CELEX: 62009CJ0237
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
13 artiklan A kohdan 1 kohdan d alakohta
Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
Ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutukset
Ihmiselinten ja ihmisistä otettujen näytteiden itsenäisesti harjoitettu kuljetustoiminta sairaaloiden ja laboratorioiden hyväksi
Käsitteet "tavaroiden luovutus" ja "palvelujen suoritus"
Erotteluperusteet

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä
kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan d alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Nathalie De Fruytier ja Belgian valtio ja jossa on kyse arvonlisäveron
kantamisesta sellaisesta sairaaloille ja laboratorioille suoritetusta ihmiselinten ja ihmisistä otettujen näytteiden kuljetustoiminnasta,
jota asianomainen harjoittaa itsenäisesti.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaan ”tavaran luovutuksella” tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaan ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole
5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, – –
– –
d)      ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutukset
– –”

Kansallinen lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa ja 6 artiklan 1 kohdassa olevat tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen
määritelmät on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä arvonlisäverolain (code de la taxe sur la valeur ajoutée, jäljempänä
CTVA) 10 ja 18 §:ssä.
CTVA:n 10 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan tavaran omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Tällä tarkoitetaan erityisesti
tavaran asettamisesta hankkijan tai luovutuksensaajan hallintaan omaisuuden siirtoa koskevan sopimuksen (contrat translatif)
tai yhteisomistusosuuksien vaihtoa tai myyntiä merkitsevän sopimuksen (conrat déclaratif) seurauksena.
– –”
CTVA:n 18 §:n sanamuoto on seuraava:
”1. Palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tässä laissa tarkoitettu tavaran luovutus.
– –”
CTVA:n 44 §:ssä, jolla on pantu täytäntöön kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohta, joka koskee tietyille yleishyödyllisille
toiminnoille myönnettäviä arvonlisäverovapautuksia, säädetään seuraavaa:
”1. Verosta on vapautettu seuraavien henkilöiden osana tavanomaista toimintaansa suorittamat palvelujen suoritukset:
– –
2) lääkärit, hammaslääkärit, fysioterapeutit, kätilöt, sairaanhoitajat, hoitajat, hoivatyöntekijät, hierojat, joiden henkilölle
antamat hoitopalvelut on otettu pakollisen sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksen terveyspalvelujen luetteloon.
2. Verosta vapautettuja ovat myös:
1) niihin läheisesti liittyvät sairaaloiden ja mielisairaaloiden, klinikoiden ja hoitolaitosten osana tavanomaista toimintaansa
suorittamat palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset; sairaiden ja loukkaantuneiden kuljetus sitä varten erityisesti
varustetuilla kuljetusvälineillä;
– –
1 b) ihmiselinten, -veren ja äidinmaidon luovutukset
– –”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
De Fruytier harjoittaa itsenäisesti toimintaa, jossa hän kuljettaa ihmiselimiä ja ihmisistä otettuja näytteitä eri sairaaloiden
ja laboratorioiden lukuun.
Belgian veroviranomaiset kantoivat De Fruytierin harjoittamasta toiminnasta arvonlisäveroa.
Katsottuaan, että kyseisen toiminnan on oltava arvonlisäverotonta, De Fruytier nosti asiassa kanteen. Kantajan vaatimukset
hyväksyttiin Tribunal de première instance de Namurin 1.6.2006 ja sen jälkeen Cour d’appel de Liègen 26.10.2007 antamilla
tuomioilla, joissa kantajan toiminta todettiin arvonlisäverosta vapautetuksi toiminnaksi.
Cour de d’appel de Liège katsoi antamassaan tuomiossa, että De Fruytierin harjoittama ihmiselinten ja ihmisistä otettujen
näytteiden kuljetustoiminta oli vapautettu arvonlisäverosta CTVA:n 44 §:n 2 momentin 1 ter kohdan perusteella pääasiallisesti
seuraavista syistä.
Belgian oikeuden mukaan ihmiselinten ja ihmisistä otettujen aineiden myynti on kiellettyä. Jotta näin ollen CTVA:n 44 §:n
2 momentin 1 ter kohdan säännöksellä olisi tehokas vaikutus, tässä säännöksessä tarkoitettu ihmiselimiä, -verta ja -maitoa
koskeva yleishyödyllinen toiminta ei voi olla CTVA:n 10 §:ssä tarkoitettua ”tavaroiden luovutusta”, koska sellainen ”luovutus”
ei tule kysymykseen siitä syystä, että se on kielletty laissa. CTVA:n 44 §:n 2 momentin 1 ter kohdassa tarkoitetuksi ”luovutukseksi”
on täten katsottava se luovutus, joka liittyy tavaroiden tosiasialliseen luovuttamiseen; De Fruytierin suorittamissa kuljetuspalveluissa
on kyse juuri tästä luovutuksesta.
Belgian valtio on tehnyt tuomiosta kassaatiovalituksen.
Se esittää kassaatiovalituksensa tueksi, että CTVA:n 44 §:n 2 momentin 1 ter kohdassa oleva käsite ”luovutus” on ymmärrettävä
CTVA:n 10 §:n merkityksessä eli siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia toimenpiteitä, joilla yksi osapuoli siirtää aineellisen
omaisuuden toiselle osapuolelle, joka on siitä lähtien oikeutettu määräämään siitä kuten omistaja tai määräämään siitä omistajan
ominaisuudessa. Näin ollen De Fruytierin harjoittamaa kuljetustoimintaa ei voida katsoa CTVA:n 10 §:ssä tarkoitetuksi ”luovutukseksi”
vaan palvelujen suoritukseksi, joka ei kuulu CTVA:n 44 §:n 2 momentin 1 ter kohdassa säädetyn vapautuksen piiriin.
Cour de cassation päätti lykätä tällaisessa yhteydessä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko itsenäisesti harjoitettua toimintaa, joka käsittää ihmiselinten ja ihmisistä otettujen näytteiden kuljetuksen sairaaloille
ja laboratorioille, pidettävä ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutuksena, joka on vapautettu arvonlisäverosta – – kuudennen
direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan d alakohdan nojalla?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää kysymyksellään, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
d alakohtaa, jossa arvonlisäverosta on vapautettu ”ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutukset”, tulkittava siten, että sitä
sovelletaan sairaaloiden ja laboratorioiden lukuun itsenäisesti harjoitettuun ihmiselinten ja ihmisistä otettujen näytteiden
kuljetustoimintaan.
Aluksi on syytä huomauttaa, että kuudennessa direktiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka kattaa
tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan kaiken liiketoiminnan. Kyseisen direktiivin 13 artiklalla arvonlisäverosta
vapautetaan kuitenkin tietyt yleishyödylliset toiminnot (13 artiklan A kohta) ja muut toiminnot (13 artiklan B kohta) (ks.
asia C-253/07, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, tuomio 16.10.2008, Kok., s. I-7821, 15 kohta ja asia
C-473/08, Eulitz, tuomio 28.1.2010, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä
ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan
jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin
soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään
kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 13 artiklassa
tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut
vaikutuksensa (ks. asia C-434/05, Horizon College, tuomio 14.6.2007, Kok., s. I-4793, 16 kohta; asia C-445/05, Haderer, tuomio
14.6.2007, Kok., s. I-4841, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja asia C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, tuomio 19.11.2009,
25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä
käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks.
mm. asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I‑973, 15 kohta; em. asia Horizon College, tuomion 15 kohta ja asia C-242/08,
Swiss Re Germany Holding, tuomio 22.10.2009, 33 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Näin ollen kuudennen direktiivin
sellaisen säännöksen sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja
soveltamisalan määrittämiseksi, on tavallisesti tulkittava koko unionissa itsenäisesti ja yhdenmukaisesti (ks. vastaavasti
asia C-497/01, Zita Modes, tuomio 27.11.2003, Kok., s. I-14393, 34 kohta ja asia C-25/03, HE, tuomio 21.4.2005, Kok., s. I-3123,
63 kohta).
Edellä olevista seikoista seuraa, että käsitteelle ”tavaran luovutukset”, johon kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan d alakohdassa viitataan ”ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutusten” osalta, on annettava unionin oikeuden oma
itsenäinen ja yhdenmukainen määritelmä.
Tältä osin on muistutettava, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”’tavaran luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen
omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa” (ks. asia C-111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I-2697,
31 kohta). Lisäksi kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että käsite ”palvelujen suoritus” kattaa liiketoimet,
jotka eivät ole tämän direktiivin 5 artiklassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia (ks. asia C-88/09, Graphic Procédé, tuomio
11.2.2010, 17 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Lisäksi oikeuskäytännöstä seuraa, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa
kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyy kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden
siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä
olisi sen omistaja (ks. vastaavasti asia C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990, Kok., s. I-285,
Kok. Ep. X, s. 311, 7 ja 8 kohta; asia C-291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995, Kok., s. I-2775, 13 ja 14 kohta; asia C-185/01,
Auto Lease Holland, tuomio 6.2.2003, Kok., s. I-1317, 32 ja 33 kohta ja em. asia Aktiebolaget NN, tuomion 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kun pääasiassa kysymyksessä olevan kaltainen ihmiselinten ja ihmisistä saatujen näytteiden kuljetustoiminta koostuu kuljettajan
osalta yksinomaan siitä, että hän siirtää kyseiset tavarat aineellisesti paikasta toiseen eri sairaaloiden ja laboratorioiden
lukuun, sellainen toiminta ei vastaa kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua ”tavaroiden luovutusta”, sillä
siinä ei oikeuteta toista osapuolta tosiasiallisesti määräämään kyseisistä tavaroista niin kuin tämä olisi niiden omistaja.
Tästä seuraa, että sellaista toimintaa ei voida vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
d alakohdassa ”ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutusten” osalta säädetyn vapautuksen perusteella.
Vaikka ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että ihmiselimet ja ihmisistä otetut näytteet ja aineet eivät kuulu Belgiassa kaupan
piiriin, ja vaikka ihmisoikeuksien ja ihmisarvon suojaamiseksi biologian ja lääketieteen alalla Oviedossa 4.4.1997 tehdyn
yleissopimuksen (yleissopimus ihmisoikeuksista ja biolääketieteestä) 21 artiklassa, jonka otsikkona on ”Taloudellisen hyödyn
tavoittelun kielto”, määrätään, että ihmisruumista ja sen osia ei saa sellaisenaan käyttää taloudellisen hyödyn tavoittelemiseksi,
näitä seikkoja itseään ei kuitenkaan voida katsoa sellaisiksi seikoiksi, joiden takia kuudennen direktiivin 13 artiklan A
kohdan 1 alakohdan d alakohta menettäisi tehokkaan vaikutuksensa. Unioni ei ole allekirjoittanut tätä yleissopimusta, joka
on sen 33 artiklan 1 kappaleen mukaan avoinna allekirjoittamista varten yhtäältä Euroopan neuvoston jäsenvaltioille ja toisaalta
Euroopan unionille. Lisäksi jäsenvaltioista vain pieni enemmistö on tätä nykyä ratifioinut tämän yleissopimuksen.
Tästä seuraa, että ei ole suljettu pois, että muissa jäsenvaltiossa kuin Belgian kuningaskunnassa sellaiset liiketoimet ovat
etenkin ihmismaidon osalta sallittuja ja niihin voidaan näin soveltaa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
d alakohdassa tarkoitettua vapautusta.
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan
1 alakohdan d alakohtaa, jossa arvonlisäverosta on vapautettu ”ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutukset”, on tulkittava
siten, että sitä ei sovelleta sairaaloiden ja laboratorioiden lukuun itsenäisesti harjoitettuun ihmiselinten ja ihmisistä
otettujen näytteiden kuljetustoimintaan.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan d alakohtaa, jossa arvonlisäverosta
on vapautettu ”ihmiselinten, -veren ja -maidon luovutukset”, on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta sairaaloiden ja laboratorioiden
lukuun itsenäisesti harjoitettuun ihmiselinten ja ihmisistä otettujen näytteiden kuljetustoimintaan.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ranska.