CELEX: 62010CJ0031
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 26
Specjalny system dla biur podróży i organizatorów wycieczek
Zakres stosowania
Sprzedaż biletów do opery bez dodatkowych usług

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku
od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Minerva Kulturreisen GmbH (zwaną dalej „Minerva”) i Finanzamt Freital (zwanym
dalej „Finanzamt”) w przedmiocie stosowania specjalnego systemu dla biur podróży przewidzianego w art. 26 szóstej dyrektywy
do osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia dodatkowych usług.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 26 szóstej dyrektywy zatytułowany „Specjalny system dla biur podróży” mający zastosowanie ratione temporis w sporze
przed sądem krajowym stanowi w ust. 1 i 2:
1. Państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej do działalności biur podróży, zgodnie z przepisami niniejszego
artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów [podróżnych] w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia
usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do
biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c).
W rozumieniu niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek.
2. Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży [w celu zapewnienia usług turystycznych] traktowane
są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim,
w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy
usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi, jest marża
biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi
kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej
korzyści podróżnego”.

Uregulowania krajowe
Paragraf 25 Umsatzsteuergesetz (BGBI. 1993 I, s. 565, ustawy o podatku obrotowym z 1993 r., zwanej dalej „UStG”) przewiduje:
„1. Poniższe przepisy mają zastosowanie do świadczonych przez przedsiębiorcę usług turystycznych, które nie są przeznaczone
dla przedsiębiorstwa usługobiorcy, o ile przedsiębiorca występuje wobec usługobiorcy we własnym imieniu i korzysta z usług
turystycznych osób trzecich. Usługę przedsiębiorcy uważa się za odrębną usługę. […] Usługami turystycznymi osób trzecich są
dostawy i inne świadczenia osób trzecich, z których podróżni korzystają bezpośrednio.
2.       […]
3. Wartość odrębnej usługi oblicza się na podstawie różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą przez usługobiorcę w celu otrzymania
usługi a kwotą zapłaconą przez przedsiębiorcę za usługi turystyczne osób trzecich […]. Podatku od wartości dodanej nie wlicza
się do podstawy opodatkowania.
[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Minerva prowadzi biuro podróży. Nabywała ona między innymi w latach od 1993 do 1998 bilety do Semperoper (opery saksońskiej
w Dreźnie) oraz sprzedawała je we własnym imieniu i na własny rachunek końcowym odbiorcom albo biurom podróży w związku z innymi
świadczonymi przez nią samą usługami, takimi jak zakwaterowanie, wycieczki z przewodnikiem, transport, wyżywienie, albo bez
takich usług.
Minerva uważała, że osobna sprzedaż wspomnianych biletów na przedstawienia również podlegała opodatkowaniu marży zgodnie z art. 25
UStG. W zakresie tej działalności Minerva została opodatkowana bez zastosowania tego systemu podatkowego.
Finanzamt [organ administracji podatkowej] oddalił odwołanie Minerva od decyzji ustalających podatek za lata od 1993 do 1997
z dnia 28 września 2000 r. oraz od decyzji ustalających podatek za 1998 r. z dnia 27 marca 2001 r., uzasadniając, że kupując
i sprzedając bilety na przedstawienia, Minerva nie „zapewnia usługi turystycznej” i że w konsekwencji jej działalność nie
różni się od działalności innych osób prowadzących zawodowo sprzedaż biletów na przedstawienia.
W wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. Sächsisches Finanzgericht [saksoński sąd finansowy] uwzględnił stanowisko Finanzamt i w konsekwencji
oddalił skargę wniesioną przez Minerva na decyzję oddalającą wydaną przez Finanzamt.
Minerva wniosła do sądu krajowego rewizję od tego wyroku. Jedyne pytanie, jakie występuje jeszcze w postępowaniu przed tym
sądem, dotyczy tego, czy sprzedaż biletów końcowym odbiorcom bez świadczenia dodatkowych usług podlega opodatkowaniu marży
zgodnie z § 25 UStG.
W uzasadnieniu swej rewizji Minerva podnosi, że sprzedaż biletów na przedstawienia przez biuro podróży należy uważać za „usługę
turystyczną” w rozumieniu § 25 UStG, ponieważ sprzedaż wspomnianych biletów stanowi zdaniem Minerva element wachlarza różnych
podróży i usług turystycznych.
W świetle wyroku Trybunału z dnia 12 grudnia 1992 r. w sprawie C‑163/91 Van Ginkel, Rec. s. I‑5723, sąd krajowy dąży do ustalenia,
czy biuro podróży działające we własnym imieniu może podlegać opodatkowaniu marży w rozumieniu art. 26 szóstej dyrektywy w zakresie
zysków, jakie uzyskało ze sprzedaży biletów na przedstawienia, lub też czy po to, by osobna usługa mogła korzystać z tego
systemu opodatkowania, konieczne jest, aby składała się ona z jednej z usług podstawowych świadczonych przez podmioty gospodarcze
objęte tym przepisem.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy »specjalny system dla biur podróży« w art. 26 [szóstej dyrektywy] dotyczy także osobnej sprzedaży biletów do opery przez
biuro podróży bez świadczenia dodatkowych usług?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Sąd krajowy, zadając pytanie, dąży do ustalenia, czy specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy objęta
jest każda usługa świadczona przez biuro podróży lub też czy usługa świadczona przez biuro podróży może być objęta tym systemem
jedynie, jeżeli zawiera w sobie usługę turystyczną.
Po pierwsze art. 26 ust. 1 szóstej dyrektywy precyzuje, że specjalny system przewidziany w tym przepisie ma zastosowanie do
transakcji biur podróży i organizatorów wycieczek, jeżeli podmioty te występują względem podróżnych w ich własnym imieniu
oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników.
W konsekwencji z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż usługa biura podróży, aby mogła korzystać z określonego tam specjalnego
systemu, musi mieć na celu zapewnienie usług turystycznych.
Po drugie należy przypomnieć, że art. 26 szóstej dyrektywy ustanawia wyjątek w zakresie podstawy opodatkowania w odniesieniu
do pewnych czynności biur podróży i organizatorów wycieczek i jako wyjątek od normalnego systemu przewidzianego w szóstej
dyrektywie powinien być stosowany wyłącznie w zakresie koniecznym do osiągnięcia jego celu (wyroki: z dnia 22 października
1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I‑6229, pkt 5, 34; z dnia 19 czerwca 2003 r.
w sprawie C‑149/01 First Choice Holidays, Rec. s. I‑6289, pkt 21, 22).
Po trzecie celem specjalnego systemu przewidzianego w art. 26 szóstej dyrektywy jest adaptowanie mającego zastosowanie prawa
do specyfiki działalności biur podróży i organizatorów wycieczek (ww. wyroki: w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 18; w sprawie
First Choice Holidays, pkt 23).
W tym zakresie z orzecznictwa wynika, iż działalność ta charakteryzuje się tym, że bardzo często składa się na nią wiele usług,
w szczególności w zakresie przewozu i noclegów, które są wykonywane zarówno na, jak i poza terytorium państwa członkowskiego,
w którym przedsiębiorstwo zostało założone lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności. Zastosowanie reguł wspólnego prawa
dotyczącego miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń podatku naliczonego napotkałoby, ze względu na wielość
i lokalizację usług, na praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw, co mogłoby utrudniać wykonywanie ich działalności (zob.
ww. wyroki: w sprawie Madgett i Baldwin, pkt 18; w sprawie First Choice Holidays, pkt 24).
Ponadto należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom rządu greckiego z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wnioskować, iż
każda usługa osobna świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek jest objęta specjalnym systemem przewidzianym
w art. 26 szóstej dyrektywy.
W pkt 23 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel Trybunał orzekł bowiem, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy
usług świadczonych przez biuro podróży na tej podstawie, że obejmują jedynie zakwaterowanie, a nie transport podróżnego, prowadziłoby
do komplikacji systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej uzależnione byłyby
od elementów konstytutywnych usług wyświadczonych na rzecz każdego podróżnego i że taki system byłby sprzeczny z celami rzeczonej
dyrektywy.
Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta
jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania
objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport.
Z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności
z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy.
Z powyższych uwag wynika, że sprzedaż biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej nie jest objęta
specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy.
Należy zauważyć zresztą, że stosowanie tego specjalnego systemu do działalności takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania
przed sądem krajowym, w ramach której biuro podróży ogranicza się do sprzedaży biletów na przedstawienia bez świadczenia usług
turystycznych, powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana
w zależności od tego, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż wspomnianych biletów jest biuro podróży.
Na zadane pytanie należy w konsekwencji odpowiedzieć, iż wykładni art. 26 szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób,
że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Wykładni art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy
dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.
Podpisy
*

Język postępowania: niemiecki.