CELEX: 62003CJ0152
Ustawodawstwo podatkowe
Podatek dochodowy
Artykuł 48 Traktatu EWG (po zmianie art. 48 Traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 39 WE)
Uregulowania krajowe ograniczające uwzględnianie nieuzyskanych dochodów z najmu nieruchomości położonych na terytorium innego Państwa Członkowskiego

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE,
obecnie, po zmianie, art. 43 WE) oraz art. 73 B traktatu WE (obecnie art. 56 WE).
2       Wniosek ten został złożony w ramach postępowania między H.‑J. i M. Ritter‑Coulais (zwanymi dalej „małżonkami Ritter‑Coulais”)
i Finanzamt Germersheim w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, któremu podlegali oni w Niemczech w roku podatkowym 1987.

Ramy prawne, postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
3       Małżonkowie Ritter‑Coulais zostali opodatkowani w Niemczech za rok podatkowy 1987 jako osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z § 1 ust. 3 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu
obowiązującym w 1987 r. (zwanej dalej „EStG z 1987 r.”). W tymże państwie członkowskim uzyskiwali oni dochody ze stosunku
pracy jako nauczyciele w liceum, lecz zamieszkiwali w będącym ich własnością domu jednorodzinnym, położonym we Francji. W tym
czasie małżonek Ritter‑Coulais posiadał obywatelstwo niemieckie, a małżonka Ritter‑Coulais podwójne obywatelstwo, francuskie
i niemieckie.
4       Zgodnie z § 32b ust. 2 pkt 2 EStG z 1987 r. małżonkowie Ritter‑Coulais wystąpili z wnioskiem o uwzględnienie „ujemnych dochodów”
(nieuzyskanych dochodów) wynikających z korzystania przez nich samych z budynku mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe,
w celu określenia stawki podatkowej, jakiej powinni podlegać w rzeczonym roku podatkowym.
5       Owe „ujemne dochody” to dochody wynikłe z korzystania z nieruchomości, podlegające opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości,
a mianowicie, w niniejszej sprawie, we Francji, stosownie do art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Republiką Francuską a Republiką
Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania i wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków
od dochodu i od majątku oraz podatków od działalności gospodarczej i podatków gruntowych, podpisanej w Paryżu w dniu 21 lipca
1959 r. ze zmianami wynikającymi z aneksu z dnia 9 czerwca 1969 r. (zwanej dalej „francusko‑niemiecką umową podatkową”).
6       Artykuł 20 ust. 1 lit. a) francusko‑niemieckiej umowy podatkowej stanowi jednakże, iż okoliczność ta nie wyłącza prawa Republiki
Federalnej Niemiec uwzględniania tych dochodów w celu ustalenia stawki podatku należnego w tym państwie członkowskim.
7       Zgodnie z § 32b ust. 1 i 2 EStG z 1987 r. niemieckie organy podatkowe uwzględniają, w celu określenia stawki podatkowej, dochody
pochodzące ze źródeł znajdujących się za granicą. Natomiast § 2a ust. 1 zdanie pierwsze pkt 4 tej ustawy stanowi, iż w przypadku
niewystąpienia dochodów z najmu nieruchomości położonych w innym państwie nie uwzględnia się nieuzyskanych dochodów tego samego
rodzaju, związanych z tym samym państwem, do określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku.
8       Małżonkowie Ritter‑Coulais wystąpili do Finanzamt Germersheim z wnioskiem o określenie stawki podatkowej w roku podatkowym
1987 z uwzględnieniem dochodów ujemnych powstałych w tym okresie. Gdy wniosek został oddalony, a sąd pierwszej instancji przychylił
się do stanowiska organów podatkowych, skarżący wystąpili ze skargą rewizyjną do Bundesfinanzhof.
9       Bundesfinanzhof zastanawia się, czy w przypadku podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu w Niemczech odmienne traktowanie
ujemnych dochodów, wynikłych z korzystania z budynków mieszkalnych w zależności od tego czy są położone w Niemczech, czy na
obszarze innego państwa członkowskiego, jest zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą swobody przedsiębiorczości
oraz zasadą swobody przepływu kapitału.
10     W tych warunkach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy sprzeczne jest z art. 43 i 56 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, by osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, uzyskująca tamże dochody ze stosunku pracy, nie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania
podatkiem dochodowym w Niemczech nieuzyskanych dochodów z najmu w innym państwie członkowskim?
2)      Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, to czy sprzeczne jest z art. 43 i 56 traktatu, że nieuzyskane dochody,
o których mowa powyżej, nie mogą zostać również uwzględnione z tytułu tzw. ujemnej klauzuli progresywności [»negativer Progressionsvorbehalt«]?”.

W przedmiocie pytania pierwszego
11     W pierwszym pytaniu sąd odsyłający oczekuje wyjaśnienia czy ustanowione w traktacie zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości
i swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się przepisom krajowym będącym przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
Sąd odsyłający wskazuje, iż przepisy te nie zezwalają osobom fizycznym znajdującym się w takiej sytuacji jak małżonkowie Ritter‑Coulais,
uzyskujący w jednym państwie członkowskim dochody ze stosunku pracy i podlegający w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
na odliczenie od podstawy opodatkowania w tym państwie członkowskim dochodów nieuzyskanych w związku z korzystaniem na własne
potrzeby mieszkaniowe z budynku mieszkalnego położonego w innym państwie członkowskim.
12     Otóż z postanowienia odsyłającego wynika, że małżonkowie Ritter‑Coulais wystąpili do Finanzamt Germersheim w ramach postępowania
głównego z wnioskiem o uwzględnienie nieuzyskanych dochodów z najmu w roku podatkowym 1987 nie w celu ustalenia podstawy opodatkowania
z tego tytułu, lecz wyłącznie w celu określenia stawki podatkowej, co zostało wskazane w drugim pytaniu zawartym we wniosku
o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
13     W tej kwestii z utrwalonego orzecznictwa wynika, że postępowanie w trybie art. 234 WE stanowi narzędzie współpracy pomiędzy
Trybunałem a sądami krajowymi (zob. w szczególności wyroki z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C‑343/90 Lourenço Dias, Rec.
str. I‑4673, pkt 14; z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑112/00 Schmidberger, Rec. str. I‑5659, pkt 30 i przywołane tam
orzecznictwo, oraz wyrok z dnia 18 marca 2004 r. w sprawie C‑314/01 Siemens i ARGE Telekom, Rec. str. I‑2549, pkt 33).
14     W ramach tej współpracy rozpatrujący spór sąd krajowy, który jako jedyny posiada bezpośrednią wiedzę o stanie faktycznym w toczącym
się przed nim postępowaniu i który będzie musiał orzekać co do istoty sprawy, może najlepiej – z uwzględnieniem poszczególnych
okoliczności sprawy – ocenić zarówno konieczność uzyskania orzeczenia w trybie prejudycjalnym dla możliwości orzeczenia przez
niego w sprawie, jak i znaczenie przedstawionych Trybunałowi pytań dla sprawy (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Lourenço
Dias, pkt 15; wyrok z dnia 22 stycznia 2002 r. w sprawie C‑390/99 Canal Satélite Digital, Rec. str. I‑607, pkt 18; ww. wyrok
w sprawie Schmidberger ,pkt 31, oraz ww. wyrok w sprawie Siemens i ARGE Telekom, pkt 34).
15     Jednak na Trybunale spoczywa zbadanie w razie potrzeby warunków, w jakich sąd krajowy przedstawił wniosek w celu stwierdzenia
swej właściwości, a zwłaszcza w celu ustalenia, czy wykładnia prawa wspólnotowego będąca przedmiotem danego wniosku pozostaje
w związku ze stanem faktycznym i przedmiotem postępowania przed sądem krajowym tak, by Trybunał nie był zmuszony do wydawania
opinii o charakterze doradczym, dotyczącym zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. Jeżeli okaże się, iż przedstawione pytanie
w sposób oczywisty nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, Trybunał będzie zmuszony
do umorzenia postępowania (wyrok z dnia 16 grudnia 1981 r. w sprawie 244/80 Foglia, Rec. str. 3045, pkt 21; ww. wyroki w sprawie
Lourenço Dias, pkt 20; w sprawie Canal Satélite Digital, pkt 19; wyrok z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C‑167/01 Inspire
Art, Rec. str. I‑10155, pkt 44 i 45, oraz ww. wyrok w sprawie Siemens i ARGE Teleksom, pkt 35).
16     Mając na uwadze, iż spór toczący się przed sądem odsyłającym nie dotyczy sytuacji wskazanej w pierwszym pytaniu, a mianowicie
ustalenia podstawy opodatkowania, lecz wyłącznie sytuacji, która jest przedmiotem drugiego pytania, a mianowicie określenia
stawki podatkowej, udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu.
17     W związku z powyższym zbędne jest udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie, a odpowiedź Trybunału należy ograniczyć do drugiego
pytania.

W przedmiocie pytania drugiego
18     W drugim pytaniu sąd odsyłający zmierza do ustalenia czy ustanowione w traktacie zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości
oraz swobodnego przepływu kapitału sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania przed sądem
krajowym, które nie zezwalają osobom fizycznym uzyskującym w jednym państwie członkowskim dochody ze stosunku pracy i podlegającym
w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na uwzględnienie, w celu określenia stawki podatkowej w tym państwie, nieuzyskanych
dochodów z tytułu najmu w związku z korzystaniem na własne potrzeby mieszkaniowe z budynku mieszkalnego położonego w innym
państwie członkowskim.
19     Jeśli chodzi po pierwsze o swobodę przedsiębiorczości, to należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem obejmuje
ona podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek (wyrok z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02
De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 40 oraz przywołane tam orzecznictwo).
20     Natomiast postępowanie przed sądem odsyłającym dotyczy osób fizycznych wykonujących pracę najemną w charakterze nauczycieli
w niemieckim liceum publicznym; osoby te wnoszą o uwzględnienie, w związku z opodatkowaniem ich dochodów w Niemczech, nieuzyskanych
dochodów z tytułu najmu, związanych z położonym we Francji budynkiem przeznaczonym na cele mieszkaniowe.
21     Z powyższego wynika, iż dokonanie wykładni przepisów traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości nie będzie w żadnym stopniu
użyteczne dla wydania orzeczenia w postępowaniu przed sądem krajowym.
22     Po drugie, odnosząc się do swobodnego przepływu kapitału należy wskazać, iż nieuwzględnienie w związku z opodatkowaniem dochodów
uzyskiwanych w Niemczech nieuzyskanych dochodów z tytułu najmu, dotyczących budynku położonego we Francji stanowi sytuację
podlegającą a priori, w obecnym kształcie prawa wspólnotowego, regulacji dotyczącej swobody przepływu kapitału zgodnie z art. 56 WE.
23     Jednakże sprawa będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym dotyczy roku podatkowego 1987, a zatem stanu faktycznego
i prawnego poprzedzającego zarówno wprowadzenie przez traktat UE art. 73 B do traktatu WE, jak i wydanie oraz wejście w życie
dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5), która wprowadziła
całkowitą liberalizację przepływów kapitałowych.
24     Należy przypomnieć, iż art. 67 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie art. 67 ust. 1 traktatu WE, uchylony przez traktat z Amsterdamu)
nie przewidywał, po zakończeniu okresu przejściowego, zniesienia wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Zniesienie ograniczeń
było w istocie wynikiem wydanych przez Radę na podstawie art. 69 traktatu EWG dyrektyw (po zmianie art. 69 traktatu WE, uchylonego
przez traktat z Amsterdamu) (zob. wyroki z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, Rec. str. 2595, pkt 8–13, oraz
z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. str. I‑3955, pkt 5).
25     Do roku podatkowego 1987 znajdowała zastosowanie dyrektywa Rady z dnia 11 maja 1960 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu
(Dz.U. 1960, 43, str. 921) zmieniona i po raz ostatni uzupełniona przez dyrektywę Rady 86/566/EWG z dnia 17 listopada 1986 r.
(Dz.U. L 332, str. 22).
26     Pierwsza dyrektywa w sprawie wykonania art. 67 traktatu przewidywała jedynie w art. 1 ust. 1 wydawanie przez państwa członkowskie
zezwoleń na wymianę, wymaganych dla zawarcia i wykonania transakcji oraz związanych z nimi transferów między rezydentami państw
członkowskich, dotyczących przepływów kapitału wymienionych w załącznikach do tej dyrektywy.
27     Zatem przepisy dotyczące swobodnego przepływu kapitału obowiązujące w dacie powstania sporu, a mianowicie w roku podatkowym
1987, nie sprzeciwiały się nieuwzględnianiu w celu określenia stawki podatkowej dla dochodów podlegających opodatkowaniu w państwie
członkowskim, nieuzyskanych dochodów z najmu budynku mieszkalnego położonego w innym państwie członkowskim.
28     Zdaniem Komisji sprawa małżonków Ritter‑Coulais powinna zostać poddana analizie w świetle zasady swobodnego przepływu pracowników
ustanowionej w art. 48 traktatu EWG (po zmianie art. 48 traktatu WE, obecnie art. 39 WE).
29     W związku z powyższym należy wskazać, iż nawet gdy, formalnie, sąd odsyłający ograniczył swój wniosek o wydanie orzeczenia
w trybie prejudycjalnym do dokonania interpretacji przepisów dotyczących swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu
kapitału, to okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, aby Trybunał dostarczył sądowi krajowemu wszelkich informacji na
temat wykładni prawa wspólnotowego, jakie mogą okazać się niezbędne do wydania wyroku w zawisłej przed nim sprawie, niezależnie
od tego czy sąd krajowy podniósł daną kwestię w przedstawionym pytaniu (zob. podobnie wyroki z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie
C‑241/89 SARPP, Rec. str. I‑4695, pkt 8; z dnia 2 lutego 1994 r. w sprawie C‑315/92 Verband Sozialer Wettbewerb, zwanej „Clinique”,
Rec. str. I‑317, pkt 7; z dnia 4 marca 1999 r. w sprawie C‑87/97 Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Rec. str. I‑1301,
pkt 16, oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. C‑387/01 Weigel, Rec. str. I‑4981, pkt 44).
30     Należy zatem poddać przepisy krajowe analizie w świetle art. 48 traktatu.
31     Należy w tym miejscu przypomnieć, iż każdy obywatel Wspólnoty, niezależnie od miejsca zamieszkania czy przynależności państwowej,
który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu pracowników i wykonywał działalność zawodową w innym państwie członkowskim
niż państwo jego miejsca zamieszkania, podlega zakresowi art. 48 traktatu (zob. wyroki z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie
C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 76; z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schilling i Fleck‑Schilling,
Rec. str. I‑13389, pkt 23 oraz z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie C‑227/03 Van Pommeren‑Bourgondiën, Zb.Orz. str. I‑6101, pkt 19,
44 i 45).
32     Wynika stąd, iż sprawa małżonków Ritter‑Coulais, którzy pracowali w innym państwie członkowskim niż państwo ich rzeczywistego
miejsca zamieszkania, podlega przepisom art. 48 traktatu.
33     Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ogół przepisów traktatu dotyczących swobodnego przepływu osób służy ułatwieniu
obywatelom Wspólnoty wykonywania wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na obszarze Wspólnoty oraz sprzeciwia się działaniom,
które mogłyby stawiać ich w niekorzystnej sytuacji, gdyby pragnęli oni wykonywać działalność gospodarczą na obszarze innego
państwa członkowskiego (zobacz wyroki z dnia 7 lipca 1992 r. w sprawie C‑370/90 Singh, Rec. str. I‑4265, pkt 16; z dnia 26 stycznia
1999 r. w sprawie C‑18/95 Terhoeve, Rec. str. I‑345, pkt 37; z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C‑190/98 Graf, Rec. str. I‑493,
pkt 21; z dnia 15 czerwca 2000 r. w sprawie C‑302/98 Sehrer, Rec. str. I‑4585, pkt 32, oraz ww. wyrok w sprawie Schilling
i Fleck‑Schilling, pkt 24).
34     Należy przypomnieć, iż o ile przepisy krajowe, a mianowicie § 32b ust. 1 i 2 oraz § 2a ust. 1 zdanie pierwsze, pkt 4 EStG
z 1987 r., uwzględniają dochody z korzystania z budynku mieszkalnego położonego za granicą w celu określenia stawki podatkowej,
to jednakże nie uwzględniają one, w przypadku braku dochodów, nieuzyskanych dochodów wynikających z tego tytułu.
35     Z powyższego wynika, iż osobom które, podobnie jak małżonkowie Ritter‑Coulais, pracowały w Niemczech, zamieszkując jednocześnie
w należącym do nich domu położonym w innym państwie członkowskim, nie przysługuje, w przypadku braku dochodów, prawo do żądania
uwzględnienia nieuzyskanych dochodów, wynikłych z korzystania z budynku mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe, w celu
określenia stawki podatkowej w odróżnieniu do osób, które pracowały w Niemczech i zamieszkiwały w należącym do nich domu położonym
w Niemczech.
36     Nawet jeżeli przepisy krajowe będące przedmiotem sporu nie dotyczą bezpośrednio nierezydentów, to ci ostatni częściej są właścicielami
domu położonego poza terytorium Niemiec niż rezydenci.
37     Wobec powyższego należy stwierdzić, iż sytuacja prawna pracowników będących nierezydentami określona w przepisach krajowych
jest mniej korzystna niż sytuacja prawna pracowników zamieszkujących we własnych domach w Niemczech.
38     W konsekwencji przepisy krajowe, takie jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, są co do zasady
zakazane przez art. 48 traktatu.
39     Warto jednakże wskazać, iż rząd niemiecki podnosi, że mniej korzystne traktowanie podatników będących nierezydentami jest
uzasadnione przez konieczność zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego, którego elementem jest ta regulacja.
40     Odnosząc się do tego argumentu, wystarczy zauważyć, iż skoro niemiecki system podatkowy uwzględnia, w celu określenia stawki
podatkowej, dochody wynikłe z korzystania z budynku mieszkalnego położonego w innym państwie członkowskim na własne potrzeby
mieszkaniowe, to nie można powoływać się na troskę o spójność systemu podatkowego na uzasadnienie odmowy uwzględnienia w takim
samym celu nieuzyskanych dochodów, o takim samym charakterze powstałych w tym samym państwie.
41     Mając na uwadze powyższe rozważania, należy udzielić na pytanie drugie odpowiedzi, iż art. 48 traktatu powinien być interpretowany
w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym,
które nie zezwalają osobom fizycznym uzyskującym w jednym z państw członkowskich dochody ze stosunku pracy i podlegającym
w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na domaganie się, w celu określenia stawki podatkowej mającej zastosowanie
do dochodów uzyskiwanych w tym państwie, uwzględnienia nieuzyskanych dochodów z tytułu najmu, wynikłych z korzystania przez
nie na cele mieszkaniowe z budynku mieszkalnego położonego w innym państwie członkowskim, podczas gdy same dochody z najmu
takiego budynku zostałyby uwzględnione.

W przedmiocie kosztów
42     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 48 traktatu EWG (po zmianie art. 48 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 39 WE) powinien być interpretowany w ten
sposób, iż sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które
nie zezwalają osobom fizycznym uzyskującym w jednym z państw członkowskich dochody ze stosunku pracy i podlegającym w nim
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na domaganie się, w celu określenia stawki podatkowej mającej zastosowanie do dochodów
uzyskiwanych w tym państwie, uwzględnienia nieuzyskanych dochodów z tytułu najmu, wynikłych z korzystania przez nie na cele
mieszkaniowe z budynku mieszkalnego położonego w innym państwie członkowskim, podczas gdy same dochody z najmu takiego budynku
zostałyby uwzględnione.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.