CELEX: 62002CJ0378
Podatek VAT
Dobro inwestycyjne nabyte przez podmiot prawa publicznego
Władza publiczna
Transakcja dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika i transakcja dokonana przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika
Prawo do odliczenia i do korekty

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2       Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu zawisłego między Waterschap Zeeuws Vlaanderen (zwanym dalej „WZV”) a Staatssecretaris
van Financiën w przedmiocie wniosku o dokonanie korekty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) zapłaconego
przez WZV w ramach budowy i dostawy instalacji przemysłowej.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zamieszczony w tytule II „Zakres przedmiotowy”, brzmi następująco:
„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
1.       dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika który jako taki
występuje [działającego w takim charakterze]”.
4       Artykuł 4 ust. 1–3 i ust. 5 tej dyrektywy stanowi:
„1.       »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od [jej] miejsca działalność gospodarczą, określoną w
ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2.       Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi
włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów […].
3.       Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością,
określoną w ust. 2, w szczególności:
a)      dostaw[ę], przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją; państwa członkowskie mogą
zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.
[…]
b)      dostaw[ę] działek budowlanych.
[…]
[…]
5.       Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje [podmioty] prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku
z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności,
opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej
działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia
konkurencji.
[…]
Państwa członkowskie mogą uznać działalność tych organów, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28, za działalność, którą organy
te podejmują jako władza publiczna”.
5       Artykuł 20 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy przewiduje, że:
„1.       Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
a)      gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
b)      gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności
w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji
w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży
własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże państwa członkowskie
mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.
2.       W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte
lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta
jest dokonywana na podstawie [z uwzględnieniem] zmian [zakresu] uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do
kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.
Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego państwa członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc
od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie.
W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą może być przedłużony na okres 10 lat”.

Uregulowania krajowe
Ustawa z dnia 28 czerwca 1968 r.
6       Ustawą z dnia 28 czerwca 1968 r. o podatku VAT (Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting
door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stbl. 1968, str. 329, zwaną dalej „ustawą”)
Królestwo Niderlandów wprowadziło opodatkowanie obrotu oparte na systemie podatku VAT.
7       W świetle art. 7 ustawy za „przedsiębiorcę” uważany jest każdy, kto wykonuje działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
Artykuł ten zawiera ponadto przepis dotyczący podmiotów prawa publicznego, które wykonują, nie działając w charakterze podatnika,
świadczenia lub dostawy, które ze względu na ich rodzaj są zwykle wykonywane przez przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem
rozporządzenie ministra może określać, że owe podmioty są uważane za przedsiębiorców, jeżeli dokonują tych świadczeń lub dostaw.
8       Artykuł 11 ust. 1 lit. a) i b) ustawy stanowi, że dostawa jak również wynajem nieruchomości są co do zasady zwolnione z podatku
VAT, ale przewiduje pewne wyjątki, z zastrzeżeniem wspólnego złożenia wniosku odpowiednio przez przedsiębiorcę dokonującego
dostawy i jej odbiorcę bądź przez wynajmującego i najemcę.
Rozporządzenie wykonawcze
9       Władze niderlandzkie wydały w drodze rozporządzenia ministra z dnia 30 sierpnia 1968 r. rozporządzenie wykonawcze do ustawy
o podatku obrotowym (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, nr 169, zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym”).
10     Artykuł 3 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że podmioty prawa publicznego są uważane za przedsiębiorców w zakresie
dostawy nieruchomości oraz ustanowienia lub zbycia praw do nich.
11     Artykuły 13 i 13a rozporządzenia wykonawczego, które mają na celu w szczególności transpozycję art. 20 szóstej dyrektywy,
ustanawiają w tym zakresie mechanizm korekty prawa do odliczenia.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
12     WZV jest podmiotem prawa publicznego odpowiedzialnym za gospodarkę wodną na wyznaczonym jej obszarze w Niderlandach. Przy
wykonywaniu tej działalności WZV działa jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, a zatem nie ma
statusu podatnika podatku VAT.
13     Celem wykonywania zadań, które na nim ciążą, WZV zlecił wybudowanie instalacji do oczyszczania ścieków (zwanej dalej „instalacją”),
za którą zapłacił około 7,2 miliona NLG tytułem podatku VAT. Instalacja została uruchomiona w 1990 r.
14     WZV i dwa inne podmioty prawa publicznego zajmujące się inżynierią wodną porozumiały się co do wspólnego używania instalacji
do celów oczyszczania szlamów po oczyszczaniu ścieków. Owe dwa ostatnie podmioty przyczyniły się finansowo do dodatkowych
inwestycji, niezbędnych do używania instalacji przez trzy zainteresowane podmioty. Począwszy od 1993 r. WZV obciążał dwa pozostałe
podmioty odpowiednią częścią kosztów wspólnego oczyszczania szlamów przypadających na każdy z nich, jednakże nie fakturując
podatku VAT. W tym zakresie inspektor podatkowy w porozumieniu z WZV uznał, że podatek VAT nie będzie fakturowany tym dwóm
podmiotom pod warunkiem, że WZV zrezygnuje z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
15     W grudniu 1994 r. WZV utworzył fundację na rzecz promocji ochrony środowiska we Flandrii Niderlandzkiej (zwaną dalej „fundacją”),
której sprzedał instalację za cenę około 18 milionów NLG bez podatku VAT.
16     Uwzględniając okoliczności, w których nastąpiło zbycie prawa własności, należy je, zdaniem sądu krajowego, uznać za dostawę
w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 3 ust. 1 ustawy, który opiera się na owym art. 5. Z dniem sprzedaży WZV
wynajął instalację od fundacji na okres dziewięciu lat i dwóch dni.
17     WZV i fundacja złożyły wspólne wnioski do inspektora podatkowego celem uchylenia zwolnienia znajdującego zastosowanie do sprzedaży,
jak również do najmu instalacji zgodnie postanowieniami art. 11 ust. 1 lit. a) i b) ustawy, który ma na celu transponowanie
postanowień art. 13 część C szóstej dyrektywy, dotyczących prawa wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży i najmu nieruchomości.
18     Opierając się na przepisach art. 13 i 13a rozporządzenia wykonawczego, WZV określił część podatku VAT zafakturowanego z tytułu
budowy instalacji, podlegającą jego zdaniem korekcie, na około 3,6 miliona NLG, co stanowiło około 5/10 całkowitej kwoty tego
podatku. Ułamek ten uzasadniony był okolicznością, że od nabycia instalacji upłynęło pięć lat i pozostał jeszcze taki sam
okres.
19     W deklaracji dotyczącej czwartego kwartału 1994 r. WZV zażądał od inspektora podatkowego zwrotu około 3,6 miliona NLG.
20     Wniosek ten został oddalony z tego względu, że w związku z dostawą instalacji WZV nie miał prawa do jakiejkolwiek korekty
na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego mających na celu transponowanie art. 20 szóstej dyrektywy.
21     WZV złożył odwołanie od decyzji oddalającej wniosek wydanej przez inspektora podatkowego. Po wydaniu przez Gerechtshof te
Amsterdam orzeczenia w drugiej instancji, w sprawie została wniesiona kasacja do Hoge Raad.
22     Sąd krajowy stwierdza, że skoro WZV dokonał sprzedaży jako podatnik i wniósł wspólnie z nabywcą instalacji o uchylenie zwolnienia
znajdującego zastosowanie do takiej czynności, to co do zasady powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku VAT
zapłaconego przez WZV w związku z budową instalacji. Hoge Raad ma jednak co do tego wątpliwości w kontekście orzecznictwa
Trybunału.
23     Zdaniem Hoge Raad powstaje pytanie, czy podmiot prawa publicznego, który korzystał z dobra jako władza publiczna i który w związku
z tym nie odliczył podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu, ma – podobnie jak podatnik, który używał dobra do celów świadczeń
zwolnionych – prawo do korekty, o której mowa w art. 20 szóstej dyrektywy w przypadku, gdy następnie dokonuje dostawy tego
dobra działając jako podatnik i gdy owa dostawa podlega opodatkowaniu.
24     Sąd krajowy dodaje, że dodatkowa trudność wynika z faktu, że WZV zrezygnował z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze
względu na umowę zawartą z inspektorem podatkowym. Z tego względu uznano, że WZV zrezygnował z częściowego włączenia instalacji
do majątku swojego przedsiębiorstwa.
25     Sąd ten zastanawia się, czy orzecznictwo Trybunału dotyczące zaliczenia, według wyboru podatnika, dóbr inwestycyjnych do jego
majątku prywatnego lub do majątku jego przedsiębiorstwa znajduje odpowiednie zastosowanie do podmiotów prawa publicznego.
26     W takich właśnie okolicznościach Hoge Raad postanowił zawiesić postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami
prejudycjalnymi:
„1)      Czy w przypadku, gdy podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne i stanowi ono przedmiot odpłatnej dostawy na rzecz
osoby trzeciej, w której zakresie podmiot ten musi być traktowany jako podatnik, może on w świetle art. 20 (w szczególności
ust. 2 i 3) szóstej dyrektywy skorzystać z możliwości dokonania korekty podatku obrotowego zapłaconego przy nabyciu dobra
w zakresie, w jakim używał tego dobra w ramach czynności wykonanych jako władza publiczna w rozumieniu art. 3 ust. 5 tej dyrektywy?
2)      Czy podmiot prawa publicznego ma w świetle szóstej dyrektywy prawo do całkowitego wyłączenia z majątku swojego przedsiębiorstwa
dobra inwestycyjnego, którego częściowo używa jako podatnik, a częściowo jako władza publiczna, podobnie jak orzekł Trybunał
w przypadku podatników będących osobami fizycznymi?”

Uwagi wstępne
27     Z informacji dostarczonych przez sąd krajowy i zamieszczonych w pkt 12 i 13 niniejszego wyroku wynika, że WZV nabył instalację
na cele wykonywania zadania polegającego na gospodarce wodnej na obszarze, który został mu  wyznaczony, oraz że w tym zakresie
działał jako władza publiczna.
28     Pierwsze pytanie należy zatem odczytywać jako zmierzające do ustalenia, czy podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro
inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy i który następnie sprzedaje
to dobro jako podatnik, może w zakresie tej sprzedaży korzystać z możliwości dokonania korekty w rozumieniu art. 20 szóstej
dyrektywy na potrzeby dokonania odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W przedmiocie pierwszego pytania
29     Należy przypomnieć, że w świetle art. 2 szóstej dyrektywy zastosowanie przepisów dotyczących podatku VAT do czynności dostawy
towarów lub świadczenia usług na terytorium państwa, w tym przepisów dotyczących prawa do odliczenia, zależy od posiadania
przez osobę dokonującą czynności przymiotu podatnika.
30     Podatnik może odliczyć od podatku należnego podatek należny, jeżeli spełnia warunki przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy.
31     W świetle art. 17 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy odpowiada to momentowi dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zatem w przypadku
nabycia dobra prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego dostarczenia. Artykuł 17 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje, że podatnik
jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zapłaconego od towarów lub usług dostarczonych mu przez innego podatnika, o ile
towary i usługi są używane do celów dokonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.
32     Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo
do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa
tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca
1991 r. w sprawie C‑97/90 Lennartz, Rec. str. I‑3795, pkt 8).
33     Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność
tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku
VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy.
34     Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku
z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne.
35     Zatem jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady
nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra.
36     Należy jednakże rozważyć kwestię, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może
mieć skutki dla prawa do odliczenia. Nasuwa się zatem w szczególności pytanie, czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje
przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika,
może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonanie korekty na podstawie art. 20
szóstej dyrektywy.
37     W stanie faktycznym, jaki miał miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym leżącym u podstaw ww. wyroku w sprawie Lennartz,
rozpatrywany był przypadek osoby prywatnej będącej podatnikiem podatku VAT, która nabyła pojazd i używała go do celów prywatnych
i która następnie, używając go jednocześnie do celów zawodowych, chciała odliczyć podatek VAT zapłacony przy nabyciu pojazdu.
38     Przypomniawszy, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter,
w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast
art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do
odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia
początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami
nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12).
39     Należy owo rozumowanie zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza
publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności
do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra.
40     Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym,
że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego
względu nieopodatkowanych.
41     Przeciwnie do tezy bronionej przez WZV, podmiot taki nie może być zrównany z podatnikiem wykonującym pewną działalność opodatkowaną,
a także nieopodatkowaną. Jak już zostało wspomniane powyżej, przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się
w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.
42     WZV utrzymuje ponadto, że niemożność odliczenia naliczonego podatku VAT powoduje znaczne zakłócenie konkurencji, które uzasadnia
jego zdaniem zastosowanie wyjątku przewidzianego w art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podmioty
prawa publicznego powinny być uznane za podatników. Aby zobrazować istnienie zakłócenia konkurencji, WZV porównuje sytuację
przedsiębiorcy rynkowego z sytuacją podmiotu prawa publicznego i twierdzi, że w analogicznych okolicznościach przedsiębiorca
rynkowy może odliczyć od podatku należnego naliczony podatek VAT.
43     Również ten argument należy oddalić. Ewentualne zakłócenie konkurencji w takich okolicznościach, jak w sprawie przed sądem
krajowym, wynika bowiem bardziej z wykonania przez podmiot prawa publicznego prawa wyboru dotyczącego opodatkowania podatkiem
VAT sprzedaży i najmu rozpatrywanych nieruchomości niż z zastosowania systemu, w którym podmioty prawa publicznego nie są
uznawane za podatników w zakresie czynności, które dokonują jako władze publiczne. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 38
opinii, o ile ów system może w pewnym stopniu uchybiać zasadom neutralności i równości traktowania, o tyle jest to nieodłączny
skutek istnienia wyjątków w systemie podatku VAT.
44     Na pytanie pierwsze należy zatem udzielić odpowiedzi, iż podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza
publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który
następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania
korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

W przedmiocie pytania drugiego
45     Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia
dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność,
o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na
pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia,
udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne.

W przedmiocie kosztów
46     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy
szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając
w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie
tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej
naliczonego przy nabyciu tego dobra.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.