CELEX: 61995CJ0085
Mehrwertsteuer
Auslegung des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
Vorsteuerabzug
Verpflichtung des Steuerpflichtigen
Besitz einer Rechnung

1 Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluß vom 12. Oktober 1994, beim Gerichtshof eingegangen am 20. März 1995, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag drei Fragen nach der Auslegung des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ° Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen John Reisdorf (Kläger) und dem Finanzamt Köln-West, in dem es darum geht, ob der Kläger von der Pflicht zur Vorlage der Originalrechnungen über die Mehrwertsteuerbeträge, deren Abzug er begehrt, befreit werden kann.
3 Artikel 17 Absätze 1 und 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie, der das Recht auf Vorsteuerabzug regelt, bestimmt:
"(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden."
4 Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 3 der Richtlinie bestimmt weiter:
"(1) Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muß der Steuerpflichtige
a) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen;
...
(3) Die Mitgliedstaaten legen die Bedingungen und Einzelheiten fest, nach denen einem Steuerpflichtigen gestattet werden kann, einen Abzug vorzunehmen, den er nach den Absätzen 1 und 2 nicht vorgenommen hat."
5 In Artikel 22 Absätze 2, 3 und 8 der Richtlinie heisst es:
"(2) Jeder Steuerpflichtige hat Aufzeichnungen zu führen, die so ausführlich sind, daß sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Steuerverwaltung ermöglichen.
(3) a) Jeder Steuerpflichtige hat für Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen und ein Doppel dieser Dokumente aufzubewahren.
Ebenso hat jeder Steuerpflichtige für die Vorauszahlungen, die er von einem anderen Steuerpflichtigen erhält, bevor die Lieferung oder Dienstleistung bewirkt ist, eine Rechnung auszustellen.
b) Die Rechnung muß getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen.
c) Die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.
...
(8) Unbeschadet der nach Artikel 17 Absatz 4 zu erlassenden Vorschriften können die Mitgliedstaaten weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden."
6 Aus den Akten des Ausgangsverfahrens ergibt sich, daß der Kläger 1988 in ein ihm gehörendes Gebäude Gewerberäume einbaute, die er ab November 1988 an den Betreiber eines Großmarktes vermietete. Er verzichtete auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 12 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und beantragte den Abzug von Vorsteuerbeträgen aus den Herstellungskosten der Gewerberäume.
7 Im Rahmen einer vom Finanzamt bei ihm durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung wurde der Kläger aufgefordert, die Originalrechnungen über die Beträge, deren Abzug er beantragt hatte, vorzulegen.
8 Nach § 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG kann der Unternehmer unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Unter Rechnung ist gemäß § 14 Absatz 4 UStG jede Urkunde zu verstehen, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.
9 Der Kläger legte verschiedene Rechnungen, namentlich Zwischenrechnungen des Generalunternehmers, in Kopie vor, brachte jedoch die Originalrechnungen nicht bei. Folglich kürzte das Finanzamt die Vorsteuerbeträge.
10 Nach erfolglosem Einspruch gegen diese Kürzung erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht, die mit der Begründung abgewiesen wurde, er habe es trotz Aufforderung versäumt, die Tatbestandsvoraussetzungen des Abzugs von geschuldeten oder entrichteten Vorsteuern gemäß § 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG durch Vorlage der nach seinen eigenen Angaben vorhandenen und erreichbaren Originale der Rechnungen nachzuweisen.
11 Das Finanzgericht vertrat unter Berufung auf die §§ 14 und 15 UStG die Auffassung, als zum Nachweis der Vorsteuerabzugsberechtigung geeignet könne nur die Originalrechnung angesehen werden, die dem Leistungsempfänger zum Zweck der Abrechnung mit dem Rechnungsaussteller ausgestellt und übergeben bzw. übersandt werde. Die Originalrechnung zeichne sich dadurch aus, daß sie als Unikat erkennbar und nicht mit Mehrausfertigungen, Zweitschriften oder Kopien von Rechnungen verwechselbar sei. Die Vorlage der Originalrechnung sei unbedingt erforderlich, ausser wenn sie verlorengegangen sei oder mehr als kurzfristig nicht beschafft werden könne. Der erforderliche Nachweis könne dann auch auf andere Weise mit allen nach dem nationalen Verfahrensrecht zulässigen Beweismitteln, einschließlich Rechnungskopien und ähnlichen Dokumenten, geführt werden. Im vorliegenden Fall habe der Kläger jedoch einen Verlust der Originalrechnungen nicht vorgetragen. Deshalb träfen ihn die negativen rechtlichen Folgen aus der Tatsache, daß er seine Vorsteuerabzugsberechtigung darzulegen habe.
12 Der Kläger legte gegen dieses Urteil Revision zum Bundesfinanzhof ein, mit der er eine Verletzung der §§ 14 und 15 UStG rügte.
13 Der Bundesfinanzhof stellt im Vorlagebeschluß fest, daß die Frage des Nachweises des Rechts auf Vorsteuerabzug im nationalen Recht nicht geregelt sei und daß nach Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie der Steuerpflichtige, um den Vorsteuerabzug vornehmen zu können, "eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen" müsse. Da der Bundesfinanzhof Zweifel hat, was unter "Rechnung" im Sinne von Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie zu verstehen ist, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Rechnung im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG nur das Original, d. h. die Erstschrift der Abrechnung, oder sind auch Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen als Rechnung in diesem Sinn zu verstehen?
2. Beinhaltet der Begriff "besitzen" im Sinne des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG, daß der Steuerpflichtige jederzeit in der Lage sein muß, die Rechnung den Finanzbehörden vorzulegen?
3. Ist aufgrund Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige eine Rechnung nicht mehr "besitzt"?
Zur Zulässigkeit der Vorlage
14 Der Kläger führt aus, im vorliegenden Rechtsstreit gehe es um die Definition der "Rechnung", die zum Vorsteuerabzug berechtige. Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie verleihe den Mitgliedstaaten die Befugnis, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden könne. Deshalb müsse der Bundesfinanzhof, wenn er davon ausgehe, daß die Bundesrepublik Deutschland ihrer Regelungspflicht gemäß Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Richtlinie nicht oder nur lückenhaft nachgekommen sei, diese Lücke schließen, nicht aber den Gerichtshof anrufen.
15 Dieser Einwand ist zurückzuweisen. Schon aus dem Wortlaut des Vorlagebeschlusses ergibt sich, daß das vorlegende Gericht den Gerichtshof um eine Auslegung des Artikels 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ersucht. Wird mit Vorabentscheidungsfragen um die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts ersucht, so entscheidet der Gerichtshof grundsätzlich ohne Prüfung der Umstände, die die nationalen Gerichte veranlasst haben, ihm die Fragen vorzulegen, und unter denen sie die Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, um deren Auslegung sie ihn ersucht haben, anzuwenden beabsichtigen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. Juli 1992 in der Rechtssache C-67/91, Asociación Española de Banca Privada u. a., Slg. 1992, I-4785, Randnrn. 25 und 26, und vom 6. Juli 1995 in der Rechtssache C-62/93, BP Soupergaz, Slg. 1995, I-1883, Randnr. 10).
16 Etwas anderes gälte nur, wenn sich herausstellen sollte, daß der Gerichtshof unter Mißbrauch des Verfahrens des Artikels 177 EG-Vertrag in Wirklichkeit durch einen fiktiven Rechtsstreit zu einer Entscheidung veranlasst werden soll, oder wenn die Vorschrift des Gemeinschaftsrechts, um deren Auslegung der Gerichtshof ersucht wird, offensichtlich nicht anwendbar ist (vgl. in diesem Sinne Urteile in den Rechtssachen Asociación Española de Banca Privada u. a., a. a. O., Randnr. 26, und BP Soupergaz, a. a. O., Randnr. 10). Dies ist hier jedoch nicht der Fall.
17 Die gestellten Fragen sind deshalb zu beantworten.
Zur Sache
18 Die drei Fragen, die zusammen zu prüfen sind, gehen dahin, ob Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie es den Mitgliedstaaten gestattet, unter "Rechnung" nicht nur das Original, d. h. die Erstschrift der Abrechnung, sondern auch andere Schriftstücke wie Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen zu verstehen, und ob es dem Steuerpflichtigen, der die Originalrechnung nicht mehr besitzt, erlaubt werden kann, sein Recht auf Vorsteuerabzug mit anderen Mitteln zu beweisen.
19 Zur Beantwortung dieser Fragen ist bei der Prüfung der Vorschriften der Sechsten Richtlinie zu unterscheiden zwischen denen, die sich auf die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug beziehen, und denen, die den Nachweis dieses Rechts betreffen, nachdem es vom Steuerpflichtigen ausgeuebt worden ist. Diese Unterscheidung zwischen der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug und dem Nachweis dieses Rechts bei nachträglichen Kontrollen folgt zwingend aus dem Funktionieren des Mehrwertsteuersystems selbst.
20 Was erstens die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug betrifft, sieht Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie vor, daß der Steuerpflichtige "eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen" muß. Der Begriff "Rechnung" ist somit anhand von Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie auszulegen.
21 Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie, der die Ausstellung der Rechnung verbindlich regelt, bestimmt in Buchstabe a, daß jeder Steuerpflichtige für Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt, "eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen" hat. Ausserdem verleiht Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c den Mitgliedstaaten die Befugnis, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument "als Rechnung" betrachtet werden kann.
22 Aus Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 22 Absatz 3 ergibt sich, daß die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der Regel an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft ist, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als an die Stelle der Rechnung tretend betrachtet werden kann. Wie der Generalanwalt in Nummer 17 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, bestätigen die verschiedenen zur Zeit des Erlasses der Sechsten Richtlinie verbindlichen Sprachfassungen dieser Vorschriften diese Auslegung, auch wenn der Wortlaut des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe c in der deutschen Fassung den Gedanken, daß es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument an die Stelle der Rechnung treten kann, nicht so deutlich erkennen lässt.
23 Die den Mitgliedstaaten durch Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie verliehene Befugnis zur Festlegung der Kriterien, nach denen andere Dokumente als die Originalrechnung an die Stelle der Rechnung treten können, umfasst auch die Befugnis, zu bestimmen, daß ein Dokument nicht an die Stelle der Rechnung treten kann, wenn eine Originalrechnung ausgestellt worden ist und der Empfänger sie besitzt.
24 Eine derartige Befugnis der Mitgliedstaaten entspricht einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, nämlich die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Steuerverwaltung sicherzustellen (vgl. in diesem Sinne die siebzehnte Begründungserwägung und Artikel 22 Absätze 2 und 8 der Sechsten Richtlinie). Wie der Gerichtshof im Urteil vom 14. Juli 1988 in den Rechtssachen 123/87 und 330/87 (Jeunehomme, Slg. 1988, 4517, Randnrn. 16 und 17) entschieden hat, können die Mitgliedstaaten, um die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Steuerverwaltung sicherzustellen, verlangen, daß die Rechnungen zusätzliche Angaben enthalten, sofern diese Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermässig erschweren.
25 Somit gestatten es Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten, unter "Rechnung" nicht nur die Originalrechnung, sondern an deren Stelle auch jedes andere Dokument zu verstehen, das den von ihnen festgelegten Kriterien entspricht.
26 Was zweitens die Vorschriften der Sechsten Richtlinie angeht, die den Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug betreffen, nachdem dieses vom Steuerpflichtigen ausgeuebt worden ist, so regelt ° wie die deutsche Regierung zu Recht ausgeführt hat ° Artikel 18 der Sechsten Richtlinie entsprechend seiner Überschrift nur die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, nicht dagegen den Nachweis dieses Rechts nach seiner Ausübung durch den Steuerpflichtigen.
27 Die Verpflichtungen, die den Steuerpflichtigen nach der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug treffen, ergeben sich aus anderen Vorschriften der Sechsten Richtlinie. Artikel 22 Absatz 2 bestimmt, daß jeder Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu führen hat, die so ausführlich sind, daß sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Steuerverwaltung ermöglichen. Im übrigen können die Mitgliedstaaten nach Artikel 22 Absatz 8 der Sechsten Richtlinie weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern.
28 Artikel 22 der Sechsten Richtlinie enthält zwar keine Bestimmung, die speziell den vom Steuerpflichtigen zu erbringenden Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug regelt.
29 Aus den vorgenannten Bestimmungen ° nach denen die Mitgliedstaaten befugt sind, zusätzliche Angaben bezueglich der Rechnung sowie alle anderen Pflichten vorzusehen, die erforderlich sind, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern ° ergibt sich jedoch, daß die Sechste Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zuerkennt, Vorschriften über die Kontrolle der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu erlassen und insbesondere zu bestimmen, wie der Steuerpflichtige dieses Recht nachweisen muß. Wie der Generalanwalt in den Nummern 26 und 27 seiner Schlussanträge vorgetragen hat, umfasst diese Befugnis auch diejenige, bei Steuerkontrollen die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen, sowie diejenige, einem Steuerpflichtigen, der diese nicht mehr besitzt, zu gestatten, andere stichhaltige Beweise vorzulegen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat.
30 Folglich sind die Mitgliedstaaten mangels besonderer Vorschriften über den Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug befugt, zum Nachweis dieses Rechts die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige sie nicht mehr besitzt, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat.
31 Auf die Vorabentscheidungsfragen ist deshalb zu antworten, daß die Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie es den Mitgliedstaaten gestatten, unter "Rechnung" nicht nur die Originalrechnung, sondern an deren Stelle auch jedes andere Dokument zu verstehen, das den von ihnen festgelegten Kriterien entspricht, und ihnen die Befugnis geben, zum Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige sie nicht mehr besitzt, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat.
Kostenentscheidung
Kosten
32 Die Auslagen der deutschen, der griechischen und der französischen Regierung sowie der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die Erklärungen beim Gerichtshof eingereicht haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluß vom 12. Oktober 1994 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Die Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a und 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ° Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ° gestatten es den Mitgliedstaaten, unter "Rechnung" nicht nur die Originalrechnung, sondern an deren Stelle auch jedes andere Dokument zu verstehen, das den von ihnen festgelegten Kriterien entspricht, und geben ihnen die Befugnis, zum Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige sie nicht mehr besitzt, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat.