CELEX: 62010CJ0444
PVN
Sestā Direktīva
5. panta 8. punkts
Jēdziens "visu aktīvu vai to daļas nodošana"
Īpašumtiesību nodošana uz preču krājumu un iekārtu vienlaikus ar komerctelpu iznomāšanu

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par
to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota
aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 5. panta 8. punktu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar “Revision” [“kasācijas”] sūdzību, ko pret K. Šrīveri [
C. Schriever
] iesniedza
Finanzamt Lüdenscheid
([Līdenšeides] nodokļu pārvalde, turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) saistībā ar pārskatīto nodokļa paziņojumu, ar kuru
Finanzamt
K. Šrīveres preču krājumu un veikala iekārtas pārdošanu ir kvalificējusi kā darījumu, kas apliekams ar pievienotās vērtības
nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”).

Atbilstošās tiesību normas

Sestā direktīva
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību
attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
Saskaņā ar šīs direktīvas 5. panta 1. punktu “preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
Saskaņā ar minētās direktīvas 5. panta 8. punktu:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt,
ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces atsavinājusi. Attiecīgos
gadījumos dalībvalstis var veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu konkurences traucējumus, ja saņēmējs nav pilnībā pakļauts
nodoklim.”
Sestās direktīvas 6. panta 5. punktā ir paredzēts, ka 5. panta 8. punkts “tāpat attiecas uz pakalpojumu sniegšanu”.

Valsts tiesības
Atbilstoši 1993. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (
Umsatzsteuergesetz 1993
,
BGBl
. 1993 I, 565. lpp.; turpmāk tekstā – “
UStG
”) 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkta pirmajam teikumam apgrozījuma nodokli uzliek piegādēm un dažādiem pakalpojumiem, ko pret
atlīdzību attiecīgajā valstī ir sniedzis uzņēmējs savā uzņēmējdarbībā.

UStG
1. panta 1.a punktā, ar kuru valsts tiesību sistēmā transponē Sestās direktīvas 5. panta 8. punktu un 6. panta 5. punktu,
ir noteikts:
“Uzņēmuma pārdošanas citam uzņēmējam darījumi tā uzņēmuma vajadzībām ar apgrozījuma nodokli netiek aplikti. Uzņēmuma pārdošana
nozīmē, ka viss uzņēmums vai organizatoriska vienība, kas uzņēmuma struktūrā darbojas atsevišķi, par atlīdzību vai bez tās
tiek nodota īpašumā vai tiek ieguldīta sabiedrībā. Pircējs – uzņēmējs – stājas atsavinātāja vietā.”

Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Līdz 1996. gada 30. jūnijam K. Šrīvere vadīja sporta preču mazumtirdzniecības veikalu viņas īpašumā esošajās komerctelpās.
Sākot no šī datuma, viņa bija pārdevusi preču krājumus un veikala iekārtu
Sport S. GmbH
(turpmāk tektstā – “
Sport S
.”) par kopējo cenu DEM 455 000, nenorādot PVN par to izrakstītajā rēķinā.
Tajā pašā laikā K. Šrīvere, sākot no 1996. gada 1. augusta, uz nenoteiktu laiku iznomāja
Sport S
. komerctelpas, kurās tika veikta komercdarbība. Tomēr saskaņā ar nomas līguma noteikumiem nomas līgumu, lai to varētu izbeigt
nākamā kalendārā ceturkšņa beigās, ikviena no pusēm varēja uzteikt vēlākais kalendārā ceturkšņa trešajā darba dienā.

Sport S
. turpināja vadīt sporta [preču] veikalu līdz 1998. gada 31. maijam.
Saskaņā ar
UStG
1. panta 1.a punktu K. Šrīveres preču krājuma un veikala iekārtas pārdošanas līgums kā visa uzņēmuma pārdošanas [līgums]
nav apliekams ar nodokli. Tādējādi savā PVN deklarācijā par 1996. gadu viņa nenorādīja ieņēmumus no šīs pārdošanas.
Savukārt
Finanzamt
uzskatīja, ka neesot izpildīti visa uzņēmuma pārdošanas nosacījumi, jo nekustamais īpašums kā būtisks uzņēmuma elements neietilpst
daļās, kas pārdotas
Sport S
. Pārskatītajā nodokļa paziņojumā par 1996. gadu
Finanzamt
kvalificēja pārdošanas darījumu kā ar nodokli apliekamu un atbilstoši noteica PVN.

Finanzgericht
, apmierinot K. Šrīveres iesniegto prasību par
Finanzamt
lēmumu, uzskatīja, ka, ņemot vērā visus attiecīgos lietas apstākļus, strīdus darījums patiešām ir uzskatāms par visa uzņēmuma
pārdošanu
UStG
1. panta 1.a punkta izpratnē, jo, pirmkārt,
Sport S
. tiešām turpināja K. Šrīveres uzņēmuma darbību, un ka, otrkārt, tīri teorētiska iespēja lauzt nomas līgumu jebkurā brīdī
šajā ziņā neko neietekmē.
Par šo spriedumu
Finanzamt
iesniedza “Revision ”[“apelācijas”] sūdzību
Bundesfinanzhof
[Federālajā Finanšu tiesā], norādot, ka ar likumā paredzētu uzteikumu laužams nomas līgums negarantējot ilgstošu uzņēmuma
darbības turpinātību, jo bez veikala telpām mazumtirdzniecība nebūtu iespējama.
Savā lēmumā
Bundesfinanzhof
atgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai pārdošanu var kvalificēt kā uzņēmuma pārdošanu, neņemot vērā faktu, ka dažas
minētā uzņēmuma būtiskas daļas ir izslēgtas no darījuma, ja vien uzņēmējs tomēr var izmantot šīs būtiskās daļas ilgtermiņā,
lai turpinātu ilgstošu uzņēmuma darbību. Minētā tiesa norāda, ka tā uzskatīja, ka ar faktu, ka nomas līgums ir noslēgts uz
desmit gadiem, pietiek, lai minētās būtiskās daļas varētu izmantot ilgtermiņā, turpretī
Finanzgericht Baden‑Württemberg
ar
res judicata
spēku apveltītā spriedumā konstatēja, ka uzņēmuma nekustamā īpašuma, kuras īpašnieks bija atsavinātājs, iznomāšana uz pieciem
gadiem bija nepietiekama, lai uzskatītu, ka ir notikusi uzņēmuma darbības “turpināšana”.
Saskaņā ar
Bundesfinanzhof
viedokli pamata lietas apstākļi tomēr ir īpaši, jo uz nenoteiktu laiku noslēgtu nomas līgumu īsā laika posmā var uzteikt abas
puses.
Šādos apstākļos
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai visu aktīvu “nodošana” Sestās Direktīvas [..] 5. panta 8. punkta izpratnē pastāv tad, ja uzņēmējs sava mazumtirdzniecības
veikala preču krājumu un komerciekārtu nodod pircēja īpašumā, bet [atsavinātāja uzņēmēja] īpašumā esošās veikala telpas [pircējam]
tikai iznomā?
2)      Vai nozīme ir arī tam, ka veikala telpas tiek nodotas lietošanā, pamatojoties uz noslēgto ilgtermiņa nomas līgumu, vai ka
abām līguma pusēm ir paredzēts īss nomas līguma uzteikuma termiņš?”

Par prejudiciāliem jautājumiem
Uzdodot šos prejudiciālos jautājumus, kurus ir lietderīgi izskatīt kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestās
direktīvas 5. panta 8. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka visu aktīvu vai to daļas nodošana ir īpašumtiesību uz mazumtirdzniecības
veikala preču krājumu un komerciekārtas nodošana īpašumtiesību saņēmējam vienlaikus ar minētā veikala telpu nomas līgumu uz
nenoteiktu laiku, ko īsā termiņā var uzteikt abas puses.
Vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts, ka, ja tiek nodoti visi aktīvi
vai to daļa, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par atsavinātāja tiesību pārņēmēju.
No tā izriet, ka, ja dalībvalsts ir izmantojusi šo iespēju, visu aktīvu vai to daļas nodošana nav uzskatāma par preču piegādi
Sestās direktīvas izpratnē un tai nepiemēro PVN saskaņā ar minētās direktīvas 2. pantu (šajā ziņā skat. 2001. gada 22. februāra
spriedumu lietā C‑408/98
Abbey National
,
Recueil
, I‑1361. lpp., 30. punkts; 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā C‑497/01
Zita Modes
,
Recueil
, I‑14393. lpp., 29. punkts, un 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑29/08
SKF
, Krājums, I‑10413. lpp., 36. punkts).
Atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta otrajam teikumam dalībvalstis var izslēgt no nepiegādes noteikuma piemērošanas
visu aktīvu nodošanu īpašumtiesību saņēmējam, kas Sestās direktīvas izpratnē nav nodokļa maksātājs vai kas tikai attiecībā
uz kādu savas darbības daļu ir nodokļa maksātājs, ja tas nepieciešams, lai izvairītos no konkurences izkropļojumiem. Jāuzskata,
ka šajā tiesību normā ir izsmeļoši uzskaitīti apstākļi, kuros dalībvalsts, kas izmanto šī punkta pirmajā teikumā piešķirtās
tiesības, var ierobežot nepiegādes noteikuma piemērošanu (iepriekš minētais spriedums lietā
Zita Modes
, 30. punkts).
Turklāt attiecībā uz jēdzienu “visu aktīvu vai to daļu nodošana par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījums uzņēmējsabiedrībā”,
kas paredzēts Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta pirmajā teikumā, Tiesa jau ir norādījusi, ka tas ir autonoms Savienības
tiesību jēdziens, kurš visā Savienībā ir interpretējams vienveidīgi. Tā kā Sestajā direktīvā nav šī jēdziena definīcijas vai
nav skaidras atsauces uz dalībvalstu tiesībām, tā nozīme un piemērojamība ir jāmeklē, ņemot vērā tiesību normas kontekstu
un attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Zita Modes
, 32.–35. punkts).
Tieši ņemot vērā Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta kontekstu un tā mērķi, Tiesa uzskatīja, ka šī tiesību norma ir vērsta
uz to, lai atļautu dalībvalstīm atvieglot uzņēmumu vai to daļu īpašnieku maiņu, vienkāršojot to un izvairoties no saņēmēja
naudas līdzekļu apgrūtināšanas ar nesamērīgu nodokļa maksājumu, kurš katrā ziņā tiks atmaksāts vēlāk, atskaitot PVN priekšnodokli
(iepriekš minētais spriedums lietā
Zita Modes
, 39. punkts).
Ņemot vērā šo mērķi, Tiesa ir arī nospriedusi, ka jēdzienu “visu aktīvu vai to daļas nodošana” ir jāinterpretē tādējādi, ka
tajā ietilpst komercdarbības nodošana vai autonomas uzņēmuma daļas nodošana, kas ietver materiālas un attiecīgā gadījumā nemateriālas
vērtības, kuras kopā veido uzņēmumu vai uzņēmuma daļu, kas var veikt neatkarīgu saimniecisko darbību, bet tajā neietilpst
tāda lietu vienkārša nodošana kā preču krājumu pārdošana (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Zita Modes
, 40. punkts, un lietā
SKF
, 37. punkts).
No tā izriet, ka attiecībā uz komercdarbības vai autonomas uzņēmuma daļas nodošanu Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē
ir jākonstatē, ka visām nodotajām daļām ir jābūt pietiekamām, lai būtu iespējama neatkarīga saimnieciska darbība.
Jautājums par to, vai šim kopumam ir jāietver tostarp gan kustamas, gan nekustamas lietas, ir jāvērtē, ņemot vērā atbilstošās
saimnieciskās darbības veidu.
Gadījumā, ja saimnieciskajā darbībā nav nepieciešama īpašu telpu izmantošana vai saimnieciskās darbības turpināšanai ir nepieciešams
stacionāru iekārtu aprīkojums, visus aktīvus Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē var nodot, pat nenododot īpašumtiesības
uz nekustamo īpašumu.
Savukārt, ja attiecīgā saimnieciskā darbība ietver visu kustamā un nekustamā īpašuma nedalītu izmantošanu, nevar uzskatīt,
ka minētās tiesību normas izpratnē tāda nodošana notiek bez komerctelpu valdījuma nodošanas saņēmējam. It īpaši, ja komerctelpas
ir aprīkotas ar stacionārām iekārtām, kas ir nepieciešamas saimnieciskās darbības turpināšanai, tad, lai varētu runāt par
visu aktīvu vai to daļas nodošana Sestās direktīvas izpratnē, šim nekustamajam īpašumam ir jāietilpst nododamo daļu sastāvā.
Tāpat aktīvu nodošanu arī var veikt, ja īpašumtiesību saņēmējam komerctelpas ir nodotas ar nomas līgumu vai ja pašam īpašumtiesību
saņēmējam ir piemērots nekustamais īpašums, uz kuru visas nodotās lietas var nogādāt un kurā saņēmējs var turpināt veikt attiecīgo
saimniecisko darbību.
Jebkāda cita interpretācija radītu patvaļīgu nodalīšanu, no vienas puses, starp nodošanu, kuru veic personas, kas nodod īpašumtiesības
un kuras ir telpu īpašnieki, kurās notiek uzņēmējdarbība vai atrodas uzņēmuma daļa, kuru ir paredzēts nodot, un, no otras
puses, nodošanu, kuru veic personas, kuras ir tikai šo pašu telpu nomnieki. Nedz Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta teksts,
nedz arī tā mērķis neļauj uzskatīt, ka pēdējie minētie nevarētu veikt visu aktīvu nodošanu minētās tiesību normas izpratnē.
Turklāt PVN summa, kas ir jāmaksā par uzņēmuma vai tā daļas nodošanu, var radīt īpašumtiesību saņēmējam īpaši lielu slogu
attiecībā uz atbilstošajiem saimnieciskās darbības resursiem, pat ja visu aktīvu nodošana neietver nekustamo īpašumu. Tāpēc,
kā izriet no šī sprieduma 23. punkta, tas atbilst attiecīgās tiesību normas mērķim piešķirt īpašu režīmu arī visu aktīvu nodošanai,
kas notiek vienlaicīgi ar komerctelpu nomas līguma noslēgšanu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Zita Modes
, 41. punkts).
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka ir jāveic attiecīgā darījuma faktisko apstākļu vispārējs novērtējums, lai noteiktu,
vai uz tiem attiecas visu aktīvu nodošanas jēdziens Sestās direktīvas izpratnē. Šajā ziņā īpaša nozīme ir jāpiešķir saimnieciskās
darbības, kuru ir paredzēts turpināt, veidam.
It īpaši preču krājumu un mazumtirdzniecības veikala iekārtas nodošana parasti tiek veikta tā, lai ļautu pircējam turpināt
minētā veikala darbību.
Pat ja tā ir saimnieciska darbība, ko nevar veikt bez komerctelpām, nodotā mazumtirdzniecības veikala [darbības] turpināšanas
nodrošināšanai parasti nav nepieciešams, lai veikala īpašnieks būtu arī tās ēkas īpašnieks, kurā atrodas veikals.
Ciktāl ar preču krājumu un veikala iekārtas nodošanu pietiek, lai nodrošinātu neatkarīgas saimnieciskas darbības turpināšanu,
nekustamā īpašuma nodošana nav izšķiroša, lai darījumu kvalificētu kā visu aktīvu nodošanu.
Turklāt, ja izrādās, ka attiecīgās saimnieciskās darbības turpināšanai ir nepieciešams, lai pircējs izmanto tās pašas telpas,
kuras izmantoja atsavinātājs, tad principā nav nekādu šķēršļu šī īpašuma nodošanai, noslēdzot nomas līgumu.
Turklāt, lai piemērotu Sestās direktīvas 5. panta 8. punktu, ir nepieciešams, lai īpašumtiesību saņēmējam ir nodoms veikt
komercdarbību vai nodotās uzņēmuma daļas darbību, nevis vienkārši uzreiz likvidēt attiecīgo darbību vai arī attiecīgi pārdot
krājumus (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Zita Modes
, 44. punkts).
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka pircēja nodomus var ņemt vērā vai dažos gadījumos tie ir jāņem vērā, visaptveroši
izvērtējot darījuma apstākļus, ar nosacījumu, ka to pamatā ir objektīvi apstākļi (šajā ziņā skat. 1985. gada 14. februāra
spriedumu lietā 268/83
Rompelman
,
Recueil
, 655. lpp., 24. punkts; 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑230/94
Enkler
,
Recueil
, I‑4517. lpp., 24. punkts; 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I‑1577. lpp., 47. punkts, kā arī 2010. gada 18. novembra spriedumu lietā C‑84/09
X
, Krājums, I‑11645. lpp., 47. un 51. punkts).
No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka pamata lietā preču krājumu un sporta preču veikala iekārtas nodošana
vienlaikus ar komerctelpu iznomāšanu ļāva pircējam turpināt atsavinātāja iepriekšējo neatkarīgo saimniecisko darbību. Šajā
ziņā nav apstrīdams, ka šo nodošanu nevar uzskatīt vienīgi par preču krājumu pārdošanu. Un tiešām, gan preču krājumi, gan
arī veikala iekārta veido daļu no visa nodotā īpašuma. Turklāt apstāklis, ka īpašumtiesību saņēmējs turpināja sporta veikala
darbību vēl gandrīz divus gadus, apstiprina, ka viņam nebija nodoma uzreiz likvidēt attiecīgo darbību.
Līdz ar to apstāklis, ka komerctelpas pircējam bija tikai iznomātas, nevis pārdotas, pamata lietā šim pircējam nav šķērslis
atsavinātāja darbības turpināšanai.
Visbeidzot iesniedzējtiesai rodas jautājums par to, vai nomas līguma termiņš un izbeigšanas noteikumi ir jāņem vērā, izvērtējot,
vai komercdarbības vai uzņēmuma daļas nodošanu var kvalificēt kā visu aktīvu nodošanu Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta
izpratnē.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka tādi fakti kā noslēgtā normas līguma termiņš un līgumā paredzētie noteikumi par tā izbeigšanu ir
jāņem vērā, visaptveroši izvērtējot nodošanas darījumu Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē, ievērojot, ka tie var
ietekmēt šo izvērtējumu, ja tie traucē stabilas saimnieciskās darbības turpināšanu.
Tomēr iespēja īsā uzteikuma termiņā lauzt uz nenoteiktu laiku noslēgtu nomas līgumu pati par sevi nav noteicošā, lai secinātu,
ka īpašumtiesību saņēmējam bija nodoms uzreiz likvidēt komercdarbību vai nodotā uzņēmuma daļu. Tāpēc Sestās direktīvas 5. panta
8. punkta piemērošanu nevar noraidīt, pamatojoties tikai uz šo iemeslu.
Šī interpretācija atbilst nodokļu neitralitātes principam, kas ir raksturīgs kopējai PVN sistēmai. Šis princips tostarp iestājas
pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic tādus pašus darījumus, bet pret kuriem ir atšķirīga attieksme šī nodokļa
iekasēšanas dēļ (it īpaši skat. 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑216/97
Gregg
,
Recueil
, I‑4947. lpp., 20. punkts, un 2011. gada 10. marta spriedumu lietā C‑540/09
Skandinaviska Enskilda Banken
, Krājums, I‑0000. lpp., 36. punkts). No tā izriet, ka šis princips netiktu atzīts, ja Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta
piemērošanas iespēja tādam visu aktīvu nodošanas darījumam, kāds ir pamata lietā, būtu atkarīga no nomas līguma noteikumiem,
un it īpaši no tā termiņa un uzteikšanas noteikumiem.
Ievērojot visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka īpašumtiesību uz preču krājumu un mazumtirdzniecības veikala iekārtas nodošana vienlaikus ar
minētā veikala telpu iznomāšanu īpašumtiesību saņēmējam uz nenoteiktu laiku, kaut gan līgumu īsā laika posmā var uzteikt abas
puses, ir visu aktīvu vai to daļas nodošana šīs tiesību normas izpratnē ar nosacījumu, ka nodotais īpašums ir pietiekams,
lai minētais īpašumtiesību saņēmējs varētu turpināt neatkarīgu saimniecisku darbību ilgtermiņā.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
– Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 5. panta 8. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka īpašumtiesību
uz preču krājumu un mazumtirdzniecības veikala iekārtas nodošana vienlaikus ar minētā veikala telpu iznomāšanu īpašumtiesību
saņēmējam uz nenoteiktu laiku, kaut gan līgumu īsā laika posmā var uzteikt abas puses, ir visu aktīvu vai to daļas nodošana
šīs tiesību normas izpratnē ar nosacījumu, ka nodotais īpašums ir pietiekams, lai minētais īpašumtiesību saņēmējs varētu turpināt
neatkarīgu saimniecisku darbību ilgtermiņā.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.