CELEX: 62001CJ0017
Zesde BTW-richtlijn
Artikelen2 en 3 van beschikking 2000/186/EG
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag
Forfaitaire beperking van recht op aftrek van BTW over voertuigen die niet uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt
Machtiging met terugwerkende kracht voor nationale fiscale maatregel

Bij beschikking van 30 november 2000, ingekomen ter griffie van het Hof op 15 januari 2001, heeft het Bundesfinanzhof krachtens
artikel 234 EG drie prejudiciële vragen gesteld over de geldigheid van de artikelen 2 en 3 van beschikking 2000/186/EG van
de Raad van 28 februari 2000, waarbij de Bondsrepubliek Duitsland wordt gemachtigd af te wijken van de artikelen 6 en 17 van
de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 59, blz. 12).
Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen het Finanzamt Sulingen (hierna: „Finanzamt”) en W. Sudholz over het bedrag van
de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) over de aankoop van een personenwagen die door deze laatste ten dele
voor bedrijfsdoeleinden en ten dele voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
Het rechtskader
De communautaire regeling
Artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
(PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18; hierna: „Zesde
richtlijn”), bepaalt:
„Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
belasting aftrekken:
a)
de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige
aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten.”
Artikel 27, leden 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1.

De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen, bijzondere, van de bepalingen
van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van
belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige
invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.
2.

De lidstaat die maatregelen als bedoeld in lid 1 wil treffen, brengt de Commissie daarvan op de hoogte en verschaft haar alle
nodige beoordelingsgegevens.
3.

De Commissie stelt de andere lidstaten binnen een maand daarvan in kennis.
4.

Het besluit van de Raad wordt geacht te zijn genomen indien noch de Commissie, noch een lidstaat binnen twee maanden nadat
de lidstaten overeenkomstig lid 3 in kennis zijn gesteld, om behandeling van de zaak door de Raad heeft verzocht.”
Bij beschikking 2000/186 van 28 februari 2000 machtigde de Raad de Bondsrepubliek Duitsland maatregelen toe te passen die
afwijken van de artikelen 6 en 17 van de Zesde richtlijn.
In de punten 5 en 9 van de considerans van beschikking 2000/186 wordt verklaard:
„(5)
De tweede [afwijkende] maatregel […] houdt enerzijds de beperking in van het in artikel 17, lid 2, [van de Zesde richtlijn]
bedoelde recht op aftrek van de BTW tot 50 % van de uitgaven voor voertuigen die niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden worden
gebruikt en anderzijds het niet heffen van de BTW op het gebruik van personenauto's voor privé-doeleinden. Deze beperking
van het recht van de belastingplichtige op aftrek van de BTW wordt voorgesteld omdat voor dit soort goederen moeilijk gecontroleerd
kan worden voor welk deel van de kosten zij voor beroepsdoeleinden en voor welk deel zij voor privé-doeleinden worden gebruikt,
waardoor het gevaar van fraude en misbruiken ontstaat. Bovendien zal het stelsel van belastingheffing op het gebruik van voertuigen
voor privé-doeleinden door een dergelijke maatregel eenvoudiger worden.
[…]
(9)
De geldigheidsduur van de onderhavige machtiging tot het toepassen van afwijkende maatregelen moet daarom worden beperkt tot
de datum waarop voornoemde richtlijn van toepassing wordt, doch uiterlijk tot 31 december 2002, indien deze richtlijn dan
nog niet van toepassing zou zijn. […]”
Artikel 2 van beschikking 2000/186 bepaalt:
„In afwijking van artikel 17, lid 2, van richtlijn 77/388/EEG, zoals gewijzigd bij artikel 28 septies van die richtlijn, alsmede
van artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn wordt de Bondsrepubliek Duitsland gemachtigd het recht op aftrek van de BTW
die begrepen is in uitgaven voor voertuigen die niet uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt tot 50 % te beperken
en het gebruik voor privé-doeleinden van een voertuig dat tot de onderneming van de belastingplichtige behoort niet met het
verlenen van diensten tegen vergoeding gelijk te stellen.
De eerste alinea is niet van toepassing wanneer het voertuig deel uitmaakt van de vlottende middelen van de belastingplichtige
of wanneer een dergelijk voertuig voor ten hoogste 5 % voor privé-doeleinden wordt gebruikt.”
Artikel 3, eerste alinea, van beschikking 2000/186 bepaalt:
„Deze beschikking is van toepassing vanaf 1 april 1999.”
De nationale wettelijke regeling
§ 15, lid 1, sub b, van het Umsatzsteuergesetz 1999 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1999; hierna: „UStG”) luidt als volgt:
„De voorbelasting geheven over de aanschaf of productie, de invoer, de intracommunautaire verwerving, de huur of de exploitatie
van voertuigen in de zin van § 1, sub b, lid 2, is slechts ten belope van 50 % aftrekbaar wanneer die voertuigen ook worden
gebruikt voor privé-doeleinden van de ondernemer of voor andere doeleinden die geen bedrijfsdoeleinden zijn.”
Het Bundesfinanzhof preciseert dat personenwagens onder „voertuigen” in de zin van § 1, sub b, lid 2, UStG vallen.
§ 27, lid 3, UStG bepaalt:
„§ 15, lid 1, sub b, UStG en […] zijn van toepassing op voertuigen die na 31 maart 1999 zijn aangeschaft, geproduceerd, ingevoerd,
intracommunautair verworven of gehuurd.”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Sudholz exploiteert een schildersbedrijf. In april 1999 kocht hij een personenwagen tegen de prijs van 55 086,21 DEM, waarbij
16 % BTW, te weten 8 813,79 DEM, kwam. Hij bestemde dit voertuig voor zijn bedrijf en gebruikte het voor 70 % voor bedrijfsdoeleinden
en voor 30 % voor andere doeleinden.
In zijn BTW-aangifte van april 1999 gaf Sudholz de volledige BTW ter zake van de aankoop van de personenwagen als voorbelasting
aan, en niet slechts een deel ervan. Volgens hem is § 15, lid 1, sub b, UStG, ingevolge welke hij slechts 50 % van de voorbelasting
kon aftrekken, in strijd met het gemeenschapsrecht. Deze bepaling is op 1 april 1999 in werking getreden en is van toepassing
op de voertuigen die na 31 maart 1999 worden aangeschaft.
In zijn bericht inzake voorafbetaling van omzetbelasting van april 1999 besliste het Finanzamt dat slechts 50 % van de voorbelasting
kon worden afgetrokken.
Het Finanzgericht verklaarde het door Sudholz ingestelde beroep gegrond met de overweging dat deze laatste zich op de gunstigere
regeling van artikel 17 van de Zesde richtlijn kon beroepen. Ingevolge dit artikel mag de belastingplichtige van de door hem
verschuldigde belasting alle voorbelastingen aftrekken die zijn geheven over de uitgaven betreffende zijn belastbare handelingen.
Op grond van artikel 2 van beschikking 2000/186 stelde het Finanzamt beroep in „Revision” in bij het Bundesfinanzhof.
Het Bundesfinanzhof merkt op dat Sudholz het betrokken voertuig voor 70 % voor bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt. Aangezien
het voertuig na 31 maart 1999 was aangeschaft, viel het binnen de werkingssfeer van de in overeenstemming met beschikking
2000/186 vastgestelde § 15, lid 1, sub b, UStG en kon derhalve slechts 50 % van de over de aanschaf van het voertuig geheven
BTW worden afgetrokken.
Het Bundesfinanzhof betwijfelt echter de verenigbaarheid van beschikking 2000/186 met het gemeenschapsrecht, en heeft derhalve
besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Is artikel 2 van beschikking 2000/186/EG van de Raad van 28 februari 2000, waarbij de Bondsrepubliek Duitsland wordt gemachtigd
af te wijken van de artikelen 6 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
lidstaten inzake omzetbelasting, ongeldig omdat de aan de beschikking voorafgegane procedure niet voldeed aan de bepalingen
van artikel 27 van richtlijn 77/388/EEG?
2)
Is artikel 3, eerste alinea, van beschikking 2000/186/EG, volgens welke de beschikking terugwerkende kracht heeft tot 1 april
1999, geldig?
3)
Voldoet artikel 2 van beschikking 2000/186/EG aan de inhoudelijke eisen die aan een dergelijke machtiging moeten worden gesteld,
en volgt daaruit dat aan de geldigheid van dit voorschrift kan worden getwijfeld?”
De eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst het Bundesfinanzhof in wezen te vernemen, of beschikking 2000/186 ongeldig is omdat de aan deze
beschikking voorafgegane procedure onregelmatig is.
Volgens de verwijzende rechter is een eerste onregelmatigheid gelegen in het feit dat beschikking 2000/186 is vastgesteld
nadat de Duitse autoriteiten afwijkende maatregelen hadden vastgesteld. De beschikking van de Raad krachtens artikel 27 van
de Zesde richtlijn is echter een machtigingsbeschikking, die noodzakelijkerwijs aan de op grond daarvan genomen nationale
maatregelen moet voorafgaan.
Dienaangaande moet worden vastgesteld dat in de Duitse taalversie van dat artikel 27 van de Zesde richtlijn het werkwoord
„ermächtigen” wordt gebruikt, dat in het Frans „habiliter” betekent, terwijl in de meeste andere taalversies een term wordt
gebruikt die overeenstemt met „autoriser”, die niet noodzakelijk wijst op een voorafgaande machtiging van de Raad voor de
door de betrokken lidstaat vastgestelde maatregelen.
Bovendien moet worden opgemerkt dat volgens genoemd artikel 27 de procedure die leidt tot het vaststellen van een beschikking
door de Raad, uit verschillende fasen bestaat, waaronder de voorafgaande kennisgeving door de betrokken lidstaat aan de Commissie
van de wens een afwijkende maatregel te treffen, maar dat niet is voorzien in een beperking in tijd met betrekking tot de
datum waarop de Raad kan optreden.
Derhalve moet worden aangenomen dat de tekst van artikel 27 van de Zesde richtlijn niet uitsluit dat de beschikking van de
Raad naderhand wordt vastgesteld. Het feit alleen dat deze beschikking na de afwijkende maatregel wordt vastgesteld, brengt
niet mee dat deze beschikking ongeldig is.
De verwijzende rechter wijst op een tweede eventuele onregelmatigheid in beschikking 2000/186, namelijk de niet-bekendmaking
van het verzoek om machtiging door de Bondsrepubliek Duitsland.
Dienaangaande volstaat het vast te stellen dat uit de tekst van artikel 27 van de Zesde richtlijn niet een dergelijke verplichting
tot bekendmaking van het verzoek om machtiging kan worden afgeleid. Volgens dit artikel moet de lidstaat de Commissie alleen
de voor de beoordeling van de geplande maatregelen nodige gegevens verstrekken en stelt deze de andere lidstaten daarvan in
kennis.
De verwijzende rechter wijst op een derde eventuele onregelmatigheid in beschikking 2000/186, die verband houdt met de onjuiste
motivering ervan. Dienaangaande wijst hij erop dat de Raad in punt 5 van de considerans als grond voor § 15, lid 1, UStG aanvoert
dat deze tot vereenvoudiging van de belastingregeling voor privé-gebruik van voertuigen leidt, hoewel de Bondsrepubliek Duitsland
in haar verzoek niet uitdrukkelijk een dergelijke doelstelling heeft ingeroepen.
De doelstellingen waarop een verzoek om machtiging tot het treffen van een van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel wordt
gegrond, zijn belangrijk. Artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn voorziet slechts in twee doelstellingen, te weten de vereenvoudiging
van de heffing van de BTW en het tegengaan van belastingfraude of ‑ontwijking. De maatregelen die met het oog op vereenvoudiging
worden vastgesteld, moeten aan de in artikel 27, lid 1, tweede zin, van de Zesde richtlijn gestelde voorwaarde voldoen.
Om na te gaan of de Raad in de motivering van beschikking 2000/186 verder gaat dan de door de Bondsrepubliek Duitsland in
haar verzoek vermelde doelstellingen, moet worden ingegaan op de tekst van dat verzoek.
Uit de door de Duitse regering en de Raad aan het Hof meegedeelde gegevens blijkt dat de Duitse autoriteiten als grond voor
hun verzoek van 11 november 1998 hebben aangevoerd dat niet altijd gemakkelijk kan worden vastgesteld welk deel van de uitgaven
van de belastingplichtige overeenstemt met een professioneel gebruik van het voertuig en welk deel overeenstemt met privé-gebruik.
Bovendien hebben de Duitse autoriteiten bij brief van 19 februari 1999 hun verzoek aangevuld en erop gewezen dat de controleurs
met een enorme controletaak worden geconfronteerd en dat zij zich niet uitsluitend op de door de belastingplichtigen aan de
belastingdiensten gedane aangiften kunnen baseren.
In deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat de Raad uit de tekst van het verzoek om machtiging van de Duitse autoriteiten
geldig kon afleiden dat de maatregel in het bijzonder tot doel had de procedures voor de aangifte en de controle van de BTW
te vereenvoudigen, en niet alleen belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan. Daaruit volgt dat de Raad in de motivering
van beschikking 2000/186 niet verder is gegaan dan de inhoud van het verzoek.
Gelet op wat voorafgaat, moet op de eerste vraag worden geantwoord dat bij het onderzoek van de procedure die tot de vaststelling
van beschikking 2000/186 heeft geleid, niet is gebleken van enige onregelmatigheid die de geldigheid van deze beschikking
kan aantasten.
De tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of artikel 3 van beschikking 2000/186, dat bepaalt dat de
beschikking terugwerkende kracht heeft, geldig is.
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het beginsel van rechtszekerheid zich in het algemeen ertegen verzet dat een gemeenschapsbesluit
reeds vóór zijn afkondiging van kracht is. Hiervan kan bij wijze van uitzondering worden afgeweken, indien dit voor het te
bereiken doel noodzakelijk is en het gewettigd vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht genomen is (arresten van
25 januari 1979, Racke, 98/78, Jurispr. blz. 69, punt 20, en 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑110/97, Jurispr. blz. I‑8763,
punt 151).
Daarenboven dient de gemeenschapsregeling, zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, met zekerheid kenbaar te zijn en moet
de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑301/97, Jurispr.
blz. I‑8853, punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële
consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen
(zie arrest van 15 december 1987, Nederland/Commissie, 326/85, Jurispr. blz. 5091, punt 24).
Derhalve moet worden nagegaan of beschikking 2000/186, die van toepassing is vanaf 1 april 1999, met andere woorden vóór de
publicatie ervan op 4 maart 2000, niettemin is gerechtvaardigd door het doel dat ermee wordt nagestreefd, en of het gewettigd
vertrouwen van de betrokkenen is geëerbiedigd.
Wat het doel van beschikking 2000/186 betreft, blijkt geenszins uit de motivering van deze beschikking dat het noodzakelijk
was om aan de machtiging terugwerkende kracht te verlenen.
Wat het gewettigd vertrouwen van de betrokkenen, zoals Sudholz, betreft, moet eraan worden herinnerd dat, indien de belastingplichtige
ervoor kiest, goederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van
de onderneming, de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde BTW in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek
in aanmerking komt (zie met name arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, Jurispr. blz. I‑3795, punt 26, en 8 mei 2003,
Seeling, C‑269/00, Jurispr. blz. I‑4101, punt 41). Bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de lidstaten het aan de belastingplichtigen
toegekende recht op aftrek kunnen beperken, moet dit recht onmiddellijk kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die
op de in het voorafgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arrest Lennartz, reeds aangehaald, punt 27,
en arrest van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Jurispr. blz. I‑1, punt 16).
Derhalve mochten de betrokkenen, zoals Sudholz, zolang geen nationale afwijkende maatregel was getroffen waarvoor de Raad
overeenkomstig artikel 27 van de Zesde richtlijn een machtiging had verleend, ervan uitgaan dat zij alle belasting die op
de aankoop van hun personenwagen had gedrukt, konden aftrekken.
Op 24 maart 1999 troffen de Duitse autoriteiten de maatregel die voorziet in een beperking van de aftrek van de als voorbelasting
verschuldigde BTW op personenwagens aangeschaft vanaf 1 april 1999. Vaststaat echter dat de Raad op de dag dat de maatregel
werd getroffen, nog geen machtiging daartoe had verleend. Daaruit vloeit voort dat de beperking van de mogelijkheid tot aftrek
waarin deze maatregel voorziet, op die dag in strijd was met artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn en dat de betrokkenen
in redelijkheid mochten blijven aannemen dat het beginsel van de volledige aftrek van de BTW van toepassing was.
Voorzover artikel 3 van beschikking 2000/186 voorziet in de toepassing met terugwerkende kracht van § 15, lid 1, sub b, UStG,
moet worden vastgesteld dat dit artikel machtiging verleent voor het vaststellen van een nationale wettelijke regeling die
het gewettigd vertrouwen van de betrokkenen kan aantasten. Het Hof heeft echter reeds geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel
zich ertegen verzet dat een belastingplichtige door een wijziging van de nationale wettelijke regeling met terugwerkende kracht
een op grond van de Zesde richtlijn verworven recht op aftrek wordt ontnomen (arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C‑62/00,
Jurispr. blz. I‑6325, punt 45).
Daaruit volgt dat artikel 3 van beschikking 2000/186, door machtiging te verlenen voor de toepassing met terugwerkende kracht
van § 15, lid 1, sub b, UStG, het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen schendt en derhalve ongeldig moet
worden verklaard.
Het argument van de Duitse autoriteiten dat de machtiging door de Raad te laat is gegeven wegens vertraging bij de behandeling
van het verzoek van de Bondsrepubliek Duitsland door de Commissie, kan de terugwerkende kracht van beschikking 2000/186 niet
rechtvaardigen.
Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 3 van beschikking 2000/186 ongeldig is voorzover daarin wordt
bepaald dat de door de Raad aan de Bondsrepubliek Duitsland verleende machtiging met terugwerkende kracht vanaf 1 april 1999
van toepassing is.
De derde vraag
Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of beschikking 2000/186, in het bijzonder artikel 2 ervan, inbreuk
maakt op de in artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde inhoudelijke eisen en of deze beschikking daardoor ongeldig
is.
Aangezien bij beschikking 2000/186 machtiging wordt verleend voor een maatregel die afwijkt van het algemene beginsel van
de aftrek van de BTW, moet de verenigbaarheid ervan met de in artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde eisen, strikt
worden beoordeeld (zie met name arrest van 29 mei 1997, Skripalle, C‑63/96, Jurispr. blz. I‑2847, punt 24).
Hiertoe moet worden nagegaan of de forfaitaire beperking van de toegestane aftrek tot 50 % van de betaalde voorbelasting noodzakelijk
en geschikt kan worden geacht om de met beschikking 2000/186 nagestreefde doelen te bereiken, en of zij zo weinig mogelijk
afbreuk doet aan de doelstellingen en de beginselen van de Zesde richtlijn (zie arrest van 19 september 2000, Ampafrance en
Sanofi, C‑177/99 et C‑181/99, Jurispr. blz. I‑7013, punt 43).
In punt 30 van het onderhavige arrest is vastgesteld dat de door beschikking 2000/186 nagestreefde doelen, overeenkomstig
het verzoek van de Duitse autoriteiten, niet alleen het tegengaan van belastingfraude en ‑ontwijking, maar ook de vereenvoudiging
van de heffing van de BTW omvatten.
Volgens de Commissie is deze beschikking niet noodzakelijk en geschikt om het eerste aangehaalde doel, namelijk het tegengaan
van belastingfraude of ‑ontwijking, te verwezenlijken en is zij derhalve niet in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel,
aangezien een belastingplichtige – zoals Sudholz – die zijn personenwagen voor 70 % voor bedrijfsdoeleinden gebruikt en dit
kan bewijzen, niettemin slechts wordt gemachtigd om 50 % van de door hem bij de aankoop van het voertuig betaalde voorbelasting
af te trekken.
Onder verwijzing naar punt 56 van het reeds aangehaalde arrest Ampafrance en Sanofi betoogt de Commissie dat, aangezien er
in een dergelijk geval geen gevaar van belastingfraude of ‑ontwijking bestaat, een beperking van het recht op aftrek van de
belastingplichtige tot 50 % niet wordt gerechtvaardigd door het tegengaan van een dergelijk gevaar. De beperking is derhalve
onevenredig.
De zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest Ampafrance en Sanofi had betrekking op het recht op aftrek van de
BTW voor uitgaven voor verblijf, spijzen of dranken, ontvangsten en ontspanning.
Anders dan in het hoofdgeding in de onderhavige zaak, had de betrokken beschikking in het reeds aangehaalde arrest Ampafrance
en Sanofi echter betrekking op een volledige uitsluiting van het recht op aftrek, en niet een forfaitaire beperking van dat
recht. Bovendien had die beschikking alleen tot doel het tegengaan van belastingfraude of ‑ontwijking, en niet de vereenvoudiging
van de heffing van de BTW. Ten slotte waren de betrokken uitgaven in het kader van de inkomsten- of vennootschapsbelasting
aan een effectief systeem van controle ter plaatse of van controle aan de hand van stukken onderworpen, terwijl de Duitse
autoriteiten in het hoofdgeding geen melding hebben gemaakt van een doeltreffend controlemechanisme.
Verder zij erop gewezen dat het Hof in punt 62 van het reeds aangehaalde arrest Ampafrance en Sanofi niet is ingegaan op de
vraag of er andere middelen mogelijk waren om belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan, zoals de forfaitaire beperking
van het bedrag van de toegestane aftrekken, en zich niet heeft uitgesproken over de geldigheid ervan.
Wat beschikking 2000/186 betreft, moet derhalve allereerst worden nagegaan of de forfaitaire beperking van het recht op aftrek
van de BTW geldig is.
Dienaangaande moeten de door de Duitse autoriteiten verstrekte en door de Commissie noch door de Raad betwiste gegevens worden
onderzocht, te weten de moeilijkheid voor de belastingplichtige om vooraf de verhouding tussen privé- en professioneel gebruik
van zijn voertuig te bepalen, de moeilijkheid om bij de controles precies uit te maken welk gebruik er van het voertuig is
gemaakt, en het ontdekken van onregelmatigheden tijdens de controles in bijna alle gevallen.
Blijkens deze gegevens bestaat er een ernstig gevaar van belastingfraude of ‑ontwijking. Onder deze omstandigheden is de toepassing
van een forfaitaire beperking van het recht op aftrek een maatregel waarmee dit gevaar kan worden tegengegaan en waarmee tevens
de controles worden vergemakkelijkt en de wijze van heffing van de BTW wordt vereenvoudigd.
Ten tweede moet worden nagegaan of de drempel van 50 % evenredig is met het nagestreefde doel.
Dienaangaande hebben de Duitse autoriteiten erop gewezen dat dit percentage overeenstemt met het gemiddelde privé-gebruik
van de betrokken voertuigen. Dit percentage stemt ook overeen met het in andere lidstaten toegepaste percentage en ook met
het percentage dat de Commissie heeft genoemd in haar voorstel voor een richtlijn van de Raad van 17 juni 1998 tot wijziging
van richtlijn 77/388 met betrekking tot de regeling voor het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (PB
C 219, blz. 16).
Opgemerkt zij dat de realiteit van het door de Duitse autoriteiten in aanmerking genomen gemiddelde privé-gebruik van voertuigen
niet is betwist. Bovendien bevestigt het feit dat andere lidstaten en de Commissie in het genoemde voorstel voor een richtlijn
dezelfde forfaitaire beperking hebben vastgesteld, de deugdelijkheid van een dergelijke grens.
Aangezien de beperking van de aftrek tot 50 % van de als voorbelasting betaalde BTW een gemiddelde is, vond de Raad het bovendien
noodzakelijk te vermijden dat het zou worden toegepast op de gevallen onder een bepaald gebruiksniveau, bijvoorbeeld wanneer
het privé-gebruik van het voertuig 5 % van het totale gebruik van het voertuig niet overstijgt. Derhalve sluit beschikking
2000/186 de toepassing van de genoemde beperking op die specifieke gevallen uit.
Tegen de achtergrond van deze vaststellingen dient te worden aangenomen dat de Raad zich terecht op het standpunt mocht stellen
dat een maatregel zoals die in het hoofdgeding, die het recht op aftrek van de BTW tot 50 % beperkt, behalve in de in het
vorige punt gepreciseerde gevallen, een noodzakelijk en geschikt middel was om belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan
en om de belastingheffing te vereenvoudigen.
De daaruit voortvloeiende onmogelijkheid voor bepaalde personen die hun voertuig voor meer dan 50 % voor bedrijfsdoeleinden
willen gebruiken, om de bij de aankoop van hun voertuig betaalde BTW verhoudingsgewijs af te trekken, moet derhalve als inherent
aan de maatregel ter vereenvoudiging van de heffing van de BTW worden aangemerkt.
Er moet immers worden aanvaard dat een vereenvoudigingsmaatregel naar zijn aard een meer globale aanpak impliceert dan de
regel die hij vervangt, en derhalve niet noodzakelijk met de exacte situatie van iedere belastingplichtige overeenstemt.
Iedere belastingplichtige die kan aantonen dat hij zijn voertuig voor meer dan 50 % voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, toestaan
om de bij de aankoop van zijn voertuig betaalde BTW verhoudingsgewijs af te trekken – zoals de Commissie voorstaat –, zou
de beoogde gevolgen inzake vereenvoudiging tenietdoen. Deze zienswijze zou immers met betrekking tot alle personen die stellen
dat zij hun voertuig op die manier gebruiken, opnieuw de bovengenoemde problemen meebrengen, te weten de moeilijkheid om de
verhouding tussen privé‑ en professioneel gebruik van de voertuigen juist te bepalen, de moeilijkheid om de juistheid van
de aangiften te controleren en bijgevolg het gevaar van belastingfraude of ‑ontwijking.
Derhalve dient te worden aangenomen dat de maatregel waarvoor bij beschikking 2000/186 machtiging is verleend, niet in strijd
is met de doelstellingen en de beginselen van de Zesde richtlijn en het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt.
Met betrekking tot de specifieke voorwaarde van artikel 27, lid 1, tweede zin, van de Zesde richtlijn, dat een vereenvoudigingsmaatregel
geen noemenswaardige invloed mag hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik, hebben
de Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Raad en de Commissie tijdens de terechtzitting ten vervolge
op de heropening van de mondelinge behandeling aanvullende opmerkingen gemaakt.
De Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Raad hebben betoogd dat deze voorwaarde op een globale manier
en niet van geval tot geval moest worden onderzocht en dat daarbij rekening moest worden gehouden met het totaal aan BTW verschuldigd
over personenwagens voor gemengd gebruik.
Volgens de Commissie is doorslaggevend of tal van individuele gevallen uitmonden in een noemenswaardige wijziging van de BTW
die verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik door te leiden tot een dubbele belasting van de eindverbruiker.
Dienaangaande moet worden aangenomen dat, aangezien het om een vereenvoudigingsmaatregel gaat, een globale aanpak is aangewezen,
net zoals voor het onderzoek van de eerbiediging van de eerste voorwaarde. Vaststaat dat, voorzover de betrokken maatregel
een gemiddelde weergeeft, het aantal gevallen waarin meer belasting wordt betaald door een leverancier, zoals Sudholz, dan
onder de in de Zesde richtlijn neergelegde gemeenschappelijke regeling betreffende aftrek, globaal kan overeenstemmen met
het aantal gevallen waarin minder belasting wordt betaald. Dezelfde redenering is van toepassing op de eindverbruikers van
door een belastingplichtige, zoals Sudholz, geleverde goederen en diensten, voorzover het forfaitaire systeem van aftrek een
invloed kan hebben op de prijs, en bijgevolg op de grondslag van de BTW. Het globale effect op de door de Gemeenschap als
eigen middelen geheven BTW lijkt dus verwaarloosbaar.
Bovendien moet worden vastgesteld dat, zelfs in individuele gevallen, de effecten op de in het stadium van het eindverbruik
verschuldigde BTW beperkt zijn, aangezien de leverancier de BTW kan spreiden over al de goederen die hij verkoopt tijdens
de periode waarin hij zijn voertuig gebruikt.
Op de derde vraag moet derhalve worden geantwoord dat artikel 2 van beschikking 2000/186 voldoet aan de inhoudelijke eisen
van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn en niet ongeldig is.
Kosten
De kosten door de Duitse en de Nederlandse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede door de Raad en de Commissie
wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen
in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie
over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 30 november 2000 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1)
Bij onderzoek van de procedure die heeft geleid tot de vaststelling van beschikking 2000/186/EG van de Raad van 28 februari
2000 waarbij de Bondsrepubliek Duitsland wordt gemachtigd af te wijken van de artikelen 6 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting
over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is niet gebleken van enige onregelmatigheid die de geldigheid van deze beschikking
kan aantasten.
2)
Artikel 3 van beschikking 2000/186 is ongeldig voorzover daarin wordt bepaald dat de door de Raad van de Europese Unie aan
de Bondsrepubliek Duitsland verleende machtiging met terugwerkende kracht vanaf 1 april 1999 van toepassing is.
3)
Artikel 2 van beschikking 2000/186 voldoet aan de inhoudelijke eisen van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388)
van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van
10 april 1995, en is niet ongeldig.
Jann
Timmermans
von Bahr
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 29 april 2004.
De griffier
De president
R. Grass
V. Skouris
–
Procestaal: Duits.