CELEX: 61989CJ0159
ΦΠΑ
Εισαγωγή
Μη υποκείμενοι στον φόρο
Έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ

Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Μαΐου 1989, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ ) και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παράλειψη της Ελληνικής Δημοκρατίας να θεσπίσει διατάξεις παρέχουσες το δικαίωμα εκπτώσεως στους μη υποκειμένους στον φόρο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δημιουργεί κατάσταση αβεβαιότητας, η οποία δεν συμβιβάζεται με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, και επιτρέπει τη διπλή φορολογία, κατά παράβαση της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων, απαγορεύσεως η οποία αποτελεί αρχή που έχει απευθείας εφαρμογή και καθιερώνεται με το προαναφερθέν άρθρο 95, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, καθόσον οι παραδόσεις των ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται από μη υποκειμένους στον φόρο στο εσωτερικό της ελληνικής επικράτειας δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Η Επιτροπή τονίζει ότι ούτε το γεγονός ότι το άρθρο 95 έχει απευθείας εφαρμογή ούτε η ύπαρξη της προτάσεως δέκατης έκτης οδηγίας του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος που να εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθεμένης αξίας και εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος (
ΕΕ 1986, C 96, σ. 5
) απαλλάσσουν την Ελληνική Δημοκρατία από την υποχρέωση προσαρμογής της νομοθεσίας της προς τις διατάξεις της Συνθήκης.
Η Ελληνική Δημοκρατία, χωρίς να είναι αντίθετη προς την αρχή της αποφυγής της διπλής φορολογίας των εισαγόμενων προϊόντων, υποστηρίζει κατ' ουσίαν ότι το ζήτημα αυτό πρέπει να ρυθμιστεί σαφώς και επακριβώς με την έκδοση κοινοτικής οδηγίας· αυτή θα ήταν και η μόνη λύση που θα εξασφάλιζε την ομοιόμορφη εφαρμογή των αρχών που διέπουν το εν λόγω ζήτημα.
Το Βασίλειο της Ισπανίας, που παρενέβη υπέρ της Ελληνικής Δημοκρατίας, υποστηρίζει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εισαγωγής, όπως προτείνει η Επιτροπή, είναι αντίθετο προς τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως και προς την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής. Αντίθετα, τα αγαθά θα έπρεπε να απαλλάσσονται του φόρου κατά την εξαγωγή και να φορολογούνται κατά την εισαγωγή επί της αξίας που έχουν κατά τον χρόνο διελεύσεως των συνόρων.
Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα περιστατικά της διαφοράς, το νομικό πλαίσιο, καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω, παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 95 της Συνθήκης περιέχει απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων αγαθών, η οποία παράγει άμεσα αποτελέσματα και γεννά υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ( βλ. ιδίως απόφαση της 5ης Μαΐου 1982,
15/81, Gaston Schul Ι, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 46
).
Κατά πάγια επίσης νομολογία ( βλ. αποφάσεις της 21ης Μαΐου 1985,
47/84, Gaston Schul II, Συλλογή 1985, σ. 1491
, και της 25ης Φεβρουαρίου 1988,
299/86, Drexl, Συλλογή 1988, σ. 1213
), το προαναφερθέν άρθρο 95 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ που εισπράττει ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος από άλλο κράτος μέλος, το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής, πρέπει να υπολογίζεται με βάση το μέρος του καταβληθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του, κατά τρόπο ώστε το μέρος του φόρου αυτού να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου και επιπλέον να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή.
Δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις προβλέπουν την επιβολή του ΦΠΑ επί της εισαγωγής, εκ μέρους μη υποκειμένων στον φόρο, αγαθών για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, χωρίς να επιτρέπουν στους ενδιαφερομένους να εκπίπτουν το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή, ενώ οι παραδόσεις ομοειδών προϊόντων που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από μη υποκειμένους στον φόρο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στην απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων, καθόσον, παρά το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 95, περιάγουν τους εισαγωγείς που δεν υπόκεινται στον φόρο σε κατάσταση αβεβαιότητας ως προς το δικαίωμα τους να επικαλούνται το άρθρο αυτό και ενδέχεται να ενθαρρύνουν τα όργανα της εθνικής διοικήσεως, που είναι αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ, να μην εφαρμόζουν στην πράξη την αρχή της εκπτώσεως του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ.
Η ευχέρεια δηλαδή των εισαγωγέων που δεν υπόκεινται στον φόρο να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τις διατάξεις του προαναφερθέντος άρθρου 95, που έχουν απευθείας εφαρμογή, δεν συνιστά παρά ελάχιστη κατοχύρωση και δεν αρκεί από μόνη της για να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της Συνθήκης ( βλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1986,
168/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1986, σ. 2945, σκέψη 11
).
Εξάλλου, οι αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών επιβάλλουν, στους τομείς που καλύπτονται από το κοινοτικό δίκαιο, τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου των κρατών μελών, η οποία να δίνει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερόμενους να γνωρίζουν σαφώς και επακριβώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, στα δε εθνικά δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρηση τους ( βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988,
257/86, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1988, σ. 3249
).
Το μέσο άμυνας που χρησιμοποιεί η Ελληνική Δημοκρατία στηριζόμενη στο γεγονός ότι επί του παρόντος δεν υφίσταται κοινό σύστημα ΦΠΑ που να εφαρμόζεται στις επίμαχες εισαγωγές πρέπει να απορριφθεί, όπως και τα επιχειρήματα του Βασιλείου της Ισπανίας τα οποία στηρίζονται στη φύση του ΦΠΑ και στην κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών.
Πρώτον, η έκπτωση στο κράτος μέλος εισαγωγής του μέρους του εισπραχθέντος στο κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ, το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, δεν μεταβάλλει καθόλου τη φύση του ΦΠΑ ως φόρου καταναλώσεως, καθόσον ο χαρακτηρισμός αυτός είναι ανεξάρτητος από την κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως μεταξύ του κράτους μέλους εξαγωγής και του κράτους μέλους εισαγωγής.
Δεύτερον, μολονότι η καθιέρωση ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ που να είναι τελείως ουδέτερο από άποψη ανταγωνισμού, να προβλέπει την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή και να συνεπάγεται δίκαιη κατανομή των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κοινοτικού νομοθέτη, το προαναφερθέν άρθρο 95 απαγορεύει στα κράτη μέλη, ενόσω δεν έχει καθιερωθεί κανένα τέτοιο σύστημα, να εφαρμόζουν το δικό τους σύστημα ΦΠΑ επί των εισαγομένων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς την αρχή της απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων ( βλ. απόφαση Gaston Schul Ι, όπ.π. ).
Συγκεκριμένα, η πραγματοποίηση της εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών κατά το άρθρο 99 της Συνθήκης δεν μπορεί να αναχθεί σε αναγκαία προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 95, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την άμεσης ισχύος υποχρέωση να εφαρμόζουν, ήδη πριν από κάθε εναρμόνιση, τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπο που να μη δημιουργεί διακρίσεις [ βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980,
171/78, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1980
( μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις ), σ. 447 ].
Κατά συνέπεια, τα επιχειρήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Ισπανίας δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία και το Βασίλειο της Ισπανίας, που παρενέβη υπέρ αυτής, ηττήθηκαν, πρέπει να καταδικαστούν στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει:

1)
Η Ελληνική Δημοκρατία, παραλείποντας να θεσπίσει τις διατάξεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί δυνατό σε όλους όσους δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ και εισάγουν στην ελληνική επικράτεια αγαθά για τα οποία έχει ήδη εισπραχθεί ο φόρος αυτός σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο δεν τους έχει επιστραφεί ο φόρος αυτός, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή ΦΠΑ το μέρος εκείνο του καταβληθέντος στο κράτος εξαγωγής ΦΠΑ το οποίο εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των αγαθών κατά τον χρόνο της εισαγωγής, ενώ δεν επιβάλλει ΦΠΑ στις παραδόσεις ομοειδών αγαθών που πραγματοποιούνται εντός της ελληνικής επικράτειας από τους μη υποκειμένους στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.

2)
Καταδικάζει την Ελληνική Δημοκρατία και το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.

Due
Mancini
O'Higgins
Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Diez de Velasco
Κακούρης
Joliét
Schockweiler
Grévisse
Zuleeg
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Φεβρουαρίου 1991.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο Πρόεδρος
Ο. Due
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.