CELEX: 61996CJ0042
Direktiv 69/335/EEG
Kapitaltillskott i form av fast egendom

Domskäl
1 Tribunale civile e penale di Venezia har genom beslut av den 2 februari 1996, som inkom till domstolens kansli den 13 februari samma år, begärt att domstolen enligt artikel 177 i EG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande avseende två frågor om tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25*) i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen för skatt på kapitaltillskott som föreskrivs för vissa transaktioner avseende omstrukturering av bolag i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 103, s. 13*), rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för skatt på kapitaltillskott (EGT L 103, s. 15*), rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 i direktiv 69/335/EEG (EGT L 303, s. 9*) och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335/EEG (EGT L 156, s. 23*, nedan kallat direktivet) [*fransk version; vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå].
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Società Immobiliare SIF SpA (nedan kallat bolaget SIF) och Amministrazione delle Finanze dello Stato (nedan kallad beskattningsmyndigheten) till följd av att den sistnämnda vägrat återbetala ett belopp om 772 228 000 LIT till bolaget SIF. Beskattningsmyndigheten hade tagit ut beloppet med tillämpning av italienska bestämmelser om beskattning av transaktioner avseende tillskott av fast egendom till aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar [nedan kallade kapitalbolag].
3 Direktivet syftar bland annat till att inom ramen för avskaffandet av fiskala hinder för den fria rörligheten för kapital harmonisera villkoren för fastställande och uttag av skatt på kapitaltillskott till bolag inom gemenskapen.
4 I artikel 4.1 i direktivet fastställs en förteckning över de transaktioner som omfattas av skatt på kapitaltillskott. Bland dessa transaktioner anges i artikel 4.1 c ökning av ett kapitalbolags kapital genom tillskott av allt slags egendom.
5 Enligt artikel 7 i direktivet, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, får en sådan transaktion avseende tillskott av allt slags egendom beskattas enligt en enhetlig skattesats som inte får överstiga en procent.
6 I artikel 10 i direktivet föreskrivs att medlemsstaterna, vad beträffar bolag, föreningar eller juridiska personer som drivs i vinstsyfte, utöver skatten på kapitaltillskott inte får ta ut någon annan skatt eller avgift i någon form på bland annat de transaktioner som avses i artikel 4.
7 I artikel 12 i direktivet klargörs emellertid att medlemsstaterna får avvika från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11, bland annat för att ta ut avgifter vid överlåtelse av viss typ av egendom.
8 I Italien regleras registreringsskatten ("imposta di registro") av dekret nr 131 av Republiken Italiens president av den 26 april 1986 (ordinarie supplement till GURI nr 99 av den 30 april 1986). Registreringspliktiga är bland annat bolags interna rättshandlingar, oavsett slag, däribland ökning av bolagskapitalet eller bolagstillgångarna genom överlåtelse av äganderätt eller nyttjanderätt till fast egendom som är särskilt avsedd för näringsverksamhet. Ett sådant kapitaltillskott påförs en skatt om fyra procent som beräknas på värdet av den fasta egendom som har tillskjutits då detta tillskott är särskilt avsett för näringsverksamhet.
9 Bestämmelser om inskrivningsskatt (imposta ipotecaria) finns i lagdekret nr 347 av den 31 oktober 1990 om bestämmelser avseende skatter på inskrivning i fastighetsregistret (ordinarie supplement nr 75 till GURI nr 277 av den 27 november 1990, nedan kallat lagdekret nr 347). Denna skatt tas ut vid fullgörande av formkrav avseende inskrivning, inteckningsinskrivning, förnyelse och inteckning i fastighetsregistret. Beskattningsunderlaget utgörs av den överlåtna eller tillskjutna fasta egendomens värde och skattesatsen är satt till 1,6 procent.
10 Även skatten på inskrivning i fastighetsregistret (imposta catastale) regleras av lagdekret nr 347 och påförs vid överlåtelse, det vill säga ändringen av namnet på innehavaren av ägande- eller nyttjanderätten till fast egendom som är registrerad i fastighetsregistret. Denna skatt, som påförs med 0,4 procent, står i proportion till värdet av den fasta egendomen.
11 Den kommunala skatten på värdestegring på fast egendom (imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili, nedan kallad Invim) inrättades genom dekret av Republiken Italiens president nr 643 av den 26 oktober 1972 (ordinarie supplement nr 3 till GURI nr 292 av den 11 januari 1972, nedan kallat dekret nr 643), och avskaffades med verkan från den 1 januari 1993 genom artikel 17 i lagdekret nr 504 av den 30 december 1992 (ordinarie supplement nr 137 till GURI nr 305, nedan kallat lagdekret nr 504). Invim tillämpades på värdestegringen på fast egendom i Italien (artikel 1), vilken fastställdes antingen vid en överlåtelse mot vederlag eller när fast egendom tillsköts ett bolag, av vilket slag som helst, (artikel 2) eller, när det var fråga om fast egendom som tillhörde bolag, vid slutet av varje tioårsperiod räknat från förvärvstidpunkten (artikel 3).
12 Beskattningsunderlaget utgjordes av skillnaden mellan den fasta egendomens värde vid förvärvstidpunkten och värdet vid tiden för försäljningen eller tillskottet, med tillägg för de kostnader som ökat detta värde. I det andra beskattningsfallet (tillämpning av Invim efter en tioårsperiod) beräknades skillnaden i den fasta egendomens värde på grundval av dess värde vid slutet av tioårsperioden, såsom slutligt värde, och dess värde vid förvärvstidpunkten eller vid senaste beskattningstillfälle, såsom ingångsvärde (artikel 6). Skattesatsen var progressiv i förhållande till den beskattningsbara värdestegringen och varierade mellan tre procent och 30 procent beroende på den uppnådda värdestegringen.
13 I artikel 17 i lagdekret nr 504 föreskrivs, att oaktat det att Invim avskaffats kan skatten fortfarande utkrävas enligt de högsta skattesatserna på grundval av den värdestegring som uppnåtts den 31 december 1992, när villkoren för tillämpning är uppfyllda från den 1 januari 1993 till den 1 januari 2003. Det är i enlighet med denna övergångsbestämmelse som ökningen av bolaget SIF:s kapital blivit föremål för beskattning hos de delägare som genomfört tillskottet för den värdestegring som hade uppnåtts mellan det datum då egendomen köptes av delägarna och den 31 december 1992.
14 Vid bolaget SIF:s extra bolagsstämma den 11 december 1992 ombildade delägarna bolaget, som var ett bolag med begränsat ansvar, till aktiebolag. Samtidigt godkände de ett tillskott av fast egendom till ett sammanlagt värde av 8 712 600 000 LIT till bolaget SIF. Detta tillskott gav upphov till en ökning av aktiekapitalet med 4 000 000 000 LIT, från 290 000 000 till 4 290 000 000 LIT, genom en nyemission av 40 000 aktier till ett värde av 100 000 LIT per styck och med en emissionspremie om 97 527 LIT.
15 Genom beslut av den 26 april 1993 krävde beskattningsmyndigheten betalning av ett belopp om 859 354 000 LIT. Detta belopp motsvarade de fyra omtvistade skatter som kunde tas ut på tillskottet av den fasta egendomen. Den 17 juni 1993 erlade bolaget SIF beloppet, men krävde att beskattningsmyndigheten skulle ersätta det med 772 228 000 LIT, motsvarande skillnaden mellan det inbetalade beloppet och det belopp som SIF ansåg sig skyldigt att erlägga med tillämpning av den skattesats om en procent som föreskrevs i artikel 7.2 i direktivet, det vill säga 87 126 000 LIT. Detta krav möttes av ett tyst avslag.
16 Bolaget SIF väckte talan den 19 januari 1994 och yrkade att den hänskjutande domstolen skulle ålägga beskattningsmyndigheten att återbetala 772 228 000 LIT med anledning av att beskattningen av tillskottet i fråga stred mot direktivet, i vilket en enhetlig skattesats hade inrättats vilken inte fick överstiga en procent.
17 Tribunale civile e penale, som ansåg att direktivet inte gjorde det möjligt att fastslå om den högsta skattesatsen om en procent var tillämplig i det anhängiggjorda målet, beslöt att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen:
"18 Skall artiklarna 4, 7 och 10 i rådets direktiv av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning i dess lydelse enligt direktivet av den 9 april 1973 tolkas så, att direktivet är tillämpligt på sökandens fall?
19 Medför tillämpningen av dessa artiklar att andra skatter, särskilt de som tillämpas av den italienska myndigheten för fastighetsregistrering, däribland den kommunala skatten på värdestegring på fast egendom (Invim), inte kan uttagas? Om svaret är jakande, skall då skattesatsen om två procent eller den nedsatta skattesatsen tillämpas?"
20 Genom sin första fråga önskar den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i om de fyra skatter som är omtvistade i det nationella målet faller inom direktivets tillämpningsområde. Om denna fråga skulle besvaras jakande, önskar sagda domstol genom sin andra fråga få klarhet i om direktivet utgör hinder för att de tas ut.
Den första frågan
21 Det skall inledningsvis påpekas att direktivet enligt sin rubrik rör "indirekta skatter på kapitalanskaffning".
22 Vad beträffar Invim, hävdar bolaget SIF att den skall anses utgöra en skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i direktivet, medan den italienska och den grekiska regeringen samt kommissionen anser att Invim är en direkt skatt som följaktligen inte omfattas av direktivet.
23 Det kan konstateras att Invim är en skatt som tas ut på den värdestegring som görs av ägaren till fast egendom då denna överlåts mot vederlag eller, då det rör sig om fast egendom som ägs av bolag, på den fiktiva värdestegring som fastställs vid slutet av en tioårsperiod i enlighet med de kriterier som anges i artikel 6 i dekret nr 643.
24 Det är således inte tillskottet i sig som beskattas, utan den värdestegring som görs tack vare tillskottet. Således tas inte Invim ut på ett tillskott av fast egendom till ett bolag då det ursprungliga ingångsvärdet är högre än värdet av tillskottet. Syftet med att jämställa tillskott med försäljning är endast att fastställa den tidpunkt som är lämplig för att beräkna skillnaden mellan fast egendoms reella värde och värdet vid förvärvstidpunkten.
25 Dessutom beräknas inte skatteunderlaget, såsom krävs i artikel 5.1 a i direktivet, på det reella värdet av den egendom som skall tillskjutas eller har tillskjutits av delägarna, utan på den värdestegring som har gjorts tack vare tillskottet. Slutligen belastar Invim den som tillskjutit egendomen och inte det mottagande bolaget.
26 Av detta följer att Invim, såsom allmän skatt på värdestegringar på fast egendom, inte utgör en skatt på kapitaltillskott som tas ut vid en kapitalökning genom tillskott av allt slags egendom i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktivet. Följaktligen omfattas den inte av direktivet.
27 Vad beträffar registreringsskatten, inskrivningsskatten och skatten på inskrivning i fastighetsregistret kan det konstateras att de tas ut vid en transaktion avseende överlåtelse av äganderätten till fast egendom, inberäknat det fallet att egendom tillskjuts ett kapitalbolag. I sistnämnda fall omfattas sådana skatter av direktivet.
28 Under dessa omständigheter blir svaret på den första frågan följande. Direktivet skall tolkas så, att det inte är tillämpligt på en nationell skatt eller avgift som belastar den eventuella värdestegringen på fast egendom då sagda egendom tillskjuts ett kapitalbolag. Däremot är direktivet tillämpligt på registreringsskatten, inskrivningsskatten och skatten på inskrivning i fastighetsregistret.
Den andra frågan
29 Det skall inledningsvis påpekas att artikel 12 i direktivet måste undersökas för att det skall vara möjligt att ge ett användbart svar till den hänskjutande domstolen, även om en tolkning av den bestämmelsen inte har begärts.
30 Det skall nämligen erinras om att domstolen skall tolka alla bestämmelser i gemenskapsrätten som de nationella domstolarna behöver för att slita tvister som har hänskjutits till dem, även om dessa bestämmelser inte anges uttryckligen i de frågor som dessa domstolar har ställt (dom av den 18 mars 1993 i mål C-280/91, Rec. 1993, s. I-971, punkt 17).
31 Den andra frågan skall därför förstås så, att den hänskjutande domstolen frågar om artikel 12 i direktivet tillåter en medlemsstat att vid en ökning av kapitalet i ett kapitalbolag, som utförs genom tillskott av fast egendom, ta ut sådana skatter som registreringsskatten, inskrivningsskatten eller skatten på inskrivning i fastighetsregistret.
32 Det kan i det avseendet konstateras att skyldigheten att erlägga skatterna för registrering, inskrivning av inteckningar eller inskrivning i fastighetsregistret inte inträder enbart då fast egendom tillskjuts ett kapitalbolag. De belastar i själva verket varje överlåtelse av äganderätten till fast egendom, oavsett vilken person som överlåter den och oavsett form för överlåtelsen (försäljning, tillskott till ett bolag, gåva, arv eller dom).
33 Uttaget av dessa tre skatter till följd av ett tillskott av fast egendom till ett kapitalbolag resulterar emellertid, som kommissionen med rätta har påpekat, i en skyldighet att erlägga sagda skatter. Därav följer att de tre skatterna utgör "indirekta skatter som har samma egenskaper som en skatt på kapitaltillskott", vilken enligt det sista övervägandet i ingressen till direktivet kan utgöra en risk för de mål som är tänkta att uppnås genom de åtgärder som föreskrivs i direktivet och som följaktligen är förbjudna i enlighet med artikel 10.
34 I artikel 12 i direktivet tillåts emellertid medlemsstaterna att med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 ta ut bland annat "skatter på överlåtelse, inberäknat skatter för registrering i fastighetsregister, på tillskott till bolag, föreningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte av fast egendom eller samlad näringsverksamhet inom deras territorium" (artikel 12.1 b) under förutsättning att dessa skatter inte överstiger dem som är tillämpliga på liknande transaktioner i den medlemsstat som tar ut skatten eller avgiften (artikel 12.2).
35 Det skall därför undersökas om dessa tre skatter omfattas av artikel 12.1 i direktivet, i vilken anges en uttömmande lista över de skatter utöver skatten på kapitaltillskott som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser (se i det avseendet dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest, Rec. 1988, s. 409, punkt 9 och av den 20 april 1993 i förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, Rec. 1993, s. I-1915, punkt 24).
36 De skatter på överlåtelse som avses i artikel 12.1 b i direktivet skall anses vara registreringsskatter som tas ut med anledning av vissa transaktioner avseende överlåtelse av fast egendom eller samlad näringsverksamhet i enlighet med allmänna kriterier och målsättningar.
37 Enligt denna bestämmelse görs ingen åtskillnad mellan de skatter på överlåtelse som medlemsstaterna kan ta ut. Den gör det på ett allmänt sätt möjligt för medlemsstaterna att generellt ta ut skatter som inte utgör skatt på kapitalanskaffning men som tas ut i samband med ett kapitaltillskott till ett kapitalbolag, när skattskyldigheten för dessa skatter är objektivt knuten till överlåtelse av äganderätten till fast egendom eller till en samlad näringsverksamhet.
38 Av detta följer att artikel 12.1 b i direktivet tillåter medlemsstaterna att såsom skatt på överlåtelse av fast egendom ta ut registreringsskatter, vilka får överstiga den högsta tillåtna procentsatsen om en procent som stadgas i artikel 7.2 i direktivet, men med iakttagande av den begränsning som ställs upp i artikel 12.2 andra meningen i sagda direktiv.
39 Det är den nationella domstolens uppgift att kontrollera att de skatter för registrering, inskrivning eller inskrivning i fastighetsregistret som tas ut vid tillskott av fast egendom till ett kapitalbolag inte överstiger dem som påförs vid alla andra överlåtelser av äganderätt som genomförs av privatpersoner eller av bolag som inte drivs i vinstsyfte.
40 Under dessa omständigheter blir svaret på den andra frågan följande. Artikel 12 i direktivet skall tolkas så, att den såsom ett undantag från förbudet i artikel 10 i sagda direktiv tillåter att en medlemsstat vid ökning av kapitalet i ett kapitalbolag som genomförs genom tillskott av fast egendom tar ut sådana skatter som registreringsskatten, inskrivningsskatten och skatten på inskrivning i fastighetsregistret, under förutsättning att dessa skatter inte överstiger dem som tillämpas på liknande transaktioner i den stat där beskattning sker.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
41 De kostnader som har förorsakats den italienska och den grekiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(sjätte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 2 februari 1996 har ställts av Tribunale civile e penale di Venezia - följande dom:
42 Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning - i dess lydelse enligt rådets direktiv 73/79/EEG av den 9 april 1973 om ändring av tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen för skatt på kapitaltillskott som föreskrivs för vissa transaktioner avseende omstrukturering av bolag i artikel 7.1 b i direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning, rådets direktiv 73/80/EEG av den 9 april 1973 om fastställande av gemensamma skattesatser för skatt på kapitaltillskott, rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974 om ändring av artikel 5.2 i direktiv 69/335/EEG och rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335/EEG - skall tolkas så, att det inte är tillämpligt på en nationell skatt eller avgift som belastar den eventuella värdestegringen på fast egendom då sagda egendom tillskjuts ett kapitalbolag. Däremot är direktiv 69/335 i dess ändrade lydelse tillämpligt på registreringsskatten, inskrivningsskatten och skatten på inskrivning i fastighetsregistret.
43 Artikel 12 i direktiv 69/335 skall tolkas så, att den såsom ett undantag från förbudet i artikel 10 i sagda direktiv tillåter att en medlemsstat vid ökningen av kapitalet i ett kapitalbolag som genomförs genom tillskott av fast egendom tar ut sådana skatter som registreringsskatten, inskrivningsavgiften och skatten på inskrivning i fastighetsregistret, under förutsättning att dessa skatter inte överstiger dem som tillämpas på liknande transaktioner i den stat där beskattning sker.