CELEX: 62005CJ0435
A șasea directivă TVA
Articolul 17 alineatul (2)
Drept de deducere
Costuri aferente unor servicii de consultanță obținute în cadrul unei proceduri de arbitraj referitoare la determinarea cuantumului unei creanțe făcând parte din patrimoniul întreprinderii, dar născută anterior înregistrării titularului ca plătitor de TVA

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă
77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra
de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare
„a șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Investrand BV (denumită în continuare „Investrand”), societate
de drept olandez, pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën, pe de altă parte, în urma unui refuz al acestuia din urmă
de a autoriza Investrand să deducă taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată la prețul serviciilor
de consultanță la care aceasta a recurs în cadrul unei proceduri de arbitraj referitoare la determinarea cuantumului unei
creanțe făcând parte din patrimoniul său, dar născută anterior înregistrării sale ca plătitor de TVA.

Cadrul juridic

Reglementarea comunitară
Articolul 4 din a șasea directivă prevede:
„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică
menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților și persoanelor
care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale.
Exploatarea bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea
considerată activitate economică.
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 17 din a șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede la alineatele
(1) și (2):
„(1)      Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana
impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea TVA‑ului pe care are obligația de a îl plăti:
(a)      taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile
care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]” [traducere neoficială]

Reglementarea națională
Articolul 2 din legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968), din 28 iunie 1968 (
Staatsblad
1968, nr. 329, denumită în continuare „legea din 1968”), are următorul conținut:
„Taxa aplicată pe livrările de bunuri și prestările de servicii către întreprinzător, pe achizițiile intracomunitare de bunuri
efectuate de către acesta, precum și pe importurile de mărfuri ce îi erau destinate se deduce din taxa datorată pe livrările
de bunuri și prestările de servicii.”
Articolul 15 alineatul 1 din legea din 1968 prevede:
„Taxa avută în vedere la articolul 2 și dedusă de operator este:
a)      taxa care, în perioada avută în vedere în declarația fiscală, a fost înregistrată în contabilitate pe baza unei facturi emise,
conform prevederilor legale, de către alți operatori pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de aceștia
în favoarea operatorului;
[…]
în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate de către operator pentru nevoile întreprinderii sale.”

Situația de fapt și întrebarea preliminară
Investrand a fost înființată la 22 august 1986. Ea deținea 43,57 % din acțiunile Cofex BV (denumită în continuare „Cofex”),
întreprindere de confecții.
La 3 august 1989, Investrand a vândut acțiunile sale la Cofex societății Hi‑Tec Sports plc (denumită în continuare „Hi‑Tec
Sports”). Cu ocazia acestei vânzări, s‑a convenit ca aceasta să obțină, pe lângă un preț fix, un preț al cărui cuantum ar
depinde de evoluția profitului obținut de Cofex în perioada 1989-1992.
Până la 1 ianuarie 1993, activitatea Investrand a fost aceea a unei societăți de tip holding pasiv, ce deținea participații
în alte societăți, dar nu intervenea în gestionarea acestora.
Înainte de 1 ianuarie 1993, Investrand nu a prestat niciun serviciu contra cost. Începând cu această dată, conform unui acord
încheiat cu Confex, ea a desfășurat, contra cost, activități de gestiune pentru aceasta din urmă.
Cu ocazia calculării prețului variabil datorat Investrand în temeiul beneficiilor Cofex aferente exercițiului financiar 1992,
s‑a născut un litigiu între Investrand și Hi‑Tec Sports. Acest litigiu a condus la deschiderea, în 1996, a unei proceduri
de arbitraj în cursul căreia s‑au facturat către Investrand unele cheltuieli legate de servicii de consultanță juridică.
Investrand a dedus TVA‑ul achitat la aceste cheltuieli pentru o sumă de 8 495,5 NLG, aferentă exercițiului financiar 1996.
Estimând că Investrand nu avea dreptul să efectueze această deducere, administrația fiscală olandeză i‑a adresat un aviz de
rectificare a impunerii. În urma unei contestații din partea Investrand, administrația menționată a adoptat o decizie de confirmare
a acestui aviz de rectificare a impunerii.
Investrand a formulat o acțiune împotriva acestei decizii în fața Gerechtshof te Amsterdam. Această instanță a hotărât că
Investrand nu avea dreptul să deducă TVA‑ul achitat la cheltuielile respective, întrucât serviciile de consultanță i‑au fost
prestate în cadrul unei activități pe care la acea dată nu a exercitat‑o în calitate de întreprinzător și că aceste servicii
nu aveau o legătură directă și imediată cu activitatea exercitată în această calitate.
Investrand a formulat un recurs în casație împotriva hotărârii Gerechtshof te Amsterdam în fața Hoge Raad der Nederlanden.
Primul motiv al acestui recurs vizează contestarea aprecierii Gerechtshof te Amsterdam conform căreia vânzarea de acțiuni
nu constituie o activitate economică potrivit celei de a șasea directive. Instanța de trimitere consideră totuși că un astfel
de motiv nu ar putea fi primit, având în vedere faptul că o astfel de apreciere este conformă cu jurisprudența Curții (hotărârea
din 29 aprilie 2004, EDM, C‑77/01, Rec., p. I-4295, și hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Rec., p. I‑4357).
În al doilea motiv al recursului, Investrand susține că, stabilind o legătură între cheltuielile aferente serviciilor de consultanță
la care a recurs în 1996 și activitățile pe care le‑a desfășurat în perioada în care a intervenit vânzarea de acțiuni, când
încă nu avea calitatea de întreprinzător, iar nu cu activitățile desfășurate în calitate de întreprinzător în cursul exercițiului
financiar 1996, Gerechtshof te Amsterdam a interpretat eronat hotărârea Curții din 8 iunie 2000, Midland Bank (C‑98/98, Rec.,
p. I‑4177).
În această privință, instanța de trimitere afirmă că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, un contribuabil ale cărui
activități sunt supuse la plata TVA‑ului are, conform articolului 17 alineatul (2) din a șasea directivă, dreptul de deducere
a acestei taxe, în măsura în care există o legătură directă și imediată între bunurile și serviciile utilizate, pe de o parte,
și operațiunile pe care trebuie să le îndeplinească pentru care există un drept de deducere, pe de altă parte.
Instanța se întreabă dacă o astfel de legătură ar putea fi admisă atunci când un contribuabil a recurs la anumite servicii
în scopul stabilirii cuantumului unei creanțe ce face parte din activul întreprinderii sale, dar care s‑a născut în cursul
unei perioade anterioare înregistrării sale ca plătitor de TVA.
În opinia acestei instanțe, faptul că, în speță, cheltuielile efectuate se raportează la o operațiune efectuată într‑o perioadă
în care Investrand nu avea calitatea de contribuabil în sensul celei de a șasea directive se opune admiterii existenței unei
legături directe și imediate cu activitatea pe care o desfășoară în calitate de întreprinzător și, întemeindu‑se pe aceasta,
pledează în favoarea unui refuz al dreptului de deducere. Pe de altă parte, faptul că creanța corespunzătoare prețului datorat
Investrand face parte din patrimoniul acestei societăți și că aceasta a efectuat anumite cheltuieli din patrimoniu tocmai
pentru a‑l conserva ar putea conduce la concluzia că cheltuielile menționate fac parte din cheltuielile generale ale societății
interesate și prezintă, prin urmare, o legătură directă și imediată cu activitatea astfel exercitată, de natură a justifica
un drept de deducere.
Confruntată cu această incertitudine, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și a adresat Curții
următoarea întrebare preliminară:
„În ceea ce privește dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) din a șasea directivă, trebuie admisă existența
unei legături directe și imediate între anumite servicii la care un contribuabil a recurs și operațiunile impozabile pe care
același contribuabil le are încă de efectuat, atunci când aceste servicii au fost contractate în vederea stabilirii valorii
unei creanțe în bani ce face parte din patrimoniul său, dar care s‑a născut în cursul unei perioade anterioare înregistrării
sale ca plătitor de TVA?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că regimul de deduceri instituit prin cea de a șasea directivă vizează eliberarea integrală
a întreprinzătorului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun
de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților
sale economice, indiferent de finalitatea sau rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, activitățile menționate
să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (a se vedea în special hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec.,
p. 655, punctul 19, hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, și hotărârea din
22 februarie 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 24).
Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și
una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului este, în principiu, necesară pentru
ca dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui
astfel de drept (a se vedea hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 24, hotărârea Abbey National, citată anterior,
punctul 26, precum și hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 26). Dreptul de deducere a TVA‑ului
aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte
din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotărârea Midland
Bank, citată anterior, punctul 30, hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 28, precum și hotărârea din 27 septembrie
2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec., p. I‑6663, punctul 31).
Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături
directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept
de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă,
ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Într‑adevăr, astfel de costuri
au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în special hotărârile
citate anterior Midland Bank, punctele 23 și 31, precum și Kretztechnik, punctul 36).
În cadrul acțiunii principale, trebuie subliniat, așa cum a făcut‑o instanța de trimitere, că, potrivit unei jurisprudențe
constante, vânzarea de acțiuni nu constituie prin ea însăși o activitate economică în sensul celei de a șasea directive și
nu intră astfel în sfera de aplicare a acesteia (a se vedea în special hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C‑155/94,
Rec., p. I­3013, punctele 33-37, hotărârea EDM, citată anterior, punctele 57-62, precum și hotărârea Kretztechnik, citată
anterior, punctul 19).
Contrar a ceea ce a susținut Investrand, nu sunt asimilabile unei astfel de activități demersurile întreprinse de către o
persoană impozabilă, pe cont propriu, pentru recuperarea unei creanțe sau pentru determinarea valorii acesteia. Într‑adevăr,
astfel de măsuri nu constituie o exploatare a unui bun urmărind producerea de venituri cu caracter permanent, având în vedere
faptul că eventualul rezultat al acestor demersuri ar proveni din simpla calitate de titular al creanței în cauză, și nu reprezintă
contrapartida niciunei activități economice în sensul celei de a șasea directive (a se vedea în acest sens hotărârea Kretztechnik,
citată anterior, punctul 19).
Așa cum a subliniat guvernul olandez în ședință, Investrand nu ar putea să invoce în susținerea afirmațiilor sale hotărârea
din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C­305/01, Rec., p. I‑6729). Într‑adevăr, în cauza în care s‑a pronunțat hotărârea
menționată era avută în vedere activitatea ce consta, în cadrul unui contract de factoring cu titlu oneros, în răscumpărarea
de creanțe și asumarea riscului de neplată de către debitori, în schimbul plății unui comision de către clientul eliberat
în acest mod de un astfel de risc. În timp ce demersurile întreprinse de către Investrand au fost făcute pe cont propriu,
activitatea de recuperare de creanțe în cauza menționată era exercitată în numele unor terți și în schimbul unei remunerații.
Având în vedere aceste caracteristici, Curtea a calificat această activitate drept activitate economică în sensul celei de
a șasea directive, susceptibilă de a da dreptul de deducere.
Cum nici vânzarea de acțiuni, nici demersurile întreprinse de către Investrand în legătură cu creanța pe care aceasta o deținea
împotriva Hi‑Tec Sports nu sunt operațiuni ce intră în sfera de aplicare a celei de a șasea directive, cheltuielile aferente
serviciilor de consultanță din acțiunea principală nu ar putea fi considerate ca având o legătură directă și imediată cu una
sau mai multe operațiuni specifice ce dau drept de deducere.
Având în vedere jurisprudența amintită la punctul 24 din prezenta hotărâre, trebuie încă determinat dacă, așa cum a susținut
Investrand prin invocarea hotărârii Midland Bank, citată anterior, cheltuielile respective din acțiunea principală constituie
cheltuieli generale prezentând o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile, pe
motiv că creanța la care aceste cheltuieli se raportează face parte din patrimoniul întreprinderii exploatate de aceasta.
Guvernele olandez, grec și britanic, precum și Comisia Comunităților Europene susțin inexistența unei astfel de legături,
având în vedere faptul că cheltuielile menționate au legătură numai cu vânzarea de acțiuni Cofex intervenită între Investrand
și Hi‑Tec Sports. În plus, guvernele menționate adaugă că această operațiune a intervenit la o dată la care Investrand nu
era încă înregistrată ca plătitor de TVA.
În această privință, trebuie subliniat, așa cum au făcut guvernul olandez și Comisia, că împrejurarea că creanța aferentă
vânzării de acțiuni Cofex intervenită între Investrand și Hi‑Tec Sports constituie, conform indicațiilor cuprinse în decizia
de trimitere, un element al patrimoniului întreprinderii exploatate de către Investrand nu este suficientă pentru constatarea
unei legături directe și imediate între cheltuielile de consultanță aferente acestei creanțe, suportate de către Investrand,
și activitățile economice ale acesteia din urmă.
Într‑adevăr, niciun element din dosar nu indică faptul că dacă Investrand nu ar fi desfășurat activități economice supuse
la plata TVA‑ului începând cu 1 ianuarie 1993, aceasta s‑ar fi abținut să recurgă la serviciile de consultanță în discuție
în acțiunea principală. Se poate deduce, prin urmare, că, indiferent dacă ar fi desfășurat sau nu astfel de activități, Investrand
ar fi recurs la serviciile menționate în scopul de a conserva contravaloarea pecuniară a vânzării de acțiuni către Hi‑Tec
Sports intervenite în 1989.
În aceste condiții, nu se poate considera că cheltuielile aferente acestor servicii au fost efectuate pentru nevoile și în
vederea activităților taxabile ale Investrand. Întrucât nu și‑au găsit cauza exclusivă în aceste activități, cheltuielile
menționate nu au, prin urmare, legătură directă și imediată cu acestea.
După cum a susținut și Comisia, în speță, situația Investrand nu este diferită de cea a unui acționar privat care, după vânzarea
acțiunilor, ar fi solicitat consultanță juridică și ar fi suportat cheltuielile aferente acesteia în cadrul unui litigiu cu
cumpărătorul privind determinarea creanței corespunzătoare prețului acestei vânzări. Or, această situație nu intră în sfera
de aplicare a celei de a șasea directive (a se vedea în acest sens hotărârea EDM, citată anterior, punctele 60 și 61).
Trebuie de asemenea precizat că prezenta cauză se distinge de cea în care s‑a pronunțat hotărârea Kretztechnik, citată anterior.
Într‑adevăr, cheltuielile de consultanță avute în vedere în cauza aflată la originea hotărârii menționate, referitor la care,
la punctul 36 din respectiva hotărâre, Curtea a admis că reprezintă cheltuieli generale ce au o legătură directă cu ansamblul
activității economice a persoanei impozabile, erau aferente unei emisiuni de acțiuni destinate consolidării capitalului acesteia
în beneficiul activității sale economice.
În timp ce niciun element din dosar nu indică în speță că Investrand nu ar fi recurs la serviciile de consultanță respective
dacă nu ar fi desfășurat o activitate economică supusă la plata TVA‑ului, serviciile de consultanță avute în vedere în cauza
ce a determinat pronunțarea hotărârii Kretztechnik, citată anterior, își găseau în schimb cauza exclusivă în activitatea economică
a persoanei impozabile și în majorarea de capital decisă de acesta pentru sporirea mijloacelor sale financiare în beneficiul
acestei activități.
Prin urmare, spre deosebire de cheltuielile de consultanță avute în vedere în acțiunea principală, cheltuielile de consultanță
avute în vedere în hotărârea Kretztechnik, citată anterior, aveau o legătură directă și imediată cu ansamblul activității
economice a persoanei impozabile.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată de către Hoge Raad der Nederlanden
că articolul 17 alineatul (2) din a șasea directivă trebuie interpretat în sensul că costurile serviciilor de consultanță
la care o persoană impozabilă a recurs în scopul determinării cuantumului unei creanțe făcând parte din patrimoniul întreprinderii
sale și aferente unei vânzări de acțiuni anterioare înregistrării sale ca plătitor de TVA nu prezintă, în absența unor elemente
de natură a stabili că serviciile menționate își găsesc cauza exclusivă în activitatea economică desfășurată de către persoana
impozabilă în sensul directivei menționate, o legătură directă și imediată cu această activitate și, prin urmare, nu dau drept
de deducere a TVA‑ului la care sunt supuse.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
Articolul 17 alineatul (2) din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară
de evaluare trebuie interpretat în sensul că costurile serviciilor de consultanță la care o persoană impozabilă a recurs în
scopul determinării cuantumului unei creanțe făcând parte din patrimoniul întreprinderii sale și aferente unei vânzări de
acțiuni anterioare înregistrării sale ca plătitor de TVA nu prezintă, în absența unor elemente de natură a stabili că serviciile
menționate își găsesc cauza exclusivă în activitatea economică desfășurată de către persoana impozabilă în sensul directivei
menționate, o legătură directă și imediată cu această activitate și, prin urmare, nu dau drept de deducere a TVA-ului la care
sunt supuse.
Semnături
*
Limba de procedură: olandeza.