CELEX: 62010CJ0444
Käibemaks
Kuues direktiiv
Artikli 5 lõige 8
Mõiste "kogu vara või selle osa üleandmine"
Kaubavaru ja kaupluse sisustuse omandiõiguse üleandmine samaaegselt kaupluseruumide üürile andmisega

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate
käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145,
lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 5 lõiget 8.
Taotlus on esitatud kassatsioonimenetluses, mille pooled on Finanzamt Lüdenscheid (maksuhaldur, edaspidi „Finanzamt”) ja C. Schriever
ning mis puudutab käibemaksu korrigeerimise teadet, milles Finanzamt kvalifitseeris C. Schrieveri poolt kaupluse kaubavarude
ja sisustuse võõrandamise käibemaksuga maksustatavaks tehinguks.

Õiguslik raamistik

Kuues direktiiv
Kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest
riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
Direktiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt on „kaubatarne” materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
Nimetatud direktiivi artikli 5 lõige 8 sätestab:
„Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid käsitada,
et kaubatarnet ei ole toimunud ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Vajaduse korral võivad liikmesriigid
võtta vajalikke meetmeid konkurentsi moonutamise vältimiseks juhtudel, kus saajale maksukohustus täies ulatuses ei laiene.”
Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 5 järgi kohaldatakse direktiivi artikli 5 lõiget 8 „samal viisil ka teenuste osutamise
suhtes”.

Siseriiklik õigus
1993. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1993,
BGBI
. 1993 I, lk 565, edaspidi „UStG”) § 1 lõike 1 punkti 1 esimese lause kohaselt maksustatakse käibemaksuga ettevõtja poolt
tema majandustegevuse raames tasu eest riigi territooriumil kauba tarnimine ja teenuste osutamine.
UStG § 1 lõige 1a, mille eesmärk on võtta siseriiklikkusse õigusesse üle kuuenda direktiivi artikli 5 lõige 8 ja artikli 6
lõige 5, sätestab:
„Käibemaksuga ei maksustata tehinguid, mida tehakse ettevõtte võõrandamisel teisele ettevõtjale seoses viimase majandustegevusega.
Ettevõtte võõrandamisega on tegemist juhul, kui kogu ettevõte või ettevõtte iseseisev struktuuriüksus antakse üle tasuta või
tasu eest või äriühingu kapitali sissemaksena. Omandajast ettevõtja on üleandja õigusjärglane.”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
C. Schriever tegeles kuni 30. juunini 1996 tema omandis olevates kaupluseruumides sporditarvete jaemüügiga. Sellest kuupäevast
alates andis ta kaupluse kaubavaru ja sisustuse üle Sport S. GmbH‑le (edaspidi „Sport S.”) koguhinnaga 455 000 Saksa marka,
ilma et selle tehinguga seoses väljastatud arvel oleks olnud ära märgitud käibemaks.
Samal ajal andis C. Schriever kaupluseruumid, kus nimetatud äritegevus aset leidis, Sport S‑ile alates 1. augustist 1996 tähtajatult
üürile. Üürilepingu kohaselt võis kumbki pool siiski lepingu üles öelda hiljemalt iga kvartali kolmandaks tööpäevaks, kusjuures
üürisuhe oleks lõppenud järgmise kvartali lõpus.
Sport S. tegeles sporditarvete jaemüügiga kuni 31. maini 1998.
C. Schriever käsitas kaubavarude ja kaupluse sisustuse võõrandamist kogu ettevõtte võõrandamisena, mida UstG § 1 lõike 1a
kohaselt käibemaksuga ei maksustata. Seetõttu jättis ta sellest müügitehingust saadud summa 1996. aasta käibedeklaratsioonis
deklareerimata.
Finanzamt oli seevastu seisukohal, et kogu ettevõtte võõrandamise tingimused ei ole täidetud, kuna kinnisasi kui ettevõtte
oluline osa ei olnud Sport S‑ile üle antud vara hulgas. Finanzamt kvalifitseeris selle võõrandamistehingu 1996. aasta käibemaksu
korrigeerimise teates maksustatavaks tehinguks ja määras kindlaks sellest tuleneva käibemaksusumma.
Finanzgericht, kes rahuldas C. Schrieveri poolt Finanzamti otsuse peale esitatud kaebuse, leidis kõiki juhtumi asjaolusid
arvesse võttes, et vaidlusalune tehing on kogu ettevõtte võõrandamine UStG § 1 lõike 1a tähenduses, kuna esiteks jätkas Sport S.
tegelikult C. Schrieveri äritegevust ja teiseks ei ole antud küsimuses asjassepuutuv pelgalt teoreetiline võimalus üürileping
igal ajal üles öelda.
Finanzamt esitas selle otsuse peale Bundesfinanzhofile kassatsioonkaebuse, väites, et seaduses sätestatud ülesütlemistähtajaga
sõlmitud üürileping ei taga äritegevuse püsivat jätkamist, kuna ilma kaupluseruumideta ei ole jaemüügiga tegelemine võimalik.
Bundesfinanzhof tuletab oma otsuses meelde, et selle kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võib võõrandamist pidada kogu
ettevõtte võõrandamiseks, vaatamata asjaolule, et ettevõtte teatud olulised osad ei ole tehinguga hõlmatud, juhul kui ettevõtjal
on siiski võimalik neid ettevõtte olulisi osi oma äritegevuses ettevõtte tegevuse püsikindlaks jätkamiseks pikema aja jooksul
kasutada. See kohus märgib, et tema arvates on kümneks aastaks sõlmitud üürileping piisav, et ettevõtte olulisi osi oleks
võimalik kasutada pikema aja jooksul, samas kui Finanzgericht Baden-Württemberg leidis oma jõustunud kohtuotsuses, et ettevõtte
sellise kinnisasja üürile andmisest viieks aastaks, mille omanik võõrandaja oli, ei piisa selleks, et ettevõtte äritegevust
saaks pidada „jätkunuks”.
Bundesfinanzhofi arvates on põhikohtuasja asjaolud siiski erilised, kuna kumbki pool võis tähtajatu üürilepingu lühikese etteteatamisajaga
üles öelda.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas juhul, kui ettevõtja annab omandajale üle omandiõiguse oma jaemüügikaupluse kaubavarudele ja sisustusele, kuid tema omandis
olevad kaupluseruumid annab omandajale vaid üürile, on tegemist kogu vara „üleandmisega” […] kuuenda direktiivi artikli 5
lõike 8 tähenduses?
2.      Kas seejuures omab tähtsust asjaolu, et kaupluseruumide kasutamise õigus on antud pikaajalise üürilepinguga või see, et kumbki
pool võib üürilepingu lühikese etteteatamistähtajaga üles öelda?”

Eelotsuse küsimused
Eelotsuse küsimustega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi
artikli 5 lõiget 8 tuleb tõlgendada nii, et kogu vara või selle osa üleandmisega on tegemist juhul, kui jaemüügikaupluse kaubavaru
ja sisustuse omandiõigus antakse üle samaaegselt selle kaupluse ruumide suhtes omandajaga tähtajatu üürilepingu sõlmimisega,
kusjuures mõlemad pooled võivad üürilepingu lühikese etteteatamistähtajaga üles öelda.
Kõigepealt tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 esimese lause kohaselt võivad liikmesriigid kogu vara
või selle osa üleandmisel pidada kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Seega
juhul, kui liikmesriik seda õigust kasutab, ei peeta kogu vara või selle osa üleandmist kaubatarneks kuuenda direktiivi tähenduses
ja see ei kuulu niisiis selle direktiivi artikli 2 kohaselt käibemaksuga maksustamisele (vt selle kohta 22. veebruari 2001. aasta
otsus kohtuasjas C‑408/98: Abbey National, EKL 2001, lk I‑1361, punkt 30; 27. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑497/01:
Zita Modes, EKL 2003, lk I‑14393, punkt 29, ja 29. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑29/08: SKF, EKL 2009, lk I‑10413,
punkt 36).
Kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 teise lause kohaselt võivad liikmesriigid arvata kogu vara üleandmise kaubatarne mittetoimumise
eeskirja kohaldamisalast välja juhul, kui vara omandab isik, kes ei ole maksukohustuslane selle direktiivi tähenduses või
kes tegutseb maksukohustuslasena üksnes oma majandustegevuse ühe osa piires, kui see on vajalik konkurentsi moonutamise vältimiseks.
Nimetatud sätet tuleb tõlgendada nii, et see täpsustab ammendavat loetelu tingimustest, mille esinemisel võib liikmesriik,
kes selle lõike esimeses lauses ette nähtud õigust kasutab, piirata kaubatarne mittetoimumise eeskirja kohaldamisala (eespool
viidatud kohtuotsus Zita Modes, punkt 30).
Veel on Euroopa Kohus seoses kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 esimeses lauses sisalduva mõistega „kogu vara või selle
osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmine” juba märkinud, et see on liidu õiguse autonoomne
mõiste, mida tuleb kogu liidus ühetaoliselt tõlgendada. Kuna kuuendas direktiivis ei ole antud selle mõiste määratlust ega
tehtud sõnaselget viidet liikmesriikide õigusele, tuleb selle sisu ja ulatus välja selgitada lähtuvalt sätte kontekstist ja
asjaomase õigusaktiga taotletavast eesmärgist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Zita Modes, punktid 32–35).
Just kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 konteksti ja selle direktiiviga taotletavat eesmärki silmas pidades on Euroopa Kohus
leidnud, et kõnesoleva sättega lubatakse liikmesriikidel muuta ettevõtete või ettevõtete osade üleandmine kergemaks, seda
lihtsustades ja vältides ülevõtja rahapositsiooni koormamist sellise ülemäärase maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu
mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks (eespool viidatud kohtuotsus Zita Modes, punkt 39).
Lisaks on Euroopa Kohus sedastanud, et seda eesmärki silmas pidades tuleb mõistet „kogu vara või selle osa […] üleandmine”
tõlgendada nii, et see laieneb sellise ettevõtte või ettevõtte iseseisva osa üleandmisele, mille koosseisus on materiaalne
vara või vajaduse korral immateriaalne vara, mis koos moodustavad iseseisvat majandustegevust teostava ettevõtte või ettevõtte
osa, kuid ei hõlma pelgalt sellist kauba võõrandamistehingut nagu kaubavarude müük (vt eespool viidatud kohtuotsused Zita
Modes, punkt 40, ja SKF, punkt 37).
Eeltoodust tuleneb, et selleks, et saaks tuvastada ettevõtte või ettevõtte iseseisva osa üleandmise kuuenda direktiivi artikli 5
lõike 8 tähenduses, peavad üle antud vara osad tervikuna võimaldama iseseisva majandustegevuse jätkamist.
Küsimust, kas üleantud vara tervikuna peab koosnema nii vallasvarast kui ka kinnisvarast, tuleb analüüsida asjaomase majandustegevuse
sisust lähtudes.
Juhul kui majandustegevuseks ei ole vaja kasutada konkreetseid ruume või selliseid ruume, mis on varustatud selle majandustegevuse
jätkamiseks vajaliku püsisisseseadega, võib kogu vara üleandmisega kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 tähenduses olla tegemist
ka siis, kui kinnisasja omandiõigust üle ei anta.
Üleandmist nimetatud sätte tähenduses ei saa aga pidada toimunuks, ilma et äriruumid läheksid omandaja valdusesse, kui majandustegevus
seisneb vallas‑ ja kinnisvara lahutamatu terviku käitamises. Eeskätt juhul, kui äriruumid on varustatud majandustegevuse jätkamiseks
vajaliku püsisisseseadega, peab kinnisasi olema üleantud vara hulgas, et tegemist oleks kogu vara või selle osa üleandmisega
kuuenda direktiivi tähenduses.
Samuti võib vara üleandmisega olla tegemist, kui äriruumid lähevad omandaja käsutusse üürilepinguga või kui viimase enda käsutuses
on sobiv kinnisasi, kuhu on võimalik üleantud vara üle viia ja kus tal on võimalik jätkata asjaomase majandustegevuse teostamist.
Mis tahes muu tõlgenduse tulemus oleks see, et meelevaldselt tehtaks vahet esiteks sellistel võõrandamistel, mille korral
on ruumid, kus võõrandatav ettevõte või selle osa asub, võõrandaja omandis, ja teiseks sellistel võõrandamistel, mille korral
võõrandajal on nendele ruumidele õigus üksnes üürilepingu alusel. Nimelt ei lase ei kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 sõnastus
ega selle eesmärk oletada, et viimased ei või üle anda kogu vara selle sätte tähenduses.
Peale selle võib ettevõtte või selle osa üleandmisel tasumisele kuuluv käibemaks olla omandaja jaoks asjaomase ettevõtte rahalisi
vahendeid arvesse võttes märkimisväärselt suureks maksukoormaks, isegi kui kogu üleantava vara koosseisus ei ole kinnisasju.
Niisiis on kõnesoleva sätte eesmärgiga, nagu seda on selgitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 23, kooskõlas see, kui maksualast
erikohtlemist võimaldatakse ka siis, kui samaaegselt kogu vara üleandmisega sõlmitakse äriruumide üürileping (vt selle kohta
eespool viidatud kohtuotsus Zita Modes, punkt 41).
Eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb hinnata kõiki asjaomast tehingut iseloomustavaid faktilisi asjaolusid tervikuna selleks,
et teha kindlaks, kas see kuulub kogu vara üleandmise mõiste alla kuuenda direktiivi tähenduses. Sellega seoses tuleb erilist
tähelepanu pöörata selle majandustegevuse sisule, mida kavatsetakse jätkata.
Mis puudutab eeskätt kaubavaru ja jaemüügikaupluse sisustuse üleandmist, siis see toimub üldjuhul eesmärgiga võimaldada omandajal
jätkata asjaomast äritegevust.
Isegi kui tegemist on majandustegevusega, mida ei saa teostada äriruume valdamata, ei ole üleantud jaemüügitegevuse jätkumise
tagamiseks üldjuhul vaja, et kaupluse omanik oleks ka selle hoone omanik, kus kauplus asub.
Kuna kaubavaru ja kaupluse sisustuse võõrandamine on piisav selleks, et võimaldada iseseisva majandustegevuse jätkamist, ei
ole kinnisasja võõrandamine määrava tähtsusega tehingu kvalifitseerimisel kogu vara üleandmiseks.
Lisaks ei ole miski põhimõtteliselt vastuolus sellega, et ruumide valdus antakse üle üürilepingu sõlmimisega, kui ilmneb,
et asjaomase majandustegevuse jätkamiseks on vaja, et omandaja saaks kasutada samu ruume, mis olid müüja käsutuses.
Veel on kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 kohaldamiseks vaja, et omandajal oleks kavatsus üleantud vara või ettevõtte osa
kasutada, mitte asjaomast tegevust kohe lihtsalt lõpetada või vastavalt olukorrale kaubavaru müüa (vt selle kohta eespool
viidatud kohtuotsus Zita Modes, punkt 44).
Selles küsimuses tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et omandaja kavatsusi võib arvesse võtta või teatud juhtudel peab arvesse
võtma tehingu kõigi asjaolude hindamisel, kui neid kinnitavad objektiivsed asjaolud (vt selle kohta 14. veebruari 1985. aasta
otsus kohtuasjas 268/83: Rompelman, EKL 1985, lk 655, punkt 24; 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑230/94: Enkler,
EKL 1996, lk I‑4517, punkt 24; 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000,
lk I‑1577, punkt 47, ja 18. novembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑84/09: X, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 47
ja 51).
Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et põhikohtuasjas võimaldas sporditarvete kaupluse varude ja sisustuse üleandmine
samaaegselt äriruumide üürile andmisega omandajal jätkata seda iseseisvat majandustegevust, mida varem teostas müüja. Antud
küsimuses on selge, et seda üleandmist ei saa pidada pelgalt kaubavaru müümiseks. Nimelt kuulub nii kaubavaru kui ka kaupluse
sisustus kogu üleantud vara hulka. Lisaks kinnitab asjaolu, et omandaja jätkas sporditarvete kaupluse käitamist ligikaudu
kahe aasta jooksul, et ta ei kavatsenud asjaomast tegevust kohe lõpetada.
Niisiis ei takistanud põhikohtuasjas see, et need äriruumid omandajale üksnes üüriti, mitte ei müüdud, omandajal müüja tegevust
jätkamast.
Lõpuks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas üürilepingu kestust ja selle lõpetamise aluseid tuleb arvesse võtta selle
hindamisel, kas ettevõtte või ettevõtte osa üleandmise võib kvalifitseerida kogu vara üleandmiseks kuuenda direktiivi artikli 5
lõike 8 tähenduses.
Antud küsimuses tuleb märkida, et selliseid aspekte nagu sõlmitud üürilepingu kestus ja poolte vahel kokku lepitud üürilepingu
lõpetamise alused tuleb kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 tähenduses ettevõtte või ettevõtte osa üleandmise hindamisel
arvesse võtta, kuna need aspektid võivad seda hinnangut mõjutada juhul, kui need võivad takistada majandustegevuse püsivat
jätkamist.
Kuid üksnes selle põhjal, et tähtajatu üürilepingu saab üles öelda lühikese etteteatamisega, ei saa teha järeldust, et omandaja
kavatses üleantud ettevõtte või ettevõtte osa kohe likvideerida. Niisiis ei või ainuüksi sel põhjusel kuuenda direktiivi artikli 5
lõike 8 kohaldamisest keelduda.
See tõlgendus on ka kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Nimelt
on selle põhimõttega vastuolus see, kui käibemaksuga maksustamisel koheldakse samasuguseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid
erinevalt (vt eelkõige 7. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑216/97: Gregg, EKL 1999, lk I‑4947, punkt 20, ja 10. märtsi
2011. aasta otsus kohtuasjas C‑540/09: Skandinaviska Enskilda Banken, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 36).
Seega rikutakse seda põhimõtet juhul, kui kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 kohaldamine sellisele kogu vara üleandmise
tehingule, nagu on kõne all põhikohtuasjas, sõltuks sellest, millised on üürilepingu tingimused, eeskätt lepingu kestus ja
selle ülesütlemise alused.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 5 lõiget 8 tuleb
tõlgendada nii, et jaemüügikaupluse kaubavaru ja sisustuse omandiõiguse üleandmine samaaegselt kaupluseruumide osas omandajaga
niisuguse tähtajatu üürilepingu sõlmimisega, mille kumbki pool võib lühikese etteteatamistähtajaga üles öelda, on kogu vara
üleandmine selle sätte tähenduses, tingimusel et üleantud vara on piisav selleks, et omandaja saaks püsivalt jätkata iseseisvat
majandustegevust.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 5 lõiget 8 tuleb tõlgendada nii, et jaemüügikaupluse kaubavaru ja
sisustuse omandiõiguse üleandmine samaaegselt kaupluseruumide osas omandajaga niisuguse tähtajatu üürilepingu sõlmimisega,
mille kumbki pool võib lühikese etteteatamistähtajaga üles öelda, on kogu vara üleandmine selle sätte tähenduses, tingimusel
et üleantud vara on piisav selleks, et omandaja saaks püsivalt jätkata iseseisvat majandustegevust.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: saksa.