CELEX: 62006CJ0401
Неизпълнение на задължения от държава-членка
Данъчни въпроси
Шеста директива ДДС
Доставка на услуги
Изпълнител на завещание
Място на изпълнение при доставка на услуга
Член 9, параграфи 1 и 2, буква д)

С исковата си молба Комисията на Европейските общности иска от Съда да установи, че като не е определила мястото на доставка на услуги от изпълнител на завещание съгласно член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“), когато услугите са доставени на получатели, установени извън Европейската общност, или на данъчнозадължени лица, установени в Общността, но извън държавата на доставчика, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по посочената разпоредба от Шеста директива.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) се облага доставката на услуги, „извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
Член 9, параграф 1 от Шеста директива предвижда, че „за място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата […]“. [неофициален превод]
При все това член 9, параграф 2, буква д), трето тире от тази директива предвижда:
„д)
място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
[…]
—
услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, адвокати, счетоводители, и други подобни услуги, както и обработката на данни и предоставянето на информация“. [неофициален превод]
Национална правна уредба
§ 3a от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz, наричан по-нататък „UStG“) от 26 ноември 1979 г. (BGBl. 1979 I, стр. 1953), изменен със Закона от 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386), предвижда:
„1.   Без да се засяга действието на разпоредбите на § 3b и § 3f, доставката на услуги се извършва на мястото, където търговецът упражнява дейността си […]
[…]
3.   Ако получателят на някоя от другите доставки, посочени в алинея 4, е предприятие, чрез дерогиране на алинея 1 се счита, че доставката е извършена на мястото, където получателят упражнява дейността си […]
4.   По смисъла на алинея 3 изразът „други доставки“ означава: […] другите доставки във връзка с адвокатската дейност, […] с дейността на данъчен съветник, […] и по-специално предоставянето на правни, икономически и технически съвети.“
В това отношение Bundesfinanzhof пояснява в Решение от 5 юни 2003 г. (V R 25/02, BStBl. 2003 II, стр. 734), че § 3a, алинея 1 от UStG се прилага за услугите, извършвани от изпълнителя на завещание, и за услугите, характерни за адвокатската професия и за професията на данъчен съветник, попадащи в приложното поле на § 3a, алинея 4, точка 3 от UStG.
В част 5, дял 3, раздел 6 от германския Граждански кодекс (Bürgerliches Gesetzbuch, наричан по-нататък „BGB“) се съдържа правна уредба относно изпълнителя на завещание.
Съгласно § 2221 от BGB за изпълнението на правомощията си изпълнителят на завещание може да поиска съответно възнаграждение, при условие че завещателят не е предвидил друго.
Досъдебна процедура
В официалното си уведомително писмо от 12 април 2005 г., връчено на 19 април 2005 г., Комисията посочва, че според нея изброените по-горе национални данъчни разпоредби не са съвместими с член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива и отправя покана до германските власти да представят становището си в срок от два месеца, считано от момента на връчването. С писмо от 21 юни 2005 г. Федерална република Германия посочва в отговор, че услугите, предоставяни от изпълнител на завещание, не са сходни с услугите, предоставяни от адвокат, и не попадат в приложното поле на член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива.
Като не променя позицията си, Комисията изпраща на държавата-членка мотивирано становище с дата 13 декември 2005 г., връчено на 19 декември 2005 г., и я призовава да предприеме мерки, за да се съобрази с това становище в срок от два месеца, считано от момента на връчването. След като Федерална република Германия отказва да се съобрази със становището, Комисията решава да предяви настоящия иск.
По иска
Доводи на страните
Комисията смята, че от посочените по-горе разпоредби от германското право, от тълкуването им от националните юрисдикции, както и от прилагането им от административните органи, е видно, че за доставките на услуги от изпълнител на завещание винаги се приема, че са извършени на мястото, където той упражнява дейността си. Посоченото било вярно и когато тази дейност се извършва от адвокати, данъчни съветници и одитори на предприятия. Подобна практика била в противоречие с текста на член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива, според който за място на изпълнение при доставка на услуги се приема мястото на получателя, когато последният е установен извън Общността или извън държавата на доставчика.
Комисията твърди на първо място, че практиката на Съда не признава никакво предимство на параграф 1 от член 9, който съдържа правилото за определяне на мястото на доставката съобразно мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност, спрямо параграф 2 от същия член. Следователно след като посоченият параграф 2, буква д) не представлява изключение, той не трябва да се тълкува стеснително (вж. Решение от 15 март 2001 г. по дело SPI,
C-108/00, Recueil, стр. I-2361
, точка 17).
Комисията смята, че услугите, извършени в качеството на изпълнител на завещание, се включват в услугите, които главно и обичайно се предоставят от адвокат. Следователно, за да се определи дали дейността на изпълнителя на завещание попада в приложното поле на параграф 1 или на параграф 2 от член 9 от Шеста директива, било важно да се вземе предвид естеството на разглежданите услуги, а не професията на лицето, което ги извършва. Впрочем Комисията припомня, че изброяването на професии в член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива е примерно и че всъщност целта на тази разпоредба е да опише категории от услуги.
Според Комисията функцията на изпълнителя на завещание е да защитава интересите на доверителя, да го представлява и да урежда конкретното правно положение на трети лица. Посоченото потвърждавало припокриването между адвокатската дейност и тази на изпълнителя на завещание, независимо от обстоятелството, че при изпълнението на завещание икономическите аспекти са свързани с юридическите аспекти. Действително, икономическата дейност била част от обичайната дейност на адвоката и управлението на наследство не било изключение в това отношение.
Според Комисията не е от голямо значение обстоятелството, че услугите се предоставят на наследниците в качеството на получатели на посочените услуги, доколкото услугата се извършва с оглед на волята на завещателя.
Тя отбелязва, че развитието на адвокатската професия води до специализиране, включително в Германия, и по-специално в областта на наследственото право, и до появата на адвокати — специалисти по наследствено право („Fachanwalt für Erbrecht“), като всяко специализиране предполага практически опит в съответната област и теоретични познания, приложими в тази област.
Освен това Комисията отбелязва, че завещателят съвсем не е длъжен да избере специалист, а преди всичко лице, на което има доверие, тъй като наличието на доверие характеризира както отношенията с адвокат като цяло, така и отношенията с изпълнител на завещание в частност.
На последно място Комисията посочва, че макар Насоките на Комитета по ДДС (53-то заседание от 4 и 5 ноември 1997 г., Документ XXI/97/1.658), според които мястото на доставка на услугите по издирване на наследници трябва да се определи съгласно член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива, да нямат задължителна правна сила, в конкретния случай те отразяват волята на общностния законодател да включи дейността по издирване на наследници в обхвата на тази разпоредба. Ето защо следвало да се възприемат правилата за издирване на наследници, за да се приложат по отношение на дейността на изпълнителите на завещания, независимо от евентуалните практически затруднения, до които може да доведе този метод на определяне.
Федерална република Германия моли Съда да отхвърли иска и да осъди Комисията да заплати всички съдебни разноски.
Тази държава-членка твърди, че услугите на изпълнителя на завещание не са сходни с услугите, обичайно извършвани от адвокат, и се отличават и от останалите услуги, посочени в член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива.
Посочената държава-членка подчертава, че всяко дееспособно лице може да бъде назначено за изпълнител на завещание. Тя посочва, че дейността на изпълнителя на завещание зависи от указанията на завещателя и обхваща различни житейски ситуации. Тя признава, че изпълнението на волята на завещателя при прекратяване на наследствената имуществена общност предполага юридически познания, поради което често се прибягва до услугите на адвокат, но твърди, че в този случай не става въпрос за предоставяне на съвети.
Федерална република Германия добавя, че от Решение от 16 септември 1997 г. по дело von Hoffmann,
C-145/96, Recueil, стр. I-4857
е видно, че в приложното поле на член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива попадат само услугите, които се извършват главно и обичайно при упражняване на професиите, посочени в тази разпоредба. Такава не била хипотезата на услугите, предоставени в качеството на изпълнител на завещание, тъй като той нямал довереник, когото да защитава. Ставало въпрос за постигане на равновесие между интереси, а не за представляване на определена страна.
Освен това услугите, предоставяни в качеството на адвокат или в качеството на изпълнител на завещание, макар и от адвокат, имат различни крайни цели: в първия случай те са правни и свързани с правни съвети, а във втория — икономически и свързани с действия на управление.
Според Федерална република Германия е от значение също така да се вземат предвид целите на Шеста директива. В това отношение по силата на принципа на неутралитет на ДДС следвало в рамките на възможното доставката на услуги да се облага на мястото, където е предоставена или ползвана и употребявана. Въпреки че е възможно да се установи връзка според мястото между адвокат и негов клиент, такава връзка не може да се установи в отношенията между изпълнителя на завещанието и наследника, тъй като изпълнителят на завещанието е свързан предимно с мястото на наследяване. Освен това в случай на управление на недвижими вещи могат да възникнат трудности, тъй като по силата на член 9, параграф 2, буква а) от Шеста директива мястото на облагане би трябвало да бъде местонахождението на имотите. В това отношение проблем може да представлява и обстоятелството, че наследниците се намират в различни държави-членки и извън Общността.
На последно място Федерална република Германия твърди, че не става въпрос и за „подобни услуги“ по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива. Тя отхвърля най-вече всякакво сравнение с дейността по изследване на родствените връзки с оглед на откриване на наследници.
Съображения на Съда
Най-напред следва да се направят следните пояснения.
На първо място е важно да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на производство за установяване на неизпълнение на задължения, образувано по член 226 ЕО, задължение на Комисията е да докаже наличието на твърдяното неизпълнение. Именно тя трябва да представи пред Съда необходимите доказателства, въз основа на които той да провери дали е налице неизпълнение на задължения, без тя да може да се основава на някаква презумпция (Решение от 20 март 1990 г. по дело Комисия/Франция,
C-62/89, Recueil, стр. I-925
, точка 37 и Решение от 14 април 2005 г. по дело Комисия/Германия,
C-341/02, Recueil, стр. I-2733
, точка 35).
На второ място следва да се отбележи, че в конкретния случай искът за установяване на неизпълнение на задължения може да се отнася единствено до хипотезата, в която от една страна, предоставянето на услуги от изпълнителя на завещание е извършено възмездно, както допуска § 2221 от BGB, и от друга страна, услугата е извършена от данъчнозадължено лице, действащо в това качество по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива, като в противен случай разглежданата услуга няма да се облага с ДДС.
На трето място следва да се отбележи, че Съдът многократно посочва, че що се отнася до съотношението между параграф 1 и параграф 2 от член 9 от Шеста директива, посоченият параграф 2 предвижда редица специфични привръзки, докато посоченият параграф 1 предвижда общото правило в това отношение. Целта на тези разпоредби е, от една страна, да се избегне колизия на правомощия, която може да доведе до двойно данъчно облагане, и от друга страна, да се избегне необлагането на доходи (вж. по-специално Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz,
168/84, Recueil, стр. 2251
, точка 14, Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda,
C-327/94, Recueil, стр. I-4595
, точка 20 и Решение по дело SPI, посочено по-горе, точка 15).
Що се отнася до тълкуването на член 9 от Шеста директива, не съществува никакво предимство на параграф 1 спрямо параграф 2 от тази разпоредба. Въпросът, който възниква във всеки конкретен случай, е дали последният попада в някоя от хипотезите, посочени в член 9, параграф 2. В противен случай той попада в приложното поле на параграф 1 от същия член (вж. по-специално Решение по дело Dudda, посочено по-горе, точка 21 и Решение по дело SPI, посочено по-горе, точка 16).
В това отношение следва да се подчертае, че член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива не се отнася до професии като тази на адвоката, консултанта, счетоводителя или инженера, а до доставка на услуги. Общностният законодател си служи с посочените в тази разпоредба професии, за да определи уредените в нея категории услуги (вж. Решение по дело Hoffmann, посочено по-горе, точка 15). Изразът „други подобни услуги“ не се отнася до някакъв общ елемент на различните дейности, посочени в член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива, а до услуги, подобни на всяка една от тези дейности, разглеждани поотделно. Ето защо определена услуга следва да се приеме за подобна на някоя от дейностите, посочени в този член, когато и двете имат една и съща крайна цел (вж. в този смисъл Решение от 6 март 1997 г. по дело Linthorst, Pouwels en Scheres,
C-167/95, Recueil, стр. I-1195
, точки 19—22, както и Решение по дело von Hoffmann, посочено по-горе, точки 20 и 21).
Настоящият иск за установяване на неизпълнение на задължения следва да се разгледа с оглед на посочените съображения.
В конкретния случай Комисията упреква Федерална република Германия, че е приела в законодателството си, че извършваната от изпълнителя на завещание услуга попада в приложното поле на член 9, параграф 1 от Шеста директива, докато според нея тя попада в приложното поле на член 9, параграф 2 от Шеста директива, било в качеството на услуга, главно и обичайно предоставяна от адвокат, било в качеството на услуга, подобна на адвокатската.
Ето защо на първо място следва да се определи дали извършваната от изпълнителя на завещание услуга попада в обхвата на услугите, предоставяни главно и обичайно в рамките на адвокатската професия.
Извършваната от изпълнителя на завещание услуга произтича от волята на завещателя едно или повече лица да изпълнят завещателните му разпореждания. BGB предвижда, че изпълнителят на завещание може да бъде избран пряко от завещателя или от трето лице, определено от завещателя, или в някои случаи от Nachlassgericht (съд с правомощие да разглежда наследствени дела). Действията, които трябва да извършва изпълнителят, са различни от гледна точка на тяхното естество или продължителност в зависимост от предоставените му правомощия.
Що се отнася до услугите, предоставяни главно и обичайно в рамките на адвокатската професия, Съдът вече е уточнил, че техният предмет е представителство и защита на интересите на определено лице (Решение по дело von Hoffmann, посочено по-горе, точка 17).
Макар да е вярно обаче, че за изпълнители на завещание, особено в Германия, често се избират адвокати поради юридическите им познания и поради обстоятелството, че за управление на наследство са необходими такива познания, все пак изпълнителят на завещание не представлява завещателя, а само изпълнява последната му воля, като остава неутрален по отношение на получателите на услугата по изпълнение на завещанието. Той не защитава интересите на завещателя в прекия смисъл на думата, а изпълнява вече установена воля, докато в отношенията между адвокат и негов клиент първият има за задача да защитава възможно най-добре интересите на втория, по правило при наличието на спор и противоположни интереси. От посоченото следва, че извършваната от изпълнителя на завещание услуга има специфичен характер, който я отличава от услугите, предоставяни главно и обичайно от адвокат.
На следващо място е важно да се провери дали извършваните от изпълнител на завещание услуги могат да се приемат за аналогични на адвокатските услуги по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), трето тире от Шеста директива.
Следва да се отбележи, че голямото разнообразие от дейности, които може да извършва изпълнителят на завещание — от управление на имущество до защита на неимуществени интереси, включително разпределяне на суми или делба на движими или недвижими вещи, затруднява очертаването на типичната услуга, извършвана от изпълнителя на завещание. Действително неговата задача е да изпълни волята на завещателя, което може да включва действия на управление, дейности от правно естество и редица фактически и правни действия. При все това, както основателно подчертава Федерална република Германия, извършваната от изпълнителя на завещание услуга се изразява предимно в икономическа дейност, доколкото в по-голяма част от случаите изпълнителят на завещание трябва да оцени имуществото на завещателя, както и да го разпредели между получателите на услугата, и понякога, по-специално при управление на имущество на непълнолетни лица, да запази и увеличи това имущество. Обратно, и макар адвокатската дейност естествено да е свързана с икономически въпроси, извършените от адвокат услуги са насочени преди всичко към уважаването на определена правна претенция. Следователно двата вида услуги нямат една и съща крайна цел.
При тези условия не може да се приеме, че услугите, извършвани от изпълнителя на завещание, са подобни на адвокатските услуги.
Ето защо следва да се заключи, че свързаната с изпълнение на завещание услуга не представлява услуга, извършвана главно и обичайно от адвокат, нито услуга, подобна на предоставяната от адвокат.
С оглед на посоченото следва да се приеме, че Комисията не доказва, че Федерална република Германия нарушава разпоредбите на Шеста директива, като оставя в сила законодателство, съгласно което за място на доставка на услугите, извършвани от изпълнител на завещание, трябва да се определи мястото, където доставчикът упражнява дейността си.
Ето защо Съдът следва да отхвърли иска за установяване на неизпълнение на задължения.
По съдебните разноски
По смисъла на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Федерална република Германия е направила искане за осъждане на ищеца да заплати съдебните разноски и последният е загубил делото, Комисията следва да бъде осъдена да заплати, наред с направените от нея съдебни разноски, и тези на Федерална република Германия.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1)
Отхвърля иска.

2)
Комисията на Европейските общности понася, наред с направените от нея съдебни разноски, и тези на Федерална република Германия.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.