CELEX: 62010CJ0132
Otsene maksustamine
Kapitali vaba liikumine
ELTL artikkel 63
Pärimismaks nimelistelt aktsiatelt
Aegumistähtaeg, mis on mitteresidendist äriühingute aktsiate hindamisel pikem kui residendist äriühingute aktsiate hindamisele kohaldatav aegumistähtaeg
Piirang
Põhjendatus

Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artiklite 26, 49, 63 ja 65 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud O. Halley, J. Halley ja M. Halley ning Belgia riigi vahelises kohtuvaidluses seoses sellise ettevõtja
nimelistelt aktsiatelt tasumisele kuuluva pärimismaksuga, mille juhtimise tegelik keskus ei asu Belgias.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid
Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 [Amsterdami lepinguga tühistatud säte] rakendamise
kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Ilma et see piiraks järgnevate sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid kaotama liikmesriikide residentide vahelise kapitali
liikumise piirangud. Käesoleva direktiivi kohaldamise hõlbustamiseks liigitatakse kapitali liikumine vastavalt I lisas esitatud
nomenklatuurile.”
Direktiivi 88/361 artiklis 1 nimetatud kapitali liikumisena on direktiivi I lisa XI jaos „Isiklikku laadi kapitali liikumine”
muu hulgas loetletud pärandid ja annakud.

Siseriiklikud õigusnormid
31. märtsi 1936. aasta kuningliku dekreediga nr 308 (
Belgisch Staatsblad
, 7.4.1936, lk 2403) kehtestatud pärandimaksu seadustiku, mis on kinnitatud 4. mai 1936. aasta seadusega (
Belgisch Staatsblad
, 7.5.1936, lk 3426; edaspidi „seadustik”), artikli 1 punkt 1 sätestab, et pärandimaks kuulub tasumisele kogu pärijatele üle
läinud pärandvara väärtuselt pärast võlgade mahaarvamist.
Seadustiku artikkel 111 sätestab:
„Belgia Kuningriigi territooriumil asuva ja müügihinnaga deklareeritud pärandvara kui terviku või selle osa liiga madala väärtuse
määramise tuvastamiseks võib pärandimaksu sissenõudja lisaks muudele artiklis 105 ettenähtud tõenditele nõuda selle vara hindamist;
kehaliste vallasasjade puhul kohaldatakse seda õigust siiski üksnes laevadele ja paatidele.”
Seadustiku artikli 137 esimese lõigu punkt 2 sätestab, et „õigus nõuda sellisele kontrollile alluva vara väärtuse hindamist
ning liiga madala väärtuse määramisest tulenevaid makse, intresse ja rahatrahve aegub kahe aasta pärast, ning vara puhul,
mille hindamist ei kontrollita, aegub liiga madala väärtuse määramisest tulenev makse, intresse ja rahatrahve puudutav nõue
kümne aasta pärast; aegumistähtaeg hakkab kulgema maksudeklaratsiooni esitamise päevast”.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Põhikohtuasja kaebuse esitajate vanemad A. De Pinsun ja P.‑L. Halley surid 6. detsembril 2003 samaaegselt. Nende elukoht oli
Tervurenis (Belgia) ja pärandimaksu deklaratsioon esitati Leuvenis.
Kaebuse esitajad tasusid 16. augustil 2004 ja 16. augustil 2005 esialgse pärandimaksuna vastavalt 16 miljonit eurot ja 4 miljonit
eurot.
7. novembril 2005 esitasid kaebuse esitajad Leuveni maksuhaldurile pärandimaksu deklaratsioonid, millest üks puudutas nende
isa ja teine nende ema pärandit.
Pärandvara hulka kuulus mõlemal juhul pool ühisomandis olevatest 2 172 600‑st Carrefour SA, mille registrijärgne asukoht asus
põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal Levallois-Perret’s (Prantsusmaa), nimelistest aktsiatest ja 2 085‑st selle äriühingu
esitajaaktsiatest. Põhikohtuasja kaebuse esitajate hinnangul oli ühe nimelise aktsia väärtus 28,31 eurot, mis oli nende börsiväärtus
vanemate surma kuupäeval, mida on vähendatud 35% võrra.
Derde Ontvangkantoor van de Registratie te Leuven (Leuveni maksuameti kolmas büroo) teatas 20. veebruaril 2008 põhikohtuasja
kaebuse esitajatele, et Brüsseli keskvalitsuse 29. jaanuari 2008. aasta otsusega määrati aktsiate väärtuseks 43,55 eurot iga
aktsia.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtule esitatud kaebuses väidavad põhikohtuasja kaebuse esitajad peamiselt seda, et kõne all olevate
nimeliste aktsiate liiga madala väärtuse määramise tuvastamisest tulenev Belgia maksuhalduri nõue on aegunud. Teise võimalusena
vaidlustavad nad maksuhalduri poolt neile aktsiatele määratud väärtuse.
Eelotsusetaotlusest nähtub, et seadustiku artikli 111 ja artikli 137 esimese lõigu punkti 2 koosmõjust tuleneb, et artiklis 111
nimetatud ekspertiisi korras saab nimelisi aktsiaid hinnata siis, kui need on Belgias asuva äriühingu aktsiad. Aktsiad peetakse
selles liikmesriigis asuvaks, kui seal asub asjaomase äriühingu juhtimise tegelik keskus. Sellisel juhul on aktsiate hindamise
aegumistähtaeg kaks aastat. Kuid sellise äriühingu aktsiate hindamist, mille juhtimise tegelik keskus asub väljaspool Belgia
territooriumi, ei ole võimalik läbi viia ja sellisel juhul on aegumistähtaeg kümme aastat.
Kuna Rechtbank van eerste aanleg te Leuven leidis, et põhikohtuasjas on tekkinud küsimused liidu õiguse tõlgendamise kohta,
otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [ELTL] artiklitega 26, 49, 63 ja 65 on vastuolus […] seadustiku artikli 137 esimese lõigu punkt 2 koosmõjus selle seadustiku
artikliga 111, mille kohaselt nimelistelt aktsiatelt tasumisele kuuluva pärandimaksu aegumistähtaeg on kaks aastat, kui äriühingu
juhtimise tegelik keskus asub Belgias, samas kui see aegumistähtaeg on kümme aastat, kui äriühingu juhtimise tegelik keskus
ei asu Belgias?”

Eelotsuse küsimus

Põhikohtuasjas kõne all olev vabadus
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus käsitleb ELTL artikleid 26, 49, 63 ja 65. Euroopa Kohtule esitatud märkustes väidavad
Belgia valitsus ja komisjon, et põhikohtuasjas on asjassepuutuvad üksnes kaks viimasena nimetatud sätet ehk kapitali vaba
liikumist käsitlevad sätted.
Selles küsimuses tuleneb praeguseks välja kujunenud kohtupraktikast, et selle kindlakstegemisel, kas siseriiklikud õigusnormid
kuuluvad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta nende õigusnormide eesmärki (24. mai 2007. aasta
otsus kohtuasjas C‑157/05: Holböck, EKL 2007, lk I‑4051, punkt 22, ja 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08:
Glaxo Wellcome, EKL 2009, lk I‑8591, punkt 36).
Põhikohtuasjas arutusel olevate siseriiklike õigusnormide eesmärk on kehtestada tähtaeg, mille jooksul võib läbi viia sellise
äriühingu pärimise teel üle läinud nimeliste aktsiate hindamist, mille juhtimise tegelik keskus asub väljaspool Belgia territooriumi.
Ent Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et pärimine, mis kujutab endast pärandajast järelejäänud vara üleminekut ühele või mitmele
isikule – kuna see kuulub direktiivi 88/361 I lisa XI jao „Isiklikku laadi kapitali liikumine” kohaldamisalasse –, on kapitali
liikumine ELTL artikli 63 tähenduses, välja arvatud juhtudel, kus kõik selle olulised elemendid jäävad ühe liikmesriigi piiresse
(vt selle kohta 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑11/07: Eckelkamp jt, EKL 2008, lk I‑6845, punkt 39 ja seal viidatud
kohtupraktika). Samas ei kujuta selline olukord nagu põhikohtuasjas, kus Belgia residendile kuuluvad sellise äriühingu aktsiad,
mille juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal, endast puhtalt riigisisest olukorda.
Järelikult kuuluvad kapitali vaba liikumist reguleerivad EL toimimise lepingu sätted kohaldamisele sellises kohtuasjas nagu
põhikohtuasi.
Seega tuleb esitatud küsimusest aru saada selliselt, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt selgitust, kas
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis sätestavad pärandimaksu tasumisel
nimeliste aktsiate hindamiseks erineva aegumistähtaja sõltuvalt sellest, kas aktsiad emiteerinud äriühingu, mille aktsionär
pärandaja oli, juhtimise tegelik keskus asub selles liikmesriigis või mitte.

Kapitali vaba liikumise piirang
Tuleb meelde tuletada, et ELTL artikli 63 lõikega 1 kapitali liikumise piiranguna keelatud meetmed hõlmavad eelkõige neid
meetmeid, mis võivad pärssida mitteresidentide huvi teha investeeringuid või neid säilitada teatud liikmesriigis (vt selle
kohta 22. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑377/07: STEKO Industriemontage, EKL 2009, lk I‑299, punktid 23 ja 24, ja
31. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑450/09: Schröder, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 30).
Põhikohtuasjas käsitletavate õigusnormide osas nähtub eelotsusetaotlusest, et need õigusnormid loovad olukorra, kus pärimismaksu
tasumisel on nimeliste aktsiate hindamiseks ette nähtud erinev aegumistähtaeg sõltuvalt sellest, kus asub aktsiad emiteerinud
äriühingu juhtimise tegelik keskus, kuna sellise äriühingu poolt emiteeritud aktsiate hindamiseks ette nähtud aegumistähtaeg,
mille juhtimise tegelik keskus asub Belgias, on kaks aastat, samas kui teises liikmesriigis asuva äriühingu aktsiate hindamiseks
ette nähtud aegumistähtaeg on kümme aastat.
Ent niisuguse pikema aegumistähtaja kohaldamine pärijatele, kellele kuuluvad sellise äriühingu aktsiad, mille juhtimise tegelik
keskus asub muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriik, võib pärssida Belgia residentide huvi teha väljaspool seda liikmesriiki
investeeringuid või neid säilitada, kuna nende pärijad on pikemalt ebakindlas olukorras, kus võidakse teha maksu ümberarvutusi.
Niisugused siseriiklikud õigusnormid kujutavad endast seega kapitali vaba liikumise piirangut ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses.

Kapitali vaba liikumise piirangu põhjendatus
Kapitali vaba liikumise piiramise põhjenduseks tugineb Belgia valitsus kaalutlustele, mis on seotud esiteks vajadusega tagada
tõhus maksujärelevalve ja teiseks maksupettuste vastase võitlusega.
Selle valitsuse arvates on muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriik asuvate äriühingute aktsiate hindamiseks kehtestatud pikem
aegumistähtaeg maksukontrolli tõhususe tagamisel vajalik selleks, et saada nende aktsiate kohta teavet.
Mis puudutab maksupettuste vastast võitlust, siis annab niisugune aegumistähtaeg Belgia maksuhalduritele välismaal asuvate
äriühingute aktsiate liiga madala väärtuse määramise avastamise korral võimaluse algatada maksukontroll ja juhul, kui ilmneb,
et neid aktsiaid maksustati liiga madala väärtuse alusel, kohaldada täiendavat maksu.
Lisaks väidab Belgia valitsus, et niisugused nagu põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid on vajalikud, et korvata seda,
et nimetatud maksuhalduritel ei ole tegelikult võimalik saada muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriik asuva vara kohta teavet.
See valitsus märgib, et liikmesriik saab nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste
vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) artikli 2 alusel teavet
taotleda üksnes seoses konkreetse juhtumiga, kui tal on juba olemas piisav eelteave.
Selles küsimuses tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et maksupettuste vastane võitlus ja vajadus tagada tõhus
maksujärelevalve kujutavad endast sellist ülekaalukat üldist huvi, mis võib õigustada EL toimimise lepinguga tagatud liikumisvabaduste
teostamise piirangut (vt seoses maksupettuste vastase võitlusega eelkõige 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04:
Centro di Musicologia Walter Stauffer, EKL 2006, lk I‑8203, punkt 32, ja seoses tõhusa maksujärelevalvega 27. jaanuari 2009. aasta
otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche, EKL 2009, lk I‑359, punkt 52).
Kuid kapitali vaba liikumise piirang on sel eesmärgil lubatav üksnes juhul, kui see on kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv
ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09, kohtulahendite
kogumikus veel avaldamata, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
Ent isegi siis, kui eeldada, et põhikohtuasjas arutusel olevad siseriiklikud õigusnormid on sobivad tõhusa maksujärelevalve
tagamise ja maksupettuste vastase võitluse eesmärkide saavutamiseks, tuleb märkida, et need õigusnormid lähevad kaugemale
sellest, mis on nende eemärkide saavutamiseks vajalik.
Nimelt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, mis käsitleb maksu ümberarvutamise tähtaega juhul, kui maksuhalduri eest on varjatud
hoiuseid ja/või neist hoiustest saadavat tulu, et eristada tuleb kahte juhtu, millest esimese puhul on tegemist olukorraga,
kus maksudega seotud teavet on varjatud ja viimasel ei ole kontrolli algatamiseks mingit teavet, ja teise puhul olukorraga,
kus maksuhalduril on maksustava varaga seotud teave olemas (11. juuni 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑155/08 ja
C‑157/08: X ja Passenheim‑van Schoot, EKL 2009, lk I‑5093, punktid 62 ja 63).
Põhikohtuasjas on selge, et kõne all olevad nimelised aktsiad olid pärandimaksu deklaratsioonis välja toodud, nii et asjaomase
liikmesriigi maksuhalduril oli olemas teave nende aktsiate kohta. Põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid käsitlevad seega
eelmises punktis nimetatud teist olukorda.
Ent Euroopa Kohus on teise olukorra kohta eespool viidatud kohtuotsuse X ja Passenheim‑van Schoot punktis 74 leidnud, et põhjendatud
ei ole see, kui liikmesriik kohaldab maksu ümberarvutamise pikendatud tähtaega, kui selle eesmärk ei ole konkreetselt võimaldada
liikmesriigi maksuhalduril tulemuslikult kasutusele võtta niisuguse liikmesriikidevahelise vastastikuse abi mehhanismid, mis
hakkaks toimima niipea, kui asjaomane maksustatav vara asub teises liikmesriigis.
Nimelt kui liikmesriigi maksuhalduril on teavet, mis võimaldab tal – kas direktiivis 77/799 ette nähtud vastastikuse abi või
kahepoolsetes kokkulepetes sätestatu alusel – taotleda teiste liikmesriikide pädevatelt ametiasutustelt sellise teabe edastamist,
mis on vajalik õige maksusumma määramiseks, ei õigusta pelk asjaolu, et asjaomane maksustatav vara asub teises liikmesriigis,
maksu ümberarvutamiseks sellise lisatähtaja üldist kohaldamist, mis ei põhine ajavahemikul, mis on vajalik nende vastastikuse
abi mehhanismide tõhusaks kasutamiseks (eespool viidatud kohtuotsus X ja Passenheim‑van Schoot, punkt 75).
Ent käesoleval juhul – kuigi on selge, et nimetatud direktiiv ei kohaldu pärimismaksule – nähtub Euroopa Kohtule esitatud
toimikust, et ei saa välistada seda, et Belgia maksuhalduril oli siiski võimalik arutusel olevate aktsiate väärtuse kindlaksmääramisel
tugineda muudele vastastikuse abi meetmetele, eeskätt Prantsusmaa ja Belgia vahel Brüsselis 20. jaanuaril 1959 topeltmaksustamise
vältimiseks ning muude pärimismaksu ja riigilõivu puudutavate teatavate küsimuste lahendamiseks sõlmitud lepingule.
Nagu komisjon õigesti märkis, ei takista miski Belgia maksuhalduril – selleks et hinnata selliste nagu põhikohtuasjas arutusel
olevate börsil noteeritud äriühingute aktsiate väärtust –, viitamast maksukontrolli algatamiseks aktsiate omaniku surmakuupäeva
aktsiakursile, mis on kättesaadav ajakirjanduse või interneti vahendusel. Nagu Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub,
hindas maksuhaldur sel alusel lõpuks põhikohtuasjas arutusel olevate aktsiate väärtust enam kui kaks aastat pärast pärimismaksu
deklaratsiooni esitamist.
Järelikult ei ole põhjendatud kümneaastase aegumistähtaja kehtestamine sellise äriühingute aktsiate hindamiseks, mille juhtimise
tegelik keskus asub muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriik, kuna selle aegumistähtaja üldine kohaldamine ei põhine ajavahemikul,
mis on vajalik vastastikuse abi mehhanismide või aktsiate väärtuse kindlaksmääramiseks võetavate muude meetmete tõhusaks kasutamiseks.
Kõikidest eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid nagu on arutusel põhikohtuasjas, mis sätestavad pärandimaksu määramisel
kümneaastase aegumistähtaja sellise äriühingu nimeliste aktsiate hindamiseks, mille aktsionär pärandaja oli ja mille juhtimise
tegelik keskus asub teises liikmesriigis, samas kui see aegumistähtaeg on kaks aastat juhul, kui äriühingu juhtimise tegelik
keskus asub esimesena nimetatud liikmesriigis.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid nagu on arutusel põhikohtuasjas,
mis sätestavad pärandimaksu määramisel kümneaastase aegumistähtaja sellise äriühingu nimeliste aktsiate hindamiseks, mille
aktsionär pärandaja oli ja mille juhtimise tegelik keskus asub teises liikmesriigis, samas kui see aegumistähtaeg on kaks
aastat juhul, kui äriühingu juhtimise tegelik keskus asub esimesena nimetatud liikmesriigis.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: hollandi.