CELEX: 62005CJ0231
Swoboda przedsiębiorczości
Przepisy podatkowe w dziedzinie podatku dochodowego
Możliwość odliczenia przez jedną spółkę kwot wypłaconych tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy
Obowiązek posiadania przez spółkę, na rzecz której następuje przekazanie, posiadania siedziby w danym państwie członkowskim

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE, 56 WE i 58 WE oraz dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. L 225, str. 6
) zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (
Dz.U. 2004, L 7, str. 41
, zwanej dalej „dyrektywą 90/435”).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach postępowania wszczętego przed Korkein hallinto-oikeus (najwyższym sądem administracyjnym) przez Oy AA, spółkę prawa fińskiego, dotyczącego możliwości odliczenia przez nią od podlegającego opodatkowaniu dochodu kwoty przekazanej w ramach przepływu pieniężnego na rzecz spółki dominującej, której siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim, w którym to postępowaniu kwestionuje się zgodność z prawem wspólnotowym uregulowania fińskiego dotyczącego przepływów pieniężnych wewnątrz grupy.
Ramy prawne
Uregulowanie wspólnotowe
Tak jak to wynika z motywu drugiego dyrektywy 2003/123, celem dyrektywy 90/435/EWG jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących od podatków pobieranych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.
Dyrektywa 90/435/EWG stanowi w art. 4, że jeżeli spółka dominująca, przez swój związek ze spółką zależną, ma udział w zyskach wypłacanych przy innej okazji niż likwidacja spółki, to państwo siedziby spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków albo opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku spółki zależnej związanego z tymi zyskami.
Zgodnie z art. 5 dyrektywy 90/435/EWG „zyski, które spółka zależna dzieli [wypłaca] na rzecz spółki dominującej, są zwolnione z podatku dochodowego potrącanego [pobieranego] u źródła”, a zgodnie z art. 6 dyrektywy „państwo członkowskie spółki dominującej, w którym spółka dominująca ma swoją siedzibę, może nie pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od swojej spółki zależnej [państwo członkowskie, w którym spółka dominująca ma swoją siedzibę, nie może pobierać żadnego podatku u źródła od zysków, które owa spółka otrzymuje od spółki zależnej].”
Uregulowanie krajowe
Artykuł 1 Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) [ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy] z dnia 21 listopada 1986 r. (zwanej dalej „KonsAvL”) ma następujące brzmienie:
„Niniejsza ustawa dotyczy odliczenia kwoty przekazanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy od dochodów podmiotu dokonującego przekazania tej kwoty i zrównania jej podczas opodatkowywania z dochodami podmiotu, na rzecz którego przekazanie to następuje”.
Artykuł 2 KonsAvL stanowi:
„Pojęcie »przepływ pieniężny wewnątrz grupy« oznacza przekazanie kwoty pieniężnej przez spółkę akcyjną lub spółdzielnię wykonującą działalność gospodarczą na działalność gospodarczą wykonywaną przez inną spółkę akcyjną lub spółdzielnię, które to przekazanie nie stanowi wkładu do spółki i nie podlega odliczeniu od przychodów na podstawie elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968) [fińskiej ustawy o podatku od dochodów pochodzących z działalności gospodarczej]”.
Artykuł 3 przewiduje, że:
„Jeżeli krajowa spółka akcyjna lub spółdzielnia krajowa (spółka dominująca) posiada co najmniej dziewięć dziesiątych kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej lub udziałów w innej spółdzielni krajowej (spółka zależna), spółka dominująca może odliczyć od podlegającego opodatkowaniu dochodu pochodzącego z działalności gospodarczej kwotę przekazaną przez nią w ramach przepływu pieniężnego w ramach grupy na rzecz spółki zależnej. Kwota przekazywana w ramach przepływu pieniężnego dokonanego wewnątrz grupy jest zrównana z podlegającym opodatkowaniu dochodem pochodzącym z działalności gospodarczej spółki zależnej.
Pojęcie »spółka zależna« oznacza również spółki akcyjne lub spółdzielnie, w których spółka dominująca posiada łącznie z inną lub kilkoma spółkami zależnymi co najmniej dziewięć dziesiątych kapitału zakładowego lub udziałów.
Postanowienia akapitu pierwszego znajdują zastosowanie również do przekazania tytułem przepływów pieniężnych wewnątrz grupy dokonanego przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej lub na rzecz innej spółki zależnej spółki dominującej”.
Zgodnie z art. 4 KonsAvL:
„Przekazanie tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy w trakcie opodatkowania jest zrównane z kosztami po stronie podmiotu, który go dokonuje, oraz z przychodami, po stronie podmiotu, na rzecz którego jest dokonywane, za rok obrotowy, w trakcie którego jest dokonywane”.
Artykuł 5 KonsAvL stanowi:
„Podatnicy mogą odliczyć jako koszt kwoty przekazane tytułem przepływów pieniężnych dokonanych wewnątrz grupy tylko wtedy, gdy odpowiednie koszty i przychody zostały uwzględnione w księgach rachunkowych podmiotu dokonującego przekazania oraz podmiotu, na rzecz którego jest on dokonywany”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
Spółka AA Ltd, której siedziba znajduje się w Zjednoczonym Królestwie, posiada pośrednio, poprzez dwie inne spółki, 100% akcji spółki Oy AA.
W odróżnieniu od działalności Oy AA, działalność AA Ltd w roku 2003 była deficytowa i zdaniem Oy AA można było oczekiwać, że pozostanie ona deficytowa również w roku 2004, a także w 2005. Ponieważ działalność gospodarcza AA ma również znaczenie dla Oy AA, ostatnia z wymienionych spółek zaproponowała dokonanie przepływu pieniężnego pomiędzy spółkami grupy na rzecz AA Ltd w celu poprawy jej sytuacji finansowej.
W związku z tym Oy AA wystąpiła do Keskusverolautakunta (centralnej komisji ds. podatków) z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji w kwestii, czy zamierzony przepływ stanowi przepływ pieniężny wewnątrz grupy w rozumieniu art. 3 KonsAvL oraz czy można go w związku z tym uznać za koszt podlegający odliczeniu przy opodatkowaniu Oy AA w latach podatkowych 2004 i 2005.
Przyjmując, że podlegająca odliczeniu kwota przekazana tytułem przepływu pieniężnego i odpowiadający mu podlegający opodatkowaniu dochód powinny należeć do fińskiego systemu podatkowego, Keskusverolautakunta uznała, że przekazanie dokonane przez Oy AA na rzecz AA Ltd nie stanowi przekazania tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy w rozumieniu art. 3 KonsAvL oraz że w związku z tym nie można go uznać za koszt podlegający odliczeniu w trakcie opodatkowania podmiotu, który go dokonał.
Oy AA zaskarżyła wiążącą interpretację dokonaną przez Keskusverolautakuntę do sądu krajowego, który uznał, że wszystkie przewidziane przez prawo fińskie przesłanki przyznania możliwości odliczenia przepływu wewnątrz grupy dokonanego przez Oy AA na rzecz AA Ltd zostały spełnione, za wyjątkiem wymogu dotyczącego przynależności państwowej nałożonego na spółkę, na rzecz której dokonywany jest przepływ.
W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 43 WE i 56 WE w związku z art. 58 WE i dyrektywą 90/435/EWG […] należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one systemowi ustanowionemu przez fińską ustawę o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy, który uzależnia możliwość odliczenia kwoty przekazywanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy od przesłanki, aby dokonujący przekazania i podmiot, na rzecz którego przekazanie następuje, były spółkami krajowymi?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Kierując pytanie, sąd krajowy zasadniczo usiłuje ustalić, czy art. 43 WE i 56 WE w związku z art. 58 WE i dyrektywą 90/435/EWG sprzeciwiają się systemowi ustanowionemu przez prawo państwa członkowskiego, takiemu jak system sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którym spółka zależna będąca rezydentem tego państwa członkowskiego może odliczyć od podlegającego opodatkowaniu dochodu kwotę przekazywaną przez nią tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki dominującej jedynie wtedy, gdy spółka ta ma swoją siedzibę w tym samym państwie członkowskim.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie
C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837
, pkt 29, z dnia 12 września 2006 r. w sprawie
C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. str. I-7995
, pkt 40, oraz z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11673
, pkt 36).
W zakresie w jakim sąd krajowy zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 43 WE dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, jak i art. 56 WE dotyczącego swobody przepływu kapitału, należy ustalić, czy przepisy krajowe, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogą mieć wpływ na wykonywanie tych swobód.
Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, ponieważ w niniejszej sprawie chodzi o udział, który zapewnia jego posiadaczowi rzeczywisty wpływ na decyzje spółki i umożliwia mu określanie jej działalności, zastosowanie znajdą przepisy traktatu WE dotyczące swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie
C-251/98 Baars, Rec. str. I-2787
, pkt 21 i 22, z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
C-436/00 X i Y, Rec. str. I-10829
, pkt 37 i 66–68, ww. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31, a także ww. w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 39).
Otóż zgodnie z art. 3 KonsAvL, możliwość dokonania przepływu pieniężnego wewnątrz grupy, który będzie podlegał odliczeniu w rozumieniu tej ustawy, jest uzależniona od przesłanki posiadania przez spółkę dominującą co najmniej 90% kapitału zakładowego lub udziałów w spółce zależnej.
Jak to wynika z postanowienia odsyłającego oraz z uwag rządu fińskiego, celem obowiązującego w Finlandii systemu przepływów pieniężnych wewnątrz grupy jest zniesienie utrudnień podatkowych charakterystycznych dla struktury grupy spółek, poprzez umożliwienie równomiernego rozłożenia podatków w ramach grupy obejmującego spółkę osiągającą zyski oraz spółkę wykazującą straty. Przepływ pieniężny wewnątrz grupy jest przewidziany również w celu wspierania interesów grupy spółek.
Otóż w zakresie, w jakim przepisy, takie jak w postępowaniu przed sądem krajowym, dotyczą wyłącznie stosunków w ramach grupy spółek, wpływają one w decydujący sposób na swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i w związku z tym należy je oceniać w świetle art. 43 WE (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 32, oraz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11753
, pkt 118, a także wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie
C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. str. I-2107
, pkt 33).
Gdyby nawet założyć, że przepisy te wywierają skutki ograniczające swobodny przepływ kapitału, to skutki te byłyby nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i  nie uzasadniają zatem odrębnej oceny tychże przepisów w świetle art. 56 WE (zob. podobnie wyrok z dnia 14 października 2004 r. w sprawie
C-36/02 Omega, Zb.Orz. str. I-9609
, pkt 27; ww. wyroki w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 33, oraz w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 34).
Jeżeli chodzi o dyrektywę 90/435, należy przypomnieć, że sytuacja przed sądem krajowym dotyczy pierwszego opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej spółki i możliwości odliczenia przez nią od podlegającego opodatkowaniu dochodu kwoty przekazanej przez nią tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz zagranicznej spółki dominującej.
Tymczasem dyrektywa 90/435/EWG reguluje traktowanie pod względem podatkowym dywidend i innych zysków wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, stanowiąc, z jednej strony, w art. 4, że państwo członkowskie, w którym spółka dominująca ma swoja siedzibę, albo powstrzymuje się od opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną, albo opodatkowując ten zysk, upoważnia jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku części podatku zapłaconego przez spółkę zależną w związku z tym zyskiem, oraz, z drugiej strony, zakazując w art. 5 i 6 opodatkowania u źródła tych dochodów.
Ponieważ dyrektywa 90/435 nie dotyczy pierwszego opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej spółki zależnej i nie reguluje skutków finansowych, jakie ma dla spółki zależnej przepływ pieniężny, taki jak w postępowaniu przed sądem krajowym, nie może ona stanowić podstawy dla udzielenia odpowiedzi sądowi krajowemu.
Z powyższego wynika, że na skierowane pytanie należy odpowiedzieć jedynie w świetle art. 43 WE.
W przedmiocie istnienia ograniczenia swobody działalności gospodarczej
Swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, którą art. 43 WE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co warunki określone przez przepisy państwa członkowskiego siedziby lub miejsca zamieszkania dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie
C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161
, pkt 35, a także ww. wyroki w sprawach Marks & Spencer, pkt 30; Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 41, oraz Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 42).
W odniesieniu do spółek należy wskazać, że ich siedziba w rozumieniu art. 48 WE służy określeniu, podobnie jak obywatelstwo w przypadku osób fizycznych, ich łącznika z porządkiem prawnym danego państwa. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 43 WE bezprzedmiotowym (zob. podobnie wyroki z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie
270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273
, pkt 18, z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie
C-330/91 Commerzbank, Rec. str. I-4017
, pkt 13, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie
C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727
, pkt 42 oraz ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 37 i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43). Swoboda podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ma na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 14, w sprawie Saint-Gobain ZN, pkt 35 oraz w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43).
W niniejszej sprawie należy zauważyć, iż sporne przepisy krajowe wprowadzają, pod względem możliwości odliczenia tytułem kosztów kwot przekazanych na rzecz spółki dominującej, odmienne traktowanie pomiędzy spółkami będącymi rezydentami fińskimi w zależności od tego, czy ich spółka dominująca ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim.
W rzeczywistości bowiem przekazanie dokonane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, której siedziba znajduje się w Finlandii, a która spełnia pozostałe przesłanki ustalone przez KonsAvL, jest uznane za przekazanie tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy w rozumieniu tej ustawy, odliczane od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki zależnej. Z kolei przekazanie dokonane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, której siedziba nie znajduje się w Finlandii, nie jest uznawane za takie przekazanie i tym samym nie może być odliczone od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki zależnej. W związku z tym spółki zależne zagranicznych spółek dominujących są traktowane w sposób mniej korzystny niż spółki zależne fińskich spółek dominujących.
W tym zakresie rządy niemiecki, niderlandzki, szwedzki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa podnoszą, że sytuacja spółek zależnych, których spółki dominujące mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim, nie jest porównywalna z sytuacją spółek zależnych, których spółki dominujące mają siedzibę w innym państwie członkowskim, w zakresie w jakim ostatnie z wymienionych spółek nie podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim siedziby spółki zależnej. W rzeczywistości bowiem należy odróżnić sytuację spółek zależnych, których spółki dominujące podlegają w Finlandii ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od sytuacji opisanej w sprawie przed sądem krajowym, w której spółka dominująca w ogóle nie podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim.
Zdaniem rządu niemieckiego i szwedzkiego, w sytuacji gdy podmiot, na rzecz którego następuje przekazanie, nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot dokonujący przekazania, owo państwo członkowskie, które z uwagi na ograniczenia swojej kompetencji terytorialnej nie może mieć wpływu na skutki podatkowe zastrzeżone dla przepływu przez państwo członkowskie siedziby podmiotu, na rzecz którego dokonywane jest przekazanie, nie ma w szczególności możliwości upewnienia się co do tego, że przyznane odliczenie odpowiada dochodowi podmiotu, na rzecz którego dokonywane jest przekazanie, podlegającego opodatkowaniu w państwie jego siedziby, oraz niedopuszczenia do braku jakiegokolwiek opodatkowania dokonanego transferu. Rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi również, że w zakresie w jakim Republika Finlandii nie opodatkowuje dochodu spółek dominujących niebędących rezydentami, nie ma ona obowiązku przyznania fińskiej spółce zależnej ulgi podatkowej w związku ze stratami poniesionymi przez spółkę dominującą.
Zgodnie z tym, co zostało już przypomniane w pkt 22 niniejszego wyroku, fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy ma na celu zniesienie utrudnień podatkowych charakterystycznych dla struktury grupy spółek, poprzez umożliwienie równomiernego rozłożenia podatków w ramach grupy obejmującego spółkę osiągającą zyski oraz spółkę wykazującą straty. Tak jak to wynika z art. 4 i 5 KonsAvL, kwota przekazana tytułem przepływu pieniężnego w ramach grupy jest uważana za koszt, po stronie podmiotu, który dokonuje przekazania, i podlega odliczeniu przy opodatkowaniu tego podmiotu, o ile został wykazany jako przychód po stronie podmiotu, na rzecz którego przekazanie następuje.
W sytuacji transgranicznej, w której podmiot, na rzecz którego następuje transfer, nie podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot dokonujący go, to ostatnie państwo członkowskie nie może zagwarantować, że przekazana kwota zostanie uznana, po stronie podmiotu, na rzecz którego przekazanie następuje za dochód podlegający opodatkowaniu. Okoliczność, iż państwo członkowskie podmiotu dokonującego przekazania umożliwia odliczenie przekazywanej kwoty od podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu, nie gwarantuje osiągnięcia celu zamierzonego przez system mający zastosowanie do przepływów.
W każdym razie choć państwo członkowskie siedziby spółki zależnej nie ma kompetencji wobec spółki dominującej, której siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim i która nie podlega opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim, niemniej może ono uzależnić możliwość odliczenia kwoty przekazanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy od podlegających opodatkowaniu dochodów podmiotu, który go dokonuje, od przesłanek związanych ze skutkami zastrzeżonymi dla tego przepływu przez to drugie państwo członkowskie.
Z powyższego wynika, że sama tylko okoliczność, iż spółki dominujące mające siedzibę w innym państwie członkowskim nie podlegają opodatkowaniu w Finlandii, nie różnicuje, ze względu na cel zamierzony przez fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy, spółek zależnych tych spółek dominujących od spółek zależnych spółek dominujących, których siedziba znajduje się w Finlandii, a tym samym nie powoduje tego, że sytuacje tych dwóch kategorii spółek zależnych są nieporównywalne.
Różnica w traktowaniu spółek zależnych będących rezydentami w zależności od miejsca siedziby spółki dominującej stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, ponieważ czyni ona mniej atrakcyjnym korzystanie z tej swobody przez spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich, które w konsekwencji mogą zrezygnować z nabycia, utworzenia lub utrzymania spółki zależnej w państwie członkowskim, które przyjęło te przepisy (zob. wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie
C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779
, pkt 32, oraz ww. w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 61).
Wniosku tego nie podważa argument rządu Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którym spółka dominująca mogła osiągnąć zamierzony cel poprzez utworzenie w Finlandii oddziału w miejsce spółki zależnej. Należy bowiem przypomnieć, że art. 43 akapit pierwszy zdanie drugie traktatu WE w sposób wyraźny pozostawia podmiotom gospodarczym swobodę wyboru formy prawnej, w jakiej zamierzają wykonywać działalność w innym państwie członkowskim, nie należy więc ograniczać tego wyboru poprzez dyskryminujące przepisy podatkowe (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie
C-253/03 CLT-UFA, Zb.Orz. str. I-1831
, pkt 14).
Ponadto rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi, że ponieważ przepływ pieniężny wewnątrz grupy nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, co jednak kwestionuje Oy AA, a straty AA Ltd mogą zostać przeniesione na kolejne lata podatkowe w celu ich odliczenia od później uzyskanych zysków, opóźnienie, którego doznałaby ta spółka, zanim mogłaby skompensować swoje zyski ze stratami, byłoby jedynie pośrednim i incydentalnym skutkiem wyboru przez nią Finlandii jako miejsca jej siedziby.
W tym zakresie należy wskazać, że aby dane przepisy zostały uznane za ograniczenie swobody działalności gospodarczej, wystarczające jest, aby miały taki charakter, że mogą ograniczać wykonywanie tej swobody w danym państwie członkowskim przez spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim, przy czym nie jest konieczne wykazanie, że sporne przepisy rzeczywiście miały taki skutek, iż skłoniły niektóre z rzeczonych spółek do rezygnacji z nabycia, utworzenia lub utrzymania spółki zależnej w tym pierwszym państwie członkowskim (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 62).
Z powyższego wynika, że odmienne traktowanie, któremu podlegają w ramach systemu, takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym, spółki zależne będące rezydentami w zależności od miejsca siedziby spółki dominującej, stanowi ograniczenie swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody działalności gospodarczej
Ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 35, w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, oraz w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).
W uwagach na piśmie rządy fiński, niemiecki, niderlandzki, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja podnieśli, że fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy jest uzasadniony koniecznością zagwarantowania spójności danego systemu podatkowego, a także podziałem władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, obawą o unikanie opodatkowania oraz zasadą terytorialności.
W trakcie rozprawy, która miała miejsce już po ogłoszeniu wyroku w sprawie Marks & Spencer, rządy, które wygłosiły swoje uwagi, podniosły, że argumenty uzasadniające — uwzględnione w tym wyroku przez Trybunał, to znaczy, zachowanie wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy różnymi państwami członkowskimi, niebezpieczeństwo dwukrotnego stosowania strat i unikania opodatkowania — mają zastosowanie również w niniejszej sprawie. W związku z powyższym należy przystąpić do oceny tychże argumentów.
Rząd fiński, wspierany przez rząd szwedzki i rząd Zjednoczonego Królestwa, twierdzi, opierając się na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą państwa członkowskie mają prawo do opodatkowywania dochodów osiągniętych na swoim terytorium, że sporny system fiński odzwierciedla konsens w dziedzinie międzynarodowego podziału kompetencji podatkowych.
Zdaniem tych rządów, a także zdaniem rządu niderlandzkiego i Komisji, możliwość odliczenia kwoty przekazanej na rzecz spółki, której siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim, byłaby równoznaczna z pozostawieniem podatnikom wyboru państwa członkowskiego opodatkowania, a tym samym ograniczałaby kompetencje podatkowe państw członkowskich, stanowiąc zagrożenie dla wyważonego podziału tych kompetencji.
Odnośnie do konieczności zapobieżenia dwukrotnemu odliczaniu strat, rządy fiński, niemiecki, niderlandzki, szwedzki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa zwracają uwagę na to, iż oznacza ona konieczność zapobiegania przyznawaniu nienależnej, podwójnej korzyści. Otóż zdaniem tych rządów sytuacja, w której kwota przekazana tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy jest uwzględniana w trakcie ustalania podlegającego opodatkowaniu dochodu podmiotu przekazującego, lecz nie jest uważana za dochód podlegający opodatkowaniu po stronie podmiotu, na rzecz którego owo przekazanie następuje, wiąże się z niebezpieczeństwem, iż zyski spółki zależnej dokonującej przekazania unikną wszelkiego opodatkowania. Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa, z którym w tej kwestii nie zgadza się Oy AA, sytuacja ta ma miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym.
Wreszcie rządy fiński, niemiecki, niderlandzki, szwedzki i rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja są zgodne co do tego, że w ramach grupy istnieje niebezpieczeństwo, iż działalność zostanie zorganizowana w ten sposób, że zyski podlegające opodatkowaniu w Finlandii będą przekazywane spółkom, utworzonym specjalnie w tym celu, których siedziby znajdować się będą w innych państwach członkowskich, gdzie będą opodatkowywane niższą stawką podatku niż w Finlandii, a nawet będą z niego zwolnione.
Tak jak to wynika z pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer, konieczność zachowania wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi została uznana wraz z dwoma pozostałymi argumentami uzasadnienia, dotyczącymi niebezpieczeństwa dwukrotnego odliczenia strat i unikania opodatkowania (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie
C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. I-2647
, pkt 41).
Należy również przypomnieć, że wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie
C-336/96 Gilly, Rec. str. I-2793
, pkt 24 i 30; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie
C-470/04 N, Zb.Orz. str. I-7409
, pkt 44; z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie
C-513/04 Kerkhaert i Morres, Zb.Orz. str. I-10967
, pkt 22 i 23, oraz ww. w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 49).
Jeżeli chodzi w pierwszej kolejności o konieczność zachowania wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, to należy wskazać, że nie można się na nie powoływać w celu systematycznego odmawiania wszelkich korzyści podatkowych spółce zależnej będącej rezydentem, z tego powodu, że dochody spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie mogą zostać opodatkowane w pierwszym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 43).
Z kolei ten argument uzasadnienia można dopuścić, jeżeli dany system służy zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej względem działalności wykonywanej na jego terytorium (zob. ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 42).
W związku z tym Trybunał orzekł, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu rozdziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46, oraz w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 42).
Podobnie dopuszczenie, by kwota przekazana tytułem transgranicznego przepływu pieniężnego wewnątrz grupy, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, mogła być odliczona od podlegających opodatkowaniu dochodów podmiotu przekazującego, mogłoby skutkować przyznaniem grupom spółek swobodnego wyboru państwa członkowskiego, w którym opodatkowane zostaną dochody spółki zależnej, poprzez ich wyłączenie z podstawy opodatkowania tej spółki zależnej i, w sytuacji gdy przekazana kwota jest traktowana jako podlegający opodatkowaniu dochód w państwie członkowskim siedziby spółki dominującej, poprzez ich włączenie do podstawy opodatkowania spółki dominującej. Co do zasady zagrażałoby to samemu systemowi rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ, zgodnie z wyborem grupy spółek, państwo członkowskie spółki zależnej byłoby zobowiązane do rezygnacji, jako państwo siedziby danej spółki zależnej, z prawa opodatkowania dochodów tej spółki, w danym przypadku, na rzecz państwa członkowskiego, w którym znajduje się siedziba spółki dominującej (zob. również ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 59).
Następnie, jeżeli chodzi o ryzyko dwukrotnego odliczenia strat, to należy podkreślić, że fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy nie dotyczy odliczania strat.
Odnosząc się wreszcie do zapobiegania unikaniu opodatkowania, należy przyznać, że możliwość przepływu podlegających opodatkowaniu dochodów spółki zależnej do spółki dominującej, której siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim, wiąże się z niebezpieczeństwem, że za pomocą całkowicie sztucznych konstrukcji przepływ dochodów zostanie zorganizowany wewnątrz grupy spółek w kierunku spółek, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim stosującym najniższe stawki opodatkowania lub w państwie członkowskim, w którym dochody nie podlegają opodatkowaniu. Możliwość tę potwierdza okoliczność, iż fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy nie wymaga, aby podmiot, na rzecz którego ów przepływ następuje, poniósł straty.
Przyznając prawo odliczenia od podlegających opodatkowaniu dochodów spółki zależnej przepływu pieniężnego wewnątrz grupy dokonanego na rzecz spółki dominującej jedynie w przypadku, w którym spółka ta ma swoją siedzibę w tym samym państwie członkowskim, fiński system przepływów pieniężnych wewnątrz grupy jest w stanie zapobiec takim praktykom, które są inspirowane istnieniem wyraźnych różnic pomiędzy podstawami opodatkowania lub stawkami podatku stosowanymi w różnych państwach członkowskich.
Biorąc pod uwagę łącznie owe dwa argumenty dotyczące konieczności zapewnienia wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania, należy stwierdzić, że system, który tak jak system sporny w postępowaniu przed sądem krajowym, przyznając prawo do odliczenia od podlegających opodatkowaniu dochodów spółki zależnej kwoty przekazanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki dominującej jedynie w przypadku, gdy owa spółka oraz spółka zależna mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim, służy realizacji słusznych celów zgodnych z traktatem i należących do nadrzędnych względów interesu ogólnego oraz jest właściwy dla zagwarantowania osiągnięcia tych celów.
Niemniej należy zbadać, czy ów system nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia wszystkich zamierzonych celów.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że cele polegające na zapewnieniu wyważonego rozdziału władztwa podatkowego oraz zapobieganiu unikaniu opodatkowania są ze sobą związane. W rzeczywistości bowiem działania polegające na tworzeniu całkowicie sztucznych konstrukcji pozbawionych podstaw gospodarczych jedynie w celu uchylenia się od podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych na terytorium kraju, mogą ograniczać prawa państw członkowskich do wykonywania ich kompetencji podatkowych wobec takiej działalności i stanowić zagrożenie dla wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi (ww. wyroki w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 55 i 56, oraz Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 74 i 75).
Chociaż przepisy sporne w postępowaniu przed sądem krajowym nie mają w szczególności na celu wyłączenia z zakresu przewidzianej w nich ulgi podatkowej całkowicie sztucznych konstrukcji pozbawionych podstaw gospodarczych, tworzonych jedynie w celu uniknięcia podatku normalnie należnego od dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium danego kraju, to jednak przepisy te mogą zostać uznane za proporcjonalne do zamierzonego celu.
W rzeczywistości bowiem, w sytuacji gdy dana korzyść podatkowa polega na możliwości przekazania dochodu poprzez wyłączenie go z podlegających opodatkowaniu dochodów podmiotu przekazującego i ich włączenie do dochodów podmiotu, na rzecz którego przekazanie następuje, każde rozszerzenie tej możliwości na przypadki transgraniczne skutkuje — o czym była mowa w pkt 56 niniejszego wyroku — umożliwieniem grupie spółek swobodnego wyboru państwa członkowskiego, w którym opodatkowane zostaną ich dochody, ze szkodą dla przysługującego państwu członkowskiemu siedziby spółki zależnej uprawnienia do opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej na jego terytorium.
Nie można zapobiec temu zagrożeniu poprzez ustanowienie przesłanek dotyczących traktowania dochodów pochodzących z przepływu pieniężnego wewnątrz grupy w państwie członkowskim spółki, na rzecz której przepływ następuje, lub dotyczących istnienia strat poniesionych przez podmiot, na rzecz którego następuje przepływ wewnątrz grupy. W rzeczywistości bowiem zezwolenie na odliczenie przepływu pieniężnego wewnątrz grupy, wówczas gdy stanowi on podlegający opodatkowaniu dochód spółki, na rzecz której on następuje, lub wtedy, gdy możliwość przeniesienia przez spółkę, na rzecz której przepływ następuje, strat na inną spółkę, jest ograniczona, a także zezwolenie na odliczenie kwoty przekazanej tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki, której siedziba znajduje się w państwie członkowskim stosującym niższą stawkę podatkową niż stawka stosowana w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot przekazujący, nawet wtedy, gdy ów przepływ pieniężny wewnątrz grupy jest szczególnie uzasadniony sytuacją gospodarczą spółki, na rzecz której przepływ następuje — co zaproponowała Oy AA — wiązałoby się jednak z tym, że ostatecznie prawo wyboru państwa członkowskiego opodatkowania należałoby do grupy spółek, które dysponowałyby w ten sposób szerokim marginesem swobodnego uznania w tym zakresie.
Z uwagi na powyższe nie ma konieczności rozważania innych argumentów uzasadniających podniesionych przez rządy fiński, niemiecki, niderlandzki, szwedzki oraz przez rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisję.
W związku z tym na skierowane pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 43 WE nie sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którymi spółka zależna będąca rezydentem tego państwa członkowskiego może odliczyć od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę przekazaną tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki dominującej jedynie w przypadku, gdy spółka dominująca ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którymi spółka zależna będąca rezydentem tego państwa członkowskiego może odliczyć od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę przekazaną tytułem przepływu pieniężnego wewnątrz grupy na rzecz spółki dominującej jedynie w przypadku, gdy spółka dominująca ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: fiński.