CELEX: 62010CJ0603
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen
Direktiivi 90/434/ETY
Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä
11 artiklan 1 kohdan a alakohta
Kansallinen lainsäädäntö, jossa asetetaan veroetujen saamisen edellytykseksi luvan saaminen
Lupahakemus on esitettävä viimeistään 30 päivää ennen suunnitellun liiketoimen toteuttamispäivää

Ennakkoratkaisupyyntö koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY (
EYVL L 225, s. 1
) 11 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Pelati d.o.o. (jäljempänä Pelati) ja Slovenian valtio ja jossa on kyseessä se, että Slovenian verohallinto on hylännyt hakemuksen saada yrityksen jakautumisen yhteydessä myönnettäviä veroetuja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivin 90/434 11 artikla on direktiivin V osastossa, jonka otsikko on ”Loppusäännökset”, ja sen 1 kohdan a alakohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, säädettiin seuraavaa:
”Jäsenvaltio voi olla kokonaan tai osittain soveltamatta II, III ja IV osastojen säännöksiä tai peruuttaa niistä saatavan hyödyn, jos sulautumisen, diffuusion, varojensiirron tai osakkeidenvaihdon:
a)
ainoana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veropetos tai veronkiertäminen; se seikka, että 1 artiklassa tarkoitettu liiketoimi ei ole suoritettu sellaisesta hyväksyttävästä taloudellisesta syystä kuin liiketoimeen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, saattaa johtaa olettamaan, että liiketoimen pääasiallisena tarkoituksena on veropetos tai veronkiertäminen.”
Kansallinen säännöstö
Yhteisöverosta annetun lain (Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb; Uradni list RS, nro 17/05; jäljempänä ZDDPO-1) 47 §:n mukaan ”siirtävälle yhtiölle, vastaanottavalle yhtiölle ja siirtävän yhtiön osakkaalle myönnetään [tämän lain] 41–47 §:n mukaiset oikeudet verohallinnon antaman luvan nojalla silloin, kun lain 41–47 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät”.
Verotusmenettelystä yhtiöiden sulautumisten ja jakautumisten yhteydessä säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (Zakon o davčnem postopku; Uradni list RS, nro 25/05; jäljempänä ZDavP-1).
ZDavP-1:n 345 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen on esitettävä verohallinnolle veroilmoitus 60 päivän kuluessa siitä, kun jakautuminen on merkitty toimivaltaisen tuomioistuimen pitämään kaupparekisteriin.
ZDavP-1:n 363 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   ZDDPO-1:n 47 §:ssä tarkoitettu lupa on annettava kullekin yksittäiselle liiketoimelle.
(2)   – – siirtävän tai – – vastaanottavan yhtiön on tehtävä lupahakemus viimeistään 30 päivää ennen ZDDPO-1:n 41 §:ssä tarkoitetun liiketoimen suunniteltua toteuttamispäivää.
– –
(5)   Verohallinnon on ratkaistava lupahakemus 30 päivän kuluessa hakemuksen vastaanottamisesta – –”
Velvollisuus saada verohallinnon etukäteen myöntämä lupa, sellaisena kuin siitä on säädetty ZDDPO-1:n 47 §:ssä, luettuna yhdessä ZDavP-1:n 363 §:n kanssa, on kumottu yhteisöverosta ja verotusmenettelystä annettujen lakien uuden version (Uradni list RS, nro 117/06) tultua voimaan 1.1.2007; siinä perustettiin yksinkertaistettu ilmoitusmenettely, jonka yhteydessä se, että verovelvollinen jättää noudattamatta menettelyllisiä edellytyksiä, ei johda enää automaattisesti direktiivillä 90/434 myönnettyjen oikeuksien menettämiseen.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Pelati päätti 30.6.2005 notaarin vahvistamalla asiakirjalla jakautumishankkeesta, jossa osa sen yrityksestä oli tarkoitus siirtää uuteen yhtiöön. Pelati jätti 27.9.2005 kaupparekisteriä pitävälle toimivaltaiselle tuomioistuimelle yhtiöjärjestyksen muutoksia koskevan kirjaamishakemuksen. Nämä muutokset rekisteröitiin 12.10.2005 tehdyllä päätöksellä. Pelati esitti 21.10.2005 hakemuksen saada tällä tavoin toteutetun jakautumisen yhteydessä myönnettävät veroedut.
Verohallinto katsoi, että yhtiön yritysjärjestely oli toteutunut hetkenä, jona yhtiöjärjestyksen muutokset oli rekisteröity kaupparekisteriin. Se hylkäsi näin ollen Pelatin hakemuksen sillä perusteella, että sitä ei ollut jätetty ZDavP-1:n 363 §:ssä säädetyssä määräajassa eli viimeistään 30 päivää ennen suunnitellun yritysjärjestelyn toteuttamispäivää.
Pelati haki oikaisua kyseiseen päätökseen ja väitti, että verohallinto ei ollut edes tutkinut, täyttyivätkö aineelliset edellytykset ZDDPO-1:ssä säädettyjen veroetujen myöntämiseksi. Myös oikaisuvaatimus hylättiin sillä perusteella, että 30 päivän määräaika on ehdoton, joten Pelatin hakemus oli jätettävä tutkimatta liian myöhään jätettynä.
Pelati nosti tästä päätöksestä kumoamiskanteen Upravno sodišče Republike Slovenijessa (Slovenian tasavallan hallintotuomioistuin). Se väittää, että prekluusio, jota sovelletaan sen tapauksessa seuraamuksena ZDavP-1:n 363 §:n 2 momentissa säädetyn 30 päivän määräajan noudattamatta jättämisestä, on direktiivin 90/434 vastainen. Se toteaa lisäksi, että tämän määräajan noudattaminen ei riipu täysin verovelvollisesta yhtiöstä, koska kyseisen määräajan päättymispäivä määrittyy sen päivän perusteella, jona toimivaltainen tuomioistuin merkitsee yhtiöjärjestyksen muutoksen kaupparekisteriin.
Kansallinen tuomioistuin korostaa aluksi, että ZDDPO-1:llä on tarkoitus saattaa direktiivin 90/434 säännökset osaksi Slovenian oikeusjärjestystä. Se toteaa tämän jälkeen, että vaikka hakemus saada veroetuja on ZDavP-1:n 363 §:n 2 momentin mukaan esitettävä viimeistään 30 päivää ennen suunniteltua liiketoimea, tässä laissa ei kuitenkaan täsmennetä, milloin on katsottava tämän liiketoimen tulleen toteutetuksi. Se muistuttaa tämän osalta, että verohallinto tukeutuu yhtiölain (Zakon o gospodarskih družbah; Uradni list RS, nro 30/1993; sellaisena kuin sitä sovelletaan tosiseikkojen tapahtumahetkeen) 533 §:ään, jonka mukaan toimivaltainen tuomioistuin merkitsee jakautumisen ja uuden yhtiön perustamisen kaupparekisteriin samanaikaisesti. Kansallinen tuomioistuin päättelee tästä, että liiketoimen toteuttamispäivänä on pidettävä päivää, jona yhtiöjärjestyksen muutokset merkitään kaupparekisteriin. Kansallinen tuomioistuin katsoo lopuksi, että direktiiviin 90/434 ei sisälly mitään säännöksiä, joiden perusteella verovelvolliselta yhtiöltä voitaisiin evätä oikeus veroetuihin tutkimatta, täyttääkö kyseinen yhtiö edellytykset tällaisten etujen saamiseksi.
Näissä olosuhteissa Upravno sodišče Republike Slovenije päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin [90/434] 11 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jolla Slovenian tasavalta asettaa sellaiselle yhtiölle, joka aikoo jakautua (osan yhtiöstä jakautuminen ja uuden yhtiön perustaminen) myönnettävän veroedun saamisen edellytykseksi sen, että jakautumisen yhteydessä tiettyjen edellytysten täyttyessä myönnettävää veroetua koskeva lupahakemus on esitetty ajoissa, ja jonka mukaan verovelvollinen menettää määräajan päättyessä automaattisesti kansallisessa lainsäädännössä säädetyt veroedut?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Alustavia huomautuksia
Aluksi on muistutettava, että SEUT 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun muassa perussopimusten ja Euroopan unionin toimielinten säädösten tulkinnasta.
On kiistatonta, että pääasian oikeusriita koskee kansallisen oikeuden säännöstä, jota sovelletaan täysin jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen.
Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä kuitenkin ilmenee, Slovenian lainsäätäjä päätti saattaessaan direktiivin 90/434 säännöksiä osaksi kansallista oikeusjärjestystä soveltaa tässä direktiivissä tarkoitettua verokohtelua myös täysin jäsenvaltion sisäisiin tilanteisiin siten, että valtion sisäisiin ja rajat ylittäviin uudelleenjärjestelyihin sovelletaan samaa verojärjestelmää.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun kansallisen lainsäädännön mukaan täysin jäsenvaltion sisäisten tilanteiden ratkaisemisessa on noudatettava unionin oikeudessa annettuja ratkaisuja, jotta muun muassa vältettäisiin se, että jäsenvaltion omia kansalaisia syrjitään tai että kilpailu saattaa vääristyä, unionilla on selvä intressi sen osalta, että unionin oikeudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti, jotta vältettäisiin myöhemmät tulkintaerot, eikä tämä riipu siitä, missä olosuhteissa näitä säännöksiä ja käsitteitä sovelletaan (ks. asia
C-28/95, Leur-Bloem, tuomio 17.7.1997, Kok., s. I-4161
, 32 kohta; asia
C-43/00, Andersen og Jensen, tuomio 15.1.2002, Kok., s. I-379
, 18 kohta ja asia
C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg, tuomio 20.5.2010, Kok., s. I-4303
, 33 kohta).
Lisäksi on todettava, että unionin oikeuteen tehdyn viittauksen täsmällisen ulottuvuuden arvioiminen kuuluu yksinomaan kansalliselle tuomioistuimelle ja unionin tuomioistuimen toimivalta on rajoitettu unionin oikeussääntöjen tutkimiseen (ks. em. asia Leur-Bloem, tuomion 33 kohta ja em. asia Modehuis A. Zwijnenburg, tuomion 34 kohta).
Edellä esitetystä seuraa, että unionin tuomioistuin on toimivaltainen tulkitsemaan direktiivin 90/434 säännöksiä, vaikkei kyseisillä säännöksillä suoraan säännelläkään pääasian tilannetta, ja näin ollen vastaamaan kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen.
Asiakysymys
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasian kohteena olevan kaltaiselle lainsäädännölle, jossa asetetaan jakautumisen yhteydessä myönnettävien veroetujen saamisen edellytykseksi se, että jakautumista koskeva lupahakemus on esitetty tietyssä määräajassa, jonka alkamisajankohtaa verovelvollinen ei tiedä ja jonka päättyessä verovelvollinen menettää oikeuden näihin veroetuihin ilman, että on tutkittu, täyttääkö kyseinen yhtiö edellytykset tällaisten etujen saamiseksi.
Kuten unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia esittäneet pääasian kantaja, Slovenian hallitus ja Euroopan komissio ovat todenneet, direktiivissä 90/434 ei säädetä mitään niistä menettelysäännöistä, joita jäsenvaltioiden on noudatettava myöntäessään tässä direktiivissä tarkoitettuja veroetuja.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun asiaa koskevia unionin säännöksiä ei ole annettu, menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, annetaan jäsenvaltioiden menettelyllistä autonomiaa koskevan periaatteen nojalla kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä, edellyttäen kuitenkin, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäisiä tilanteita (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate) (ks. mm. yhdistetyt asiat
C-392/04 ja C-422/04, i-21 Germany ja Arcor, tuomio 19.9.2006, Kok., s. I-8559
, 57 kohta ja asia
C-262/09, Meilicke ym., tuomio 30.6.2011, Kok., s. I-5669
, 55 kohta).
Vastaavuusperiaatteesta on todettava, että käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen tiedossa ei ole seikkoja, jotka olisivat omiaan aiheuttamaan epäilyjä siitä, ettei pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön kaltainen lainsäädäntö olisi tämän periaatteen mukainen.
Sitä vastoin on selvitettävä, vastaako tällainen lainsäädäntö tehokkuusperiaatteen vaatimuksia; kyseistä periaatetta on katsottava loukatun, jos osoittautuu, että unionin oikeusjärjestyksessä annetun oikeuden käyttäminen on mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
Direktiivillä 90/434 myönnettyjen oikeuksien osalta on muistutettava, että tällä direktiivillä käyttöön otettua yhteistä verojärjestelmää, joka sisältää erilaisia veroetuja, sovelletaan erotuksetta kaikkiin liiketoimiin, joissa on kyse sulautumisesta, diffuusiosta, varojensiirrosta ja osakkeidenvaihdosta, ottamatta huomioon niiden syitä, olivatpa ne sitten rahoituksellisia, taloudellisia tai pelkästään verotuksellisia (ks. em. asia Leur-Bloem, tuomion 36 kohta ja em. asia Modehuis A. Zwijnenburg, tuomion 41 kohta).
Jäsenvaltiot voivat direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla vain poikkeuksellisesti ja yksittäistapauksissa kieltäytyä kokonaan tai osittain soveltamasta kyseisen direktiivin säännöksiä tai peruuttaa niistä saatavan hyödyn (asia
C-321/05, Kofoed, tuomio 5.7.2007, Kok., s. I-5795
, 37 kohta ja em. asia Modehuis A. Zwijnenburg, tuomion 45 kohta), eli jos suunnitellun uudelleenjärjestelytoimen ainoana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veropetos tai veronkiertäminen.
Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee, että verovelvollisen on ZDDPO-1:n 47 §:n, luettuna yhdessä ZDavP-1:n 363 §:n 2 momentin kanssa, mukaan esitettävä direktiivissä 90/434 tarkoitettujen veroetujen myöntämistä koskeva hakemuksensa viimeistään 30 päivää ennen suunnitellun liiketoimen toteuttamispäivää, tai muuten direktiivissä myönnetyt oikeudet menetetään.
Näin ollen on selvitettävä, vastaako tämä 30 päivän määräaika kestonsa ja alkamisajankohtansa osalta tehokkuusperiaatteen vaatimuksia.
Oikeuskäytännössä on jo todettu unionin oikeudessa yksityisille myönnettyjen oikeuksien tehokasta oikeussuojaa koskevan periaatteen arvioinnin yhteydessä määräajan kestosta, että unionin oikeuden mukaista on se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset preklusiiviset määräajat, joilla edistetään sekä asianomaista verovelvollista että kyseistä viranomaista suojaavaa oikeusvarmuutta. Tällaiset määräajat eivät ole sellaisia, että niillä tehtäisiin unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (asia
C-261/95, Palmisani, tuomio 10.7.1997, Kok., s. I-4025
, 28 kohta ja asia
C-228/96, Aprile, tuomio 17.11.1998, Kok., s. I-7141
, 19 kohta). Oikeuskäytännön mukaan tällaisessa asiayhteydessä 60 päivän määräaikaa ei sinänsä ole syytä asettaa kyseenalaiseksi (asia
C-312/93, Peterbroeck, tuomio 14.12.1995, Kok., s. I-4599
, 16 kohta ja asia
C-40/08, Asturcom Telecomunicaciones, tuomio 6.10.2009, Kok., s. I-9579
, 43 kohta).
Lisäksi unionin tuomioistuin on katsonut, että tätä oikeuskäytäntöä on sovellettava myös arvioitaessa perusteettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamissääntöjä (em. asia Meilicke ym., tuomion 55–58 kohta). Samoin on oltava silloin, kun on arvioitava, onko tehokkuusperiaatetta kunnioitettu vahvistettaessa määräaika, jonka kuluessa on esitettävä hakemus veroetujen saamiseksi.
Näin ollen ei vaikuta siltä, että kansallisella lainsäädännöllä, jossa myönnetään oikeus direktiivissä 90/434 tarkoitettuihin veroetuihin vain sillä edellytyksellä, että tätä koskeva hakemus esitetään viimeistään 30 päivää ennen suunniteltua uudelleenjärjestelytoimea, tehtäisiin unionin oikeudessa verovelvolliselle annettujen oikeuksien käyttäminen käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.
Vaikka pääasiassa esillä olevan kaltainen preklusiivinen määräaika ei sinänsä olekaan vastoin tehokkuusperiaatetta, ei voida kuitenkaan sulkea pois sitä, että kansallisessa tuomioistuimessa esillä olevan asian erityistilanteessa kyseisen määräajan soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt saattavat loukata kyseistä periaatetta.
Ennakkoratkaisupyynnöstä näet ilmenee ZDavP-1:n 363 §:n 2 momentissa säädetyn 30 päivän määräajan alkamisajankohdan osalta, että tämä määräaika lasketaan taaksepäin uudelleenjärjestelytoimen toteuttamispäivästä lähtien ja siinä täsmennetään, että toimen katsotaan tulleen toteutetuksi päivänä, jona toimivaltainen tuomioistuin merkitsee tämän toimen kaupparekisteriin.
Näin ollen tällaisessa tilanteessa 30 päivän määräaikaa koskeva ajanjakso ei riipu verovelvollisesta, koska tämä ei voi tietää täsmällisesti määräajan alkamisajankohtaa eikä myöskään sen päättymisajankohtaa eli päivää, jona suunniteltu uudelleenjärjestelytoimi merkitään kaupparekisteriin.
On muistutettava, että direktiivissä 90/434 tavoitellut päämäärät on toteutettava kansallisessa oikeudessa sopusoinnussa oikeusvarmuuden vaatimusten kanssa. Tätä varten jäsenvaltioiden on otettava käyttöön määräaikojen järjestelmä, joka on riittävän täsmällinen, selkeä ja ennakoitavissa oleva, jotta yksityiset voisivat saada tietää oikeutensa ja velvollisuutensa (ks. analogisesti asia
C-406/08, Uniplex (UK), tuomio 28.1.2010, Kok., s. I-817
, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on selvittää, noudatetaanko näitä vaatimuksia.
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä pääasian kohteena olevan kaltaiselle lainsäädännölle, jossa asetetaan tämän direktiivin säännöksissä tarkoitettujen, jakautumisen yhteydessä myönnettävien veroetujen saamisen edellytykseksi se, että jakautumista koskeva lupahakemus on esitetty tietyssä määräajassa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin selvittää, ovatko kyseisen määräajan soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt ja erityisesti määräajan alkamisajankohdan määrittäminen riittävän täsmällisiä, selkeitä ja ennakoitavissa olevia, jotta verovelvolliset voisivat saada tietää oikeutensa ja saada tämän direktiivin säännöksissä tarkoitetut veroedut.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 11 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä pääasian kohteena olevan kaltaiselle lainsäädännölle, jossa asetetaan tämän direktiivin säännöksissä tarkoitettujen, jakautumisen yhteydessä myönnettävien veroetujen saamisen edellytykseksi se, että jakautumista koskeva lupahakemus on esitetty tietyssä määräajassa. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin selvittää, ovatko kyseisen määräajan soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt ja erityisesti määräajan alkamisajankohdan määrittäminen riittävän täsmällisiä, selkeitä ja ennakoitavissa olevia, jotta verovelvolliset voisivat saada tietää oikeutensa ja saada tämän direktiivin säännöksissä tarkoitetut veroedut.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: sloveeni.