CELEX: 62010CJ0492
Fiscalidad
Directiva 69/335/CEE
Impuestos indirectos
Concentración de capitales
Artículo 4, apartado 2, letra b)
Operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones
Incremento del patrimonio social
Prestación efectuada por un socio
Asunción de las pérdidas sufridas en virtud de una obligación anterior a éstas

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva
69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
(DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985
(DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre, por una parte, Immobilien Linz GmbH & Co. KG (en lo sucesivo,
«Immobilien Linz»), anteriormente Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (en lo sucesivo, «Immobilien Linz KEG»), y, por otra, el
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (administración tributaria de Freistadt Rohrbach Urfahr; en lo sucesivo, «Finanzamt»)
por la recaudación del impuesto sobre las aportaciones que grava la asunción por parte de la ciudad de Linz (Austria), socio
único de la referida sociedad, de las pérdidas sufridas por esta sociedad en 2006.

Marco jurídico

Normativa de la Unión
El artículo 1 de la Directiva 69/335 establece:
«Los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las
disposiciones de los artículos 2 al 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación.»
El artículo 3 de la referida Directiva define lo que ha de entenderse por sociedad de capital a los efectos de ésta. El apartado
2 de dicho artículo dispone:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades,
asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos. Sin embargo, un Estado miembro podrá no considerarlas como
tales para la percepción del impuesto sobre las aportaciones.»
A tenor del artículo 4, apartado 2, de la misma Directiva:
«Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984
estuviesen gravadas al tipo del 1 %:
[…]
b)      el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan
un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan
aumentar el valor de las partes sociales;
[...]»

Normativa austriaca
El artículo 2, apartados 2 y 4, de la Kapitalverkehrssteuergesetz (Ley del impuesto sobre los movimientos de capitales), en
su versión aplicable al litigio principal (BGBl. I, 52/2009; en lo sucesivo, «KVG»), establece:
«Están sujetas al impuesto sobre las aportaciones:
2.      las prestaciones realizadas por los socios de una sociedad de capital nacional derivadas de una obligación basada en la relación
societaria (por ejemplo, aportaciones adicionales o complementarias). Se equiparará a la prestación de un socio el hecho de
que una sociedad cubra con sus propios medios la obligación del socio;
[...]
4.      las siguientes prestaciones voluntarias de un socio a una sociedad de capital nacional, cuando la prestación sea susceptible
de incrementar el valor de los derechos societarios:
a)      aportaciones,
[…]»
El artículo 4 de la KVG, titulado «Sociedad de capital», dispone en su apartado 2:
«También se considerarán sociedades de capital en el sentido de la presente Ley:
1.      las sociedades comanditarias (“Kommanditgesellschafen”, “KG”) que cuenten entre sus socios colectivos una sociedad de capital;
2.      las sociedades comanditarias que operan pequeñas explotaciones (“Kommandit-Erwerbsgesellschaften”, “KEG”), que cuenten entre
sus socios colectivos una sociedad de capital;
[…]».

Litigio principal y cuestión prejudicial
El consejo municipal de la ciudad de Linz decidió, en la sesión de 16 de diciembre de 2004, la segregación del patrimonio
inmobiliario de la ciudad y la transmisión de las actividades corrientes de administración y explotación patrimonial a las
sociedades Immobilien Linz GmbH e Immobilien Linz KEG, actualmente Immobilien Linz. En dicha sesión también se decidió que,
a partir del ejercicio presupuestario del año 2005, la ciudad de Linz concedería a estas dos sociedades inmobiliarias una
aportación anual de socio por el importe previsto en la correspondiente previsión presupuestaria.
Mediante acto constitutivo de 22 de abril de 2005, se fundó Immobilien Linz KEG. La sociedad responsable ilimitadamente de
ella es Immobilien Linz GmbH, cuyo socio único es la ciudad de Linz. Ésta también es el único socio comanditario de Immobilien Linz.
El 21 de diciembre de 2005, el consejo de vigilancia de Immobilien Linz aprobó un plan de explotación para el ejercicio 2006.
En la misma fecha, la ciudad de Linz, representada por su alcalde, se obligó a pagar a dicha sociedad una aportación de socio
para cubrir sus pérdidas por el importe necesario aunque dentro del límite de 11.862.000 euros, tal como estaba previsto en
el referido plan de explotación. Dicha aportación se otorgó según lo acordado por el consejo municipal de 16 de diciembre
de 2004.
De hecho, para el ejercicio 2006 la ciudad de Linz concedió a Immobilien Linz, una aportación por importe de 11.645.290,17 euros.
Mediante resolución de 29 de enero de 2008, el Finanzamt fijó el impuesto sobre la aportación en 116.452,90 euros, es decir,
un 1 % de la aportación efectivamente otorgada. Esta resolución está motivada como sigue:
«Según reiterada jurisprudencia, las prestaciones de los socios en beneficio de su sociedad están sujetas al impuesto sobre
las aportaciones. Tan sólo no está sujeta al impuesto sobre las aportaciones la asunción de las pérdidas en el marco de un
contrato de transferencia de resultados de carácter duradero. En caso de promesa de financiación por un socio basada en un
plan de financiación detallado, las prestaciones subsiguientes no constituyen prestaciones obligatorias en el sentido del
artículo 2, apartado 2, de la KVG. Se trata de prestaciones de socio voluntarias, sujetas al impuesto sobre las aportaciones
en el sentido del artículo 2, apartado 4, letra a), de la KVG.»
Immobilien Linz interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente un recurso contra la referida resolución del Finanzamt porque,
mediante resolución del consejo municipal de 16 de diciembre de 2004 y mediante la resolución general por la que éste autoriza
la cobertura de las pérdidas relativas a la administración del patrimonio inmobiliario de la ciudad de Linz, ésta, en su condición
de socio, había contraído frente a Immobilien Linz una obligación de asumir las pérdidas nacida de la relación societaria.
El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, a los efectos de la existencia de un aumento del patrimonio social en el sentido
del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335, sobre el carácter determinante de las modalidades jurídicas
según las cuales el socio se obliga a cubrir las pérdidas futuras de la sociedad. En efecto, por una parte, la administración
tributaria austriaca y los órganos jurisdiccionales nacionales parten del principio de que la asunción de las pérdidas únicamente
no conlleva aumento del patrimonio social cuando se produce sobre la base de un contrato de transferencia de resultados. Por
otra parte, en la sentencia de 28 de marzo de 1990, Siegen (C‑38/88, Rec. p. I‑1447), el Tribunal de Justicia admitió como
único criterio para determinar si había o no aumento del patrimonio social la existencia previa de una obligación del socio
de cubrir las pérdidas, lo que implica que las pérdidas que la sociedad sufra posteriormente no tendrán incidencia alguna
sobre el nivel de su patrimonio social.
El órgano jurisdiccional remitente destaca que la contracción, antes del inicio de cada ejercicio presupuestario, de obligaciones
específicas de cobertura de las pérdidas en beneficio de Immobilien Linz por el importe determinado a tal efecto en la previsión
presupuestaria o el plan de explotación de dicha sociedad confiere a ésta un derecho que puede hacer valer ante los tribunales.
Lo mismo ocurre con la obligación contraída por el alcalde de la ciudad de Linz el 21 de diciembre de 2005.
En estas circunstancias, el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Incrementa el patrimonio social de una sociedad en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE
[…], la asunción de las pérdidas de una sociedad por parte del socio único, una entidad de Derecho público, cuyo órgano competente
encargó a su representante que concediera anualmente una aportación de socio para cubrir las pérdidas por el importe previsto
en la previsión presupuestaria o plan de explotación acordado por la sociedad antes del inicio del ejercicio?»

Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si únicamente la asunción de las pérdidas de
una sociedad por un socio en ejecución de un contrato de transferencia de resultados celebrado antes de sufrir las referidas
pérdidas es una operación que no aumenta el patrimonio social de dicha sociedad en el sentido del artículo 4, apartado 2,
letra b), de la Directiva 69/335, o si también es así en el supuesto de una asunción de las pérdidas en cumplimiento de una
obligación anterior del socio dirigida únicamente a garantizar la cobertura de las pérdidas futuras de dicha sociedad.
Procede recordar de entrada que, en virtud del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335, pueden gravarse con
el impuesto sobre las aportaciones las prestaciones de un socio que permitan a una sociedad de capital aumentar su patrimonio
social sin incrementar el capital social y que puedan aumentar el valor de las partes sociales.
Por lo que respecta al primer requisito, relativo al aumento del patrimonio social, procede recordar que, en la medida en
que éste se define como el conjunto de los bienes que los socios han puesto en común, con sus incrementos, el incremento del
patrimonio social comprende, en principio, cualquier forma de aumento del patrimonio social de una sociedad de capital (sentencia
de 30 de marzo de 2006, Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, Rec. p. I‑3009, apartado 34 y la jurisprudencia citada). De este modo,
el Tribunal de Justicia ha declarado que la asunción de las pérdidas de una sociedad por uno de sus socios constituye una
prestación que aumenta el patrimonio social de dicha sociedad en la medida en que lo sitúa al nivel que tenía antes de que
se produjeran las pérdidas (sentencia Siegen, antes citada, apartado 13).
Por lo que respecta al segundo requisito, relativo al aumento del valor de las partes sociales, procede señalar que, en la
medida en que la asunción de las pérdidas de una sociedad por uno de sus socios sitúa el patrimonio social al nivel que tenía
antes de que se produjeran dichas pérdidas, la referida operación contribuye al refuerzo de la capacidad económica de dicha
sociedad. Por lo tanto, ha de considerarse que tal asunción puede aumentar el valor de las partes sociales en el sentido del
artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335 (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de febrero de 1991,
Deltakabel, C‑15/89, Rec. p. I‑241, apartado 13, y Trave-Schiffahrtsgesellschaft, C‑249/89, Rec. p. I‑257, apartado 13).
De lo antedicho resulta que la asunción de las pérdidas de una sociedad por uno de sus socios aumenta el patrimonio social
de ésta en el sentido del artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335.
Sin embargo, en los apartados 13 y 14 de la sentencia Siegen, antes citada, el Tribunal Justicia declaró que, si bien la asunción
de las pérdidas que haya sufrido una sociedad por parte de un socio debe considerarse una prestación que aumenta el patrimonio
de esta sociedad, no es así cuando dicha asunción se produce en cumplimiento de un contrato de transferencia de resultados
celebrado antes de producirse dichas pérdidas. Este compromiso implica que las pérdidas que la sociedad sufra posteriormente
no tendrán incidencia alguna sobre el nivel de su patrimonio social.
De la sentencia Siegen, antes citada, se desprende que el Tribunal de Justicia ha admitido una excepción cuando el socio asume
las pérdidas en virtud de una obligación contraída antes de producirse dichas pérdidas, al implicar tal compromiso que las
pérdidas que la sociedad sufra posteriormente no tendrán incidencia alguna sobre el nivel de su patrimonio social. Esta interpretación
de la referida sentencia Siegen viene confirmada en la sentencia de 17 de septiembre de 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur
Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C‑392/00, Rec. p. I‑7397, apartado 21).
Esta excepción se justifica por el hecho de que, en virtud de la obligación asumida anteriormente por su socio, la sociedad
en cuyo beneficio se ha contraído tal obligación no podrá, sean cuales fueren los resultados de su actividad económica, registrar
pérdida alguna, puesto que éstas serán transferidas automáticamente a su socio. Por consiguiente, en un supuesto específico,
como el del litigio principal, en el que tal obligación ha sido contraída antes de comprobar las pérdidas de la sociedad,
consta que los resultados de la actividad económica de la sociedad no modificarán su capacidad económica.
En tales circunstancias, no está justificado gravar la operación de asunción de las pérdidas de dicha sociedad por un socio
con el impuesto sobre las aportaciones, puesto que no ha habido aumento del patrimonio social.
Procede responder a la cuestión planteada que el artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335 debe interpretarse
en el sentido de que la asunción de las pérdidas de una sociedad por un socio en cumplimiento de una obligación que éste haya
contraído antes de que se produzcan dichas pérdidas y que únicamente tiene por objeto garantizar la cobertura de éstas no
aumenta el patrimonio de dicha sociedad.

Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El artículo 4, apartado 2, letra b), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos
indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de
10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que la asunción de las pérdidas de una sociedad por un socio en cumplimiento
de una obligación que éste haya contraído antes de que se produzcan dichas pérdidas y que únicamente tiene por objeto garantizar
la cobertura de éstas no aumenta el patrimonio de dicha sociedad.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: alemán.