CELEX: 62002CJ0382
Hatodik HÉA irányelv
15. cikk 6., 7. és 9. pont
A Közösségen kívülre irányuló exporttevékenységek adómentessége
Az elsősorban nemzetközi forgalomban működő légitársaságok által alkalmazott légijárművek fogalma
A belföldi járat ellátmányának adómentessége)

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 15. cikke 6.,
7. és 9. pontjának értelmezésére irányul.
Ez a kérdés a Cimber Air A/S társaság és a Skatteministeriet (a dán adó- és illetékminisztérium) között az olyan légijárművek
ellátására irányuló termékértékesítések tekintetében kivetett hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) visszaigénylése tárgyában
merült fel, amelyek esetén a dán jog a visszaigénylést nem teszi lehetővé.

A jogi háttér

A közösségi jog
A hatodik irányelv 15. cikke, amely a Közösségen kívülre irányuló export és hasonló ügyletek, valamint a nemzetközi fuvarozás
adómentességét állapítja meg, az alábbiak szerint rendelkezik:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó
alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint,
hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
1.      az olyan termékek értékesítése, amelyeket az eladó vagy annak megbízottja a 3. cikkben meghatározott országok területén kívülre
küld vagy szállít;
2.      az olyan termékek értékesítése, amelyeket a nem belföldön letelepedett vevő vagy annak megbízottja a 3. cikkben meghatározott
országok területén kívülre küld vagy szállít; kivéve a szabadidős célú vízijárművek és a magántulajdonú légijárművek, valamint
az egyéb, magáncélra szolgáló járművek felszerelésére, üzemeltetésére és ellátására szolgáló termékeket, amelyeket a vevő
maga szállított ki;
[…]
6.      elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművek szállítása, átépítése,
javítása, karbantartása, bérletbe adása és bérbeadása, valamint az e repülőgépekbe beépített vagy az ezekben használt termékek
szállítása, bérbeadása, javítása és karbantartása;
7.      a 6. pontban említett légijárművek ellátásához, üzemeltetéséhez szükséges termékek értékesítése;
[…]
9.      a 6. pontban meghatározott repülőgépek és rakományaik közvetlen szükségleteinek kielégítésére szolgáló szolgáltatásoktól eltérő
szolgáltatások”.

A nemzeti szabályozás
A HÉA-mentességgel kapcsolatos szabályozást a 2000. augusztus 16-i „lov om mervaerdiafgift” (a HÉA-ról szóló törvény, a továbbiakban:
a 2000. augusztus 16-i törvény) tartalmazza. Rendelkezései előírják a HÉA kivetését a légiforgalmi társaságok részére történő
termékértékesítésre.
A 2000. augusztus 16-i törvény 34. cikke, amely az egyes légijárművek ellátására szolgáló termékértékesítések adómentességéről
szól, az alábbiak szerint rendelkezik:
„Adómentesek az alábbi termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások:
[...]
7.      [...] a nemzetközi útvonalakon alkalmazott légi- és vízijárművek fedélzetén használt felszerelések, kivéve a magántulajdonú
légijárműveket […], valamint az ilyen légijárművek ellátására nyújtott szolgáltatásokat […];
8.      a légijárművek […] adásvétele és bérbeadása, a magántulajdonú légijárművek és a szabadidős célú vízijárművek kivételével;
9.      a 8. pontban említett légijárművek […] javítása, karbantartása és átalakítása, valamint a rögzített felszereléseik értékesítése,
bérbeadása, javítása és karbantartása;
[...]
16.      az ellátmány és a vámjogszabályoknak megfelelően más, az ellátáshoz szükséges, vagy a fedélzeten fogyasztandó, illetőleg az
utasoknak szánt termékek értékesítése.”
Ennek megfelelően a 2000. augusztus 16-i törvény 34. cikk (1) bekezdésének 7. és 16. pontja alapján:
–        a felszállási és leszállási díjak,
–        az üzemanyagok,
–        az élelmiszer,
–        a csomagkezelés
az irányelv 7. és 9. pontjai szerinti „terméknek” és „szolgáltatásnak” minősülnek, és csak akkor mentesek a HÉA alól, ha azokat
külföldre irányuló járat részére értékesítik, illetve nyújtják.
Mivel nemzetközi járatok részére végzett beszerzésekről van szó, beleértve a tranzitjáratokat is, a kivetett HÉA visszatérítésére
a 2000. augusztus 16-i törvény 45. cikkének (3) bekezdése alapján sor kerülhet, ellentétben a belföldi járatok részére végzett
beszerzésekkel.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A Cimber Air A/S légiforgalmi társaság, amelynek fő tevékenysége, két partnerével a SAS-sal és a Lufthansával együttműködésben,
rendszeres regionális légi járatok üzemeltetése Európában,. A társaság Dánia területén belföldi, illetve Dániából külföldre
irányuló nemzetközi járatokat üzemeltet. Ezen túlmenően olyan járatokat is üzemeltet, amelyek indulása és úticélja is külföldön
található.
Az alapeljárásban a Skatteministeriet megállapította, hogy nem HÉA-mentesek egyes, a Cimber Air A/S belföldi járatokon, azaz
Dániában található repülőterek között üzemeltetett légijárművei ellátására teljesített termékértékesítések, mivel az adómentesség
csak a nemzetközi járatokra vonatkozik. A Cimber Air A/S álláspontja szerint minden, a belföldi járatok ellátására szolgáló
termékértékesítés adómentes, amennyiben elsősorban a nemzetközi forgalomban működik.
A Cimber Air A/S ezért a Vestre Landsrethez fordult azzal a kérelemmel, hogy a Skatteministerietet kötelezze annak elismerésére,
hogy a részére 2001. április 30. után értékesített termékek és szolgáltatások HÉA-mentesek, mivel tevékenysége elsősorban
nemzetközi fuvarozásból áll.
A Cimber Air A/S továbbá kérte, hogy a Skatteministerietet kötelezzék az általa – álláspontja szerint tévesen – megfizetett
HÉA visszatérítésére. Ez azon HÉA összege, amelyet a Cimber Air A/S beszállítóinak fizetett meg a kizárólag belföldi járatok
ellátására vagy azokkal kapcsolatban teljesített termékértékesítések ellenszolgáltatásában.
A vitás kérdés a felek között az, hogy egyrészről a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontja, másrészről ugyanazon cikk
6. pontjának együttes alkalmazása korlátozza-e a HÉA kivetését a Cimber Air A/S légijárművei ellátására szolgáló termékértékesítésekre,
ha ez utóbbiak belföldi járaton üzemelnek, amikor a társaság járatai elsősorban nemzetköziek.
Ilyen körülmények között a Vestre Landsret az eljárás felfüggesztéséről döntött és az alábbi kérdéseket terjesztette előzetes
döntéshozatalra a Bíróság elé:
„1)      A hatodik irányelv (77/388/EGK tanácsi irányelv) 15. cikkének 7. és 9. pontjait, valamint 6. pontját úgy kell-e értelmezni,
hogy egy tagállam nem biztosíthat HÉA-mentességet a belföldi járatokon üzemeltetett légijármű ellátását szolgáló termékértékesítések
számára, függetlenül attól, hogy az e légijárművet alkalmazó légiforgalmi társaság elsősorban a nemzetközi forgalomban működik,
avagy köteles-e ez a tagállam az ilyen termékértékesítést mentesíteni az adó alól?
2)      Ez utóbbi esetben milyen feltételek – például az üzleti forgalom, a férőhely-kilométerek, az utas-kilométerek, az utasok vagy
a járatok száma – irányadóak annak megállapítása során, hogy egy légiforgalmi társaság a 15. cikk 6. pontja értelmében elsősorban
a nemzetközi forgalomban működik?”

Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság érdemben arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 6., 7. és 9. pontjait
úgy kell-e értelmezni, hogy HÉA-mentesek az e rendelkezések által említett olyan termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások,
amelyek belföldi járatokon üzemelő, de elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott
légijárművek ellátására szolgálnak.

A Bírósághoz benyújtott észrevételek
A dán kormány álláspontja szerint, mivel a hatodik irányelv 15. cikke a Közösségen kívülre irányuló exportra vonatkozik, e
cikk 7. és 9. pontjai csak a nemzetközi járatok ellátását szolgáló termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkozhatnak,
figyelembe véve ezt a feltételt a légijárművek minden egyes útja esetén. Ugyanezen 15. cikk 6. pontja, amely alapján az ott
említett termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat a légiforgalmi társaság által elsősorban végzett tevékenység alapján
kell elbírálni, csak a maga teljességében értelmezett 15. cikk alól képez kivételt.
A dán kormány értelmezésének alátámasztása érdekében arra emlékeztet, hogy a belföldi adómentességekről szóló rendelkezéseket
a hatodik irányelv 13. cikke tartalmazza. Tehát a belföldi járatok ellátására teljesített termékértékesítés e cikk szerint
nem adómentes, amiből arra lehet következtetni, hogy ezen irányelv 15. cikke 7. és 9. pontjainak rendelkezései nem vonatkoznak
a belföldi járatokon alkalmazott légijárművek ellátására szolgáló termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra akkor sem,
ha az őket alkalmazó légiforgalmi társaság elsősorban nemzetközi járatokat üzemeltet.
A Bizottság osztja ezt a véleményt, továbbá arra hivatkozik, hogy a hatodik irányelv adómentességekre vonatkozó rendelkezései
az adósemlegesség elvének tiszteletben tartása érdekében megszorítóan értelmezendők. Ez az elv megköveteli, hogy az adó mértéke
az összes belföldi szállítás tekintetében azonos legyen.
A Bizottság elismeri, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 6. pontja kifejezetten kivételt állapít meg az adósemlegesség elve
alól, azonban arra hivatkozik, hogy az előkészítő munkák során semmi sem utalt arra, hogy ugyanazon cikk 7. és 9. pontjai
ilyen kivételt engednének, és ennek megfelelően az e pontokban említett adómentesség csak a kizárólag nemzetközi forgalomban
alkalmazott légijárművek ellátására szolgáló termékértékesítésekre és egyéb szolgáltatásokra vonatkozik.
A tárgyaláson a német kormány által támogatott Cimber Air A/S eltérően értelmezi a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontját.
A társaság szerint az e rendelkezésekben említett szolgáltatások HÉA-mentessége irányadó a belföldi járaton üzemeltetett légijárművekre
is, ha az a légiforgalmi társaság, amelyhez tartoznak, elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működik.
A Cimber Air A/S és a német kormány az adósemlegesség elvének sérelmét azzal indokolja, hogy nehezen állapítható meg, hogy
a szolgáltatások mely része adómentes és mely része tárgya a HÉA-nak, ha egy légijármű belföldi és nemzetközi járatokon is
üzemel.
Következésképpen a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjában említett termékértékesítések és egyéb szolgáltatások adómentességének
meghatározó feltétele – amely álláspontjuk szerint az irányelv betűjét előbbre helyezi az adósemlegesség elvénél – az, hogy
az ezek útján ellátott légijármű elsősorban a nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társasághoz tartozik-e. Ez a feltétel
teszi lehetővé a hatodik irányelv 15. cikkének 6., 7. és 9. pontjaiban foglalt szabályok egyszerű és következetes végrehajtását.
A Cimber Air A/S ebből az értelmezésből az alapeljárás tekintetében arra következtet, hogy a dán jogszabályok és azok alkalmazása
– amely az adómentességet a kizárólag nemzetközi járatokon üzemeltetett légijárművekre korlátozza – nem egyeztethetők össze
a közösségi joggal.

A Bíróság válasza
Az adómentességek a közösségi jog autonóm fogalmai, amelyeket a HÉA-nak a hatodik irányelv által megállapított közös szabályozása
keretében kell értelmezni (lásd különösen a 235/85. sz. Bizottság kontra Hollandia ügyben 1987. március 26-án hozott ítélet
[EBHT 1987., 1471. o.] 18. pontját, a C‑2/95. sz. SDC-ügyben 1997 június 5-én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑3017. o.] 21. pontját
és a C‑141/00. sz. Kügler-ügyben 2002. szeptember 10-én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑6833. o.] 25. pontját).
Ez a szabályozás különösen két elven alapul. Egyrészről a HÉA tárgyát képezi az adóalanyok által ellenszolgáltatás fejében
teljesített minden szolgáltatásnyújtás és termékértékesítés. Másrészről az adósemlegesség elve tiltja, hogy az azonos tevékenységet
végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a HÉA kivetése során.
Ezen okból ha nem is vitatott, hogy a hatodik irányelv az előző pontban említett elvekkel ellentétes adómentességeket állapíthat
meg, a Bíróság úgy határozott, hogy ezeket megszorítóan kell értelmezni (lásd e tekintetben a fent hivatkozott SDC-ügyben
hozott ítélet 20. pontját, a C‑216/97. sz. Gregg-ügyben 1999. szeptember 7-én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑4947. o.] 12. pontját
és a fent hivatkozott Kügler-ügyben hozott ítélet 28. pontját).
A jelen esetben a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjai szerint az ugyanazon cikk 6. pontjában említett légijárművek
ellátására szolgáló termékértékesítések és az e 6. pontban nem említett – de az e cikkben érintett légijárművek, illetve azok
szállítmányának közvetlen szükségleteit kielégítő – egyéb szolgáltatásnyújtások mentesek a HÉA alól.
A 15. cikk 6. pontja az „elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművekre”
vonatkozik.
Így ellentétben a Bizottság és a dán kormány álláspontjával, a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9., valamint ugyanazon
cikkének 6. pontjában rögzített adómentesség kifejezetten vonatkozik az elsősorban nemzetközi tevékenységet végző légiforgalmi
társaságok által alkalmazott légijárművek belföldi járataira.
A Bizottság által hivatkozott azon körülmény, hogy a tagállamokon belüli adómentességeket a hatodik irányelv 13. cikke rögzíti,
és hogy az ugyanazon irányelv 15. cikke szerinti adómentesség feltételei ezzel teljes mértékben összhangban vannak, nem eredményezheti
e 15. cikk olyan értelmezését, ami eltér a szöveg nyilvánvaló tartalmától.
Az első kérdésre tehát a válasz az, hogy a hatodik irányelv 15. cikke 6., 7. és 9. pontjainak rendelkezéseit úgy kell értelmezni,
hogy az e rendelkezésekben említett, az elsősorban a nemzetközi fizető forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott,
de belföldi járaton üzemeltetett légijárművek ellátásához szükséges termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások mentesek
a HÉA alól.

A második kérdésről
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság érdemben arra vár választ, hogy milyen feltételeket kell figyelembe venni
annak megállapítása során, hogy egy légiforgalmi társaság elsősorban a nemzetközi forgalomban működik.

A Bírósághoz benyújtott észrevételek
A Bizottság és a dán kormány álláspontja szerint az első kérdésre adandó válaszra tekintettel nincs helye válasznak erre a
kérdésre.
A Cimber Air A/S arra hivatkozik, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 6. pontja által használt „elsősorban” kifejezést az
egy adott légiforgalmi társaság által lebonyolított forgalom összessége alapján kell értelmezni, egyrészről időben, másrészről
az eredmény és az értékesítési feltételek fényében.
Álláspontja szerint a forgalom nemzetközi részét hosszú időszak alapulvételével kell értékelni, oly módon, hogy ha egy légiforgalmi
társaság több éven keresztül elsősorban a nemzetközi forgalomban működött, és egy adott évben ez a tevékenysége csökkent,
ez utóbbi évre alapozva a HÉA tekintetében ne lehessen eltérően minősíteni e társaság légijárműveit.
Ami az adott légiforgalmi társaság nemzetközi forgalma súlyának elbírálásakor irányadó feltételeket illeti, a Cimber Air A/S
azt javasolja, hogy az eredményt férőhely-kilométerekben mérjék, ami így lehetővé tenné a nemzetközi járatokból származó üzleti
forgalom megállapítását.
A társaság arra hivatkozik, hogy az olyan mérőszámok, mint a fizető utasok száma és a megtett utak száma nem adnak ugyanolyan
pontos eredményt egy légiforgalmi társaság tevékenységének jelentősége tekintetében.

A Bíróság válasza
A jelen ítélet 23. és 25. pontjaiban hivatkozott okokból az „elsősorban a nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaság”
fogalma a közösségi jog részét képezi, és kifejezetten abban a tekintetben értelmezendő, amennyiben HÉA-mentességet alapoz
meg.
Ennek az értelmezésnek tekintettel kell lennie a kérdéses rendelkezés egyes nyelvi változatai közötti eltérésekre. Az irányelv
15. cikke 6. pontjának francia, olasz, spanyol és portugál változata az „essentiellement” szót vagy annak megfelelőjét használja,
míg a dán, a német, az angol és a holland a „hovedsageligt”, „hauptsächlich”, „chiefly” és „hoofdzakelijk” szavakat alkalmazzák.
Ez utóbbi kifejezések értelmében az idézett rendelkezés azon légiforgalmi társaságokra vonatkozna, amelyek nemzetközi forgalma
egyszerű túlsúlyban lenne nem nemzetközi forgalmukkal szemben, míg az előbbiek értelmében e társaságoknak tevékenységüket
majdhogynem kizárólagosan a nemzetközi forgalom keretében kellene lebonyolítaniuk.
Ebből az elemzésből arra a megállapításra juthatunk, hogy azon légiforgalmi társaságokat kell mindenképpen elsősorban a nemzetközi
forgalomban működőnek tekinteni, amelyek nem nemzetközi tevékenysége érezhetően kevésbé jelentős nemzetközi tevékenységüknél.
A második kérdésre a válasz az, hogy a nemzeti bíróságok feladata annak értékelése, hogy milyen jelentősséggel bír e társaságok
nemzetközi, illetve nem nemzetközi tevékenysége. Ezen értékelés céljából figyelembe vehető minden olyan tényező, amely eligazítást
nyújthat a kérdéses forgalomtípus jelentősége tekintetében, így különösen az üzleti forgalom.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban résztvevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez utóbbi bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban
felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) az alábbiak szerint határoz:
1)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 15. cikke 6., 7. és 9. pontjainak rendelkezéseit úgy kell értelmezni,
hogy az e rendelkezésekben említett, az elsősorban a nemzetközi fizető forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott,
de belföldi járaton üzemeltetett légijárművek ellátásához szükséges termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások mentesek
a HÉA alól.
2)
A nemzeti bíróság feladata annak értékelése, hogy milyen jelentősséggel bír e társaságok nemzetközi, illetve nem nemzetközi
tevékenysége. Ezen értékelés során figyelembe vehető minden olyan tényező, amely eligazítást nyújthat a kérdéses forgalomtípus
jelentősége tekintetében, így különösen az üzleti forgalom.
Aláírások.
*
Az eljárás nyelve: dán.