CELEX: 62004CJ0509
Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai
Direktīva 69/335/EEK
7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunkts
Kapitāla nodoklis
Atbrīvojums
Kapitāla daļu paturēšana pirmo piecu gadu laikā pēc to iegūšanas

Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par 7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunkta interpretāciju Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 249, 25. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvu 73/79/EEK (OV L 103, 13. lpp.) un Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK (OV L 156, 23. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 69/335”).
2. Šis lūgums radies prāvā starp sabiedrību Magpar VI BV  (turpmāk tekstā – “ Magpar ”) un Nīderlandes finanšu iestādēm saistībā ar to atteikumu šai sabiedrībai piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, saskaņā ar Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Atbilstoši preambulas pirmajam apsvērumam Direktīvas 69/335 mērķis ir veicināt brīvu kapitāla apriti, lai radītu ekonomikas savienību, kuras pamatiezīmes ir līdzīgas iekšējā tirgus pamatiezīmēm. Šīs direktīvas mērķis, kā tas izriet arī no šīs direktīvas sestā, septītā un astotā apsvēruma, ir saskaņot nodokli, kas sabiedrībām Eiropas Kopienā ir jāmaksā par kapitālu, ieviešot vienotu kapitāla piesaistīšanas nodokļa likmi, ko kopējā tirgū var iekasēt tikai vienu reizi, un atceļot citus netiešos nodokļus ar tādām pašām pamatiezīmēm kā vienotajam kapitāla nodoklim.
4. Tā saskaņā ar Direktīvas 69/335 1. pantu “dalībvalstis par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās iekasē nodokli, kas ir saskaņots”.
5. Direktīvas 7. panta 1. punkts nosaka:
“Tikmēr, kamēr stājas spēkā noteikumi, kas Padomei jāpieņem saskaņā ar 2. punktu:
a) kapitāla nodokļa likme nevar pārsniegt 2 % vai būt mazāka par 1 %;
b) šo likmi samazina par 50 vai vairāk procentiem, ja viena vai vairākas kapitāla sabiedrības [kapitālsabiedrības] visus savus aktīvus un pasīvus [īpašumu] vai vienu vai vairākas sava uzņēmuma daļas nodod vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitālsabiedrībām.
Uz šo samazinājumu attiecas nosacījumi, ka:
– atlīdzība par iemaksām ir tikai uzņēmējsabiedrības vai uzņēmējsabiedrību piešķirtas kapitāla daļas, kaut arī dalībvalstīm ir tiesības samazinājumu piemērot arī gadījumos, kad atlīdzība par iemaksām ir uzņēmējsabiedrības vai uzņēmējsabiedrību piešķirtas kapitāla daļas kopā ar maksājumiem skaidrā naudā, kas nepārsniedz 10 % no kapitāla daļu nominālvērtības,
– uzņēmējsabiedrībām, kas piedalās darījumā, faktiskais vadības centrs vai juridiskā adrese ir kādas dalībvalsts teritorijā;
[..].”
6. Ar Direktīvu 73/79 iepriekš minētajai Direktīvas 69/335 tiesību normai ir ticis pievienots b)¹ apakšpunkts šādā redakcijā:
“Kapitāla nodokļa likmi var samazināt par 50 vai vairāk procentiem, ja topošās vai pastāvošās kapitālsabiedrības iegūst citā kapitāla sabiedrībā vismaz 75 % iepriekš emitēto kapitāla daļu. Ja šī procentuālā daļa ir tikusi sasniegta vairāku darījumu rezultātā, tad samazinātā nodokļa likme attiecas uz to darījumu, kā rezultātā šis procents ir ticis sasniegts, kā arī uz turpmākajiem darījumiem šī procenta palielināšanai.
Tomēr nodoklis, kas saskaņā ar šo normu netiek iekasēts, ir maksājams, ja ieguvēja sabiedrība piecu gadu laikā no brīža, kad ir ticis noslēgts ar samazinātu nodokļa likmi apliekamais darījums, nesaglabā vismaz 75 % šī sabiedrības kapitāla daļu un visas kapitāla daļas citā sabiedrībā, kas iegūtas šī darījuma rezultātā, ieskaitot pirms tam iegūtās kapitāla daļas un tās, kas tai piederējušas darījuma slēgšanas brīdī. Šo nodokļa samazinājumu tomēr piemēro, ja šī perioda laikā šīs daļas ir tikušas nodotas tāda darījuma ietvaros, kam saskaņā ar iepriekšējo daļu vai b) apakšpunktu ir piemērojama samazināta nodokļa likme, vai likvidējot ieguvēju sabiedrību.
Šim samazinājumam piemēro nosacījumu, ka:
– atlīdzība par iegūtajām daļām ir tikai kapitāla daļu iegūšana ieguvējā sabiedrībā, kaut arī dalībvalstīm ir tiesības samazinājumu piemērot arī gadījumos, kad atlīdzība par iegūtajām daļām ir kapitāla daļu iegūšana uzņēmējsabiedrībā, vienlaicīgi ar maksājumu skaidrā naudā, kas nepārsniedz 10 % no šo kapitāla daļu nominālvērtības,
– sabiedrībai, kura saņem kapitāla daļas, un sabiedrībai, kuras kapitāla daļas ir iegūtas, faktiskais vadības centrs vai juridiskā adrese ir kādas dalībvalsts teritorijā.”
7. Iespēja samazināt šo nodokļa likmi ir izskaidrota divos Direktīvas 73/79 apsvērumos:
“tā kā Direktīvas [69/335] 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts samazinātu nodokļa likmi piemērot atsevišķiem sabiedrību restrukturizācijas darījumiem, kas saistīti ar ieguldījumu nodošanu;
tā kā ir jādod iespēja paplašināt šīs samazinātās nodokļa likmes piemērošanu darījumiem, kā rezultātā topošā vai pastāvošā sabiedrība apmaiņā pret tās pašas kapitāla daļām iegūst tādu kapitāla daļu proporciju citā sabiedrībā, ka tā iegūst absolūtu lēmējvaru šajā sabiedrībā; tā kā šis darījums no ekonomiskā viedokļa faktiski ir pielīdzināms restrukturizācijas darījumiem, uz ko attiecas 7. panta 1. punkta b) apakšpunkts.”
8. Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvā 73/80/EEK, ar ko nosaka vienotas kapitāla nodokļa likmes (OV L 103, 15. lpp.), tika paredzēts kapitāla nodokļa likmes papildu samazinājums. Saskaņā ar tās 1. pantu:
“Direktīvas [69/335] 7. pantā noteiktā kapitāla likme, sākot no 1976. gada 1. janvāra, ir 1 %.”
9. Direktīvas 73/80 2. pants nosaka:
“Direktīvas [69/335] 7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunktā paredzētie nodokļu likmju samazinājumi, sākot no 1976. gada 1. janvāra, ir 0 % – 0,50 %.”
10. Direktīvas 85/303 otrajā apsvērumā ir noteikts, ka “kapitāla nodoklis ekonomiskā ziņā kaitē uzņēmumu pārgrupēšanai un attīstībai”. Tomēr, ņemot vērā faktu, ka nodokļu zaudējumi, kas rodas kapitāla nodokļa atcelšanas dēļ, atsevišķām dalībvalstīm nebūtu pieņemami, šīs direktīvas trešajā apsvērumā ir minēts, ka “dalībvalstīm ir jādod iespēja piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa vai uzlikt šo nodokli visiem darījumiem vai daļai darījumu, kam piemēro šo nodokli”.
11. Turklāt pēc tam, kad Direktīvas 85/303 ceturtajā apsvērumā tika noteikts, ka “no kapitāla nodokļa obligāti būtu jāatbrīvo darījumi, kuriem to pašlaik piemēro ar samazinātu likmi”, ar šīs direktīvas 1. panta 2. punktu tika aizstāts Direktīvas 69/335 7. pants šādā redakcijā:
“1. Dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus, [..] kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
Atbrīvošana no nodokļa ir atkarīga no nosacījumiem, ko tajā dienā piemēroja, piešķirot atbrīvojumu vai atkarībā no apstākļiem uzliekot nodokli ar 0,50 % vai mazāku likmi.
[..]”
12. Tādējādi attiecībā uz atbrīvojumu no kapitāla nodokļa Direktīvā 85/303 ir izdarīta atsauce uz Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunktu.
Valsts tiesiskais regulējums
13. Iepriekš minētā Direktīvas 69/335 tiesību norma Nīderlandes tiesībās tika transponēta ar 37. pantu Likumā par tiesisko darījumu aplikšanu ar nodokļiem ( Wet op belastingen van rechtsverkeer , Stb. 1970, Nr. 611), ko groza ar 1996. gada 13. decembra likumu ( Stb. 1996, Nr. 652), turpmāk tekstā – “ WBR ”. Šis pants paredz:
“1. Saskaņā ar nosacījumiem, kas tiks paredzēti vispārējā reglamentējošā tiesību aktā, kapitāla piesaiste ir atbrīvota no nodokļa šādos gadījumos:
a) apvienošanās, sadalīšanās un iekšējas reorganizācijas gadījumā;
[..]
2. 1. punkta a) apakšpunktā minēto atbrīvojumu piemēro tikai, ja:
a) vienība, kuras kapitāls ir sadalīts kapitāla daļās, par to piešķirot savas kapitāla daļas, ekskluzīvi saņem citas analogas vienības kapitāla daļas, tā rezultātā iegūstot vismaz 75 % kapitāla daļu šajā vienībā, vai iegūst vismaz 75 % tās pamatkapitāla;
b) vienība, kuras kapitāls ir sadalīts kapitāla daļās, piešķirot savas kapitāla daļas, ekskluzīvi iegūst visu citas šādas vienības īpašumu vai visu uzņēmumu, vai uzņēmuma autonomu daļu;
[..].”
14. Iepriekš minētā likuma 1971. gada 22. jūnija izpildes lēmuma ( Stb. 1971, Nr. 393), ko groza ar 1996. gada 27. februāra lēmumu ( Stb . 1996, Nr. 144), 14. pantā ir ietverti atbrīvojuma no kapitāla nodokļa piemērošanas nosacījumi. Šajā pantā ir noteikts:
“1. Nodokli, ko, piemērojot Likuma 37. panta 1. punkta a) apakšpunktu, neiekasē apvienošanās gadījumā Likuma 37. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tomēr piemēro, ja piecu gadu laikā no kapitāla daļu piešķiršanas brīža, tā vairs nav visu citas vienības kapitāla daļu, ko tā iegādājusies minētajā brīdī, īpašniece vai tai nepieder vismaz 75 % citas vienības kapitāla daļu.
2. 1. punktu nepiemēro kapitāla daļu atsavināšanas gadījumā apvienošanās vai iekšējas reorganizācijas ietvaros Likuma 37. panta 2. punkta izpratnē, kā arī vienības, kas iegādājusies akcijas, darbības pārtraukšanas vai likvidācijas gadījumā.”
15. Saskaņā ar Nīderlandes Civilkodeksa 2. sējuma 309. pantu ( Burgerlijk Wetboek , Boek 2 ) juridiska apvienošanās ir tiesisks darījums, ko veic divas vai vairākas juridiskas personas, no kurām vai nu viena vispārīgā veidā iegūst otras [juridiskās personas] īpašumu, vai arī jaunā juridiskā persona, kuru nodibina abas iepriekšējās juridiskās personas, vispārīgā veidā iegūst šo abu īpašumu. Saskaņā ar tā paša kodeksa 2. sējuma 311. panta 1. punktu, izņemot ieguvēju juridisko personu, juridiskās personas, kas apvienojas, pārtrauc savu darbību ar brīdi, kad spēkā stājas apvienošanās.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
16. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka 1998. gada laikā piecas privātas sabiedrības apvienojās vienā līgumsabiedrībā ar nosaukumu Magnus Management Consultants . Par piecu sabiedrību (turpmāk tekstā – “iepriekšējās sabiedrības”) kapitāla daļu īpašniecēm kļuva piecas dažādas fiziskas personas, no kurām katra kā vienīgā dalībniece bija katras attiecīgās sabiedrības pamatkapitāla īpašniece.
17. 1998. gada 17. augustā tika nodibinātas sabiedrības Magpar , Magpar VIII BV  un Magpar XI BV , bet 1998. gada 31. augustā – sabiedrības Magpar II BV  un Magpar V BV  (turpmāk tekstā – “jaunās sabiedrības”). Neprecizētā datumā, bet ap 1998. gada 31. augustu jaunās sabiedrības vienīgi kapitāla daļu [īpašnieku] maiņas rezultātā ieguva visas iepriekšējo sabiedrību kapitāla daļas. Tā Magpar  ieguva visas J. Hoffmann Beheer BV  (turpmāk tekstā – “ Hoffmann ”), vienas no iepriekšējām sabiedrībām, kapitāla daļas.
18. Hoffmann kapitāla daļu ieguldījums Magpar  tika aplikts ar nodokli saskaņā ar WBR 37. panta 1. panta a) apakšpunktu un 2. punkta a) apakšpunktu.
19. 1998. gada 31. augustā juridiskās apvienošanās Nīderlandes Civilkodeksa 2. sējuma 309. panta izpratnē tika nodibināta sabiedrība Magnus Holding NV  (turpmāk tekstā – “ Holding ”). Šīs apvienošanās laikā Holding  vispārīgā veidā ieguva iepriekšējo sabiedrību, tostarp Hoffmann  īpašumu. Jaunās sabiedrības saistībā ar šo apvienošanos ieguva daļu no Holding  kapitāla daļām proporcionāli to kapitālieguldījumam. Tā no Magpar  ieguva daļu no Holding  kapitāla daļām proporcionāli īpašumam, ko Holding  bija ieguvis Hoffmann .
20. Arī 1998. gada 31. augustā Nīderlandes Civilkodeksa 2. sējuma 53. panta izpratnē tika nodibināts kooperatīvs Coöperatie Pym UA  (turpmāk tekstā – “kooperatīvs”), par kura locekļiem kļuva noteikts skaits sabiedrību, tai skaitā Magpar . Tajā pašā datumā Magpar  nodeva kooperatīvam kapitāla daļas Holding , bet kooperatīvs savukārt tai piešķīra tā locekles tiesības.
21. 1998. gada 27. novembrī Holding  akcijas tika kotētas Amsterdamas biržā.
22. 1999. gada 5. februārī Magpar a posteriori  saņēma paziņojumu par kapitāla nodokļa iekasēšanu NLG 87 782 apmērā, ko pēc sūdzības iesniegšanas apstiprināja Nīderlandes finanšu iestādes. Tā kā Gerechtshof te Arnhem  (Arnemas apelācijas tiesa) Magpar celto prasību atzina par nepamatotu, Magpar  iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad .
23. Hoge Raad konstatē, ka tāda juridiska apvienošanās, kāda tā noteikta Nīderlandes tiesībās, ir darījums, kuram ir piemērojams kapitāla nodokļa atbrīvojums. Tā rezultātā, Holding  vispārīgā veidā iegūstot iepriekšējo sabiedrību īpašumu, darījums tika atbrīvots no kapitāla nodokļa. Tādējādi saskaņā ar Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta otrās daļas otro teikumu uz šīs tiesību normas pirmajā teikumā paredzēto piecu gadu termiņu nevar atsaukties attiecībā uz Magpar  par Hoffmann kapitāla daļu pāreju Holding . Tomēr, ņemot vērā it īpaši tās iepriekšējo judikatūru, Hoge Raad  šaubās par to, vai kapitāla daļu paturēšanas pienākums tika pārcelts uz kapitāla daļām Holding , kuras piederēja Magpar , Holding  iegūstot Hoffmann kapitāla daļas, un vai tai piederošo Holding  kapitāla daļu pārejas kooperatīvam rezultātā Magpar  nav kļuvusi par kapitāla nodokļa parādnieci.
24. Hoge Raad ģenerālprokurors, kura secinājumi ir pievienoti iesniedzējtiesas lēmumam, uzskata, ka tāda atsavināšanas aizlieguma pārnešana rada papildu nosacījumu apvienošanās darījuma atbrīvošanai no nodokļa, mainoties kapitāla daļu īpašniekiem, lai gan Direktīvā 69/335 tas netiek pieļauts, it īpaši tādēļ, kā šāda pārnešana kaitētu pusei, kas veic maksājumu. Šī iemesla dēļ ģenerālprokurors secināja, ka Tiesai būtu jālūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu.
25. Šādos apstākļos Hoge Raad  nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Ja piecu gadu laikā pēc kapitāla daļu iegūšanas [sabiedrību] apvienošanās ietvaros, mainoties no nodokļa atbrīvotu kapitāla daļu īpašniekiem, sabiedrībai vairs nepieder šīs kapitāla daļas, jo sabiedrība, kurā tās piederēja, pati ir apvienojusies, vai Direktīvas [69/335], ko groza ar Direktīvu [73/79], 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nosacījumi, kas tajā paredzēti, ir jāpiemēro attiecībā uz kapitāla daļām ieguvējā sabiedrībā?
2) Vai, lai atbildētu uz iepriekš minēto jautājumu, nozīme ir faktam, ka sabiedrība, kurā piederēja kapitāla daļas, ir beigusi pastāvēt sakarā ar to, ka spēkā stājas juridiska apvienošanās ar citu sabiedrību (Civilkodeksa 2. sējuma 311. panta 1. punkts), tādā nozīmē, ka burtiski nav iespējams runāt par kapitāla daļu pāreju?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
26. Nīderlandes valdība norāda, ka, lai atbildētu uz šo jautājumu, būtu jāatsaucas uz Direktīvas 73/79 otrajā apsvērumā izteikto mērķi veicināt darījumus, kas pielīdzināmi Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem restrukturizācijas darījumiem, proti, darījumus, kuru rezultātā uzņēmums iegūst daļu no citas sabiedrības kapitāla daļām, kas tam vispārīgi ļauj pilnībā lemt par šo otru sabiedrību. Tādējādi prasības paturēt iegūtās kapitāla daļas piecus gadus, kas ir priekšnosacījums, lai saņemtu atbrīvojumu no kapitāla nodokļa, mērķis ir nodrošināt ieguvējas sabiedrības ilgstošu ietekmi. Šīs ietekmes uzturēšana ir jānodrošina vēlākas, ar kapitāla nodokli neapliekama darījuma ietvaros iegūtu kapitāla daļu pārejas gadījumā, jo šāda darījuma rezultātā nododošā sabiedrība par nodotajām daļām kā pretizpildījumu saņem kapitāla daļas.
27. Kā uzskata Nīderlandes valdība, pienākums piecus gadus paturēt kapitāla daļas pāriet uz otrā, ar kapitāla nodokli neapliekamā darījuma ietvaros iegūtajām kapitāla daļām, kas aizstāja sākotnēji iegūtās kapitāla daļas, jo pretējā gadījumā otrajam darījumam tiktu piešķirta nesamērīga finansiāla priekšrocība. Tā, konkrētāk, Magpar  pienākums piecus gadus paturēt kapitāla daļas Hoffmann  attiecībā uz piecu gadu termiņa daļu, kas bija atlikusi otrā darījuma noslēgšanas brīdī, tika attiecināts uz kapitāla daļām Holding , kas tika iegūtas šī darījuma rezultātā apmaiņā pret kapitāla daļām Hoffmann .
28. Pievienojoties Hoge Raad ģenerālprokurora secinājumos paustajam viedoklim, Eiropas Kopienu Komisija atsaucas uz Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta formulējumu, kurā nav paredzēts, ka jauns nodošanas aizliegums ir piemērojams kapitāla daļām, kas saņemtas apmaiņā pret sākotnēji, pamata prāvā minēto darījumu ietvaros iegūtajām kapitāla daļām. Tā rezultātā sākotnējais atsavināšanas aizliegums neattiecas uz kapitāla daļām, kas vēlāk iegūtas kā atlīdzība par attiecīgās sabiedrības veikto ieguldījumu.
29. Tā, atbilstoši Komisijas viedoklim, ja ar nodokli neapliekama darījuma sakarā piecu gadu laikā attiecīgā sabiedrība zaudē sākotnēji arī ar kapitāla nodokli neapliekama darījuma rezultātā iegūtās kapitāla daļas, atbrīvojums paliek spēkā bez kādiem papildu nosacījumiem. Konkrētāk, Magpar  pienākums piecus gadus paturēt kapitāla daļas Hoffmann nevarēja tikt attiecināts uz Magpar  iegūtajām kapitāla daļām Holding  apmaiņā pret Hoffmann kapitāla daļām.
30. Lai sniegtu noderīgu atbildi uz pirmo jautājumu, kurā atspoguļota galvenā problēma, ar kuru ir saskārusies iesniedzējtiesa, vispirms ir jāprecizē, ka pienākums piecus gadus paturēt vienas kapitālsabiedrības daļas, ko ieguvusi otra kapitālsabiedrība, skar vienīgi Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā minētos darījumus, proti, darījumus, kuru rezultātā tiek iegūti vismaz 75 % kapitālsabiedrības kapitāla, pretī saņemot ieguvējas sabiedrības kapitāla daļas.
31. Šāds pienākums savukārt neattiecas uz šīs direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem restrukturizācijas darījumiem, proti, darījumiem, kuru rezultātā vai nu viena kapitālsabiedrība iegūst visus otras kapitālsabiedrības īpašumus, vai arī pārņem vairākas tās darbības nozares, [otrajai sabiedrībai] pretī saņemot pirmās sabiedrības kapitāla daļas.
32. Šis secinājums nešaubīgi izriet no Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta, ko papildina Direktīva 73/79, redakcijas. Faktiski ar šo otro direktīvu netika grozīts attiecīgās tiesību normas b) apakšpunkts, bet tika pievienots b)¹ apakšpunkts, kurš paredz, ka uz šajā apakšpunktā minētajiem darījumiem attiecas pienākums piecus gadus paturēt iegūtās kapitāla daļas.
33. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka uz pirmo darījumu, par kuru ir radies jautājums pamata lietā, proti, Magpar  iegūstot Hoffmann , attiecas Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkts. Faktiski Magpar  apmaiņā pret savām kapitāla daļām ieguva visas Hoffmann , kas kā sabiedrība turpināja pastāvēt, kapitāla daļas. Tādējādi, lai turpinātu saņemt apskatītajā tiesību normā paredzēto atbrīvojumu, Magpar  pienākums bija saskaņā ar šo tiesību normu piecus gadus no darījuma noslēgšanas brīža paturēt Hoffmann kapitāla daļas, izņemot šo kapitāla daļu pāreju tāda darījuma ietvaros, kas, pamatojoties uz Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) vai b)¹ apakšpunktu, nav apliekams ar kapitāla nodokli.
34. Tāpat no iesniedzējtiesas lēmuma – it īpaši no šim lēmumam pievienotajiem Hoge Raad ģenerālprokurora secinājumiem – izriet, ka uz otro darījumu, kas ir ņemams vērā pamata lietā, proti, Hoffmann iegūstot Holding , attiecas Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) apakšpunkts un šajā sakarā tas nav apliekams ar kapitāla nodokli. Faktiski Holding  juridiskas apvienošanās rezultātā vispārīgā veidā ieguva Magpar piederošo Hoffmann īpašumu, savukārt piešķirot Magpar  savas kapitāla daļas.
35. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa jautā, vai Magpar pienākums piecus gadus paturēt Hoffmann kapitāla daļas tika pārcelts attiecībā uz piecu gadu atlikušo daļu otrā apvienošanās darījuma ietvaros Magpar iegūtajām Holding  kapitāla daļām, un apstiprinošas atbildes gadījumā – vai Magpar  zaudēja tiesības uz atbrīvojumu, jo tās rīcībā minētajā periodā noslēgtā trešā darījuma dēļ vairāk nav Holding  kapitāla daļu, kas tika apmainītas pret kooperatīva locekles tiesībām.
36. Atbilde uz šo jautājumu ir saistīta ar apsvērumu, ka uz otro darījumu, kurš šajā gadījumā ir noteicošais, proti, Holding  vispārējā veidā iegūstot Hoffmann  īpašumu, attiecas Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) apakšpunkts. Tomēr – kā tas tika izklāstīts šī sprieduma 30. un 31. punktā, pienākums paturēt vienas kapitālsabiedrības kapitāla daļas piecus gadus neattiecas uz uzņēmumu restrukturizācijas darījumiem, kas minēti šajā tiesību normā, ņemot vērā, ka šajā gadījumā kapitāla daļu zaudēšana rada Holding  šķēršļus vispārīgā veidā iegūt Hoffmann aktīvus un ka Hoffmann  ir beigusi pastāvēt.
37. Šāda interpretācija atbilst ne tikai apskatāmās tiesību normas redakcijai, bet arī iepriekš minēto Kopienu direktīvu netiešo nodokļu, kurus uzliek kapitāla piesaistīšanai, jomas attīstībai, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 5.–12. punktā. Tā ar Direktīvu 73/79 paplašināja samazinātas kapitāla nodokļa likmes piemērošanas jomu, ar Direktīvu 73/80 pazemināja kapitāla nodokļa likmi un deva iespēju vēl samazināt šo likmi, kamēr ar Direktīvu 85/303 dalībvalstīm paredzēja iespēju no kapitāla nodokļa atbrīvot visu vai daļu no darījumiem, kas ietilpst tās piemērošanas jomā, un atbrīvot darījumus, kuriem līdz tam laikam tika piemērota samazināta nodokļa likme.
38. Tāpat šī interpretācija ir saderīga ar iepriekš minētā tiesiskā regulējuma jēgu un mērķi arvien vairāk un vairāk atvieglot ar uzņēmumu koncentrēšanas darījumiem saistīto kapitāla apriti un dot šiem uzņēmumiem iespēju bez nevajadzīgiem ierobežojumiem izveidot sabiedrības struktūru un formu pēc iespējas piemērotāku ekonomiskās realitātes un pastāvīgas attīstības prasībām.
39. Visbeidzot – kā norādīts Hoge Raad  ģenerālprokurora secinājumos, kā arī ģenerāladvokāta secinājumu 31.–37. punktā, un atbilstoši Komisijas teiktajam – ir jākonstatē, ka pretējā risinājuma gadījumā atbrīvojuma no kapitāla nodokļa saglabāšana būtu pakārtota papildu nosacījumam, kas saskaņā ar iepriekš minēto tiesisko regulējumu būtu nevajadzīga prasība, kas kaitē restrukturizācijas darījumiem. Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka, ja Kopienu likumdevējs būtu izvirzījis šādu prasību, tā būtu izteikta skaidri.
40. No iepriekš minētā izriet, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunkts ir interpretējami tādējādi, ka, ja pirmajai kapitālsabiedrībai piecu gadu laikā pēc kapitāla daļu iegūšanas, apvienojot [sabiedrības], mainoties no nodokļa atbrīvotu kapitāla daļu īpašniekiem, vairs nepieder šīs kapitāla daļas, jo otrā sabiedrība pati ir apvienojusies ar trešo kapitālsabiedrību un šī iemesla dēļ beidz pastāvēt, pirmajai sabiedrībai pretī saņemot trešās sabiedrības kapitāla daļas, tad apskatāmās tiesību normas b)¹ apakšpunktā paredzētais nosacījums paturēt sākotnēji iegūtās kapitāla daļas piecus gadus netiek attiecināts uz pirmajai sabiedrībai piederošajām trešās sabiedrības kapitāla daļām.
Par otro jautājumu
41. Ar otro prejudiciālo jautājumu tiek jautāts, vai, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, nozīme ir tam, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta otrās daļas otrajā teikumā ir atsauce uz “pāreju” (“ja [..] šīs kapitāla daļas tiek nodotas [..]”), lai gan apvienošanās gadījumā iegūtā sabiedrība beidz pastāvēt – kā pamata lietā, kur tādējādi burtiski nevar būt runa par kapitāla daļu pāreju.
42. Kā izriet no Hoge Raad  ģenerālprokurora secinājumu 4.3.9. punkta, šī jautājuma iemesls ir meklējams Nīderlandes tiesībās, saskaņā ar kurām juridiskas apvienošanās gadījumā akcionāram piederošās iegūtās sabiedrības kapitāla daļas kļūst nederīgas un tās pretī saņem ieguvējas sabiedrības kapitāla daļas.
43. Šajā sakarā ir jānorāda, ka apvienošanās darījums tā dažādajās formās plaši aprakstīts Padomes 1978. gada 9. oktobra Trešajā direktīvā 78/855/EEK, kas pamatojas uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu un attiecas uz akciju sabiedrību apvienošanos (OV L 295, 36. lpp.), no kuras pēc analoģijas var izsecināt atsevišķas noderīgas vadlīnijas, lai atbildētu uz aplūkoto jautājumu. Šīs direktīvas 3. panta 1. punktā apvienošanās iegādājoties faktiski ir definēta kā “darbība, ar kuru viena vai vairākas sabiedrības pārstāj eksistēt, bet netiek likvidētas, un nodod otrai sabiedrībai visus aktīvus un pasīvus [īpašumu], apmaiņai izsniedzot iegūstamās sabiedrības vai sabiedrību akcionāriem [dalībniekiem] ieguvējas sabiedrības akcijas [kapitāla daļas]”. Šie paši termini mutatis mutandis ir izmantoti minētās direktīvas 4. panta 1. punktā par apvienošanos, veidojot jaunu sabiedrību, un tās 24. pantā par gadījumu, kad viena sabiedrība iegūst otru sabiedrību, kur pirmajai pieder visas otrās sabiedrības kapitāla daļas.
44. Direktīvā 69/335 nav definēts jēdziens “pāreja”, tādējādi liekot atsaukties uz dalībvalstu tiesībām. Tādējādi šim jēdzienam visā Kopienā ir jāveic autonoma un vienveidīga interpretācija, kurā jāņem vērā apstākļi, kādos tiesību norma tika pieņemta, un attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (2004. gada 12. oktobra spriedums lietā C‑55/02 Komisija/Portugāle, Krājums, I‑9387. lpp., 44. un 45. punkts, un tajā minētā judikatūra).
45. Tādējādi, ņemot vērā faktu, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta otrās daļas otrā teikuma mērķis ir saglabāt Kopienu tiesību aktos pausto vēlmi paturēt spēkā nodokļa atbrīvojumu – kā tas tika izklāstīts iepriekš – ir jāuzskata, ka vārdiem “ja [..] šīs kapitāla daļas tiek nodotas” ir Kopienu tiesību nozīme un tie nav interpretējami šauri. Šis formulējums aptver apvienošanas darījumu iegādājoties, kā rezultātā iegūtās sabiedrības kapitāla daļas kļūst nederīgas un to īpašnieki pretī saņem ieguvējas sabiedrības kapitāla daļas.
46. Pat ja saskaņā ar dalībvalsts tiesībām iegūtās sabiedrības kapitāla daļu spēkā neesamība un ieguvējas sabiedrības kapitāla daļu piešķiršana ir divas atsevišķas juridiskās situācijas, ekonomiski tie tomēr nav nošķirami, ja kapitāla daļas ieguvējā sabiedrībā tiek piešķirtas apmaiņā pret kapitāla daļām iegūtajā sabiedrībā proporcionāli to vērtībai. Šajā sakarā juridiskais mehānisms, ar kuru apvienošana norit saskaņā ar valsts tiesībām, nevar ietekmēt reālas un ciešas ekonomiskas saites pastāvēšanu. Jēdziens “pāreja” šajā kontekstā tādējādi ir jāuztver kā vispārīgs jēdziens, kas sevī ietver šos darījumus.
47. Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild, ka faktam, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta otrās daļas otrajā teikumā ir atsauce uz darījuma, kas nav apliekams ar kapitāla nodokli, rezultātā īpašumā nonākušo kapitāla daļu “pāreju”, nav nozīmes, lai atbildētu uz pirmo jautājumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
48. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1) 7. panta 1. punkta b) un b)¹ apakšpunkts Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, ko groza ar Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvu 73/79/EEK un ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, ir interpretējami tādējādi, ka, ja pirmajai kapitālsabiedrībai piecu gadu laikā pēc kapitāla daļu iegūšanas, apvienojot [sabiedrības], mainoties no nodokļa atbrīvotu kapitāla daļu īpašniekiem, vairs nepieder šīs kapitāla daļas, jo otrā sabiedrība pati ir apvienojusies ar trešo kapitālsabiedrību un šī iemesla dēļ beidz pastāvēt, pirmajai sabiedrībai pretī saņemot trešās sabiedrības kapitāla daļas, tad apskatāmās tiesību normas b)¹ apakšpunktā paredzētais nosacījums paturēt sākotnēji iegūtās kapitāla daļas piecus gadus netiek attiecināts uz pirmajai sabiedrībai piederošajām trešās sabiedrības kapitāla daļām;
2) faktam, ka Direktīvas 69/335, ko groza ar Direktīvu 73/79 un Direktīvu 85/303, 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta otrās daļas otrajā teikumā ir atsauce uz darījuma, kas nav apliekams ar kapitāla nodokli, rezultātā īpašumā nonākušo kapitāla daļu “pāreju”, nav nozīmes, lai atbildētu uz pirmo jautājumu.