CELEX: 62012CJ0190
Előzetes döntéshozatal iránti kérelem
Letelepedés szabadsága
A tőke szabad mozgása
EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk
Jogi személyek jövedelemadója
A belföldi és a külföldi illetőségű befektetési alapok részére fizetett osztalékok közötti eltérő bánásmód
Az adómentesség kizárása
Igazolatlan korlátozás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49., az EUMSZ 63. és az EUMSZ 65. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (a továbbiakban: az alapeljárás felperese), az Egyesült Államokban székhellyel rendelkező befektetési alap, és a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (a bydgoszcz‑i adóhatóság igazgatója; a továbbiakban: Dyrektor) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya, hogy az utóbbi hatóság megtagadta az alapeljárás felperese részére a lengyel területen található székhellyel rendelkező tőketársaságok által fizetett osztalékok után a 2005. és a 2006. év vonatkozásában fizetendő társaságiadó‑átalány tekintetében fennálló túlfizetés megállapítását és visszatérítését.
Jogi háttér
A lengyel jog
A társasági adóról szóló, 1992. február 15‑i törvénynek (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U., 54. sz., 654. alszám) az alapügy tényállására, azaz 2005‑ben és 2006‑ban alkalmazandó változata (a továbbiakban: társasági adóról szóló törvény) 6. cikke (1) bekezdésének 10. pontjában az alábbiak szerint rendelkezett:
„(1)   Mentesülnek az adó alól a következők:
[...]
10)
a tevékenységüket [a befektetési alapokról szóló, 2004. május 27‑i törvény (ustawy o funduszach inwestycyjnych, Dz. U., 146. sz., 1546. alszám; a továbbiakban: befektetési alapokról szóló törvény)] rendelkezéseinek megfelelően gyakorló befektetési alapok.”
A társasági adóról szóló törvény 6. cikkének (1) bekezdését módosította a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvény, a társasági adóról szóló törvény és a természetes személyek által szerzett bizonyos jövedelmekre alkalmazandó átalányadóról szóló törvény módosításáról szóló, 2010. november 25‑i törvény (ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. 2010., 226. szám, 1478. alszám). E 2011. január 1‑jétől hatályos rendelkezés az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1)   Mentesülnek az adó alól a következők:
[...]
10)
a tevékenységüket [a befektetési alapokról szóló törvény] rendelkezéseinek megfelelően gyakorló befektetési alapok;
10a)
azok a kollektív befektetési vállalkozások, amelyeknek a székhelye a Lengyel Köztársaság kivételével az Európai Unió valamely tagállamában vagy az Európai Gazdasági Térség [EGT] más államában található, amennyiben e vállalkozások teljesítik valamennyi alábbi feltételt:
a)
a székhely szerinti tagállamban valamennyi jövedelmük tekintetében, azok származásától függetlenül a társasági adó alá tartoznak,
b)
tevékenységük kizárólagos célja a befektetési jegyeik vásárlására vonatkozó nyilvános vagy nem nyilvános felhívás útján bevont tőke átruházható értékpapírokba, monetáris piaci eszközökbe és más vagyoni jogokba történő befektetése,
c)
a székhelyük szerinti tagállam pénzügyi piacának felügyeletére hatáskörrel rendelkező hatóságok által kibocsátott engedély alapján gyakorolják tevékenységüket [...],
d)
tevékenységük a székhelyük szerinti tagállam pénzügyi piacának felügyeletére hatáskörrel rendelkező hatóságok közvetlen ellenőrzése alatt áll,
e)
eszközeik letéti őrzésére letétkezelőt jelöltek ki,
f)
ügyvezetésüket a tevékenységük gyakorlása érdekében az e vállalkozások székhelye szerinti tagállam pénzügyi piacának felügyeletére hatáskörrel rendelkező hatóságok által kibocsátott engedéllyel rendelkező gazdasági szereplők látják el.”
A társasági adóról szóló törvény 22. cikkének szövege a következő:
„(1)   Az osztalékból és más bevételekből származó jövedelem után a [Lengyelország] területén székhellyel rendelkező jogi személyek nyereségéből való részesedés alapján fizetendő társasági adó mértéke – a (2) bekezdésben foglaltakra is figyelemmel – az ily módon szerzett jövedelem 19%‑a.
(2)   A 3. cikk (2) bekezdése szerinti személyek (1) bekezdés értelmében vett jövedelme után fizetendő társasági adó mértéke a jövedelem 19%‑a, kivéve ha a kettős adóztatás elkerüléséről az adóalany székhelye vagy ügyvezetésének helye szerinti állammal kötött egyezmény eltérően rendelkezik.”
A befektetési alapokról szóló módosított törvény 1. cikke szerint:
„E törvény állapítja meg a Lengyel Köztársaság területén székhellyel rendelkező befektetési alapok alapítására és működésére, valamint a külföldi alapoknak és alapkezelő társaságoknak a Lengyel Köztársaság területén való működésére vonatkozó szabályokat.”
E törvény 2. cikkének 7. és 9. pontja a következőképpen rendelkezik:
„E törvény alkalmazásában a következő kifejezések az alábbi jelentéssel bírnak:
[...]
7.
Tagállamok: az Európai Unió tagállamai, kivéve [a Lengyel Köztársaságot];
[...]
9.
külföldi alap: valamely tagállamban székhellyel rendelkező olyan nyílt végű befektetési alap vagy befektetési társaság, amely az átruházható értékpapírok kollektív befektetésére vonatkozó elvekről szóló közösségi jogszabályokkal összhangban működik;
[...]”
Az említett törvény 3. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A befektetési alap olyan jogi személy, amely tevékenységének kizárólagos célja a befektetési jegyei vásárlására vonatkozó nyilvános vagy nem nyilvános felhívás útján bevont tőke átruházható értékpapírokba, monetáris piaci eszközökbe és más vagyoni jogokba történő befektetése.”
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
A [Lengyel Köztársaság] és az Amerikai Egyesült Államok Kormánya között létrejött, a jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, Washingtonban 1974. október 8‑én aláírt egyezmény (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) (Dz. U. 1976., 31. sz., 178. alszám, a továbbiakban: kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) 11. cikke szerint:
„(1)   Azok a valamely szerződő államból származó osztalékok, amelyeket valamely másik szerződő államban illetőséggel rendelkezőnek fizetnek ki, ebben a másik államban adókötelesek.
(2)   Az a szerződő állam, amelynek a területén a társaság székhelye található, ezen osztalékokat a saját joga szerint is adóztathatja, de ezen adó nem haladhatja meg:
a)
az osztalék bruttó összegének 5%‑át, ha az osztalék kedvezményezettje olyan jogi személy, amely az osztalékot fizető társaság szavazati jogot biztosító részvényeinek legalább 10%‑ával rendelkezik.
b)
az összes többi esetben az osztalék bruttó összegének 15 százalékát.
A jelen bekezdés nem érinti a jogi személy adóztatását azon nyereség után, amelyből az osztalékot fizetik.
[...]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az alapeljárás felperese az Amerikai Egyesült Államok területén székhellyel rendelkező olyan befektetési alap, amelynek a tevékenysége különösen a lengyel társaságokban való részesedésszerzésben áll, 2010 decemberében a lengyel adóhatóságtól a társaságiadó‑átalány tekintetében fennálló túlfizetésének visszatérítését kérte, amely adó a Lengyelországban letelepedett társaságok által a részére fizetett osztalékokat 15%‑os mértékben terhelte. Az alapeljárás felperesének álláspontja szerint e visszatérítésre a társasági adóról szóló törvény 22. cikkének a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 11. cikke (2) bekezdésének b) pontjával összefüggésben értelmezett (1) bekezdése alapján jogosult.
Ezt a kérelmet a 2011. május 2‑i határozat azzal az indokkal utasította el, hogy az Amerikai Egyesült Államok területén letelepedett befektetési alapként az alapeljárás felperese nem felel meg a társasági adóról szóló törvény 6. cikke (1) bekezdésének 10. pontjában megállapított adómentességi feltételeknek.
Mivel e határozatot a Dyrektor 2011. október 6‑i határozatával helybenhagyta, az alapeljárás felperese megsemmisítés iránti keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozva, hogy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései hátrányos megkülönböztetést valósítanak meg a harmadik államokban és a Lengyelországban letelepedett befektetési alapok között.
A kérdést előterjesztő bíróság arra kíván választ kapni, hogy tekintettel a társasági adóról szóló törvényben szereplő adómentesség különös jellegére, amely adómentesség a befektetési alapokról szóló törvény követelményeit tiszteletben tartó befektetési alapok részére fenntartott teljes alanyi társaságiadó‑mentességgel egyenértékű, továbbá az utóbbi törvény rendelkezései és az említett adómentesség közötti szoros kapcsolatra, a lengyel jog e rendelkezését nem a letelepedés szabadsága elvének, hanem a tőke szabad mozgása elvének szempontjából kell‑e vizsgálni.
Arra az esetre, ha e vizsgálatot a tőke szabad mozgásának elvére tekintettel kellene elvégezni, a kérdést előterjesztő bíróság felveti azt a kérdést, hogy az alapügybeli jogszabály e szabadság igazolatlan korlátozását idézi‑e elő.
A kérdést előterjesztő bíróság különösen arra kíván választ kapni, hogy a tevékenység gyakorlásának feltételei és a tevékenységi körök közötti hasonlóság elegendő‑e annak megállapításához, hogy valamely lengyelországi székhelyű befektetési alap összehasonlítható az Egyesült Államokban székhellyel rendelkező valamely befektetési alappal annak ellenére, hogy e befektetési alapok alapításával és működésével szemben az uniós jog a harmadik ország joga által támasztott követelményektől eltérő olyan követelményeket támaszt, amelyek e harmadik országban nem alkalmazandók.
Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy egy esetleges korlátozás az adómentesség alanyi jellege miatt igazolható lehet az adóellenőrzés hatékonysága biztosításának szükségességével, és e korlátozás arányos is lenne.
E feltételek mellett a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„(1)
Alkalmazandó‑e az [EUMSZ 63. cikk] (1) bekezdése olyan nemzeti jogszabályok valamely tagállam általi alkalmazhatóságának vizsgálatára, amelyek az adóalanyok jogi helyzete tekintetében megkülönböztetést tesznek azáltal, hogy az […] Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező befektetési alapok számára általános alanyi mentesség keretében a kapott osztalék utáni társaságiadó‑átalány alóli mentességet biztosítanak, nem biztosítanak azonban ilyen mentességet az Egyesült Államokban adójogi illetőséggel rendelkező befektetési alap számára?
2)
Igazolhatónak tekinthető‑e a valamely harmadik országban székhellyel rendelkező alapok és az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező alapok között a nemzeti jogban a társasági adó területén biztosított alanyi mentességet illetően alkalmazott eltérő bánásmód az [EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjára] tekintettel?”
Az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitására irányuló kérelem
A Bíróság 2013. november 6‑án a főtanácsnok indítványának ismertetését követően lezárta az eljárás szóbeli szakaszát.
Az alapeljárás felperese 2013. december 6‑i, a Bíróság Hivatalához 2013. december 9‑én érkezett levelében a Bíróság eljárási szabályzatának 83. cikkére hivatkozva lényegében az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását kérte azzal az indokkal, hogy olyan új tények következtek be, amelyek döntő jelentőségűek a Bíróság határozatára nézve. E fél szerint az Egyesült Államok adóhatóságai arról tájékoztatták, hogy a lengyel adóhatóságok információcserére irányuló eljárást indítottak egy őt érintő és az alapüggyel azonos tárgyú ügyben.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság eljárási szabályzatának 83. cikke alapján a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor elrendelheti az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását, különösen, ha úgy ítéli meg, hogy az ügy körülményei nincsenek kellően feltárva, vagy ha valamely fél e szakasz befejezését követően a Bíróság határozatára nézve döntő jelentőségű új tényt hoz fel (lásd a C‑228/12–C‑232/12. és C‑254/12–C‑258/12. sz., Vodafone Omnitel és társai egyesített ügyekben 2013. július 18‑án hozott ítélet 26. pontját).
A jelen esetben a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően megállapítja, hogy minden szükséges adat rendelkezésre áll a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdés megválaszolásához, és az alapeljárás felperese által felhozott új tény a Bíróság határozatára nézve nem döntő jelentőségű az előzetes döntéshozatali határozathoz.
Következésképpen el kell utasítani az alapeljárás felperesének az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitására irányuló kérelmét.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja meghatározni, hogy az EUMSZ 63. cikk alkalmazandó‑e olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben is szó van, amikor valamely tagállam adójogszabályai alapján az e tagállamban letelepedett társaságok által harmadik országban letelepedett befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben, míg az említett tagállamban letelepedett befektetési alapok élvezik ezen adómentességet.
Kizárólag a lengyel kormány véli úgy, hogy e nemzeti szabályozást nem a tőke szabad mozgására, hanem a letelepedés szabadságára vagy a szolgáltatásnyújtás szabadságára tekintettel kell megítélni. E kormány szerint az alapügyben szóban forgó alanyi adómentesség, amely bizonyos gazdasági szereplők valamennyi jövedelmére az általuk teljesített ügyletek fajtájától függetlenül alkalmazandó, nem arra irányul, hogy a letelepedés helye szerinti elhatárolási szempontot vezessen be, hanem arra, hogy a fogyasztót azon befektetési alapok szolgáltatásainak igénybevételére ösztönözze, amelyek pontosan meghatározott jogi keretben végzik tevékenységüket. Egyébiránt a befektetési alapok által végzett tevékenység az EUMSZ 49. cikk vagy az EUMSZ 56. cikk értelmében pénzügyi közvetítő szolgáltatásnak vagy eszközportfólió‑kezelésnek minősül.
E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az osztalékok adójogi kezelése a letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk és a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozhat, és hogy azzal a kérdéssel kapcsolatban, miszerint valamely nemzeti jogszabály az egyik vagy a másik mozgásszabadság körébe tartozik‑e, az érintett jogszabályok célját kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben a C‑35/11. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2012. november 13‑án hozott ítélet 89. és 90. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Konkrétabban a letelepedés szabadsága alá tartozik az a nemzeti jogszabály, amely célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire és meghatározzák annak tevékenységét (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 91. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Ebből következik, hogy a harmadik országokból származó osztalékok esetében, amennyiben az ilyen nemzeti jogszabály tárgyából kitűnik, hogy e szabályozás célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak az érintett társaság döntéseire és meghatározzák annak tevékenységét, sem az EUMSZ 49. cikkre, sem az EUMSZ 63. cikkre nem lehet hivatkozni (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 98. pontját).
Ezzel szemben azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal történő részesedésekre alkalmazandók, kizárólag a tőke szabad mozgására tekintettel kell vizsgálni (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 92. pontját).
A harmadik országból származó osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozó összefüggésben meg kell állapítani, hogy valamely nemzeti jogszabály tárgyának vizsgálata elegendő annak megállapításához, hogy a harmadik országból származó osztalék adójogi bánásmódja az EUM‑Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik‑e (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 96. pontját).
E tekintetben a Bíróság rámutatott, hogy az EUMSZ 63. cikkre tekintettel kell értékelni a harmadik országból származó osztalék adójogi bánásmódjára vonatkozó olyan nemzeti jogszabályt, amely nem kizárólag olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekben az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaságra. Következésképpen a valamely tagállamban letelepedett társaság a harmadik országban letelepedett osztalékfizető társaságban fennálló részesedése mértékétől függetlenül hivatkozhat e rendelkezésre az ilyen szabályozás jogszerűségének a megkérdőjelezése céljából (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 99. pontját).
El kell azonban kerülni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének értelmezése a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokat illetően lehetővé tegye az olyan gazdasági szereplők számára, akik nem tartoznak a letelepedés szabadságának területi hatálya alá, hogy e szabadságból előnyt kovácsoljanak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet 100. pontját).
Márpedig ahogyan a főtanácsnok az indítványa 21. pontjában rámutatott, a valamely harmadik országban letelepedett társaság által a valamely tagállam területén letelepedett személy részére fizetett osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozó ezen értékelés arra a helyzetre is alkalmazható, amikor a valamely tagállamban letelepedett társaság fizet osztalékot a harmadik országban letelepedett részvényese részére, mint az alapeljárás esetében.
Egyrészről ugyanis az alapügyben szóban forgó, a társasági adóról szóló törvény 6. cikkének (1) bekezdésében szereplő adómentesség nem tesz különbséget a befektetési alap által kapott osztalékot eredményező részesedés fajtája szerint. Másrészről nem áll fenn annak veszélye, hogy a letelepedés szabadságának területi hatálya alá nem tartozó gazdasági szereplő ebből hasznot húz, mivel az alapügyben szóban forgó adójogszabály az osztalékok adójogi bánásmódját érinti, és nem arra irányul, hogy a harmadik államokból származó gazdasági szereplők belföldi piacra jutását feltételekhez kösse.
E megállapítást nem cáfolják a többek között a lengyel kormány által felhozott, a jelen ítélet 24. pontjában felidézett érvek, mivel annak megállapítása érdekében, hogy e jogszabály az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik‑e, nem az említett jogszabályban előírt adómentesség jellegét, sem pedig a befektetési alap által gyakorolt tevékenység jellegét, hanem a befektetési alapok belföldi illetőségű társaságokban való részesedésének formáját kell megvizsgálni.
A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk alkalmazandó olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben is szó van, amikor valamely nemzeti adójogszabály alapján a valamely tagállamban letelepedett társaságok által a valamely harmadik államban letelepedett befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben, míg az említett tagállamban letelepedett befektetési alapok élvezik ezen adómentességet.
A második kérdésről
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, mint az alapügybeli, amelynek értelmében az adott tagállamban letelepedett társaságok által harmadik országban található befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben.
Konkrétabban a társasági adóról szóló törvénynek az alapeljárás tényállására alkalmazandó, vagyis a 2005‑ben és 2006‑ban, illetve a 2011. januárig hatályos változatában, a belföldi illetőségű társaság által a harmadik országban letelepedett befektetési alap részére kifizetett osztalékokat főszabály szerint 19%‑os forrásadó terhelte, kivéve ha kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján eltérő mértéket alkalmaztak, míg az ilyen osztalékok adómentesek voltak, amennyiben azokat belföldi illetőségű befektetési alap részére fizették, amennyiben az ilyen alap megfelelt a befektetési alapokról szóló törvény által előírt feltételeknek is.
A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (a C‑338/11–C‑347/11. sz., Santander Asset Management SGIIC és társai egyesített ügyekben 2012. május 10‑én hozott ítélet 14. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat (a
C-101/05. sz. A-ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-11531. o.]
40. pontja, a
C-436/08. és C-437/08. sz., Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben 2011. február 10-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-305. o.]
50. pontja, valamint a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 15. pontja).
A jelen esetben az alapügyben szóban forgó, nemzeti adójogszabályban előírt adómentességet kizárólag a tevékenységüket a befektetési alapokról szóló törvény rendelkezéseivel összhangban végző befektetési alapok részére adták meg.
Szintén az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következik, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti jogszabály szerint a befektetési alapok csak azzal a feltétellel részesülnek az adómentességben, hogy a székhelyük Lengyelország területén található. Következésképpen a külföldi illetőségű befektetési alapoknak fizetett osztalékok kizárólag az említett alapok letelepedésének helye okán nem élvezhetnek forrásadó‑mentességet még akkor sem, ha ezen osztalékokra adott esetben valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján kedvezményes adómérték alkalmazható.
Márpedig az osztalékokra vonatkozó, a belföldi befektetési alapok és a külföldi befektetési alapok közötti ilyen eltérő adóügyi bánásmód alkalmas arra, hogy eltántorítsa egyrészt a harmadik államban letelepedett befektetési alapokat a Lengyelországban letelepedett társaságokban történő részesedésszerzéstől, másrészt pedig az említett tagállam illetőségével rendelkező befektetőket a külföldi illetőségű befektetési alapokban történő részesedésszerzéstől (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 17. pontját).
Ebből következik, hogy az olyan nemzeti jogszabály, mint amilyen az alapügyben szerepel, a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
Meg kell azonban vizsgálni, hogy e korlátozás igazolható‑e az EUM‑Szerződés rendelkezései alapján.
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatóságáról
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében az EUMSZ 63. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze.
E tekintetben a lengyel és a német kormány észrevételeiben és a tárgyaláson arra hivatkozott, hogy először is az alapügyben szóban forgó, a lengyel társaságok által a külföldi illetőségű befektetési alapok részére fizetett osztalékok adóztatását előíró nemzeti rendelkezés már 1993. december 31. előtt hatályban volt, anélkül hogy az említett adóztatás feltételeit később módosították volna, és hogy másodszor, mivel az említett adóztatás megkülönböztetés nélkül, azaz a lengyel társaságokban való részesedést megtestesítő részvények számától függetlenül alkalmazandó volt, az alapügyben szóban forgó tőkemozgások a „közvetlen befektetés” fogalma alá is tartozhatnak, ahogyan azt a Bíróság ítélkezési gyakorlata pontosítja. Mindenesetre a szóban forgó korlátozás pénzügyi szolgáltatások nyújtásával kapcsolatos.
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése által meghatározott időbeli szempontot illetően a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy bár fő szabályként a nemzeti bíróság feladata a valamely uniós aktus által rögzített időpontban létező jogszabályok tartalmának megállapítása, a Bíróság feladata az olyan uniós fogalom értelmezési szempontjainak meghatározása, amely egy adott időpontban„létező” nemzeti jogszabálytól való eltérést engedő közösségi rendszer alkalmazásának alapját képezi (lásd ebben az értelemben a
C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11753. o.]
191. pontját).
Ebben az összefüggésben a Bíróság korábban már kimondta, hogy az ily módon meghatározott időpontot követően elfogadott nemzeti intézkedés önmagában emiatt nem zárható ki automatikusan a szóban forgó uniós aktus eltérést engedő rendszeréből. Ugyanis az eltérés kiterjed az olyan rendelkezésre, amely a lényegét tekintve megegyezik a korábbi szabályozással, vagy amely pusztán a korábbi szabályozásban szereplő uniós jogban meghatározott jogok és szabadságok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányul. Ezzel szemben nem lehet a szóban forgó uniós aktus által rögzített időpontban létező jogszabályokkal egy tekintet alá venni azt a szabályozást, amely a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet 192. pontját és a
C-157/05. sz. Holböck-ügyben 2007. május 24-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-4051. o.]
41. pontját).
E tekintetben a Bizottság észrevételeiből kitűnik, anélkül hogy azt a lengyel kormány vitatta volna, hogy a társasági adóról szóló törvény 6. cikke (1) bekezdésének 10. pontját egy 1997. augusztus 28‑i törvény vezette be.
Következésképpen, ahogyan azt a főtanácsnok az indítványa 57. pontjában megjegyezte, ezen időpont előtt nem állt fenn a Szerződés szabad tőkemozgásról szóló rendelkezései értelmében vett olyan korlátozás, amelyet 1993. december 31. után fenntartottak.
1993. december 31‑ig ugyanis a lengyel társaságok által a külföldi illetőségű jogi személyek részére fizetett osztalékok vagy ugyanazon forrásadó alá tartoztak, mint a Lengyelországban letelepedett jogi személyeknek fizetett osztalékok, vagy pedig azokra a Lengyel Köztársaság és az érintett tagállam között létrejött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazásából eredő kedvezményes adómértéket alkalmazták. A jelen ítélet 49. pontjában említett 1997. augusztus 28‑i törvény vezetett be első ízben korlátozást, amennyiben eltérő bánásmódot hozott létre a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű befektetési alapok között azáltal, hogy az előbbieket mentesítette a forrásadó, valamint a nekik kifizetett osztalék adóátalányának beszedéséhez kapcsolódó közigazgatási eljárások alól.
Következésképpen az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás nem tekinthető 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak, mivel a tőke szabad mozgása korlátozásának egyik alkotóeleméről, azaz a társasági adóról szóló törvény 6. cikke (1) bekezdésének 10. pontjában szereplő adómentességről utólag rendelkeztek, a jelen ítélet 48. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett, a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítés alkalmazásával és új eljárások bevezetésével.
Mivel az időbeli kritérium nem teljesül, és az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében szereplő időbeli és anyagi jogi kritériumnak együttesen kell teljesülnie, az utóbbi cikk nem alkalmazható az alapügyre, anélkül hogy vizsgálni kellene az anyagi jogi kritérium teljesülését.
A korlátozás igazoltságáról
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint az EUMSZ 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek.
E rendelkezést a tőke szabad mozgásának alapvető elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (lásd a
C-11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-6845. o.]
57. pontját, a
C-510/08. sz. Mattner-ügyben 2010. április 22-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-3553. o.]
32. pontját, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 56. pontját).
Ugyanis az említett rendelkezésben előírt eltérést maga az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése korlátozza, amely szerint az e cikk (1) bekezdésében említett nemzeti rendelkezések „nem szolgálhatnak a 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (lásd a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 57. pontját).
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az ugyanezen cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. Márpedig az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy ahhoz, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (lásd a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 58. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A helyzetek objektív összehasonlíthatóságáról
Az összehasonlíthatóság kérdését illetően először is rá kell mutatni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, a belföldi illetőségű társaságok által fizetett nyereség adómentesítésére irányuló nemzeti szabályozás vonatkozásában a belföldi illetőségű kedvezményezett befektetési alap helyzete hasonló a külföldi illetőségű kedvezményezett befektetési alap helyzetéhez (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet 62. pontját; a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 113. pontját; a
C-284/09. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2011. október 20-án hozott ítélet [EBHT 2011., I-9879. o.]
56. pontját, valamint a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 42. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Márpedig amennyiben a szóban forgó tagállam adóztatási joghatóságának gyakorlása – a harmadik tagállamban történő adóztatástól függetlenül – önmagában a gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás veszélyéhez vezet, az EUMSZ 63. cikk előírja ugyanezen állam részére, amely adómentességet hoz létre a belföldi társaságok által belföldi gazdasági szereplők részére fizetett osztalékok tekintetében, hogy részesítse egyenértékű bánásmódban a harmadik államban letelepedett gazdasági szereplők részére fizetett osztalékokat (lásd ebben az értelemben ítélet fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet 72. pontját, a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 60. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 57. pontját).
Márpedig az alapügyben szóban forgó nemzeti adójogszabály nem ír elő ilyen egyenértékű bánásmódot. Jóllehet ugyanis az említett jogszabály megelőzi a belföldi illetőségű befektetési alapok által kapott, belföldről származó osztalékok gazdasági kettős adóztatását azzal, hogy összehangolja az ilyen befektetési alapok befektetőinek helyzetét az egyéni befektetők helyzetével, nem küszöböli ki, és nem is enyhíti azt a kettős adóztatást, amelyet az ilyen osztalékokban való részesülés esetén a külföldi illetőségű befektetési alap elszenvedhet.
Másodszor emlékeztetni kell arra, hogy csak az alapügyben szóban forgó nemzeti adójogszabály által a kiosztott nyereség adóztatása tekintetében megállapított megkülönböztető szempontokat kell figyelembe venni annak mérlegelése során, hogy az eltérő bánásmód alá eső helyzetek objektíve összehasonlíthatók‑e (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 28. pontját).
E tekintetben kétségtelen, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti adójogszabály által megállapított egyetlen megkülönböztető kritérium a befektetési alap illetőségén alapul, mivel kizárólag a Lengyelországban letelepedett befektetési alapok élvezhetik az általuk kapott osztalékok forrásadó alóli mentességét. A belföldi illetőségű befektetési alapok által élvezett adómentesség ugyanis nem függ a felosztott jövedelmeknek az ilyen befektetési alapok befektetésijegy‑tulajdonosai szintjén történő adóztatásától.
E megkülönböztető kritériumra tekintettel egyedül a befektetési eszköz szintjén kell mérlegelni a helyzetek összehasonlíthatóságát, mivel a szóban forgó szabályozás nem veszi figyelembe a befektetésijegy‑tulajdonosok adójogi helyzetét (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott ítélet Santander Asset Management SGIIC és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 32., 39. és 41. pontját).
Következésképpen nem lehet helyt adni a német kormány által felhozott azon érvnek, amely szerint a korlátozás joghatásai általában semlegesíthetők azáltal, hogy a befektető az illetősége szerinti államban a személyes adótartozásával szemben beszámíthatja a külföldi illetőségű befektetési alap által megfizetett forrásadót, vagy ezen adót az illetősége szerinti tagállamban rá vonatkozó adóalap megállapítása során levonhatja.
Harmadszor az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a lengyel, a német, a spanyol, a francia, az olasz és a finn kormány, valamint a Bizottság észrevételeiből kitűnik, hogy a harmadik államban székhellyel rendelkező befektetési alap helyzete nem hasonlítható össze a Lengyelországban letelepedett, és a befektetési alapokról szóló törvény hatálya alá tartozó befektetési alapok helyzetével, sőt még a más tagállamokban székhellyel rendelkező befektetési alapok helyzetével sem.
Konkrétabban az Amerikai Egyesült Államokban székhellyel rendelkező befektetési alapok és az Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező befektetési alapok közötti különbség lényegében abban áll, hogy az utóbbiak az európai befektetési alapok létrehozására és működésére alkalmazandó egységes szabályozás, azaz a 2004. április 21‑i 2004/39/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (
HL L 145., 1. o.
) módosított, az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1985. december 20‑i 85/611/EGK tanácsi irányelv (ÁÉKBV) (
HL L 375., 3. o.
; a továbbiakban: ÁÉKBV irányelv) hatálya alá tartoznak, amelynek a követelményeit a befektetési alapokról szóló törvény lényegében átvette. Mivel kizárólag az e követelményeket tiszteletben tartó befektetési alapok élvezhetik a társasági adóról szóló törvényben előírt adómentességet, a külföldi illetőségű, az ÁÉKBV irányelv hatályán kívül eső befektetési alapok ily módon az uniós tagállamokban letelepedett befektetési alapok helyzetétől alapvetően eltérő jogi és ténybeli helyzetbe kerülnek.
Márpedig az a körülmény, hogy a külföldi illetőségű befektetési alapok nem képezik részét a befektetési alapok létrehozását és működését szabályozó, a belső jogba a befektetési alapokról szóló lengyel törvénnyel átültetett ÁÉKBV irányelv által felállított egységes uniós szabályozási keretnek, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az említett befektetési alapok helyzete eltérő. Amennyiben ugyanis az ÁÉKBV irányelv nem alkalmazandó a harmadik országokban letelepedett befektetési alapokra annál fogva, hogy kívül esnek az uniós jog hatályán, annak megkövetelése, hogy azokat a belföldi illetőségű befektetési alapokkal azonosan szabályozzák, a tőkemozgás szabadságát teljes mértékben megfosztaná hatékony érvényesülésétől.
Mindenesetre, ahogyan arra a főtanácsnok az indítványának 37. és 38. pontjában rámutatott, és ahogyan az a jelen ítélet 62. pontjában már szerepelt, amennyiben az alapügyben szóban forgó nemzeti adószabályozás által megállapított egyetlen megkülönböztető kritérium a befektetési alap illetőségén alapul, mivel kizárólag a Lengyelországban letelepedett befektetési alapok élvezhetnek adómentességet, az alapügy tekintetében a harmadik államokban letelepedett befektetési alapokra vonatkozó szabályozási keret és az Unión belül alkalmazott egységes szabályozási keret összehasonlítása irreleváns, mivel nem tartozik az alapügyben alkalmazandó szabályozás hatálya alá.
A fentiek alapján, figyelemmel a tagállam olyan adójogszabályára, mint a társasági adóról szóló törvény, amely elsődleges megkülönböztető szempontként a befektetési alapoknak a lengyel társaságok által számukra fizetett osztalék után forrásadó kivetését eredményező vagy azzal nem járó illetőségét rögzíti, a külföldi illetőségű befektetési alapok objektíve összehasonlítható helyzetben vannak azon befektetési alapokkal, amelyek székhelye lengyel területen található.
A fentiek megállapítását követően azt is meg kell vizsgálni, hogy az olyan nemzeti szabályozásból eredő korlátozást, mint az alapügybeli, igazolják‑e közérdeken alapuló nyomós okok (lásd a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 63. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A közérdeken alapuló nyomós ok fennállásáról
– Az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége olyan nyomós közérdeknek minősül, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását (a
C-493/09. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2011. október 6-án hozott ítélet [EBHT 2011., I-9247. o.]
42. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben, ahogyan az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, és ahogyan valamennyi kormány, valamint a Bizottság a Bírósághoz benyújtott észrevételei keretében állította, a harmadik államokkal való közigazgatási együttműködés olyan közös jogi kerete hiányában, mint amely hasonló az Unióban a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (
HL L 336., 15. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) által létrehozott együttműködéshez, a lengyel adóhatóság nem képes a külföldi illetőségű befektetési alap tekintetében annak ellenőrzésére, hogy tiszteletben tartották‑e a lengyel jogszabály által előírt különös feltételeket, és az említett alap fölött gyakorolt ellenőrzés terjedelmének és hatékonyságának az ÁÉKBV irányelv által az Unió tekintetében meghatározott megerősített együttműködési mechanizmusokhoz képest történő értékelésére.
Márpedig azon jogi eszköz hiányára vonatkozó érvet illetően, amely lehetővé tenné a lengyel adóhatóságok számára az Egyesült Államokban letelepedett befektetési alapok által annak megállapítása érdekében benyújtott bizonyítékok és információk ellenőrzését, hogy azok a Lengyelországban vagy más tagállamban letelepedett befektetési alapokkal összehasonlíthatók, először is rá kell mutatni, hogy az ÁÉKBV irányelv által a tagállamok között létrehozott információcsere‑mechanizmus az említett tagállamok befektetési alapokat érintő engedélyezési és felügyeleti hatóságai között azon feladataik teljesítésének biztosítása érdekében felállított együttműködési rendszer részét képezi, amelyek terjedelmét az említett irányelv 50. cikkének (5) bekezdése határozza meg.
E fent említett cikk szerint a bizalmas információhoz jutó illetékes hatóságok azt csak feladataik teljesítése során használhatják fel, azaz vagy annak ellenőrzése érdekében, hogy az ÁÉKBV‑k vagy az ezek üzleti tevékenységeihez hozzájáruló vállalkozások tevékenységének megkezdését szabályozó feltételek teljesülnek‑e, vagy hogy elősegítsék az üzleti tevékenység feltételeinek, az igazgatási és számviteli eljárások és a belső ellenőrzési mechanizmusok figyelemmel kísérését, illetve szankciókat alkalmazzanak vagy az illetékes hatóságok határozatai elleni államigazgatási jogorvoslatok során, vagy az ÁÉKBV irányelv 51. cikkének (2) bekezdése szerint indított peres eljárásokban.
Ezenkívül az ÁÉKBV irányelv ezen információcsere‑rendszerre vonatkozó egyéb rendelkezései a szakmai titok ezen összefüggésben való megőrzésének szükségességére helyezik a hangsúlyt.
Az ÁÉKBV irányelv 50. cikkének (5) bekezdéséből és az irányelv általános rendszeréből az következik, hogy az említett információcsere‑rendszer az említett rendelet által létrehozott felügyeleti rendszer részét képezi. Következésképpen a tagállamok közötti együttműködés e tervezett formája nem az adózás területét érinti, hanem kizárólag a befektetési alapok ÁÉKBV‑vel kapcsolatos tevékenységére vonatkozik.
Az ÁÉKBV irányelv tehát nem biztosíthat hatáskört a lengyel adóhatóság részére arra, hogy ellenőrzést végezzen vagy végeztessen annak megállapítása céljából, hogy a befektetési alapok eleget tettek‑e a befektetési alapokról szóló törvény alapján fennálló kötelezettségeiknek, mivel e hatáskör az említett irányelv által e jogkörrel felruházott felügyeleti hatóságoknak van fenntartva.
Az ÁÉKBV irányelv arra sem hatalmazhatja fel valamely tagállam felügyeleti hatóságát, hogy olyan információkat cseréljen az adóztatás helye szerinti tagállam felügyeleti hatóságával, amelyeket olyan ellenőrzések során szereztek, amelyeket az első hatóság végzett a területén letelepedett befektetési alapoknál, annak lehetővé tétele érdekében, hogy az adóztatás helye szerinti tagállam felügyeleti hatósága ezen információkat a nemzeti adóhatóságoknak átadja.
A fentiekből következik, hogy azon körülmény, miszerint az ÁÉKBV irányelv által létrehozott információcsere‑rendszer nem alkalmazható a külföldi illetőségű befektetési alapokra, nem igazolja az alapügyben szóban forgó korlátozást.
Ezenkívül azzal, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti adószabályozás kizárja a külföldi befektetési alapokat az adómentességből pusztán azzal az indokkal, hogy azok harmadik állam területén telepedtek le, nem ad lehetőséget ezen adóalanyok részére annak bizonyítására, hogy a befektetési alapokról szóló törvényben szereplőkkel egyenértékű követelményeknek felelnek meg.
Egyértelműen következik a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, hogy az uniós tagállamok viszonyában nem zárható ki eleve, hogy az adózó olyan releváns bizonyítékokat képes szolgáltatni, amelyek lehetővé teszik az adóztatás helye szerinti tagállam adóhatóságainak annak egyértelmű és pontos ellenőrzését, hogy az adózó az illetősége szerinti államban teljesíti a szóban forgó nemzeti jogszabályokban előírtakkal egyenértékű követelményeket (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 59. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben 2010. október 28‑án hozott ítélet 46. pontját).
Mindazonáltal a fenti ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik államok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi háttere (a fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 60. pontja;
C-540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 9-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-10983. o.]
69. pontja;
C-72/09. sz. Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-10659. o.]
40. pontja, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 65. pontja).
Rá kell ugyanis mutatni, hogy a tagállamok illetékes hatóságai közötti együttműködésnek a 77/799 irányelv által megállapított kerete nem áll fenn e hatóságok és a harmadik állam illetékes hatóságai között, ha az adott harmadik állam kölcsönös segítségnyújtásra egyáltalán nem vállalt kötelezettséget (a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 70. pontja, a fent hivatkozott Établissements Rimbaud ügyben hozott ítélet 41. pontja, valamint a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 66. pontja).
A fenti megállapításokból következik, hogy az adóellenőrzések hatékonysága megőrzésének szükségességére alapított igazolás csak akkor fogadható el, ha valamely tagállami szabályozás az adókedvezményt olyan feltételek teljesítésétől teszi függővé, amelyeknek a betartása csak harmadik állam illetékes hatóságai által nyújtott információk útján ellenőrizhető, mivel tekintettel e harmadik állam információnyújtásra vonatkozó egyezményes kötelezettségének hiányára, lehetetlennek bizonyul az információknak az utóbbitól való beszerzése (lásd a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 67. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Márpedig a jelen ítélet 82. pontjában említett ítélet alapjául szolgáló azon ügyekkel ellentétben, amelyek keretében egyáltalán nem állt fenn a szóban forgó harmadik államok információk nyújtására irányuló, egyezményből eredő kötelezettsége, és ezért a Bíróság kizárta az adózó azon lehetőségét, hogy maga szolgáltassa az érintett adók helyes megállapításához szükséges bizonyítékokat, az alapügy vonatkozásában a Lengyel Köztársaság és az Amerikai Egyesült Államok között olyan kölcsönös közigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó szabályozási keret áll fenn, amely lehetővé teszi azon információk cseréjét, amelyek az adójogszabályok alkalmazásához szükségesnek bizonyulnak.
Közelebbről ezen együttműködési keret a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 23. cikkéből és az adózási kérdésekben folytatott kölcsönös igazgatási jogsegélyről szóló, Strasbourgban 1988. január 25‑én kelt, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) és az Európa Tanács által kidolgozott egyezmény 4. cikkéből következik.
A fentiekből következik, hogy figyelembe véve a Lengyel Köztársaság és az Amerikai Egyesült Államok közötti fent említett azon egyezményből eredő kötelezettségek fennállását, amelyek közös jogi együttműködési keretet hoznak létre, és az érintett nemzeti hatóságok közötti információcsere mechanizmusairól rendelkeznek, eleve nem zárható ki, hogy az Amerikai Egyesült Államok területén letelepedett befektetési alapok kötelezhetők legyenek olyan releváns bizonyítékok szolgáltatására, amelyek lehetővé teszik a lengyel adóhatóságok számára az Amerikai Egyesült Államok illetékes hatóságaival együttműködésben annak ellenőrzését, hogy az említett befektetési alapok az Unió területén letelepedett befektetési alapokra alkalmazandó feltételekkel egyenértékű feltételek mellett végzik tevékenységüket.
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a Lengyel Köztársaság és az Amerikai Egyesült Államok közötti, azon egyezményből eredő kötelezettségek, amelyek közös jogi együttműködési keretet hoznak létre, és az érintett nemzeti hatóságok közötti információcsere mechanizmusairól rendelkeznek, ténylegesen lehetővé teszik‑e a lengyel adóhatóságok számára, hogy adott esetben ellenőrizzék az Amerikai Egyesült Államok területén letelepedett befektetési alapok által a tevékenységeik létrehozásának és gyakorlásának feltételeivel kapcsolatban nyújtott információkat annak megállapítása érdekében, hogy az uniós szabályozási kerettel egyenértékű szabályozási keretben működnek.
– Az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége
Azon érv alátámasztására, amely szerint az alapügyben szóban forgó nemzeti adójogszabályból eredő korlátozást az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolja, a lengyel kormány azt állítja, hogy az e jogszabályban előírt adómentesség szorosan kapcsolódik a befektetési alapok által befektetőik részére teljesített kifizetések adóztatásához. Az adórendszer koherenciája azt követeli meg, hogy a jövedelemszerzés tagállamától függetlenül biztosított legyen az adott adóalany jövedelmeinek egységes és tényleges adóztatása, amelynek során figyelembe veszik a más tagállamokban megfizetett adók összegét is.
Ezenkívül a német kormány azt állítja, hogy a harmadik országot érintő helyzetekben, többek között, amikor befektetési alapok érintettek, ki kell terjeszteni az adórendszer koherenciájának fogalmát, és együtt kell értékelni az adóztatás különböző szakaszait, feltéve hogy az osztalékokat külföldön letelepedett befektetésijegy‑tulajdonosok részére fizetik ki.
Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már kimondta, hogy az ilyen koherencia megőrzésének szükségessége igazolhat olyan szabályozást, amely az alapvető szabadságok korlátozásával járhat (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 50. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az ilyen igazolásra alapított érv helytállóságához ugyanakkor az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az szükséges, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani.
Márpedig ahogyan a jelen ítélet 62. pontjában már kifejtésre került, az alapügyben szóban forgó osztalékok forrásadó alóli mentességének nem feltétele az, hogy az érintett befektetési alap által kapott osztalékokat az újra kifizesse, és hogy azoknak az említett alap befektetésijegy‑tulajdonosai szintjén történő adóztatása lehetővé tegye a forrásadó alóli mentesség kompenzálását.
Ezenkívül, ahogyan azt a főtanácsnok indítványának 113. pontjában hangsúlyozta, az adórendszer koherenciája fogalmának a német kormány által javasolt kiterjesztett értelmezése azon a nem bizonyított előfeltevésen alapul, hogy a harmadik országok befektetési alapjainak befektetésijegy‑tulajdonosai szintén ebben az országban, vagy legalábbis a nemzeti területen kívül tartózkodnak. Márpedig az adórendszer koherenciája indokának vizsgálatát főszabály szerint egy és ugyanazon adórendszer vonatkozásában kell elvégezni.
Következésképpen a jelen ítélet 92. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett, a belföldi illetőségű befektetési alap által kapott, belföldről származó osztalékok forrásadó alóli mentessége és az említett osztalékoknak az említett befektetési alap befektetésijegy‑tulajdonosai jövedelmeként történő adóztatása között fennálló közvetlen kapcsolat hiányában az alapügyben szóban forgó nemzeti jogszabályt nem igazolhatja az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.
– Az adóztatási joghatóság megosztása és az adóbevételek megőrzése
A szóban forgó korlátozás igazolásának indokaként a német kormány arra hivatkozott, hogy fenn kell tartani az adóztatási joghatóságnak a Lengyel Köztársaság és az Amerikai Egyesült Államok közötti kiegyensúlyozott megosztását, valamint arra, hogy meg kell őrizni az adóbevételeket, amely indokokat együttesen kell vizsgálni, mivel a tekintetükben felhozott érvek hasonlók.
Egyrészről az adóztatási joghatóság megosztását illetően a német kormány arra hivatkozik, hogy az ezen igazolási okra vonatkozó ítélkezési gyakorlatot csak az Unión belüli helyzetekre kell alkalmazni, tekintettel arra, hogy a harmadik országból származó vagy oda irányuló tőkemozgások esetében az érintett személyek nem hivatkozhatnak a belső piac szabályaira, mivel a tagállam adójogi szuverenitásának a szabad tőkemozgás révén megvalósuló korlátozása automatikusan azzal a következménnyel jár, hogy az adóalapot harmadik országba helyezik át.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége igazolásként különösen akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 48. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mindazonáltal, ha valamely tagállam úgy döntött, hogy nem adóztatja a belföldi illetőségű kedvezményezett befektetési alapok belföldi eredetű osztalékait, nem hivatkozhat az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának követelményére a külföldi illetőségű befektetési alapok ilyen jövedelmei adóztatásának igazolása érdekében (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 48. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
E tekintetben nem állítható érvényesen az, hogy az említett ítélkezési gyakorlat nem alkalmazható a tagállamok és nem tagállamok közötti viszonyokra, mivel az ilyen kapcsolatokban fennálló kölcsönösség hiánya nem igazolhatja a tőkemozgások tagállamok és az említett harmadik államok közötti korlátozását (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 126. pontját).
Másrészről a nemzeti adóbevételek megőrzését illetően a német kormány azt állítja, hogy a tőke szabad mozgása nem kötelezheti a tagállamokat arra, hogy harmadik országok javára lemondjanak az adóbevételekről. A belső piac ugyanis a források Unión belüli hatékony elosztásának biztosítását célozza, az adósemlegességnek az említett piacon belül történő megőrzésével egyidejűleg. Márpedig a harmadik államok, amelyek nem képezik részét ennek a piacnak, ily módon nem kötelesek elfogadni az adóbevételek tagállamokkal szembeni hasonló elvesztését.
E tekintetben elegendő emlékeztetni arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdekű oknak, amely igazolhatna egy az alapvető szabadságok egyikével főszabály szerint ellentétes intézkedést (a fent hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 126. pontja).
Ezen ítélkezési gyakorlat alkalmazandó abban az esetben, ha az érintett tagállam egy másik tagállam javára mond le adóbevételeiről, valamint abban az esetben is, ha e lemondás valamely harmadik állam javára történik. Mindenesetre, ahogyan azt a főtanácsnok az indítványának 127. pontjában megjegyzi, a lengyel társaságok továbbra is a társasági adó alá esnek, és az uniós jog nem akadályozza meg az érintett tagállamot abban, hogy hosszabb távon lemondjon a kettős adóztatás elkerüléséről, arra kötelezve őt, hogy a kettős adóztatással járó helyzetek kiküszöbölését célzó intézkedéseket fogadjon el vagy tartson fenn.
A fentiekből következik, hogy az olyan nemzeti adójogszabályból következő korlátozás, mint amelyről az alapügyben is szó van, nem igazolható az érintett tagállam adóztatási joghatósága kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességével és az érintett tagállam adóbevételeinek megőrzésével.
A fenti megállapítások összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, mint az alapügybeli, amelynek értelmében az adott tagállamban letelepedett társaságok által harmadik országban található befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben, amennyiben az említett tagállam és a szóban forgó harmadik állam között kölcsönös közigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó olyan egyezményi kötelezettség áll fenn, amely lehetővé teszi a nemzeti adóhatóságok számára a befektetési alap által szolgáltatott információk ellenőrzését. A kérdést előterjesztő bíróság feladata az alapeljárás keretében annak vizsgálata, hogy az említett együttműködés keretében meghatározott információcsere‑mechanizmus ténylegesen lehetővé teszi‑e a lengyel adóhatóságok számára, hogy adott esetben ellenőrizzék az Amerikai Egyesült Államok területén letelepedett befektetési alapok által a tevékenységeik létrehozásának és gyakorlásának feltételeivel kapcsolatban nyújtott információkat annak megállapítása érdekében, hogy az uniós szabályozási kerettel egyenértékű szabályozási keretben működnek.
A jelen ítélet időbeli hatályáról
A lengyel kormány írásbeli észrevételeiben azt kérte a Bíróságtól, hogy korlátozza a jelen ítélet időbeli hatályát, amennyiben megállapítja, hogy az alapügybeli adójogszabály ellentétes az EUMSZ 63. cikkel és az EUMSZ 65. cikkel.
Kérelmének alátámasztására az említett kormány egyrészről felhívta a Bíróság figyelmét azon súlyos pénzügyi zavarok veszélyére, amelyekkel az ilyen megállapítást tartalmazó ítélet járna, figyelembe véve azon esetek jelentős számát, amikor a társasági adóról szóló törvény 22. cikkének (1) bekezdését alkalmazták. A lengyel kormány előadja, hogy a Lengyel Köztársaság jóhiszeműen állapította meg, hogy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései összhangban vannak az uniós joggal, mivel a Bizottság az említett rendelkezéseket nem a harmadik országok tekintetében megvalósuló szabad tőkemozgás szempontjából kérdőjelezte meg, hanem kizárólag az Unió és az EGT más tagállamai tekintetében.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint azon értelmezés, amelyet a Bíróság valamely uniós jogszabály kapcsán fejt ki az EUMSZ 267. cikkben rá ruházott hatáskör gyakorlása során, megmagyarázza és pontosítja e szabály jelentőségét és hatályát, amely szerint azt a hatálybalépésének időpontjától értelmezni és alkalmazni kell, illetőleg értelmezni és alkalmazni kellett volna. Ebből következik, hogy az így értelmezett szabályt a bíróság alkalmazhatja és alkalmaznia kell az értelmezés iránti kérelemről határozó ítélet előtt keletkezett és létrejött jogviszonyokkal kapcsolatban, ha egyebekben adottak a feltételek az említett szabály alkalmazásával kapcsolatos pernek a hatáskörrel rendelkező bíróság előtti megindításához (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 58. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság csak kivételesen, az uniós jogrendhez szorosan hozzátartozó jogbiztonság általános elvének alkalmazása útján korlátozhatja bármely érdekelt azon lehetőségét, hogy a jóhiszeműen létrejött jogviszonyok vitatása céljából a Bíróság által értelmezett rendelkezésre hivatkozzék. A Bíróság az érdekeltek jóhiszeműségére és a súlyos zavarok kockázatának fennállására vonatkozó két alapvető feltétel teljesülése esetén dönthet e korlátozásról (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 59. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Konkrétabban a Bíróság ezt a megoldást csak pontosan meghatározott körülmények között alkalmazta, így abban az esetben, amikor különösen az érvényes és hatályos szabályozás alapján jóhiszeműen létrejött jogviszonyok magas száma miatt súlyos gazdasági következmények felmerülésének kockázata állt fenn, és úgy tűnt, hogy a magánszemélyeket és a nemzeti hatóságokat az uniós rendelkezések hatályát illető objektív és jelentős bizonytalanság az uniós szabályozásnak meg nem felelő magatartásra indította, és amely bizonytalansághoz esetleg akár más tagállamok vagy a Bizottság magatartása is hozzájárult (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 60. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A lengyel kormánynak a meghozandó ítéletből eredő, a lengyel állam költségvetését esetlegesen érintő jelentős költségvetési kihatásokkal kapcsolatos érvét illetően az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nyomán hozott ítélet alapján valamely tagállamot érintő pénzügyi következmények önmagukban nem indokolják ezen ítélet időbeli hatályának korlátozását (a fent hivatkozott Santander Asset Management SGIIC és társai ügyben hozott ítélet 62. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig a lengyel kormány sem írásbeli észrevételeiben, sem pedig a tárgyaláson nem szolgáltatott olyan adatokat, amelyek lehetővé tennék a Bíróság számára annak értékelését, hogy e tagállam esetében ténylegesen fennáll‑e annak veszélye, hogy a meghozandó ítélet joghatásai gazdasági szempontból súlyosan érintik.
E tekintetben, és anélkül, hogy vizsgálni kellene, hogy a Lengyel Köztársaság jóhiszeműen állapította‑e meg, hogy a társasági adóról szóló törvény rendelkezései összhangban vannak az uniós joggal, nem lehet helyt adni az e tagállam által a jelen ítélet időbeli hatályának korlátozása érdekében előterjesztett kérelemnek, mivel nem tartalmaz olyan elemet, amely alátámasztaná azon érvelését, miszerint a jelen ítélet – amennyiben időbeli hatályát nem korlátoznák – súlyos pénzügyi zavarokat eredményezne.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

1)
A tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk alkalmazandó olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben is szó van, amikor valamely nemzeti adójogszabály alapján a valamely tagállamban letelepedett társaságok által a valamely harmadik államban letelepedett befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben, míg az említett tagállamban letelepedett befektetési alapok élvezik ezen adómentességet.

2)
Az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami adójogi szabályozás, mint az alapügybeli, amelynek értelmében az adott tagállamban letelepedett társaságok által harmadik országban található befektetési alap részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek adómentességben, amennyiben az említett tagállam és a szóban forgó harmadik állam között kölcsönös közigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó olyan egyezményi kötelezettség áll fenn, amely lehetővé teszi a nemzeti adóhatóságok számára a befektetési alap által szolgáltatott információk ellenőrzését. A kérdést előterjesztő bíróság feladata az alapeljárás keretében annak vizsgálata, hogy az említett együttműködés keretében meghatározott információcsere‑mechanizmus ténylegesen lehetővé teszi‑e a lengyel adóhatóságok számára, hogy adott esetben ellenőrizzék az Amerikai Egyesült Államok területén letelepedett befektetési alapok által a tevékenységeik létrehozásának és gyakorlásának feltételeivel kapcsolatban nyújtott információkat annak megállapítása érdekében, hogy az uniós szabályozási kerettel egyenértékű szabályozási keretben működnek.

Aláírások
(
*1
)   Az eljárás nyelve: lengyel.