψη 68, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Kalinchev, σκέψη 52, και Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., σκέψη 62).
Σε αντίθετη περίπτωση, οι σοβαρότερες παραβάσεις θα αντιμετωπίζονταν ευμενέστερα, στο μέτρο που αυτές ακριβώς ενδέχεται να έχουν τις σημαντικότερες οικονομικές επιπτώσεις για τα κράτη μέλη. Εξάλλου, ο περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως, βάσει αποκλειστικώς τέτοιου είδους λόγων, θα είχε ως αποτέλεσμα τον ουσιώδη περιορισμό της ένδικης προστασίας των δικαιωμάτων που οι υποκείμενοι στον φόρο αντλούν από τη φορολογική νομοθεσία της Ένωσης (απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995,
C-367/93 έως C-377/93, Roders κλπ., Συλλογή 1995, σ. Ι-2229
, σκέψη 48).
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι δεν συντρέχει λόγος να περιορισθούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση επιβάλλουσα φόρο επί των λιανικών πωλήσεων ορυκτελαίων, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος επί των πωλήσεων ορισμένων ορυκτελαίων (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), ο οποίος δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, καθόσον ο φόρος αυτός, ο οποίος προορίζεται για τη χρηματοδότηση της ασκήσεως, εκ μέρους των οικείων αρχών τοπικής αυτοδιοικήσεως, των αρμοδιοτήτων τους στον τομέα της υγείας και του περιβάλλοντος, δεν αποσκοπεί ο ίδιος στη διασφάλιση της προστασίας της υγείας και του περιβάλλοντος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.