CELEX: 62005CJ0005
Postanowienia podatkowe
Harmonizacja ustawodawstw
Dyrektywa 92/12/EWG
Podatek akcyzowy
Wino
Artykuły 7-10
Określenie państwa członkowskiego, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny
Nabycie przez osobę prywatną dla jej własnego użytku i użytku innych osób prywatnych
Przewóz do innego państwa członkowskiego wykonywany przez przedsiębiorstwo transportowe
System stosowany w państwie członkowskim przeznaczenia

Wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego dotyczy wykładni art. 7–9 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie
ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.
L 76, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. L 390, str. 124, zwaną dalej „dyrektywą”).
Wniosek ten został skierowany w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (ministrem ds. finansów) a B.F. Joustrą,
dotyczącego pobrania w Niderlandach podatku akcyzowego od wina nabytego przez zainteresowanego we Francji na użytek własny
oraz na użytek innych osób, a które zostało przetransportowane do Niderlandów na jego rachunek przez przedsiębiorstwo transportowe
mające siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim.

Ramy prawne

Uregulowanie wspólnotowe
Motywy od piątego do ósmego dyrektywy mają następujące brzmienie:
„każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną
działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie państwa
członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie [pobranie] podatku akcyzowego
w tym innym państwie członkowskim;
w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nabytych i transportowanych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku,
podatek musi zostać pobrany w państwie, w którym wyroby zostały nabyte;
celem ustalenia, że wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie są przechowywane dla celów prywatnych, lecz handlowych, państwa
członkowskie muszą wziąć pod uwagę liczne kryteria;
wyroby objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są zatwierdzonymi hurtownikami lub zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi
podmiotami gospodarczymi, wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, muszą
podlegać podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia”.
Artykuły 1–10 składają się na tytuł I zatytułowany „Przepisy ogólne”.
Na mocy art. 3 ust. 1 dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych
oraz do wyrobów tytoniowych.
Artykuł 4 dyrektywy zawiera następującą definicję:
„[…]
e)      podmiot gospodarczy niezarejestrowany: osoba fizyczna lub prawna nieposiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona
w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej do otrzymywania od czasu do czasu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym z innego
państwa członkowskiego w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Ten podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani
wysyłać wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Niezarejestrowany podmiot gospodarczy musi zagwarantować
uiszczenie podatku akcyzowego władzom podatkowym państwa członkowskiego przeznaczenia przed wysyłką towarów.
Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy stanowi:
„1.      Podatek akcyzowy staje się wymagalny [jest należny] w momencie dopuszczenia do konsumpcji […]
Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
a)      wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
b)      wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
c)      wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu
zawieszenia podatku”.
Artykuł 7 dyrektywy stanowi:
„1.      W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych
do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby
są przechowywane.
2.      W tym celu, bez uszczerbku dla art. 6, w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie
członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego
prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającemu prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje
się ściągalny w tym drugim państwie członkowskim.
3.      W zależności od przypadku, podatek jest należny od osoby dokonującej dostawy lub przechowującej wyroby przeznaczone do dostawy
lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji
lub od stosownego podmiotu gospodarczego lub organu podlegającego prawu publicznemu.
4.      Wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych państw członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego
wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1. Formę i treść tego dokumentu ustala się zgodnie z procedurą
określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.
5.      Osoba, podmiot gospodarczy lub organ określone w ust. 3 muszą spełniać następujące wymagania:
a)      przed wysłaniem towarów, złożyć deklarację dla władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie
podatku akcyzowego;
b)      zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;
c)      wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie,
że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają, został zapłacony;
6.      Podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3”.
Zgodnie z brzmieniem art. 8 dyrektywy:
„Odnośnie do wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych, zasada rządząca rynkiem
wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
Artykuł 9 dyrektywy stanowi:
„1.      Bez uszczerbku dla art. 6, 7 i 8 podatek akcyzowy staje się wymagalny [jest należny], w przypadku gdy wyroby dopuszczone do
konsumpcji w państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim.
W takim przypadku podatek jest należny w państwie członkowskim, na którego terytorium wyroby znajdują się, i staje się wymagalny
[jest należny] od posiadacza wyrobów.
2.      W celu ustalenia, że wyroby określone w art. 8 są przeznaczone do celów handlowych, państwa członkowskie muszą wziąć pod uwagę
między innymi:
–        status handlowy składującego wyroby i przyczyny ich składowania,
–        miejsce gdzie wyroby są umieszczone lub, w razie potrzeby, sposób transportu,
–        każdy dokument odnoszący się do wyrobów,
–        rodzaj wyrobów,
–        ilość wyrobów.
W celu zastosowania akapitu pierwszego tiret piąte, państwa członkowskie mogą ustalić wzorcowe poziomy wyłącznie jako formę
dowodu. Te poziomy wzorcowe nie mogą być niższe niż:
[…]
b)      Wyroby alkoholowe
[…]
wina (włączając maksymalnie 60 l win musujących) – 90 l
[…]
3.      Państwa członkowskie mogą także ustalić, że podatek akcyzowy będzie nakładany w państwie członkowskim konsumpcji na zakup
olei mineralnych już dopuszczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, jeżeli takie produkty są transportowane przy
użyciu nietypowych środków transportu przez osoby prywatne lub w ich imieniu. […]”
Artykuł 10 dyrektywy stanowi:
„1.      Produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego lub zarejestrowanymi,
lub niezarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi i wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę
lub w jego imieniu, są objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim przeznaczenia. Dla celów niniejszego artykułu »państwo
członkowskie przeznaczenia« oznacza państwo członkowskie, do którego dociera wysyłka lub transport.
2.      W tym celu dostawa wyrobów objętych podatkiem akcyzowym już dopuszczonych do konsumpcji w danym państwie członkowskim i tym
samym dających podstawę do wysyłki lub transportu tych wyrobów do jednej z osób wymienionych w ust. 1 mającej swoją siedzibę
w innym państwie członkowskim, która jest wysłana lub transportowana bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego
imieniu, spowoduje ściągalność podatku akcyzowego na te wyroby w państwie członkowskim przeznaczenia.
3.      Podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia obciąża sprzedawcę w momencie dostawy. Jednakże państwa członkowskie
mogą przyjąć przepisy przewidujące, że podatek akcyzowy jest płatny przez przedstawiciela podatkowego, innego niż odbiorca
wyrobów. Taki przedstawiciel podatkowy musi zostać ustanowiony w państwie członkowskim przeznaczenia i zatwierdzony przez
władze podatkowe tego państwa członkowskiego.
Państwo członkowskie, w którym sprzedawca ma swoją siedzibę, musi upewnić się, że spełnia on następujące wymagania:
–        gwarantuje uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z warunkami określonymi przez państwo członkowskie przeznaczenia przed wysłaniem
wyrobów oraz zapewnia jego uiszczenie po przybyciu wyrobów,
–        prowadzi księgowość dostaw.
4.      W przypadku określonym w ust. 2 podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim zostaje zwrócony zgodnie z art. 22
ust. 4.
[…]”
Czynności dokonane przez niezarejestrowane podmioty gospodarcze są przedmiotem przepisów szczególnych zawartych w szczególności
w art. 16–19 dyrektywy, należących do tytułu III zatytułowanego „Przepływ towarów”.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 dyrektywy, zawartych w jej tytule IV zatytułowanym „Zwrot”:
„1.      W stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym,
które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe państwa członkowskiego,
w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
[…]
3.      W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające państwo członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko
w takim przypadku, gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą
określoną w art. 7 ust. 5.
Jednakże państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów
poprawności”.

Uregulowanie krajowe
Artykuł 2c Wet op de accijns z dnia 31 października 1991 r. (ustawy o podatku akcyzowym, Stb
.
1991, str. 561, zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”), stanowi:
„1.      Podatku akcyzowego nie pobiera się, gdy osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą przywozi na swój własny użytek towar podlegający
akcyzie z jednego z państw członkowskich do Niderlandów.
2.      Bez uszczerbku dla ust. 1 posiadanie przez osobę fizyczną, w innych celach niż na własny użytek, towaru podlegającego akcyzie,
dopuszczonego do konsumpcji w innym państwie członkowskim lub też przywiezionego, od którego w Niderlandach nie został pobrany
podatek akcyzowy, jest zrównane z dopuszczeniem do konsumpcji.
3.      Jeżeli ilość towaru przekracza maksymalne ilości określone zarządzeniem ministra, w braku przeciwnego dowodu uważa się, że
towary te służą innym celom niż na użytek własny”.
Artykuł 3a Uitvoeringsregeling accijns n° WW 91/440 z dnia 20 grudnia 1991 r. (zarządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku
akcyzowym, Stcrt. 1991, nr 252), stanowi:
„Ilości, o których mowa w art. 2c ust. 3 ustawy, są następujące:
[...]
b.       dla wina – 90 litrów;
[...]”

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
B.F. Joustra wraz z około 70 innymi osobami prywatnymi utworzyli grupę o nazwie „koło miłośników wina” (zwaną dalej „kołem”).
Każdego roku w imieniu koła B.F. Joustra zamawia wino we Francji na użytek własny i pozostałych członków grupy. Na jego zlecenie
wino to jest następnie odbierane we Francji przez niderlandzkie przedsiębiorstwo transportowe, które transportuje je do Niderlandów
celem dostarczenia go do domu B.F. Joustry. Wino jest tam składowane przez kilka dni, do czasu dostarczenia go pozostałym
członkom koła, w zależności od wielkości zamówienia. B.F. Joustra płaci za wino i transport, a następnie każdy z członków
grupy zwraca mu pieniądze stanowiące równowartość ceny zapłaconej za dostarczone mu ilości wina oraz część kosztów transportu
obliczoną proporcjonalnie do danej ilości wina. Wiadomo, że B.F. Joustra nie wykonuje tych czynności w ramach działalności
gospodarczej ani też w celu zarobkowym.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że zamawiane przez B.F. Joustrę wino zostało dopuszczone do konsumpcji we Francji, w którym
to państwie członkowskim został zapłacony podatek VAT. Wiadomo również, że ilości [wina] dostarczane każdemu członkowi koła
nie przekraczały 90 litrów wina, w tym 60 litrów wina musującego.
W dniu 2 grudnia 1997 r. B.F. Joustra zadeklarował niderlandzkim organom podatkowym, które wcześniej na jego wniosek przyznały
mu status niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego, iż otrzymał 13,68 hl wina czerwonego i białego, a także 1,44 hl wina
musującego. Organy te nałożyły na to wino podatek akcyzowy w wysokości 906,20 euro (1 997 NLG). B.F. Joustra podniósł przed
Inspecteur van de Belastingsdienst-Douane te Roosendaal (inspektorem administracji podatkowo-celnej, zwanym dalej „inspektorem”),
że nie ma obowiązku zapłaty tego podatku akcyzowego. Jego odwołanie zostało jednak oddalone.
Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, do którego B.F. Joustra wniósł skargę od decyzji inspektora oddalającej odwołanie, postanowieniem
z dnia 28 listopada 2002 r. uwzględnił skargę zainteresowanego i nakazał zwrot kwoty zapłaconej tytułem podatku akcyzowego.
Zdaniem tego sądu, ponieważ nie jest kwestionowane, że B.F. Joustra nie posiadał składowanego w jego domu wina w celach handlowych,
należało z tego wywnioskować, że posiadał je wyłącznie na użytek własny w rozumieniu art. 2c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,
którym dokonano transpozycji art. 9 dyrektywy do prawa krajowego, a tym samym, że nie był zobowiązany do zapłaty spornego
podatku akcyzowego.
Staatssecretaris van Financiën i B.F. Joustra wnieśli do Hoge Raad der Nederlanden, odpowiednio, kasację i kasację wzajemną
od orzeczenia Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch.
W kasacji Staatssecretaris van Financiën twierdzi, że Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch oparł się na błędnej wykładni pojęcia
„przechowywanie dla celów handlowych” znajdującego się w art. 7 i 9 dyrektywy. Jego zdaniem, z zakresu tego pojęcia wyłączone
jest jedynie posiadanie przez osoby prywatne towarów transportowanych przez nie same dla ich własnego użytku. W swojej kasacji
B.F. Joustra utrzymuje, że nakładanie podatku akcyzowego na wino należy do zakresu art. 8 dyrektywy. Znajdujące się w tym
przepisie wyrażenie „przez nie transportowanych” nie sprzeciwia się temu, aby przepis ten był interpretowany w ten sposób,
że opodatkowanie w państwie członkowskim przeznaczenia jest wyłączone wtedy, gdy osoba prywatna sama zakupi towary podlegające
akcyzie w innym państwie członkowskim i zleci ich transport osobie trzeciej na jej rachunek do państwa członkowskiego przeznaczenia.
Sąd krajowy zwraca uwagę na to, że wydaje się, iż stan faktyczny w sprawie przed sądem krajowym nie należy ani do zakresu
art. 8 dyrektywy, ani też do zakresu jej art. 7 i 9, chyba żeby przyznać art. 8 dyrektywy o wiele szerszy zakres, niż zakres
przyznany mu przez Trybunał w wyroku z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑296/95 EMU Tabac i in. (Rec. str. I‑1605), w szczególności
w pkt 33 i 37, lub też interpretować znajdujące się w art. 7 i 9 dyrektywy pojęcie „przechowywanie dla celów handlowych” w ten
sposób, że obejmuje ono również przypadek, w którym osoba, której towary podlegające akcyzie są dostarczane, w celu ich dalszej
dystrybucji pomiędzy nabywców, wykonuje te czynności poza działalnością gospodarczą i bez celu zarobkowego. Niemniej jednak
sąd ten podnosi, iż ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in. dotyczył przypadku, w którym pośrednik, działając w celach handlowych,
pośredniczył w zakupach towarów podlegających akcyzie, a także organizował ich transport na rachunek sprzedawcy do państwa
członkowskiego przeznaczenia. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym
nasuwa się pytanie, czy zważywszy na zasadę rządzącą rynkiem wewnętrznym, ustanowioną między innymi w art. 14 i 93 WE, ocena
dokonana przez Trybunał w ww. wyroku może zostać przeniesiona na grunt sprawy przed sądem krajowym.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania
prejudycjalne:
„1)      Czy art. 8 dyrektywy […] powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku, gdy osoba prywatna nabywa w państwie członkowskim
osobiście i na własny użytek wyroby objęte podatkiem akcyzowym i transportuje je za pośrednictwem przedsiębiorstwa transportowego
do innego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy pobierany jest jedynie w państwie członkowskim nabycia?
2)      Czy art. 8 dyrektywy […] powinien być interpretowany w ten sposób, że podatek akcyzowy pobierany jest jedynie w państwie członkowskim
nabycia, przy założeniu, że – jak w niniejszej sprawie – osoby prywatne zlecają nabycie w określonym państwie członkowskim
wyrobów objętych podatkiem akcyzowym innej osobie prywatnej niedziałającej w ramach swojej działalności gospodarczej lub w celu
zarobkowym, a która z kolei zleca ich przetransportowanie na rachunek nabywców za pośrednictwem przedsiębiorstwa transportowego
do innego państwa członkowskiego?
3)      Jeżeli odpowiedź na jedno lub oba te pytania będzie negatywna, to czy art. 7 i art. 9 dyrektywy […] powinny być interpretowane
w ten sposób, że w przypadku, gdy osoba prywatna transportuje za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jej zlecenie
dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim wyroby objęte podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym
są one przeznaczone na własny użytek tej osoby, jak również na użytek własny innych osób prywatnych, na rzecz których działa
– osoba ta przechowuje w tym innym państwie członkowskim do celów handlowych, w rozumieniu art. 7 i art. 9 tej dyrektywy,
owe wyroby objęte podatkiem akcyzowym, to znaczy zarówno te, które przeznacza do własnej konsumpcji, jak też te, które są
przeznaczone przez inne osoby do ich własnej konsumpcji, nawet jeśli nie działa ona w ramach swojej działalności gospodarczej
lub w celu zarobkowym?
4)      Jeśli odpowiedź na trzecie pytanie będzie negatywna, to czy z innego przepisu dyrektywy wynika, że osoba prywatna, o której
mowa w trzecim pytaniu, zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy w tym innym państwie członkowskim?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zasadniczo usiłuje ustalić, czy dyrektywę należy interpretować w ten
sposób, że w przypadku, gdy osoba prywatna, która tak jak B.F. Joustra, nie działając w ramach działalności gospodarczej ani
w celu osiągnięcia zysku, nabywa w jednym państwie członkowskim, zarówno na użytek własny, jak również na użytek innych osób
prywatnych, towary podlegające akcyzie, w tym przypadku wino, które zostało dopuszczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim,
a następnie zleca jego transport na swój rachunek przedsiębiorstwu transportowemu mającemu siedzibę w drugim państwie członkowskim,
to podatek akcyzowy jest należny również w tym ostatnim państwie.
W tej kwestii, nawet jeżeli określone informacje w aktach sprawy sugerują, że B.F. Joustra posiadał status niezarejestrowanego
podmiotu gospodarczego, to jednak w sposób wyraźny z brzmienia przedstawionych Trybunałowi pytań wynika, że zakładają one,
iż osoba zainteresowana nie posiadała takiego statusu. W związku z powyższym, pytania te powinny zostać ocenione jedynie w ramach
ogólnych przepisów zawartych w dyrektywie, a w szczególności w ramach art. 6–10, nie zaś na podstawie przewidzianych w niej
przepisów szczególnych dotyczących niezarejestrowanych podmiotów gospodarczych.
Jak już wcześniej orzekł Trybunał, celem dyrektywy jest ustanowienie pewnych zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli
towarów podlegających akcyzie, w szczególności w celu zagwarantowania, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego
będzie jednakowy we wszystkich państwach członkowskich (wyroki ww. w sprawie EMU Tabac i in. pkt 22; z dnia 5 kwietnia 2001 r.
w sprawie C‑325/99 Van de Water, Rec. str. I‑2729, pkt 39; oraz z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑395/00 Cipriani, Rec.
str. I‑11877, pkt 41).
W dyrektywie wprowadzone zostało w tym zakresie rozróżnienie, co wynika w szczególności z jej piątego i szóstego motywu, pomiędzy,
z jednej strony wyrobami przechowywanymi dla celów handlowych, które w przypadku transportu powinny być zaopatrzone w dokument,
a z drugiej strony towarami przechowywanymi dla celów prywatnych, których transport nie wymaga żadnego dokumentu (zob. podobnie
ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in., pkt 23 i 24).
W związku z tym, tak jak to wynika z motywu siódmego dyrektywy, do celów jej stosowania towary, które nie są przechowywane
dla celów prywatnych, powinny być w sposób logiczny uznane za przechowywane dla celów handlowych.
Jeżeli chodzi o ostatnie z wymienionych towarów, to pomimo że art. 6 dyrektywy przewiduje, iż podatek akcyzowy jest należny
w chwili dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, to nie jest wykluczone, że na podstawie art. 7, 9 lub 10 tej
dyrektywy, podatek akcyzowy zostanie następnie pobrany w innym państwie członkowskim, a podatek akcyzowy ewentualnie zapłacony
w pierwszym państwie członkowskim, mógłby w związku z tym zostać zwrócony na podstawie art. 7 ust. 6 lub art. 10 ust. 4 dyrektywy
(zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in., pkt 42).
Z kolei jeżeli chodzi o towary przechowywane dla celów prywatnych, to art. 8 dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy jest
należny w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in., pkt 24).
W niniejszej sprawie w celu określenia, czy podatek akcyzowy może być pobrany również w państwie członkowskim przeznaczenia,
należy w pierwszej kolejności zbadać, czy opisana przez sąd krajowy w pytaniach prejudycjalnych sytuacja może zawierać się
w art. 8 dyrektywy.

W kwestii zastosowania art. 8 dyrektywy
Zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału zastosowanie art. 8 wymaga spełnienia kilku przesłanek. Otóż podlegające akcyzie
towary muszą zostać nabyte przez „osoby prywatne”, „dla ich własnego użytku”, a osoby te same powinny transportować ten towar.
Przesłanki te umożliwiają stwierdzenie ściśle prywatnego charakteru posiadania towarów podlegających akcyzie, które zostały
nabyte w jednym z państw członkowskich, a następnie przetransportowane do innego państwa członkowskiego (zob. podobnie ww.
wyrok w sprawie EMU Tabac i in., pkt 25 i 26).
Ponieważ w sprawie przed sądem krajowym nie zakwestionowano, że podlegające akcyzie towary zostały nabyte przez osobę prywatną,
należy zbadać, czy również zostały spełnione dwie pozostałe przesłanki ustanowione w art. 8 dyrektywy.
Jeżeli chodzi o pierwszą z tych przesłanek, to już z samej treści art. 8 dyrektywy w sposób oczywisty wynika, że wymaga ona,
aby wyroby przeznaczone były na własny użytek osoby prywatnej, która je nabyła, a tym samym, że wyłącza ona wyroby nabyte
przez osobę prywatną dla użytku innych osób prywatnych. W rzeczywistości bowiem nabycie ostatnich z wymienionych towarów nie
będzie mogło zostać uznane za posiadające ściśle prywatny charakter dla osoby, która je nabyła.
Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy tak jak w sprawie przed sądem krajowym wyroby podlegające akcyzie zostały nabyte przez
osobę prywatną nie tylko na jej własny użytek, ale także na użytek innych osób prywatnych, tylko pierwsza część towarów nabytych
może zostać objęta art. 8 dyrektywy.
Z kolei, jeżeli chodzi o drugą z wymienionych przesłanek, to również z wyrażenia „przez nie transportowanych” użytego w art. 8
dyrektywy wynika, że dla zastosowania tego przepisu wymaga się, aby dane towary były osobiście transportowane przez osoby
prywatne, które je nabyły (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in. pkt 33).
Niemniej jednak Komisja Wspólnot Europejskich zwraca uwagę na to, że aby w sprawie, takiej jak przed sądem krajowym, zachowana
została zasada rządząca rynkiem wewnętrznym, o której mowa w art. 8 dyrektywy, nie powinno się tej przesłanki interpretować
tak, że koniecznie oznacza, że osoba prywatna osobiście powinna towarzyszyć towarom podlegającym akcyzie. W rzeczywistości
bowiem, celem tej przesłanki jest jedynie zapewnienie, że posiadanie towarów podlegających akcyzie ma charakter ściśle prywatny.
Jeżeli osoba prywatna przejmuje inicjatywę w powierzeniu osobie trzeciej transportu towarów podlegających akcyzie i organizuje
ten transport w taki sposób, jakby robiła to dla siebie, tak jak w przypadku B.F. Joustry w sprawie przed sądem krajowym,
równie możliwe jest wykazanie ściśle prywatnego charakteru posiadania towarów. Niniejsza sprawa różni się zatem od sprawy,
w której zapadł ww. wyrok EMU Tabac i in. Ponadto w przypadku nadużyć, państwa członkowskie dysponują możliwością odmowy zastosowania
art. 8 dyrektywy.
W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z tym, co orzekł Trybunał w pkt 32 ww. wyroku w sprawie EMU Tabac i in., jeżeli
prawodawca wspólnotowy chciałby przewidzieć w ramach dyrektywy sytuację, w której osoba trzecia bierze udział w transporcie
towarów, uczyniłby to w sposób wyraźny, posługując się w tym celu określonym sformułowaniem. Tak jest w przypadku art. 9 ust. 3
oraz art. 10 ust. 1 dyrektywy.
Ponadto w pkt 33 tego wyroku Trybunał stwierdził również, że żadna z wersji językowych art. 8 dyrektywy nie przewiduje w sposób
wyraźny takiego udziału, a wręcz przeciwnie, z wersji duńskiej i greckiej w sposób szczególnie jasny wynika, że aby podatek
akcyzowy był należny w państwie członkowskim nabycia, transport powinien być osobiście wykonywany przez nabywcę towaru podlegającego
akcyzie.
W związku z powyższym oraz ze względu na treść art. 8 dyrektywy, która brzmi jednoznacznie, Trybunał orzekł już w pkt 37 i 40
tego wyroku, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy nabycie i transport towarów podlegających akcyzie nastąpiły
przy udziale pośrednika, jako że w żadnym miejscu prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru przewidzieć takiego udziału w ramach
tego przepisu.
Oczywiście prawdą jest, co podkreśla Komisja, że w pkt 48 wyroku w sprawie EMU Tabac i in. Trybunał zwrócił uwagę na to, że
w rozpatrywanej przez niego sprawie, nabycie i transport towarów podlegających akcyzie zostały dokonane przez pośrednika,
który nie działał z inicjatywy osób prywatnych, lecz pozyskiwał od nich zamówienia w celu przekazania ich sprzedawcy, z którym
tworzył jeden i ten sam podmiot gospodarczy. Jednak ustalenie to doprowadziło Trybunał jedynie do stwierdzenia, że sporne
w rozpatrywanej sprawie towary były wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu,
w rozumieniu art. 10 dyrektywy. Wniosek ten z kolei nie ma żadnego znaczenia dla stosowania art. 8 dyrektywy.
Ponadto niezależnie od tego, czy inicjatywa transportu wyszła czy też nie od osoby prywatnej, należy stwierdzić, że już sama
okoliczność, iż towary podlegające akcyzie są przewożone do innego państwa członkowskiego przez przedsiębiorstwo transportowe,
ułatwiając tym samym przewóz ilości znacznie przekraczających własne potrzeby osoby prywatnej, które je nabyła, wystarcza
do wykazania, że przechowywanie tych towarów nie ma ściśle prywatnego charakteru wymaganego przez art. 8 dyrektywy. Należy
w tym miejscu zauważyć, że na podstawie art. 9 ust. 2 dyrektywy zarówno sposób transportu, jak i transportowane ilości są
istotnymi czynnikami przy ustalaniu handlowego charakteru przechowywania towarów, o których mowa w art. 8, a tym samym przy
ustalaniu prywatnego charakteru takiego posiadania.
Taka wykładnia wynika ponadto również z tego, że gdyby art. 8 był stosowany również i wtedy, gdy transport nie jest wykonywany
osobiście przez osobę prywatną, dla właściwych organów państw członkowskich oznaczałoby to zwiększenie prawdopodobieństwa
oszustwa, ponieważ transport towarów objęty zakresem tego przepisu nie wymaga żadnego dokumentu.
Komisja podkreśla jednak, że taka wykładnia art. 8 stanowiłaby dla obywateli Unii Europejskiej krok w tył w porównaniu z sytuacją,
która miała miejsce przed wejściem w życie dyrektywy, ponieważ na podstawie obowiązującego wówczas prawa przedmioty osobiste
przewożone w ramach przeprowadzki do innego państwa członkowskiego, a także drobne przesyłki pomiędzy osobami prywatnymi,
które pozbawione były charakteru handlowego, były zwolnione z podatku akcyzowego w państwie członkowskim, z którego zostały
przywiezione.
W tej kwestii wystarczy jednak wskazać, że skoro, na co wskazuje Komisja, art. 8 dyrektywy zawiera w tym zakresie lukę, to
do prawodawcy wspólnotowego należy w razie potrzeby jej usunięcie, poprzez podjecie kroków niezbędnych do zmiany tego przepisu,
co z kolei zostało potwierdzone okolicznością, że Komisja przedstawiła Radzie Unii Europejskiej propozycję zmiany dyrektywy,
w szczególności w celu rozciągnięcia korzyści przewidzianej w art. 8 tej dyrektywy na towary transportowane na rachunek osób
prywatnych.
Z powyższego wynika, na co zwróciły uwagę wszystkie rządy, które przedstawiły uwagi, że art. 8 dyrektywy nie znajduje zastosowania,
gdy – tak jak w sprawie przed sądem krajowym – towary podlegające akcyzie, nabyte w jednym państwie członkowskim przez osobę
prywatną, nie były transportowane przez nią do innego państwa członkowskiego, lecz przez działające na jej rachunek przedsiębiorstwo
transportowe.

W kwestii zastosowania art. 7, 9 i 10 dyrektywy
Ponieważ art. 8 dyrektywy nie znajduje zastosowania do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym,
sytuacja ta może się mieścić w zakresie art. 7, 9 lub 10 dyrektywy.
Jak wynika z pkt 42 niniejszego wyroku, art. 10 dyrektywy, który przewiduje nabycie towarów przez osoby prywatne, które to
towary są następnie wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub na jego rachunek, nie może
jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy – tak jak to ma miejsce w sprawie przed sądem krajowym – inicjatywa transportu
pochodzi nie od sprzedawcy, lecz od osoby prywatnej, która nabyła towary podlegające akcyzie (ww. wyrok w sprawie EMU Tabac
i in., pkt 48 i 49).
Jeżeli chodzi o art. 9 dyrektywy, to z ust. 2 tego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie do towarów przewidzianych
w art. 8 tej dyrektywy, to znaczy do towarów nabytych przez osobę prywatną dla jej własnego użytku i przez nią transportowanych.
A zatem, ponieważ ostatni z wymienionych przepisów nie przewiduje sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie przed sądem
krajowym, ww. art. 9 jako taki również nie ma tutaj zastosowania.
Z kolei art. 7 dyrektywy może znaleźć zastosowanie do sprawy przed sądem krajowym, ponieważ zgodnie z brzmieniem jego ust. 2,
przepis ten przewiduje sytuację, w której towary są dostarczane lub przeznaczone do dostawy w obrębie innego państwa członkowskiego
do celów podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą. Dzieje się tak w przypadku osoby prywatnej, która, jak
to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie działa w celach zarobkowych, ponieważ transport towarów podlegających akcyzie jest
dokonywany przy udziale podmiotu gospodarczego działającego na jej rachunek (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EMU Tabac i in.,
pkt 52). W rzeczywistości bowiem, tak jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, dyrektywa opiera się na założeniu, że towary,
które nie są przechowywane dla celów prywatnych, powinny zostać w sposób logiczny uznane za przechowywane dla celów handlowych.
Jako że podatek akcyzowy jest pobierany na podstawie art. 7 dyrektywy w państwie członkowskim, w którym wyroby są przechowywane
dla celów handlowych po tym, jak zostały one już dopuszczone do konsumpcji w pierwszym państwie członkowskim, ust. 6 tego
przepisu przewiduje, że podatek akcyzowy zapłacony w pierwszym państwie członkowskim zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3
tej dyrektywy.
W związku z powyższym na pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć tak, że dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że
jeśli, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, osoba prywatna niewykonująca działalności gospodarczej ani też niedziałająca
w celu zarobkowym nabywa w jednym państwie członkowskim dla własnego użytku i dla użytku innych osób prywatnych wyroby objęte
podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim, oraz zleca na własny rachunek ich
transport do drugiego państwa członkowskiego przedsiębiorstwu transportowemu mającemu siedzibę w tym drugim państwie, zastosowanie
znajduje art. 7, a nie art. 8 dyrektywy, co oznacza, że podatek akcyzowy jest również pobierany w tym państwie. W takim przypadku
na podstawie art. 7 ust. 6 tej dyrektywy podatek akcyzowy pobrany w pierwszym państwie członkowskim podlega zwrotowi zgodnie
z jej art. 22 ust. 3.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,
ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. należy interpretować
w ten sposób, że jeśli, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, osoba prywatna niewykonująca działalności gospodarczej ani
też niedziałająca w celu zarobkowym nabywa w jednym państwie członkowskim dla własnego użytku i dla użytku innych osób prywatnych
wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim, oraz zleca na własny
rachunek ich transport do drugiego państwa członkowskiego przedsiębiorstwu transportowemu mającemu siedzibę w tym drugim państwie,
zastosowanie znajduje art. 7, a nie art. 8 dyrektywy, co oznacza, że podatek akcyzowy jest również pobierany w tym państwie.
W takim przypadku na podstawie art. 7 ust. 6 tej dyrektywy podatek akcyzowy pobrany w pierwszym państwie członkowskim podlega
zwrotowi zgodnie z jej art. 22 ust. 3.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.