CELEX: 62007CJ0303
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Οδηγία 90/435/EΟΚ
Φόρος εταιριών
Διανομή μερισμάτων
Παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες πλην των κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας εταιριών
Απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας την οποία κίνησε η Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (στο εξής: Alpha), εταιρία φινλανδικού δικαίου, ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (ανωτάτου διοικητικού δικαστηρίου), σχετικά με την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμει στην Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (στο εξής: Nordic Fund SICAV), εταιρία επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (SICAV), λουξεμβουργιανού δικαίου, με έδρα το Λουξεμβούργο.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ L 225, σ. 6
), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/123/EΚ του Συμβουλίου, της (
ΕΕ 2004, L 7, σ. 41
, στο εξής: οδηγία 90/435), προβλέπει στο άρθρο 2:
«1.   Για την εφαρμογή της […] οδηγίας [90/435], με τον όρο εταιρία κράτους μέλους νοείται κάθε εταιρία:
α)
η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα
[…]
γ)
η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια:
[…]
—
impôt sur le revenu des collectivités στο Λουξεμβούργο,
[…]
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund στη Φινλανδία,
[…]».
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 90/435 ορίζει ότι, για την εφαρμογή της οδηγίας, η ιδιότητα μιας εταιρίας ως μητρικής αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία ενός κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 20% τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους. Σύμφωνα με το ίδιο ως άνω άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, τρίτο και τέταρτο εδάφιο, το ελάχιστο αυτό ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται από 1ης Ιανουαρίου 2007 σε 15% και από σε 10%.
Σύμφωνα με το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας, τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
Το παράρτημα της οδηγίας 90/435, στοιχεία θʹ και ιγʹ, έχει ως εξής:
«θ)
οι εταιρίες του δικαίου του Λουξεμβούργου που αποκαλούνται “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société coopérative”, “société coopérative organisée comme une société anonyme”, “association d’assurances mutuelles”, “association d’épargne-pension”, “entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, καθώς και άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Λουξεμβούργου και υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο,
ιγ)
οι εταιρίες του φινλανδικού δικαίου που αποκαλούνται “osakeyhtiö/aktiebolag”, “osuuskunta/andelslag”, “säästöpankki/sparbank” και “vakuutusyhtiö/försäkringsbolag”».
Η εθνική νομοθεσία
Σύμφωνα με το άρθρο 3 του νόμου περί του φόρου εισοδήματος [Tuloverolaki (1535/1992)] της 30ής Δεκεμβρίου 1992, ως «νομικά πρόσωπα» νοούνται, ειδικότερα, οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί, τα ταμιευτήρια και οι επενδυτικοί οργανισμοί καθώς και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο ή σύνολο περιουσιακών στοιχείων που έχει ταχθεί για την εξυπηρέτηση ορισμένου σκοπού το οποίο μπορεί να εξομοιωθεί προς τα νομικά πρόσωπα του άρθρου αυτού.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου περί του φόρου εισοδήματος προβλέπει:
«Στον φόρο εισοδήματος υπόκειται:
[…]
2)
κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο κατά το οικείο οικονομικό έτος δεν είχε την κατοικία του στη Φινλανδία και κάθε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο για τα εισοδήματα που πραγματοποιεί στη Φινλανδία (μερική υπαγωγή).»
Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 6, του εν λόγω νόμου, τα μερίσματα που καταβάλλονται από φινλανδικές ανώνυμες εταιρίες, συνεταιρισμούς ή άλλα νομικά πρόσωπα συνιστούν εισόδημα πραγματοποιούμενο στη Φινλανδία.
Ο νόμος περί του φόρου εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)] της 24ης Ιουνίου 1968, που ρυθμίζει τη φορολογία των μερισμάτων που εισπράττουν οι εγκατεστημένες στη Φινλανδία ανώνυμες εταιρίες, στο άρθρο του 6 a, όπως ίσχυε στις , ορίζει:
«Τα μερίσματα που εισπράττουν οι εταιρίες δεν συνιστούν φορολογητέο εισόδημα. Εντούτοις, με την επιφύλαξη των διατάξεων του δευτέρου εδαφίου, τα μερίσματα φορολογούνται σε ποσοστό 75% και απαλλάσσονται του φόρου σε ποσοστό 25% αν:
1)
το μέρισμα εισπράττεται βάσει μετοχών κατεχομένων σε στοιχεία του ενεργητικού και η διανέμουσα εταιρία δεν είναι αλλοδαπή εταιρία, κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας [90/435], της οποίας τουλάχιστον το 10% του κεφαλαίου κατέχει απευθείας, κατά τον χρόνο διανομής, ο δικαιούχος του μερίσματος·
2)
η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία δεν είναι φινλανδική εταιρία ούτε εταιρία εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά τα οριζόμενα στο σημείο 1, ή
3)
η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία είναι εισηγμένη στο χρηματιστήριο εταιρία, κατά την έννοια του άρθρου 33 a, δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί του φόρου εισοδήματος, και ο δικαιούχος του μερίσματος είναι μη εισηγμένη εταιρία η οποία δεν κατέχει απευθείας, κατά τον χρόνο διανομής, τουλάχιστον το 10% του κεφαλαίου της διανέμουσας το μέρισμα εταιρίας.
Ελλείψει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ του κράτους εγκατάστασης της αλλοδαπής εταιρίας που διανέμει το κατά το πρώτο εδάφιο, σημείο 2, μέρισμα και της [Δημοκρατίας της] Φινλανδίας η οποία να εφαρμόζεται στο διανεμόμενο κατά το επίμαχο οικονομικό έτος μέρισμα, το μέρισμα αυτό συνιστά πλήρως φορολογητέο εισόδημα.
[…]»
Σύμφωνα με το άρθρο 3 του νόμου περί του φόρου εισοδήματος των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση [Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)], της 11ης Αυγούστου 1978, ο φόρος επί των μερισμάτων παρακρατείται στην πηγή. Οι διατάξεις του νόμου αυτού που εφαρμόζονται στα μερίσματα ισχύουν και για τη συμμετοχή στα κέρδη των επενδυτικών οργανισμών.
Κατά το άρθρο 3, πέμπτο εδάφιο, του εν λόγω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 30ής Ιουλίου 2004, δεν παρακρατείται φόρος στην πηγή επί του μερίσματος που καταβάλλεται σε νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το οποίο κατέχει απευθείας τουλάχιστον το 20% του κεφαλαίου της καταβάλλουσας το μέρισμα εταιρίας, υπό την προϋπόθεση ότι ο δικαιούχος του μερίσματος είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435.
Τα μερίσματα που δεν υπάγονται στην εξαίρεση που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 3, πέμπτο εδάφιο, φορολογούνται στην πηγή, με συντελεστή που καθορίζεται από τη φορολογική σύμβαση μεταξύ του κράτους μέλους κατοικίας του δικαιούχου και της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, ελλείψει δε τέτοιας συμβάσεως ο συντελεστής αυτός ορίζεται στο 28% του ακαθάριστου ποσού του μερίσματος.
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
Η σύμβαση μεταξύ Λουξεμβούργου και Φινλανδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας, που υπογράφηκε την 1η Μαρτίου 1982 (
Mémorial
A 1982, σ. 1966), όπως έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογική σύμβαση), δεν περιλαμβάνει ειδικές διατάξεις για τις εταιρίες της μορφής «SICAV» λουξεμβουργιανού δικαίου, αλλά, κατά τη νομολογία του Korkein hallinto-oikeus, οι εταιρίες αυτές θεωρούνται, για τους σκοπούς της εν λόγω συμβάσεως, ως εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο.
Δυνάμει του άρθρου 10 της φορολογικής συμβάσεως, τα μερίσματα που καταβάλλει εγκατεστημένη σε συμβαλλόμενο κράτος εταιρία σε πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος μπορούν να φορολογούνται στο άλλο αυτό συμβαλλόμενο κράτος. Τα μερίσματα μπορούν επίσης να φορολογούνται στο συμβαλλόμενο κράτος όπου είναι εγκατεστημένη η καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία, σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους αυτού. Εντούτοις, σε περίπτωση που ο δικαιούχος του μερίσματος απολαύει και των σχετικών με το μέρισμα πλεονεκτημάτων, ο φόρος δεν μπορεί να υπερβεί το 5% του συνολικού μερίσματος, αν δικαιούχος είναι εταιρία που κατέχει άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον το 25% του κεφαλαίου της καταβάλλουσας το μέρισμα εταιρίας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Alpha ζήτησε από την Keskusverolautakunta (κεντρική φορολογική υπηρεσία) την έκδοση προκριματικής αποφάσεως όσον αφορά τη φορολογία των μερισμάτων που καταβάλλει στη Nordic Fund SICAV, της οποίας επρόκειτο να καταστεί θυγατρική κατά 100%, όπως προκύπτει από τη σχετική αίτηση. Η εταιρία Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, μέλος του ομίλου Aberdeen Property Investors, είχε αναλάβει τη διαχείριση της Nordic Fund SICAV.
Τα μερίδια της Nordic Fund SICAV έπρεπε να προταθούν κατά προτεραιότητα στους θεσμικούς επενδυτές, όπως σε ασφαλιστικές εταιρίες και γερμανικά συνταξιοδοτικά ταμεία. Ο σκοπός της Nordic Fund SICAV συνίστατο στην πραγματοποίηση επενδύσεων στον τομέα των ακινήτων στη Φινλανδία μέσω της Alpha, η οποία θα αποκτούσε μερίδια συμμετοχής σε εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητα και, ενδεχομένως, απευθείας δικαίωμα κυριότητας επί ακινήτων.
Η Alpha ζήτησε από την Keskusverolautakunta να την πληροφορήσει αν είχε υποχρέωση να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή επί των καταβαλλομένων στη Nordic Fund SICAV μερισμάτων, ενόψει των άρθρων 43 ΕΚ και 56 ΕΚ και λαμβανομένου υπόψη ότι το μέρισμα που καταβάλλεται σε φινλανδική ανώνυμη εταιρία ανάλογη με SICAV, ασκούσα δραστηριότητες επενδύσεων σε ακίνητα, ή σε άλλο αντίστοιχο νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στη Φινλανδία, δεν θα συνιστούσε φορολογητέο εισόδημα βάσει της φινλανδικής νομοθεσίας και, επομένως, επ’ αυτού δεν θα παρεκρατείτο ούτε φόρος στην πηγή.
Η Keskusverolautakunta, με την προκριματική απόφαση αριθ. 2/2006, της 25ης Ιανουαρίου 2006, σχετικά με την είσπραξη του φόρου στην πηγή για τα οικονομικά έτη 2005 και 2006, έκρινε ότι η Alpha είχε υποχρέωση να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή επί των καταβαλλομένων στη Nordic Fund SICAV μερισμάτων.
Αφενός, η Keskusverolautakunta επισήμανε ότι, δεδομένου ότι οι SICAV δεν περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 και ότι απαλλάσσονται πλήρως του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένες, η Nordic Fund SICAV δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και, επομένως, τα μερίσματα, τα οποία αυτή εισπράττει, δεν απαλλάσσονται του φόρου στην πηγή.
Αφετέρου, η Keskusverolautakunta επισήμανε ότι, μολονότι η Nordic Fund SICAV προσομοιάζει με τη φινλανδική ανώνυμη εταιρία («osakeyhtiö»), εντούτοις οι εταιρίες αυτές παρουσιάζουν πλείονες διαφορές. Συγκεκριμένα, διαφέρουν, πρώτον, κατά το ότι το κεφάλαιο της φινλανδικής ανώνυμης εταιρίας παραμένει δεσμευμένο και ότι, κατά την περίοδο της δραστηριότητάς της, δεν μπορεί κατά κανόνα να επιστραφεί στους μετόχους. Δεύτερον, διαφέρουν κατά το ότι η φινλανδική ανώνυμη εταιρία φορολογείται επί των εισοδημάτων της στο κράτος εγκατάστασης και, τρίτον, κατά το ότι η εταιρία αυτή αποτελεί εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας 90/435. Επομένως, οι δύο αυτοί τύποι εταιριών δεν είναι συγκρίσιμοι κατά την έννοια του κοινοτικού δικαίου.
Η Alpha προσέβαλε την απόφαση της Keskusverolautakunta ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το Korkein hallinto-oikeus, θεωρώντας ότι η λύση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί καθιστά αναγκαία την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 43 EΚ και 48 EΚ, καθώς και τα άρθρα 56 EΚ και 58 EΚ, την έννοια ότι, για την εξασφάλιση των θεμελιωδών ελευθεριών που αυτά προστατεύουν, ανώνυμη εταιρία ή επενδυτικός οργανισμός φινλανδικού δικαίου και […] SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου πρέπει να θεωρούνται συγκρίσιμα νομικά πρόσωπα, ανεξαρτήτως του ότι το φινλανδικό δίκαιο δεν γνωρίζει αντίστοιχη με […] SICAV μορφή εταιρίας, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι η […] SICAV, η οποία είναι εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου, δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των εταιριών του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, προς την οποία είναι σύμφωνη η εφαρμοστέα εν προκειμένω φινλανδική νομοθεσία περί του φόρου στην πηγή, και λαμβανομένου ακόμη υπόψη ότι η […] SICAV απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογή της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου; Υπό τις συνθήκες αυτές, αντίκειται στις προαναφερθείσες διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ το γεγονός ότι η εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία SICAV, η οποία εισπράττει μέρισμα, δεν απαλλάσσεται της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή στη Φινλανδία επί του μερίσματος αυτού;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 43 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία απαλλάσσει από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα μερίσματα που καταβάλλονται από εγκατεστημένη εντός του κράτους αυτού θυγατρική εταιρία σε ανώνυμη εταιρία ή επενδυτικό οργανισμό εγκατεστημένο εντός του ιδίου κράτους, αλλά παρακρατεί τον φόρο στην πηγή για τα παρόμοια μερίσματα που καταβάλλονται σε εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους μητρική εταιρία της μορφής SICAV, η οποία έχει νομική μορφή άγνωστη στο δίκαιο του πρώτου κράτους, μη περιλαμβανόμενη στον κατάλογο των εταιριών του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435 και η οποία απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν της νομοθεσίας του έτερου κράτους μέλους.
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005,
C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I-10837
, σκέψη 29, της ,
C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995
, σκέψη 40, της ,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673
, σκέψη 36, και της ,
C-379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569
, σκέψη 16).
Επισημαίνεται επίσης ότι, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αποφεύγουν τη διπλή φορολογία (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998,
C-336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I-2793
, σκέψεις 24 και 30, της , C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι-6161, σκέψη 57, της , C-470/04, N, Συλλογή 2006, σ. Ι-7409, σκέψη 44, και Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 17).
Το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435 επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να απαλλάσσουν από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα μερίσματα τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία, μόνον όσον αφορά τις διανομές μερισμάτων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η περίπτωση περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, στο μέτρο που η εταιρία της μορφής SICAV δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να δημιουργούν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 54, και Amurta, σκέψη 24).
Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε το ερώτημα σε σχέση τόσο προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ όσο και προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, πρέπει προηγουμένως να καθοριστεί αν, και σε ποιο βαθμό, εθνική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης μπορεί να επηρεάσει τις ελευθερίες που κατοχυρώνουν τα εν λόγω άρθρα.
Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας
Πρέπει να υπομνησθεί ότι εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή των μερισμάτων που καταβάλλει ημεδαπή εταιρία εξαρτάται, πρώτον, από το αν η δικαιούχος εταιρία είναι ημεδαπή ή αλλοδαπή και, δεύτερον, εφόσον πρόκειται περί αλλοδαπής εταιρίας, από το μέγεθος της συμμετοχής της δικαιούχου εταιρίας στη διανέμουσα εταιρία, καθώς και από τον χαρακτηρισμό της δικαιούχου εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435, ενδέχεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τόσο του άρθρου 43 ΕΚ, περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, όσο και του άρθρου 56 ΕΚ, περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Συγκεκριμένα, δεν μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή ούτε οι αλλοδαπές εταιρίες των οποίων οι συμμετοχές στη διανέμουσα εταιρία είναι μικρότερες από το κατώτατο όριο που καθορίζει η εθνική νομοθεσία και το οποίο κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης ανερχόταν σε 20% του εταιρικού κεφαλαίου, ούτε οι εταιρίες οι οποίες, μολονότι οι συμμετοχές τους είναι μεγαλύτερες από το όριο αυτό, εντούτοις δεν ανταποκρίνονται στον ορισμό της εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435.
Όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η δικαιούχος του μερίσματος εταιρία κατέχει το 100% των μεριδίων της διανέμουσας εταιρίας, αλλά δεν θεωρείται ως εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2 της εν λόγω οδηγίας.
Πάντως, επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικά τις επιπτώσεις της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας στην κατάσταση ημεδαπής εταιρίας που διένειμε μερίσματα σε μετόχους που κατέχουν συμμετοχή η οποία τους παρέχει τη δυνατότητα να ασκούν αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εν λόγω εταιρίας και να καθορίζουν τις δραστηριότητές της (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006,
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11753
, σκέψη 38, και της ,
C-284/06, Burda, Συλλογή 2008, σ. I-4571
, σκέψη 72).
Κατά πάγια νομολογία, όταν μία εταιρία κατέχει σε άλλη εταιρία συμμετοχή, η οποία της παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, εφαρμόζονται οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προπαρατεθείσα, σκέψη 31, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, προπαρατεθείσα, σκέψη 39, της 13ης Μαρτίου 2007,
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I-2107
, σκέψη 27, της ,
C-231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I-6373
, σκέψη 20, και Burda, προπαρατεθείσα, σκέψη 69).
Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, πάντως, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 34, καθώς και Oy AA, σκέψη 24).
Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση υπό το πρίσμα αποκλειστικώς των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελευθερία εγκαταστάσεως
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους υπηκόους των κρατών μελών και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006,
C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107
, σκέψη 29, καθώς και της ,
C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. I-11949
, σκέψη 20).
Όσον αφορά τις εταιρίες, πρέπει να τονιστεί ότι η έδρα τους υπό την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, για τον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους μέλους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 43 ΕΚ δεν θα είχε πλέον καμία έννοια. Σκοπός της ελευθερίας εγκαταστάσεως είναι να διασφαλιστεί η ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών στο κράτος μέλος υποδοχής, διά της απαγορεύσεως κάθε δυσμενούς διακρίσεως βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (βλ., προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 43, Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 22, Burda, σκέψη 77, καθώς και απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008,
C-282/07, Truck Center, Συλλογή 2008, σ. I-10767
, σκέψη 32).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται από την εγκατεστημένη στη Φινλανδία εταιρία σε ανώνυμη εταιρία ή επενδυτικό οργανισμό εγκατεστημένο επίσης στη Φινλανδία απαλλάσσονται, καταρχήν, του φόρου, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπή εταιρία σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία δεν θεωρείται εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή.
Στο μέτρο που τα διανεμόμενα από ημεδαπή εταιρία μερίσματα φορολογούνται στο όνομα της διανέμουσας εταιρίας ως πραγματοποιηθέντα κέρδη, η δικαιούχος αλλοδαπή εταιρία, η οποία δεν θεωρείται εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435, πλήττεται, λόγω της παρακράτησης φόρου στην πηγή, με αλλεπάλληλη φορολόγηση επί των μερισμάτων αυτών, ενώ η αλλεπάλληλη αυτή φορολόγηση αποφεύγεται όσον αφορά τα μερίσματα που λαμβάνει μια ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή ένας ημεδαπός επενδυτικός οργανισμός.
Η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων μεταξύ μητρικών εταιριών, αναλόγως του τόπου όπου εδρεύουν, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ο οποίος αντιβαίνει, καταρχήν, στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, καθόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το εν λόγω μέτρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France, προπαρατεθείσα, σκέψεις 29 και 30).
Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει ένα κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται υποχρεωτικά σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 34, καθώς και Amurta, σκέψη 37).
Ωστόσο, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή με σύμβαση, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 68, Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 35, καθώς και Amurta, σκέψη 38).
Επομένως, εφόσον κράτος μέλος επέλεξε να προφυλάξει τις ημεδαπές μητρικές εταιρίες από την αλλεπάλληλη φορολόγηση επί των διανεμομένων από τις θυγατρικές εταιρίες κερδών, πρέπει να επεκτείνει το μέτρο αυτό και στις αλλοδαπές μητρικές εταιρίες που τελούν σε παρόμοια κατάσταση, στον βαθμό που η ανάλογη φορολογία η οποία πλήττει τις αλλοδαπές αυτές εταιρίες προέρχεται από την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας επ’ αυτών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France, προπαρατεθείσα, σκέψη 37).
Πάντως, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στο μέτρο που η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει την ίδρυση στη Φινλανδία εταιριών της ίδιας νομικής φύσεως με τη λουξεμβουργιανού δικαίου SICAV, η εταιρία αυτή, λόγω της νομικής της φύσεως και της φορολογικής της μεταχειρίσεως, τελεί σε αντικειμενικώς διάφορη κατάσταση από τις εγκατεστημένες στη Φινλανδία εταιρίες ή επενδυτικούς οργανισμούς.
Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η SICAV, αντίθετα προς τη φινλανδική ανώνυμη εταιρία, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στο κράτος μέλος εγκατάστασης, στο μέτρο που μια εταιρία αυτής της μορφής υπόκειται στο Λουξεμβούργο μόνο σε φόρο επί του κεφαλαίου με συντελεστή 0,01%, τα δε κέρδη που η εταιρία αυτή διανέμει σε πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή. Αντιθέτως, τα μερίσματα που καταβάλλονται στις φινλανδικές ανώνυμες εταιρίες απαλλάσσονται του φόρου μόνον προκειμένου να αποφευχθεί η αλλεπάλληλη φορολόγησή τους κατά τη διανομή κερδών μεταξύ ανωνύμων εταιριών, ενώ τα λοιπά εισοδήματα των εταιριών αυτών υπόκεινται στον φόρο.
Συναφώς, η Ιταλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι μια SICAV επενδύσεων σε ακίνητα η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 85/611/EΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (
ΕΕ L 375, σ. 3
), και η οποία έχει ως μοναδικό λόγο ύπαρξης τη συλλογική επένδυση των κεφαλαίων που συγκεντρώνει μέσω της πωλήσεως στο κοινό των μετοχών της συνιστά ένα φορέα χαρακτηριζόμενο από απόλυτη διαφάνεια, ο οποίος σκοπεί, μέσω της συλλογικής διαχείρισης, στην αξιοποίηση της ατομικής συνεισφοράς εκάστου εταίρου και ο οποίος δεν είναι καθεαυτό συγκρίσιμος προς μια συνήθη εταιρία. Ο ιδιαίτερος χαρακτήρας μιας τέτοιας εταιρίας δικαιολογεί την απαλλαγή της από τον φόρο εισοδήματος στο κράτος εγκατάστασης, διότι το μοναδικό εισόδημα που πρέπει να ληφθεί υπόψη είναι, στην πραγματικότητα, το εισόδημα εκάστου εταίρου. Επομένως, το πρόβλημα της αλλεπάλληλης φορολογίας τίθεται στο επίπεδο των εταίρων και όχι στο επίπεδο της SICAV και, κατ’ ακολουθία, απόκειται στο δίκαιο του οικείου κράτους μέλους να το αντιμετωπίσει.
Όσον αφορά τη σύγκριση μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου με επενδυτικό οργανισμό φινλανδικού δικαίου, η Φινλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει, αφενός, ότι κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη χρονική περίοδο, η εθνική νομοθεσία απαγόρευε σε έναν τέτοιο οργανισμό, απαλλασσόμενο φόρων, να πραγματοποιήσει επενδύσεις σε ακίνητα όπως αυτές περί των οποίων γίνεται λόγος στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Αφετέρου, τα διανεμόμενα από μια SICAV κέρδη δεν υπέκειντο στο Λουξεμβούργο σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, σε αντίθεση προς τα διανεμόμενα από φινλανδικό επενδυτικό οργανισμό κέρδη σε πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, εκτός αν άλλως όριζε σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
Πρώτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι το γεγονός ότι στο φινλανδικό δίκαιο δεν απαντά μορφή εταιρίας της ίδιας νομικής φύσεως με τη SICAV του λουξεμβουργιανού δικαίου δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση, στο μέτρο που, ελλείψει πλήρους εναρμονίσεως του δικαίου περί εταιριών των κρατών μελών σε κοινοτικό επίπεδο, το γεγονός αυτό θα στερούσε την ελευθερία εγκαταστάσεως από κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα.
Δεύτερον, ακόμη και αν το γεγονός που επικαλείται η Φινλανδική Κυβέρνηση περί μη φορολογήσεως των εισοδημάτων των SICAV στο Λουξεμβούργο θεωρηθεί αποδεδειγμένο, πάντως, το γεγονός αυτό δεν συνιστά διαφορά μεταξύ μιας SICAV και μιας ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας ικανή να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στις δύο αυτές κατηγορίες εταιριών.
Συγκεκριμένα, αφενός, κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση, τα μερίσματα που καταβάλλει ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή εταιρία δεν φορολογούνται ούτε μέσω παρακράτησης του φόρου στην πηγή ούτε κατά το μέτρο που αποτελούν τμήμα των εισοδημάτων της δικαιούχου εταιρίας. Κατά συνέπεια, η μη φορολόγηση αυτής της κατηγορίας εισοδημάτων στο Λουξεμβούργο δεν είναι ικανή να δικαιολογήσει τη φορολόγηση αυτών από το Φινλανδικό Δημόσιο, στο μέτρο που το δεύτερο επέλεξε να μην ασκήσει την αρμοδιότητά του επί των ως άνω εισοδημάτων, όταν εισπράττονται από εγκατεστημένες στη Φινλανδία εταιρίες.
Αφετέρου, η Φινλανδική Κυβέρνηση δεν προσδιόρισε τον λόγο για τον οποίο η φορολογική μεταχείριση άλλων κατηγοριών εισοδημάτων των ημεδαπών εταιριών και των αλλοδαπών SICAV θα μπορούσε να αποτελέσει βάσιμο κριτήριο για την εκτίμηση της δυνατότητας συγκρίσεως των δύο αυτών μορφών εταιριών όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή για τα μερίσματα που εισπράττουν.
Τρίτον, δεν είναι ομοίως βάσιμο το επιχείρημα της Ιταλικής Κυβέρνησης ότι, καθόσον το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν φορολογεί τα εισοδήματα μιας SICAV, η αλλεπάλληλη φορολόγηση επιβάλλεται στο επίπεδο όχι αυτής αλλά των μετόχων της και πρέπει να αποφεύγεται από το κράτος μέλος της κατοικίας τους. Συγκεκριμένα, η Δημοκρατία της Φινλανδίας είναι αυτή που, προβλέποντας παρακράτηση φόρου στην πηγή για τα εισοδήματα τα οποία έχουν ήδη φορολογηθεί στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας, επιβάλλει την αλλεπάλληλη φορολόγηση, την οποία ακριβώς το κράτος μέλος αυτό επέλεξε να μην επιβάλλει προκειμένου περί των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, οι διαφορές μεταξύ μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου και μιας ανώνυμης εταιρίας φινλανδικού δικαίου, τις οποίες επικαλούνται η Φινλανδική και η Ιταλική Κυβέρνηση, δεν αποτελούν επαρκή στοιχεία για τη θεμελίωση αντικειμενικής διάκρισης όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί των εισπραττομένων μερισμάτων. Επομένως, παρέλκει η εξέταση του αν και σε ποιο βαθμό οι διαφορές μεταξύ μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου και ενός φινλανδικού επενδυτικού οργανισμού, τις οποίες προβάλλουν οι εν λόγω κυβερνήσεις, είναι ικανές να θεμελιώσουν μια αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση.
Κατά συνέπεια, η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών SICAV και των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή για τα διανεμόμενα από τις ημεδαπές εταιρίες μερίσματα συνιστά περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως, απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν από τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού στην ελευθερία εγκαταστάσεως
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, θα πρέπει, στην περίπτωση αυτή, ο περιορισμός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ. αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium, Συλλογή 2008, σκέψη 27, καθώς και της ,
C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Συλλογή 2008, σ. I-8061
, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συναφώς, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το εθνικό σύστημα σκοπεί στην αποτροπή της φοροδιαφυγής, στο μέτρο που η απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου πλην της Δημοκρατίας της Φινλανδίας κράτους μέλους, η οποία δεν υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος αυτού και της οποίας τα διανεμόμενα μερίσματα επίσης δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, συνεπάγεται τον κίνδυνο εμφανίσεως μεθοδεύσεων που αποσκοπούν στην αποφυγή οποιασδήποτε φορολογήσεως των εισοδημάτων.
Επιπλέον, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα της Δημοκρατίας της Φινλανδίας να ασκεί τη φορολογική της αρμοδιότητα για τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός της. Η εφαρμογή της παρακράτησης του φόρου στην πηγή δικαιολογείται, έτσι, από την ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας που συμφωνήθηκε με τη φορολογική σύμβαση μεταξύ του κράτους μέλους αυτού και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, κατά την οποία το κράτος προέλευσης του εισοδήματος διατηρεί το δικαίωμα να παρακρατεί στην πηγή το 5% του εισοδήματος αυτού.
Η Ιταλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή θα ενθάρρυνε τους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ως τόπο εγκατάστασης των μητρικών τους εταιριών τα κράτη στα οποία οι φόροι είναι χαμηλότεροι, αν όχι ανύπαρκτοι, γεγονός το οποίο θα παρείχε, εν τέλει, στους ομίλους εταιριών την εξουσία να επιλέγουν που και σε ποιο βαθμό τα μερίσματα που γεννώνται στο έδαφος κράτους μέλους πρέπει να φορολογούνται, με συνέπεια το οικείο κράτος να χάνει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των μερισμάτων αυτών. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής και εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας δικαιολογεί την παρακράτηση στην πηγή.
Τέλος, κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθετική ρύθμιση δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος, το οποίο στηρίζεται στην αρχή ότι η απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή των μερισμάτων που εισπράττει η ημεδαπή ανώνυμη εταιρία και ο ημεδαπός επενδυτικός οργανισμός αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση του αντίστοιχου εισοδήματος στο επίπεδο του δικαιούχου φυσικού προσώπου, καθόσον ο μέτοχος της ανώνυμης εταιρίας καταβάλλει φόρο επί των μερισμάτων αυτών και το κέρδος που καταβάλλεται από τον επενδυτικό οργανισμό θεωρείται στη Φινλανδία ως εισόδημα από κεφάλαια, το οποίο φορολογείται με συντελεστή 28%.
Οι δικαιολογητικοί λόγοι τους οποίους επικαλούνται κατά τα ανωτέρω η Φινλανδική και η Ιταλική Κυβέρνηση δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί.
Καταρχάς, όσον αφορά το σχετικό με την αποτροπή της φοροδιαφυγής επιχείρημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, ένα εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται όταν πρόκειται σαφώς για αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη νομοθεσία του ενδιαφερομένου κράτους μέλους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998,
C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695
, σκέψη 26, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 57, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 51, και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 72).
Για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από λόγους καταπολεμήσεως των καταχρήσεων, ο περιορισμός πρέπει να σκοπεί ειδικά την παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 55, καθώς και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 74).
Πάντως, αρκεί να υπομνησθεί ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό καθεστώς δεν αφορά ειδικά τέτοιες αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, χωρίς οικονομική ουσία, οι οποίες δημιουργούνται με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή και, επομένως, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους αποτροπής της φοροδιαφυγής.
Εν συνεχεία, όσον αφορά το σχετικό με την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας επιχείρημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι ένας τέτοιος δικαιολογητικός λόγος μπορεί να γίνει δεκτός, ιδίως, όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007,
C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647
, σκέψη 42, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Oy AA, σκέψη 54, και Amurta, σκέψη 58).
Πάντως, όταν κράτος μέλος επιλέγει να μη φορολογήσει τις εδρεύουσες στο έδαφός του δικαιούχους εταιρίες γι’ αυτό το είδος εισοδημάτων, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη εξασφάλισης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχων εταιριών (απόφαση Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 59).
Συναφώς, στερείται σημασίας το γεγονός ότι η φορολογική σύμβαση παρέχει στη Δημοκρατία της Φινλανδίας το δικαίωμα να ασκεί τη φορολογική της αρμοδιότητα σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο κράτος μέλος αυτό εταιρίες στους δικαιούχους που έχουν την κατοικία τους στο Λουξεμβούργο.
Συγκεκριμένα, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεσθεί σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας για να αποφύγει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 53, καθώς και Amurta, σκέψη 55).
Επιπλέον, στο μέτρο που τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο κράτος μέλος αυτό εταιρίες φορολογούνται στο όνομα των διανεμουσών εταιριών ως πραγματοποιηθέντα κέρδη, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου για τα μερίσματα αυτά δεν εμποδίζει τη Δημοκρατία της Φινλανδίας να φορολογήσει τα εισοδήματα από δραστηριότητες ασκούμενες στο έδαφός της.
Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα σχετικά με τη συνοχή του φινλανδικού φορολογικού συστήματος, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η ανάγκη προστασίας της συνοχής αυτής μπορεί να αποτελεί δικαιολογητικό λόγο για την επιβολή περιορισμού στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνονται με τη Συνθήκη (βλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992,
C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249
, σκέψη 28, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. I-305, σκέψη 21, προπαρατεθείσες αποφάσεις Keller Holding, σκέψη 40, Amurta, σκέψη 46, και της ,
C-293/06, Deutsche Shell, Συλλογή 2008, σ. I-1129
, σκέψη 37).
Ωστόσο, για την ευδοκίμηση ενός επιχειρήματος στηριζόμενου στον δικαιολογητικό αυτό λόγο, το Δικαστήριο απαιτεί να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995,
C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955
, σκέψη 18, ICI, προπαρατεθείσα, σκέψη 29, της ,
C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477
, σκέψη 42, καθώς και Keller Holding, προπαρατεθείσα, σκέψη 40), η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να αποδεικνύεται σε σχέση με τον σκοπό της εν λόγω ρύθμισης (προπαρατεθείσες αποφάσεις Manninen, σκέψη 43, και Deutsche Shell, σκέψη 39, καθώς και απόφαση της ,
C-418/07, Papillon, Συλλογή 2008, σ. I-8947
, σκέψη 44).
Στο πλαίσιο του επίμαχου στην κύρια δίκη φορολογικού καθεστώτος, η απαλλαγή των μερισμάτων από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή δεν προϋποθέτει ότι τα μερίσματα που εισπράττει η ανώνυμη εταιρία αναδιανέμονται από αυτή και ότι η φορολόγησή τους στο πρόσωπο των κατόχων μεριδίων της εν λόγω εταιρίας αντισταθμίζεται δια της απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
Κατά συνέπεια, μεταξύ της απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και της φορολογήσεως των εν λόγω μερισμάτων ως εισοδημάτων των κατόχων μεριδίων ανώνυμης εταιρίας δεν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος, κατά την έννοια της παρατιθέμενης στη σκέψη 72 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας.
Κατά συνέπεια, ο περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως που συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη προστασίας της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία απαλλάσσει από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα μερίσματα που διανέμονται από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη εντός του κράτους μέλους αυτού σε ανώνυμη εταιρία εγκατεστημένη εντός του ιδίου κράτους, αλλά παρακρατεί τον φόρο στην πηγή για τα παρόμοια μερίσματα που καταβάλλονται σε εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους μητρική εταιρία της μορφής SICAV, η οποία έχει νομική μορφή άγνωστη στο δίκαιο του πρώτου κράτους, μη περιλαμβανόμενη στον κατάλογο των εταιριών του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, και η οποία απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν της νομοθεσίας του έτερου κράτους μέλους.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία απαλλάσσει από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα μερίσματα που διανέμονται από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη εντός του κράτους αυτού σε ανώνυμη εταιρία εγκατεστημένη εντός του ιδίου κράτους, αλλά παρακρατεί τον φόρο στην πηγή για τα παρόμοια μερίσματα που καταβάλλονται σε εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους μητρική εταιρία συσταθείσα ως εταιρία επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (SICAV), η οποία έχει νομική μορφή άγνωστη στο δίκαιο του πρώτου κράτους, μη περιλαμβανόμενη στον κατάλογο των εταιριών του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της , και η οποία απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν της νομοθεσίας του έτερου κράτους μέλους.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.