CELEX: 62001CJ0305
Belasting over de toegevoegde waarde
Zesde richtlijn 77/388/EEG
Werkingssfeer
Factoring
Factoringmaatschappij die schuldvorderingen koopt en debiteurenrisico op zich neemt

Bij beschikking van 17 mei 2001, ingekomen bij het Hof op 3 augustus daaraanvolgend, heeft het Bundesfinanzhof krachtens artikel 234
EG twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de
Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna:
Zesde richtlijn).
Die vragen zijn gerezen in een geding tussen het Finanzamt Groß-Gerau (hierna:
Finanzamt) en MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (hierna:
MKG-GmbH), betreffende de berekening van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna:
BTW) die MKG-GmbH verschuldigd is als vennootschap die
eigenlijke factoring verricht.
Rechtskader
De Zesde richtlijn
Artikel 2, zijnde hoofdstuk II (
Werkingssfeer), van de Zesde richtlijn, luidt als volgt:Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:
1.
de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder
bezwarende titel worden verricht;
2.
[...]
De leden 1 en 2 van artikel 4, zijnde hoofdstuk IV (
Belastingplichtigen), van de Zesde richtlijn, bepalen:
1.
Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische
activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2.
De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter,
met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.
Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam
opbrengst uit te verkrijgen.
Artikel 13 van de Zesde richtlijn, met het opschrift
Vrijstellingen in het binnenland, dat deel uitmaakt van hoofdstuk X (
Vrijstellingen), bepaalt:
A.
Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang
[...]
B.
Overige vrijstellingen
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:[...]
d)
de volgende handelingen:
1.
verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;
[...]
3.
handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen,
cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;
[...]
C.
Keuzerecht
De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:[...]
b)
de handelingen bedoeld in B, sub d [...]
De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast.
Aan het eind van de Engelse en de Zweedse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn wordt naast de invordering
van schuldvorderingen ook nog de factoring vermeld.
Artikel 17 van de Zesde richtlijn, met het opschrift
Ontstaan en omvang van het recht op aftrek, dat deel uitmaakt van hoofdstuk XI (
Aftrek), luidt:
1.
Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2.
Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
belasting aftrekken:
a)
de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde
of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
[...]
De nationale bepalingen
§ 1 (
Belastbare handelingen) van het Umsatzsteuergesetz 1991 (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna:
UStG 1991) luidt als volgt:
1)
Aan de omzetbelasting zijn onderworpen:
1.
de leveringen en diensten, die door een ondernemer in het binnenland in het kader van zijn onderneming onder bezwarende titel
worden verricht. [...]
[...]
§ 2 (
Ondernemer, onderneming) van het UStG 1991 luidt:
1)
Ondernemer is diegene die zelfstandig een bedrijfs- of beroepsmatige activiteit uitoefent. De onderneming omvat de totale
bedrijfs- of beroepsmatige activiteit van de ondernemer. Bedrijfs- of beroepsmatig is iedere duurzame activiteit ter verkrijging
van opbrengsten, ook wanneer het winstoogmerk ontbreekt of een personenvereniging uitsluitend ten opzichte van haar leden
actief is.
[...]
§ 4 (
Vrijstellingen bij leveringen en diensten en eigen verbruik) van het UStG 1991 luidt: Van de onder § 1, sub 1, punten 1 tot en met 3, vallende handelingen zijn van belasting vrijgesteld:[...]
8.
a)
de verlening van kredieten, de bemiddeling inzake kredieten en het beheer van kredieten, alsmede het beheer van kredietgaranties,
[...]
c)
de handelingen betreffende schuldvorderingen en de bemiddeling inzake deze handelingen, met uitzondering van de invordering
van schuldvorderingen, [...]
[...]
§ 9 (
Afstand van vrijstellingen) van het UStG 1991 luidt:
1)
De ondernemer kan een handeling die krachtens § 4, punt 8, sub a tot en met g [...] belastingvrij is, als aan belasting onderworpen
beschouwen, wanneer de handeling voor een andere ondernemer ten behoeve van diens onderneming wordt verricht.
[...]
§ 15 (
Aftrek van voorbelasting) van het UStG 1991 bepaalt:
1)
De ondernemer kan de volgende voorbelasting aftrekken:
1.
de in rekeningen in de zin van § 14 afzonderlijk opgegeven belasting voor leveringen of diensten die door andere ondernemers
voor zijn onderneming zijn verricht. [...]
[...]
2)
Van aftrek van voorbelasting uitgesloten is de belasting op de levering [...] van goederen alsmede op diensten waar de ondernemer
voor de uitvoering van de volgende handelingen gebruik van maakt:
1.
belastingvrije handelingen;
[...]
In de Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (omzetbelastingrichtlijnen; hierna:
UStR 2000) heeft de fiscus dienaangaande het volgende bepaald:
─
Hoofdstuk 18, lid 4, derde zin, UStR 2000: De eigenlijke factoring (koop van schuldvorderingen met volledige overname van het debiteurenrisico) is voor de factoringmaatschappij
geen ondernemersactiviteit, aangezien de maatschappij noch bij de koop van de schuldvordering noch bij de inning ervan een
dienst onder bezwarende titel verricht (zie arrest van het Bundesfinanzhof ─ BFH ─ van 10 december 1981, V R 75/76, in BFHE
134, 470; BStBl II 1982, 200).
─
Hoofdstuk 57, lid 3, eerste tot en met zesde zin, UStR 2000: Van oneigenlijke factoring is sprake wanneer de aangesloten klant [
Anschlusskunde] zijn vorderingen uit goederenleveranties en dienstverlening weliswaar aan de factor cedeert, maar volledig voor de solvabiliteit
van de schuldenaar moet instaan. Economisch gezien behoudt de aangesloten klant het vorderingsrecht. De activiteit van de
factor ten behoeve van de aangesloten klant bestaat bij oneigenlijke factoring in kredietverlening, onderzoek naar de kredietwaardigheid
van de debiteuren, het verzorgen van de debiteurenadministratie, het opstellen van overzichten en statistisch materiaal alsmede
incasso. Het gaat daarbij om verschillende hoofdprestaties. De kredietverlening door de factor aan de aangesloten klant is
op grond van § 4, punt 8, sub a, UstG 1991 belastingvrij. De overige prestaties van de factor zijn daarentegen aan belasting
onderworpen (arrest van het BFH in BFHE 134, 470; BStBl. II 1982, 200).
─
Hoofdstuk 60, lid 3, eerste en tweede zin, UStR 2000: Bij eigenlijke factoring gaat het om een op grond van § 4, punt 8, sub c, UstG 1991 belastingvrije cessie van schuldvorderingen
door de aangesloten klant aan de factor (arrest van het BFH in BFHE 134, 470; BStBl. II 1982, 200). Van eigenlijke factoring
is sprake wanneer de aangesloten klant zijn vordering uit goederenleveranties en dienstverlening aan de factor cedeert en
laatstgenoemde het risico van wanprestatie van de debiteuren overneemt.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Blijkens de stukken van het hoofdgeding is MKG-GmbH, die het oorspronkelijke beroep in het hoofdgeding heeft ingesteld en
thans verweerster is in de procedure van
Revision bij de verwijzende rechter, rechtsopvolgster van MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (hierna:
Factoring KG). Samen met MMC-Auto Deutschland GmbH (hierna:
M-GmbH) behoorde zij tot de groep Trapp-Dries/Mitsubishi. Onder meer in het jaar 1991, toen de litigieuze handelingen plaatsvonden,
importeerde M-GmbH voertuigen van het merk Mitsubishi, die zij via een eigen dealernet verkocht op de Duitse markt. Factoring
KG nam voor haar de factoring en financiering op zich.
Bij factoringovereenkomst van 27 juni 1991 verplichtte Factoring KG zich jegens M-GmbH om de schuldvorderingen van deze laatste
op dealers uit hoofde van leveranties van voertuigen, binnen een telkens van tevoren door haar vastgesteld kader te kopen.
Met betrekking tot de aldus gekochte vorderingen nam zij het debiteurenrisico op zich zonder recht van regres op M-GmbH. Het
delcredere werd geacht te zijn ingetreden wanneer een handelaar 150 dagen na de vervaldag van de betrokken factuur nog niet
had betaald.
Voorts verplichtte Factoring KG zich ertoe de overige schuldvorderingen van M-GmbH ─ maar met een recht van regres tegenover
deze laatste ─ te innen, de debiteurenadministratie te verzorgen en M-GmbH de bescheiden te sturen die deze een inzicht in
de stand van de onderscheiden zakelijke relaties met de afnemers konden verschaffen.
Factoring KG moest het nominale bedrag van de in een kalenderweek van M-GmbH gekochte vorderingen, na aftrek van de overeengekomen
vergoeding, op de derde bankwerkdag van de volgende week voldoen. De overeengekomen vergoeding bestond uit een factoringcommissie
van 2 % en een delcredereprovisie van 1 % van het nominale bedrag van de overgenomen vorderingen.
M-GmbH verplichtte zich van haar kant niet alleen tot het betalen van die vergoeding, maar ook van rente, die berekend moest
worden op basis van de dagelijkse debiteurenstand van de dealers bij Factoring KG. Het rentetarief diende 1,8 % hoger te zijn
dan de gemiddelde rente die Factoring KG voor haar herfinanciering moest betalen.
Factoring KG stelde zich op het standpunt dat zij M-GmbH ook belastbare diensten verleende voorzover zij zogenoemde
eigenlijke factoring verrichtte, door met betrekking tot de gekochte schuldvorderingen het debiteurenrisico over te nemen, en bracht
deze diensten met de daarbij behorende vergoeding en renten in rekening. Dienovereenkomstig trok zij in haar BTW-aangifte
voor 1991 voor de met die diensten samenhangende handelingen 1 028 100 DEM voorbelasting af.
Na een fiscale controle weigerde het Finanzamt bij belastingaanslag van 11 april 1997 MKG-GmbH als rechtsopvolgster van Factoring
KG de aftrek van voorbelasting bedoeld in § 15, lid 1, UStG 1991. Het behandelde MKG-GmbH namelijk overeenkomstig hoofdstuk 18,
lid 4, derde zin, UstR 2000 als niet-ondernemer, daar zij eigenlijke factoring had verricht.
MKG-GmbH stelde daarop bij het Hessische Finanzgericht (Duitsland) beroep in tegen die belastingaanslag.
Het Finanzgericht wees het beroep toe. Het was het eens met het standpunt van MKG-GmbH dat de factor zowel bij eigenlijke
als bij oneigenlijke factoring voor rekening van de aangesloten klant een aantal belastbare diensten verricht.
Het Finanzgericht kon zich met name niet vinden in de opvatting dat wanneer de factor het debiteurenrisico op zich neemt,
hij geen belastbare handelingen verricht, maar slechts voor eigen rekening handelt als nieuwe schuldeiser en dus niet kan
worden gelijkgesteld met een ondernemer. Het achtte het dan ook niet gerechtigd de aftrek toe te staan in het geval van oneigenlijke
factoring en die te weigeren voor eigenlijke factoring.
In casu was het Finanzgericht van oordeel dat de activiteiten van Factoring KG in het geheel genomen activiteiten van een
onderneming zijn. Ook in het geval van eigenlijke factoring verleent de factor een veelvoud van diensten en is de aftrek van
voorbelasting op grond van § 15, lid 1, UStG 1991 niet uitgesloten.
Het Finanzamt stelde tegen het vonnis van het Finanzgericht beroep tot
Revision in bij het Bundesfinanzhof.
Volgens het Finanzamt is bij eigenlijke factoring, bestaande in de koop van een schuldvordering met volledige overname van
het debiteurenrisico, de factor slechts de ontvanger van een dienst bestaande in afstand van een schuldvordering. Door het
beheer en de inning van de hem zonder regresrecht afgestane vordering, verleent de factoringmaatschappij geen dienst onder
bezwarende titel voor rekening van zijn medecontractant, zodat deze activiteit in die zin dus geen ondernemingsactiviteit
is. Het Finanzamt verwees dienaangaande naar de rechtspraak van het Bundesfinanzhof.
Ter terechtzitting voor het Bundesfinanzhof heeft het Finanzamt erkend dat Factoring KG M-GmbH het nominale bedrag van de
gekochte vorderingen (verminderd met de overeengekomen delcredere- en factoringvergoeding) had overgemaakt door haar eerst
een krediet te verlenen (in de vorm van een lening) in de zin van § 4, punt 8, sub a, UstG 1991 en dit bedrag pas nadat het
delcredere werd geacht te zijn ingetreden (150 dagen na de vervaldatum van de betreffende factuur) definitief als koopprijs
van de schuldvorderingen aan haar af te staan. Aangezien MKG-GmbH van belastingvrijstelling van haar handelingen heeft afgezien,
moet ook worden aangenomen dat haar een verdere aftrek van voorbelasting toekomt. Dat neemt echter niet weg dat de delcredere- en
de factoringvergoeding geen vergoeding voor een belastbare prestatie van Factoring KG zijn, doch dat deze in zoverre veeleer
slechts de ontvanger was van een prestatie bestaande in de cessie van vorderingen door haar klant en derhalve geen ondernemer,
zodat zij geen recht heeft op de gewenste aftrek van voorbelasting.
Het Bundesfinanzhof betwijfelt of het zijn tot dusver ontwikkelde rechtspraak dienaangaande kan handhaven.
De verwijzende rechter merkt op dat in aanmerking moet worden genomen dat de factor over het geheel genomen handelingen met
betrekking tot schuldvorderingen verricht in de zin van § 4, punt 8, sub c, UStG 1991, die artikel 13, B, sub d, punt 3, van
de Zesde richtlijn omzet, welke handelingen slechts belast kunnen worden nadat voor belastingheffing is gekozen overeenkomstig
§ 9 UStG 1991, die artikel 13, C, van de Zesde richtlijn omzet, en dat het denkbaar is dat de handelingen van de factor onder
de term
factoring vallen zoals die voorkomt in de Engelse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn. Hij meent
dan ook dat het met betrekking tot artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn van belang is te weten, of de factor bij eigenlijke
factoring goederen en diensten aanwendt
voor belaste handelingen in de zin van die bepaling.
Daarbij moet allereerst worden uitgemaakt of die factor wel een belastingplichtige is die handelingen verricht, dan wel of
er alleen handelingen te zijnen behoeve worden verricht, zoals het Finanzamt beweert. Volgens het Bundesfinanzhof is de benadering
van het Finanzamt, waarbij Factoring KG slechts gedeeltelijk (in zoverre het zich met oneigenlijke factoring bezighoudt en
kredieten verleent) als belastingplichtige wordt behandeld, maar haar de aftrek van voorbelasting wordt ontzegd voor de eigenlijke
factoring die geen verband houdt met de verlening van kredieten, niet verenigbaar met het beginsel van neutraliteit van de
BTW. De verwijzende rechter betwijfelt dan ook of de aftrek in casu kan worden geweigerd op de enkele grond dat M-GmbH niet
zelf haar vorderingen int, maar dat aan Factoring KG heeft overgedragen.
Zo het Hof van Justitie mocht oordelen dat een factoringmaatschappij de door haar verworven goederen en diensten ook voor
haar handelingen gebruikt wanneer zij schuldvorderingen koopt en het debiteurenrisico voor die vorderingen op zich neemt,
moet verder nog worden uitgemaakt of het bij die handelingen gaat om
belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het antwoord daarop is afhankelijk van de vraag of die
handelingen belastbaar dan wel vrijgesteld zijn.
Van oordeel dat de beslechting van het bij hem aanhangig geschil dus een uitlegging van de Zesde richtlijn vereist, heeft
het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
1)
Gebruikt een factoringmaatschappij de goederen die zij verwerft en de diensten die haar worden verleend ook voor haar handelingen,
in zoverre zij schuldvorderingen koopt en het desbetreffende debiteurenrisico overneemt?
2)
Gaat het daarbij om belaste handelingen of ─ in elk geval ook ─ om handelingen in de zin van artikel 13, B, sub d, van [de
Zesde richtlijn], die belast kunnen worden voorzover de lidstaten de belastingplichtigen het recht hebben toegekend om voor
belasting te opteren? Van welke van de in artikel 13, B, sub d, van [de Zesde richtlijn] genoemde handelingen is in dit geval
sprake?
Allereerst zij erop gewezen dat de prejudiciële vragen blijkens de stukken van het hoofdgeding enkel betrekking hebben op
de zogenoemde
eigenlijke factoring, dat wil zeggen de handeling waarbij de factor de schuldvorderingen van zijn aangesloten klant koopt en het debiteurenrisico
op zich neemt.
Het lijdt volgens de verwijzende rechter daarentegen geen twijfel dat de zogenoemde
oneigenlijke factoring, waarbij de factor schuldvorderingen van zijn klant beheert en int zonder het daaraan verbonden risico te dragen,
binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt.
Bij de beantwoording van de prejudiciële vragen moet hier rekening mee worden gehouden.
De eerste vraag
Daar het hoofdgeding betrekking heeft op de vraag of MKG-GmbH als rechtsopvolgster van Factoring KG krachtens artikel 17 van
de Zesde richtlijn recht heeft op aftrek, wenst de verwijzende rechter met zijn eerste vraag te vernemen of een factoringmaatschappij
die schuldvorderingen koopt en het debiteurenrisico op zich neemt, goederen en diensten verwerft die zij gebruikt voor
handelingen in de zin van lid 2 van die bepaling.
Deze vraag komt er in wezen op neer of de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een dergelijke eigenlijke factoring
binnen de werkingssfeer van die richtlijn valt zodat de marktdeelnemer die ze verricht, recht heeft op aftrek van voorbelasting.
Dienaangaande zij er van meet af aan aan herinnerd dat de Zesde richtlijn een gemeenschappelijk BTW-stelsel heeft ingevoerd
dat onder meer is gebaseerd op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen.
Blijkens artikel 2 van de Zesde richtlijn, dat de werkingssfeer van de BTW omschrijft, in samenhang met artikel 4 van die
richtlijn, zijn aan die belasting enkel de activiteiten onderworpen die een economisch karakter hebben, wanneer zij binnen
de lidstaat worden verricht door een als zodanig handelend belastingplichtige.
Volgens de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd, eenieder die zelfstandig een van die economische activiteiten
verricht.
Het begrip
economische activiteiten wordt in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn omschreven als
alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, waaronder ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke
zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof kent artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de BTW dus een zeer ruime toepassingssfeer
toe, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting (zie met name arrest van
4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, Jurispr. blz. I-4363, punt 17).
Volgens de rechtspraak van het Hof heeft voorts het begrip
exploitatie in de zin van artikel 4, lid 2, overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van de BTW, betrekking op alle
handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen (zie met
name arrest Van Tiem, reeds aangehaald, punt 18).
Het Hof heeft evenwel gepreciseerd dat artikel 4 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een holdingvennootschap
wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect mengt in het
beheer van die ondernemingen, onverminderd de rechten van deze holdingvennootschap als aandeelhouder of vennoot, niet de hoedanigheid
van BTW-plichtige heeft, zodat zij ook geen recht op aftrek heeft volgens artikel 17 van de Zesde richtlijn (zie met name
arresten van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Jurispr. blz. I-3111, punt 17, en 14 november 2000, Floridienne
en Berginvest, C-142/99, Jurispr. blz. I-9567, punt 17).
Deze uitlegging is met name gebaseerd op de vaststelling dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen niet is
te beschouwen als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn, die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige
verleent. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is niet aan te merken als exploitatie van een zaak
om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit
de loutere eigendom van de zaak en geen tegenprestatie is voor enige economische activiteit (zie arresten van 22 juni 1993,
Sofitam, C-333/91, Jurispr. blz. I-3513, punten 12 en 13; 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Jurispr. blz. I-3695,
punt 17, en 6 februari 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Jurispr. blz. I-745, punt 15).
Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging
in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als
aandeelhouder of vennoot heeft (arrest Polysar Investments Netherlands, reeds aangehaald, punt 14), daar een dergelijke inmenging
gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn aan BTW zijn onderworpen, zoals het verrichten
van diensten door de holding aan die vennootschappen (zie arrest Floridienne en Berginvest, reeds aangehaald, punten 18 en
19). Het Hof heeft ook geoordeeld dat binnen de toepassingssfeer van de BTW vallen diensten zoals beleggingen door een beheerder
van onroerend goed bij financiële instellingen van gelden die hij van zijn klanten ontvangt in het kader van het beheer van
hun onroerend goed en waarvoor hij rente ontvangt, aangezien deze belegging het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk
van de belastbare activiteit vormt (zie arrest Régie dauphinoise, reeds aangehaald, punten 17-19).
Verder volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een dienst enkel
onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter
en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door
de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie met
name arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, Jurispr. blz. I-743, punt 14, en 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017,
punt 45).
Vastgesteld moet worden dat in een zaak als in het hoofdgeding de betrekkingen tussen de factor en zijn klant worden beheerst
door een overeenkomst in het kader waarvan tussen partijen over en weer prestaties worden uitgewisseld.
Immers, wanneer de factor zoals in een dergelijk geval, eigenlijke factoring verricht door de koop van schuldvorderingen van
zijn klant zonder dat hij tegen deze laatste een regresrecht heeft ingeval de schuldenaars in gebreke blijven, verricht hij
ontegensprekelijk een dienst voor de aangesloten klant, die er in wezen in bestaat dat hij deze laatste ontlast van het innen
van de vorderingen en van het risico dat die vorderingen niet worden gehonoreerd. In ruil voor die dienst is de aangesloten
klant de factor een vergoeding verschuldigd die bestaat uit het verschil tussen de nominale waarde van de vorderingen die
hij aan de factor heeft overgedragen en het bedrag dat de factor hem voor die vorderingen betaalt. Uit de stukken die het
Hof ter beschikking staan blijkt immers dat Factoring KG in de hoofdzaak overeenkomstig de bepalingen van de overeenkomst
met M-GmbH een factoringcommissie van 2 % en een delcredereprovisie van 1 % van het nominale bedrag van de gekochte vorderingen
inhield.
Die vergoeding wordt dus niet betaald enkel op grond dat die vorderingen zich in het vermogen van de factor bevinden, maar
is de daadwerkelijke tegenprestatie voor een door de factor uitgeoefende economische activiteit, namelijk de diensten die
hij aan de klant verleent. Er is dus een rechtstreeks verband tussen de activiteit van de factor en de tegenprestatie die
hij als vergoeding ontvangt, zodat niet kan worden gesteld dat de marktdeelnemer die eigenlijke factoring verricht ten behoeve
van de aangesloten klant geen diensten onder bezwarende titel verricht en dus geen economische activiteit uitoefent in de
zin van de artikelen 2 en 4 van de Zesde richtlijn, maar slechts moet worden beschouwd als de ontvanger van diensten in de
vorm van cessies van schuldvorderingen door de klant. Dat de factor de klant betaling van de vorderingen garandeert en het
debiteurenrisico op zich neemt, moet worden beschouwd als de exploitatie van het betrokken goed om er duurzaam opbrengst uit
te verkrijgen in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer deze handeling ─ zoals ook in de hoofdzaak het
geval was ─ tegen vergoeding en voor bepaalde tijd wordt verricht.
Daaruit volgt dat, anders dan de Duitse regering stelt, de rechtspraak zoals die onder meer besloten ligt in voormeld arrest
Polysar Investments Netherlands, betreffende de loutere verwerving of het loutere houden van aandelen, betrekking heeft op
andere omstandigheden feitelijk en rechtens dan die in het hoofdgeding en derhalve niet naar analogie kan worden toegepast.
Activiteiten inzake eigenlijke factoring zoals die in het hoofdgeding aan de orde zijn, moeten dan ook worden geacht binnen
de toepassingssfeer van de BTW te vallen.
Deze uitlegging vindt steun in het beginsel van neutraliteit van de BTW, in het arrest van 25 mei 1993, Bally (C-18/92, Jurispr.
blz. I-2871), en in de Engelse en de Zweedse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn.
Er is allereerst immers geen enkele reden om eigenlijke en oneigenlijke factoring voor de BTW verschillend te behandelen.
In beide gevallen verleent de factor de klant immers diensten onder bezwarende titel en oefent hij daardoor een economische
activiteit uit. Iedere andere uitlegging zou een willekeurig onderscheid maken tussen deze twee soorten factoring en zou de
betrokken marktdeelnemer in het kader van sommige van zijn economische activiteiten met BTW belasten zonder hem de mogelijkheid
te geven die belasting overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn af te trekken.
Er zij aan herinnerd, dat de aftrekregeling van voormeld artikel tot doel heeft de ondernemer geheel te bevrijden van de in
het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW, zodat het gemeenschappelijk BTW-stelsel de volstrekte
neutraliteit van de fiscale belasting van alle aan BTW onderworpen economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk
of het resultaat van die activiteiten (zie in die zin met name arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00,
Jurispr. blz. I-6663, punt 27).
Verder heeft het Hof in de punten 9 en 16 van het arrest Bally geconstateerd dat wanneer in het kader van een verkooptransactie
de prijs van een goed door de koper door middel van een kredietkaart wordt betaald en door de emittent van de kaart aan de
leverancier wordt overgemaakt, de inhouding door de emittent van een percentage berekend op basis van de tussen de leverancier
en de verkoper overeengekomen verkoopprijs, de tegenprestatie vormt voor een door die emittent aan de leverancier geboden
dienst, bestaande onder meer in het waarborgen van de betaling van het goed.
Zoals MKG-GmbH en de Commissie terecht hebben aangevoerd, is deze vaststelling van het Hof in het arrest Bally ook relevant
in de context van de onderhavige zaak, daar de verlening van diensten aan een klant door een onderneming die eigenlijke factoring
verricht, voor de BTW vergelijkbaar is met de dienst die de emittent van een kredietkaart verleent aan de leverancier (zie
dienaangaande de punten 49 en 50 van dit arrest).
Ten slotte wijst de omstandigheid dat de Engelse en de Zweedse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde
richtlijn naast de
invordering van schuldvorderingen ook de
factoring vermelden, erop dat een handeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, wel degelijk binnen de werkingssfeer van
de Zesde richtlijn valt. Zoals bij het onderzoek van de tweede prejudiciële vraag nog uitvoeriger zal worden uiteengezet,
moet aan het aldaar vermelde begrip
factoring een ruime strekking worden toegekend in dier voege het zowel de eigenlijke als de oneigenlijke factoring omvat, aangezien
het, als uitzondering op een afwijking van de toepassing van de BTW, moet worden geacht een strekking te hebben die alle vormen
omvat die deze handeling kan aannemen.
Blijkens het voorgaande moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd,
dat een marktdeelnemer die schuldvorderingen koopt en daarbij het debiteurenrisico op zich neemt en die zijn klanten in ruil
daarvoor een vergoeding aanrekent, een economische activiteit uitoefent in de zin van de artikelen 2 en 4 van die richtlijn,
zodat hij belastingplichtige is en dus recht heeft op aftrek overeenkomstig artikel 17 van die richtlijn.
De tweede vraag
Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in geval van een bevestigend antwoord op de eerste prejudiciële vraag te vernemen,
of handelingen van een onderneming die eigenlijke factoring verricht,
belaste handelingen zijn in de zin van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn.
Deze rechter vraagt meer bepaald of eigenlijke factoring aan BTW onderworpen is dan wel behoort tot een van de activiteiten
die krachtens artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn van de BTW zijn vrijgesteld, maar kunnen worden belast wanneer
de betrokken lidstaat, zoals in het hoofdgeding, zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing
te kiezen en de betrokken onderneming uitdrukkelijk heeft afgezien van vrijstelling van de handelingen inzake eigenlijke factoring
die zij heeft verricht.
Ten einde deze vraag te beantwoorden, zij eraan herinnerd dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome
begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in toepassing van het BTW-stelsel per lidstaat te voorkomen
en die in het algemene kader van het gemeenschappelijk BTW-stelsel moeten worden geplaatst (zie met name arrest van 8 maart
2001, Skandia, C-240/99, Jurispr. blz. I-1951, punt 23).
Verder moeten de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, volgens
vaste rechtspraak strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt
geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arrest van 9 oktober
2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 30).
Ook zij erop gewezen dat de handelingen die krachtens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld,
uitsluitend worden gedefinieerd aan de hand van de aard van de genoemde dienstverrichtingen, zonder enige vermelding van de
hoedanigheid van de personen die de betrokken diensten verrichten of ontvangen. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt trouwens
dat gelet op de doelstellingen van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, namelijk de rechtszekerheid en een juiste en eenvoudige
toepassing van de in artikel 13 van de richtlijn voorziene vrijstellingen te waarborgen, uitzonderingsgevallen daargelaten,
moet worden afgegaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (zie met name arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald
International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33).
In antwoord op de eerste prejudiciële vraag is reeds vastgesteld dat een ondernemer als die in het hoofdgeding, die eigenlijke
factoring verricht, voor zijn klanten onder bezwarende titel diensten verricht die binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn
vallen en dus belastbaar zijn, tenzij een bijzondere bepaling van deze richtlijn in een vrijstelling voorziet.
Tot die vrijstellingen behoren volgens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn
handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen,
cheques en andere handelspapieren.
Uit de laatste zinsnede van deze bepaling blijkt evenwel, dat de Zesde richtlijn
de invordering van schuldvorderingen uitdrukkelijk uitsluit van de lijst van vrijstellingen.
Bovendien stellen de Engelse en de Zweedse versie van die bepaling factoring gelijk met invordering van schuldvorderingen,
door haar naast laatstgenoemde uitdrukkelijk te vermelden als een handeling die niet onder de lijst van vrijstellingen valt.
Dit vormt weliswaar een aanwijzing dat factoring is uitgesloten van de bij artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn
ingevoerde vrijstelling, maar neemt niet weg dat de andere taalversies van deze bepaling geen uitdrukkelijke aanwijzing in
die zin bevatten.
De laatste zinsnede van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn moet dus in beschouwing worden genomen in haar
context en worden uitgelegd aan de hand van de geest van de betrokken bepaling en, meer algemeen, van de structuur van deze
richtlijn.
In dat verband zij eraan herinnerd dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn, als afwijkingen van de algemene
toepassing van de BTW, aldus moeten worden uitgelegd dat hun toepassing niet verder gaat dan strikt noodzakelijk is om de
belangen die met deze afwijkingen mogen worden beschermd, te vrijwaren (zie in die zin punt 63 van dit arrest).
Daarentegen moet, zoals in punt 58 van dit arrest reeds is vastgesteld, aan uitzonderingen op een regel die afwijkt van de
algemene toepassing van de BTW een ruime toepassingssfeer worden toegekend.
Volgens alle taalversies is de invordering van schuldvorderingen uitgezonderd van de vrijstellingen van artikel 13, B, sub d,
punt 3, van de Zesde richtlijn.
De Engelse en de Zweedse versie van deze bepaling stellen factoring in dit verband op gelijke voet met invordering van schuldvorderingen.
Aangezien een ruime uitlegging moet worden gegeven aan deze uitzonderingen op een afwijkingsbepaling, die meebrengen dat de
betrokken handelingen aan belasting zijn onderworpen ─ de basisregel waarop de Zesde richtlijn berust ─ moet enerzijds de
in de Engelse en de Zweedse versie van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van die richtlijn genoemde factoring worden
geacht zowel te zien op eigenlijke als oneigenlijke factoring.
Zoals in punt 54 van dit arrest reeds is vastgesteld, is er immers geen enkele reden om die twee soorten factoring wat de
BTW betreft verschillend te behandelen.
Anderzijds moet het begrip
invordering van schuldvorderingen in de andere taalversies aldus worden uitgelegd dat het alle vormen van factoring omvat. Naar haar objectieve aard heeft
factoring namelijk tot wezenlijk doel, schuldvorderingen van een derde in te vorderen en te innen. Factoring moet dan ook
slechts worden beschouwd als een variant van het meer algemene begrip
invordering van schuldvorderingen, ongeacht de wijze waarop zij wordt verricht.
Voor het overige doelt het begrip
invordering van schuldvorderingen op duidelijk omschreven financiële verrichtingen strekkende tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld, die duidelijk
verschillen van de vrijstellingen bedoeld in het eerste deel van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn.
De andere taalversies dan de Engelse en de Zweedse zijn dus geenszins onverenigbaar met een uitlegging volgens welke factoring,
waaronder ook eigenlijke factoring, onder de uitzonderingen op de vrijstellingen van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de
Zesde richtlijn valt.
Derhalve moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat een economische activiteit waarbij een marktdeelnemer
schuldvorderingen koopt en daarbij het debiteurenrisico op zich neemt en die zijn klanten in ruil daarvoor een vergoeding
aanrekent,
invordering van schuldvorderingen is in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn, en derhalve is uitgesloten van de bij die
bepaling ingevoerde vrijstelling.
Kosten
De kosten door de Duitse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor
vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident
te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 17 mei 2001 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1)
De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden
uitgelegd, dat een marktdeelnemer die schuldvorderingen koopt en daarbij het debiteurenrisico op zich neemt en die zijn klanten
in ruil daarvoor een vergoeding aanrekent, een economische activiteit uitoefent in de zin van de artikelen 2 en 4 van die
richtlijn, zodat hij belastingplichtige is en dus recht heeft op aftrek overeenkomstig artikel 17 van die richtlijn.
2)
Een economische activiteit waarbij een marktdeelnemer schuldvorderingen koopt en daarbij het debiteurenrisico op zich neemt
en die zijn klanten in ruil daarvoor een vergoeding aanrekent, is
invordering van schuldvorderingen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn (77/388), en is derhalve uitgesloten van de bij
die bepaling ingevoerde vrijstelling.
Puissochet
Schintgen
Gulmann
Macken
Cunha Rodrigues
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 26 juni 2003.
De griffier
De president van de Zesde kamer
R. Grass
J.-P. Puissochet
–
Procestaal: Duits.