CELEX: 62006CJ0360
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Nodokļu tiesību akti
Sabiedrību ienākuma nodoklis
Biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšana

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par EEK līguma 52. panta (jaunajā redakcijā — EK līguma 52. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem — EKL 43. pants) un EEK līguma 58. panta (jaunajā redakcijā — EK līguma 58. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem — EKL 48. pants) interpretāciju.
Šis lūgums ir izteikts tiesvedībā starp
Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs GmbH
(turpmāk tekstā — “
HBV
”), no vienas puses, un
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
(turpmāk tekstā — “
Finanzamt
”), no otras puses, par
HBV
, kurai pieder kapitāla daļas divās ārvalstu sabiedrībās, kapitāla daļu vērtību noteikšanu, lai noteiktu kapitāla nodokli
Heinrich Bauer Verlag KG
(turpmāk tekstā — “
HB
”),
HBV
mātes sabiedrībai, par 1988. finanšu gadu.
Atbilstošās tiesību normas
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar Vācijas tiesībām, vērtējot biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļas, lai noteiktu kapitāla nodokli, to kapitāla daļas ārvalstu personālsabiedrībās vērtē pēc tirgus vērtības, lai gan kapitāla daļu vērtību iekšzemes personālsabiedrībās nosaka, ņemot vērā tikai kapitāla vērtību. Ja tirgus vērtību nevar izsecināt no cesijas pēdējo divpadsmit mēnešu laikā pirms novērtēšanas, to nosaka pēc kapitāla vērtības un attiecīgās sabiedrības prognozējamās peļņas.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
HBV
ir Biržā nekotēta kapitālsabiedrība ar ierobežotu atbildību, kuras juridiskā adrese ir Vācijā. Visas tās kapitāla daļas pieder tās mātes sabiedrībai
HB
.
HBV
pieder kapitāla daļas ārvalstu komandītsabiedrībās, proti, Spānijā dibinātā sabiedrībā
Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid
(turpmāk tekstā — “
HBE
”), kas reģistrēta 1986. gadā, un Austrijā dibinātā sabiedrībā
Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien
(turpmāk tekstā — “
WBC
”), kuras visas kapitāla daļas tā iegādājās 1988. gadā.
Lai noteiktu kapitāla nodokļa apmēru, ar ko ir apliekama
HB
,
HBV
kapitāla daļu vērtība ir jānovērtē par 1988. finanšu gadu.
Lai veiktu šo novērtēšanu,
Finanzamt
ņēma vērā ne tikai kapitāla vērtību, proti, sabiedrības
HBE
un sabiedrības
WBC
substanciālo vērtību, bet arī to paredzamo peļņu.
HBV
iesniedza
Finanzgericht Hamburg
prasību par
Finanzamt
lēmumu, uzsverot, ka vērā bija jāņem tikai sabiedrību kapitāla vērtība. Turklāt tas būtu pretēji sistēmai, ja attiecībā uz iekšzemes personālsabiedrībām notiktu tikai kapitāla vērtēšana, turpretī attiecībā uz ārvalstu personālsabiedrībām tiktu ņemts vērā ne tikai kapitāls, bet arī peļņas izredzes, šiem diviem elementiem kopā veidojot tirgus vai pārdošanas vērtību.
Attiecībā uz
HBV
daļām
HBE Finanzgericht Hamburg
norāda, ka dažādu vērtēšanas sistēmu pielietošana attiecībā uz kapitāla daļām atkarībā no tā, vai šī sabiedrība ir iekšzemes vai ārvalsts sabiedrība, noved pie atšķirīgas vērtības, kas tieši ietekmē maksājamā kapitāla nodokļa apmēru. Tāpat tas, ka daļas ārvalstīs tiek vērtētas augstāk nekā daļas valstī dibinātā sabiedrībā, var radīt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.
Pēc iesniedzējtiesas domām, līdzīgs ierobežojums ir pieņemams tikai tad, ja to pamato ar EEK līgumu saderīgs leģitīms mērķis. Tomēr šī iesniedzējtiesa nav saskatījusi šādu mērķi, kas pamatotu pieminēto nevienlīdzīgo attieksmi.
Attiecībā uz
HBV
kapitāla daļām
WBC
nevar uzskatīt, ka, piemērojot Līguma 52. panta 1. punktu attiecībā uz 1988. gadu, ir pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību, jo Austrijas Republika iestājās Eiropas Savienībā tikai 1995. gada 1. janvārī. Tas pats attiecas uz Eiropas Ekonomikas zonas līgumu, kas parakstīts 1992. gada 2. maijā (
OV 1994, L 1, 3. lpp.
; turpmāk tekstā — “EEZ līgums”), kuram šī valsts bija pievienojusies, bet kas stājās spēkā tikai 1994. gada 1. janvārī.
Turklāt tas nevarētu būt arī kapitāla brīvas aprites pārkāpums, jo strīda laikā spēkā esošās uz to attiecināmās normas pieļauj atšķirīgu kapitāla daļu iekšzemes personālsabiedrībā un kapitāla daļu personālsabiedrībā, kas reģistrēta citā dalībvalstī vai trešās valstīs, vērtēšanu.
Šādos apstākļos
Finanzgericht Hamburg
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [..] Līguma 52. pantam savienojumā ar 58. pantu [..] ir pretrunā tas, ka biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšanas ietvaros kapitāla daļas iekšzemes personālsabiedrībā tiek vērtētas zemāk nekā kapitāla daļas personālsabiedrībā, kas reģistrēta citā dalībvalstī?”
Ievada piezīme
Finanzamt
savos apsvērumos norāda, ka iesniedzējtiesa kļūdās attiecībā uz Vācijas Biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšanas sistēmas ietekmi uz Līguma pamatbrīvību ievērošanu. Patiesībā nepastāv ne tieša, ne netieša diskriminācija, jo nodokļu aspektā attiecībā uz kapitāla daļām peļņas elements tiek ņemts vērā gan iekšzemes, gan ārvalsts uzņēmumos.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka Tiesas kompetencē nav interpretēt valsts tiesības, bet, ievērojot kompetenču sadali starp Kopienu tiesām un valsts tiesām, tai ir jāņem vērā faktiskie un tiesiskie apstākļi, kādos ir uzdots prejudiciālais jautājums, kā tas ir definēts lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu (skat. 2001. gada 25. oktobra spriedumu lietā
C-475/99
Ambulanz Glöckner
,
Recueil
, I-8089. lpp.
, 10. punkts, kā arī 2003. gada 13. novembra spriedumu lietā
C-153/02
Neri
,
Recueil
, I-13555. lpp.
, 34. un 35. punkts).
Tādēļ prejudiciālais jautājums ir jāpārbauda
Finanzgericht Hamburg
lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu noteiktajā faktisko un juridisko apstākļu kontekstā.
Par prejudiciālo jautājumu
Vispirms ir jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības un atturoties no jebkādas diskriminācijas pilsonības dēļ (skat. it īpaši 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā
C-251/98
Baars
,
Recueil
, I-2787. lpp.
, 17. punkts, un 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā
C-105/07
Lammers & Van Cleef
, Krājums, I-173. lpp.
, 12. punkts).
Runājot par
HBV
kapitāla daļām
WBC
, Vācijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija uzsver, ka attiecībā uz 1988. finanšu gadu nevar atsaukties uz pamatbrīvībām, jo Austrijas Republika vēl nebija Eiropas Kopienas dalībvalsts un EEZ līgums vēl nebija parakstīts.
Attiecībā uz
HBV
kapitāla daļām
HBE
Vācijas valdība apgalvo, ka šajā gadījumā brīvība veikt uzņēmējdarbību nav ņemama vērā, jo
HBV
saistības Spānijā neizriet no šīs brīvības īstenošanas, bet drīzāk vienkārši no kapitāla investēšanas brīvas kapitāla aprites ietvaros.
Pēc minētās valdības domām,
HBV
kapitāla daļas
HBE
nenoliedzami neļāva
HBV
kā komandītam ietekmēt Spānijas sabiedrības darbību. Pat pretēji,
HBV
bija izslēgta no lēmumu pieņemšanas procesa un
HBE
pārstāvības attiecībās ar trešajām personām. Tātad brīvība veikt uzņēmējdarbību būtu ņemama vērā tikai tad, ja attiecīgās dalībvalsts pilsonim piederētu kapitāla daļas citā dalībvalstī dibināta sabiedrībā, kas tam ļautu neapšaubāmi ietekmēt šīs sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību.
Attiecībā uz
HBV
kapitāla daļām
WBC
ir jāpārbauda, vai šādā situācijā ir piemērojami Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību, it īpaši Līguma 52. un 58. pants.
Šajā ziņā ir jāatgādina, tāpat kā to darīja Vācijas valdība, Komisija un ģenerāladvokāte savu secinājumu 49. punktā, pirmkārt, ka Austrijas Republika ir Kopienā tikai no 1995. gada 1. janvāra un, otrkārt, ka EEZ līgums stājās spēkā tikai 1994. gada 1. janvārī.
No tā izriet, ka ne brīvība veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar Līguma 52. un 58. pantu, ne EEZ 31. pantam atbilstošās normas nebija piemērojamas
HBV
kapitāla daļu
WBC
vērtēšanai.
Tāpat, runājot par
HBV
kapitāla daļām
HBE
, ir jāpārbauda, vai šādai situācijai ir piemērojams Līguma 52. un 58. pants.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas Līguma 52. pantā ir atzīta dalībvalstu pilsoņiem un kas ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus uzņēmējdarbības vietas dalībvalsts likumdevējs ir paredzējis dalībvalsts pilsoņiem, atbilstoši Līguma 58. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Kopienā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar filiāles vai pārstāvniecības starpniecību. Attiecībā uz sabiedrībām šajā kontekstā ir svarīgi norādīt, ka to adrese iepriekš minētajā izpratnē ir paredzēta, lai noteiktu to piesaisti valsts tiesību sistēmai, tāpat kā fiziskām personām šim nolūkam ir pilsonība (skat. it īpaši 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā
C-141/99
AMID
,
Recueil
, I-11619. lpp.
, 20. punkts).
Tāpat ir svarīgi precizēt, ka, pat ja atbilstoši to redakcijai noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis būtu uzņēmējā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā savā valstī, tajos, sniedzot definīciju Līguma 58. pantā, arī nav pieļauts, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesību aktiem, citā dalībvalstī rada šķēršļus (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
AMID
, 21. punkts).
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesību akti, kas ir piemērojami, ja attiecīgās dalībvalsts pilsonim vai sabiedrībai pieder kapitāla daļas sabiedrībā, kura reģistrēta citā dalībvalstī, kas tiem ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz šīs sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, ietilpst Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā (skat. 2007. gada 29. marta spriedumu lietā
C-347/04
Rewe Zentralfinanz
, Krājums, I-2647. lpp.
, 22. un 70. punkts, kā arī 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā
C-231/05
Oy AA
, Krājums, I-6373. lpp.
, 20. punkts).
Iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai tas tā ir pamata lietā.
Ir jāatgādina, ka tas tā ir, ja rezidentes sabiedrībai ir 100 % dalība citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības kapitālā, kā arī ja sabiedrības, kuras juridiskā adrese ir vienā dalībvalstī, kapitāla daļas tieši vai netieši pieder vienas ģimenes locekļiem, kas ir citas dalībvalsts pilsoņi, kam ir vienādas intereses un kuri vienprātīgi pieņem lēmumus par šo sabiedrību un nosaka tās darbību, izmantojot vienu pārstāvi sabiedrības dalībnieku pilnsapulcē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Rewe Zentralfinanz
, 23. punkts, kā arī 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā
C-298/05
Columbus Container Services
, Krājums, I-10451. lpp.
, 13., 14. un 31. punkts).
Tiktāl, ciktāl
HBV
dalības
HBE
dēļ pirmajai sabiedrībai ir piemērojamas Līguma normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir jāpārbauda, vai Līguma 52. un 58. pantam ir pretrunā dalībvalsts nodokļu tiesību aktu piemērošana attiecībā uz to, ka biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšanas ietvaros tā augstāku vērtību piešķir pēdējās kapitāla daļām citas dalībvalsts personālsabiedrībā nekā kapitāla daļām attiecīgās dalībvalsts personālsabiedrībā.
Šajā gadījumā, kā to norādījusi arī iesniedzējtiesa, kapitālsabiedrības, kuras rezidence ir Vācijā un kurai kā
HBV
ir dalība tādas citā dalībvalstī reģistrētas personālsabiedrības kā
HBE
kapitālā, nodokļu situācija attiecībā uz kapitāla nodokli, kas jāmaksā minētās kapitālsabiedrības mātes sabiedrībai, ir mazāk labvēlīga nekā tā, kāda būtu, ja minētā personālsabiedrība būtu reģistrēta Vācijā.
Līdz ar to šāda atšķirīga attieksme tādai sabiedrībai kā
HB
, kas ir
HBV
mātes sabiedrība, rada neizdevīgu nodokļu situāciju.
Ņemot vērā šo atšķirību un to, ka
HBV
pilnībā piederēja minētajai mātes sabiedrībai, tā varēja atturēties no piedalīšanās citā dalībvalstī dibinātas personālsabiedrības kapitālā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Rewe Zentralfinanz
, 31. punkts).
Šajā saistībā jānorāda, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu var pieļaut tikai tad, ja tam ir leģitīms mērķis, kas atbilst Līgumam, un ja to pamato imperatīvi vispārējo interešu iemesli. Tāpat šādā gadījumā ir nepieciešams, lai tas būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (skat. it īpaši 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā
C-436/00
X
un
Y
,
Recueil
, I-10829. lpp.
, 49. punkts).
Finanzamt
norāda, ka sabiedrības
HBE
kapitāla vērtības noteikšana, ņemot vērā tās sagaidāmo peļņu, ir nepieciešama nodokļu sistēmas saskaņotības dēļ, lai nodrošinātu nodokļa uzlikšanas vienveidību faktiski salīdzināmās situācijās.
HBV
kapitāla daļu vērtēšanas ietvaros, neņemot vērā sagaidāmo peļņu, labvēlīgākā stāvoklī atradīsies ārvalstu sabiedrībās esošās kapitāla daļas.
Vācijas valdība apgalvo, ka apstrīdētos tiesību aktus katrā ziņā pamato administratīvas praktiskas grūtības aprēķināt kapitāla daļu vērtību citās dalībvalstīs reģistrētās sabiedrībās.
Attiecībā uz
Finanzamt
norādīto pamatojumu ir jāatgādina, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu. Tomēr, lai uz šādu pamatojumu balstītu argumentu varētu pieņemt, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļu maksājumu (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā
Rewe Zentralfinanz
, 62. punkts, un 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā
C-443/06
Hollmann
, Krājums, I-8491. lpp.
, 56. punkts).
Tomēr attiecībā uz pamata lietā apstrīdēto kapitāla nodokli nav pierādīts, ka pastāvēja tieša saikne starp nodokļu priekšrocībām, kādas ir dalībai nodokļus uzliekošā valstī dibinātas personālsabiedrības kapitālā, un attiecīgo nodokļa maksājumu.
Līdz ar to ir jāuzskata, ka tādu pamata lietā aplūkotajos tiesību aktos noteikto ierobežojumu kā šis nevar pamatot ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas saskaņotību.
Attiecībā uz Vācijas valdības izvirzīto argumentu ir jānorāda, ka Tiesa ir vairākkārt ir atzinusi, ka nodokļu kontroles efektivitāte ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var pamatot Līgumā noteikto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu (skat. 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā
C-386/04
Centro di Musicologia Walter Stauffer
, Krājums, I-8203. lpp.
, 47. punkts).
Pat pieņemot, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (
OV L 336, 15. lpp.
) nav piemērojama pamata lietā, šis apstāklis nevar pamatot, ka citās dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību kapitāla daļu vērtību aprēķināšanas veids būtu nelabvēlīgāks nekā attiecīgajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību kapitāla daļu vērtību aprēķināšanas veids. Nodokļu iestādes varētu pieprasīt pašiem attiecīgajiem nodokļu maksātājiem iesniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai aprēķinātu šo nodokļu maksātāju kapitāla daļu vērtību citās dalībvalstīs reģistrētās sabiedrībās (šajā sakarā skat. 2007. gada 25. oktobra spriedumu lietā
C-464/05
Geurts
un
Votgen
, Krājums, I-9325. lpp.
, 28. punkts).
Līdz ar to, ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka, nepastāvot pienācīgam pamatojumam, Līguma 52. un 58. pantam ir pretrunā dalībvalsts nodokļu tiesību aktu piemērošana situācijai, kad biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšanas ietvaros tādos apstākļos kā pamata lietā aplūkotie augstāka vērtība tiek piešķirta šīs sabiedrības kapitāla daļām citas dalībvalsts personālsabiedrībā salīdzinājumā ar kapitāla daļām attiecīgās dalībvalsts personālsabiedrībā, tomēr tikai tad, ja tāda dalība tai dod noteiktu ietekmi uz citā valstī reģistrētās personālsabiedrības lēmumiem un ļauj tai noteikt sabiedrības darbību.
Ievērojot iesniegtos lietas materiālus, ir jānorāda, ka EEK līguma 67. panta 1. punktā (jaunajā redakcijā — EK līguma 67. panta 1. punkts, kas atcelts ar Amsterdamas līgumu) katrā ziņā nebija paredzēta kapitāla aprites ierobežojumu atcelšana pārejas perioda beigās, kurš tika noteikts ar Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvu 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (
OV L 178, 5. lpp.
), kas pieņemta, pamatojoties uz EEK līguma 69. pantu un 70. panta 1. punktu (jaunajā redakcijā attiecīgi EK līguma 69. pants un 70. pants, kas atcelti ar Amsterdamas līgumu) (skat. 1995. gada 14. novembra spriedumu lietā
C-484/93
Svensson
un
Gustavsson
,
Recueil
, I-3955. lpp.
, 5. un 6. punkts). Tomēr šī direktīva saskaņā ar tās 6. panta 1. punktu bija jātransponē valsts tiesībās vēlākais līdz 1990. gada 1. jūlijam, proti, pēc attiecīgā laika posma pamata lietā.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

nepastāvot pienācīgam pamatojumam, EEK līguma 52. pantam (jaunajā redakcijā — EK līguma 52. pants, jaunajā redakcijā pēc grozījumiem — EKL 43. pants) un EEK līguma 58. pantam (jaunajā redakcijā — EK līguma 58. pants, jaunajā redakcijā — EKL 48. pants) ir pretrunā dalībvalsts nodokļu tiesību aktu piemērošana situācijai, kad biržā nekotēto kapitālsabiedrību daļu vērtēšanas ietvaros tādos apstākļos kā pamata lietā aplūkotie augstāka vērtība tiek piešķirta šīs sabiedrības kapitāla daļām citas dalībvalsts personālsabiedrībā salīdzinājumā ar kapitāla daļām attiecīgās dalībvalsts personālsabiedrībā, tomēr tikai tad, ja tāda dalība tai dod noteiktu ietekmi uz citā valstī reģistrētās personālsabiedrības lēmumiem un ļauj tai noteikt sabiedrības darbību.

[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda — vācu.