CELEX: 62006CJ0240
EK 56. cikk (1) bekezdés
69/335/EGK irányelv
12. cikk (1) bekezdésének a) és b) pontja
Kivétel a vagyoni hozzájárulás kettős adóztatásának tilalma alól
Más tagállambeli társaság részére részvények útján teljesített vagyoni hozzájárulás
Részvénycsere
Vagyonátruházási illeték

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56. cikk (1) bekezdésének és az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (
HL L 156., 23. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv (
HL L 249., 25. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o. ; a továbbiakban: 69/335 irányelv) 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a luxemburgi jog szerinti Fortum Project Finance SA nevű társaság (a továbbiakban: Fortum Project Finance) és az Uudenmaan verovirasto (uusimaai [Finnország] adóhivatal) között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelynek tárgya, hogy a finnországi vagyonátruházási illeték (varainsiirtovero, a továbbiakban: vagyonátruházási illeték) alá tartozik-e az a részesedés, amelyet a finn jog szerinti Fortum Oyj (a továbbiakban: Fortum) nevű társaság birtokolt a másik finn jog szerinti társaság, a Fortum Heat and Gas Oy (a továbbiakban: Fortum Heat and Gas) tőkéjében, és amely részesedést e társaság vagyoni hozzájárulásként a Fortum Project Finance-ra ruházná át, amely ezen átruházás ellenértékeként új részvényeket bocsátana ki.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
Az EK 56. cikk (1) bekezdésének értelmében:
„(1)   E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok […] közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
Amint az első és második preambulumbekezdéséből következik, a 69/335 irányelv célja a tőke szabad mozgásának előmozdítása, amely alapvető szabadság nélkülözhetetlen a közös belső piac megteremtéséhez. Ennek keretében az irányelv célul tűzi ki a tőkeemelés, illetve ennek körében a vagyoni hozzájárulások, tehát különösen a tagok vagy a részvényesek által saját tőketársaságuk részére teljesített vagyoni hozzájárulások területén létező adózási akadályok megszüntetését.
Ennek érdekében a 69/335 irányelv 1-9. cikke harmonizált illeték kivetését írja elő a társaságok részére teljesített vagyoni hozzájárulásokra (a továbbiakban: tőkeilleték).
Az irányelv 4. cikke (1) bekezdése felsorolja a tőkeilleték alá tartozó ügyleteket, amelyek között a c) pontban szerepel: a „tőketársaság tőkéjének [helyesen: jegyzett tőkéjének] emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással”.
A hivatkozott irányelv 7. cikke értelmében e vagyoni hozzájárulással kapcsolatos ügyletre legfeljebb 1%-os mértékű egységes kulcsú illeték vethető ki.
A 69/335 irányelv 10. cikke úgy rendelkezik, hogy a tőkeilletéktől eltekintve a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket a nyereségszerzési céllal működő társaságoknak, egyesületeknek vagy jogi személyeknek az irányelv 4. cikkében említett ügyletek tekintetében.
A 69/335 irányelv 11. cikke értelmében:
„A tagállamok semmilyen adót nem vetnek ki, amely
a)
értéktőzsdei megjelenéssel, kibocsátással, jegyzésre engedélyezéssel függ össze, s amely a piacon elérhetővé vagy forgalomképessé teszi a részvényeket és más hasonló jellegű értékpapírokat, vagy az ilyen értékpapírokat megtestesítő bizonyítványokat, függetlenül a kibocsátótól;
b)
hitel, beleértve az államkötvényeket, amelyet adósságlevelek vagy más forgalomképes értékpapírok kibocsátásával vesznek fel, függetlenül a kibocsátótól, vagy a kapcsolódó formai követelményektől; vagy amely értéktőzsdei megjelenéssel, kibocsátással, jegyzésre engedélyezéssel függ össze, amely műveletek a piacon elérhetővé vagy kereskedelemre alkalmassá teszik az ilyen adósságleveleket vagy más forgalomképes értékpapírokat.”
Ugyanakkor a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a tagállamok a 10. és 11. cikktől függetlenül kivethetik a következőket:
„a)
illetékek értékpapírok átruházására, átalánydíjas formában vagy másként;
b)
a nyereségszerzési céllal működő társaságot, egyesületet vagy jogi személyt terhelő, a tagállamok területén lévő üzleti vagy cégérték vagy ingatlan átruházása utáni illetékek, beleértve a földhivatali nyilvántartás illetékeit;
c)
átruházási illetékek olyan vagyoneszközök [helyesen: bármely vagyoneszköz] után, amelyeket nyereségszerző tevékenységet folytató társaság, egyesület vagy jogi személy javára ruháztak át, amennyiben a szóban forgó vagyoneszközt nem a társasági részesedés fejében ruházták át;
[…]”
A nemzeti szabályozás
A vagyonátruházási illetékről szóló finn törvény (varainsiirtoverolaki [931/1996]) 15. cikke értelmében az értékpapírok tulajdonjogának átruházásakor a kedvezményezettnek az állammal szembeni illetékkötelezettsége keletkezik.
A szóban forgó törvény 20. cikkének (1) bekezdése értelmében az értékpapírok átruházási illetéke a vételár vagy egyébként az ellenérték 1,6%-a.
A jövedelemadóról szóló 1992. december 30-i törvény (tuloverolaki [1535/1992]) 9. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerint az adó alanya valamennyi Finnországban vagy külföldön szerzett jövedelem vonatkozásában az a természetes vagy jogi személy, polgári jogi társaság vagy hagyaték, amely az adóév folyamán Finnországban lakott, rendelkezett székhellyel vagy nyílt meg.
A finn állam nem veti ki a 69/335 irányelv szerinti tőkeilletéket.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A Fortum a Fortum Heat and Gas tőkéjében birtokolt teljes részesedését átruházná a Fortum Project Finance-ra. Ez utóbbi, miután jegyzett tőkéjét megemeli a megszerzett részvények értékével azonos összeggel, új részvényeket bocsátana ki a Fortum javára.
Ezen ügyletet követően a Fortum Project Finance-nek Luxemburgban a részvénycsere révén szerzett tőke után 1%-os tőkeilletéket kellene fizetnie.
Mivel nem volt biztos benne, hogy ez az ügylet nem tartozik-e egyszersmind a vagyonátruházási illeték hatálya alá is, a Fortum Project Finance e kérdéssel megkereste az Uudenmaan verovirastót, amely előzetes határozatot bocsátott ki (a továbbiakban: előzetes határozat), amelyben megerősítette, hogy e társaságnak meg kell majd fizetnie a szóban forgó illetéket, amely a vagyoni hozzájárulás címén megszerzendő Fortum Heat and Gas részvények értékének 1,6%-át teszi ki.
A Fortum Project Finance a Helsingin hallinto-oikeustól (helsinki közigazgatási bíróság) a hivatkozott határozat megsemmisítését kérte. Elsősorban arra hivatkozott, hogy a vagyonszerzési illeték kiszabása azzal a hatással jár, hogy a tőkeszerzést kettős adóztatás sújtja, ami ellentétes mind az EK 56. cikk (1) bekezdésével, mind pedig a 69/335 irányelvvel.
A Helsingin hallinto-oikeus kérésére a finn pénzügyminisztérium véleményt bocsátott ki, amelyben egyrészt úgy ítélte meg, hogy a 69/335 irányelv nem akadályozza a tagállamokat abban, hogy az értékpapírok tulajdonjogának átruházására illetéket vessenek ki, másrészt pedig a részvénycsere átruházással jár, amelyet ez az illeték sújt. Hozzáfűzte továbbá, hogy ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának alkalmazási köre a
C-42/96. sz. Immobiliare SIF ügyben 1997. december 11-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-7089. o.
), valamint a
C-236/97. sz. Codan-ügyben 1998. december 17-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-8679. o.
) értelmében szigorúan korlátozott.
A Fortum Project Finance válaszában azt állította, hogy a fent hivatkozott Codan-ügyben hozott ítélet nem a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának alkalmazási körére vonatkozott, sem pedig a vagyoni hozzájárulások kérdésére. A fent hivatkozott Immobiliare SIF ügyben hozott ítéletet illetően arra hivatkozott, hogy az a tény, hogy az illeték százalékosan kerül meghatározásra, önmagában nem minősül adójellege abszolút bizonyítékának.
A Helsingin hallinto-oikeus elutasította a Fortum Project Finance keresetét, és úgy döntött, hogy a vagyonátruházási illetéket, amely nem a Fortumnak a – Fortum Project Finance által végrehajtott kibocsátás keretében történt – részvényjegyzésére és a jegyzett tőke emelésére vonatkozik, hanem a Fortum Heat and Gas Oy részvényeinek átruházását terheli, következésképpen nem lehet a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjával ellentétesnek minősíteni.
E bíróság úgy ítélte meg, hogy miután a vagyonátruházási illetéket a részvényátruházásra, és nem az egyik tagállamból a másikba történő tőkemozgásra kell alkalmazni, a szóban forgó illetéket nem lehet az EK 56. cikkel ellentétesnek minősíteni, és nem indokolt az előzetes határozat módosítása.
Fellebbezésében a Fortum Project Finance a kérdést előterjesztő bíróságtól a Helsingin hallinto-oikeus ítéletének hatályon kívül helyezését, valamint annak megállapítását kérte, hogy a vagyonátruházási illeték nem alkalmazható a részvényjegyzés ellenértékeként kapott részvényekre.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az általa az alapügyben hozandó döntés az EK 56. cikk (1) bekezdésének, valamint a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezését igényli.
E körülmények között a Korkein hallinto-oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság) az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni az [EK] 56. cikket és […] a 69/335/EGK […] irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy azokkal ellentétes a vagyonátruházási illeték […] kiszabása abban az esetben, ha vagyoni hozzájárulásként értékpapírokat ruháznak át a fent kifejtett módon olyan részvénytársaságra, amely ennek fejében saját, új részvényeket ad át?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A kérdést előterjesztő bíróság a kérdésével lényegében arra vár választ, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése és a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja tiltja-e olyan illeték kiszabását, mint a vagyonátruházási illeték, ha vagyoni hozzájárulásként értékpapírokat ruháznak át olyan részvénytársaságra, amely ennek fejében saját, új részvényeket ad át.
Először is meg kell állapítani, hogy a jelen esetben nincs szükség az EK 56. cikk (1) bekezdésének értelmezésére, mivel a vagyonátruházási illetékről szóló törvény azonos kivetési szabályokat ír elő a nemzeti keretek között történt értékpapír-átruházások és a határokon átnyúló átruházások vonatkozásában, ily módon, amint az a Bíróság elé terjesztett iratokból következik, e rendelkezésnek nincsenek közvetetten vagy közvetlenül hátrányosan megkülönböztető joghatásai.
A 69/335 irányelvnek a jelen ügyben történő alkalmazhatóságát illetően az Egyesült Királyság Kormánya előzetesen azt állítja, hogy az olyan ügylet, mint az alapügyben szereplő, nem tartozik ezen irányelv alkalmazási körébe, mivel ez csak a résztvevők gazdasági teljesítőképességét erősítő tőkefelhalmozási ügyletekre vonatkozik. Márpedig a jelen ügyben a szóban forgó részvénycsere összességében nem erősítené meg a Fortum-csoportot.
Ezt az érvelést azonban nem lehet elfogadni. A szóban forgó ügylet ugyanis egy részvényekből álló vagyoni hozzájárulással történő tőkeemelés, amely egyértelműen a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése c) pontjának hatálya alá tartozik, amely a tőkeilleték alá vonja a társaság jegyzett tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással történő emelését, anélkül hogy bármely utalást tenne az ilyen jellegű ügyletnek a résztvevőkre gyakorolt gazdasági hatásaira.
Amint azt a Bíróság a
C-46/04. sz. Aro Tubi Trafilerie ügyben 2006. március 30-án hozott ítéletében (EBHT 2006., I-3009. o.
) már megállapította, a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti „tőkeemelés” azt jelenti, hogy vagy új társasági részesedések, illetve részvények kibocsátása vagy a meglévő társasági részesedések, illetve részvények névértékének növelése útján formailag a bejegyzett tőke emelésére kerül sor (33. pont és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mivel a 69/335 irányelv alkalmazható olyan ügyletre, mint az alapügyben szereplő, ezen ügyletre Luxemburgban tőkeilletéket vetnek ki. Meg kell tehát vizsgálni, hogy a finn adóhatóságok is kivethetik-e a vagyonátruházási illetéket, vagy ennek kivetése, amint azt a Fortum Project Finance és az Európai Közösségek Bizottsága állítja, ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében tilos.
E tekintetben a finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya azt állítják, hogy az alapügyben szereplő illeték elfogadható a hivatkozott 12. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében, amely olyan jellegű értékpapírok átruházását terhelő illetékekre vonatkozik, mint a részvények. E kormányok szerint a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, mint amely a szóban forgó irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontjába nem tartozó vagyon átruházását terhelő illetékre alkalmazandó, tehát olyan vagyonra, amely nem értékpapír, és nem is ingatlanvagyon vagy üzleti illetve cégérték. Ezen állítás alátámasztására az említett kormányok a fent hivatkozott Codan- és Immobiliare SIF ügyben hozott ítéletekre hivatkoznak, amelyekben a Bíróság – az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között – nem a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hanem e rendelkezés a), illetve b) pontját értelmezte.
Ezzel szemben a Bizottság – e tárgyban a Fortum Project Finance támogatásával – arra hivatkozik, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja az értékpapír-átruházást sújtó adóztatás alapszabályát alkotja, míg ugyanezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja részletesebb szabályozást tartalmaz az értékpapírok és egyéb vagyoneszközök valamely társaságra vagyoni hozzájárulásként teljesített átruházásának adóztatása vonatkozásában. A fent hivatkozott Immobiliare SIF és Codan-ügyben hozott ítéletek nem alkalmasak ezen érvelés cáfolatára, mivel a Bíróság ezen ítéletekben nem értelmezte a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját.
Ugyanakkor nem lehet elfogadni a Bizottság és a Fortum Project Finance érvelését.
Amint a főtanácsnok is megállapította indítványának 51. pontjában, a jelen előzetes döntéshozatali eljárás fő kérdése annak meghatározása, hogy a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja felhatalmazza-e a tagállamokat arra, hogy illetéket vessenek ki az értékpapírok átruházására, azon esetet is beleértve, amikor az a társaság, amely ezen értékpapírok jogosultja, ellenértékként saját részvényeket ad át, anélkül hogy ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja ezt tiltaná. Más szóval annak meghatározásáról van szó, hogy a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontját ugyanezen 12. cikk (1) bekezdésének c) pontjához viszonyítva különös rendelkezésnek kell-e tekinteni abban az értelemben, hogy az előbbi rendelkezés elsőbbséget élvez az utóbbival szemben azokban a helyzetekben, amelyek szabályozására kifejezetten irányul.
E tekintetben mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében egy közösségi rendelkezés különböző lehetséges értelmezései közül azt kell előnyben részesíteni, amely alkalmas a rendelkezés hatékony érvényesülésének biztosítására (a
C-434/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. február 24-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-1129. o.
] 21. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig meg kell állapítani, hogy míg a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja a vagyoneszközök sajátos kategóriáira vonatkozik, tehát egyrészt az értékpapírokra, másrészt pedig az ingatlanokra és az üzleti vagy cégértékre, ugyanezen 12. cikk (1) bekezdésének c) pontját általában a vagyoneszközökre, tehát „bármely vagyoneszközre” kell alkalmazni, és az átruházási illeték kivetését azon feltételnek rendeli alá, hogy e vagyoneszközöket „[ne] a társasági részesedés fejében [ruházzák] át”.
E körülményekre figyelemmel, a hatékony érvényesülésnek a jelen ítélet 36. pontjában hivatkozott elve értelmében a „bármely vagyoneszköznek” a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjában szereplő fogalma csak a 12. cikk (1) bekezdésének a) és b) pontjában szereplőktől, tehát az „értékpapíroktól” és az „üzleti vagy cégértéktől vagy ingatlantól” eltérő jellegű vagyoneszközökre vonatkozhat.
Amint ugyanis a főtanácsnok is megállapítja indítványának 63. pontjában, a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának olyan értelmezése, hogy a „bármely vagyoneszközbe” beleértendők az ugyanezen 12. cikk (1) bekezdésének a) és b) pontjában szereplő vagyoneszközök is, teljes egészében magába olvasztaná e pontok tartalmát, és e pontokat megfosztaná mind értelmüktől, mind hasznosságuktól.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy olyan helyzetben, mint az alapügyben szereplő, ahol egyrészt értékpapírok átruházásáról, másrészt pedig ennek társasági részesedésekkel történő ellentételezéséről van szó, a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja nem tiltja az olyan illeték kivetését, mint a vagyonátruházási illeték.
Ezzel szemben az alapügyben szereplő ügylet a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának alkalmazási körébe tartozik, így a vagyonátruházási illeték kivetése a jelen esetben e rendelkezés hatálya alá tartozik.
Egyébiránt a főtanácsnok által indítványának 67–70. pontjában hivatkozott indokok alapján ez az értelmezés megfelel a fent hivatkozott Codan-ügyben hozott ítéletnek, amelyben a Bíróság megállapította, hogy az alapügyben szereplőkkel azonos körülmények között a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja megengedi a részvények átruházása esetén a jegyzett tőke emelését követően alkalmazandó tőkeilletéken felüli illeték kivetését.
A fentiek összességére figyelemmel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 69/335 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját nem lehet olyan illeték kivetésére alkalmazni, mint a vagyonátruházási illeték, ha az értékpapírokat vagyoni hozzájárulásként ruházzák át olyan tőketársaságra, amely saját új részvényeket ad át ezen átruházás ellenértékeként. A szóban forgó irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében ilyen illeték kivethető.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját nem lehet olyan illeték kivetésére alkalmazni, mint a finnországi vagyonátruházási illeték (varainsiirtovero), ha az értékpapírokat vagyoni hozzájárulásként ruházzák át olyan tőketársaságra, amely saját részvényeket ad át ezen átruházás ellenértékeként. A szóban forgó irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében ilyen illeték kivethető.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: finn.