CELEX: 62012CJ0018
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 132 lõike 1 punkt m
Maksuvabastus
Otseselt spordi või kehakultuuriga seotud teenused
Spordiga tegelemine organiseerimata ja ebakorrapärasel viisil
Omavalitsusele kuuluv veepark

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
EÜT L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artikli 132 lõike 1 punkti m tõlgendamist.
Taotlus on esitatud město Žamberki (Žamberki linn) ja Finanční ředitelství v Hradci Králové, nüüd Odvolací finanční ředitelství (teise astme maksukeskus) vahelises kohtuvaidluses selle üle, kas město Žamberkile kuuluvasse veeparki pääsemiseks nõutava pileti hind on käibemaksuga maksustatav.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.
Selle direktiivi IX jaotise 2. peatükis „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides” asuva artikli 132 lõike 1 punkt m sätestab:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[...]
m)
teatavad otseselt spordi või kehakultuuriga seotud teenused, mida mittetulundusorganisatsioonid osutavad spordi või kehakultuuriga tegelevatele isikutele.”
Nimetatud direktiivi artikkel 134 sätestab:
„Teenuste osutamisel või kaupade tarnel ei anta artikli 132 lõike 1 [punktis m] sätestatud maksuvabastust järgmistel juhtudel:
a)
see ei ole maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalik;
b)
selle põhieesmärk on teenida organisatsioonile lisatulu tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksuga maksustatavate äriühingute tehingutega.”
Tšehhi õigus
Käibemaksuseaduse nr 235/2004 põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artikli 61 punkt d „Muud maksust vabastatud teenused, millega ei kaasne mahaarvamisõigus” sätestab:
„Maksust on muu hulgas vabastatud järgmised teenused:
[...]
d)
otseselt spordi või kehakultuuriga seotud teenuste osutamine juriidiliste isikute poolt, mis ei ole asutatud ärilistel eesmärkidel, spordi või kehakultuuriga tegelevatele isikutele”.
Spordiedendamise seaduse nr 115/2001 artikli 2 lõike 1 kohaselt tähendab mõiste „sport” mistahes vormis füüsilist tegevust, mille eesmärk on organiseeritud või organiseerimata osalemise kaudu füüsilise ja vaimse vormi harmooniline arendamine, tervise parandamine ning sportlikke tulemuste saavutamine võistlemise läbi kõigil tasemetel.
Sama sätte lõige 2 määratleb väljendit „sport igaühele” kui organiseeritud ja organiseerimata sporditegevust ning aktiivset vabaajaveetmist, mis on mõeldud laiemale elanikkonnale.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Město Žamberk võimaldab sissepääsutasu eest külastada talle kuuluvat veeparki, kus asub mitmeks rajaks jaotatud ja sukeldumiseks vajalike hüppelaudadega varustatud ujumisbassein, lastebassein, liutorud, massaaživann, looduslik ujumisala, liivapinnasega võrkpalliplats, lauatennisevarustus ja muu spordivarustus. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et temale teadaolevalt ei tegutse kohapeal ühtki spordiklubi ega muud spordiorganisatsiooni ning ükski kool ega muu asutus ei kasuta seda kehakultuuri harrastamiseks.
Město Žamberk deklareeris 2009. aasta esimese kvartali maksustamisperioodil enammakstud käibemaksu summas 198182 Tšehhi krooni. Finanční úřad v Žamberku (Žamberki maksukeskus) aga leidis selle kohta, et město Žamberkile kuuluva veepargi teenused on käibemaksust vabastatud teenused, mille puhul ei teki käibemaksu mahaarvamise õigust, ning määras 17. juunil 2009 väljastatud maksuteates kõnealusel maksustamisperioodi enammakse summaks 154105 Tšehhi krooni.
Finanční ředitelství v Hradci Králové (Hradec Králové maksukeskus) jättis nimetatud teate 15. detsembri 2009. aasta otsusega muutmata, mistõttu město Žamberk esitas kaebuse Krajský soud v Hradci Královéle (Hradec Králové ringkonnakohus), kes tühistas Finanční ředitelství v Hradci Králové otsuse. Viimane esitas seepeale Nejvyšší správní soudile (kõrgeim halduskohus) kassatsioonkaebuse.
Võttes arvesse mõistele „sport” seaduse nr 115/2001 artikliga 2 riigi tasandil antud määratlust, soovib Nejvyšší správní soud sisuliselt teada, kas spordiga organiseerimata ja ebakorrapärasel viisil tegelemist saab liigitada „spordi” mõiste alla käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m mõttes.
Lisaks soovib see kohus teada, kas asjaolu, et põhikohtuasjas kõnealune veepark ei paku külastajatele mitte üksnes võimalust tegeleda teatavate spordialadega, vaid ka võimalust lõõgastuda ja puhata, ja asjaolu, et kõikide külastajate kavatsus ei ole tingimata erinevate spordialade harrastamine, võib mõjutada käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m kohaldamist.
Nejvyšší správní soud täpsustab, et tema taotlus ei puuduta mõiste „mittetulundusorganisatsioon” tõlgendamist nimetatud sätte mõttes, kuna tšehhi menetlusõigusest tulenevatel põhjustel ei tule tal põhikohtuasjas hinnata küsimust, kas město Žamberk kuulub selle mõiste alla. Pealegi ei puuduta eelotsuse küsimused käibemaksudirektiivi artiklis 134 käibemaksuvabastuse saamiseks sätestatud täiendavaid tingimusi.
Neil asjaoludel otsustas Nejvyšší správní soud menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas organiseerimata, ebakorrapärast ja meelelahutuslikku sporditegevust, mida võib sellisena teostada avatud basseinikompleksis (nt harrastusujumine, pallimängud jms), võib käsitada spordi või kehakultuuriga tegelemisena [käibemaksu]direktiivi artikli 132 lõike 1 punkti m mõttes?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas sissepääsu võimaldamist tasu eest sellisele avatud basseinikompleksile, mis pakub külastajatele ülalmainitud võimalust tegeleda spordiga, olgugi et teist liiki lõõgastus- ja puhkusevõimaluste kõrval, tuleb käsitada otseselt spordi või kehakultuuriga seotud teenustena, mida osutatakse isikutele, kes tegelevad spordi või kehakultuuriga [käibemaksu]direktiivi mainitud sätte mõttes, ja seega kui teenust, mis on käibemaksust vabastatud, kui seda osutavad mittetulundusorganisatsioonid ja kui muud selle direktiivi kohased tingimused on täidetud?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimese küsimusega sisuliselt seda, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et organiseerimata ja ebakorrapärast sporditegevust, mille eesmärk ei ole osalemine spordivõistlustel, võib käsitada spordina selle sätte mõttes.
Esmalt tuleb märkida, lähtudes siseriiklikus õiguses kasutatavast mõistest „sport”, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kujutavad selles artiklis nimetatud vabastused endast liidu õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt eelkõige 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas
C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973
, punkt 15; 14. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-434/05: Horizon College, EKL 2007, lk I-4793
, punkt 15, ning 16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-253/07: Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, EKL 2008, lk I-7821
, punkt 16).
Nii nagu viitab käibemaksudirektiivi selle peatüki pealkiri, kus asub artikkel 132, on selles ette nähtud maksuvabastuste eesmärk soodustada teatavaid avalikes huvides tegevusi (vt 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas
C-357/07: TNT Post UK, EKL 2009, lk I-3025
, punkt 32). Siiski ei vabasta see maksuvabastus käibemaksust mitte kõiki avalikes huvides tegevusi, vaid üksnes neid, mis on seal loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud (vt eespool viidatud kohtuotsused Horizon College, punkt 14, ning Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, punkt 18, samuti 10. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-86/09: Future Health Technologies, EKL 2010, lk I-5215
, punkt 29).
Nimetatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada täht-tähelt, kuna nad kujutavad endast erandit üldreeglist, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga tasuline teenus, mida maksukohustuslane osutab. Selle reegli tähttäheline tõlgendus ei tähenda siiski seda, et artiklis 132 nimetatud maksuvabastust kirjeldavaid termineid peaks tõlgendama nii, et nende juriidiline mõju kaob (18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas
C-284/03: Temco Europe, EKL 2004, lk I-11237
, punkt 17; ja eespool viidatud kohtuotsused Horizon College, punkt 16, ning Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, punkt 17).
Neid mõisteid tuleb tõlgendada direktiivi konteksti, eesmärke ja ülesehitust arvestades, võttes eriti arvesse kõnealuse maksuvabastuse
ratio legis
’t (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Temco Europe, punkt 18; 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-428/02: Fonden Marselisborg Lystbådehavn, EKL 2005, lk I-1527
, punkt 28, ning eespool viidatud kohtuotsus Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, punkt 17).
Käibemaksudirektiivi 132 lõike 1 punkti m kohta tuleb märkida, et see säte puudutab vastavalt oma sõnastusele sporti ja kehakultuuri üldiselt. Arvestades selle sõnastust, ei kohaldata nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastust üksnes teatavatele spordialadele (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, punkt 27).
Samuti ei nõua käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt m, et selle kohaldamiseks on vaja, et sporti harrastatakse konkreetsel tasemel, nt elukutselisena, ega ka mitte seda, et kõnealust spordiala harrastatakse konkreetsel viisil ehk korrapäraselt või organiseeritult või selleks, et osaleda spordivõistlustel – seda siiski vaid tingimusel, et selline tegevus ei kuulu puhtalt lõõgastumise ja puhkamise hulka.
Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m eesmärki, siis tuleb märkida, et selle sätte eesmärk on soodustada teatavaid avalikes huvides tegevusi, nagu seda on spordi või kehakultuuriga otseselt seotud teenused, mida mittetulundusorganisatsioonid osutavad spordi või kehakultuuriga tegelevatele isikutele. Nõnda on nimetatud sätte eesmärk edendada spordiga tegelemist laiema elanikkonna hulgas.
Selle sätte tõlgendamine nii, et see piirab selles sättes organiseeritud ja korrapärasele sporditegevusele või sporditegevusele, mille eesmärk on spordivõistlustel osalemine, ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisala, läheb nimetatud eesmärgiga vastuollu.
Eelnevat arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et organiseerimata ja ebakorrapärast sporditegevust, mille eesmärk ei ole osalemine spordivõistlustel, võib käsitada spordina selle sätte mõttes.
Teine küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teise küsimusega sisuliselt seda, kas käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et sissepääsu võimaldamine veeparki, mis pakub külastajatele mitte üksnes spordiga tegelemise vahendeid, vaid ka muud liiki lõõgastus- ja puhkamisvõimalusi, võib endast kujutada spordiga otseselt seotud teenust.
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjassepuutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et kindlaks teha ühelt poolt, kas tegemist on kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega, ning teiselt poolt, kas viimati nimetatud juhul kuulub see tehing kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisalasse (vt selle kohta 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas
C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank, EKL 2005, lk I-9433
, punkt 19; 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-111/05: Aktiebolaget NN, EKL 2008, lk I-2697
, punkt 21, ning 10. märtsi 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades
C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09: Bog jt, EKL 2011, lk I-1457
, punkt 52).
Tuleb asuda seisukohale, et ühe teenusega on tegemist siis, kui kaks või mitu kliendile maksukohustuslase pakutud tehinguga hõlmatud tegurit või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (eespool viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 22; 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas
C-425/06; Part Service, EKL 2008, lk I-897
, punkt 53, ning eespool viidatud kohtuotsus Bog jt, punkt 53). Lisaks on ühe teenusega tegemist siis, kui ühte või mitut teenust tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenust tuleb pidada kõrvalteenusteks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 30; Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 21, ning Bog jt, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
Selleks et teha kindlaks, kas sellist ühte mitmejärgulist tehingut tuleb määratleda teenusena, mis on otseselt seotud spordiga käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m mõttes, isegi kui see teenus koosneb ka osadest, mis ei ole niiviisi seotud, tuleb arvesse võtta kõiki tehinguga seotud asjaolusid, et tuvastada nimetatud tehingu iseloomulikumad ja olulisimad tunnused (vt selle kohta eelkõige 2. mai 1996. aasta otsus kohtuasjas
C-231/94: Faaborg-Gelting Linien, EKL 1996, lk I-2395
, punktid 12 ja 14; eespool viidatud kohtuotsused Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 27, ja Bog jt, punkt 61).
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et olulisim tunnus tuleb kindlaks määrata keskmisest tarbijast lähtudes (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 22, ning 2. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas
C-276/09: Everything Everywhere, EKL 2010, lk I-12359
, punkt 26) ja ühtse hindamise raames arvestada käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis m sätestatud maksuvabastusega seotud tegurite mitte üksnes kvantitatiivset, vaid ka kvalitatiivset tähtsust võrreldes nende teguritega, mis ei ole sellise maksuvabastusega seotud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Bog jt, punkt 62).
ELTL artikliga 267 kehtestatud koostöö raames on siseriiklike kohtute ülesanne teha kindlaks, kas maksukohustuslane osutab konkreetsel juhul ühte teenust, mis kuulub maksuvabastuse kohaldamisalasse, ning hinnata selles osas lõplikult fakte (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 32; Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 23, ja Bog jt, punkt 55). Euroopa Kohtu ülesanne on aga anda nendele kohtutele kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada siseriikliku kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel (vt eespool viidatud kohtuotsused Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 23, ning 27. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-392/11: Field Fisher Waterhouse, punkt 20).
Mis puudutab seda, kas põhikohtuasjas on tegemist ühe mitmejärgulise teenusega, siis tuleb analüüsida, kas kõnealuses veepargis kokku koondatud vahendid moodustavad terviku, nii et sissepääs sellele tervikule kujutab endast ühte teenust, mille osadeks jaotamine oleks kunstlik. Sellega seoses, kui – nagu antud asjas – üks sissepääsu pilet veeparki võimaldab kasutada kõiki vahendeid, tegemata vahet tegelikult kasutatavate vahendi liigil, selle kasutamise viisil ja kestusel pileti kehtivuse vältel, kujutab see asjaolu endast olulist viidet sellele, et tegu on ühe mitmejärgulise teenusega.
Mis puudutab küsimust, kas sellise ühe mitmejärgulise teenuse raames on olulisim tunnus võimalus tegeleda käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m kohaldamisalasse kuuluva spordiga või pigem puhtalt lõõgastumise ja puhkamisega, siis tuleb see kindlaks määrata – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 30 –, lähtudes keskmisest tarbijast, keda tuleb hinnata kõikide objektiivsete asjaolude põhjal. Sellise üldhinnangu raames tuleb arvesse võtta eriti kõnealuse veepargi eesmärki ja mõtet, mis tulenevad selle objektiivsetest tunnustest, nagu pakutavate atraktsioonide eri liigid, nende varustus, hulk ja tähtsus veepargis üldiselt.
Konkreetsemalt basseini osas tuleb siseriiklikul kohtul võtta arvesse eelkõige asjaolu, kas seda kasutatakse sportujumise tarbeks, kuna see on näiteks jaotatud ujumisradadeks, millel on erinevad sügavused ja sobivad mõõtmed, või on see hoopis kujundatud nii, et seda kasutataks peaasjalikult meelelahutuslikul eesmärgil.
Seevastu ei sea asjaolu, et teatava hulga külastajate kavatsus ei ole seotud kõnealuse teenuse selliselt kindlaks määratud olulisima tunnusega, sellist määratlust kahtluse alla.
Nimelt vaatenurk, mis hõlmab eraldi iga külastaja kavatsuse arvestamist pakutavate atraktsioonide kasutamise osas, oleks vastuolus käibemaksusüsteemi eesmärkidega tagada õiguskindlus ja käibemaksudirektiivi artiklis 132 sätestatud maksuvabastuste nõuetekohane ja lihtne kohaldamine. Sellega seoses tuleb meenutada, et lihtsustamaks käibemaksu kohaldamisega seotud toiminguid, tuleb arvesse võtta, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivset olemust (vt selle kohta 6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuasjas
C-4/94: BLP Group, EKL 1995, lk I-983
, punkt 24; 9. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas
C-108/99: Cantor Fitzgerald International, EKL 2001, lk I-7257
, punkt 33, ning 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas
C-409/04: Teleos jt, EKL 2007, lk I-7797
, punkt 39).
Arvestades eelnevaid kaalutlusi, tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et sissepääsu võimaldamine veeparki, mis ei paku külastajatele mitte üksnes spordiga tegelemise vahendeid, vaid ka muud liiki lõõgastus- ja puhkamisvõimalusi, võib endast kujutada spordiga otseselt seotud teenust. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on, lähtudes käesolevas kohtuotsuses Euroopa Kohtu antud tõlgendamissuunistest ja võttes arvesse nimetatud kohtuasja konkreetseid asjaolusid, teha kindlaks, kas see antud asjas nii on.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et organiseerimata ja ebakorrapärast sporditegevust, mille eesmärk ei ole osalemine spordivõistlustel, võib käsitada spordina selle sätte mõttes.

2.
Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti m tuleb tõlgendada nii, et sissepääsu võimaldamine veeparki, mis ei paku külastajatele mitte üksnes spordiga tegelemise vahendeid, vaid ka muud liiki lõõgastus- ja puhkamisvõimalusi, võib endast kujutada spordiga otseselt seotud teenust. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on, lähtudes käesolevas kohtuotsuses Euroopa Kohtu antud tõlgendamissuunistest ja võttes arvesse nimetatud kohtuasja konkreetseid asjaolusid, teha kindlaks, kas see antud asjas nii on.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: tšehhi.