CELEX: 62004CJ0063
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
20 artiklan 3 kohta
Investointitavarat
Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen
Vähennysten oikaiseminen
Kiinteä omaisuus
Luovutus kahdella toisiinsa liittyvällä liiketoimella, joista toinen on verosta vapautettu ja toinen verollinen
Jaottelu

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä
kuudes direktiivi), 20 artiklan 3 kohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Centralan Property Ltd -niminen yhtiö (jäljempänä Centralan) ja
arvonlisäveron kantamisesta Yhdistyneessä kuningaskunnassa vastaava Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä Commissioners)
ja joka koskee kyseisen yhtiön tekemien ostoihin sisältyvien verojen vähennysten oikaisemista.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
4       Kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohta kuuluu seuraavasti:
”Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan
liittyviä liiketoimia, erityisesti jotain seuraavista liiketoimista:
a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa; – –
Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen
ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa – – .”
5       Kyseisen direktiivin 5 artiklassa, jonka otsikko on ”Tavaroiden luovutukset”, säädetään seuraavaa:
”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
– –
3. Jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena:
a)      tiettyjä oikeuksia kiinteään omaisuuteen;
b)      sellaisia esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen;
c)      osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus‑ tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen
tai sen osaan.
– – ”
6       Kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetään seuraavaa:
”A.
Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset
1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten
oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun
kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
i)       lasten ja nuorten opetus, koulu‑ ja yliopisto‑opetus – – sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden
luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion
mukaan on vastaavia päämääriä;
– –
B.
Muut vapautukset
Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
b)      kiinteän omaisuuden vuokraus – –
– –
g)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 4 artiklan 3 kohdan a alakohdassa mainituissa
tapauksissa;
– –
C.
Valintaoikeus
Jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen
a)      kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta;
b)      edellä B kohdan d, g ja h alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta.
Jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta; niiden on säädettävä valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista
säännöistä.”
7       Kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut
tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
– –
5. Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin
liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta,
joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
Tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin:
– –
c) oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella;
– – ”
8       Kuudennen direktiivin 19 artiklassa esitetään yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaan kyseisen direktiivin 17 artiklan 5
kohdassa tarkoitettu vähennyksen suhdeluku on laskettava.
9       Vähennysten oikaisemisesta säädetään kuudennen direktiivin 20 artiklassa, joka kuuluu seuraavasti:
” – –
2.      Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta‑ tai valmistusvuosi.
Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta‑ tai valmistusvuoteen.
Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.
3. Oikaisukauden aikana luovutettua investointitavaraa on katsottava käytetyksi verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa
oikaisukauden loppuun saakka. Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, jos mainitun tavaran
luovutus on verollinen, ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu. Oikaisu on suoritettava kerralla
koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jälkimmäisessä tapauksessa olla vaatimatta oikaisua, jos ostaja on verovelvollinen, joka käyttää
kyseistä investointitavaraa yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää.
– – ”

Kansallinen lainsäädäntö
Arvonlisäveroa koskeva lainsäädäntö
10     Kuudennen direktiivin tässä asiassa merkitykselliset säännökset on pantu täytäntöön Yhdistyneessä kuningaskunnassa vuoden
1994 arvonlisäverolailla (Value Added Tax Act 1994; jäljempänä VATA 1994) ja vuoden 1995 arvonlisäveroasetuksella (Value Added
Tax Regulations 1995; jäljempänä arvonlisäveroasetus).
11     Arvonlisäveroasetuksen 101 §:n 1 momentin mukaan ostoihin sisältyvä vero on vähennyskelpoinen vain siltä osin kuin se ”liittyy
verollisiin liiketoimiin”.
12     Pääasiaan soveltuvassa arvonlisäveroasetuksen 114 §:n osassa säädetään kymmenen vuoden ajalta suoritettavista oikaisuista,
jotka tehdään kyseisen asetuksen 115 §:ssä vahvistetun menetelmän mukaisesti. Investointitavaran omistaja voi kunkin yhden
vuoden pituisen tarkasteluvälin (interval) osalta tehdä arvonlisäveroasetuksessa säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen
mukaisesti oikaisun ostoihin sisältyvän veron kymmenesosan osalta.
13     Arvonlisäveroasetuksen 115 §:n 3 momentilla pannaan täytäntöön kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohta. Ensiksi mainitun
säännöksen mukaan kyseistä säännöstä sovelletaan, ”kun omistaja luovuttaa kaikki oikeutensa investointitavaraan – – jonkin
muun tarkasteluvälin kuin tuota investointitavaraa koskevan viimeisen tarkasteluvälin aikana – – ”.
14     VATA 1994:n liitteessä 9 olevan 1 ryhmän a kohdan ii alakohdan mukaan sellaisten uusien rakennusten luovutus, jotka eivät
ole asuinrakennuksia, ei kuulu verosta vapautettujen luovutustoimien määritelmään. Kyseisessä liitteessä olevien huomautusten
mukaan rakennusten katsotaan olevan vielä uusia, jos niiden rakentamisesta ei ole yli kolmea vuotta.
15     VATA 1994:n liitteessä 10 olevaan 2 §:ään lisättiin uusi 3 A momentti, joka tuli voimaan 30.11.1994 ja jonka mukaan siinä
tapauksessa, että oikeushenkilö valitsee verotuksen kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta kuudennen direktiivin 13 artiklan
C kohdan b alakohdan mukaisesti, tämä valinta ei sovellu sellaisen oikeushenkilön kanssa tehtäviin liiketoimiin, joka on sidoksissa
ensiksi mainittuun oikeushenkilöön VATA 1994:ssä tarkoitetulla tavalla, jos jompikumpi näistä oikeushenkilöistä ei ole ”kokonaan
verovelvollinen oikeushenkilö”. Tämä momentti on sittemmin kumottu 26.11.1996 lukien.
Kiinteistöjä koskeva lainsäädäntö
16     Asiakirja-aineistosta ilmenee, että Englannin ja Walesin oikeuden mukaan täysi omistusoikeus (freehold) voidaan määritellä
oikeudeksi pitää kiinteistöä hallussaan rajoittamattoman ajan, jos kyseistä oikeutta eivät rasita muut ”heikommiksi” kutsutut
oikeudet. Vuokraoikeus (lease) on leasehold ‑oikeus, joka vastaa oikeutta pitää kiinteistöä hallussa määrätyn ajan. Vuokraoikeuden
kestoa ei ole rajattu, ja 999 vuotta kestävät vuokrasopimukset ovat tavallisia. Täyden omistusoikeuden eli freehold-oikeuden
haltija voi myöntää vuokraoikeuden 999 vuodeksi merkittävää etukäteismaksua (premium) vastaan joko siten, että vuokraa ei
makseta lainkaan, tai siten, että maksettava vuokra on hyvin pieni.
17     Kun tällainen täyden omistusoikeuden haltija on myöntänyt vuokraoikeuden, hänellä ei enää ole rasitteetonta täyttä omistusoikeutta
(unencumbered freehold), vaan ainoastaan ”freehold reversion” eli oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen,
joka tarkoittaa oikeutta ottaa kiinteistö hallintaan vuokraoikeuden päättyessä ja periä vuokra kyseisen vuokraoikeuden voimassaoloaikana,
jos vuokraa ylipäätään kannetaan (jäljempänä oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen). Jos vuokra on hyvin
pieni tai jos vuokraoikeus on hyvin pitkä, oikeudella omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen ei ole juuri arvoa.
18     Täyden ja rasitteettoman omistusoikeuden haltija voi luovuttaa rakennukseen liittyvät oikeutensa useilla luovutustoimilla.
Hän voi ensiksikin myöntämällä vuokraoikeuden luovuttaa oikeuden kiinteistön hallintaan rajoitetuksi ajaksi (vuokraa, etukäteismaksua
tai näiden kahden yhdistelmää vastaan). Toiseksi, hän voi siirtämällä oikeuden omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen
luovuttaa oikeuden ottaa kiinteistö hallintaan vuokraoikeuden päättyessä sekä oikeuden periä vuokraoikeuteen perustuva vuokra
kokonaisuudessaan.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
19     Centralan on Centralan Holdings Ltd:n täysin omistama tytäryhtiö, ja viimeksi mainittu yhtiö on puolestaan University of Central
Lancashire Higher Education Corporationin (jäljempänä yliopisto) täysin omistama. Centralan on valinnut verotuksen kuudennen
direktiivin 13 artiklan C kohdan b alakohdan mukaisesti.
20     Inhoco 546 Ltd (jäljempänä Inhoco) on Centralanin tavoin Centralan Holdings Ltd:n täysin omistama tytäryhtiö. Toisin kuin
Centralan, Inhoco ei ole valinnut verotusta kyseisen säännöksen nojalla.
21     Yliopisto, jolla oli rajoitettu oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, rakennutti vuonna 1994 rakennuksen, jota
kutsutaan nimellä Harrington Building (jäljempänä Harrington-rakennus).
22     Centralan osti 14.9.1994 Harrington-rakennuksen yliopistolta 6 500 000 Englannin punnalla (GBP), johon lisättiin 1 370 500 GBP:n
suuruinen arvonlisävero, ja se vuokrasi kyseisen rakennuksen takaisin yliopistolle 20 vuodeksi vuosivuokralla, jonka suuruus
oli 300 000 GBP ja arvonlisävero (jäljempänä 20 vuoden vuokraoikeus). Tämä liiketoimi mahdollisti Centralanille Harrington-rakennuksen
hankinnan yhteydessä maksetun arvonlisäveron vähentämisen.
23     Edellisessä kohdassa kuvatuilla luovutustoimilla korvattiin yliopiston osalta Harrington-rakennuksen rakentamisen yhteydessä
maksettu vähennyskelvoton arvonlisävero vähennyskelvottomalla arvonlisäverolla, joka perustuu vuokriin, joita on määrä maksaa
20 vuoden vuokraoikeuden voimassaoloaikana. Commissioners ei riitauttanut tätä korvaamista.
24     Harrington-rakennuksen hankintaa seuranneen kolmannen tarkasteluvälin aikana eli tämän tuomion 15 kohdassa mainitun VATA 1994:n
muuttamisen jälkeen Centralan luovutti kaikki oikeutensa kyseiseen rakennukseen siten, että arvonlisäveroasetuksen 115 §:n
3 momenttia oli sovellettava.
25     Tämä luovutus toteutettiin kahdella peräkkäisellä liiketoimella.
26     Ensimmäinen liiketoimi muodostui siitä, että Inhocolle myönnettiin 22.11.1996 – yliopistolle myönnettyä 20 vuoden vuokraoikeutta
koskevin varauksin – 999 vuoden vuokraoikeus (jäljempänä 999 vuoden vuokraoikeus) 6 370 000 GBP:lla ja määrältään vähäisellä
vuokralla, edellyttäen, että vuokraa ylipäätään vaadittiin.
27     Toisella liiketoimella, joka tehtiin 25.11.1996, oikeus Harrington-rakennusta koskevaan omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen
luovutettiin yliopistolle 1 000 GBP:lla (jäljempänä ”omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirto”).
28     Kyseinen 999 vuoden vuokraoikeuden myöntäminen oli verosta vapautettu liiketoimi, sillä vaikka Centralan oli valinnut verotuksen
kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta, se on oikeushenkilö, joka on sidoksissa Inhocoon VATA 1994:n liitteessä 10 olevassa
2 §:n 3 A momentissa tarkoitetulla tavalla.
29     Omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirto oli verollinen liiketoimi, sillä vaikka yliopisto ja
Centralan ovat oikeushenkilöitä, jotka ovat sidoksissa toisiinsa edellä mainitussa liitteessä 10 tarkoitetulla tavalla, VATA
1994:n liitteessä 9 olevan 1 ryhmän a kohdan ii alakohdan säännöksillä suljetaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan
ja 13 artiklan B kohdan g alakohdan mukaisesti pois se, että sellaisten rakennusten luovutus, joiden rakentamisesta on alle
kolme vuotta, olisi vapautettu arvonlisäverosta.
30     Näiden liiketoimien perusteella on noussut esiin kysymys, joka koskee yksityiskohtaisia sääntöjä, joilla Centralanin Harrington-rakennuksen
hankinnan yhteydessä maksaman arvonlisäveron vähennys voidaan oikaista arvonlisäveroasetuksen 115 §:n 3 momentin mukaisesti.
Commissioners väitti, että huomioon otettava luovutus on 999 vuoden vuokraoikeus ja että omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta
koskevan oikeuden siirto on jätettävä ottamatta huomioon, koska se on merkityksetön. Commissioners väitti toissijaisesti,
että liiketoimen, joka muodostui 999 vuoden vuokraoikeuden myöntämisestä, ja toisaalta liiketoimen, joka käsitti omistajalle
palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirron, välillä on tehtävä jaottelu näiden molempien liiketoimien arvon
perusteella. Ensimmäisen tulkinnan nojalla Centralan on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa 796 250 GBP, kun taas arvonlisävero,
joka olisi maksettava toisen tulkinnan nojalla, on 796 090 GBP.
31     Centralan kiisti tämän näkemyksen VAT and Duties Tribunalissa. Se väitti, että se oli luovuttanut kaikki oikeutensa Harrington-rakennukseen
pelkällä omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirrolla siten, että arvonlisäveroasetuksen 115
§:n nojalla se ei ole velvollinen maksamaan arvonlisäveroa enempää kuin 943,93 GBP.
32     VAT and Duties Tribunal hylkäsi Centralanin väitteen ja Commissionersin ensimmäisen tulkinnan sekä totesi, että kyseinen yhtiö
oli luovuttanut kaikki Harrington-rakennusta koskevat oikeutensa kahdella luovutuksella, eli myöntämällä 999 vuoden vuokraoikeuden
ja siirtämällä oikeuden omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen. Kyseisen tuomioistuimen mukaan nämä kaksi luovutusta
toteutettiin saman tarkasteluvälin aikana, ja lisäksi ne olivat väistämättä toisiinsa liittyviä ja ennalta määrättyjä siten,
että oli epätodennäköistä, että omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirtoa ei toteutettaisi,
kun 999 vuoden vuokraoikeus oli myönnetty.
33     Näin ollen VAT and Duties Tribunal päätteli, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohtaa ja siten väistämättä arvonlisäveroasetuksen
115 §:n 3 momenttia on tulkittava siten, että niissä epäsuorasti määrätään jaottelu tehtäväksi tapauksissa, joissa kaikki
omistajalle kuuluvat oikeudet investointitavaraan luovutetaan kahdessa vaiheessa, mikä merkitsee kahta luovutusta, joista
yksi on verosta vapautettu ja toinen verollinen. Näiden perustelujen nojalla kyseinen tuomioistuin päätti, että Centralan
oli velvollinen maksamaan arvonlisäveroa 796 090 GBP.
34     Commissioners ei valittanut sen tulkintansa hylkäämisestä, jonka mukaan omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan
oikeuden siirto on jätettävä ottamatta huomioon merkityksettömänä.
35     Varmistaakseen arvonlisäveroasetuksen 115 §:n 3 momentin oikean soveltamisen sen oikeusriidan tosiseikkoihin, jonka Centralan
on saattanut High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin käsiteltäväksi muutoksenhakua varten, kyseinen tuomioistuin
on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian ratkaisemista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko silloin, kun verovelvollisella on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetyn oikaisukauden aikana
määräämisvalta investointitavarana pidettävään rakennukseen ja tuo määräämisvalta luovutetaan kahdella luovutustoimella, jotka
ovat i) 999 vuoden vuokraoikeuden antaminen rakennukseen ([kuudennen] direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan nojalla
verosta vapautettu liiketoimi) 6 miljoonan [GBP:n] etukäteismaksua vastaan, ja kolme päivää myöhemmin tapahtuva ii) ’freehold
reversionin’ myynti [oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen] ([kuudennen] direktiivin 13 artiklan B kohdan
g alakohdan ja 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan verollinen liiketoimi) 1 000 [GBP:n] hinnasta lisättynä arvonlisäverolla,
ja jotka joko ovat tai eivät ole ennalta määrättyjä siinä mielessä, että kun toinen oikeustoimi oli toteutettu, ei ollut mahdollista,
että toista ei toteutettaisi,
kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että
a)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään kokonaisuudessaan
verollisena,
b)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka asti katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään
kokonaan verosta vapautettuna, tai että
c)      tuota investointitavaraa on oikaisukauden loppuun saakka katsottava käytetyn taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään osittain
verollisena ja osittain verosta vapautettuna ’freehold reversionin’ verollisen myynnin arvon ja 999 vuoden vuokraoikeuden
verosta vapautetun myöntämisen arvon mukaisessa suhteessa?”

Ennakkoratkaisukysymys
36     Kansallinen tuomioistuin kysyy ennakkoratkaisukysymyksellään, onko kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohtaa sovellettaessa
sellaisissa olosuhteissa, joista pääasiassa on kyse, kiinteistöinvestointia katsottava käytetyn kyseisessä säännöksessä tarkoitetun
oikaisukauden loppuun saakka taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään kokonaisuudessaan verollisena tai kokonaisuudessaan
verosta vapautettuna, vai onko sen katsottava kuuluvan toimintaan, joka on osittain verollista ja osittain verosta vapautettua
tätä omaisuutta koskevien kahden liiketoimen – 999 vuoden vuokraoikeuden myöntäminen ja kolme päivää myöhemmin tapahtuva siirto,
joka koskee oikeutta omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen – arvojen mukaisessa suhteessa.
37     Ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ilmenee, että tämä kysymys on esitetty, jotta määritettäisiin se menetelmä, jonka mukaisesti
ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen oikaiseminen on suoritettava sellaisissa olosuhteissa, joista pääasiassa on
kyse.
38     Tältä osin on todettava, että kuten tämän tuomion 32 kohdasta ilmenee, VAT and Duties Tribunal totesi, että kyseisessä kohdassa
mainitut kaksi liiketointa olivat väistämättä toisiinsa liittyviä ja ennalta määrättyjä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin
ei ole kyseenalaistanut tätä toteamusta. Kyseisen tuomioistuimen esittämää kysymystä on näin ollen tutkittava ainoastaan siltä
osin kuin siinä tarkastellaan tilannetta, jossa pääasian tavoin tehdään kaksi toisiinsa erottamattomasti liittyvää liiketointa.
39     Tällä tavoin täsmennettyyn kysymykseen vastaamiseksi on näin ollen määritettävä, kumpi näistä liiketoimista on otettava huomioon
kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan soveltamiseksi tai miltä osin nämä molemmat liiketoimet on mahdollisesti otettava
huomioon tässä tarkoituksessa.

Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
40     Centralanin mukaan investointitavaroiden kohtelu arvonlisäverotuksen kannalta on kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa
tarkoitetun oikaisukauden loppuosan aikana joko ”kokonaisuudessaan verollista” tai ”kokonaan vapautettua” sen mukaan, onko
se luovutus verollinen vai verosta vapautettu, joka viime kädessä vie verovelvolliselta hänen oikeutensa kyseessä olevaan
investointitavaraan. Useampien liiketoimien suhteelliselle huomioon ottamiselle ei löydy perusteita 20 artiklan 3 kohdasta,
sillä kyseinen säännös ei sovellu koko kiinteistön tai kaikkien sitä koskevien oikeuksien asteittain tapahtuvaan luovutukseen,
etenkin kun eri luovutustoimet koskevat eri oikeuksia, jotka on luovutettu eri henkilöille eri ajankohtina. Lisäksi kyseisen
säännöksen sanamuodon johdosta sellainen tulkinta ei ole mahdollinen, jossa otetaan useiden toisiaan seuranneiden eri taloudellisille
toimijoille tehtyjen luovutusten osalta huomioon luovutuksen taloudellinen merkitys ja jätetään jokin liiketoimi ottamatta
huomioon sen vähäisen arvon vuoksi.
41     Centralan katsoo näin ollen, että ainoastaan omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirto on merkityksellinen
oikaisun kannalta.
42     Yhdistynyt kuningaskunta väittää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuutta koskevilla säännöillä, joihin
kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohta kuuluu, pyritään määrittämään vähennettävän arvonlisäveron suhteellinen osuus niin
tarkkaan kuin mahdollista, jotta sovellettava suhdeluku heijastaisi sitä, missä määrin tuotantopanoksia on käytetty verollisiin
liiketoimiin. Sen mukaan kyseistä säännöstä on tulkittava siten, että kun investointitavara luovutetaan kahdella ennalta määrätyllä
liiketoimella, joista toinen on verollinen ja toinen verosta vapautettu, verovelvollisen katsotaan käyttävän investointitavaraa
oikaisukauden loppuosan ajan osaksi verolliseen ja osaksi verosta vapautettuun toimintaan niiden verollisten ja verosta vapautettujen
luovutusten, joilla investointitavara on myyty, arvojen mukaisessa suhteessa.
43     Yhdistyneen kuningaskunnan mielestä jaottelu on näin ollen tehtävä, jos kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu
tavaran luovutus on tapahtunut kahdella ennalta määrätyllä liiketoimella, joista yksi on verollinen ja toinen verosta vapautettu.
Se korostaa, että Centralanin esittämä tulkinta johtaisi siihen, että Harrington-rakennuksen luovutusta olisi pidettävä kokonaisuudessaan
verollisena, vaikka sen oikeutta omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen koskevan siirron arvo on alle 0,02 prosenttia
kyseisen omaisuuden arvosta.
44     Euroopan yhteisöjen komissio väittää, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkastellaan yhtä liiketointa, jolla
tavaran verotuksellinen tilanne määritetään oikaisukauden loppuajaksi. Se huomauttaa, että kyseisen direktiivin 5 artiklan
1 kohdan mukaan ”tavaran luovutukseksi” katsotaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto. Komission
mukaan sovellettavan kansallisen oikeuden perusteella on ilmeistä, että 999 vuoden vuokraoikeuden myöntäminen ei ole omistusoikeuden
siirto, koska oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen jää jäljelle. Näin ollen tällaisen vuokraoikeuden myöntäminen
ei sellaisenaan muodosta kyseisessä 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua investointitavaran luovutusta.
45     Komissio esittää siis Centralanin tavoin, että ainoastaan omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden
siirto on otettava huomioon oikaisemisen kannalta.
46     Komissio esittää kirjallisissa huomautuksissaan myös, että jos yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että oikeuden väärinkäytön
käsitettä voidaan soveltaa pääasian kaltaisessa tapauksessa, kansalliselle tuomioistuimelle annettavaan vastaukseen on lisättävä,
että kun verovelvollinen tai sellaisten verovelvollisten ryhmä, joilla on keskinäisiä yhteyksiä, ryhtyy liiketoimeen tai liiketoimiin,
joilla ei ole taloudellista perustetta mutta joilla aiheutetaan keinotekoinen tilanne yksinomaan siinä tarkoituksessa, että
luodaan tarvittavat olosuhteet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron saamiseksi takaisin, näitä liiketoimia ei pidä ottaa huomioon.
47     Komissio kuitenkin myönsi istunnossa oikeuden väärinkäytön käsitteen mahdollisen soveltamisen osalta, että kansallisissa oikeusasteissa
ei ollut keskusteltu tästä asiasta ja että sen lyhyen ajan takia, joka oli kulunut yhtäältä Harrington-rakennuksen rakentamisen
ja kyseisen rakennuksen 20 vuoden vuokraoikeudella tapahtuneen jälleenmyynnin sekä toisaalta pääasiassa kyseessä olevien kahden
liiketoimen tekemisen välillä, komissio oli virheellisesti olettanut, että oli katsottava, että kaikki nämä seikat yhdessä
muodostivat ennalta kehitetyn järjestelyn.
48     Tässä samassa istunnossa Yhdistynyt kuningaskunta yhtyi toissijaisesti komission kirjallisten huomautusten siihen osaan, joka
koski oikeuden väärinkäytön käsitettä.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Alustavat huomautukset
49     Esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on ensiksikin palautettava mieleen asiayhteys, johon kuudennen direktiivin 20 artiklan
3 kohta sijoittuu, eli kyseisen direktiivin 17–20 artiklassa säädetty vähennysjärjestelmä, sekä tällä järjestelmällä tavoiteltu
päämäärä.
50     Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 17–20 artiklassa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti
arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkiin veroihin, jotka
rasittavat aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettuja liiketoimia (ks. erityisesti asia C‑62/93, BP Soupergaz, tuomio
6.7.1995, Kok. 1995, s. I‑1883, 18 kohta ja yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000, Kok. 2000,
s. I‑1577, 43 kohta).
51     Kuten yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut, vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja
kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan
tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. erityisesti
asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta; asia 50/87, komissio v. Ranska,
tuomio 21.9.1988, Kok. 1988, s. 4797, Kok. Ep. IX, s. 615, 15 kohta; asia C‑37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998,
Kok. 1998, s. I‑1, 15 kohta ja asia C‑465/03, Kretztechnik, tuomio 26.5.2005, Kok. 2005, s. I‑4357, 34 kohta).
52     Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan sanamuodosta ilmenee, että jotta asianomaisella olisi vähennysoikeus, hänen on
oltava kyseisessä direktiivissä tarkoitettu ”verovelvollinen” ja kyseessä olevat tavarat ja palvelut pitää käyttää verovelvollisen
arvonlisäverollisiin liiketoimiin (ks. vastaavasti asia C‑137/02, Faxworld, tuomio 29.4.2004, Kok. 2004, s. I‑5547, 24 kohta).
53     Mitä tulee tavaroihin ja palveluihin, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttavien että oikeuttamattomien
liiketoimien suorittamiseksi, vähennys myönnetään kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan mukaisesti vain siitä arvonlisäveron
osasta, joka vastaa verollisten liiketoimien suhteellista osuutta. Tämä suhdeluku lasketaan kyseisen direktiivin 19 artiklan
yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti (ks. vastaavasti asia C‑306/94, Régie Dauphinoise, tuomio 11.7.1996, Kok. 1996, s.
I‑3695, 3 ja 4 kohta sekä asia C‑136/99, Monte Dei Paschi Di Siena, tuomio 13.7.2000, Kok. 2000, s. I‑6109, 24 kohta).
54     Tästä seuraa, että ratkaiseva kriteeri ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuudelle on kyseessä olevien tavaroiden
tai palvelujen käyttö verollisiin liiketoimiin. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, verovelvollinen voi vähentää
siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, sen arvonlisäveron, joka on maksettava tai maksettu tavarasta,
vain silloin, jos tavaraa käytetään arvonlisäverollisiin liiketoimiin (asia C‑291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995, Kok. 1995,
s. I‑2775, 27 kohta). Oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että tavaran tai palvelun tosiasiallisen tai suunnitellun käytön perusteella
määritetään sen alun perin tehtävän vähennyksen laajuus, johon verovelvollinen on oikeutettu kuudennen direktiivin 17 artiklan
nojalla, ja mahdollisten myöhempien oikaisujen laajuus, jotka on tehtävä tämän direktiivin 20 artiklassa säädettyjen edellytysten
mukaisesti (ks. vastaavasti asia C‑97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I‑3795, Kok. Ep. XI, s. 311, 15 kohta
ja asia C‑396/98, Schloβstraβe, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4279, 37 kohta).
55     Kuudennen direktiivin 20 artiklassa säädetään investointitavaroiden osalta erityisestä oikaisujärjestelmästä. Tältä osin on
todettava, että yhteisöjen tuomioistuin on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
rakenne ja yksityiskohtaiset soveltamissäännöt – 11 päivänä huhtikuuta 1967 annetun toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY
(EYVL 1967, 71, s. 1303) osalta katsonut, että investointitavaroille viimeksi mainitussa direktiivissä varatun erityisjärjestelmän
selityksenä ja perusteluna on näiden tavaroiden jatkuva käyttö ja niitä koskevien hankintamenojen samanaikainen poistaminen
(ks. vastaavasti asia 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, tuomio 1.2.1977, Kok. 1977, s. 113, 12 ja 13 kohta). Nämä
näkemykset soveltuvat asianmukaisin muutoksin investointitavaroihin liittyviä vähennyksiä koskevaan erityiseen oikaisujärjestelmään,
josta on säädetty kuudennen direktiivin 20 artiklassa.
56     Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säännellään sitä erityistilannetta, jossa investointitavara luovutetaan ennen
oikaisukauden loppua. Tällaisessa tapauksessa vuosittainen oikaisu korvataan kerralla suoritettavalla oikaisulla, joka perustuu
kyseessä olevan investointitavaran oletettuun käyttöön jäljellä olevana kautena. Kyseisen säännöksen mukaan hankintahintaan
sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus riippuu siitä, onko toteutettu luovutus arvonlisäverollinen vai ei.
57     Edellä esitetystä seuraa, että oikaisemista koskevilla kuudennen direktiivin säännöillä pyritään lisäämään vähennysten tarkkuutta
arvonlisäveron neutraalisuuden takaamiseksi siten, että aikaisemmassa vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen
vähennykseen vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen. Kyseisen direktiivin tavoitteena
on siten luoda näillä säännöillä läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä
olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille.
58     Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säädetyn oikaisusäännön soveltamista senkaltaiseen tilanteeseen, josta pääasiassa
on kyse, on tutkittava ottamalla huomioon edellä esitetyt näkemykset.
Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan soveltaminen
59     Tältä osin on määritettävä aluksi, kumpi tai mahdollisesti kummat pääasiassa kyseessä olevista liiketoimista voivat muodostaa
kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun tapauksen, jossa on kyse ”oikaisukauden aikana luovutetusta investointitavarasta”.
60     On huomautettava, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”’tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen
omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.
61     Kansallinen tuomioistuin täsmentää esittämässään kysymyksessä, että Harrington‑rakennuksen myynti toteutettiin kahdella luovutuksella.
Centralan väittää kuitenkin, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohta ei sovellu koko kiinteistön asteittain tapahtuvaan
luovutukseen, kun taas komissio katsoo, että kyseisen säännöksen sanamuodossa tarkastellaan vain yhtä liiketointa. Komissio
väittää kansalliseen varallisuusoikeuteen viitaten tältä osin, että ainoastaan omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta
koskevan oikeuden siirto näyttää muodostavan kyseisen rakennuksen omistajalle kuuluvan määräämisoikeuden siirron.
62     Ilman että on syytä lausua siitä, onko viimeksi mainittu väite perusteltu, sillä yhteisöjen tuomioistuimella ei ole toimivaltaa
tulkita jäsenvaltioiden sisäistä oikeutta, on kuitenkin todettava, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan sanamuodosta
seuraa, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä
säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet,
joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja (asia
C‑320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990, Kok. 1990, s. I‑285, Kok. Ep. X, s. 311, 7 kohta ja asia
C‑185/01, Auto Lease Holland, tuomio 6.2.2003, Kok. 2003, s. I‑1317, 32 kohta).
63     Kansallisen tuomioistuimen asiana on siis tältä osin arvioida kussakin yksittäisessä tapauksessa esillä olevan asian tosiseikkojen
perusteella, johtaako tavaraan kohdistuva liiketoimi kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaiseen omaisuuden omistajalle
kuuluvan määräämisvallan siirtoon (ks. vastaavasti em. asia Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomion 13 kohta).
64     Jos näin ollen kansallinen tuomioistuin tekisi pääasiassa päätelmän, jonka mukaan kyseessä olevan tapauksen erityisolosuhteissa
niillä kummallakin toisiinsa läheisesti liittyvällä liiketoimella, jotka Centralan teki yhtäältä Inhocon ja toisaalta yliopiston
kanssa, siirrettiin molemmille viimeksi mainituille osapuolille omistajalle kuuluva määräysvalta Harrington-rakennuksen osalta,
kummankin näistä kahdesta liiketoimesta voitaisiin katsoa olevan kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa ja näin ollen
kyseisen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu ”luovutus”.
65     Tätä tulkintaa ei voida kyseenalaistaa komission väitteellä, jonka mukaan on vaikeaa hyväksyä, että kahdella eri henkilöllä,
joilla on eri oikeudet tavaraan, olisi molemmilla kyseisen tavaran omistajalle kuuluva määräämisvalta.
66     Jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksiin sisältyvät erilaiset yhteisomistuksen käsitteen toteuttamistavat nimittäin osoittavat,
että on mahdollista, että oikeus tavaran omistajalle kuuluvaan määräämisvaltaan on useammalla kuin yhdellä henkilöllä. Tämän
tuomion 64 kohdassa esitettyä tulkintaa ei näin ollen voida kyseenalaistaa sen johdosta, että Centralanilla oli välittömästi
999 vuoden vuokraoikeuden myöntämisen jälkeen edelleen oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen, eikä liioin
sen johdosta, että kyseisen vuokraoikeuden myöntäminen rasitti täyttä omistusoikeutta siten, että luovuttaa voitiin ainoastaan
oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen eikä siis täyttä rasitteetonta omistusoikeutta.
67     Edellä esitetystä seuraa pääasian osalta, että sekä ensimmäinen liiketoimi, joka muodostui 999 vuoden vuokraoikeuden myöntämisestä,
että toinen liiketoimi, joka muodostui omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta koskevan oikeuden siirrosta, voivat muodostaa
kuudennessa direktiivissä tarkoitetun ”luovutuksen”.
68     Siinä tapauksessa, että kumpikin näistä liiketoimista olisi luovutus, on määritettävä, kumpi niistä olisi otettava huomioon
kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säädetyn oikaisemisen kannalta tai miltä osin molemmat näistä liiketoimista olisi
mahdollisesti otettava huomioon tässä tarkoituksessa.
69     Kuten kansallinen tuomioistuin esitti, tältä osin voidaan tapauksesta riippuen ottaa huomioon
–       liiketoimi, jolla Centralan luopui lopullisesti oikeudestaan Harrington-rakennukseen, eli omistajalle palautuvaa täyttä omistusoikeutta
koskevan oikeuden siirto, joka on verollinen liiketoimi
–       taloudellisesti merkittävin liiketoimi, eli 999 vuoden vuokraoikeuden myöntäminen, joka on verosta vapautettu liiketoimi,
tai
–       nämä kaksi liiketointa yhdessä.
70     Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan mukaan oikaisukauden aikana luovutettua investointitavaraa on katsottava käytetyksi
verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa oikaisukauden loppuun saakka. Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan
verollisena, jos mainitun tavaran luovutus on verollinen, ja sitä on pidettävä kokonaan vapautettuna, jos luovutus on vapautettu.
71     Nojautumalla siihen, että kyseisen säännöksen sanamuoto tuntuu tarkoittavan vain tilannetta, jossa ”oikaisukauden aikana luovuttaminen”
muodostuu vain yhdestä luovutuksesta, Centralan korostaa, että se luopui täydellisesti Harrington-rakennuksen omistuksesta
vasta silloin, kun oikeus omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen luovutettiin. Se väittää, että vasta tämän luovutuksen
ajankohta on ratkaiseva vähennyksen oikaisun kannalta.
72     Kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdan sanamuodosta ei voida kuitenkaan päätellä, että tilanteessa, jossa ”luovuttaminen”
muodostuu kahdesta liiketoimesta, jotka liittyvät toisiinsa läheisesti ja väistämättä ja joita molempia voidaan sellaisinaan
pitää luovutuksina, ainoastaan yksi näistä liiketoimista olisi otettava huomioon kyseisessä säännöksessä säädetyn oikaisemisen
kannalta.
73     Kuten tämän tuomion 50–57 kohdasta kuitenkin ilmenee, kuudennen direktiivin 17–20 artiklassa säädetyn vähennys‑ ja oikaisujärjestelmän
tavoitteena on luoda läheinen ja suora yhteys ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden
tai palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille.
74     On kuitenkin todettava, että sellaisissa erityisolosuhteissa, joista pääasiassa on kyse, tämä tavoite voidaan saavuttaa parhaiten
ottamalla huomioon molemmat kyseessä olevat luovutukset niiden arvojen mukaisessa suhteessa. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron
vähennyksen oikaiseminen nimittäin heijastaa Harrington-rakennuksen verollisena tai verosta vapautettuna pidettyä käyttöä
totuudenmukaisemmin, kun on suoritettu jaottelu näiden arvojen perusteella.
75     Pelkällä viimeksi suoritetun liiketoimen huomioon ottamisella ei sitä vastoin saavutettaisi kyseistä tavoitetta sellaisissa
olosuhteissa, joista pääasiassa on kyse, sillä se tarkoittaisi sitä, että jäisi kokonaan ottamatta huomioon, että kyseinen
investointitavara on luovutettu myös verosta vapautetulla liiketoimella.
76     Taloudellisesti merkittävimmän liiketoimen huomioon ottamisella ei liioin saavutettaisi kyseistä tavoitetta, sillä se tarkoittaisi
sen sivuuttamista, että kyseinen tavara on luovutettu myös verollisella liiketoimella. Viimeksi mainittu ratkaisu voisi johtaa
vielä epäjohdonmukaisempiin tuloksiin, jos kahden peräkkäisen luovutuksen arvot ovat lähellä toisiaan.
77     Tätä tulkintaa ei voida kyseenalaistaa sillä, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa ei ole nimenomaisesti säädetty
jaottelujärjestelmästä, vaikka kyseisen direktiivin muissa säännöksissä – erityisesti 17 artiklan 5 kohdassa – säädetään nimenomaisesti
tällaisesta järjestelmästä. Investointitavaroita koskevia oikaisusääntöjä, joihin kyseinen 20 artiklan 3 kohta kuuluu, on
nimittäin tulkittava ottamalla huomioon niiden tavoite eli sen takaaminen, että ostoihin sisältyvän veron vähentäminen heijastaa
läheisesti pitkävaikutteisten panosten käyttämistä verollisiin liiketoimiin.
78     Tällainen tulkinta on vahvistettu myös yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Kyseinen tuomioistuin on siten katsonut,
että tällaista suhteellisen osuuden määrittämiseen perustuvaa lähestymistapaa on käytettävä myös sellaisessa tilanteessa,
jossa kuudennen direktiivin asianomaisen säännöksen sanamuodossa ei nimenomaisesti säädetä siitä (em. asia Armbrecht, tuomion
29 ja 32 kohta sekä asia C‑230/94, Enkler, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I‑4517, 38 kohta).
79     Centralan ja komissio tuovat kuitenkin esiin käytännön ongelmat, jotka niiden mukaan voivat aiheutua siitä, että kuudennen
direktiivin 20 artiklan 3 kohtaa sovellettaessa otetaan huomioon kaksi luovutusta. Ne korostavat tältä osin erityisesti sellaista
esimerkkitapausta, jossa kaksi luovutusta tapahtuu eri tarkasteluvälien aikana.
80     Ilman että käsiteltävänä olevassa tapauksessa on tarpeen tutkia tällaista hypoteettista esimerkkitapausta, on riittävää huomauttaa,
että vaikka oikaisukauden aikana tapahtuvien useamman kuin yhden luovutuksen huomioon ottaminen on tosin omiaan aiheuttamaan
eräitä käytännön ongelmia, se ei silti aiheuta ylitsepääsemättömiä vaikeuksia, jotka voisivat vaikuttaa arvonlisäverojärjestelmän
soveltamiseen. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 56 ja 58 kohdassa nimittäin esittänyt, tällaisessa tapauksessa
voitaisiin esimerkiksi ajatella, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti suoritetaan alkuperäisen vähennyksen
sen osan oikaisu, joka liittyy omistusoikeuteen, joka jää verovelvolliselle tapauksesta riippuen joko kyseisen oikeuden luovutukseen
tai oikaisukauden päättymiseen saakka.
81     Koska lopuksi sellaisissa olosuhteissa, joista pääasiassa on kyse, ja kansallisen tuomioistuin päätyessä tämän tuomion 64
kohdassa mainittuun loppupäätelmään, jonka mukaan molemmilla kyseessä olevilla liiketoimilla on siirretty kyseisen investointitavaran
omistajalle kuuluva määräämisvalta, kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säädetty oikaiseminen on suoritettava ottamalla
huomioon kyseessä olevat kaksi luovutusta niiden arvojen mukaisessa suhteessa, ei ole tarpeen tutkia kysymystä oikeuden väärinkäytön
periaatteen mahdollisesta soveltamisesta näissä olosuhteissa.
82     Esitettyyn kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että
kun henkilölle myönnetään 999 vuoden vuokraoikeus investointitavaraan merkittävän etukäteismaksun maksamista vastaan ja kun
oikeus tätä tavaraa koskevaan omistajalle palautuvaan täyteen omistusoikeuteen luovutetaan toiselle henkilölle kolme päivää
myöhemmin huomattavasti vähäisemmällä hinnalla ja kun nämä kaksi liiketoimea
–       liittyvät erottamattomasti toisiinsa ja
–       muodostuvat ensimmäisestä liiketoimesta, joka on verosta vapautettu, ja toisesta, joka on verollinen
–       ja jos nämä liiketoimet ovat kyseisen investointitavaran omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirron takia tämän direktiivin
5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia
kyseessä olevaa tavaraa katsotaan käytetyn oikaisukauden loppuun saakka taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään osittain
verollisena ja osittain verosta vapautettuna näiden kahden liiketoimen arvojen mukaisessa suhteessa.

Oikeudenkäyntikulut
83     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995
annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 20 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että kun henkilölle myönnetään 999 vuoden
vuokraoikeus investointitavaraan merkittävän etukäteismaksun maksamista vastaan ja kun oikeus tätä tavaraa koskevaan omistajalle
palautuvaan täyteen omistusoikeuteen (freehold reversion) luovutetaan toiselle henkilölle kolme päivää myöhemmin huomattavasti
vähäisemmällä hinnalla ja kun nämä kaksi liiketoimea
–
liittyvät erottamattomasti toisiinsa ja
–
muodostuvat ensimmäisestä liiketoimesta, joka on verosta vapautettu, ja toisesta, joka on verollinen
–
ja jos nämä liiketoimet ovat kyseisen investointitavaran omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirron takia tämän direktiivin
5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia
kyseessä olevaa tavaraa katsotaan käytetyn oikaisukauden loppuun saakka taloudellisessa toiminnassa, jota pidetään osittain
verollisena ja osittain verosta vapautettuna näiden kahden liiketoimen arvojen mukaisessa suhteessa.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: englanti.