CELEX: 62007CJ0011
A tőke szabad mozgása
EK 56. és EK 58. cikk
Öröklési illeték
Az ingatlanok utáni vagyonátruházási illeték kiszámítására vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, amely nem engedi meg az ingatlan értékéből az ezen ingatlant terhelő jelzáloggal biztosított terhek levonását, ha az örökhagyó a halálakor más tagállamban rendelkezett illetőséggel
Korlátozások
Igazolás
Hiány

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 12., EK 17., EK 18., EK 56. és EK 58. cikk értelmezésére irányul.
E kérelmet a Németországban elhunyt Hildegard Eckelkamp, német állampolgár örökösei és a FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen (Pénzügyi Hivatal, hozzáadottértékadó-, nyilvántartási és vagyonhivatal) közti, az utóbbi által a Hildegard Eckelkamp tulajdonában lévő, Belgiumban fekvő ingatlan után esedékes vagyonátruházási illeték kiszámítása során az e dolgot terhelő tartozások levonásának azzal az indokkal való elutasítása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy az előbbi a halála időpontjában nem rendelkezett illetőséggel Belgiumban.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
A Szerződés 67. cikkének (jelenleg az EK-Szerződés 67. cikke [hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés]) végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (
HL L 178., 5. o.
; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) 1. cikke értelmében:
„(1)   A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt nómenklatúrával összhangban történik.
(2)   A tőkemozgásokhoz kapcsolódó fizetési átutalások ugyanazon árfolyamfeltételek mellett történnek, mint amelyek a folyó ügyletekre vonatkozó fizetésekre vonatkoznak.”
A 88/361 irányelv I. mellékletében felsorolt tőkemozgások között szerepel a XI. részben a „Személyes tőkemozgások”, amely tartalmazza az örökségeket és hagyatékokat.
A nemzeti szabályozás
Belgiumban a régiók hatáskörébe tartozik az öröklési illetékre vonatkozó adómérték, adóalap, adómentességek és adólevonások meghatározása.
A flamand régió öröklési illetékről szóló törvénykönyvének (a továbbiakban: törvénykönyv) 1. cikke előírja:
„Le kell róni:
1.
öröklési illetéket a Királyságban illetékességgel rendelkező személy hagyatéka részét képező valamennyi dolognak a tartozások levonását követő értéke után;
2.
halál miatti vagyonátruházási illetéket a Királyságban illetékességgel nem rendelkező személy hagyatékának részét képező Belgiumban fekvő ingatlan dolgok értéke után.
A Királyságban rendelkezik illetőséggel, aki halálának időpontjában ott rendelkezik lakóhellyel, vagy vagyonának érdekközpontja ott található.”
A törvénykönyv 15. cikke alapján öröklési illeték terheli az elhunyt vagy a távollévő bárhol található vagyonának összességét, a tartozások levonását követően.
A törvénykönyv külföldi illetőségűekről szóló 18. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Halál miatti vagyonátruházási illeték terheli az elhunyt vagy eltűnt Belgiumban fekvő összes ingatlanát, a terhek levonása nélkül.”
A törvénykönyv 29. cikke értelmében a levonhatóság érdekében a tartozásnak a halál napján fenn kell állnia, ami hitel- vagy adóslevélként jogilag elfogadható bármely irattal bizonyítható.
A törvénykönyv 40. cikke előírja, hogy az öröklési nyilatkozat benyújtásának határideje a halál időpontjától számított öt hónap, amennyiben a halál a Belga Királyságban következett be, ugyanakkor hat hónap, ha a halál Európa más országában következett be.
A törvénykönyv 41. cikke értelmében:
„A nyilvántartási és vagyonhivatal főigazgatója meghosszabbíthatja az öröklési nyilatkozat benyújtásának határidejét.
A törvény által meghatározott vagy a főigazgató által meghosszabbított határidőn belül benyújtott nyilatkozat e határidő lejártáig helyesbíthető, amennyiben az érdekeltek a megfelelő jogi formában benyújtott beadványban nem mondtak le kifejezetten e lehetőségről.”
A törvénykönyv 48. cikkének (1) bekezdésében találhatók az öröklési és a halál miatti vagyonátruházási illetékekre vonatkozó táblázatok. Ezen cikk (2) bekezdésének negyedik albekezdése szerint:
„A tartozásokat és a temetési költségeket kell elsődlegesen levonni a 60a. cikkben érintett ingó és ingatlan javak értékéből, feltéve hogy a nyilatkozattevők bizonyítják, hogy kifejezetten az ingatlan javak szerzéséhez és fenntartásához kapcsolódó tartozásról van szó.”
A Belga Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között az öröklési illeték tekintetében nem létezik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
Az alapügy felperesei a Düsseldorfban (Németország) 2003. december 30-án elhunyt Hildegard Eckelkamp örökösei.
2002. november 13-án Hildegard Eckelkamp aláírt egy iratot, amelyben elismerte az alapügy egyik felperese, Hans Eckelkamp irányában fennálló tartozását. 2003. június 5-i közokiratban felhatalmazta az utóbbit, hogy e tartozás biztosítékaként jelzáloggal terhelje Knokke-Heistben (Belgium) fekvő ingatlanát.
2004. június 29-én az alapügy felperesei a Hildegard Eckelkamp halálát követő hat hónapos törvényes határidőn belül öröklési nyilatkozatot nyújtottak be Belgiumban, amelyben aktívaként e 200000 euró értékű ingatlant vallották be. Passzívaként „nulla” lett feltüntetve a nyilatkozatban.
Az alapügy felperesei és a belga kormány észrevételeiből kitűnik, hogy e nyilatkozat benyújtását megelőzően elektronikus levélváltás történt e felperesek egyike és az illetékes belföldi adóhatóság között. Az utóbbi ennek során jelezte, hogy a flamand jogszabályok vonatkozó rendelkezései szerint az örökhagyó Belgiumban lévő javainak összességét halál miatti vagyonátruházási illeték terheli, és a terhek nem vonhatók le. Mivel Hildegard Eckelkamp a halálának időpontjában nem rendelkezett illetékességgel Belgiumban, tartozása nem volt figyelembe vehető a vagyonátruházási illeték kiszámításakor.
Az alapügyben vitatott, halál miatti vagyonátruházási illetéket a 2004. június 29-én benyújtott nyilatkozat alapján számították ki.
Ezen illetékek észrevételeik szerint „valamennyi joguk fenntartásával” történt lerovását követően az alapügy felperesei 2004. december 31-én a rechtbank van eerste aanleg te Brugge (bruges-i elsőfokú bíróság) előtt keresetet nyújtottak be az így lerótt illeték újbóli kiszámítása és különösen e számítás során Hildegard Eckelkamp tartozásának figyelembevétele iránt.
E bíróság 2005. május 30-án azzal az indokkal utasította el az érdekeltek keresetét, hogy annak benyújtásakor lejárt a törvénykönyvben az új tényeknek az esedékes öröklési vagy vagyonátruházási illeték alapjának kiszámítása során való figyelembevételére meghatározott határidő.
Az alapügy felperesei fellebbezést nyújtottak be e határozat ellen a kérdést előterjesztő bírósághoz, úgy érvelve, hogy a törvénykönyvnek a halál miatti vagyonátruházási illetékre vonatkozó rendelkezései ellentétesek a közösségi joggal. Álláspontjuk szerint e rendelkezések állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést és a tőkemozgás szabadságának korlátozását jelentik.
A kérdést előterjesztő bíróság előtt a Belgische Staat arra hivatkozott, hogy lejárt az új tényekek a vagyonátruházási illeték alapjának kiszámítása során való figyelembevételére törvénykönyvben meghatározott határidő, és állította, hogy mindenesetre nem bizonyított, hogy a vitatott tartozás fennállt Hildegard Eckelkamp halálakor. Mivel az érdekelt halálának időpontjában nem rendelkezett illetőséggel Belgiumban, a vagyonátruházási illeték alapjából semmilyen passzíva nem vonható le. Az EK 58. cikk nem sérti a tagállamok azon jogát, hogy alkalmazzák adójogi jogszabályaik vonatkozó rendelkezéseit.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint világosan kitűnik a 2002. november 13-i teljes bizonyító erejű magánokiratból és a 2003. június 5-i köziratból, hogy Hildegard Eckelkamp 220000 euró értékű tartozást vállalt.
Mivel a Hof van Beroep te Gent úgy vélte, hogy a jogvitában a közösségi jog értelmezésére vonatkozó kérdések merültek fel, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes-e egyrészt az [EK] 12., az [EK] 17. és az [EK] 18. cikk együttes rendelkezéseivel, másrészt pedig az [EK] 56. és az [EK] 58. cikk együttes rendelkezéseivel valamely tagállam nemzeti szabályozása, amely szerint az olyan ingatlan dolog öröklés útján történő megszerzése esetén, amely valamely tagállamban (a dolog fekvése szerinti állam) fekszik, ez utóbbi állam az ingatlan dolog értéke alapján adót vet ki, ahol az ingatlan dolgon fennálló terhek (mint például az ingatlan dolgot terhelő tartozások, amelyeket jelzálogjog biztosít) értékének levonását megengedi abban az esetben, ha az örökhagyó a halálakor az ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezett illetőséggel, azonban abban az esetben nem engedi ezt meg, ha az örökhagyó halálakor más tagállamban (az illetőség szerinti állam) rendelkezett illetőséggel?”
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
A belga kormány álláspontja szerint az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlan. Úgy érvel, hogy egyrészt a vitatott vagyonátruházási illeték újbóli kiszámítására irányuló kereset késedelmes benyújtása miatt a kérdést előterjesztő bíróság semmi esetre sem adhat helyt az alapügy felperesei kérelmének. A vagyonátruházási illeték kiszámításának alapját képező adatok módosítására vonatkozó belga eljárási szabályok alapján rendelkezésükre álló határidő már több hónapja lejárt. Következésképpen az előterjesztett kérdés megválaszolása nemcsak szükségtelen, hanem egyértelműen nem bír jelentőséggel a kérdést előterjesztő bíróság által meghozandó határozat tekintetében.
Másrészt úgy véli a belga kormány, hogy az alapeljárás e szakaszában tisztán elméleti jellegű az előterjesztett kérdés. Ebben a szakaszban a kérdést előterjesztő bíróság még nem válaszolja meg az alapügyben szereplő jogvita eldöntéséhez szükséges kérdéseket, többek között azt, hogy a tartozás és az érintett ingatlan között volt-e olyan jellegű kapcsolat, amely az utóbbin fennálló terhet keletkeztet. E tekintetben a belga kormány a tárgyaláson hangsúlyozta, hogy a jelen esetben nincsen jelzálog, amely e Belgiumban fekvő ingatlan dolgot terhelné, hanem kizárólag zálogalapítási felhatalmazásról van szó, amelyet Hildegard Eckelkamp a halála előtt biztosított fivérének. E kormány szerint, mivel a zálogalapítási felhatalmazás kizárólag jogot biztosít a jogosult számára arra, adott esetben jelzálogot jegyeztessen be valamely ingatlanra, és a jelen esetben nem kérték a jelzálog bejegyzését, a hivatkozott ingatlanon a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem áll fenn teher. Az előterjesztett kérdés tehát elméleti jellegű.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EK 234. cikkben említett eljárás keretében, amely a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak világos szétválasztásán alapul, az ügy konkrét tényállásának megítélése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik. Ugyancsak kizárólag az ügyben eljáró és határozathozatalra hivatott nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak megítélése is, hogy – tekintettel az ügy különleges jellemzőire – ítélete meghozatalához szükségesnek tartja-e az előzetes döntéshozatalt, és ha igen, a Bíróságnak feltett kérdései relevánsak-e. Következésképpen, amennyiben a feltett kérdések a közösségi jog értelmezésére vonatkoznak, a Bíróság – főszabály szerint – köteles határozatot hozni (a
C-145/03. sz. Keller-ügyben 2005. április 12-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-2529. o.
] 33. pontja és a
C-119/05. sz. Lucchini-ügyben 2007. július 18-án-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-6199. o.
] 43. pontja).
Csak akkor utasítható el a határozathozatal a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről, ha a közösségi jog kért értelmezése nyilvánvalóan nem áll kapcsolatban az alapjogvita tényeivel vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azon ténybeli és jogi körülmények, amelyek ahhoz szükségesek, hogy a feltett kérdésekre hasznos módon válaszolhasson (lásd különösen a
C-379/98. sz. PreussenElektra-ügyben 2001. március 13-án hozott ítélet [EBHT 2001., I-2099. o.
] 39. pontját és a
C-390/99. sz. Canal Satélite Digital ügyben 2002. január 22-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-607. o.
] 19. pontját, valamint a fent hivatkozott Lucchini-ügyben hozott ítélet 44. pontját).
Meg kell állapítani, hogy a jelen esetben nem erről van szó.
A Bíróságot ugyanis arra kérik, hogy pontosítsa, hogy a nemzeti bíróságok a közösségi jog értelmében kötelesek-e mellőzni a halál miatti vagyonátruházási illeték kiszámításáról szóló törvénykönyv egyes rendelkezéseinek – amelyek az alapügy felperesei szerint a tőke szabad mozgásának akadályát képezik – alkalmazását. Ennek megfelelően úgy tűnik, hogy az előterjesztett kérdés kapcsolatban áll az alapjogvita kérdést előterjesztő bíróság által meghatározott tárgyával, és az e kérdésre adott válasz hasznos lehet e bíróság számára annak eldöntéséhez, hogy a hivatkozott törvénykönyv rendelkezései összeegyeztethetők-e a közösségi joggal.
Igaz, hogy a belga kormány vitatja egyrészt Hildegard Eckelkamp fivérével szemben fennálló tartozása és az öröklés tárgyát képező ingatlan dolog közti olyan jellegű kapcsolat fenállását, amelyből kitűnik az e dolgon fennálló teher léte, másrészt pedig hangsúlyozza, hogy a belga jognak az esedékes vagyonátruházási illeték kiszámítási alapját képező új adatok hozzáadásának megengedésére vonatkozó rendelkezéseiben előírt határidők lejártak az alapügyben indított kereset benyújtásának időpontjában.
Mindazonáltal emlékeztetni kell egyrészt arra, hogy kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezik hatáskörrel az előterjesztett jogvita tényállásának megállapítására és megítélésére, valamint a nemzeti jog értelmezésére és alkalmazására (lásd a
C-262/96. sz. Sürül-ügyben 1999. május 4-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-2685. o.
] 95. pontját). E bíróság, és nem a Bíróság feladata a zálogalapítási felhatalmazás belga jog szerinti terjedelmének és hatályának, valamint annak meghatározása, hogy e felhatalmazás milyen következményekkel jár a hagyaték tárgyát képező, Belgiumban fekvő ingatlan dolog tekintetében.
Továbbá a Bírósághoz benyújtott iratokból kiderül, hogy először is az alapügy felperesei a vitatott tartozásra a törvénykönyv rendelkezései miatt nem hivatkoztak nyilatkozatukban, amelyek nem írták elő az ilyen tartozás figyelembevételét, ha az örökhagyó a halálának időpontjában nem rendelkezett illetőséggel Belgiumban; éppen ezek a rendelkezések vezették a kérdést előterjesztő bíróságot a közösségi jogot érintő előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés feltételére. Másodszor a vitatott öröklési nyilatkozat benyújtását megelőzően az illetékes hatóságok tájékoztatták az alapügy felpereseit arról, hogy Hildegard Eckelkamp tartozása nem vehető figyelembe a halál miatti vagyonátruházási illeték kiszámításakor, mivel halála időpontjában nem rendelkezett illetőséggel Belgiumban. Harmadszor, amint az a jelen ítélet 19. pontjából kitűnik, a hivatkozott nyilatkozatot az alapügy felperesei valamennyi joguk fenntartásával nyújtották be.
Másrészt emlékeztetni kell arra, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a bíróságok közötti párbeszéden alapszik, amelynek az előterjesztése teljes mértékben a nemzeti bíróságnak az említett kérelem helytállóságára és szükségességére vonatkozó mérlegelésétől függ (lásd a
C-2/06. sz. Kempter-ügyben 2008. február 12-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-411. o.
] 42. pontját). Bár igaz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy az örökösök nyilatkozata véglegessé vált az ilyen nyilatkozatok jogszerű benyújtására nyitva álló határidő lejártakor, ez nem befolyásolja azt, hogy az előterjesztett kérdés a közösségi jog értelmezésére irányuló olyan szempontokat vet fel, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróság hasznosnak tart az előtte folyamatban lévő jogvita e jog alapján történő megoldásához (lásd ebben az értelemben a
132/81. sz. Vlaeminck-ügyben 1982. szeptember 16-án hozott ítélet [EBHT 1982., 2953. o.
] 13. és 14. pontját).
Ebből következik, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatónak tekintendő.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy egyrészt az EK 12., az EK 17. és az EK 18. cikk, másrészt pedig az EK 56. és az EK 58. cikk rendelkezéseit úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az adott tagállamban fekvő ingatlan után esedékes vagyonátruházási és öröklési illeték kiszámítására vonatkozó olyan tagállami szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, amely nem rendelkezik az ezen ingatlant terhelő tartozások levonhatóságáról, amennyiben az örökhagyó a halálának időpontjában nem az ingatlan fekvése szerinti államban, hanem más tagállamban rendelkezett illetőséggel, ugyanakkor biztosítja e levonhatóságot, ha az érintett személy a halálának időpontjában a hivatkozott ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezett illetőséggel.
Az EK 56. cikk (1) bekezdése általánosan tiltja a tagállamok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozásokat (lásd különösen a
C-463/04. és C-464/04. sz., Federconsumatori és társai egyesített ügyekben 2007. december 6-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-10419. o.
] 19. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
Mivel az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik az EK-Szerződésből, a Bíróság előzőleg a 88/361 irányelvhez mellékletként fűzött nómenklatúrának jelzésértéket tulajdonított, még akkor is, ha ezen irányelvet az EGK-Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése alapján fogadták el (később az EK-Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése, hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés), mivel a nómenklatúra bevezetésében foglaltaknak megfelelően a lista nem kimerítő (lásd többek között a
C-513/03. sz. van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-1957. o.
] 39. pontját; a
C-452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-9521. o.
] 41. pontját; a fent hivatkozott Federconsumatori és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 20. pontját és a
C-256/06. sz. Jäger-ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-123. o.
] 24. pontját).
E tekintetben a Bíróság – emlékeztetve többek között arra, hogy az öröklés, amely az elhunyt személy hagyatékának egy vagy több személyre történő, vagy másként fogalmazva a hagyatékot képező különböző javak, jogok; stb. tulajdonjogának az örökösökre történő átszállását jelenti, a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. része alá tartozik – úgy ítélte meg, hogy az öröklés tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk értelmében, azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (lásd a
C-364/01. sz. Barbier-ügyben 2003. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-15013. o.
] 58. pontját, a fent hivatkozott Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 42. pontját és a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 25. pontját).
Semmiképpen sem minősül tisztán belső helyzetnek az, amikor a halála időpontjában Németországban illetékességgel rendelkező személy Németországban és Hollandiában illetékességgel rendelkező más személyekre hagyatékként Belgiumban található és a vagyonátruházási illeték kiszámításában Belgiumban figyelembe veendő ingatlant hagy.
Következésképpen az alapügyben szereplő öröklés az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti tőkemozgásnak minősül.
Először is meg kell vizsgálni, hogy az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, korlátozza-e a tőkemozgást, amint azt az Európai Közösségek Bizottsága és az alapügy felperesei állítják.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy azok a nemzeti rendelkezések, amelyek meghatározzák valamely ingatlannak az öröklés útján történő szerzés esetén fizetendő illeték összegének kiszámításakor figyelembe veendő értékét, nemcsak visszatarthatnak az érintett tagállamban található ingatlan megvásárlásától, hanem csökkenthetik a hagyaték fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban illetékességgel rendelkező személy hagyatékának értékét (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 62. pontját és a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 30. pontját).
Az öröklés esetét illetően az ítélkezési gyakorlat továbbá megerősítette, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések közé tartoznak azok, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban illetékességgel rendelkező személy hagyatékának értékét, és e hagyatékot adóztatják (a fent hivatkozott van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontja és a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 31. pontja).
A jelen esetben az alapügyben szereplő nemzeti rendelkezéseknek – mivel azt eredményezik, hogy a Belga Királyságban fekvő ingatlant magában foglaló hagyaték az öröklési illetéknél magasabb vagyonátruházási illeték alá esik, mint amelyet akkor kellene fizetni, ha az örökhagyó a halálának időpontjában e tagállamban rendelkezett volna illetőséggel – az a hatásuk, hogy korlátozzák a tőkemozgást, csökkentve az ilyen ingatlant magában foglaló hagyaték értékét.
Ugyanis, mivel e szabályozás az érintett ingatlant terhelő egyes tartozások levonhatóságát az örökhagyó halálának időpontjában fennálló illetékességétől teszi függővé, a külföldi illetékességűeket ennek következtében terhelő súlyosabb adóteher a szabad tőkemozgás korlátozását jelenti.
E következtetést nem kérdőjelezi meg a belga kormány azon érve, amely szerint a törvénykönyv nem jelent korlátozást, mivel objektív különbség áll fenn a belföldi és a külföldi illetőségűek között az öröklési és a vagyonátruházási illeték kiszámítása során, és értelemszerűen kizárólag az örökhagyó illetékessége szerinti tagállam köteles figyelembe venni az öröklési illeték kiszámításakor az aktívákból és passzívákból, ingó és ingatlan dolgokból álló hagyaték valamennyi összetevőjét. Ugyanis e körülmények nem bírnak jelentőséggel a jelen ítélet 43. és 44. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból eredő feltételeknél (lásd szintén ebben az értelemben a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 34. pontját).
A belga kormány azonban úgy érvel, hogy az alapügy a fent hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló üggyel ellentétben nem tartalmaz feltétlen kötelezettséget a vitatott ingatlan tulajdonjogának átadása, valamint az e dolog gazdasági tulajdonjogának és az utóbbin fennálló teher korábbi átruházásának tekintetében, hiszen az alapügy felperesei által hivatkozott zálogalapítási felhatalmazás semmiképpen sem minősül a hivatkozott ingatlan dolgon ezen ítélet értelmében fennálló tehernek.
Emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben előterjesztett kérdés a tagállamban fekvő ingatlan dolog öröklés útján való megszerzése esetében fizetendő illeték összegének kiszámítását érintette, és e dolog értékének becslésekor a dologi joggal rendelkező személy azon feltétel nélküli kötelezettségének figyelembevételét, hogy azt a hivatkozott dolog gazdasági tulajdonjogával rendelkező harmadik személynek kiszolgáltassa. E tartozás tehát közvetlen összefüggésben állt az öröklés tárgyát képező ingatlan dologgal.
Ugyanígy az EK 49. és az EK 50. cikk tekintetében a Bíróság már megállapította, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely a külföldi illetőségűek esetében az adózáskor kizárja az adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben lévő működési költségek elszámolását, jóllehet ezt a lehetőséget megadja a belföldi illetőségűeknek, főként a más tagállamok állampolgárai hátrányos megkülönböztetésének veszélyét hordozza magában, és ellentétes a hivatkozott cikkekkel (lásd ebben az értelemben a
C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-5933. o.
] 27. és 28. pontját).
A Bíróság előtti tárgyalás során az alapügy felperesei és a Bizottság is úgy érvelt, hogy a vitatott zálogalapítási felhatalmazás alapján elegendő kapcsolat állt fenn az öröklés útján szerzett ingatlan dolog és az érintett tartozás között. A Bizottság mindazonáltal elismerte, hogy amennyiben a zálogalapítási felhatalmazás nem az érintett, Belgiumban fekvő ingatlan dolgot terheli, hanem esetlegesen egyéb ingatlan javakat, megkérdőjelezhető a tartozás és a hivatkozott dolog közti kapcsolat.
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdés szövege szerint az ingatlant terhelő zálogalapítási felhatalmazással biztosított tartozás az ezen ingatlanon fennálló tehernek minősül. Az EK 234. cikk szerinti eljárás során a Bíróság kizárólag a nemzeti bíróság által rendelkezésére bocsátott tények alapján ítélheti meg a közösségi jogi rendelkezés értelmezését vagy érvényességét (lásd ebben az értelemben a
C-235/95. sz., Dumon és Froment ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet [EBHT 1998., I-4531. o.
] 25. pontját).
Amint az a jelen ítélet 32. pontjából kiderül, a kérdést előterjesztő bíróság, nem pedig a Bíróság feladata az olyan zálogalapítási felhatalmazás belga jog szerinti természetét és hatályát vizsgálni, mint amilyen az alapügyben szerepel, és meghatározni, hogy közvetlen összefüggés áll-e fenn a hivatkozott tartozás és az alapügyben szereplő vagyonátruházási illeték kiszámításának alapját képező ingatlan dolog között.
Mindenesetre meg kell állapítani, hogy az ingatlan dolgot terhelő tartozás levonhatóságának attól való függővé tétele, hogy az örökhagyó a halálának időpontjában az ezen ingatlan dolog fekvése szerinti tagállamban rendelkezik-e illetékességgel, az EK 56. cikk (1) bekezdése által főszabály szerint tiltott módon korlátozza a szabad tőkemozgást.
Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy a szabad tőkemozgás fentiekben megállapított korlátozása igazolható-e a Szerződés rendelkezései alapján.
E tekintetben fontos emlékeztetni arra, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében „[az] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
Az EK 58. cikk e rendelkezését a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (lásd a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 40. pontját).
Ugyanis az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt eltérést korlátozza az EK 58. cikk (3) bekezdése, amely szerint az ugyanezen cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (lásd a
C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-4071. o.
] 44. pontját; a
C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-7477. o.
] 28. pontját és a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 41. pontját). Ezenkívül ahhoz, hogy igazolható legyen a halála időpontjában a Belga Királyságban illetékességgel rendelkező és az ezen időpontban valamely másik tagállamban illetékességgel rendelkező személy eltérő kezelése az e tagállamban fekvő ingatlan címén fizetendő öröklési és vagyonátruházási illeték tekintetében, az nem haladhatja meg azt a mértéket, amely a szóban forgó szabályozás céljának eléréséhez szükséges.
Különbséget kell tehát tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az ugyanezen cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. Márpedig az ítélkezési gyakorlat szerint az olyan nemzeti adójogi szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, amely az öröklési illeték kiszámításakor az érintett tagállamban fekvő ingatlan dolgot terhelő tartozások levonhatósága tekintetében különbséget tesz aszerint, hogy az örökhagyó a halála időpontjában e tagállamban rendelkezett-e illetékességgel, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, vagy azt nyomós közérdek igazolja (lásd a fent hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontját, a fent hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 29. pontját és a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 43. pontját).
E tekintetben először is a belga kormánynak a jelen ítélet 47. pontjában hivatkozott állításával ellentétben meg kell állapítani, hogy ezen eltérő bánásmódok nem igazolhatók azzal az indokkal, hogy egymással objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkoznak.
Ugyanis – fenntartva, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által vizsgálandó a zálogalapítási felhatalmazás jellege és hatálya, valamint az, hogy az alapügyben vitatott zálogalapítási felhatalmazás a hagyaték tárgyát képező ingatlant terheli-e, amint az az aktából kitűnni látszik – az öröklési és a vagyonátruházási illeték e szabályozás alkalmazásával történő kiszámítása közvetlenül összefügg a hagyaték tárgyát képező ingatlan dolog értékével. Ilyen módon nincsen olyan objektíve eltérő helyzet, amely igazolhatná a Belgiumban fekvő és a halálának időpontjában ebben a tagállamban illetékességgel rendelkező személy tulajdonában álló ingatlan dolog, illetve az ugyanebben az időpontban valamely más tagállamban illetékességgel rendelkező személy tulajdonában álló ingatlan dolog után fizetendő öröklési és vagyonátruházási illeték mértékét tekintve egyenlőtlen adójogi bánásmódot. Következésképpen Hildegard Eckelkamp örököseinek helyzete hasonló minden olyan örököséhez, akinek az örökrészét olyan Belgiumban fekvő ingatlan dolog képezi, amelyet valamely, a halálának időpontjában ebben a tagállamban illetékességgel rendelkező személy hagyott örökségként (lásd szintén ebben az értelemben a fent hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 44. pontját).
Az alapügy felpereseinek érvelése szerint a belga szabályozás főszabály szerint a haláluk időpontjában mind belföldi, mind külföldi illetőségűek örököseit illetékköteles személyeknek tekinti a Belgiumban található ingatlanokra kirótt öröklési és/vagy vagyonátruházási illeték tekintetében. Kizárólag a tartozásoknak a külföldi illetőségűek hagyatékából való levonása során részesülnek eltérő bánásmódban az utóbbiak és a belföldi illetőségűek.
Amennyiben valamely nemzeti szabályozás az öröklés útján szerzett és az érintett tagállamban fekvő ingatlan dolog adóztatása szempontjából ugyanúgy kezeli a halála időpontjában belföldi, valamint külföldi illetőségű személy örököseit, ugyanezen adóztatás keretében az ezen ingatlant terhelő tartozások levonhatósága tekintetében nem kezelheti ezen örökösöket eltérő módon, anélkül hogy hátrányos megkülönböztetést teremtene. A nemzeti jogalkotó ugyanis azzal, hogy az öröklési illeték szempontjából – a tartozások levonhatósága kivételével – egyenlő bánásmódban részesítette a személyek e két csoportjának öröklését, elismerte azt, hogy az utóbbiak között ezen adóztatás feltételei és módozatai tekintetében nincs olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot igazolhatná (lásd analógia útján a letelepedési szabadság tekintetében a
270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.
] 20. pontját, valamint a
C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11949. o.
] 35. pontját, illetve a tőke szabad mozgása és az öröklési illeték tekintetében a
C-43/07. sz. Arens-Sikken-ügyben a mai napon hozott ítélet [EBHT 2008., I-6887. o.
] 57. pontját).
Végezetül ezért azt kell megvizsgálni, hogy a tőkemozgásnak az alapügyben szereplőhöz hasonló szabályozásból eredő korlátozása igazolható-e objektívan nyomós közérdekkel.
A belga kormány állítása szerint az örökhagyó vagyonára alkalmazandó német szabályozás értelmében azon tartozások, amelyek levonását kérik a felperesek, a gyakorlatban kettős adóztatás tárgyát képezik Belgiumban, amelyet a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (a
C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-10837. o.
]) el kell kerülni.
E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a tőke szabad mozgására és az öröklési illetékre vonatkozó ítélkezési gyakorlatában megállapította, hogy az állampolgár nem fosztható meg attól, hogy a Szerződés rendelkezéseire hivatkozzon, azzal az indokkal, hogy az illetékessége szerinti tagállamtól eltérő tagállamban hatályos normákban jogszerűen előírt adóelőnyt élvez (a fent hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 71. pontja).
Továbbá a jelen ítélet 13. pontjában foglaltaknak megfelelően a Belga Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között az öröklési illeték tekintetében nem létezik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény.
A hagyaték tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállam a tőke szabad mozgásának a saját szabályozásából eredő korlátozása érdekében nem hivatkozhat az akaratától független azon lehetőségre, hogy valamely másik tagállam – például azon tagállam, ahol az örökhagyó a halála időpontjában illetőséggel rendelkezett – adójóváírást biztosíthat, amely egészben vagy részben ellentételezheti azt a kárt, amely azért éri az utóbbi örököseit, mert a hivatkozott ingatlan fekvése szerinti tagállamban figyelmen kívül hagyják a vagyonátruházási illeték kiszámításakor az ingatlan terheit (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Arens-Sikken-ügyben hozott ítélet 65. pontját).
Ugyanis a tagállam nem hivatkozhat egy másik tagállam – a jelen esetben azon tagállam, ahol az érintett személy a halála időpontjában illetőséggel rendelkezett – által egyoldalúan nyújtott előnyre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből – nevezetesen annak a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseiből – eredő kötelezettségei alól (lásd ebben az értelemben a
C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-9569. o.
] 78. pontját).
Végül a Bírósághoz benyújtott iratokból kiderül, hogy a vagyonátruházási illeték kiszámításakor az alapügyben vitatott nemzeti szabályozás egyszerűen kizárja az örökségül hagyott ingatlant terhelő tartozások levonhatóságát, ha az érintett személy a halálának időpontjában nem az örökségül hagyott ingatlan fekvése szerinti tagállamban rendelkezett illetőséggel, anélkül hogy figyelembe venné, hogy valamely másik tagállamban – mint például az elhunyt személy illetékessége szerinti tagállamban – miként kezelik a hivatkozott tartozásokat, és különösen azt, hogy ott nem biztosítanak adójóváírást.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell tehát adni, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk együttes rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes a tagállamban fekvő ingatlan után esedékes vagyonátruházási és öröklési illeték kiszámítására vonatkozó olyan tagállami szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, amely nem rendelkezik az ezen ingatlant terhelő tartozások levonhatóságáról, amennyiben az örökhagyó a halálának időpontjában nem ebben az államban, hanem más tagállamban rendelkezett illetőséggel, ugyanakkor biztosítja e levonhatóságot, ha e személy ugyanezen időpontban a hivatkozott, hagyaték részét képező ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezett illetőséggel.
A fentiekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre nem kell választ adni, amennyiben az az EK 12., EK 17. és EK 18. cikk értelmezésére irányul.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

Az EK 56. cikk és az EK 58. cikk együttes rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes a tagállamban fekvő ingatlan után esedékes vagyonátruházási és öröklési illeték kiszámítására vonatkozó olyan tagállami szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, amely nem rendelkezik az ezen ingatlant terhelő tartozások levonhatóságáról, amennyiben az örökhagyó a halálának időpontjában nem ebben az államban, hanem más tagállamban rendelkezett illetőséggel, ugyanakkor biztosítja e levonhatóságot, ha e személy ugyanezen időpontban a hivatkozott, hagyaték részét képező ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezett illetőséggel.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.