CELEX: 62006CJ0182
Articolul 39 CE
Impozit pe venitul nerezidenților
Calculul cotei de impozitare
Bunuri imobile situate pe teritoriul altui stat membru
Venituri locative negative neluate în considerare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 39 CE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Marele Ducat al Luxemburgului, pe de o parte, și domnul Lakebrink
și doamna Peters‑Lakebrink (denumiți în continuare „soții Lakebrink”), pe de altă parte, având ca obiect impozitul pe venit
aferent anului 2002 la care aceștia au fost supuși în Luxemburg.

Cadrul juridic, acțiunea principală și întrebarea preliminară
Soții Lakebrink, resortisanți și rezidenți germani, desfășoară, ambii, o activitate salariată exclusiv în Luxemburg. Cu privire
la anul 2002, aceștia au solicitat impozitarea lor colectivă în acest stat membru, în sensul dispozițiilor articolului 157
ter din Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată (denumită în continuare «LIR»).
În declarația fiscală a acestora adresată administrației fiscale luxemburgheze, soții Lakebrink au declarat un venit locativ
negativ în valoare de 26 080 de euro în legătură cu două imobile ai căror proprietari sunt în Germania, fără a le ocupa personal.
Aceștia au solicitat luarea în considerare a acestei pierderi locative în vederea stabilirii cotei de impozitare de care beneficiază
rezidenții.
Respectivul venit locativ negativ a fost constatat în mod corespunzător în decizia de impunere a soților aferentă anului 2002,
emisă de Finanzamt Trier (Germania) la 30 iulie 2003. Din această decizie rezultă că soții Lakebrink nu au obținut venituri
impozabile în Germania. Din acest motiv, aceștia nu au plătit impozite în Germania.
În urma solicitării acestora, soților Lakebrink li s‑a aplicat impozitarea colectivă în Luxemburg. Conform articolului 157
ter din LIR, impozitul a fost calculat potrivit cotei care le‑ar fi fost aplicabilă dacă ar fi fost rezidenți în acest stat
membru. Cu toate acestea, venitul locativ negativ aflat în legătură cu bunurile lor imobile situate în Germania nu a fost
luat în considerare la stabilirea acestei cote.
Într‑adevăr, articolul 157 ter din LIR prevede că, prin derogare de la regimul de impozitare aplicabil contribuabililor rezidenți,
în care regula progresivității pentru calcularea cotei de impozitare se aplică tuturor veniturilor cu privire la care dreptul
de impozitare aparține altor state, regimul de impozitare aplicabil contribuabililor nerezidenți prevede că, în conformitate
cu articolul 134 din LIR, regula progresivității se aplică nu doar veniturilor obținute în Luxemburg, ci și veniturilor profesionale
obținute în străinătate ale contribuabililor respectivi.
În aplicarea articolului 4 din Convenția încheiată la 23 august 1958 între Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală
Germania pentru evitarea dublei impuneri și stabilirea de reguli de asistență administrativă reciprocă în materie de impozite
pe venit și pe avere și în materie de impozit comercial comunal și impozit funciar, dreptul de impozitare a veniturilor obținute
din închirierea bunurilor imobile aparține statului în care este situat imobilul, în speță Republicii Federale Germania.
Soții Lakebrink au depus o plângere împotriva deciziei de impunere privind impozitul pe venit emise de administrația fiscală
luxemburgheză. Această plângere nu a primit niciun răspuns. Acțiunea acestora, având ca obiect rectificarea acestei decizii,
a fost considerată justificată de tribunal administratif luxembourgeois (Tribunalul Administrativ din Luxemburg).
Marele Ducat al Luxemburgului a declarat apel împotriva acestei decizii în fața Cour administrative (Curtea Administrativă).
Aceasta din urmă se întreabă în special dacă aplicarea articolului 157 ter din LIR, prin aceea că implică refuzul de a lua
în considerare venituri locative negative aflate în legătură cu bunuri imobile ale soților Lakebrink situate în Germania în
vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor acestora obținute în Luxemburg, constituie o discriminare indirectă
interzisă de articolul 39 CE.
În aceste condiții, Cour administrative a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
preliminară:
„Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale, precum cea instituită în […] Luxemburg
prin articolul 157 ter [din] LIR, în aplicarea căreia un resortisant comunitar, nerezident în Luxemburg, care obține venituri
dintr‑o activitate [salariată] în Luxemburg, veniturile respective constituind cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile,
nu poate valorifica veniturile sale locative negative aflate în legătură cu imobile neocupate personal, situate într‑un alt
stat membru, în speță în Germania, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor sale obținute în Luxemburg?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării sale, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 39 CE trebuie
interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în acțiunea principală, în temeiul căreia
un resortisant comunitar, nerezident al statului membru în care obține venituri care constituie cea mai mare parte a veniturilor
sale impozabile, nu poate, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, valorifica venituri
locative negative în legătură cu imobile neocupate personal și situate în alt stat membru, în timp ce un rezident al primului
stat poate valorifica respectivele venituri locative negative.
Legislația în discuție în acțiunea principală stabilește un regim fiscal diferit în funcție de situația în care lucrătorul
care obține cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile în Luxemburg este sau nu este rezident în acest stat membru.
În această privință, trebuie amintit mai întâi că, deși materia impozitelor directe nu aparține ca atare competenței Comunității
Europene, nu este mai puțin adevărat că statele membre trebuie să își exercite competențele proprii cu respectarea dreptului
comunitar (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 21, și Hotărârea
din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, Rec., p. I‑9461, punctul 30).
Este necesar să se constate în continuare că orice resortisant comunitar, independent de reședința și de cetățenia sa, care
desfășoară o activitate profesională într‑un stat membru diferit de cel de reședință intră în sfera de aplicare a articolului
39 CE (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Ritter‑Coulais, C‑152/03, Rec., p. I‑1711, punctul 31).
Rezultă că situația soților Lakebrink, care erau încadrați în muncă într‑un stat membru diferit de cel în care se afla reședința
acestora, intră în sfera de aplicare a articolului 39 CE.
În sfârșit, potrivit unei jurisprudențe constante, rezultă că ansamblul dispozițiilor Tratatului CE referitoare la libera
circulație a persoanelor urmărește facilitarea exercitării de activități profesionale de orice natură de către resortisanții
comunitari pe întreg teritoriul Comunității și se opune măsurilor care i‑ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite
o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru (a se vedea Hotărârea din 15 iunie 2000, Sehrer, C‑302/98, Rec.,
p. I‑4585, punctul 32, precum și Hotărârea din 13 noiembrie 2003, Schilling și Fleck‑Schilling, C‑209/01, Rec., p. I‑13389,
punctul 24).
Întrucât soții Lakebrink sunt încadrați în muncă în Luxemburg, dar, în același timp, au reședința în Germania, spre deosebire
de persoanele care sunt încadrate în muncă și au reședința în Luxemburg, aceștia nu aveau dreptul, conform legislației luxemburgheze,
să solicite luarea în considerare a pierderilor de venit locativ aflate în legătură cu bunurile imobile ale acestora situate
în Germania în vederea stabilirii cotei de impozitare a veniturilor acestora obținute în Luxemburg.
În consecință, tratamentul aplicat lucrătorilor nerezidenți, precum soții Lakebrink, prin reglementarea în discuție în acțiunea
principală este mai puțin avantajos decât cel de care beneficiază lucrătorii rezidenți.
Guvernele luxemburghez și olandez susțin, dimpotrivă, că, în măsura în care respectiva reglementare nu ține seama de vreun
venit obținut în străinătate și care nu provine din desfășurarea unei activități profesionale, fie că este negativ sau pozitiv,
aceasta oferă contribuabililor nerezidenți un regim fiscal în general mai avantajos față de contribuabilii rezidenți.
O astfel de apreciere globală a efectelor reglementării respective nu ar putea fi reținută, în măsura în care aceasta ar echivala
cu lipsirea de substanță a interdicției prevăzute la articolul 39 CE.
Într‑adevăr, dacă o reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală poate oferi avantaje fiscale contribuabililor
nerezidenți care valorifică venituri pozitive obținute în străinătate ce nu provin din desfășurarea unei activități profesionale
sau cel puțin venituri în majoritate pozitive, alta este situația în ceea ce privește contribuabilii nerezidenți, precum soții
Lakebrink, care nu obțin decât venituri negative din străinătate ce nu provin din desfășurarea unei activități profesionale.
Or, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 29 din concluzii, împrejurarea că, într‑o situație precum cea din acțiunea
principală, reglementarea în cauză defavorizează nerezidenții nu ar putea fi compensată de faptul că, în alte situații, aceeași
reglementare nu dezavantajează nerezidenții față de rezidenți.
În acest context, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, un tratament fiscal defavorabil contrar unei
libertăți fundamentale nu ar putea fi justificat de existența altor avantaje fiscale, presupunând chiar că astfel de avantaje
există (a se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 97 și jurisprudența citată).
În plus, trebuie arătat că, în absența unor venituri impozabile în statul lor de reședință, lucrători precum soții Lakebrink
nu au posibilitatea de a solicita luarea în considerare a pierderilor de venit locativ aflate în legătură cu bunurile imobile
ale acestora situate în acest stat membru și se văd astfel privați de orice posibilitate de a obține luarea în considerare
a venitului lor locativ negativ în vederea stabilirii cotei de impozitare a tuturor veniturilor lor.
În aceste condiții, trebuie să se verifice dacă dezavantajul fiscal care îi afectează pe lucrătorii care nu își au reședința
la Luxemburg, precum soții Lakebrink, poate constitui o discriminare indirectă întemeiată pe criteriul cetățeniei interzisă
de articolul 39 CE.
Într‑adevăr, în temeiul unei jurisprudențe constante, o discriminare nu poate consta decât în aplicarea de reguli diferite
unor situații comparabile sau în aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite (Hotărârea Schumacker, citată anterior,
punctul 30, Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec., p. I‑2651, punctul 26, și Hotărârea din
22 martie 2007, Talotta, C‑383/05, Rec., p. I‑2555, punctul 18).
Or, în materia impozitelor directe, situația rezidenților și aceea a nerezidenților nu sunt, ca regulă generală, comparabile
(Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 31).
În consecință, refuzul unui stat membru de a permite unui contribuabil nerezident să beneficieze de anumite avantaje fiscale
pe care le acordă unui contribuabil rezident nu este, ca regulă generală, discriminatoriu, deoarece aceste două categorii
de contribuabili nu se află într‑o situație comparabilă.
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, situația este totuși diferită în cazul în care nerezidentul nu obține un venit important
în statul său de reședință și obține cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr‑o activitate desfășurată în statul
membru în care este încadrat în muncă, astfel încât statul membru de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care
rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale (a se vedea în special Hotărârea Schumacker, citată
anterior, punctul 36).
Potrivit aceleiași jurisprudențe, discriminarea constă în faptul că situația personală și familială a unui nerezident care
obține într‑un stat membru diferit de cel de reședință cea mai mare parte a veniturilor sale și cvasitotalitatea veniturilor
sale familiale nu este luată în considerare nici în statul de reședință, nici în statul în care este încadrat în muncă (Hotărârea
Schumacker, citată anterior, punctul 38).
Această jurisprudență se aplică într‑o situație precum cea din acțiunea principală.
Într‑adevăr, pe de o parte, discriminarea prezentată la punctul 31 din prezenta hotărâre privește
a fortiori
lucrători nerezidenți, precum soții Lakebrink, care, astfel cum s‑a subliniat la punctul 25 din prezenta hotărâre, nu obțin
niciun venit în statul lor de reședință și obțin cea mai mare parte a veniturilor lor familiale dintr‑o activitate desfășurată
în statul în care sunt încadrați în muncă.
Pe de altă parte, rațiunea pe care se întemeiază discriminarea constatată de Curte în Hotărârea Schumacker, citată anterior,
și amintită la punctul 31 din prezenta hotărâre se referă, astfel cum a evidențiat avocatul general la punctul 36 din concluzii,
la toate avantajele fiscale legate de capacitatea contributivă a nerezidentului care nu sunt luate în considerare nici în
statul de reședință, nici în statul în care acesta este încadrat în muncă (a se vedea de asemenea Concluziile avocatului general
Léger prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Ritter‑Coulais, citate anterior, punctele 97-99), capacitatea contributivă
putând, de altfel, să fie calificată ca făcând parte din situația personală a nerezidentului în sensul Hotărârii Schumacker,
citate anterior.
În consecință, refuzul administrației fiscale dintr‑un stat membru de a lua în considerare venituri locative negative aflate
în legătură cu bunuri imobile situate în străinătate constituie o discriminare interzisă de articolul 39 CE.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 39 CE trebuie interpretat
în sensul că se opune unei reglementări naționale care nu permite unui resortisant comunitar, nerezident în statul membru
în care obține venituri ce reprezintă cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, să solicite luarea în considerare,
în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, a unor venituri locative negative aflate în legătură
cu imobile neocupate personal și situate într‑un alt stat membru, în condițiile în care un rezident al primului stat membru
poate solicita luarea în considerare a veniturilor locative negative respective.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care nu permite unui resortisant comunitar,
nerezident în statul membru în care obține venituri ce reprezintă cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, să solicite
luarea în considerare, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, a unor venituri locative
negative aflate în legătură cu imobile neocupate personal și situate într‑un alt stat membru, în condițiile în care un rezident
al primului stat membru poate solicita luarea în considerare a veniturilor locative negative respective.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.