CELEX: 62010CJ0480
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Apmokestinimas
Direktyva 2006/112/EB
11 straipsnis
Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos galimybę sudaryti asmenų grupę, kuri gali būti laikoma atskiru PVM apmokestinamu asmeniu, turi tik finansų ir draudimo sektoriaus įmonės

Ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad sudariusi galimybę sudaryti asmenų grupę, kuri gali būti laikoma atskiru pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamu asmeniu (toliau atitinkamai – PVM grupė ir PVM), tik finansų ir draudimo paslaugų teikėjams, Švedijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
; toliau – PVM direktyva).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 11 straipsnyje nustatyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju [PVM] komitetu, kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
Švedijos teisė
Įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio Nr. 1994:200 (
Mervärdesskattelagen
, toliau – PVM įstatymas) 6 skyriaus 1 straipsnyje numatyta:
„Taikant šio įstatymo nuostatas, du ar daugiau ūkio subjektų šiame skyriuje nurodytomis aplinkybėmis gali būti laikomi atskiru ūkio subjektu (PVM grupe) ir tos PVM grupės vykdoma veikla gali būti laikoma atskira veikla.“
Šio įstatymo 6a skyriaus 2 straipsnyje patikslinama:
„PVM grupę gali sudaryti tik:
1)
mokesčių inspekcijos stebimi ūkio subjektai, vykdantys veiklą, kuri neapmokestinama dėl to, kad pagal 3 skyriaus 9 arba 10 straipsnius su ta veikla susijusi apyvarta yra neapmokestinama; ir
2)
ūkio subjektai, kurių pagrindinė paskirtis yra tiekti prekes ar teikti paslaugas šio straipsnio 1 punkte nurodytiems ūkio subjektams; arba
3)
ūkio subjektai, kurie yra komisionieriai ir komitentai, susaistyti atstovavimo ryšiais, kaip antai minimais Įstatymo dėl pajamų mokesčio (1999:1229) 36 skyriuje).“
Pagal PVM įstatymo 3 skyriaus 9 straipsnį bankinės ir finansų paslaugos bei operacijos, kuriomis vykdoma prekyba vertybiniais popieriais ir akcijomis ar panašūs sandoriai, yra neapmokestinami.
Be to, pagal to paties įstatymo 3 skyriaus 10 straipsnį neapmokestinamas ir draudimo bei perdraudimo paslaugų teikimas. Iš visų minėtų nuostatų galima daryti išvadą, kad iš esmės tik finansų ir draudimo sektoriaus įmonės gali sudaryti PVM grupę.
Ikiteisminė procedūra ir procesas Teisingumo Teisme
Manydama, kad PVM įstatymo nuostatos prieštarauja PVM direktyvos 11 straipsniui tiek, kiek schema, susijusi su PVM grupe, taikoma tik finansų ir draudimo paslaugų teikėjams, 2008 m. rugsėjo 23 d. Komisija pateikė oficialų pranešimą Švedijos Karalystei ir paprašė pateikti savo pastabas.
2008 m. lapkričio 19 d. atsakyme į oficialų pranešimą Švedijos institucijos tvirtino, kad PVM įstatymo nuostatos neprieštarauja PVM direktyvai.
Nepatenkinta šiuo atsakymu, 2009 m. lapkričio 20 d. Komisija pareiškė pagrįstą nuomonę, į kurią Švedijos Karalystė atsakė 2010 m. sausio 20 d. laišku, kuriame pabrėžė toliau palaikanti savo poziciją, nurodytą atsakyme į oficialų pranešimą.
Tokiomis aplinkybėmis Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.
2011 m. vasario 15 d. ir liepos 6 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimis Suomijos Respublikai ir Airijai buvo leista įstoti į bylą palaikyti Švedijos Karalystės reikalavimų.
Dėl ieškinio
Dėl priimtinumo
Šalių argumentai
Švedijos Karalystė nurodo, kad ieškiniui pagrįsti Komisija remiasi vienodo požiūrio principu, o pagrįstoje nuomonėje ji tvirtino, kad jos pateikiamas PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimas grindžiamas mokesčių neutralumo principu. Triplike Švedijos Karalystė teigia, kad taip ginčo dalykas buvo išplėstas, taigi ir pakeistas.
Suomijos Respublika mano, kad iš ikiteisminės procedūros ir šio ieškinio negalima aiškiai nustatyti, ar Komisija kaltina Švedijos Karalystę dėl mokesčių neutralumo principo ar vienodo požiūrio principo pažeidimo. Ji primena, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką, pirma, pagrindinės teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiamas ieškinys, turi būti aiškūs ir suprantami iš paties ieškinio teksto ir, antra, ginčo dalykas apibrėžiamas ikiteismine procedūra, todėl turi būti pagrįstas tais pačiais motyvais ir pagrindais kaip ir pagrįsta nuomonė.
Atsakydama į šiuos argumentus Komisija tvirtina, kad teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiamas ieškinys, aiškiai ir suprantamai matyti iš jos ieškinio. Neginčydama, kad finansų ir draudimo sektoriuje veiklą vykdančios Švedijos įmonės nekonkuruoja su kitomis Švedijos įmonėmis, veikiančiomis kituose sektoriuose, ji pripažįsta, jog mokesčių neutralumo principas, kuriuo rėmėsi ikiteisminėje procedūroje, netaikomas nagrinėjamu atveju. Tačiau ji mano, kad ieškiniui pagrįsti pateikusi argumentą, pagrįstą vienodo požiūrio principo pažeidimu, ji neišplėtė ir nepakeitė ginčo dalyko apibrėžto pagrįstoje nuomonėje.
Teisingumo Teismo vertinimas
Primintina, kad pagrindinės teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiamas ieškinys, turi aiškiai ir suprantamai išplaukti iš paties ieškinio teksto (žr., be kita ko, 2011 m. kovo 24 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
,
C-400/08, Rink. p. I-1915
, 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Šiuo atveju Komisijos ieškinys, iš kurio aiškiai matyti, kad jis grindžiamas ne mokesčių neutralumo principo, o vienodo požiūrio principo pažeidimu, atitinka šį reikalavimą.
Taip pat primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 258 straipsnio pagrindu pareikšto ieškinio dalyką apibrėžia šioje nuostatoje numatyta ikiteisminė procedūra. Taigi ieškinys turi būti grindžiamas tais pačiais motyvais ir pagrindais kaip ir pagrįsta nuomonė. Tačiau šis reikalavimas negali reikšti, kad kiekvienu atveju pagrįstos nuomonės rezoliucinėje dalyje nurodyti kaltinimai ir ieškinio reikalavimai privalo visiškai sutapti, su sąlyga, kad pagrįstoje nuomonėje apibrėžtas ginčo dalykas nebuvo išplėstas arba pakeistas (žr., be kita ko, 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
,
C-139/00, Rink. p. I-6407, 18
ir 19 punktus ir 2010 m. lapkričio 18 d. Sprendimo
Komisija prieš Portugaliją
,
C-458/08, Rink. p. I-11599, 43
ir 44 punktus).
Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką mokesčių neutralumo principas yra vienodo požiūrio principo, kuriuo reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, nebent tai objektyviai pateisinama, išraiška PVM srityje. Vis dėlto, nors mokesčių neutralumo principo pažeidimas yra galimas tik tarp konkuruojančių ūkio subjektų, bendrojo vienodo požiūrio principo pažeidimas mokesčių srityje gali pasireikšti ir kitais ūkio subjektų, kurie iš esmės nebūtinai yra konkurentai, tačiau vis dėlto yra kitais aspektais panašioje padėtyje, diskriminacijos būdais (šiuo klausimu žr. 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo
Marks & Spencer
,
C-309/06, Rink. p. I-2283, 49
ir 51 punktus).
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad mokesčių srityje vienodo požiūrio principas nesutampa su mokesčių neutralumo principu. Todėl ieškinyje tvirtindama, kad PVM įstatymas tiek, kiek pagal jį galimybę sudaryti PVM grupę turi tik finansų ir draudimo sektoriaus įmonės, yra nesuderinamas su vienodo požiūrio principu, nors pagrįstoje nuomonėje šiuo atžvilgiu rėmėsi mokesčių neutralumo principu, Komisija išplėtė ginčo dalyką.
Todėl Komisijos ieškinys nepriimtinas tiek, kiek jis grindžiamas vienodo požiūrio principo pažeidimu. Likusi ieškinio dalis priimtina.
Dėl esmės
Šalių argumentai
Komisija mano, kad Švedijos PVM įstatymo nuostatos prieštarauja PVM direktyvos 11 straipsniui tiek, kiek jų taikymo sritis apima tik finansų ir draudimo sektoriaus įmones.
Ji tvirtina, kad nacionalinė schema, susijusi su PVM grupėmis, turi būti taikoma visoms toje valstybėje narėje įsteigtoms įmonėms, neatsižvelgiant į jų vykdomos veiklos rūšį. Iš tiesų, anot Komisijos, kadangi bendra PVM sistema yra vienoda, nustatant specialią schemą šioje sistemoje ji iš esmės turi būti taikoma bendrai.
Tokį PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimą pagrindžia pats šios nuostatos tekstas, kuriame nėra nieko, kas rodytų, kad valstybė narė gali taikyti jos numatytą schemą tik tam tikro sektoriaus įmonėms. Be to, jis atitinka šios nuostatos tikslą, nurodytą pasiūlymo [COM(73) 950 final], kuriuo remiantis buvo priimta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), motyvuojamoje dalyje ‐ siekiant supaprastinti administravimą ar kovoti su piktnaudžiavimu leisti valstybėms narėms nelaikyti atskirais apmokestinamais asmenimis tų asmenų, kurių savarankiškumas yra vien teisinis.
Be to, nors Komisija pripažįsta, kad nagrinėjamu atveju neatrodo, jog mokesčių neutralumo principas būtų taikomas, ji tvirtina, kad Švedijos schema, susijusi su PVM grupėmis, vis dėlto prieštarauja vienodo požiūrio principui. Iš tiesų dėl šios schemos palankiau vertinamos finansų ir draudimo sektoriaus įmonės, palyginti su įmonėmis, veikiančiomis kituose sektoriuose. Komisija pažymi, kad Švedijos Karalystė neįrodė, nei kad finansų ir draudimo sektoriaus įmonių padėtis nėra panaši, palyginti su kitų sektorių įmonių padėtimi, nei kad minėtos schemos taikymas tik šioms įmonėms yra objektyviai pateisinamas.
Švedijos Karalystė ginčija įsipareigojimų neįvykdymą, kuriuo ji kaltinama. Anot jos, Švedijos PVM įstatymo nuostatos neprieštarauja PVM direktyvos 11 straipsniui.
Pirmiausia ji nurodo, kad remdamasi PVM direktyvos 11 straipsniu 1998 m. suteikė galimybę finansų ir draudimo sektoriaus įmonėms sudaryti PVM grupes. Manydama, kad tai principo, pagal kurį visi apmokestinamųjų asmenų atliekami sandoriai yra apmokestinami, išimtis, ji nustatė šią galimybę tik sritims, kuriose to labiausiai reikėjo. Taigi ji nusprendė, kad PVM grupę gali sudaryti kredito įstaigos, investicijų bendrovės, draudimo įmonės, įmonės, vykdančios neapmokestinamą finansinę veiklą, ir įmonės, kurios iš esmės tiekia prekes ir teikia paslaugas finansų įmonėms.
Šios galimybės suteikimas finansų ir draudimo sektoriui buvo laikomas labai tinkamu dėl to, kad šio sektoriaus įmonių veikla dažnai yra paskirstyta keliems skirtingiems juridiniams asmenims. Kadangi tarp tos pačios grupės bendrovių sandoriai vykdomi dažnai ir finansų įmonės iš esmės vykdo neapmokestinamą veiklą, grupės vidaus sandorių apmokestinimo PVM našta šiame sektoriuje būtų labai didelė. Šios įmonės turėtų labai konkuruoti su įmonėmis, įsteigtomis kitose valstybėse narėse. Be to, siekiant užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą galimybė sudaryti PVM grupę buvo apribota taip, kad apimtų įmones, kurios yra tiesiogiai ar netiesiogiai stebimos mokesčių inspekcijos ir kurioms dėl to taikoma viešosios kontrolės sistema.
Priešingai nei Komisija, Švedijos Karalystė mano, kad PVM direktyvos 11 straipsnį reikia aiškinti taip, jog šia nuostata leidžiama, kad nacionalinė schema, susijusi su PVM grupėmis, būtų taikoma tik įmonėms, priklausančioms tam tikram sektoriui.
Iš tiesų, kadangi bendra PVM sistema yra vienoda sistema, pagrįsta pagrindiniu bendro ir visuotinai taikomo PVM principu, PVM direktyvos 11 straipsnis yra nukrypti leidžiančios nuostatos pobūdžio, nes pagal jį įmonių grupėje atliekami sandoriai gali būti neapmokestinami. Taigi šį straipsnį reikia aiškinti siaurai.
Nei iš PVM direktyvos 11 straipsnio teksto, nei iš jo tikslų nematyti, kad valstybei narei taikant šią nuostatą galimybė priklausyti PVM grupei turi būti suteikiama visoms jos teritorijoje įsteigtoms įmonėms. Pirma, kadangi šioje nuostatoje nėra patikslinimo, tai šiuo atžvilgiu patvirtina valstybių narių diskreciją tiksliau apibrėžti jos teritorijoje įsteigtus asmenis, kuriems suteikiama ši galimybė. Antra, administracinio supaprastinimo ir kovos su piktnaudžiavimu tikslai netaikomi visoms įmonėms, ir suteikus visiems galimybę sudaryti PVM grupę išaugtų piktnaudžiavimo pavojus, o tai prieštarautų vienam iš siekiamų tikslų.
Be to, Švedijos PVM įstatymas neprieštarauja nei mokesčių neutralumo principui, nei vienodo požiūrio principui. Iš tiesų, pirma, kadangi finansų ir draudimo sektoriaus įmonės konkuruoja tik tarpusavyje, šiuo įstatymu neiškraipoma konkurencija. Antra, šių įmonių padėtis nėra panaši į kitų sektorių įmonių padėtį. Be to, galimybės sudaryti PVM grupę ribojimas pagrįstas objektyviomis priežastimis.
Kaip ir Švedijos Karalystė, Suomijos Respublika mano, kad PVM direktyvos 11 straipsnio tekstas neleidžia šios nuostatos aiškinti taip, jog schema, susijusi su PVM grupėmis, turi būti taikoma visuotinai. Ji mano, kad Švedijos PVM įstatymas taip pat atitinka bendros PVM sistemos vienodumo tikslą, o Komisijos pateiktas minėto 11 straipsnio aiškinimas jo neatitinka, nes šiuo tikslu reikalaujama, kad PVM direktyvoje leidžiamų specialių schemų, kuriomis nukrypstama nuo jos bendrų nuostatų, taikymo apimtis būtų kuo labiau ribojama. Anot jos, schemos, susijusios su PVM grupėmis, taikymo srities ribojimui negali būti taikoma jokia kita sąlyga, nei sąlyga laikytis mokesčių neutralumo principo. Taigi šios schemos nustatymu tik finansų ir draudimo sektoriaus įmonėms neprieštaraujama nei šiam principui, nei bet kuriuo atveju vienodo požiūrio principui.
Suteikus galimybę pateikti pastabas žodžiu per posėdį Airija tvirtino, kad PVM direktyvos 11 straipsnyje neįtvirtinta išimtis ir kad jame nenustatytos pareigos valstybėms narėms.
Teisingumo Teismo vertinimas
Kadangi Švedijos Karalystės įsipareigojimų neįvykdymas, kuriuo ją kaltina Komisija, priklauso nuo PVM direktyvos 11 straipsnio, dėl kurio šalys išreiškė skirtingas pozicijas, aiškinimo, pirmiausia primintina, kad siekiant nustatyti Sąjungos teisės nuostatos taikymo apimtį reikia atsižvelgti ir į jos formuluotę, kontekstą ir tikslus. Be to, laikantis vienodo Sąjungos teisės taikymo ir lygybės principo reikalavimų, tuomet, kai Sąjungos teisės nuostatos aiškiai nenurodo valstybių narių teisės, taikomos norint nustatyti jų prasmę ir apimtį, jos reikšmė visoje Europos Sąjungoje paprastai turi būti aiškinama autonomiškai ir vienodai (2009 m. spalio 29 d. Sprendimo
NCC Construction Danmark
,
C-174/08, Rink. p. I-10567, 23
ir 24 punktai).
Siekiant vienodai taikyti PVM direktyvą ypač svarbu, kad jos III antraštinėje dalyje pateikiama „apmokestinamojo asmens“ sąvoka būtų aiškinama autonomiškai ir vienodai. Šiomis aplinkybėmis toks PVM direktyvos 11 straipsnio aiškinimas valstybėms narėms yra privalomas, neatsižvelgiant į schemos, kuri jame numatyta, neprivalomą pobūdį, siekiant išvengti, kad įgyvendinama ši schema būtų skirtingai taikoma skirtingose valstybėse narėse.
Šiuo klausimu iš PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad pagal ją kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais. Šiame straipsnyje nėra nustatytų jokių kitų jo taikymo sąlygų (2013 m. balandžio 9 d. Sprendimo
Komisija prieš Airiją
, C-85/11, 36 punktas). Jame taip pat nenumatyta galimybė valstybėms narėms taikyti kitas sąlygas ūkio subjektams, kaip antai vykdyti tam tikros rūšies veiklą ar priklausyti tam tikram veiklos sektoriui, kad jie galėtų sudaryti PVM grupę.
Nei iš PVM direktyvos 11 straipsnio teksto, nei iš jo konteksto, t. y. minėtos direktyvos III antraštinės dalies, nematyti, kad minėtas straipsnis yra nukrypti leidžianti ar speciali nuostata, kuri turi būti aiškinama siaurai, kaip siūlo Švedijos Karalystė ir Suomijos Respublika.
Dėl PVM direktyvos 11 straipsniu siekiamų tikslų iš Komisijos pasiūlymo, kuriuo remiantis buvo priimta Šeštoji direktyva 77/388, motyvuojamosios dalies matyti, kad priimdamas jos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą, kuri buvo pakeista minėtu 11 straipsniu, Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo leisti valstybėms narėms sistemiškai nesieti apmokestinamojo asmens statuso tik su vien teisine savarankiškumo sąvoka arba siekiant administracinio supaprastinimo, arba norint išvengti kai kurių piktnaudžiavimo atvejų, pavyzdžiui, įmonės padalijimo keliems apmokestinamiesiems asmenims, ketinant pasinaudoti specialia schema (minėto Sprendimo
Komisija prieš Airiją
47 punktas).
PVM direktyvos 11 straipsnio antroje pastraipoje valstybėms narėms taip pat leidžiama imtis visų priemonių, kurių reikia siekiant užkirsti kelią galimam mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šio straipsnio pirma pastraipa. Tačiau tokių priemonių gali būti imamasi tik laikantis Sąjungos teisės. Taigi tik su šia sąlyga valstybės narės gali apriboti minėtame 11 straipsnyje numatytos schemos taikymą, siekdamos kovoti su sukčiavimu ar mokesčių vengimu.
Nagrinėjamu atveju, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 26 punkte, Švedijos Karalystė tvirtina, kad, siekdama užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui, ji nusprendė, jog pagal PVM direktyvos 11 straipsnio antrą pastraipą sudaryti PVM grupę gali tik įmonės, kurios yra tiesiogiai ar netiesiogiai stebimos mokesčių inspekcijos ir kurioms dėl to taikoma viešosios kontrolės sistema. Pažymėtina, kad Komisija įtikinamai neįrodė, kad atsižvelgiant į kovą su sukčiavimu ir mokesčių vengimu ši priemonė yra nepagrįsta.
Taigi reikia konstatuoti, kad Komisija neįrodė, jog PVM direktyvos 11 straipsnyje numatytos schemos taikymas tik finansų ir draudimo sektoriaus įmonėms prieštarauja Sąjungos teisei.
Tuo remiantis ir atsižvelgiant į tai, kad Komisijos ieškinys nepriimtinas tiek, kiek jis grindžiamas vienodo požiūrio principo pažeidimu, jos ieškinį reikia atmesti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Teisingumo Teismo Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Švedijos Karalystė reikalavo priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Komisija pralaimėjo bylą, pastaroji turi jas padengti. Remiantis to paties reglamento 140 straipsnio 1 dalimi, pagal kurią į bylą įstojusios valstybės narės pačios padengia savo išlaidas, reikia nuspręsti, kad Airija ir Suomijos Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1.
Atmesti ieškinį.

2.
Priteisti iš Europos Komisijos bylinėjimosi išlaidas.

3.
Airija ir Suomijos Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.