CELEX: 62008CJ0029
Sestā PVN direktīva
2. un 4. pants, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkts un 17. pants
Direktīva 2006/112/EK
2. un 9. pants, 135. panta 1. punkta f) apakšpunkts un 168. pants
Meitas sabiedrības un dalības kontrolētā sabiedrībā nodošana, ko veic mātes sabiedrība
PVN piemērošanas joma
Atbrīvojums
Tādu pakalpojumu sniegšana, kas saņemti, veicot akciju nodošanu
Iespēja atskaitīt PVN

Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 2. un 4. pantu, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu un 17. pantu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (
OV L 102, 18. lpp.
; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), kā arī 2. un 9. pantu, 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu un 168. pantu Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
).
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Skatteverket
(nodokļu administrāciju) un
AB SKF
(turpmāk tekstā — “
SKF
”) par iepriekšēju atzinumu, ko
Skatterättsnämnden
(Nodokļu tiesību komisija) sniedza pēc
SKF
lūguma par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā — “PVN”), kas samaksāts kā priekšnodoklis par pakalpojumiem, kurus
SKF
iegādājās akciju nodošanas laikā, atskaitāmību.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
2. panta otrajā daļā Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmajā Direktīvā 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.) ir noteikts, ka “par katru darījumu [PVN], ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais [PVN].”
Atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 4. pantu:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma [ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas] izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.
[..]”
Saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 8. punktu:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi. [..]”
Atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 1. punkta otrās daļas pirmajam ievilkumam pakalpojumu sniegšanu var veidot tostarp bezķermeniskas lietas nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības.
Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzēts, ka dalībvalstīm ir jāatbrīvo no PVN maksāšanas “darījum[i], ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem [..].”
Šīs direktīvas 17. pants, tā redakcijā, kas izriet no šīs pašas direktīvas 28.f panta 1. punkta, attiecas uz atskaitījuma tiesību izcelsmi un darbības jomu. Šī panta 1. un 2. punkts ir formulēti šādi:
“1.   Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājusi vai piegādās cits nodokļu maksātājs;
[..].”
Direktīva 2006/112/EEK ar 2007. gada 1. janvāri atcēla un aizstāja esošo Kopienas tiesisko regulējumu PVN jomā, proti, Sesto direktīvu. Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 preambulas pirmo un trešo apsvērumu Sestās direktīvas sistēmas pārveidošana bija nepieciešama, lai visus piemērojamos noteikumus izklāstītu skaidri un racionāli, un strukturāli, pārstrādājot formulējumu, [bet] neveicot grozījumus pēc būtības.
Šīs direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma [ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas] izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši [tostarp] ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa atbilst Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta pirmajam teikumam.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 25. panta a) punktu pakalpojumu sniegšana,
inter alia
, var būt viens no šādiem darījumiem: nemateriālā īpašuma [bezķermeniskas lietas] nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības.
Saskaņā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu dalībvalstis atbrīvo no nodokļa “darījumus — tostarp starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, — kas attiecas uz akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, tomēr izņemot dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm, un izņemot 15. panta 2. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus”.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Valsts tiesiskais regulējums
1994. gada 30. marta likuma Nr. 200 par PVN [
mervärdesskattelagen
(1994:200) 1. nodaļas 1. pantā ir noteikts, ka par preču vai pakalpojumu piegādi, kas ir apliekama ar nodokli un tiek veikta profesionālas darbības ietvaros Zviedrijā, Valsts kasē ir jāmaksā PVN.
Šī likuma 3. nodaļas 9. pantā ir noteikts, ka [no PVN] ir atbrīvoti tādi darījumi ar vērtspapīriem kā akciju, citu daļu un parādzīmju nodošanas un tirdzniecības starpniecības darījumi neatkarīgi no tā, vai par tām tiek izsniegts dokuments par īpašumtiesībām, un investīciju fondu pārvaldība.
Šī likuma 8. nodaļas 3. pantā ir noteikts, ka nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt par iegādi vai importu priekšnodoklī samaksāto PVN, ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tā saimnieciskās darbības vajadzībām.
Pamata tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
Akciju sabiedrība
SKF
ir rūpniecības sabiedrību grupas, kas darbojas vairākās valstīs, mātes sabiedrība. Tā aktīvi piedalās meitas sabiedrību pārvaldībā un par atlīdzību sniedz tām pakalpojumus, piemēram, pārvaldības, administrācijas un tirdzniecības politikas pakalpojumus.
SKF
jāmaksā PVN par šiem pakalpojumiem, par kuriem tiek izrakstīti rēķini.
SKF
plāno veikt grupas pārstrukturēšanu un saistībā ar to nodot vienas no tai 100% apmērā piederošas meitas sabiedrības (turpmāk tekstā — “meitas sabiedrība”) darbību, nododot visas meitas sabiedrības akcijas. Turklāt
SKF
ir iecerējusi atsavināt 26,5% akciju saistītā sabiedrībā, kura kādreiz 100% apmērā piederēja
SKF
(turpmāk tekstā — “kontrolētā sabiedrība”) un kurai
SKF
kā mātes sabiedrība arī sniedza ar PVN apliekamus pakalpojumus. Šīs nodošanas iemesls ir līdzekļu apvienošana citu grupas darbību finansēšanai. Lai veiktu minēto nodošanu,
SKF
plāno izmantot pakalpojumus vērtspapīru vērtēšanas jomā, palīdzību pārrunās un juridisko palīdzību līgumu sagatavošanā. Par šiem pakalpojumiem būs jāmaksā PVN.
Lai noskaidrotu attiecīgās nodošanas sekas saistībā ar nodokļiem,
SKF
iesniedza lūgumu
Skatterättsnämnden
sniegt iepriekšēju atzinumu par tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par pakalpojumiem, kurus
SKF
ir iegādājusies saistībā ar daļu nodošanu meitas sabiedrībā un kontrolētajā sabiedrībā.
Savā 2007. gada 12. janvāra atzinumā
Skatterättsnämnden
secināja, ka abos gadījumos
SKF
ir tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par šiem pakalpojumiem. Tā uzskatīja, ka
SKF
sniegtie pakalpojumi meitas sabiedrībai un kontrolētajai sabiedrībai ir saimnieciskā darbība un ka samaksātais PVN par izdevumiem, kas bija saistīti ar šo sabiedrību iegādi, ir atskaitāms. Tādā pašā veidā PVN, kas samaksāts par izdevumiem saistībā ar šādas darbības atsavināšanu, būtu jābūt atskaitāmam. Tas, ka saistītās sabiedrības peļņas darbība tiek pakāpeniski izbeigta, nekādā veidā negroza šo vērtējumu.
Skatteverket
par šo lēmumu iesniedza prasību iesniedzējtiesā, lūdzot atzīt, ka PVN par saņemtajiem pakalpojumiem nav atskaitāms.
SKF
lūdza apstiprināt
Skatterättsnämnden
iepriekšējo atzinumu.
Šādos apstākļos
Regeringsrätten
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [..] Sestās direktīvas 2. un 4. pants un [..] Direktīvas 2006/112/EK [..] 2. un 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja nodokļa maksātājs, kam ir jāmaksā [PVN] par pakalpojumu sniegšanu meitas sabiedrībai, nodod šīs meitas sabiedrības daļas, šāds darījums ir apliekams ar PVN?
2)
Ja uz pirmo jautājumu tiek sniegta atbilde, ka šāda nodošana ir ar nodokli apliekams darījums, vai tādā gadījumā uz to attiecas atbrīvojums no nodokļa saistībā ar darījumiem ar akcijām atbilstoši [Sestās] direktīvas [..] 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktam?
3)
Neatkarīgi no atbildēm uz iepriekšējiem jautājumiem, vai var pastāvēt atskaitījuma tiesības saistībā ar izdevumiem, kas ir tieši attiecināmi uz minēto nodošanu, kā tas ir gadījumā ar vispārīgām izmaksām?
4)
Vai, lai atbildētu uz šiem jautājumiem, ir nozīme tam, ka meitas sabiedrības akciju nodošana notiek vairākos posmos?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkts un 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šo direktīvu piemērošanas jomā ietilpstoša saimnieciska darbība ir nodošana, ar kuru mātes sabiedrība atsavina visas tai 100% apmērā piederošās meitas sabiedrības akcijas, kā arī atlikušo dalību kontrolētā sabiedrībā, kas reiz tai piederēja, kam tā ir sniegusi pakalpojumus, kam piemēro PVN.
Vispirms ir jāatgādina, ka no Sestās direktīvas 2. panta un Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta, kuros definēta PVN piemērošanas joma, izriet, ka dalībvalsts teritorijā šis nodoklis jāmaksā vienīgi par saimnieciska rakstura darbību. Saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 1. punktu, kā arī Direktīvas 2006/112 9. pantu par nodokļu maksātāju uzskata visas personas, kas patstāvīgi veic kādas no šīm saimnieciskajām darbībām. “Saimnieciskās darbības” jēdziens ir definēts šīs pašas direktīvas 4. panta 2. punktā kā tāds, kas aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, tostarp ilglaicīgu ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vienkārša akciju iegāde, turēšana un pārdošana nav saimnieciska darbība Sestās direktīvas izpratnē (it īpaši skat. 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā
C-77/01
EDM
,
Recueil
, I-4295. lpp.
, 59. punkts, kā arī 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā
C-435/05
Investrand
, Krājums, I-1315. lpp.
, 25. punkts un tajā minētā judikatūra). Šīs darbības neietver ilgstošu īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus, jo vienīgā atlīdzība šajos darījumos ir iespējamie ienākumi šo akciju pārdošanas gadījumā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
EDM
, 58. punkts).
Tiesa precizēja, ka tikai maksājumi, kas ir atlīdzība par darbību vai saimniecisku darbību, ietilpst PVN piemērošanas jomā un ka maksājumi, kas izriet no vienkāršām īpašumtiesībām uz lietu, kā tas ir gadījumā ar dividendēm vai citiem ieņēmumiem no akcijām, tajā neietilpst (šajā sakarā skat. 1993. gada 22. jūnija spriedumu lietā
C-333/91
Sofitam
,
Recueil
, I-3513. lpp.
, 13. punkts; 1997. gada 6. februāra spriedumu lietā
C-80/95
Harnas & Helm
,
Recueil
, I-745. lpp.
, 15. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
EDM
, 49. punkts).
Tomēr Tiesa nosprieda, ka citādāk ir tad, ja finansiālo dalību citā uzņēmumā papildina tieša vai netieša iejaukšanās sabiedrības, kurā ir veikta finansiālā dalība, pārvaldībā, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (skat. 1991. gada 20. jūnija spriedumu lietā
C-60/90
Polysar Investments Netherlands
,
Recueil
, I-3111. lpp.
, 14. punkts; 2000. gada 14. novembra spriedumu lietā
C-142/99
Floridienne
un
Berginvest
,
Recueil
, I-9567. lpp.
, 18. punkts; 2001. gada 12. jūlija rīkojumu lietā
C-102/00
Welthgrove
,
Recueil
, I-5679. lpp.
, 15. punkts, un 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā
C-16/00
Cibo Participations
,
Recueil
, I-6663. lpp.
, 20. punkts), ciktāl šāda iejaukšanās ietver tādu darbību veikšanu, kam saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu piemēro PVN, kā administratīva rakstura, grāmatvedības un informātikas pakalpojumi (iepriekš minētais spriedums lietā
Floridienne
un
Berginvest
, 19. punkts; iepriekš minētais rīkojums lietā
Welthgrove
, 16. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā
Cibo Participations
, 21. punkts, kā arī 2003. gada 26. jūnija spriedums lietā
C-305/01
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
,
Recueil
, I-6729. lpp.
, 46. punkts).
Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka darījumi ar sabiedrības akcijām vai daļām ietilpst PVN piemērošanas jomā, ja tie ir veikti komercdarbības — vērtspapīru tirdzniecības — ietvaros, lai tieši vai netieši iejauktos to sabiedrību, kurās iegādātas daļas, pārvaldībā vai ja tie ir ar nodokli apliekamas darbības tiešs, pastāvīgs un vajadzīgs turpinājums (it īpaši skat. 1996. gada 20. jūnija spriedumu lietā
C-155/94
Wellcome Trust
,
Recueil
, I-3013. lpp.
, 35. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Harnas & Helm
, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka
SKF
, kas ir mātes sabiedrība lielai rūpniecības sabiedrību grupai, iejaucas meitas sabiedrības un kontrolētās sabiedrības pārvaldībā, tām pret atlīdzību sniedzot dažādus administratīvus, grāmatvedības un informātikas pakalpojumus, par kuriem tai bija jāmaksā PVN.
Nododot visas tai piederošās akcijas meitas sabiedrībā un kontrolētajā sabiedrībā,
SKF
izbeidz dalību šajās sabiedrībās. Šī nodošana, kas veikta, lai mātes sabiedrība restrukturizētu sabiedrību grupu, var tikt uzskatīta par darījumu nolūkā ilglaicīgi gūt ienākumus, kas pārsniedz vienkāršu vērtspapīru pārdošanu (šajā sakarā skat. 2005. gada 26. maija spriedumu lietā
C-465/03
Kretztechnik
, Krājums, I-4357. lpp.
, 20. punkts un tajā minētā judikatūra). Šim darījumam ir tieša saikne ar grupas veiktās darbības organizāciju, un tādējādi tas ir nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamās darbības tiešs, pastāvīgs un vajadzīgs turpinājums iepriekš 31. punktā minētās judikatūras izpratnē. Tādējādi šāds darījums ietilpst PVN piemērošanas jomā.
Kā to norādījis ģenerāladvokāts savu secinājumu 34. punktā, šis secinājums turklāt atbilst vienlīdzīgas attieksmes principam un nodokļu neitralitātes principam, kuri prasa, lai vērtējums, ar kuru tiek atzīta saimnieciska rakstura dalība, kas ir saistīta ar mātes sabiedrības iejaukšanos meitas sabiedrības un kontrolētās sabiedrības pārvaldībā, tiktu attiecināts arī uz dalības atsavināšanu [nodošanu], ar kuru tiek izbeigta šāda iejaukšanās (pēc analoģijas skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Wellcome Trust
, 33. punkts, un lietā
Kretztechnik
, 19. punkts).
Attiecībā uz darījumu, par ko ir šī lieta, Eiropas Kopienu Komisija apgalvo, ka tas ir pielīdzināms visu aktīvu vai to daļu nodošanai Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta izpratnē, kura kā preču piegāde būtu jāuzskata par saimniecisku darbību. Kā uzskata Komisija, visu sabiedrības aktīvu pārdošana un visu tās akciju pārdošana funkcionāli ir viens un tas pats.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punktā, tāpat kā Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas pirmajā teikumā, ir paredzēts, ka, ja tiek nodoti visi aktīvi vai to daļa, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par atsavinātāja [īpašumtiesību nodevēja] tiesību pārņēmēju. No tā izriet, ka, ja dalībvalstis izmanto šo iespēju, visu aktīvu vai to daļas nodošana netiek uzskatīta par preču piegādi Sestās direktīvas mērķiem. Saskaņā ar tās 2. pantu šādam darījumam PVN nepiemēro (skat. 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā
C-408/98
Abbey National
,
Recueil
, I-1361. lpp.
, 30. punkts, un 2003. gada 27. novembra spriedumu lietā
C-497/01
Zita Modes
,
Recueil
, I-14393. lpp.
, 29. punkts).
Turklāt jēdzienu “visu aktīvu vai to daļas nodošana” Tiesa interpretēja tādējādi, ka tajā ietilpst komercdarbības nodošana vai autonomas uzņēmuma daļas nodošana, kas ietver ķermeniskas un attiecīgā gadījumā bezķermeniskas lietas, kas kopā veido uzņēmumu vai uzņēmuma daļu, kas var veikt autonomu saimniecisko darbību, bet tajā neietilpst tāda lietu vienkārša nodošana kā produkcijas krājumu pārdošana (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Zita Modes
, 40. punkts).
Šajā gadījumā Tiesai iesniegtie lietas materiāli neļauj noteikt, vai meitas sabiedrības un kontrolētās sabiedrības akciju pārdošanas rezultātā tiek pilnībā vai daļēji nodoti attiecīgo uzņēmumu aktīvi. Turklāt
SKF
tiesas sēdē norādīja, ka iespējama Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta piemērošana šajā lietā nav pat tikusi norādīta iesniedzējtiesā.
Šajā gadījumā ir jāatgādina, ka Tiesai saskaņā ar kompetences sadalījumu starp Kopienu tiesām un valsts tiesām ir jāņem vērā prejudiciālo jautājumu faktiskais un tiesiskais konteksts, kāds tas noteikts lēmumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu (it īpaši skat. 2004. gada 29. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās
C-482/01 un C-493/01
Orfanopoulos
un
Oliveri
,
Recueil
, I-5257. lpp.
, 42. punkts; 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā
C-341/05
Laval
un Partneri, Krājums, I-11767. lpp.
, 47. punkts, kā arī 2008. gada 14. februāra spriedumu lietā
C-244/06
Dynamic Medien
, Krājums, I-505. lpp.
, 19. punkts).
Katrā ziņā, pat ja tiktu pieņemts, ka Sestās direktīvas 5. panta 8. punkts un Direktīvas 2006/112 19. panta pirmā daļa varētu tikt piemēroti tādam darījumam, par kādu ir pamata tiesvedība, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ir jānorāda, ka
SKF
un Zviedrijas valdība tiesas sēdē norādīja, ka Zviedrijas valdība ir izvēlējusies šajos noteikumos paredzēto iespēju uzskatīt, ka visu aktīvu nodošana neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā. Šādā gadījumā akciju nodošana, kas rada visu aktīvu nodošanu, nav saimnieciska darbība, kam piemēro PVN.
No iepriekš minētā izriet, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkts un 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šo direktīvu piemērošanas jomā ietilpstoša saimnieciska darbība ir mātes sabiedrības veikta visu meitas sabiedrības akciju nodošana 100% apmērā, kā arī atlikušās dalības nodošana kontrolētajā sabiedrībā, kas agrāk piederēja 100% apmērā, kurām mātes sabiedrība ir sniegusi pakalpojumus, kam piemēro PVN. Tomēr tiktāl, ciktāl akciju nodošana ir pielīdzināma visa uzņēmuma vai tā daļas nodošanai Sestās direktīvas 5. panta 8. punkta vai Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas izpratnē un ar nosacījumu, ka attiecīgā dalībvalsts ir izvēlējusies šajos noteikumos paredzēto iespēju, šis darījums nav saimnieciska darbība, kam piemēro PVN.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tāda akciju nodošana, par kādu ir pamata tiesvedība, gadījumā, ja tā ietilpst PVN piemērošanas jomā, ir jāatbrīvo no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu, kā arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu.
Zviedrijas un Vācijas valdības uzskata, ka jebkura akciju pārdošana tiktāl, ciktāl tā ir saimnieciska darbība, saskaņā ar šiem noteikumiem ir atbrīvota no PVN.
Komisija savukārt uzskata, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā, kā arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas tikai uz darījumiem, kas veikti vērtspapīru darījumos komercdarbības ietvaros. Darījums, par ko ir pamata tiesvedība, esot jāuzskata par mātes sabiedrības aktīvu stratēģisku pārstrukturizēšanu, kas veikta ar mērķi apvienot līdzekļus citu grupas darbību finansēšanai. Kā uzskata Komisija, šis darījums neietilpst šīs sabiedrības ierastajā komercdarbībā un uz to neattiecas iepriekš minētajos noteikumos paredzētais atbrīvojums.
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu, kā arī Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu dalībvalstis no PVN atbrīvo “darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi [pārvaldību] un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem [..]”.
Ievadā ir jāatgādina, ka, lai gan ir tiesa, ka termini, kas lietoti, lai raksturotu Sestās direktīvas 13. pantā paredzētos atbrīvojumus, ir interpretējami sašaurināti, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katram pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
, 63. punkts, kā arī 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā
C-455/05
Velvet & Steel Immobilien
, Krājums, I-3225. lpp.
, 14. punkts), nemainīgs paliek tas, ka Komisijas ierosinātā interpretācija ierobežo attiecīgo atbrīvojumu tādā veidā, kam nav atbalsta attiecīgajā [noteikumu] formulējumā. Frāze “darījumi ar akcijām” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d)punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā ir pietiekami plaša, lai neaprobežotos ar vērtspapīru profesionālu tirdzniecību.
Ja tiktu pieļauta Komisijas aizstāvētā interpretācija, būtībā identiski darījumi atkarībā no tā, vai tie pieder pie normālas un ierastas nodokļu maksātāja darbības, PVN iekasēšanas ietvaros tiktu aplūkoti dažādi. Šāda attieksme būtu pretrunā PVN sistēmas mērķiem nodrošināt tiesisko noteiktību un atvieglot nodokļa piemērošanu, ņemot vērā, izņemot ārkārtas gadījumus, attiecīgā darījuma objektīvo raksturu (šajā sakarā skat. 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā
C-4/94
BLP Group
,
Recueil
, I-983. lpp.
, 24. punkts).
Attiecībā uz šī atbrīvojuma apjomu Tiesa konstatēja, ka darījumi ar akcijām un citiem vērtspapīriem ir vērtspapīru tirgū veikti darījumi un ka vērtspapīru tirdzniecība ietver darbības, kas groza juridisko un finansiālo stāvokli pušu starpā (šajā sakarā skat. 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā
C-2/95
SDC
,
Recueil
, I-3017. lpp.
, 72. un 73. punkts). Vārdi “darbības ar akcijām” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkta izpratnē tādējādi attiecas uz darījumiem, kas var radīt, grozīt vai izbeigt pušu tiesības un pienākumus saistībā ar vērtspapīriem (2001. gada 13. decembra spriedums lietā
C-235/00
CSC Financial Services
,
Recueil
, I-10237. lpp.
, 33. punkts).
No tā izriet, ka uz administratīva, materiāla vai tehniska rakstura pakalpojumiem, kā arī finanšu informācijas darījumiem, kuri negroza juridisko un finansiālo situāciju pušu starpā, Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums neattiecas (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
SDC
, 66. punkts, kā arī lietā
CSC Financial Services
, 28. un 30. punkts).
Savukārt ir jākonstatē, ka akciju pārdošana groza darījuma pušu juridisko un finansiālo situāciju. Uz šo darījumu tiktāl, ciktāl tas ir PVN piemērošanas jomā, tādējādi attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
Šo interpretāciju apstiprina Tiesas pastāvīgā judikatūra, saskaņā ar kuru Sestās direktīvas piemērošanas jomā ietilpst, bet tostarp ir atbrīvoti no PVN saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu darījumi ar akcijām, daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma vērtspapīriem un citiem vērtspapīriem nolūkā gūt ilgstošus ienākumus, kas pārsniedz vērtspapīru vienkāršas iegādes un pārdošanas robežas (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Kretztechnik
, 20. punkts). Kā ir norādīts šīs sprieduma [31]. punktā, tā it īpaši ir gadījumā ar darījumiem, kas tiek veikti vērtspapīru darījumos komercdarbības ietvaros, lai īstenotu tiešu vai netiešu iejaukšanos to sabiedrību pārvaldībā, kurās tiek iegūta dalība, vai kas ir ar nodokli apliekamās darbības tiešs, pastāvīgs un vajadzīgs turpinājums (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Harnas & Helm
, 16. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
EDM
, 59. punkts).
Šajā gadījumā akciju pārdošana, ko veic
SKF
, ir kas vairāk nekā vienkārša vērtspapīru pārdošana, radot, kā norādīts šī sprieduma [33]. punktā, tās iejaukšanos meitas sabiedrības un kontrolētās sabiedrības pārvaldībā. Turklāt šķiet, ka akciju pārdošana, par ko ir pamata tiesvedība, ir arī tieši saistīta un vajadzīga
SKF
ar nodokli apliekamai saimnieciskai darbībai. No tā izriet, ka šis darījums ir atbrīvots no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu.
Tādējādi uz otro jautājumu ir jāatbild, ka tāda akciju nodošana, par kādu ir pamata tiesvedība, ir jāatbrīvo no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu.
Par trešo jautājumu
Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ir tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par sniegtajiem pakalpojumiem akciju nodošanas vajadzībām saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punktu, tā redakcijā, kas izriet no šīs direktīvas 28.f panta 1. punkta, kā arī Direktīvas 2006/112 168. pantu tādēļ, ka šo pakalpojumu izmaksas ietilpst nodokļu maksātāja vispārējās izmaksās.
Vispirms ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 17.–20. pantā paredzētās atskaitījuma tiesības ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izlietojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti kā priekšnodoklis (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Kretztechnik
, 33. punkts; 2008. gada 13. marta spriedumu lietā
C-437/06
Securenta
, Krājums, I-1597. lpp.
, 24. punkts, un 2009. gada 4. jūnija spriedumu lietā
C-102/08
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, Krājums, I-4629. lpp.
, 70. punkts).
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultātiem, ar noteikumu, ka šīm darbībām principā ir piemērojams PVN (it īpaši skat. 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā
C-137/02
Faxworld
,
Recueil
, I-5547. lpp.
, 37. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā
Inverstrand
, 22. punkts; lietā
Securenta
, 25. punkts, un lietā
SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
, 71. punkts).
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitījumu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms, principā ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitījuma tiesības (skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā
C-98/98
Midland Bank
,
Recueil
, I-4177. lpp.
, 24. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā
Abbey National
, 26. punkts, un lietā
Inverstrand
, 23. punkts). Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Cibo Participations
, 31. punkts, kā arī lietā
Kretztechnik
, 35. punkts; lietā
Inverstrand
, 23. punkts, un lietā
Securenta
, 27. punkts).
Nodokļa maksātājam tiek atzītas tiesības atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitījuma tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču vai sniegto pakalpojumu cenas [izmaksu komponenti]. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (it īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 23. un 31. punkts, kā arī lietā
Abbey National
, 35. punkts, lietā
Kretztechnik
, 36. punkts, un lietā
Inverstrand
, 24. punkts).
Savukārt, ja nodokļa maksātāja iegādātajām precēm vai pakalpojumiem ir saikne ar tādiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kam netiek piemērots PVN, nodoklis netiek iekasēts un priekšnodoklis netiek atskaitīts (šajā sakarā skat. 2006. gada 30. marta spriedumu lietā
C-184/04
Uudenkaupungin kaupunki
, Krājums, I-3039. lpp.
, 24. punkts; 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā
C-72/05
Wollny
, Krājums, I-8297. lpp.
, 20. punkts, kā arī 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā
C-515/07
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
, Krājums, I-839. lpp.
, 28. punkts).
No tā izriet, ka atskaitījuma tiesību esamība tiek noteikta atkarībā no sākotnējo darījumu, kam piesaistīti vēlākie darījumi, rakstura. Tādējādi šīs tiesības ir gadījumā, ja sākotnējam darījumam, kam piemēro PVN, ir cieša un tūlītēja saikne ar vienu vai vairākiem turpmākiem darījumiem, kas dod tiesības uz atskaitījumu. Ja tā nav, tad ir jāpārbauda, vai izdevumi sākotnējo preču vai pakalpojumu iegādei ir daļa no vispārējiem izdevumiem saistībā ar nodokļa maksātāja vispārējo saimniecisko darbību. Vienā vai otrā gadījumā tiešas un tūlītējas saiknes esamība nozīmē, ka sākotnējā pakalpojuma izmaksas ir attiecīgi iekļautas vai nu vēlāko konkrēto darījumu izmaksās vai nodokļa maksātāja piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenā tā saimnieciskās darbības ietvaros.
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa
SKF
iegādāto pakalpojumu saistītās izmaksas apraksta, pirmkārt, kā “tieši attiecināmas” uz akciju nodošanas darījumu un, otrkārt, kā daļu no vispārējiem izdevumiem saistībā ar
SKF
saimniecisko darbību kopumā.
Šajā sakarā ir jākonstatē, ka Tiesai iesniegtie lietas materiāli neļauj noteikt, vai šiem izdevumiem šī sprieduma [57]. un [58]. punktā norādītās judikatūras izpratnē ir tieša un tūlītēja saikne ar paredzēto akciju nodošanu vai ar
SKF
saimniecisko darbību kopumā, ņemot vērā, ka iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka šo darījumu mērķis ir apvienot līdzekļus citu grupas darbību finansēšanai. Lai noteiktu šādu tiešu un tūlītēju saikni, ir jāzina, vai radušies izdevumi var tikt iekļauti akciju, ko
SKF
ir paredzējusi nodot, cenā, vai arī tie ir tikai
SKF
produktu cenas veidojošie komponenti.
Tā kā tiesvedībā, kas uzsākta saskaņā ar EKL 234. pantu, Tiesa nav kompetenta novērtēt vai kvalificēt prejudiciālo jautājumu rašanās faktiskos apstākļus, iesniedzējtiesai ir jāpiemēro tiešas un tūlītējas saiknes kritērijs pamata tiesvedības faktiem, ņemot vērā visus apstākļus, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Midland Bank
, 25. punkts).
Lai pēdējai minētai tiesai sniegtu derīgu atbildi, ir jāatgādina, ka Tiesa daudzkārt ir konstatējusi, ka ir tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par konsultāciju pakalpojumiem, kas izmantoti dažādu finanšu darījumu vajadzībām, pamatojot ar to, ka šie pakalpojumi ir tieši piedēvējami nodokļa maksātāju saimnieciskajai darbībai (it īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Midland Bank
, 31. punkts; lietā
Abbey National
, 35. un 36. punkts; lietā
Cibo Participations
, 33. un 35. punkts; lietā
Kretztechnik
, 36. punkts, kā arī lietā
Securenta
, 29. un 31. punkts).
Ir skaidrs, ka atšķirībā no pamata lietas sākotnējie darījumi ar akcijām lietās, kurās tika pieņemti iepriekš minētie spriedumi, neietilpst PVN piemērošanas jomā. Tomēr, kā tas izriet no šī sprieduma [28]. un [30]. punktā norādītās judikatūras, būtiskā atšķirība attiecībā uz šo darījumu juridisko kvalifikāciju salīdzinājumā ar PVN piemērošanas jomā ietilpstošajiem, bet atbrīvotajiem darījumiem izriet no tā, vai sabiedrība nodokļa maksātāja iejaucas vai neiejaucas to sabiedrību pārvaldībā, kurās ir iegūta dalība.
Ja tiktu liegtas tiesības atskaitīt PVN, kas priekšnodoklī samaksāts par konsultācijas izmaksām saistībā ar akciju nodošanu, kas ir [no nodokļa] atbrīvots darījums sakarā ar iejaukšanos to sabiedrību pārvaldībā, kuru akcijas ir nodotas, bet šīs atskaitījuma tiesības tiktu piešķirtas attiecībā uz tādām izmaksām, kuras saistās ar PVN piemērošanas jomā neietilpstošu nodošanu, pamatojot ar to, ka tās veido nodokļa maksātāja vispārējās izmaksas, tiktu radīta atšķirīga attieksme nodokļu jomā pret objektīvi līdzīgiem darījumiem, [tādējādi] pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu.
Šajā sakarā Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu neitralitātes princips, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, aizliedz, pirmkārt, līdzīgiem un tādējādi savstarpēji konkurējošiem pakalpojumiem piemērot atšķirīgus nosacījumus attiecībā uz PVN (it īpaši skat. 2005. gada 26. maija spriedumu lietā
C-498/03
Kingscrest Associates
un
Montecello
, Krājums, I-4427. lpp.
, 41. punkts; 2006. gada 12. janvāra spriedumu lietā
C-246/04
Turn- und Sportunion Waldburg
, Krājums, I-589. lpp.
, 33. punkts, kā arī 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā
C-409/04
Teleos
u.c., Krājums, I-7797. lpp.
, 59. punkts), kā arī, otrkārt, uzņēmumiem, kas veic vienādas darbības, piemērot atšķirīgus nosacījumus jautājumā par PVN iekasēšanu (it īpaši skat. 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā
C-216/97
Gregg
,
Recueil
, I-4947. lpp.
, 20. punkts, kā arī 2008. gada 16. septembra spriedumu lietā
C-288/07
Isle of Wight Council
u.c., Krājums, I-7203. lpp.
, 42. punkts).
No tā izriet, ka, ja ar dalības nodošanu saistītās izmaksas tiek uzskatītas par nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām, ja pati nodošana neietilpst PVN piemērošanās jomā, šāda pati attieksme ir jāpieļauj, ja nodošana tiek kvalificēta par atbrīvotu darījumu.
Šo interpretāciju apstiprina ar Sesto direktīvu izveidotās kopējās sistēmas mērķis tostarp nodrošināt nodokļa maksātājiem vienlīdzīgu attieksmi (it īpaši skat. 1993. gada 7. oktobra spriedumu lietā
C-281/91
Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf
,
Recueil
, I-5405. lpp.
, 14. punkts). Šis princips netiktu ievērots, ja sabiedrību grupu pārvaldošai mātes sabiedrībai būtu jāmaksā nodokļi attiecībā uz akciju pārdošanas izdevumiem, kas veido daļu no tās saimnieciskās darbības, kamēr holdingsabiedrība, kas veic šo pašu darījumu ārpus PVN piemērošanas jomas, saņemtu tiesības atskaitīt PVN par šiem pašiem izdevumiem tādēļ, ka tie ietilpst tās saimnieciskās darbības vispārējās izmaksās.
Jebkura cita interpretācija uzliktu uzņēmējam pienākumu maksāt PVN par savu saimniecisko darbību, nedodot tam iespēju šo nodokli atskaitīt (šajā sakarā skat. 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no
C-110/98 līdz C-147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I-1577. lpp.
, 45. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Abbey National
, 35. punkts).
Pamata lietā, lai gan ir tiesa, kā to pareizi norādījušas
Skatteverket
un Zviedrijas, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības, ka no PVN atbrīvota akciju nodošana nedod tiesības uz atskaitījumu, nemainīgs paliek tas, ka šāda interpretācija ir piemērojama tikai tad, ja starp sākotnēji sniegtajiem pakalpojumiem un [no nodokļa] atbrīvoto vēlāko akciju nodošanu tiek konstatēta tieša un tūlītēja saikne. Ja savukārt šādas saiknes nav un sākotnējo darījumu izmaksas ir iekļautas
SKF
produktu cenā, ir jāļauj atskaitīt PVN, kas samaksāts par sākotnējiem pakalpojumiem.
Visbeidzot, ir jāatgādina, ka ir tiesības atskaitīt PVN, kas priekšnodoklī samaksāts par sniegtajiem pakalpojumiem finanšu darījumu ietvaros, ja ar šiem darījumiem iegūtais kapitāls ticis izmantots ieinteresētās personas saimnieciskajai darbībai. Turklāt ar pakalpojumiem saistītajiem izdevumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību, ja tie ir piedēvējami tikai sākotnēji veiktajai saimnieciskajai darbībai un tādējādi ir tikai no šīs darbības izrietošu darījumu cenu veidojošie komponenti (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Securenta
, 28. un 29. punkts).
No iepriekš minētā izriet, ka uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par pakalpojumiem, kas sniegti akciju nodošanas vajadzībām, rodas saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punktu, tā redakcijā, kas izriet no šīs direktīvas 28.f panta 1. punkta, kā arī Direktīvas 2006/112 168. pantu, ja ir tieša un tūlītēja saikne starp sākotnējiem pakalpojumiem un nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā. Iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus apstākļus, kuros norisinās darījumi, par ko ir pamata tiesvedība, jānosaka, vai radušies izdevumi var tikt iekļauti pārdoto akciju cenā vai tie ir tikai darījumu, kas izriet no nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības, cenu veidojošie komponenti.
Par ceturto jautājumu
Ar savu ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai atbildes uz iepriekš minētajiem jautājumiem varētu ietekmēt fakts, ka akciju nodošana norisinās kā vairāki secīgi darījumi.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka saimnieciskās darbības jēdziens Sestās direktīvas izpratnē nesastāv no vienas darbības, bet var sastāvēt no secīgu darbību kopuma (skat. 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā
268/83
Rompelman
,
Recueil
, 655. lpp.
, 22. punkts, un 2005. gada 3. marta spriedumu lietā
C-32/03
Fini H
, Krājums, I-1599. lpp.
, 21. punkts).
Turklāt, kā to pareizi norāda Apvienotā Karaliste, atšķirīga attieksme pret objektīvi līdzīgiem darījumiem būtu pretrunā kopējai PVN sistēmai raksturīgajiem nodokļu neitralitātes principam, kā atgādināts šī sprieduma [67]. punktā, un tiesiskās noteiktības principam.
Attiecībā uz tiesiskās noteiktības principu Tiesa ir vairākkārt atkārtojusi, ka Kopienu tiesību aktiem ir jābūt skaidriem un attiecīgajām personām ir jāspēj paredzēt to piemērošanu (it īpaši skat. 2001. gada 22. novembra spriedumu lietā
C-301/97 Nīderlande/Padome,
Recueil
, I-8853. lpp.
, 43. punkts, kā arī 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā
C-255/02
Halifax
u.c., Krājums, I-1609. lpp.
, 72. punkts). Šī imperatīvā tiesiskās noteiktības prasība ir īpaši svarīga tāda tiesiskā regulējuma gadījumā, kas var ietvert finansiālas izmaksas, lai ļautu ieinteresētajām personām precīzi zināt tām uzlikto pienākumu apmēru (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Teleos
u.c., 48. punkts, kā arī lietā
Isle of Wight Council
u.c., 47. punkts).
No tā izriet, ka akciju nodošanai piemērojamam nodokļu režīmam ir jābūt pamatotam ar objektīviem attiecīgā darījuma faktoriem un tas nevar būt atšķirīgs atkarībā no tā, vai tas notiek vienā vai vairākos posmos.
Tādējādi uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka atbildes uz iepriekš minētajiem jautājumiem neietekmē fakts, ka akciju nodošana notiek vairākos secīgos darījumos.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

1)
2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, kā arī 2. panta 1. punkts un 9. panta 1. punkts Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka šo direktīvu piemērošanas jomā ietilpstoša saimnieciska darbība ir mātes sabiedrības veikta visu meitas sabiedrības akciju nodošana 100% apmērā, kā arī atlikušās dalības nodošana kontrolētajā sabiedrībā, kas agrāk piederēja 100% apmērā, kurām mātes sabiedrība ir sniegusi pakalpojumus, kam piemēro PVN. Tomēr tiktāl, ciktāl akciju nodošana ir pielīdzināma visa uzņēmuma vai tā daļas nodošanai Sestās direktīvas 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 95/7, 5. panta 8. punkta vai Direktīvas 2006/112 19. panta pirmās daļas izpratnē un ar nosacījumu, ka attiecīgā dalībvalsts ir izvēlējusies šajos noteikumos paredzēto iespēju, šis darījums nav saimnieciska darbība, kam piemēro PVN;

2)
tāda akciju nodošana, par kādu ir pamata tiesvedība, ir jāatbrīvo no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 95/7, 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktu un Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta f) apakšpunktu;

3)
tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par pakalpojumiem, kas sniegti akciju nodošanas vajadzībām, rodas saskaņā ar Sestās direktīvas 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 95/7, 17. panta 1. un 2. punktu, kā arī Direktīvas 2006/112 168. pantu, ja ir tieša un tūlītēja saikne starp sākotnējiem pakalpojumiem un nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā. Iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus apstākļus, kuros norisinās darījumi, par ko ir pamata tiesvedība, jānosaka, vai radušies izdevumi var tikt iekļauti pārdoto akciju cenā vai tie ir tikai darījumu, kas izriet no nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības, cenu veidojošie komponenti;

4)
atbildes uz iepriekš minētajiem jautājumiem neietekmē fakts, ka akciju nodošana notiek vairākos secīgos darījumos.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — zviedru.