CELEX: 62004CJ0415
Kuues käibemaksudirektiiv
Maksuvabastused
Laste ja noorte kaitsmise ja hariduse ning sotsiaalabi ja sotsiaalkindlustusega seotud teenuste osutamine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 A osa lõike 1 punktide g–i tõlgendamist.
Eelotsusetaotlus esitati Stichting Kinderopvang Enschede (edaspidi „sihtasutus”) ja Staatssecretaris van Financiën’i (rahanduse
riigisekretär) vahelise kohtuvaidluse raames, mis puudutab sihtasutuse poolt ajavahemikul 1. jaanuar – 31. märts 1998 tasutud
sisendkäibemaksu tagasimaksmist.

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigusnormid
Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktid g–i ja lõige 2 on sõnastatud alljärgnevalt:
„A.
Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul
1.      Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
g)      otseselt hoolekande ja sotsiaalkindlustusega seotud teenused (sh vanadekodus osutatavad teenused) ja kaup, mida osutavad või
tarnivad avalik-õiguslikud organisatsioonid või teised asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsioonid;
h)      otseselt laste ja noorte kaitsmisega seotud teenused ja kaup, mida osutavad või tarnivad avalik-õiguslikud organisatsioonid
või teised asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsioonid;
i)      laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, sh nendega otseselt seotud teenused ja kaup, mida
osutavad või tarnivad nimetatud eesmärkidel tegutsevad avalik-õiguslikud organisatsioonid või teised asjaomases liikmesriigis
sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonid;
[…]
2.      a)     […]
b)      Teenuste osutamisel või kauba tarnimisel ei anta lõike 1 punktides b, g, h, i, l, m ja n sätestatud maksuvabastust, kui:
–        see ei ole maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalik,
–        selle põhieesmärk on teenida organisatsioonile lisatulu tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksustatavate äriühingute
tehingutega.”

Siseriiklikud õigusnormid
28. juuni 1968. aasta käibemaksuseaduse (Wet op de omzetbelasting 1968;
Staatsblaad
1968, lk 329; edaspidi „1968. aasta seadus”), põhikohtusjas käsitletavale majandusaastale kohaldatavas redaktsioonis, artikli 11
lõike 1 punkt f sätestab:
„
Artikkel 11
1. Avalik-õigusliku asutuse määrusega kindlaksmääratud tingimustel on maksust vabastatud:
[…]
f.      avalik-õigusliku asutuse määrusega kindlaksmääratud heategevusliku või kultuurilise iseloomuga kaupade tarnimine ja teenuste
osutamine, tingimusel et vastav ettevõtja ei taotle kasumit ja et ei kahjustata oluliselt kasumit taotlevate ettevõtjate konkurentsitingimusi”.
12. augustil 1968. aastal vastu võetud 1968. aasta käibemaksuseaduse rakendusmääruse (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968,
Staatsblad
1968, nr 423), põhikohtuasjas käsitletavale majandusaastale kohaldatavas redaktsioonis, artikli 7 lõige 1 näeb ette:
„Heategevusliku või kultuurilise iseloomuga kaupade tarnimiseks ja teenuste osutamiseks [1968. aasta] seaduse artikli 11 lõike 1
punkt f tähenduses loetakse käesoleva määruse B lisas loetletud kaupade tarnimist ja teenuste osutamist.”
Rakendusmääruse B lisa alapunkti b punkt 6 märgib muu hulgas:
„Kaupade tarnimine ja teenuste osutamine määruse artikli 7 tähenduses, mida sellistena tarnivad või osutavad järgnevalt loetletud
institutsioonid, juhul kui nad ei taotle kasumit:
[…]
6.      Lasteasutused ja koolid pikaajalisi haigusi põdevatele lastele”.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Sihtasutus on majanduslikku kasumit mittetaotlev institutsioon, kes tegeleb erinevates asukohtades koolikohustuse alla mittekuuluvate
laste hoidmisega ja koolilaste vastuvõtuga väljaspool koolitunde. Ta peab muu hulgas kausta külalisvanemate kohta, kes pärast
seda, kui institutsioon on neid kontrollinud, võtavad lapsi enda juurde hoida. Külalisvanemad võivad saada väljaõpet sihtasutuse
kulul. Sihtasutus viib vanemad, kes otsustavad anda oma lapse külalisvanema hoida, kokku nimekirjas olevate ning lapsevanema
soovidele võimalikult hästi vastavate külalisvanematega. Seejärel tegutseb sihtasutus vahendajana lapsevanemate ja külalisvanemate
vahelise lepingu sõlmimisel. Kui üks pooltest ei soovi pärast teatava aja möödumist lepingu pikendamist või kui lepingu tingimustest
ei ole kinni peetud, võivad lapsevanemad uuesti sihtasutuse poole pöörduda. Sihtasutus ei vastuta lepingu rikkumise tõttu
tekkiva kahju eest. Ka ei garanteeri ta, et külalisvanemad tagavad ka tegelikult lapse hoidmise nõutud tundidel.
Vahendajana osutatud teenuste eest esitas sihtasutus põhikohtuasjas käsitletaval ajavahemikul külalisvanema teenuste kasutamise
korral vanematele arve summas 3,45 Hollandi kuldnat lapse kohta ühe tunni eest. Vanemad tasusid külalisvanematele lisaks 5
kuldnat lapse kohta ühe tunni eest.
Nende teenuste osutamise tõttu tasus sihtasutus vastavalt ajavahemiku 1. jaanuar – 31. märts 1998 kohta esitatud deklaratsioonile
käibemaksu summas 6424 Hollandi kuldnat. Samas esitas ta pädevale inspektorile vastuväite, taotledes selle maksu tagasimaksmist
1968. aasta seaduse artikli 11 lõike 1 punkti f ja rakendusmääruse artikli 7 lõike 1 ning selle määruse lisa B alapunkti b
punkti 6 sätete koostoimele tuginedes, väites, et neist sätetest tuleneb, et kõnealuste teenuste osutamine on käibemaksust
vabastatud. Inspektor lükkas selle vastuväite tagasi.
Sihtasutus esitas selle tagasilükkava otsuse peale kaebuse Gerechtshof te Arnhem’ile, kes selle rahuldas, tühistades vaidlustatud
otsuse 9. aprilli 2001. aasta kohtuotsusega. Staatssecretaris van Financiën esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule selle
otsuse peale kassatsioonkaebuse.
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada järgneva eelotsuse küsimuse:
„Kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkte g, h ja i tuleb tõlgendada nii, et [eelotsusetaotluses] kirjeldatud
teenused, mis seisnevad koolikohustuse alla mittekuuluvate laste ja väljaspool koolitunde koolilaste külalisvanemate juures
hoidmise vahendamises, on hõlmatud ühe või mitme nimetatud sättega?”

Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt, kas selliste teenuste osutamine, nagu on sihtasutuse osutatav hoida antava
lapse vanemate ja külalisvanemate vahendamise vahendusteenus, on käibemaksust vabastatud kui otseselt hoolekande ja sotsiaalkindlustusega,
laste või noorte kaitsmise ja/või laste ja noorte haridusega seotud teenused.
Esialgse märkusena tuleb öelda, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastusi
tõlgendama kitsalt, kuna nad kalduvad kõrvale üldprintsiibist, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuse
osutamine, mida maksukohustuslane on teostanud tasu eest (vt eriti 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑498/03: Kingscrest
Associates ja Montecello, EKL 2005 lk I‑4427, punkt 29, ja 1. detsembri 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑394/04 ja
C‑395/04: Ygeia, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 15). Nimetatud maksuvabastused kujutavad endast ühenduse
õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt eriti 11. jaanuari
2001. aasta otsus kohtuasjas C‑76/99: komisjon
vs.
Prantsusmaa, EKL lk I‑249, punkt 21, ja eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 15).
Lisaks näeb kuuenda direktiivi artikli 13 A osa ette maksuvabastuse teatava avalikes huvides tegutsemise puhul. Avalikes huvides
tegutsemine ei ole aga alati käibemaksust vabastatud, vaid ainult siis, kui see on nimetatud sättes loetletud ja väga täpselt
kirjeldatud (vt 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑8/01: Taksatorringen, EKL 2003, lk I‑13711, punkt 60, ja eespool
viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 16).
Kuna sihtasutuse poolt vahendajana osutatud teenused võib maksust vabastada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktide g–i
alusel, peavad need olema ühega neis sätetes määratletud tegevustest otseselt seotud.
Seetõttu tuleb esiteks kindlaks teha, kas selline laste hoidmine külalisvanemate poolt, millega seonduvad sihtasutuse poolt
vahendajana osutatud teenused, võib kuuluda kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides g–i ette nähtud tegevuste
hulka, s.o vastavalt kas hoolekanne ja sotsiaalkindlustus, laste või noorte kaitsmine või laste ja noorte haridus.
Ei ole vaidlust selle üle, et laste hoidmist külalisvanemate poolt võib pidada hoolekande ja sotsiaalkindlustuse, laste või
noorte kaitsmise ja/või laste ja noorte hariduse teenuste hulka kuuluvaks artikli 13 A osa lõike 1 punktides g ja h tähenduses.
Sellegipoolest ei ole Madalmaade valitsuse hinnangul laste hoidmine teenus, mis kuuluks laste ja noorte hariduse valdkonda
ja seetõttu leiab Madalmaade valitsus, et nimetatud lõike 1 punkti i ei peaks põhikohtuasjaga sarnase vaidluse lahendamisel
arvesse võtma.
Sellega seoses tuleb tõdeda, et Euroopa Kohtu käsutuses olev teave ei võimalda täie kindlusega otsustada, kas haridust mõistetakse
külalisvanemate poolt laste hoidmise koostisosana. Arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 17 esitatud kaalutlusi, ei ole
selle küsimuse üle otsustamine vajalik.
Seega kuulub laste hoidmine külalisvanemate poolt vähemalt kahte kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktides g ja
h ette nähtud maksuvabastuse kategooriasse.
Teiseks tuleb märkida, et põhikohtuasja poolte vahel ei ole vaidlust selle üle, et sihtasutus on organisatsioon, keda liikmesriik
tunnustab artikli 13 A osa lõike 1 punktide g ja h tähenduses. Madalmaade valitsuse ja Euroopa Ühenduste Komisjoni hinnangul
on vajalik, et ka külalisvanemad vastaksid sellele kriteeriumile. Nad leiavad sellega seoses, et maksuvabastus ei peaks laienema
sihtasutuse poolt vahendajana pakutud teenuste osutamisele, kui sellega otseselt seotud teenus ei täida ka ise kõiki maksuvabastuse
saamise tingimusi.
Sellega seoses viitab Madalmaade valitsus õigesti kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkti b sõnastusele, mille
kohaselt „[t]eenuste osutamisel või kauba tarnimisel ei anta lõike 1 punktides b, g, h, i, l, m ja n sätestatud maksuvabastust,
kui […] see ei ole maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalik”. Neist sätetest tuleneb tegelikult, et põhitehing,
millega kõnealuste kaupade tarnimine või teenuste osutamine on otseselt seotud, peab samuti olema maksust vabastatud tehing.
Põhikohtuasjas eeldab seega hoida antava lapse vanemate ja külalisvanemate vahel sihtasutuse poolt vahendajana osutatud teenuste
maksust vabastamine, et ka külalisvanemate poolt osutatav hoidmisteenus ise oleks käibemaksust vabastatud.
Võttes arvesse, et külalisvanemad on sõltumatud isikud, keda ei saa pidada avalik-õiguslikeks organisatsioonideks, saab laste
hoidmise teenuseid käibemaksust vabastada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktide g või h alusel niivõrd, kui
neid osutab „asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsioon”. Liikmesriigi ametiasutustel on selles osas
kaalutlusõigus, mida nad tohivad kasutada kooskõlas ühenduse õigusega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Kingscrest
Associates ja Montecello, punktid 48–53). Euroopa Kohus on nimelt otsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
punktis g olev väljend „teised asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsioonid” ei välista maksuvabastuse
andmist ettevõtet haldavatele füüsilistele isikutele, käesolevas asjas majanduslikku kasu taotlevale eraõiguslikule isikule
(eespool viidatud kohtuotsus Kingscrest Associates ja Montecello, punkt 36). Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab tuvastama,
kas külalisvanemate osutatavad hoidmisteenused vastavad nende sätetega kehtestatud maksuvabastuse tingimustele, eriti „heategevuse”
nõudele, millele teenuse osutaja peab vastama.
Kolmandaks peavad sihtasutuse poolt vahendajana osutatud teenused selleks, et saada kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1
punktides g–i ette nähtud maksuvabastust, olema otseselt seotud laste hoidmise teenustega. Komisjon ja Madalmaade valitsus
eitavad sellise seose olemasolu, tuginedes 20. juuni 2002. aasta otsusele kohtuasjas C‑287/00: komisjon
vs.
Saksamaa (EKL 2002, lk I‑5811), milles tuvastati, et maksuvabastuse õigust kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i alusel
ei ole avalik-õiguslike kõrgemate õppeasutuste poolt tasu eest osutatava uurimistegevuse puhul. Euroopa Kohus otsustas selle
kohtuotsuse punktis 49, et selliste teenuste osutamine ei ole otseselt seotud ülikoolihariduse andmisega, olles eelnevalt
sama otsuse punktis 48 leidnud, et „olgugi et selliste projektide teostamist võib pidada ülimalt kasulikuks ülikoolihariduse
andmisel, ei ole see nimetatud eesmärgi saavutamiseks siiski tingimata vajalik”.
Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktide g ja h raames väljendile „otseselt seotud” antava mis tahes tõlgenduse
korral allutab selle direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkt b maksuvabastuse tingimusele, et vastavate kaupade tarnimine
või teenuste osutamine oleks maksust vabastatavate tehingute teostamisel tingimata vajalik (vt selle kohta eespool viidatud
kohtuotsus Ygeia, punkt 26). Põhikohtuasja jaoks tuleneb sellest, et sihtasutuse poolt vahendajana osutatud teenused võib
maksust vabastada ainult juhul, kui tuvastatakse, et need on laste hoidmise teenuse osutamisel tingimata vajalikud.
Sihtasutus väidab sellega seoses, et vanematel ei ole ilma sihtasutuse poolt vahendajana osutatud teenuseta võimalik saada
juurdepääsu külalisvanemate lastehoidmise teenusele, samas kui Madalmaade valitsus ja komisjon toovad välja, et kontakt hoida
võetavate laste vanemate ja külalisvanemate vahel võidakse luua ka teisi teid pidi, näiteks kuulutuste või äriagentuuride
kaudu.
Nagu on õigesti märgitud kohtujuristi ettepaneku punktides 55–57, ei piisa selleks, et pidada seda teenust tingimata vajalikuks,
üksnes asjaolust, et kõikidest teadaolevatest lapsi hoidvatest isikutest peetakse nimekirja ning see nimekiri tehakse vanematele
kättesaadavaks. Teisest küljest, kui sihtasutusepoolne külalisvanemate varasema tegevuse ja nende väljaõppe tõendamise tegevus
võimaldab välja valida üksnes pädevad, usaldusväärsed külalisvanemad, et tagada kõrgeima kvaliteediga laste hoidmise teenus,
mida vanemad ei saaks kasutada ilma selle institutsiooni poolt osutatavate teenusteta, võib neid pidada tingimata vajalikuks
kvaliteetse laste hoidmise teenuse osutamisel.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses on teha temale lahendada antud kohtuasja asjaoludest lähtuvalt kindlaks, kas lapsehoidmise
teenus, mida vanemad saavad kasutada tänu sihtasutuse poolt vanemate ja külalisvanemate vahel vahendajana osutatud teenustele,
on sellise iseloomu ja kvaliteediga, et ei ole võimalik saada samaväärset teenust ilma sellise vahendusteenuse abita, nagu
pakub sihtasutus.
Lisaks toob Madalmaade valitsus teise võimalusena välja, et nimetatud teenuste osutamisele ei peaks kohaldama kuuenda direktiivi
artikli 13 A osa lõike 2 punktis b ette nähtud maksuvabastust, kuna nende eesmärk on eelkõige sihtasutusele lisasissetuleku
teenimine käibemaksule allutatud äriettevõtete teostatavate teenustega otseselt konkureerivate tehingute kaudu. Sellegipoolest
eeldab sellise argumendi kontrollimine tingimata faktiküsimuste hindamist, mis ei kuulu eelotsuseküsimuse lahendamise taotluse
saanud Euroopa Kohtu pädevusse; vaid eelotsusetaotluse esitanud kohus peab hindama nõude põhjendatust, lähtudes põhikohtuasja
konkreetsete asjaolude kogumist.
Seetõttu tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkte g ja h, loetuna koos sama
artikli lõike 2 punktiga b tuleb tõlgendada nii, et asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsiooni poolt
osutatava laste hoidmise teenust kasutada soovivaid ja seda teenust pakkuvaid isikuid vahendava teenuse osutamine on nimetatud
sätete alusel käibemaksust vabastatud ainult juhul, kui:
–        ka laste hoidmise teenus ise vastab nende sätetega ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise tingimustele;
–        see teenus on sellise iseloomu või kvaliteediga, et vanematele ei ole tagatud samaväärse teenuse kasutamine ilma selle asutuse
või organisatsiooni poole pöördumata;
–        viimasena nimetatute eesmärgiks ei ole sisuliselt teenuste osutajale lisasissetuleku teenimine käibemaksustatavate äriühingute
teostatavate teenustega otseselt konkureerivate tehingute kaudu.

Kohtukulud
Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotamise siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 A osa lõike 1 punkte g ja h, loetuna koos sama artikli lõike 2
punktiga b, tuleb tõlgendada nii, et asjaomases liikmesriigis heategevana tunnustatud organisatsiooni poolt osutatava laste
hoidmise teenust kasutada soovivaid ja seda teenust pakkuvaid isikuid vahendava teenuse osutamine on nimetatud sätete alusel
käibemaksust vabastatud ainult juhul, kui:
–
ka laste hoidmise teenus ise vastab nende sätetega ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise tingimustele;
–
see teenus on sellise iseloomu või kvaliteediga, et vanematele ei ole tagatud samaväärse teenuse kasutamine ilma selle asutuse
või organisatsiooni poole pöördumata;
–
viimasena nimetatute eesmärk ei ole sisuliselt teenuste osutajale lisasissetuleku teenimine käibemaksustatavate äriühingute
teostatavate teenustega otseselt konkureerivate tehingute kaudu.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: hollandi.