CELEX: 62003CJ0434
Sesta direttiva IVA
Deduzione dell'imposta versata a monte
Bene immobile utilizzato parzialmente per l'impresa e parzialmente a titolo privato

1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli artt. 6, n. 2, nonché 17, nn. 1, 2 e 6, della sesta
direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE (GU L 102, pag. 18; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da una parte, il sig. Charles e la sig.ra Charles‑Tijmens
e, dall’altra, lo Staatssecretaris van Financiën in ordine al rifiuto, da parte di quest’ultimo, di accogliere la loro domanda
di rimborso integrale dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») versata per un bungalow per le vacanze che
viene dato in locazione per l’87,5 % del tempo di utilizzo e occupato a fini privati per il 12,5% di tale tempo.

Contesto normativo

La normativa comunitaria
3       L’art. 6, n. 2, della sesta direttiva così recita:
«Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso:
a)      l’uso di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo o per l’uso del suo personale o, più generalmente,
a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore
aggiunto;
b)      le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale
o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa.
Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del presente paragrafo a condizione che tale deroga non dia
luogo a distorsioni di concorrenza».
4       Ai sensi dell’art. 17, nn. 2 e 6, della sesta direttiva:
«2.      Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato
a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a)      l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i
servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(…)
6.      Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio,
con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione
dell’imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente
professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla
loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva».

La normativa nazionale
5       L’art. 2 della legge del 1968, relativa all’imposta sul valore aggiunto (Wet op de omzetbelasting 1968; in prosieguo: la «legge
relativa all’IVA»), dispone quanto segue:
«L’imposta che ha colpito le cessioni di beni e le prestazioni di servizi all’imprenditore, le acquisizioni intracomunitarie
di beni da egli effettuate nonché le importazioni di merci ad esso destinate è dedotta dall’imposta da versare sulle cessioni
di beni e le prestazioni di servizi».
6       Il diritto alla deduzione è specificato dall’art. 15 della legge relativa all’IVA nei seguenti termini:
«1.      L’imposta dedotta dall’imprenditore ai sensi dell’art. 2 è:
a)      l’imposta che altri imprenditori gli hanno fatturato mediante fattura redatta secondo le norme applicabili nel corso del periodo
relativo alla dichiarazione per i beni ed i servizi che gli sono stati forniti;
(…)
nei limiti in cui l’imprenditore utilizzi tali beni e servizi nell’ambito della sua impresa (…)
(…)
4.      La deduzione dell’imposta è operata conformemente alla destinazione dei beni e dei servizi nel momento in cui l’imposta è
fatturata all’imprenditore o nel momento in cui essa diviene esigibile. Se, nel momento in cui l’imprenditore si appresta
ad utilizzare i beni ed i servizi, risulta che egli deduce la relativa imposta in proporzione superiore o inferiore a quella
cui gli da diritto l’utilizzo dei beni o dei servizi, la parte eccedente dedotta è esigibile in tale momento. L’imposta divenuta
esigibile è versata in conformità all’art. 14 [della legge relativa all’IVA].
La parte dell’imposta che poteva essere dedotta, ma non lo è stata, gli sarà restituita su sua richiesta.
(…)».

Causa principale e questione pregiudiziale
7       Dalla decisione di rinvio risulta che il sig. Charles e la sig.ra Charles-Tijmens hanno acquistato congiuntamente, nel marzo
1997, un bungalow per le vacanze nei Paesi Bassi. Esso era destinato sia alla locazione sia all’uso privato, e nel periodo
in esame nella causa principale, vale a dire dal 1° aprile al 30 giugno 1997 incluso, è stato dato in locazione per l’87,5%
del tempo di utilizzo e occupato a scopi privati per il 12,5%.
8       Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi) osserva che, in virtù di tale locazione, il sig. Charles
e la sig.ra Charles‑Tijmens sono soggetti passivi ai sensi della sesta direttiva e imprenditori ai sensi della legge relativa
all’IVA. Dato che il detto bungalow è affittato a persone che vi soggiornano solo per brevi periodi e che la locazione è effettuata
nel contesto di un’«impresa per le vacanze», siffatta locazione non rientra nell’esenzione dall’IVA di cui gode, nei Paesi
Bassi, la locazione di beni immobili, ex art. 13, parte B, lett. b), punto 1, della sesta direttiva.
9       Nella loro dichiarazione relativa all’IVA per il secondo trimestre del 1997, il sig. Charles e la sig.ra Charles‑Tijmens hanno
dedotto l’87,5% dell’IVA posta a loro carico per il bungalow. Essi hanno quindi richiesto il rimborso dell’importo corrispondente
a tale percentuale all’ispettorato delle imposte competente per tale domanda (in prosieguo: l’«ispettorato delle imposte»).
10     Con decisione 1° ottobre 1997, quest’ultimo ha riconosciuto al sig. Charles e alla sig.ra Charles‑Tijmens la restituzione
da essi richiesta. Tuttavia, ritenendo che l’IVA da loro versata potesse essere dedotta al 100%, essi hanno presentato una
domanda di rimborso complementare per il 12,5% del tempo di utilizzo del bungalow a fini privati.
11     Poiché l’ispettorato delle imposte ha giudicato irricevibile tale domanda, il sig. Charles e la sig.ra Charles-Tijmens hanno
proposto ricorso dinanzi al Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch). Tale giudice ha annullato la
decisione di irricevibilità, ma, per quanto riguarda il merito, ha confermato la decisione del detto ispettorato, precisando
che, poiché il bungalow era occupato a fini privati per il 12,5% del tempo totale di utilizzo, gli interessati non avevano
diritto a dedurre l’intera IVA versata per tale bungalow.
12     Il sig. Charles e la sig.ra Charles‑Tijmens hanno impugnato la sentenza del Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch dinanzi allo Hoge
Raad der Nederlanden. A sostegno della loro impugnazione essi fanno valere che dall’art. 6, n. 2, della sesta direttiva emerge
che l’utilizzo privato del bungalow è un’operazione imponibile, dato che essi hanno deciso di destinare quest’ultimo interamente
al patrimonio dell’impresa, il che, secondo l’art. 17, n. 2, della stessa direttiva, conferisce il diritto a dedurre l’intera
IVA imputata a tal titolo (v., in particolare, sentenze 4 ottobre 1995, causa C‑291/92, Armbrecht, Racc. pag. I‑2775, e 8
marzo 2001, causa C‑415/98, Bakcsi, Racc. pag. I‑1831).
13     Il sig. Charles e la sig.ra Charles‑Tijmens aggiungono che l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva non modifica tale interpretazione
in quanto, alla data di entrata in vigore della sesta direttiva, la normativa olandese non prevedeva alcuna esclusione dal
diritto a deduzione ai sensi di tale disposizione, ad eccezione delle automobili destinate al trasporto delle persone.
14     Lo Hoge Raad der Nederlanden osserva che la normativa olandese relativa ai beni e ai servizi destinati a fini misti, come
quelli di cui alla causa principale, è stata introdotta nei Paesi Bassi nel 1969, in applicazione dell’art. 11, n. 1, della
seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto
(GU 1967, n. 71, pag. 1303; in prosieguo: la «seconda direttiva»).
15     Tale normativa implicherebbe conseguenze diverse da quelle della sesta direttiva, in taluni casi più favorevoli al soggetto
passivo e in altri casi meno favorevoli. La detta direttiva conferirebbe infatti al soggetto passivo un diritto a deduzione
immediata e totale, in quanto la correzione per l’utilizzo di un bene al di fuori dell’impresa ha luogo solo quando tale utilizzo
avviene. Diversamente, nel sistema istituito dalla legge relativa all’IVA, si dovrebbe stabilire direttamente, almeno nel
corso del primo anno, in che misura il bene sarà utilizzato in futuro al di fuori dell’impresa.
16     Lo Hoge Raad der Nederlanden precisa, in proposito, che l’art. 12, n. 3, del regolamento del 1968, recante attuazione dell’imposta
sulla cifra d’affari (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, n. 169), adottato in applicazione dell’art. 15,
n. 6, della legge relativa all’IVA, prevede che, nel momento in cui è effettuata la dichiarazione relativa all’ultimo periodo
di imposta di un determinato esercizio fiscale, l’IVA dedotta dev’essere ricalcolata sulla base dei dati relativi all’intero
anno fiscale. Dopo tale esercizio fiscale, non sarebbero ammessi nuovi calcoli o revisioni della deduzione.
17     È in tale contesto che lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la
seguente questione pregiudiziale:
«Se sia compatibile con la sesta direttiva – in particolare con l’art. 17, nn. 1, 2 e 6, e l’art. 6, n. 2 – una disciplina
di legge (…) preesistente all’introduzione della sesta direttiva e che:
–       non consente di far rientrare interamente nel patrimonio di un’impresa un bene di investimento o assimilato o un servizio
assimilato qualora l’acquirente utilizzi tale bene o tale servizio tanto nell’ambito dell’impresa quanto per fini ad essa
estranei (in particolare per fini privati);
–       di conseguenza, non consente di dedurre integralmente e immediatamente l’imposta fatturata al momento dell’acquisto di tale
bene o servizio;
–       non prevede un prelievo dell’IVA come inteso all’art. 6, n. 2, lett. a), della sesta direttiva».

Sulla questione pregiudiziale
18     Con la questione in esame, il giudice del rinvio chiede in sostanza se gli artt. 6, n. 2, e 17, nn. 2 e 6, della sesta direttiva
vadano interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale, come quella di cui alla causa principale, adottata prima
dell’entrata in vigore di tale direttiva, che non consente ad un soggetto passivo di destinare interamente alla sua impresa
un bene d’investimento utilizzato in parte per l’impresa e in parte per fini ad essa estranei e che, in una tale situazione,
non autorizza la deduzione integrale e immediata dell’IVA dovuta sull’acquisto di tale bene e non prevede che l’utilizzo di
questo a fini estranei all’impresa sia assimilato a prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso.

Osservazioni presentate alla Corte
19     Il sig. Charles e la sig.ra Charles‑Tijmens ritengono che una normativa nazionale come quella di cui alla causa principale
sia in contrasto con la giurisprudenza della Corte in materia di IVA, in particolare con la sentenza 8 maggio 2003, causa
C‑269/00, Seeling (Racc. pag. I‑4101).
20     I governi olandese e tedesco affermano che l’art. 17, n. 2, della sesta direttiva consente ad uno Stato membro di escludere
dal diritto a deduzione dell’IVA un bene d’investimento o assimilato o un servizio assimilato nella misura in cui il soggetto
passivo utilizzi tale bene o servizio per fini estranei alla sua impresa, in particolare per fini privati, qualora tale Stato
membro, avvalendosi della possibilità di deroga prevista dall’art. 6, n. 2, secondo comma, della stessa direttiva, consideri
che siffatto utilizzo non costituisce un’operazione imponibile.
21     Nel caso in cui la Corte decidesse che gli artt. 17, n. 2, e 6, n. 2, della sesta direttiva non autorizzano un’esclusione
del diritto a deduzione dell’IVA come quella di cui alla causa principale, il governo olandese sostiene che il n. 6 del detto
art. 17 consente ad uno Stato membro di mantenere una disciplina nazionale che esisteva prima dell’entrata in vigore di tale
direttiva e che esclude dal diritto a deduzione dell’IVA un bene d’investimento o assimilato, o un servizio assimilato, quando
il soggetto passivo utilizza tale bene o servizio per fini estranei alla sua impresa, in particolare per fini privati.
22     La Commissione ritiene che una disciplina di legge la quale, conformemente alla facoltà di deroga prevista all’art. 6, n. 2,
secondo comma, della sesta direttiva, non assoggetta ad imposta l’utilizzo per fini privati di un bene di investimento o di
un bene o servizio assimilato e che, di conseguenza, non autorizza alcuna deduzione per questo tipo di bene o di servizio,
nella misura in cui esso sia utilizzato a fini privati, è compatibile con la detta direttiva.

Giudizio della Corte
23     Occorre innanzi tutto ricordare che, per costante giurisprudenza, in caso di utilizzo di un bene di investimento per fini
tanto privati quanto professionali, l’interessato ha la possibilità di scegliere, ai fini dell’IVA, o di inserire il bene
medesimo integralmente nel patrimonio della propria impresa, o di conservarlo integralmente nel proprio patrimonio privato
escludendolo in tal modo completamente dal sistema dell’IVA, oppure di inserirlo nella propria impresa solamente a concorrenza
dell’utilizzo professionale effettivo (v. in tal senso, in particolare, le citate sentenze Armbrecht, punto 20; Bakcsi, punti 25
e 26; Seeling, punto 40, e 21 aprile 2005, causa C‑25/03, HE, Racc. pag. I‑3123, punto 46).
24     Se il soggetto passivo decide di trattare beni d’investimento utilizzati tanto per fini professionali quanto per fini privati
come beni d’impresa, l’IVA dovuta a monte sull’acquisto di questi beni è in via di principio integralmente e immediatamente
detraibile (v., in particolare, sentenza 11 luglio 1991, causa C‑97/90, Lennartz, Racc. pag. I‑3795, punto 26, nonché le citate
sentenze Bakcsi, punti 25 e 26, e Seeling, punto 41).
25     Dall’art. 6, n. 2, primo comma, lett. a), della sesta direttiva risulta che, qualora un bene destinato all’impresa abbia consentito
una deduzione integrale o parziale dell’IVA versata a monte, il suo impiego per le esigenze private del soggetto passivo o
del suo personale o per finalità estranee alla sua impresa è assimilato ad una prestazione di servizi fornita a titolo oneroso.
Tale impiego, che costituisce quindi un’operazione tassata ai sensi dell’art. 17, n. 2, della stessa direttiva, è, in conformità
all’art. 11, parte A, n. 1, lett. c), di essa, tassato in base all’entità delle spese sostenute per prestare il servizio (v.,
in questo senso, le citate sentenze Lennartz, punto 26; Bakcsi, punto 30, e Seeling, punto 42).
26     Per quanto riguarda l’art. 6, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, occorre innanzi tutto ricordare che le eccezioni
all’armonizzazione devono essere definite restrittivamente. Ogni ricorso a regimi di deroga dell’IVA determina infatti differenze
della portata del carico fiscale tra gli Stati membri.
27     Inoltre, il detto art. 6, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva dev’essere interpretato, in via di principio, nel senso
che gli Stati membri possono non assimilare talune prestazioni o usi a prestazioni di servizi a titolo oneroso, in particolare,
per semplificare le procedure amministrative relative alla percezione dell’IVA (v., in questo senso, sentenza 11 settembre
2003, causa C‑155/01, Cookies World, Racc. pag. I‑8785, punto 59).
28     Tuttavia, l’art. 6, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva non può avere come conseguenza di consentire agli Stati membri
di rifiutare ai soggetti passivi che hanno scelto di trattare beni d’investimento utilizzati tanto per fini professionali
quanto per fini privati come beni d’impresa la deduzione integrale e immediata dell’IVA dovuta a monte sull’acquisto di questi
beni, cui hanno diritto in conformità alla giurisprudenza di cui al punto 24 di questa sentenza. Siffatta limitazione del
diritto a deduzione sarebbe in contrasto con la detta disposizione.
29     Peraltro, neppure una rinuncia generale, fondata sull’art. 6, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, alla tassazione
dell’uso di una parte di un bene di investimento utilizzato da un soggetto passivo per i fini privati, allorché esso ha potuto
dedurre integralmente l’IVA dovuta a monte sull’acquisto del bene in questione, sarebbe conforme alla detta disposizione,
in quanto condurrebbe, inevitabilmente ad una distorsione di concorrenza.
30     Pertanto, un soggetto passivo ha, da una parte, il diritto di scegliere di destinare interamente alla sua impresa un bene
di investimento che utilizza in parte per l’impresa e in parte a fini estranei ad essa nonché, all’occorrenza, il diritto
di dedurre integralmente e immediatamente l’IVA dovuta sull’acquisto di tale bene e, dall’altra, in linea di principio, l’obbligo
corrispondente a tale diritto di versare l’IVA sull’importo delle spese sostenute per l’utilizzo del detto bene a fini estranei
all’impresa (v., in questo senso, sentenza Seeling, cit., punto 43).
31     Quanto all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva, è vero che esso consente, come sostiene il governo olandese, ad uno Stato
membro di mantenere una disciplina nazionale che esisteva prima dell’entrata in vigore di tale direttiva. Tuttavia, tale disposizione
presuppone che le esclusioni che gli Stati membri possono mantenere in vigore in forza di questa fossero legittime in forza
della seconda direttiva, anteriore alla sesta direttiva (v. sentenza 5 ottobre 1999, causa C‑305/97, Royscot e a., Racc. pag. I‑6671,
punto 21).
32     L’art. 11 della seconda direttiva, pur introducendo, al n. 1, il diritto a deduzione, prevedeva, al n. 4, che gli Stati membri
potessero escludere dal sistema delle deduzioni «taluni beni e servizi, segnatamente quelli che sono suscettibili di essere
utilizzati in tutto o in parte per soddisfare i bisogni privati del soggetto o del suo personale».
33     Quest’ultima disposizione non ha quindi riconosciuto agli Stati membri un potere discrezionale assoluto di escludere tutti
o quasi tutti i beni e servizi dal regime del diritto alla deduzione e di rendere in tal modo praticamente inoperante la disciplina
introdotta dall’art. 11, n. 1, della seconda direttiva (v. sentenza Royscot e a., cit., punto 24).
34     Pertanto, nonostante l’art. 11, n. 4, della seconda direttiva abbia autorizzato gli Stati membri a escludere dal regime delle
deduzioni taluni beni, come le automobili, tale disposizione non permetteva loro di escludere da siffatto regime tutti i beni
nella misura in cui sono utilizzati per le necessità private del soggetto passivo.
35     Ne consegue che l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva, letto in combinato disposto con l’art. 11, n. 4, della seconda direttiva,
non autorizza gli Stati membri a mantenere un’esclusione generale dal regime delle deduzioni di tutti i beni del soggetto
passivo nei limiti in cui sono utilizzati per le necessità private di quest’ultimo.
36     Pertanto, occorre risolvere la questione sottoposta dichiarando che gli artt. 6, n. 2, e 17, nn. 2 e 6, della sesta direttiva
devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale, come quella di cui alla causa principale, adottata
prima dell’entrata in vigore di tale direttiva, che non consente ad un soggetto passivo di destinare interamente alla sua
impresa un bene d’investimento utilizzato in parte per le necessità dell’impresa e in parte per fini estranei ad essa e, all’occorrenza,
di dedurre integralmente e immediatamente l’IVA dovuta sull’acquisto di siffatto bene.

Sulle spese
37     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara:
Gli artt. 6, n. 2, e 17, nn. 2 e 6, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE, devono essere interpretati
nel senso che ostano ad una normativa nazionale, come quella di cui alla causa principale, adottata prima dell’entrata in
vigore di tale direttiva, che non consente ad un soggetto passivo di destinare interamente alla sua impresa un bene d’investimento
utilizzato in parte per le necessità dell’impresa e in parte per fini estranei ad essa e, all’occorrenza, di dedurre integralmente
e immediatamente l’imposta sul valore aggiunto dovuta sull’acquisto di siffatto bene.
Firme
*
Lingua processuale: l’olandese.