CELEX: 62003CJ0269
Zesde BTW-richtlijn
Artikel 13, C
Vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen
Recht om voor belastingheffing te kiezen
Aftrek van voorbelasting
Voorafgaande goedkeuring door belastingadministratie

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, C, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van
de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Administration de l’enregistrement et des domaines (administratie
van registratie en domeinen; hierna: „administratie”) en de État du grand-duché de Luxembourg, enerzijds, en de vennootschap
Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (hierna: „VOK”), een te Luxemburg (Luxemburg) gevestigde vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid, anderzijds, over het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) dat door VOK is
afgetrokken in het kader van de verhuur van een onroerend goed.
Gemeenschapsregelgeving
Artikel 13, B, sub b, en C, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„B. Overige vrijstellingen
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[...]
b) verpachting en verhuur van onroerende goederen [...]
[...]
C. Keuzerecht
De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a) verhuur en verpachting van onroerende goederen;
[...]
De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast.”
Nationale regelgeving
Artikel 44, lid 1, sub g, van de loi van 12 februari 1979 (
Mémorial
A 179, blz. 451) concernant la taxe sur la valeur ajoutée (wet op de belasting over de toegevoegde waarde), zoals gewijzigd,
bepaalt:
„Binnen de grenzen en onder de voorwaarden vast te stellen bij groothertogelijke verordening, zijn vrijgesteld van belasting
over de toegevoegde waarde:
[...]
g) verpachting en verhuur van onroerende goederen [...]”
Artikel 45 van deze wet voorziet in de mogelijkheid af te zien van die vrijstelling, mits de bepalingen van de verordening
tot tenuitvoerlegging van de wet worden gerespecteerd.
Het règlement grand-ducal van 7 maart 1980 déterminant les limites et les conditions de l’exercice du droit d’option pour
l’application de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations immobilières (groothertogelijke verordening tot vaststelling
van de grenzen en voorwaarden voor de uitoefening van het recht om voor heffing van BTW op onroerendgoedtransacties te kiezen,
Mémorial
A 1980, blz. 242; hierna: „groothertogelijke verordening”), voert de wet van 12 februari 1979 uit. Artikel 1 biedt de belastingplichtigen
de mogelijkheid te „kiezen voor heffing van belasting over de toegevoegde waarde op de volgende onroerendgoedtransacties:
[...]
b) eenieder die bij schriftelijke overeenkomst onderhands onroerende goederen in pacht of in huur geeft aan een belastingplichtige”.
Artikel 3, eerste alinea, van de groothertogelijke verordening bepaalt:
„Het keuzerecht kan slechts worden uitgeoefend voor een onroerend goed dat in zijn geheel of, in geval van gemengd gebruik,
in overwegende mate wordt gebruikt [...] door de huurder voor het uitoefenen van activiteiten waarvoor hij de voorbelasting
mag aftrekken.”
Artikel 5 van de groothertogelijke verordening luidt:
„Eenieder die gebruiktmaakt van het keuzerecht dient ter goedkeuring daarvan een schriftelijke verklaring tot uitoefening
van dat recht in te dienen bij de registratiedienst.
Bij levering onder bezwarende titel moet de goedkeuring vóór het verlijden van de authentieke akte zijn verkregen. De administratie
doet binnen een maand na indiening uitspraak over de verklaring tot uitoefening van het keuzerecht.
Bij verhuur is heffing van de belasting toegestaan vanaf de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de verklaring
tot uitoefening van het keuzerecht is goedgekeurd. De administratie moet binnen een maand na ontvangst van deze verklaring
beslissen.”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
VOK heeft te Luxemburg een kantoorgebouw laten bouwen dat zij vanaf 1 januari 1993, datum waarop het gebouw werd voltooid,
aan een praktijk van bedrijfsrevisoren heeft verhuurd. De vennootschap stuurde de huurders vanaf het begin van de verhuur
maandelijkse rekeningen waarin de BTW werd opgevoerd.
VOK oefende haar recht om voor BTW-heffing te kiezen uit via een op 29 juni 1993 bij de administratie ingediende verklaring.
De goedkeuring werd op 30 juni 1993 verleend met ingang van 1 juli 1993.
Bij het indienen van haar BTW-aangiften trok VOK de BTW die zij wegens de bouwwerkzaamheden had gedragen, volledig af.
Krachtens artikel 5 van de groothertogelijke verordening, weigerde de administratie echter de aftrek van 50 % van de voorbelasting
omdat de verhuur in de zes maanden van januari tot en met juni 1993 niet onder de goedkeuring viel en dus van BTW was vrijgesteld.
De BTW-aangiften werden daarom ambtshalve, schriftelijk, door de administratie gerectificeerd.
VOK diende bezwaar in bij de directeur van de administratie.
De directeur nam in januari 1998 een beslissing op basis waarvan nieuwe schriftelijke rectificaties plaatsvonden in februari
1998. Hij stelde in de eerste plaats dat het gebruik van het gebouw had aangevangen op 1 januari 1993, terwijl de uitoefening
van het keuzerecht pas was ingegaan op 1 juli 1993. De verhuur was dus de eerste helft van 1993 niet aan BTW onderworpen.
De voorbelasting kon bijgevolg maar ten belope van 50 % worden afgetrokken, wat de rectificatie van de aangifte van 1993 rechtvaardigde.
De directeur stelde in de tweede plaats dat het uitoefenen van het keuzerecht een tweede rectificatie moest meebrengen in
1994, in dier voege dat 9/10 van de BTW die niet aftrekbaar was in 1993, ten gunste van VOK moest worden gerectificeerd. Uiteindelijk
bleef 5 % van de voorbelasting niet-aftrekbaar en dus ten laste van VOK.
VOK stelde in maart 1998 beroep in tegen de beslissing van de directeur van de administratie. Bij vonnis van 7 november 2001
besliste het Tribunal d'arrondissement de Luxembourg (Luxemburg) in voor VOK gunstige zin door artikel 5 van de groothertogelijke
verordening niet toe te passen en door te bevestigen dat VOK een activiteit had uitgeoefend die tijdens het volledige jaar
1993 aan BTW was onderworpen.
De administratie en de État du grand-duché de Luxembourg stelden op 14 maart 2002 hoger beroep in tegen dit vonnis.
Omdat zij twijfelde aan de verenigbaarheid van een goedkeuringsprocedure als die ingevoerd door de Luxemburgse regelgeving
met de bepalingen inzake verpachting en verhuur van onroerende goederen vervat in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn, getoetst
aan het beginsel van het recht op aftrek, heeft de Cour d’appel de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende
prejudiciële vraag gesteld:
„Laat artikel 13, [C, eerste alinea, sub a], van de Zesde richtlijn [...] toe dat een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van
de mogelijkheid om zijn belastingplichtigen het recht te verlenen om te kiezen voor belastingheffing op de verpachting en
de verhuur van onroerende goederen, de volledige aftrek van voorbelasting laat afhangen van een voorafgaande, niet terugwerkende
goedkeuring, door de belastingautoriteiten?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
Zowel VOK als de Commissie zijn van mening dat de bepalingen inzake verpachting en verhuur van onroerende goederen vervat
in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn, niet aldus kunnen worden uitgelegd dat de lidstaten een regeling mogen vaststellen
als thans in geding is, waarbij een voorafgaande goedkeuringsprocedure het in bepaalde gevallen onmogelijk maakt om de voorbelasting
volledig af te trekken.
Dienaangaande herinnert het Hof eraan dat het recht op aftrek een fundamenteel beginsel van het BTW-stelsel is. Onderzocht
moet worden of een goedkeuringsprocedure zoals vastgesteld door het Groothertogdom Luxemburg, afbreuk doet aan dit beginsel
en dus een onjuiste uitvoering is van het in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn neergelegde recht om voor belastingheffing
te kiezen.
Uit dit artikel blijkt dat de belastingheffing op verpachting en verhuur een bevoegdheid is die de wetgever de lidstaten heeft
gegeven in afwijking van de algemene regel vervat in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn die deze transacties in
beginsel vrijstelt. Het recht op aftrek bestaat hier dus niet automatisch, maar enkel indien de lidstaten van de in artikel
13, C, van de Zesde Richtlijn bedoelde bevoegdheid gebruik hebben gemaakt en mits de belastingplichtigen het hun verleende
keuzerecht uitoefenen.
Het Hof heeft reeds eerder geoordeeld, dat de lidstaten krachtens deze bevoegdheid degenen die ingevolge de Zesde richtlijn
voor vrijstelling in aanmerking komen, de mogelijkheid kunnen bieden van de vrijstelling af te zien, hetzij in alle gevallen,
hetzij binnen bepaalde grenzen, hetzij nog onder bepaalde voorwaarden. De lidstaten beschikken in het kader van artikel 13,
B en C, van de Zesde richtlijn dus over een ruime beoordelingsmarge (zie arrest van 3 december 1998, Belgocodex, C‑381/97,
Jurispr. blz. I‑8153, punten 16 en 17).
Gebruikmakend van de in artikel 13, C, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde bevoegdheid, heeft het Groothertogdom
Luxemburg het keuzerecht beperkt tot het geval waarin de huurder zelf een belastingplichtige is die recht heeft op aftrek,
en de uitoefening van dit recht aan een voorafgaande goedkeuringsprocedure onderworpen.
Zoals blijkt uit de conclusie van de advocaat-generaal, vormt deze goedkeuringsprocedure een bepaling voor de uitoefening
van het keuzerecht in de zin van artikel 13, C, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.
Nagegaan moet worden of deze bepaling de uitoefening van het keuzerecht toelaat zonder onnodig afbreuk te doen aan het recht
op aftrek.
Volgens het Groothertogdom Luxemburg en de administratie, is de goedkeuringsprocedure nodig om de administratie in staat te
stellen na te gaan of de wettelijke voorwaarden vervuld zijn, meer in het bijzonder of de huurder belastingplichtige is. De
twee appelanten in het hoofdgeding verduidelijken dat deze procedure bijdraagt tot de rechtszekerheid doordat een eigenaar-verhuurder
in een zo vroeg mogelijk stadium wordt ingelicht over de eventuele onmogelijkheid om verhuur van onroerend goed aan BTW te
onderwerpen. Zij voegen hieraan toe dat de procedure onder meer tot doel heeft, fraude of misbruik te voorkomen, en geenszins
het recht op aftrek wil beperken.
Dienaangaande moet om te beginnen worden erkend, dat wanneer een lidstaat aan het recht om voor belastingheffing te kiezen
bepaalde wettelijke voorwaarden verbindt, een goedkeuringsprocedure het mogelijk maakt na te gaan of deze voorwaarden vervuld
zijn.
Voorts moet worden opgemerkt dat in casu niet wordt betwist dat VOK ermee had kunnen volstaan om haar verklaring tot uitoefening
van het keuzerecht vóór de aanvang van de verhuur, in casu vóór eind december 1992, in te dienen teneinde in de loop van die
maand goedkeuring te verkrijgen en haar recht op aftrek vanaf het begin van de verhuur, op 1 januari 1993, volledig te kunnen
uitoefenen.
Hieruit blijkt dat deze goedkeuringsprocedure niet ertoe strekt, afbreuk te doen aan het recht op aftrek, maar het juist mogelijk
maakt dat dit recht ten volle wordt uitgeoefend, mits bepaalde eisen, waaronder het indienen van een verklaring tot uitoefening
van het keuzerecht en het verkrijgen van goedkeuring binnen een bepaalde termijn, worden geëerbiedigd.
Dat de goedkeuringsprocedure geen terugwerkende kracht heeft, maakt haar niet onevenredig, maar kan juist nuttig worden geacht
om de verhuurders ertoe aan te zetten hun verklaring tot uitoefening van het keuzerecht op voorhand neer te leggen. Het is
immers niet uitgesloten dat een goedkeuringsprocedure met terugwerkende kracht een omgekeerde uitwerking heeft en er de verhuurders
toe brengt hun verklaring laattijdig in te dienen, waardoor zij minder geschikt is om de juiste toepassing van de uitoefening
van het keuzerecht te verzekeren alsook om de in punt 25 van dit arrest genoemde doelstelling van rechtszekerheid te bereiken.
Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat de bepalingen vervat in artikel 13, C, eerste
alinea, sub a, en tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die gebruik heeft gemaakt
van de bevoegdheid om zijn belastingplichtigen het recht te verlenen om te kiezen voor belastingheffing op transacties inzake
verpachting en verhuur van onroerende goederen, een regeling vaststelt die de volledige aftrek van voorbelasting laat afhangen
van een voorafgaande, niet terugwerkende goedkeuring door de belastingautoriteiten.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
De bepalingen vervat in artikel 13, C, eerste alinea, sub a, en tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de
Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, verzetten zich niet ertegen dat een lidstaat die gebruik
heeft gemaakt van de bevoegdheid om zijn belastingplichtigen het recht te verlenen om te kiezen voor belastingheffing op transacties
inzake verpachting en verhuur van onroerende goederen, een regeling vaststelt die de volledige aftrek van voorbelasting laat
afhangen van een voorafgaande, niet terugwerkende goedkeuring door de belastingautoriteiten.
ondertekeningen
–
Procestaal: Frans.