CELEX: 62004CJ0384
Szósta dyrektywa VAT
Artykuły 21 ust. 3 i 22 ust. 8
Przepisy krajowe służące zwalczaniu oszustw
Solidarna odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT
Ustanowienie zabezpieczenia płatności podatku VAT, do którego zobowiązany jest inny podmiot

Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. L 269, str. 44) oraz dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2002, L 15, str. 24, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2. Wniosek ten został złożony w ramach w postępowania wszczętego na podstawie skargi „judicial review” złożonej w sporze zawisłym między 53 handlowcami działającymi w sektorze telefonii komórkowej i procesorów komputerowych, a także ich korporacją zawodową – Federation of Technological Industries (zwaną dalej „Federation”) a Commissioners of Customs & Excise oraz Attorney‑General (zwanymi dalej „Commissioners”) w kwestii zgodności z prawem wspólnotowym przepisów art. 17 i 18 ustawy o finansach z 2003 r. (Finance Act 2003), które zostały przyjęte w celu przeciwdziałania oszukańczemu korzystaniu z systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
3. Artykuł 21 szóstej dyrektywy stanowi:
„1. W systemie wewnętrznym następujące osoby są płatnikami podatku od wartości dodanej:
a) podatnicy wykonujący podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub usług, z wyjątkiem przypadków określonych w lit. b) i c).
Jeżeli podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub usług jest wykonywana przez podatnika niezamieszkałego na terytorium danego kraju, państwa członkowskie mogą na ustalonych przez siebie warunkach ustanowić, że płatnikiem podatku jest osoba, na rzecz której dokonywana jest podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub usług;
b) podatnicy, na rzecz których świadczone są usługi określone w art. 9 ust. 2 lit. e) lub osoby zidentyfikowane do celów podatku od wartości dodanej na terytorium danego kraju, na rzecz których świadczone są usługi określone art. 28b część C, D, E i F, jeśli usługi te świadczone są przez podatnika niezamieszkałego na terytorium danego kraju;
c) osoba, na rzecz której dokonywane są dostawy towarów, gdy spełnione są następujące warunki:
– podlegającą opodatkowaniu operacją jest dostawa towarów dokonywana w okolicznościach określonych w art. 28c część E ust. 3,
– osobą, na rzecz której realizowana jest dostawa towarów, jest inny podatnik lub niepodlegająca opodatkowaniu osoba prawna zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej na terytorium danego kraju,
– faktura wystawiona przez podatnika niezamieszkałego na terytorium danego kraju odpowiada wymaganiom art. 22 ust. 3.
Jednakże państwa członkowskie mogą przewidzieć odstępstwo od tego obowiązku, w przypadku gdy podatnik, który nie jest zamieszkały na terytorium danego kraju, wyznaczył przedstawiciela podatkowego w tym kraju;
d) każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura;
e) każda osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu.
2. W drodze odstępstwa od przepisów ust. 1:
a) w przypadku gdy płatnikiem podatku, zgodnie z przepisami ust. 1, jest podatnik, który nie jest zamieszkały na terytorium danego kraju, państwa członkowskie mogą udzielić mu zezwolenia na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako płatnika podatku. Możliwość ta podlega warunkom i procedurom przewidzianym w każdym państwie członkowskim;
b) w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dokonywana przez podatnika, który nie jest zamieszkały na terytorium danego kraju i nie istnieje żadne porozumienie z krajem, w którym podatnik ten jest zamieszkały lub ma siedzibę, odnośnie do wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do tego, jaki jest ustanowiony w dyrektywach 76/308/EWG i 77/799/EWG oraz w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), państwa członkowskie mogą podejmować kroki w celu ustalenia, że płatnikiem podatku będzie przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez niezamieszkałego podatnika.
3. W sytuacjach określonych w ust. 1 i 2 państwa członkowskie mogą ustalić, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku.
4 . Podatek od wartości dodanej od przywozu jest płatny przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za odpowiedzialne przez państwo członkowskie, do którego towary są przywożone”.
4. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 7 i 8 szóstej dyrektywy:
„7. Państwa członkowskie podejmują niezbędne działania, aby zapewnić, że osoby, które zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 uważa się za odpowiedzialne za zapłatę podatku zamiast podatnika niezamieszkałego na terytorium danego kraju, będą przestrzegać obowiązków dotyczących deklaracji i płatności określonych w niniejszym artykule; podejmują również niezbędne działania, aby zapewnić, że osoby, które zgodnie z art. 21 ust. 3 są solidarnie odpowiedzialne za zapłatę podatku, będą przestrzegać obowiązków dotyczących płatności określonych w niniejszym artykule.
8. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic.
[…]”.
Uregulowania krajowe
5. Artykuł 4 załącznika 11 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „VAT Act 1994”), zmienionej przez art. 17 ustawy o finansach z 2003 r. ma następujące brzmienie:
„1) Commissioners może zażądać od każdej osoby, tytułem wstępnego warunku udzielenia zezwolenia lub zwrotu naliczonego podatku, przedstawienia dowodu dotyczącego podatku VAT, który określi ten urząd.
1A) Jeżeli commissioners uzna to za niezbędne dla celów ochrony przychodów, może on zażądać, tytułem wstępnego warunku przyznania ulgi w zakresie podatku VAT, ustanowienia gwarancji bankowej, którą uzna za stosowną, uwzględniając przy tym kwotę należną.
2) Jeżeli commissioners uzna to za niezbędne dla celów ochrony przychodów, może on nałożyć na podatnika wymóg, tytułem wstępnego warunku możliwości wykonania lub odbioru podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub usług, ustanowienia zabezpieczenia lub kolejnego zabezpieczenia płatności podatku VAT, który jest lub może stać się wymagalny:
a) od tego podatnika lub
b) od każdej osoby, przy pomocy której lub na rzecz której odbywa się dostawa towarów lub świadczenie usług.
3) W ust. 2 powyżej »odpowiednie dostarczone towary lub świadczone usługi« oznaczają towary dostarczone lub usługi świadczone przez lub na rzecz podatnika.
4) Commissioners określa kwotę zabezpieczeń, o których mowa w ust. 2 powyżej oraz sposób ich ustanowienia.
5) Uprawnienia przyznane commissioners na mocy ust. 2 powyżej pozostają bez uszczerbku dla uprawnień, z jakich korzystają oni na mocy art. 48 ust. 7”.
6. Artykuł 77A VAT Act 1994, wprowadzony przez art. 18 ustawy o finansach z 2003 r., stanowi:
„Odpowiedzialność solidarna podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw w przypadku niezapłacenia podatku
1) Artykuł ten stosuje się do towarów, które można opisać w którykolwiek z poniższych sposobów:
a) telefony lub inne urządzenia, w tym części i akcesoria, wyprodukowane lub dostosowane w celu ich wykorzystania w dziedzinie telefonii lub telekomunikacji;
b) komputery i inne urządzenia, w tym części, akcesoria i oprogramowanie, wyprodukowane lub dostosowane w celu ich wykorzystania powiązanego z komputerami lub systemami informatycznymi.
2) W przypadku gdy
a) objęta zakresem niniejszego artykułu dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu została zrealizowana na rzecz podatnika oraz gdy
b) w chwili dostarczenia towaru podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT lub część podatku VAT należnego z tytułu tej dostawy lub jakichkolwiek wcześniej lub później zrealizowanych dostaw omawianych towarów nie został zapłacony,
Commissioners może wysłać podanikowi zawiadomienie, wyszczególniając w nim należną kwotę niezapłaconego podatku VAT i określając skutki tego zawiadomienia.
3) Zawiadomienie w rozumieniu niniejszego artykułu wywołuje następujące skutki:
a) osoba otrzymująca zawiadomienie oraz
b) osoba, na której niezależnie od tego artykułu spoczywa obowiązek zapłaty kwoty wymienionej w zawiadomieniu
są solidarnie zobowiązane do zapłaty tej kwoty na rzecz commissioners.
4) Dla celów ust. 2 powyżej wysokość należnej kwoty podatku VAT z tytułu zrealizowanej dostawy jest niższa od dwóch następujących kwot:
a) kwoty podlegającej odpodatkowaniu z tytułu dostawy oraz
b) kwoty wykazanej jako należna w deklaracji, sporządzonej za dany okres rozliczeniowy przez dostawcę (zakładając, że złożył on deklarację) i jakiejkolwiek innej kwoty, którą uznano za należną za ten okres (z zastrzeżeniem możliwości wniesienia przez niego skargi).
5) Zawarte w ust. 4 lit. b) powyżej odniesienie do kwoty, której obowiązek zapłaty spoczywa na danej osobie, obejmuje również przypadek, w którym osoba ta nie została powiadomiona o tej kwocie ze względu na brak takiej możliwości.
6) Dla celów ww. ust. 2 domniemuje się, że osoba ma uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że określona w lit. b) niniejszego ustępu sytuacja ma miejsce, jeżeli cena podlegająca przez nią zapłacie za omawiane towary:
a) była niższa od najniższej ceny za te towary, której zapłaty można się w sposób uzasadniony spodziewać na rynku,
b) była niższa od ceny żądanej za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów.
7) Domniemanie, o którym mowa powyżej w ust. 6, może zostać obalone przez przedstawienie dowodu, że niska cena, jaką należy zapłacić za towary, jest spowodowana okolicznościami niezależnymi od faktu niezapłacenia podatku VAT.
8) Ustęp 6 pozostaje bez uszczerbku dla jakiegokolwiek innego sposobu, który umożliwiałby ustalenie istnienia uzasadnionych podstaw dla takiego przypuszczenia.
9) Budżet państwa może mocą rozporządzenia wprowadzić zmiany w ww. ust. 1. Mocą tego rozporządzenia można wprowadzić jakikolwiek przepis dodatkowy, uzupełniający, pośredni lub przejściowy, który zostanie uznany za stosowny przez ministerstwo skarbu.
10) Dla celów niniejszego artykułu:
a) pojęcie »towarów« obejmuje usługi;
b) kwotę podatku VAT uznaje się za niezapłaconą, jedynie w przypadku gdy przekracza ona kwotę jakiegokolwiek należnego zwrotu”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
7. Artykuły 17 i 18 ustawy o finansach z 2003 r. zostały przyjęte w celu zwalczania wewnątrzwspólnotowych oszustw dokonywanych przez „podmioty niewywiązujące się”, w tym oszustw typu „karuzeli podatkowej” w podatku VAT.
8. Federation wniosła na te przepisy skargę „judicial review”, podnosząc w szczególności, że nie zezwala na nie prawo wspólnotowe.
9. W pierwszej kolejności skargę tę rozpatrzył High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court), a następnie w apelacji – Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).
10. Court of Appeal stwierdza, że zdaniem Commissioners rozpatrywany tutaj rodzaj oszustwa należy zwykle do jednej z dwóch kategorii wymienionych w pkt 7 niniejszego wyroku.
11. Pierwszą kategorię Commissioners określił mianem „oszukańczego nabycia”. W istocie działalność przedsiębiorstwa zarejestrowanego do celów podatku VAT w Zjednoczonym Królestwie („podmiot niewywiązujący się”) polega na przywozie towarów pochodzących od dostawcy działającego na terenie Unii Europejskiej i ich odsprzedaży na ogół na rynku detalicznym Zjednoczonego Królestwa albo bezpośrednio, albo za pośrednictwem hurtownika. Następnie „podmiot niewywiązujący się” nie płaci Commissioners podatku VAT należnego od kolejnej dostawy. Kategoria ta może także obejmować przypadek podmiotu utrzymującego, iż reprezentuje istniejące przedsiębiorstwo zarejestrowane do celów podatku VAT, przy czym działalność tego podmiotu nie jest jednak w żaden sposób powiązana z takim przedsiębiorstwem (taki podmiot określany jest często mianem podmiotu „posługującego się nienależącym do niego numerem identyfikacji podatkowej VAT”).
12. Drugą kategorię określa się mianem oszustwa typu „karuzeli podatkowej”. Nazwa tej kategorii wywodzi się ze sposobu, w jaki te same towary przemieszczają się na obszarze Unii Europejskiej z jednego do drugiego państwa członkowskiego i z powrotem, nie docierając do odbiorcy końcowego. Ujmując to jak najprościej, do popełnienia tego oszustwa potrzeba trzech podmiotów zarejestrowanych do celów podatku VAT w dwóch różnych państwach członkowskich, mimo że na ogół liczba tych podmiotów wynosi co najmniej sześć lub siedem w dwóch lub więcej państwach członkowskich.
13. Pierwsza część oszustwa typu „karuzeli podatkowej” odbywa się w sposób opisany powyżej w pkt 11. Następnie „podmiot niewywiązujący się” sprzedaje ze stratą towary przedsiębiorstwu buforowemu, które następnie zwraca się do Commissioners o zwrot zapłaconego podatku VAT. Z kolei owe przedsiębiorstwo buforowe odsprzedaje te towary z zyskiem innemu przedsiębiorstwu buforowemu i ostatecznie – możliwie po przeprowadzeniu innych transakcji sprzedaży i zakupu – towary docierają do przedsiębiorstwa, które sprzedaje je podmiotowi zarejestrowanemu do celów podatku VAT w innym państwie członkowskim, przy czym podmiotem tym jest czasami pierwotny dostawca z siedzibą w pierwszym państwie członkowskim. Ta ostatnia transakcja sprzedaży jest zwolniona z opodatkowania i uprawnia do odliczenia naliczonego podatku VAT, którego zwrotu domaga się następnie od Commissioners przedsiębiorstwo eksportujące.
14. Ten typ oszustwa pochłania rocznie ponad 1,5 mld GBP z dochodów publicznych Zjednoczonego Królestwa.
15. Z postanowienia odsyłającego wynika, że Commissioners utrzymuje, iż art. 17 i 18 ustawy o finansach z 2003 r. zostały przyjęte w oparciu o art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy.
16. Federation podnosi, że zarówno art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy, jak i art. 22 ust. 8 tej dyrektywy nie przyznają państwom członkowskim uprawnienia do przyjęcia przepisów takich jak ww. art. 17 i 18.
17. Na podstawie tych rozważań Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1. Czy art. 21 ust. 3 [szóstej dyrektywy 77/388], w brzmieniu nadanym dyrektywą [2000/65], zezwala państwom członkowskim na stanowienie, iż osoba inna niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku wraz z osobą zobowiązaną do jego zapłaty na podstawie art. 21 ust. 1 lub 2 tej dyrektywy, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, a w szczególności że taki przepis winien być obiektywnie uzasadniony, wymierny oraz odpowiadający zasadzie proporcjonalności i pewności prawa?
2. Czy art. 22 ust. 8 (szóstej) dyrektywy (77/388 z późn. zm.) zezwala państwom członkowskim na stanowienie, iż osoba inna niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku lub też zabezpieczenie zobowiązania podatkowego innej osoby, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym ze wskazanych powyżej zasad ogólnych?
3. W razie przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jakim ograniczeniom, innym niż wynikające ze wskazanych powyżej zasad ogólnych, podlega kompetencja nadana art. 21 ust. 3 dyrektywy?
4. W razie przeczącej odpowiedzi na pytanie drugie, jakim ograniczeniom, innym niż wynikające ze wskazanych powyżej zasad ogólnych, podlega kompetencja nadana art. 22 ust. 8 dyrektywy?
5. Czy (szósta) dyrektywa (77/388) z późn. zm. wyłącza uprawnienie państw członkowskich do ustanowienia solidarnej odpowiedzialności podatników lub nałożenia na podatnika obowiązku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego innego podatnika celem zapobieżenia nadużyciom systemu podatku VAT i zapewnienia ochrony dochodów budżetowych należnych w ramach tego systemu, jeżeli rzeczone środki pozostają w zgodzie ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi?”.
W przedmiocie pytań pierwszego i trzeciego
18. W pytaniach pierwszym i trzecim, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które przewidują, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też z jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie odpowiedzialny wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do zapłaty tego podatku.
Uwagi przedłożone Trybunałowi
19. W odpowiedzi na pytania pierwsze i trzecie Federation utrzymuje, że art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zezwala państwom członkowskim na przyjęcie przepisu ustawodawczego stanowiącego, iż osoba może być solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku VAT wraz z inną osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 21 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 21 ust. 1 lit. c) oraz w art. 21 ust. 2 lit. a) lub b) tej dyrektywy. Ustanowienie solidarnej odpowiedzialności regulują ogólne zasady prawa wspólnotowego.
20. Zdaniem Federation wspomniane zasady ogólne stoją na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przyjmowały przepisy mające na celu wykonanie art. 21 szóstej dyrektywy, które nakładają na nabywców oraz na inne osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa należące do tego samego łańcucha dostaw solidarne zobowiązanie do zapłaty podatku VAT w oparciu o domniemania związane z ceną, jaka została zapłacona za towary lub usługi.
21. Rządy Zjednoczonego Królestwa, niemiecki, irlandzki, cypryjski i portugalski, a także Komisja Wspólnot Europejskich są zdania, że art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zezwala na to, aby państwa członkowskie stanowiły, iż każda osoba może zostać solidarnie zobowiązana do zapłaty podatku VAT wraz z jakąkolwiek inną osobą, która jest zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 21 ust. 1 lub 2 tej dyrektywy, podlegając jedynie ograniczeniom wynikającym z ogólnych zasad prawa wspólnotowego.
22. Rząd niderlandzki uznaje, że przepis, taki jak ten wprowadzony mocą art. 18 ustawy o finansach z 2003 r., nie jest objęty zakresem stosowania szóstej dyrektywy, a zatem nie jest konieczne, aby stanowiła ona podstawę jego ustanowienia. W rzeczywistości wspomniany przepis nie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, lecz odnosi się do jego odzyskania. Trybunał ustalił już wcześniej, że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy odzyskania podatku i że wskazanie okoliczności, w jakich budżet państwa może ten podatek odzyskać a posteriori, podlegających jednak ograniczeniom wynikającym z prawa wspólnotowego, należy co do zasady do państw członkowskich (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 oraz C‑47/96 Molenheide i in., Rec. str. I‑7281, pkt 43, oraz rozporządzenie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C‑395/02 Transport Service, Rec. str. I‑1991, pkt 27–29).
23. Jeżeli Trybunał jednak uzna, że przepis, o którym mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, objęty jest zakresem stosowania szóstej dyrektywy, rząd niderlandzki jest zdania, że przepis ten został wydany na podstawie art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy.
Ocena Trybunału
24. Należy na wstępie stwierdzić, że wbrew temu, co utrzymuje rząd niderlandzki, przepis krajowy, taki jak ten wprowadzony mocą art. 18 ustawy o finansach z 2003 r., określający zasady, na jakich podatnik może być solidarnie odpowiedzialny za zapłatę na rzecz budżetu państwa kwoty podatku VAT należnego od innego podatnika, służy określeniu osoby, która może być zobowiązana do zapłaty tego podatku na rzecz budżetu państwa, a nie jego odzyskaniu. Wynika z tego, że przepis ten jest objęty zakresem stosowania art. 21 szóstej dyrektywy.
25. Następnie należy wskazać, że omawiany art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zezwala na to, aby w sytuacjach, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, państwa członkowskie stanowiły, że osoba niebędąca zobowiązaną do zapłaty podatku VAT może być solidarnie odpowiedzialna za jego zapłatę.
26. Wbrew temu, co utrzymuje Federation, zarówno w samym art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy, jak i w art. 21 ust. 1 i 2 tej dyrektywy brak jest jakiejkolwiek wskazówki, że zakres stosowania art. 21 ust. 3 dyrektywy ogranicza się jedynie do pewnych sytuacji, o których mowa w dwóch pierwszych ustępach. Przeciwnie, z wyraźnego i niedwuznacznego brzmienia ww. art. 21 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że przepis ten stosuje się we wszystkich sytuacjach, o których mowa w owych dwóch pierwszych ustępach.
27. W zaistniałych okolicznościach nie można przyjąć argumentacji Federation, zgodnie z którą przed wprowadzeniem zmian w art. 21 szóstej dyrektywy mocą dyrektywy 2000/65 możliwość uznania osoby trzeciej za solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku VAT podlegała większym ograniczeniom, a znowelizowana wersja tego artykułu, jej zdaniem, nie miała na celu rozszerzenia tej możliwości.
28. Zatem art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zasadniczo zezwala państwom członkowskim na ustanowienie przepisów, na mocy których osoba jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty tytułem podatku VAT należnego od innej osoby, uznanej zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 21 ust. 1 i 2 tej dyrektywy za zobowiązaną do jego zapłaty.
29. Jednakże wykonując uprawnienia, jakie zostały im przyznane przez dyrektywy wspólnotowe, państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza zasad pewności prawa i proporcjonalności (zob. podobnie wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑396/98 Schlossstrasse, Rec. str. I‑4279, pkt 44, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑376/02 „Goed Wonen”, Zb.Orz. str. I‑3445, pkt 32).
30. Odnosząc się w szczególności do zasady proporcjonalności, przypomnieć należy, że nawet jeśli ustanowione przez państwa członkowskie, na podstawie art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy, przepisy zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47).
31. W tym względzie przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym przewidują, że podatnik niebędący osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT może być solidarnie zobowiązany do jego zapłaty wraz z tą osobą, jeżeli w chwili realizowania na jego rzecz dostawy podatnik ten wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów nie został zapłacony. Domniemuje się, że osoba ma uzasadnione powody do tego, aby przypuszczać, że sytuacja ta miała miejsce, jeżeli cena, jaką od niej zażądano, była niższa od najniższej ceny rynkowej, jaką mogła ona w sposób uzasadniony spodziewać się zapłacić za te towary, albo niższa od ceny, jakiej zażądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów. Domniemanie to można obalić, dowodząc, że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT.
32. O ile art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zezwala na to, aby państwo członkowskie uznało osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku VAT, jeżeli w chwili realizowania transakcji na jej korzyść osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek VAT należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie został zapłacony, oraz dopuszcza oparcie się w tym względzie na domniemaniach, o tyle nie ulega wątpliwości, że takie domniemania nie mogą być formułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwiałby obalenie ich przez podatnika przeciwdowodem lub powodował, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione. Zgodnie z tym, co zauważył rzecznik generalny w pkt 27 opinii, takie domniemania skutkowałyby de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa.
33. W rzeczywistości podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. str. I‑483, pkt 52).
34. Do sądu krajowego należy ocena, czy ustawodawstwo krajowe będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest zgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego.
35. A zatem na pytania pierwsze i trzecie należy udzielić odpowiedzi, że art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności.
W przedmiocie pytań drugiego i czwartego
36. W pytaniach drugim i czwartym, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, lub uregulowania stanowiące, że podatnik może być zobowiązany do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania zapłaty podatku VAT, który jest lub może być wymagalny w stosunku do podatnika, na rzecz którego lub za pośrednictwem którego realizowane są dostawa towarów lub świadczenie usług.
Uwagi przedłożone Trybunałowi
37. W odpowiedzi na pytania drugie i czwarte Federation utrzymuje, że art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy nie zezwala na to, aby państwa członkowskie przyjęły przepisy nakładające obowiązki na inną osobę niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku, określona na podstawie art. 21 tej dyrektywy.
38. Rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi, że omawiany art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy zezwala na to, aby państwa członkowskie stanowiły, że każdy może być solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku VAT wraz z każdą inną osobą, która jest zobowiązana do jego zapłaty na mocy art. 21 ust. 1 lub 2 szóstej dyrektywy, lub na to, aby stanowiły, że osoba może być zobowiązana do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty podatku VAT należnego od innej osoby, pod warunkiem że przepisy te zostaną uznane za konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT oraz przeciwdziałania oszustwom, z zastrzeżeniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego.
39. Irlandia i rząd cypryjski są zdania, że art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy zezwala państwom członkowskim na stanowienie, że każda osoba może zostać zobowiązana do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty podatku VAT należnego od innej osoby, z zastrzeżeniem wyżej wskazanych zasad ogólnych.
40. Zdaniem rządu portugalskiego omawiany art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwa członkowskie stanowiły w granicach określonych w tym przepisie, że każda osoba może być zobowiązana do zapłaty podatku VAT, albo aby celem zapewnienia poboru tego podatku, a także zwalczania oszustw i unikania opodatkowania, państwa te miały możliwość nałożenia na osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, a także na dłużnika solidarnego lub na osoby trzecie innych zobowiązań, o ile w obu tych przypadkach zobowiązania te są nakładane w poszanowaniu prawa wspólnotowego, a w szczególności zgodnie z rządzącymi nim zasadami ogólnymi.
41. Komisja utrzymuje, że art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy nie zezwala na to, aby państwa członkowskie objęły zobowiązaniem do zapłaty podatku VAT także osoby, które nie są zobowiązane do jego zapłaty lub które nie są objęte solidarnym zobowiązaniem do jego zapłaty na mocy art. 21 tej dyrektywy. Wspomniany art. 22 ust. 8 dyrektywy nie zezwala również na to, aby państwa członkowskie stanowiły, że osoba może być zobowiązana do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty podatku VAT należnego od innej osoby. Jednakże, w przypadku gdy solidarne zobowiązanie do zapłaty zostało ustalone zgodnie z przepisem przyjętym na podstawie art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 7 tej dyrektywy pozwala na to, aby każda osoba solidarnie zobowiązana do zapłaty podatku VAT objęta była obowiązkiem ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty należnej kwoty, pod warunkiem że odbędzie się to w poszanowaniu ogólnych zasad prawa wspólnotowego.
Ocena Trybunału
42. Przede wszystkim należy odnotować, że zgodnie z tytułem wskazanym w art. 28h szóstej dyrektywy art. 22 tej dyrektywy dotyczy jedynie zobowiązań osób zobowiązanych do zapłaty podatku i nie reguluje sposobu, w jaki te ostatnie są określane, co natomiast zostało uregulowane w art. 21 tej dyrektywy.
43. W rzeczywistości art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy zezwala na to, aby państwa członkowskie nakładały na osoby, które są zobowiązane do zapłaty podatku VAT, oraz na osoby solidarnie zobowiązane do jego zapłaty, określone w art. 21 tej dyrektywy, zobowiązania inne od tych, jakie są przewidziane we wcześniejszych ustępach art. 22 tej dyrektywy, takie jak zobowiązanie do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty należnego podatku VAT, które uznają one za konieczne w celu zapewnienia poboru tego podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.
44. Jak wynika z powyższego, z jednej strony, instytucja solidarnego zobowiązania do zapłaty podatku VAT nie może opierać się na art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, a z drugiej strony, przepis ten nie zezwala również na to, aby państwa członkowskie ustanowiły wymóg, że osoba, która nie jest zobowiązania do zapłaty podatku VAT lub na której, zgodnie z art. 21 szóstej dyrektywy, spoczywa solidarny obowiązek jego zapłaty, ustanowiła zabezpieczenie zobowiązania do zapłaty podatku VAT należnego od osoby trzeciej.
45. Należy jednakże przypomnieć, na podstawie wniosków, jakie można wysunąć z odpowiedzi udzielonych na pytania pierwsze i trzecie, że w celu ustanowienia solidarnego zobowiązania do zapłaty podatku VAT państwa członkowskie mogą opierać się na art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy w granicach określonych przez ogólne zasady prawa wspólnotowego.
46. Wynika z tego, że osoby, które zgodnie z przepisem krajowym przyjętym na podstawie art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy zostały solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku VAT, mogą zostać zobowiązane przez państwa członkowskie, na mocy art. 22 ust. 8 tej dyrektywy, do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty należnego podatku VAT.
47. Jak wynika z powyższego, na pytania drugie i czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, jak również uregulowania stanowiące, że podatnik może być zobowiązany do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania zapłaty podatku VAT, który jest lub może być wymagalny w stosunku do podatnika, na rzecz którego lub za pośrednictwem którego realizowana jest omawiana dostawa towarów lub świadczenie usług.
48. Natomiast przepis ten nie stoi na przeszkodzie, aby ustawodawstwo krajowe, zgodnie z przepisem krajowym przyjętym na podstawie art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy, nakładało na każdą osobę zobowiązaną solidarnie do zapłaty podatku VAT obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty należnego podatku VAT.
W przedmiocie pytania piątego
49. Zważywszy na odpowiedź udzieloną na cztery pierwsze pytania, udzielenie odpowiedzi na pytanie piąte nie jest konieczne.
W przedmiocie kosztów
50. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 21 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. oraz dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek od wartości dodanej – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności.
2) Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywami 2000/65 i 2001/115, należy interpretować w ten sposób, że nie zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek od wartości dodanej – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty, jak również uregulowania stanowiące, że podatnik może być zobowiązany do ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania zapłaty omawianego podatku, który jest lub może być wymagalny w stosunku do podatnika, na rzecz którego lub za pośrednictwem którego realizowana jest omawiana dostawa towarów lub świadczenie usług.
3) Natomiast przepis ten nie nie stoi na przeszkodzie temu, aby ustawodawstwo krajowe, zgodnie z przepisem krajowym przyjętym na podstawie art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy 77/388, nakładało na każdą osobę zobowiązaną solidarnie do zapłaty podatku od wartości dodanej obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania do zapłaty należnego podatku od wartości dodanej.