CELEX: 61999CJ0240
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Undantag från skatteplikt
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner

Domskäl
1 Regeringsrätten har genom beslut av den 10 juni 1999, som inkom till domstolens kansli den 25 juni samma år, i enlighet med artikel 234 EG, ställt en fråga om tolkningen av artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).
2 Denna fråga har uppkommit i ett mål i vilket Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (nedan kallat Skandia) har ansökt om resning i ett mål som avgjorts av Regeringsrätten. I det sistnämnda målet fann Regeringsrätten att Skandias åtagande att bedriva ett helägt försäkringsbolags verksamhet inte utgör sådan försäkringstjänst som enligt den svenska lagstiftningen om mervärdesskatt är undantagen från skatteplikt.
Gemenskapsrätten
3 I artikel 13 i sjätte direktivet, som rör undantag från mervärdesskatteplikt inom landets territorium, föreskrivs följande:
"...
B. Övriga undantag från skatteplikt
Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
..."
Den svenska lagstiftningen
4 Artikel 13 B a i sjätte direktivet har införlivats med svensk lagstiftning genom 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) i vilken - i den version som har offentliggjorts i SFS (1998:300) - följande föreskrivs:
"Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.
Med försäkringstjänster förstås
1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713), lagen (1989:1079) om livförsäkring med anknytning till värdepappersfonder eller enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige, och
2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar."
5 Enligt begäran om förhandsavgörande innehåller den svenska lagstiftningen, vilken även inbegriper de bestämmelser som den ovannämnda paragrafen i mervärdesskattelagen hänvisar till, inte någon definition av begreppet försäkringsrörelse.
6 I Sverige finns vidare sedan år 1951 en möjlighet att få bindande förhandsbesked i taxeringsfrågor. Frågor angående förhandsbesked prövas av Skatterättsnämnden. Vad avser förhandsbesked angående mervärdesskatt fanns de bestämmelser som var tillämpliga vid den tidpunkt som är relevant för målet vid den nationella domstolen i 21 kap. mervärdesskattelagen och i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor, vilka gällde fram till den 1 juli 1998. Sedan den 1 juli 1998 finns de relevanta bestämmelserna för mervärdesskatteområdet i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
Faktiska omständigheter och tolkningsfrågan
7 Skandia är ett försäkringsbolag som bland annat har ett helägt dotterbolag, Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (nedan kallat Livbolaget).
8 Livbolagets verksamhet består i att tillhandahålla livförsäkringar, särskilt pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Livbolaget och Skandia har undersökt möjligheterna att - i vid bemärkelse - sammanföra försäkringsverksamheterna i ett bolag. De har således diskuterat att överföra Livbolagets personal och funktioner till Skandia, vilket skulle innebära att hela Livbolagets verksamhet i praktiken kom att bedrivas av Skandia, oavsett om det rör sig om försäljning av försäkringsavtal, skadereglering, aktuariella prognoser eller kapitalförvaltning. Som vederlag för de tillhandahållna tjänsterna skulle Skandia från Livbolaget erhålla marknadsmässig ersättning. Skandia skulle inte överta någon risk i försäkringsverksamheten. Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avses enligt svensk civilrätt.
9 Skandia begärde den 28 juni 1995 att få ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden om huruvida ett åtagande att bedriva Livbolagets verksamhet kunde anses utgöra ett tillhandahållande av en sådan försäkringstjänst som avses i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen, vilket skulle innebära att åtagandet inte var mervärdesskattepliktigt.
10 Genom beslut av den 15 januari 1996 besvarade Skatterättsnämnden frågan så, att för att en sådan försäkringstjänst som avses i den nämnda bestämmelsen i mervärdesskattelagen skall föreligga måste tjänsten tillhandahållas av en försäkringsgivare, och tillhandahållandet utgöra försäkringsrörelse. Med hänsyn härtill skulle det åtagande av Skandia som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen inte vara en försäkringstjänst utan i stället bedömas som en tjänst åt Livbolaget avseende administration och drift. Skatterättsnämnden ansåg att under sådana förhållanden skulle inte ett sådant åtagande omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt för omsättning av försäkringstjänster.
11 Skandia överklagade detta förhandsbesked till Regeringsrätten.
12 Regeringsrätten fastställde i dom av den 16 juni 1997 förhandsbeskedet och bekräftade bland annat att undantaget från skatteplikt som föreskrivs i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen endast gällde "försäkringstjänster" och att enligt vanligt språkbruk avses med detta uttryck sådana tjänster som en försäkringsgivare tillhandahåller direkt till försäkringstagaren. Enligt Regeringsrätten framgår det av förarbetena till mervärdesskattelagen att syftet med lagstiftningen har varit att precisera och begränsa begreppet försäkringstjänster.
13 Skandia ansökte den 26 juni 1997 om resning i det mål i vilket Regeringsrätten meddelade dom den 16 juni 1997, varvid Skandia åberopade domstolens dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017).
14 I domen i det ovannämnda målet SDC tolkade domstolen bestämmelserna i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, vilka särskilt rör undantag från skatteplikt för transaktioner avseende bland annat överföringar och betalningar, liksom transaktioner rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och vissa andra värdepapper. Domstolen fann särskilt i punkt 33 i domen i det ovannämnda målet SDC att det inte är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten när det gäller att avgöra vilka tjänster som med stöd av denna bestämmelse är undantagna från skatteplikt, och i punkt 57 i samma dom att det saknas grund för en tolkning som begränsar tillämpningen av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 3 till sådana tjänster som tillhandahålls bankens slutliga kund direkt. Domstolen fann därför i punkt 59 att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet inte är beroende av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med bankens slutliga kund.
15 Skandia har därav dragit slutsatsen att det generellt sett inte är nödvändigt att en tjänst direkt tillhandahålls en slutlig kund för att denna tjänst skall vara undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B i sjätte direktivet. Regeringsrättens dom av den 16 juni 1997 skulle därför strida mot domstolens rättspraxis såvitt avser tolkningen av sjätte direktivet.
16 I Regeringsrättens beslut om hänskjutande görs det gällande att omständigheterna i målet vid den nationella domstolen skiljer sig från dem som domstolen har haft att bedöma i tidigare mål. Vidare uppges det bland annat att det samarbete som Skandia och Livbolaget diskuterat att genomföra kommer att avse tjänster där tillhandahållaren inte är försäkringsgivare och mottagaren inte är försäkringstagare eller försäkrad utan att det för den skull är fråga om tjänster som utförs av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter.
17 Eftersom Regeringsrätten således ansåg att man inte med stöd av domstolens rättspraxis med säkerhet kunde fastställa huruvida åtagandet från Skandias sida, vilket det är fråga om i målet vid den aktuella domstolen, utgör en försäkringstransaktion eller inte i den betydelse begreppet har i artikel 13 B a i sjätte direktivet beslutade Regeringsrätten att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
"Utgör ett försäkringsbolags åtagande - av det slag som redovisats från Skandias sida - att bedriva ett helägt försäkringsbolags verksamhet försäkringstransaktion(er) i den betydelse som avses i artikel 13 B i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund?"
Prövning i sak
18 Den nationella domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket kommer att fortsätta ingå försäkringsavtal i eget namn, utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
19 Enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet undantas från skatteplikt uttryckligen försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
20 Det har inte ifrågasatts att Skandia har för avsikt att bedriva Livbolagets verksamhet utan att överta någon risk i denna verksamhet, vilket innebär att den av Skandia tillhandahållna tjänsten inte utgör en återförsäkring. I målet vid den nationella domstolen har Skandia dessutom tillstått att den tjänst som Skandia haft för avsikt att tillhandahålla Livbolaget inte utgör tillhandahållande av en till försäkrings- eller återförsäkringstransaktioner närstående tjänst som skulle utföras av försäkringsmäklare eller en försäkringsagent.
21 Domstolen skall därför i detta mål endast tolka begreppet försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
22 Det skall härvid påpekas att i sjätte direktivet definieras inte begreppet försäkringstransaktioner.
23 Det följer av fast rättspraxis att undantagen från mervärdesskatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 11, och av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP, REG 1999, s. I-973, punkt 15), ett begrepp som skall sättas in i det generella sammanhang som utgörs av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 mars 1987 i mål 235/85, kommissionen mot Nederländerna, REG 1987, s. 1471, punkt 18).
24 Skandia har hävdat att de tjänster som det har för avsikt att tillhandahålla Livbolaget utgör sådana försäkringstransaktioner som med stöd av artikel 13 B a i sjätte direktivet är undantagna från skatteplikt.
25 Skandia har i detta avseende gjort gällande att termen försäkring skall tolkas på samma sätt oberoende av om den förekommer i gemenskapsdirektiven om försäkring eller i sjätte direktivet (se, för ett motsvarande synsätt, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 18).
26 Skandia har särskilt hävdat att bestämmelserna i artikel 8.1 i rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring (EGT L 228, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 146), i dess lydelse enligt artikel 6 i rådets direktiv 92/49/EEG av den 18 juni 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring samt om ändring av direktiv 73/239/EEG och 88/357/EEG (tredje direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring) (EGT L 228, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 160), och i artikel 8.1 i rådets första direktiv 79/267/EEG av den 5 mars 1979 om samordning av lagar och andra författningar om rätten att starta och driva direkt livförsäkringsrörelse (EGT L 63, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 20), i dess lydelse enligt artikel 5 i rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180) är av betydelse för tolkningen av artikel 13 B a i sjätte direktivet. Enligt dessa bestämmelser skall ett försäkringsbolag begränsa sin verksamhet till försäkringsområdet och till sådan verksamhet som är direkt anknuten till detta område med uteslutande av all annan affärsverksamhet.
27 Skandia har därav dragit slutsatsen att all verksamhet som ett företag som verkar inom försäkringssektorn, precis som det självt, kan bedriva enligt försäkringsdirektiven till sin natur borde vara undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet.
28 Skandia har även åberopat domen i det ovannämnda målet SDC till stöd för att de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas med tillämpning av samma principer som domstolen använt sig av i den domen vad gäller undantagen för de transaktioner som avses i artikel 13 B d punkterna 3 och 5 i samma direktiv. Enligt Skandia är det för att en transaktion skall omfattas av undantaget från skatteplikt för försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet inte nödvändigt att denna transaktion utförs av ett företag som har ett direkt rättsförhållande med försäkringsbolagets slutliga kund. De tjänster som ett försäkringsbolag tillhandahåller ett annat försäkringsbolag är undantagna från skatteplikt med stöd av artikel 13 B a i sjätte direktivet, och den omständigheten att det inte finns ett rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder är utan betydelse när det gäller att avgöra om de tjänster som Skandia har för avsikt att tillhandahålla Livbolaget är undantagna från mervärdesskatteplikt.
29 En sådan argumentation kan inte godtas av följande skäl.
30 För det första har domstolen visserligen, i domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 18, funnit att det inte finns skäl att medge olika tolkningar av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i försäkringsdirektiven eller i sjätte direktivet.
31 Det är emellertid felaktigt att hävda att eftersom medlemsstaterna med tillämpning av försäkringsdirektiven måste ålägga försäkringsbolagen att begränsa sin verksamhet till försäkringsområdet och sådan verksamhet som är direkt anknuten till detta område med uteslutande av all annan affärsverksamhet, utför sådana företag endast försäkringstransaktioner som enligt artikel 13 B a i sjätte direktivet är undantagna från mervärdesskatteplikt.
32 Det framgår nämligen av domstolens fasta rättspraxis att de begrepp som används för att ange undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas strikt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt skall uttas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 13, samt dom av den 11 augusti 1995 i mål C-453/93, Bulthuis-Griffioen, REG 1995, s. I-2341, punkt 19, av den 12 februari 1998 i mål C-346/95, Blasi, REG 1998, s. I-481, punkt 18, och av den 12 november 1998 i mål C-149/97, Institute of the Motor Industry, REG 1998, s. I-7053, punkt 17).
33 Det skall vidare erinras om att det enligt försäkringsdirektiven inte endast är tillåtet för försäkringsbolagen att utföra försäkringstransaktioner i egentlig mening utan att det också är tillåtet att bedriva sådan "verksamhet som är direkt anknuten till detta område".
34 Det förhållandet att ett försäkringsbolag inte får bedriva annan näringsverksamhet än sådan verksamhet som består i att utföra försäkringstransaktioner och sådan verksamhet som är direkt knuten till detta område innebär sålunda inte att alla transaktioner som bolaget genomför i skattehänseende, i strikt bemärkelse, utgör sådana försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
35 Inte heller kan det argument godtas enligt vilket det i överensstämmelse med domen i det ovannämnda målet SDC inte är nödvändigt att, vad avser undantaget från skatteplikt för de försäkringstransaktioner som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, transaktionen utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med den slutliga kunden, det vill säga den försäkrade.
36 I detta avseende skall det inledningsvis anges att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a i sjätte direktivet avser försäkringstransaktioner i egentlig mening, till skillnad från det ärende som låg till grund för domen i det ovannämnda målet SDC, i vilket domstolen hade att tolka artikel 13 B d i sjätte direktivet, en artikel i vilken punkterna 3 och 5 allmänt avser transaktioner "rörande" bestämda banktransaktioner utan att begränsa sig till banktransaktioner i egentlig mening.
37 I punkt 17 i domen i det ovannämnda målet CPP fann domstolen - som hade att tolka begreppet försäkringstransaktion i artikel 13 B a i sjätte direktivet - att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas.
38 I samma dom fann domstolen, efter att i punkt 19 ha konstaterat att begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet i varje fall omfattar det fall där den berörda transaktionen utförs av den försäkringsgivare som själv svarar för skyddet mot försäkringsrisken, i punkt 22 att ett sådant uttryck inte endast avser de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför och att det i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken.
39 I punkt 21 i domen i det ovannämnda målet CPP fann domstolen att ett sådant företag som Card Protection Plan Ltd, sökanden i målet vid den nationella domstolen, kunde anses genomföra försäkringstransaktioner undantagna från skatteplikt, eftersom det hade tecknat en kollektiv försäkring i förhållande till vilken CPP:s kunder utgjorde försäkringstagarna. Det var genom att anlita en försäkringsgivare, Continental Assurance Company of London, som CPP, i sitt eget namn och för egen räkning, mot ersättning gav sina kunder ett försäkringsskydd. I mervärdesskattehänseende hade det således överenskommits om ömsesidiga prestationer dels mellan försäkringsgivaren Continental Assurance Company of London och Card Protection Plan Ltd, dels mellan Card Protection Plan Ltd och dess kunder, som innebar att det förelåg ett rättsförhållande mellan det sistnämnda bolaget, vilket åtog sig att svara för skyddet mot försäkringsrisken, och de försäkrade, nämligen de vars risk försäkringen täckte.
40 Domstolen konstaterar att inom ramen för det samarbete som Skandia och Livbolaget har haft för avsikt att ingå, och som är aktuellt i målet vid den nationella domstolen, finns det inte något motsvarande rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder. Skandia skulle varken ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avses enligt svensk civilrätt.
41 Det framgår emellertid av den definition av begreppet försäkringstransaktion som anges i punkt 17 i domen i det ovannämnda målet CPP, vilken det erinras om i punkt 37 i den här domen, att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.
42 Det förhållandet att det i artikel 13 B a i sjätte direktivet anges andra transaktioner än försäkringstransaktioner, i detta fall "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" utgör stöd för bedömningen att begreppet försäkringstransaktion inte skall tolkas så extensivt att det anses omfatta alla det tjänster som försäkringsbolag tillhandahåller varandra, vilket Skandia har förordat. För det fall begreppet försäkringstransaktion skulle tolkas på det sättet skulle "närstående tjänster" omfattas av begreppet försäkringstransaktioner, varvid den specificering som gjorts i artikel 13 B a skulle vara helt onödig.
43 Av vad som ovan anförts följer att ett samarbete som består i att ett försäkringsbolag åtar sig att mot betalning av ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning bedriva ett annat försäkringsbolags verksamhet - vilket fortsätter att underteckna försäkringsavtal i eget namn - utan att överta risken för denna verksamhet, inte utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. En sådan verksamhet, för vilken det erhålls en marknadsmässig ersättning, utgör en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, vilken är mervärdesskattepliktig.
44 Med hänsyn till vad som har anförts skall frågan om förhandsavgörande besvaras så att ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket fortsätter att ingå försäkringsavtal i eget namn, inte utgör en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
45 De kostnader som har förorsakats den svenska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 10 juni 1999 har ställts av Regeringsrätten - följande dom:
Ett försäkringsbolags åtagande att, mot ett vederlag som utgör en marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket fortsätter att ingå försäkringsavtal i eget namn, utgör inte en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.