CELEX: 61999CJ0134
Direktiv 69/335/EEG
Indirekta skatter på kapitalanskaffning
Avgifter för inskrivning av juridiska personer i ett nationellt register
Avgifter av vederlagskaraktär

Domskäl
1 Supremo Tribunal Administrativo har genom beslut av den 17 mars 1999, som inkom till domstolen den 19 april samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt sju frågor om tolkningen av artiklarna 4, 10 och 12.1 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23, nedan kallat direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i samband med en tvist mellan IGI - Investimentos Imobiliários SA (nedan kallat IGI) och Fazenda Pública beträffande betalning av avgifter för inskrivning i Registo Nacional de Pessoas Colectivas (nationellt register över juridiska personer) av en ökning av nämnda bolags aktiekapital.
Gemenskapsbestämmelser
3 Det framgår av det första övervägandet till direktivet att dess syfte är att främja den fria rörligheten för kapital, vilken anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande en inre marknads egenskaper.
4 Enligt direktivets sjätte övervägande förutsätter fullföljandet av ett sådant ändamål vad beträffar beskattning av kapitalanskaffning att de indirekta skatter som dittills varit i kraft i medlemsstaterna avskaffas och att en skatt som enbart påförs en gång på den gemensamma marknaden och som är lika hög i samtliga medlemsstater i stället skall påföras.
5 Artikel 4 i direktivet har följande lydelse:
"1. Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:
a) bildande av en kapitalassociation,
...
c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,
...
3. Varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning skall inte anses utgöra bildande enligt punkt 4.1.a, i synnerhet inte
a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation,
b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i båda dessa medlemsstater,
c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och
d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid."
6 I artikel 7 i direktivet stadgas följande:
"1. Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.
Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.
...
2. Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt på kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.
..."
7 I direktivet föreskrivs även, i enlighet med sista övervägandet, att andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott skall avskaffas. Dessa skatter som det är förbjudet att påföra räknas upp bland annat i artikel 10 i direktivet. I denna artikel stadgas följande:
"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende
a) transaktioner som avses i artikel 4,
b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,
c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."
8 I artikel 12.1 i direktivet preciseras följande:
"1. Med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 kan medlemsstaterna påföra
...
e) avgifter av vederlagskaraktär,
..." Nationella bestämmelser
9 I artikel 24 i lagdekret nr 144/83 av den 31 mars 1983 (Diário da República I, serie A, nr 75, av den 31 mars 1983) stadgas följande:
"Juridiska personer måste skriva in följande handlingar och händelser i det nationella registret över juridiska personer:
a) Stiftelseurkund,
...
d) Ändring av verksamheten eller av bolagskapitalet,
..."
10 I artikel 73 i lagdekret nr 144/83 stadgas att avgifter, vilka fastställs genom förordning som utfärdas av justitieministern, skall erläggas för inskrivning av juridiska personer i det nationella registret och för utfärdande av intyg att bolagsnamn eller firma är godtagbar. De avgifter som inbetalas överförs till Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Kassan för registratorer, notarier och domstolstjänstemän, nedan kallad kassan), som bestrider installations- och driftskostnaderna för det nationella registret över juridiska personer.
11 I artikel 3 första stycket i förteckningen över avgifter till det nationella registret över juridiska personer, vilken har fastställts genom förordning nr 366/89 av den 22 maj 1989 (Diário da República I, serie A, nr 117 av den 22 maj 1989) stadgas att en avgift om 1 500 PTE skall påföras för varje inskrivning som utförs i enlighet med artikel 36 och följande artiklar i lagdekret nr 42/89 (Diário da República I, serie A, nr 29 av den 3 februari 1989). Enligt artikel 3 fjärde stycket i nämnda förordning skall detta belopp för varje inskrivning av en ökning av en juridisk persons bolagskapital höjas med 0,5 procent av den aktuella ökningen. Enligt artikel 3 femte stycket i samma förordning skall det belopp som anges i fjärde stycket höjas ytterligare vid inskrivning av en ökning av vissa företags kapital.
12 Enligt artikel 57 första stycket i lag nr 10-B/96 av den 23 mars 1996 (Diário da República I, serie A, nr 71, av den 23 mars 1996) skall de avgifter som skall erläggas med anledning av att ett bolag har ökat sitt bolagskapital under år 1996 i vissa fall nedsättas till hälften.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
13 Den 27 juni 1996 vidtog IGI åtgärder för inskrivning av sitt aktiekapital i registret över juridiska personer. Den 8 juli 1996 beslutade handelsregistret i Porto att påföra IGI en inskrivningsavgift om 12 501 500 PTE, vilken IGI betalade.
14 IGI bestred dock genom talan vid Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto att bolaget i fråga skulle vara skyldigt att erlägga avgiften. Talan ogillades. Bolaget överklagade avgörandet till Supremo Tribunal Administrativo och gjorde gällande att det var oförenligt såväl med Republiken Portugals konstitution som med direktivet att påföra avgiften i fråga. I den hänskjutande domstolen har IGI yrkat att det överklagade avgörandet skall undanröjas samt att erlagt belopp skall återbetalas jämte i lag fastställd ränta.
15 Supremo Tribunal Administrativo, som önskade utröna huruvida artikel 3 i förteckningen över avgifter till det nationella registret över juridiska personer är förenlig med direktivet, beslutade att vilandeförklara målet samt att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Kan artiklarna 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG åberopas av en enskild i dennes kontakter med staten, trots att den sistnämnda ännu inte har införlivat detta direktiv med den interna rättsordningen?
2) Omfattas de transaktioner som avses i artikel 4.3 i direktiv 69/335/EEG av det förbud som återfinns i artikel 10 i direktivet, med följden att inte bara påförande av skatt på kapitalanskaffning är förbjudet utan även påförande av varje annan form av pålaga, oavsett form, även om det rör sig om en avgift och inte om en skatt?
3) Skall bestämmelserna i artiklarna 10 och 12.1 e i samma direktiv tolkas så, att de utgör hinder för att avgifter, som skall erläggas för inskrivning i det nationella registret över juridiska personer av en ökning av kapitalet (vilket är obligatoriskt enligt lag), varierar i förhållande till hur stor denna ökning är?
4) Kan dessa avgifter anses vara avhängiga kostnaden för den tillhandahållna tjänsten?
5) Ingår lön till myndighetens tjänstemän och andra anställda, kostnader för mindre transaktioner vilka genomförs gratis och en del av de allmänna kostnaderna (lokalhyra, kostnader som har samband med datamaterial, kommunikationer, elektricitet, vatten med mera) i ifrågavarande kostnader?
6) Kan de rörliga kostnaderna avseende en ökning av kapitalet vad avser de ovannämnda artiklarna i nämnda direktiv anses vara schablonmässiga och därmed rättsenliga?
7) Är avgifter som överstiger kostnaden för tjänsten tillåtna med hänsyn till samma artiklar i direktivet? Om så är fallet, i vilken omfattning? Om avgifterna överstiger kostnaderna i uppenbart orimlig mån, kan avgiftens storlek då nedsättas i enlighet med vad som befinns skäligt?"
Tolkningsfrågorna
16 Domstolen konstaterar inledningsvis att de frågor som hänskjutande domstol har ställt i detta mål i stor utsträckning är likalydande med de frågor som samma hänskjutande domstol har ställt i mål C-56/98, Modelo (dom av den 29 september 1999, REG 1999, s. I-6427, nedan kallad domen i målet Modelo I) och i mål C-19/99, Modelo (dom av den 21 september 2000, REG 2000, s. I-7213) om påförande av avgifter för upprättande av en handling inför notarius publicus vari fastställs en ökning av en kapitalassociations bolagskapital.
17 Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att få klarhet i för det första huruvida avgifter för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital skall anses vara en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet. Om så är fallet vill den hänskjutande domstolen därefter veta om dessa inskrivningsavgifter omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet, eller om de utgör en sådan avgift av vederlagskaraktär som avses i artikel 12.1 e i direktivet. I detta avseende begär den nationella domstolen bland annat att domstolen skall göra en definition av begreppet avgifter av vederlagskaraktär. Slutligen önskar sagda domstol utröna huruvida artikel 10 i direktivet jämförd med artikel 12.1 e i direktivet ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.
Huruvida avgiften utgör en annan skatt eller avgift enligt direktivet
18 Enligt de nationella bestämmelserna är juridiska personer skyldiga att skriva in ändringar av sitt bolagskapital i det nationella registret över juridiska personer samt att betala en avgift vid inskrivningen. De avgifter som erläggs överförs till kassan, som ansvarar för driftskostnaderna för det nationella registret över juridiska personer, betalning av den fasta delen av lönerna till notarier och andra tjänstemän, samt, efter tillstånd från justitieministeriet, för andra kostnader på rättsområdet (se domen i målet Modelo I, punkt 20).
19 Härav följer att en del av de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, och som tas ut i enlighet med en av staten fastställd rättsregel, betalas till staten av privatpersoner för att finansiera fullgörandet av statens uppgifter (se domen i målet Modelo I, punkt 21).
20 Mot bakgrund av direktivets syften, i synnerhet syftet att avskaffa indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, skall avgifter för inskrivning vilka av staten tas ut för en transaktion som omfattas av direktivet, och som delvis betalas in till denna stat för att finansiera offentliga utgifter, anses vara en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet (se domen i målet Modelo I, punkt 22).
21 Av ovanstående följer att direktivet skall tolkas på så sätt att avgifter som tas ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.
Förbudet i artikel 10 i direktivet
22 I artikel 10 c i direktivet återfinns ett förbud mot skatter eller avgifter - förutom skatten på kapitaltillskott - som avser registrering eller varje annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form. Detta förbud är motiverat av att pålagorna i fråga, även om de inte påförs kapitaltillskotten som sådana, ändå påförs på grund av formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att de mål som eftersträvas med direktivet äventyras (se dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 23, och domen i målet Modelo I, punkt 24).
23 Detta förbud omfattar inte endast avgifter som erläggs vid registrering av nya bolag utan även avgifter som påförs vid registrering av en ökning av kapitalet i sådana bolag, eftersom även dessa avgifter påförs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med de ifrågavarande bolagens rättsliga form. Trots att registrering av en ökning av kapitalet inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i en kapitalassociation, utgör den icke desto mindre ett krav för att få utöva och fortsätta denna verksamhet (se dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl., REG 1997, s. I-6783, punkt 22, och domen i målet Modelo I, punkt 25).
24 Eftersom det enligt portugisisk rätt föreligger en skyldighet att inskriva en ökning av en kapitalassociations bolagskapital i det nationella registret över juridiska personer, konstaterar domstolen att denna inskrivning utgör en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form och utgör ett krav för att få utöva och fortsätta detta bolags verksamhet.
25 De avgifter som skall betalas för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av ökning av en kapitalassociations bolagskapital är följaktligen i princip förbjudna enligt artikel 10 c i direktivet, när de utgör en annan skatt eller avgift i direktivets mening.
Undantaget i artikel 12.1 e i direktivet
26 Det kan i detta avseende konstateras att skillnaden mellan de skatter eller avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktivet och avgifter av vederlagskaraktär medför att sistnämnda avgifter endast omfattar belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet (se dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, REG 1993, s. I-1915, punkterna 41 och 42, samt domen i målet Modelo I, punkt 29).
27 För vissa transaktioner, såsom exempelvis registrering av ett bolag, kan det vara svårt att fastställa transaktionskostnaden. Bedömningen av denna kostnad kan i dylika fall inte vara annat än schablonmässig och måste vara en skälighetsbedömning. Vid bedömningen skall i synnerhet beaktas de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen (se domen i de ovannämnda målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, punkt 43).
28 I detta hänseende bör det påpekas att domstolen i punkt 30 i domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl. har funnit att en medlemsstat vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär har rätt att beakta både material- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för och, på de villkor som anges i punkt 43 i generaladvokatens förslag till avgörande i ifrågavarande mål, den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner.
29 Domstolen har även i punkt 28 i domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl. funnit att en medlemsstat har rätt att endast ta ut avgifter för de mest betydande inskrivningstransaktionerna och fördela kostnaderna för små transaktioner, vilka utförts gratis, på dessa.
30 Storleken på en avgift av vederlagskaraktär behöver inte nödvändigtvis variera i förhållande till myndighetens verkliga kostnader för varje registreringstransaktion. En medlemsstat har rätt att på förhand, på grundval av den genomsnittliga registreringskostnad som emotses, fastställa en schablonavgift för utförande av registreringsformaliteterna för kapitalassociationer. Inget hindrar dessutom att storleken på avgiften fastställs för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller, till exempel varje år, kontrollerar att avgiften fortfarande inte överstiger registreringskostnaderna (se domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl., punkt 32).
31 Domstolen konstaterar dock att en avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet på grund av sin beskaffenhet inte kan anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan en utförd registreringstransaktions komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med de verkliga registreringskostnaderna för myndigheten (se domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl., punkt 31).
32 Den inskrivningsavgift som är aktuell i målet vid den nationella domstolen ökar direkt i proportion till det tecknade nominella kapitalet. Dessutom kan nämnda avgift, trots att den i vissa fall nedsättes till hälften, då den tas ut med den inte försumbara avgiftssatsen 0,5 procent utan att det införts någon som helst begränsning, dessutom komma att uppgå till avsevärda belopp. Vid sådant förhållande kan dylika avgifter inte anses vara av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.
33 När den nationella domstolen konstaterar att de avgifter som har påförts måste anses ingå i tillämpningsområdet för det förbud som återfinns i artikel 10 i direktivet ankommer det i princip på denna att förordna att det avgiftsbelopp som har påförts i strid med denna bestämmelse skall återbetalas.
34 Enligt fast rättspraxis är rätten att erhålla återbetalning av belopp som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten en konsekvens av och ett komplement till de rättigheter som medborgarna tillerkänns genom gemenskapsbestämmelserna såsom de har tolkats av domstolen. Medlemsstaten är således i princip skyldig att återbetala avgifter som har påförts i strid med gemenskapsrätten. I avsaknad av gemenskapsrättslig reglering på området ankommer det på medlemsstaterna att i sin nationella rättsordning fastställa förfaranderegler i fråga om återbetalning av belopp som har erlagts felaktigt. Dessa regler får dock varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan enligt nationell rätt eller göra det praktiskt taget omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapens rättsordning (se domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl., punkterna 38 och 47).
35 Vid sådant förhållande finner domstolen att frågan skall besvaras så, att en avgift som tas ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen - vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, inte är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.
Huruvida artikel 10 i direktivet har direkt effekt
36 Enligt fast rättspraxis har enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, rätt att åberopa dem inför den nationella domstolen gentemot staten, dels då direktivet inte har införlivats med den nationella rätten inom gällande tidsfrister, dels då det inte har införlivats på ett korrekt sätt (se särskilt dom av den 23 februari 1994 i mål C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl., REG 1994, s. I-483, punkt 8, av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred, REG 1998, s. I-937, punkt 28, och domen i målet Modelo I, punkt 33).
37 I detta hänseende noterar domstolen endast att förbudet i artikel 10 i direktivet är tillräckligt precist och ovillkorligt för att enskilda skall kunna åberopa det vid en nationell domstol gentemot en bestämmelse i nationell rätt som strider mot detta direktiv (se domen i det ovannämnda målet Solred, punkt 29, och domen i målet Modelo I, punkt 34).
38 Domstolen konstaterar således att artikel 10 i direktivet ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
39 De kostnader som har förorsakats den portugisiska och den spanska regeringen och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(femte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 17 mars 1999 har ställts av Supremo Tribunal Administrativo - följande dom:
40 Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, skall tolkas på så sätt att avgifter, såsom de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilka tas ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i detta direktiv.
41 Avgifter som skall betalas för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital är i princip förbjudna enligt artikel 10 c i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, när de utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.
42 En avgift som tas ut för inskrivning i ett nationellt register över juridiska personer av en ökning av en kapitalassociations bolagskapital - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen -, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, är inte av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.
43 Artikel 10 i direktiv 69/335 i dess lydelse enligt direktiv 85/303 ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.