CELEX: 62011CJ0496
DDV
Šesta direktiva
Člena 17(2) in 19
Odbitki
Dolgovani ali plačani davek za storitve, ki jih pridobi holdinška družba
Storitve, ki imajo neposredno, takojšnjo in nedvomno povezavo z obdavčenimi izstopnimi transakcijami

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17(2) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Portugal Telecom SGPS SA (v nadaljevanju: Portugal Telecom) in Fazenda Pública zaradi metode, ki jo je treba uporabiti za izračun zneska, ki se odbije od davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki ga je bila družba Portugal Telecom dolžna plačati.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 2 Šeste direktive določa:
„Predmet [DDV] je naslednje:
1.
dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
2.
uvoz blaga.“
Člen 4 Šeste direktive določa:
„1.   ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2.   Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
Člen 11 Šeste direktive določa pojem davčne osnove:
„A. Na ozemlju države
1.
Davčna osnova:
(a)
pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav;
[…]“
Člen 17 Šeste direktive ureja pravila za nastanek in obseg pravice do odbitka in med drugim določa:
„1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a)
[DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]
5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi [tako] za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi [kot] za transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten, je odbiten samo takšen delež [DDV], ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Države članice pa lahko:
(a)
dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
(b)
zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
(c)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega blaga ali dela blaga in storitev;
(d)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
(e)
kadar je [DDV], ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.
[…]“
Člen 19 navedene direktive določa pravila za izračun odbitnega deleža tako:
„1.   Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
—
v števcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, pri katerih je [DDV] odbiten po členu 17(2) in (3),
—
v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.
[…]
3.   Začasni delež za leto je delež, ki se izračuna na podlagi podatkov o transakcijah v preteklem letu. Če v preteklem letu ni bilo takšnih transakcij ali če so bile transakcije v znesku neznatne, odbitni delež začasno določi davčni zavezanec na podlagi svojih napovedi pod nadzorom davčnega organa. Države članice lahko ohranijo svoja sedanja pravila.
Odbitki na podlagi takšnega začasnega deleža se popravijo, ko se v naslednjem letu določi končni delež.“
Portugalsko pravo
Zakonik o davku na dodano vrednost
Člen 1 zakonika o davku na dodano vrednost (Código do imposto sobre o valor acrescentado, v nadaljevanju: CIVA) ureja osnovo za DDV. Člena 3 in 6 tega zakonika urejata primere neobdavčenja.
Člen 9 CIVA določa, da so med drugim davka oproščene:
„[…]
28.   Naslednje bančne in finančne transakcije:
[…]
(f)
transakcije in storitve, vključno s posredovanjem, razen zgolj hrambe in upravljanja, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen blagovnih vrednostnih papirjev;
[…]“
Člen 23 CIVA v različici, ki je veljala za zadevno leto (2000), določa:
„1.   Kadar davčni zavezanec pri opravljanju svoje dejavnosti dobavlja blago ali opravlja storitve, pri čemer pri nekaterih davek ni odbiten, se davek, plačan za nakupe, odbije samo za delež, ki ustreza letnemu prometu transakcij, pri katerih je davek odbiten.
2.   Ne glede na določbe prejšnjega odstavka lahko davčni zavezanec opravi odbitek glede na dejansko uporabo vsega uporabljenega blaga in storitev ali njihovega dela, če o tem predhodno obvesti generalno direkcijo za neposredne in posredne davke, kar pa ne vpliva na pravico zadnje, da mu naloži posebne pogoje ali da ta postopek konča, če je obdavčitev znatno izkrivljena.
3.   Davčni organ lahko od davčnega zavezanca zahteva, da ravna v skladu z določbami prejšnjega odstavka:
(a)
kadar davčni zavezanec opravlja različne gospodarske dejavnosti;
(b)
kadar uporaba postopka iz odstavka 1 vodi do znatnega izkrivljanja obdavčitve.
4.   Poseben odbitni delež iz odstavka 1 je rezultat ulomka, ki ima v števcu znesek letnega prometa brez davka od dobav blaga in opravljenih storitev, pri katerih je davek odbiten na podlagi členov 19 in 20(1), in v imenovalcu znesek letnega prometa, brez davka, vseh transakcij, ki jih je davčni zavezanec opravil, vključno z oproščenimi transakcijami ali tistimi, ki niso predmet obdavčitve, predvsem neobdavčene subvencije, ki niso subvencije za opremo.
5.   Vendar izračun iz prejšnjega odstavka ne vključuje dobav osnovnih sredstev, ki so se uporabljala v okviru dejavnosti podjetja, niti transakcij z nepremičninami ali finančnih transakcij, ki so dopolnilne glede na dejavnost, ki jo opravlja davčni zavezanec […]
6.   Delež odbitka, ki je začasno izračunan na podlagi zneska transakcij, ki so bile opravljene v predhodnem letu, se popravi v skladu z vrednostmi v letu, na katerega se nanaša, zaradi česar se ustrezno popravijo opravljeni odbitki, kar mora biti izkazano v obračunu za zadnje obdobje zadevnega leta.
7.   Davčni zavezanci, ki začnejo opravljati dejavnost ali jo znatno spremenijo, lahko davek odbijejo na podlagi deleža, ki se določi začasno in mora biti vpisan v obračune iz členov 30 in 31.
8.   Za ugotovitev deleža odbitka se količnik ulomka zaokroži navzgor na dve decimalki.
9.   Za uporabo določb iz tega člena lahko minister za finance in načrtovanje v zvezi z nekaterimi dejavnostmi šteje, da transakcije, pri katerih je DDV odbiten, ali tiste, pri katerih DDV ni odbiten, ne obstajajo, če predstavljajo zanemarljiv del celotnega prometa in če se postopek, ki je predviden v členih 2 in 3, izkaže za neizvedljiv.“
Nacionalna ureditev holdingov
Sociedades gestoras de participações sociais (v nadaljevanju: SGPS) so holdinške družbe, ki so na Portugalskem urejene z uredbo-zakonom št. 495/88 z dne 30. decembra 1988 (
Diário da República
I, serija A, št. 301 z dne 30. decembra 1988), ki je bila spremenjena z uredbo-zakonom št. 318/94 z dne 24. decembra 1994 (
Diário da República
I, serija A, št. 296 z dne 24. decembra 1994) (v nadaljevanju: uredba-zakon št. 495/88).
Člen 1 uredbe-zakona št. 495/88 določa:
„1.   […] edini namen SGPS je upravljanje deležev v drugih podjetjih kot posredna oblika opravljanja gospodarskih dejavnosti.
2.   Za namene te uredbe-zakona se udeležba v družbi šteje kot posredna oblika opravljanja njene gospodarske dejavnosti, če ni zgolj občasna in se nanaša na vsaj 10 % kapitala te družbe z glasovalno pravico, pri čemer je ta udeležba bodisi neposredna bodisi skozi deleže drugih družb, v katerih ima SGPS prevladujoči položaj.
[…]“
V skladu s členom 4(1) uredbe-zakona št. 495/88 lahko SGPS opravljajo tehnične storitve upravljanja in vodenja vseh ali nekaterih podjetij, v katerih imajo deleže v višini najmanj 10 % kapitala z glasovalno pravico, ali izjemoma podjetij, v katerih imajo deleže, manjše od 10 % kapitala z glasovalno pravico, ali s katerimi so sklenile „pogodbo o obvladovanju“.
Člen 4(2) uredbe-zakona št. 495/88 določa, da mora biti opravljanje storitev dogovorjeno v pisni pogodbi, v kateri mora biti določeno ustrezno plačilo, ki ne sme preseči tržne vrednosti.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Družba Portugal Telecom je SGPS. Opravlja tehnične storitve upravljanja in vodenja za družbe, v katerih ima del kapitala.
V okviru teh transakcij je družba Portugal Telecom pridobila nekatere svetovalne storitve, za katere velja ureditev DDV. Te storitve je zaračunala svojim hčerinskim družbam po enakih cenah, kot jih je pridobila, povečanih za DDV.
V davčnem obdobju leta 2000 je družba Portugal Telekom odbila celotni vstopni DDV od vnaprej zaračunanega DDV, ker je menila, da obdavčene transakcije, in sicer tehnične storitve upravljanja in vodenja, objektivno spadajo v okvir uporabe ustreznih pridobljenih storitev.
Davčna uprava je po nadzoru, ki ga je opravila, ugotovila, da družba Portugal Telecom ne bi smela odbiti celotnega vstopnega DDV, ki je bil obračunan za pridobljene storitve, ampak bi morala uporabiti metodo odbitka po odbitnih deležih. Družbi Portugal Telecom je zato vročila odločbo o odmeri davka, s katero je bil določen odbitni delež vstopnega DDV na približno 25 %.
Družba Portugal Telecom je vložila tožbo zoper to odločbo o odmeri davka pred Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. To sodišče je tožbo v večjem delu zavrnilo, ker je v bistvu menilo, da je glavni namen SGPS opravljanje oproščenih transakcij. Kadar je poleg teh transakcij mogoče priznati dopolnilno opravljanje dejavnosti tehničnih storitev upravljanja in vodenja za vse ali nekatere družbe, katerih deleže imajo SGPS in ki so zavezanke za plačilo DDV, je to sodišče menilo, da je opravljanje tehničnih storitev upravljanja in vodenja neločljivo povezano z upravljanjem deležev v družbah. Zato je odločilo, da je za ugotovitev odbitnega DDV treba uporabiti metodo odbitka po odbitnih deležih.
Družba Portugal Telecom je prvostopenjsko odločbo izpodbijala pred Tribunal Central Administrativo Sul. V utemeljitev te pritožbe je navedla, da pravna obrazložitev v prvostopenjski odločbi krši nacionalno pravo glede DDV in člen 17(2)(a) Šeste direktive.
Ker obdavčljive transakcije, ki jih je opravila družba Portugal Telecom v zvezi z deleži, ki jih ima, po njenem mnenju pomenijo opravljanje storitev, ki imajo neposredno in takojšnjo povezavo s storitvami, ki so bile pridobljene z namenom opravljanja prvonavedenih storitev, ta družba meni, da lahko odbije celotni plačani davek za pridobitve z uporabo metode dejanske uporabe.
V teh okoliščinah je Tribunal Central Administrativo Sul prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 17(2) Šeste direktive […] razlagati tako, da portugalska davčna uprava pritožnici, ki je holding, naloži uporabo metode odbitka po odbitnih deležih za ves DDV, obračunan v zvezi z njenimi
inputs
, z obrazložitvijo, da je glavna dejavnost družbe upravljanje deležev v drugih družbah, čeprav imajo ti
inputs
(nabavljene storitve) neposredno, takojšnjo in nedvomno povezavo z obdavčenimi transakcijami – opravljanje storitev – izvedenimi nižje v verigi, v okviru dopolnilne zakonsko dovoljene dejavnosti opravljanja tehničnih storitev upravljanja?
2.
Ali lahko družba, ki je holding in ki plača DDV ob nabavi blaga in storitev, ki jih v celoti skupaj z DDV ponovno zaračuna družbam, v katerih ima deleže, kar je njena dopolnilna dejavnost – opravljanje tehničnih storitev vodenja in upravljanja – h glavni dejavnosti, ki jo opravlja – upravljanje deležev v družbah – odbije ves davek, obračunan v zvezi s temi nabavami, v okviru uporabe metode odbitka glede na dejansko uporabo iz člena 17(2) Šeste direktive?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Dopustnost
Portugalska vlada primarno zatrjuje, da predlog za sprejetje predhodne odločbe ni dopusten.
Trdi, da predložitveno sodišče ni natančno opredelilo določbe nacionalnega prava, upoštevne v postopku v glavni stvari. To sodišče naj bi se omejilo le na navedbo členov 20 in 23 CIVA, čeprav ima prva od teh določb več različic, druga pa ureja več vprašanj, povezanih z odbitki DDV. Predložitvena odločba naj tudi ne bi vsebovala nobene natančne navedbe glede nacionalne zakonodaje, ki ureja holdinge.
Čeprav naj bi Sodišče v okviru sodelovanja med sodišči, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču na podlagi vsebine spisa lahko podalo razlago, ki se mu za presojo učinkov določb prava Unije zdi ustrezna, pa naj noben del predložitvene odločbe ne bi vseboval niti natančne niti jedrnate navedbe o določbah portugalskega notranjega prava, upoštevnih v postopku v glavni stvari.
Zato po mnenju portugalske vlade ugotovljene pomanjkljivosti v predložitveni odločbi Sodišču ne dopuščajo, da bi podalo koristen odgovor.
Kar zadeva informacije, ki jih je treba predložiti Sodišču v okviru predložitvene odločbe, je treba navesti, da je njihov namen ta, da bi Sodišče lahko podalo uporabne odgovore predložitvenemu sodišču. S tem namenom mora nacionalno sodišče opredeliti dejanske in pravne okoliščine predloženih vprašanj ali vsaj pojasniti dejanske primere, na katerih ta vprašanja temeljijo (glej v tem smislu sodbi z dne 31. marca 2011 v zadevi Schröder,
C-450/09, ZOdl., str. I-2497
, točka 18, in z dne 16. februarja 2012 v zadevi Varzim Sol, C-25/11, točka 30).
V obravnavanem primeru je v predložitveni odločbi navedeno, da v zvezi z odbitkom vstopnega DDV, ki ga nosi tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, davčna uprava določa metodo odbitnega deleža iz člena 23(1) CIVA, medtem ko tožeča stranka zatrjuje, da lahko uporabi metodo, ki je določena v členu 17(2) Šeste direktive.
Ti podatki so, glede na sodno prakso, navedeno v točki 27 te sodbe, zadostni. Iz tega izhaja, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vsebinska presoja
Predložitveno sodišče z vprašanjema za predhodno odločanje, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 17(2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da je holdinška družba, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki dopolnilno k svoji glavni dejavnosti imetništva vsega ali dela kapitala v hčerinskih družbah pridobiva blago in storitve, ki jih potem zaračunava navedenim družbam, upravičena do odbitka zneska plačanega vstopnega DDV z uporabo metode, ki je določena v členu 17(2) Šeste direktive, ali pa ji lahko nacionalna davčna uprava naloži uporabo ene od metod, ki so določene v členu 17(5) iste direktive.
V tem pogledu je treba spomniti, prvič, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da holding, katerega edini namen je pridobivanje deležev v drugih podjetjih, ne da bi navedeni holding neposredno ali posredno sodeloval pri upravljanju teh podjetij, brez poseganja v pravice, ki jih ima navedeni holding kot delničar ali družbenik, ni zavezanec za DDV v smislu člena 4 Šeste direktive in nima pravice do odbitka v skladu s členom 17 Šeste direktive (glej sodbe z dne 20. junija 1991 v zadevi Polysar Investments Netherlands,
C-60/90, Recueil, str. I-3111
, točka 17; z dne 14. novembra 2000 v zadevi Floridienne in Berginvest,
C-142/99, Recueil, str. I-9567
, točka 17, in z dne 27. septembra 2001 v zadevi Cibo Participations,
C-16/00, Recueil, str. I-6663
, točka 18).
Zgolj pridobitve in zgolj imetništva družbenih deležev ni mogoče šteti za gospodarsko dejavnost v smislu Šeste direktive, ki bi pridobitelju oziroma imetniku podelile status davčnega zavezanca. Zgolj pridobitev finančnih deležev v drugih podjetjih namreč ne pomeni izkoriščanja premoženja, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka, ker morebitna dividenda kot rezultat te udeležbe izhaja iz samega lastništva premoženja (glej sodbi z dne 22. junija 1993 v zadevi Sofitam,
C-333/91, Recueil, str. I-3513
, točka 12; z dne 6. februarja 1997 v zadevi Harnas & Helm,
C-80/95, Recueil, str. I-745
, točka 15, in zgoraj navedeno sodbo Cibo Participations, točka 19).
Vendar je drugače, kadar poleg udeležbe v drugem podjetju pride tudi do neposrednega ali posrednega sodelovanja pri upravljanju družb, v katerih so bili deleži pridobljeni, brez poseganja v pravice, ki jih ima imetnik deležev kot delničar ali družbenik (zgoraj navedene sodbe Polysar Investments Netherlands, točka 14; Floridienne in Berginvest, točka 18; Cibo Participations, točka 20, in sodba z dne 29. oktobra 2009 v zadevi SKF,
C-29/08, ZOdl., str. I-10413
, točka 30).
Sodelovanje holdinga pri upravljanju družb, v katerih je holding pridobil deleže, pomeni gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive, če vključuje opravljanje transakcij, ki so predmet DDV v skladu s členom 2 te direktive, kot so upravne, finančne, komercialne in tehnične storitve, ki jih holding opravlja za svoje hčerinske družbe (zgoraj navedena sodba Cibo Participations, točka 22).
Prav tako je treba spomniti, drugič, da je pravica do odbitka iz členov 17 in naslednjih Šeste direktive bistven del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Izvede se takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej zlasti sodbe z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz,
C-62/93, Recueil, str. I-1883
, točka 18; z dne 21. marca 2000 v združenih zadevah Gabalfrisa in drugi,
od C-110/98 do C-147/98, Recueil, str. I-1577
, točka 43; z dne 13. marca 2008 v zadevi Securenta,
C-437/06, ZOdl., str. I-1597
, točka 24, in z dne 4. junija 2009 v zadevi SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
C-102/08, ZOdl., str. I-4629
, točka 70). Vsaka omejitev pravice do odbitka ima posledice na višino davčne obremenitve in jo je treba v vseh državah članicah uporabljati enako. Posledično so odstopanja dovoljena le v primerih, ki so izrecno določeni v Šesti direktivi (sodba z dne 11. julija 1991 v zadevi Lennartz,
C-97/90, Recueil, str. I-3795
, točka 27, in zgoraj navedena sodba BP Soupergaz, točka 18).
Da bi bil DDV odbiten, morajo imeti vstopne transakcije neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Tako je pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev blaga ali storitev višje v verigi, pogojena s tem, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka (glej zgoraj navedeno sodbo Cibo Participations, točka 31; sodbi z dne 26. maja 2005 v zadevi Kretztechnik,
C-465/03, ZOdl., str. I-4357
, točka 35; in z dne 8. februarja 2007 v zadevi Investrand,
C-435/05, ZOdl., str. I-1315
, točka 23; ter zgoraj navedeni sodbi Securenta, točka 27, in SKF, točka 57).
Vseeno se pravica do odbitka prav tako prizna davčnemu zavezancu, tudi če ni neposredne in takojšnje povezave med vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del njenih splošnih stroškov, in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. Taki stroški imajo dejansko neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca (glej zlasti zgoraj navedene sodbe Kretztechnik, točka 36; Investrand, točka 24, in SKF, točka 58).
V zvezi z ureditvijo pravice do odbitka je treba navesti, da morajo imeti pridobljeno blago in storitve za nastanek pravice do odbitka iz člena 17(2) Šeste direktive neposredno in takojšnjo povezavo z izhodnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. V tem pogledu cilj, ki mu davčni zavezanec sledi, ni pomemben (glej sodbi z dne 8. junija 2000 v zadevi Midland Bank,
C-98/98, Recueil, str. I-4177
, točka 20; z dne 22. februarja 2001 v zadevi Abbey National,
C-408/98, Recueil, str. I-1361
, točka 25, in zgoraj navedeno sodbo Cibo Participations, točka 28).
Poleg tega, je Sodišče drugim presodilo, da člen 17(5) Šeste direktive ureja pravico do odbitka DDV, kadar se ta nanaša na vstopne transakcije, ki jih davčni zavezanec uporablja „bodisi [tako] za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi [kot] za transakcije, pri katerih [DDV] ni odbiten“, tako da je pravica do odbitka omejena na del DDV, ki je sorazmeren z zneskom, ki se pripiše prvim transakcijam. Iz te določbe izhaja, da če davčni zavezanec uporablja blago in storitve tako za transakcije, pri katerih je davek odbiten, kot za transakcije, pri katerih ni odbiten, lahko odbije izključno samo del DDV, ki je sorazmeren z zneskom, ki se pripiše prvim transakcijam (zgoraj navedena sodba Cibo Participations, točki 28 in 34).
Iz te sodne prakse izhaja, da se po eni strani ureditev odbitka, ki je določena v členu 17(5) Šeste direktive, nanaša le na primere, ko davčni zavezanec blago in storitve uporabi tako za gospodarske transakcije, za katere je priznana pravica do odbitka, kot za gospodarske transakcije, za katere ni priznana pravica do odbitka, in sicer gre za blago in storitve, ki imajo mešano uporabo, in da po drugi strani države članice lahko uporabljajo eno od metod odbitka, ki so določene v členu 17(5), tretji pododstavek, le za navedeno blago in storitve.
Nasprotno, blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporabi izključno za gospodarske transakcije, za katere je priznana pravica do odbitka, ne spadajo na področje uporabe člena 17(5) Šeste direktive, ampak spadajo, kar zadeva ureditev odbitka, v člen 17(2) te direktive.
Nazadnje, Sodišče je presodilo, da se pravila iz člena 17(5) Šeste direktive nanašajo na vstopni DDV, ki je odmerjen na stroške, ki se navezujejo izključno na gospodarske dejavnosti, in da je določitev metod in meril razdelitve zneskov vstopnega DDV med gospodarske in negospodarske dejavnosti v smislu Šeste direktive predmet diskrecijske pravice držav članic, ki morajo pri izvajanju te pravice upoštevati cilj in sistematiko te direktive in na tej podlagi predvideti način izračunavanja, ki objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo vsaki od teh dveh dejavnosti (zgoraj navedena sodba Securenta, točki 33 in 39).
Družba Portugal Telecom navaja, da nacionalna davčna uprava meni, da je opravljanje tehničnih storitev upravljanja in vodenja glede na njihov dopolnilni značaj k glavni dejavnosti neločljivo povezano z upravljanjem deležev v družbah. Zato naj bi se storitve, ki jih pridobiva SGPS in jih zagotavlja svojim hčerinskim družbam, štele za mešane transakcije za namene pravice do odbitka DDV in to upravljanje naj bi zahtevalo uporabo metode odbitka po odbitnih deležih.
Če je stališče davčne uprave pravilno opisano v prejšnji točki, kar mora ugotoviti predložitveno sodišče, je treba v zvezi s tem opozoriti, da je sistem odbitkov namenjen temu, da podjetnika v celoti razbremeni bremena DDV, ki je plačljiv ali je bil plačan v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja popolno nevtralnost obdavčitve vseh gospodarskih dejavnosti, kakršen koli je že njihov namen ali rezultat, če so navedene dejavnosti načeloma predmet DDV (glej zgoraj navedene sodbe Midland Bank, točka 19; Abbey National, točka 24; Cibo Participations, točka 27; Kretztechnik, točka 34, in Investrand, točka 22).
Če bi bilo treba šteti, da imajo vstopne storitve v celoti neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi gospodarskimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka, bi imel zadevni davčni zavezanec pravico na podlagi člena 17(2) Šeste direktive v celoti odbiti DDV, ki je naložen za pridobitev vstopnih storitev iz postopka v glavni stvari. Ta pravica do odbitka ne more biti omejena le zato, ker nacionalna zakonodaja šteje, zaradi namena poslovanja teh družb ali njihove splošne dejavnosti, obdavčene transakcije za dopolnilne k njihovi glavni dejavnosti.
Kadar so navedene storitve uporabljene za opravljanje tako transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka, kot transakcij, za katere ni priznana pravica do odbitka, je odbitek dovoljen samo za del DDV, ki je sorazmeren z zneskom, ki se pripiše prvim transakcijam, države članice pa lahko določijo eno od metod za ugotovitev pravice do odbitka, ki so našteti v členu 17(5) Šeste direktive.
Na koncu, kadar so storitve uporabljene tako za gospodarske dejavnosti kot negospodarske dejavnosti, člena 17(5) Šeste direktive ni mogoče uporabiti in države članice določijo metode odbitka in razdelitve, kot je navedeno v točki 42 te sodbe.
Predložitveno sodišče mora ugotoviti, ali imajo storitve, ki so predmet postopka v glavni stvari, v celoti, neposredno in takojšnjo povezavo z gospodarskimi transakcijami nižje v verigi, za katere je priznana pravica do odbitka, ali davčni zavezanec uporablja te storitve za opravljanje tako gospodarskih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka, kot gospodarskih transakcij, za katere ni priznana pravica do odbitka, in še ali davčni zavezanec uporablja te storitve tako za gospodarske transakcije kot za negospodarske transakcije.
Iz vsega navedenega izhaja, da je na postavljeni vprašanji treba odgovoriti tako, da je treba člen 17(2) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da je holdinška družba, kakršna je v postopku v glavni stvari, ki dopolnilno k svoji glavni dejavnosti upravljanja deležev družb, v katerih ima ves kapital ali del tega, pridobiva blago in storitve, ki jih nato zaračunava navedenim družbam, upravičena odbiti znesek vstopnega DDV, če imajo vstopne storitve neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi gospodarskimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Kadar holdinška družba uporablja navedeno blago in storitve za opravljanje tako gospodarskih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka, kot za gospodarske transakcije, za katere ni priznana pravica do odbitka, je odbiten samo del DDV, ki je sorazmeren z zneskom, ki se pripiše prvim transakcijam, in nacionalna davčna uprava lahko predpiše eno od metod za določitev pravice do odbitka, ki so naštete v navedenem členu 17(5). Kadar se navedeno blago in storitve uporabljajo tako za gospodarske dejavnosti kot za negospodarske dejavnosti, se člen 17(5) Šeste direktive ne uporablja in metode odbitka in razdelitve določijo države članice, ki morajo pri izvajanju te diskrecijske pravice upoštevati cilj in sistematiko Šeste direktive in na tej podlagi predvideti način izračunavanja, ki objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo vsaki od teh dveh dejavnosti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člen 17(2) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da je holdinška družba, kakršna nastopa v postopku o glavni stvari, ki dopolnilno k svoji glavni dejavnosti upravljanja deležev družb, v katerih ima ves kapital ali del tega, pridobiva blago in storitve, ki jih nato zaračunava navedenim družbam, upravičena odbiti znesek vstopnega davka na dodano vrednost, če imajo vstopne storitve neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi gospodarskimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Kadar holdinška družba uporablja navedeno blago in storitve za opravljanje tako gospodarskih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka, kot za gospodarske transakcije, za katere ni priznana pravica do odbitka, je odbiten samo del davka na dodano vrednost, ki je sorazmeren z zneskom, ki se pripiše prvim transakcijam, in nacionalna davčna uprava lahko predpiše eno od metod za določitev pravice do odbitka, ki so naštete v navedenem členu 17(5). Kadar se navedeno blago in storitve uporabljajo tako za gospodarske dejavnosti kot za negospodarske dejavnosti, se člen 17(5) Šeste direktive 77/388 ne uporablja in metode odbitka in razdelitve določijo države članice, ki morajo pri izvajanju te diskrecijske pravice upoštevati cilj in sistematiko Šeste direktive 77/388 in na tej podlagi predvideti način izračunavanja, ki objektivno odraža dejanski del vstopnih stroškov, ki se pripišejo vsaki od teh dveh dejavnosti.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: portugalščina.