CELEX: 61990CJ0200
Artigo 33.º da sexta directiva IVA
Efeito directo
Imposto sobre o volume de negócios
Lei sobre a contribuição de apoio ao mercado do emprego

Por acórdão de 20 de Junho de 1990, que deu entrada no Tribunal de Justiça no dia 2 de Julho do mesmo ano, o Østre Landsret colocou ao Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 177.° do Tratado CEE, quatro questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 9.° e seguintes e 95.° do Tratado CEE, e 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 Fl p. 54, a seguir «Sexta Directiva 77/388 do Conselho»).
Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe duas sociedades dinamarquesas, Dansk Denkavit ApS (a seguir «Dansk Denkavit») e P. Poulsen Trading ApS (a seguir «Poulsen Trading»), ao Skatteministeriet (Ministério dos Impostos Directos e dos Impostos sobre os Consumos Específicos dinamarquês), a propósito de uma acção intentada por estas sociedades no sentido de obterem o reembolso das importancias que pagaram em 1988 e 1989 a título de contribuição de apoio ao mercado do emprego (a seguir «contribuição dinamarquesa»).
Resulta dos autos que a contribuição foi criada pela Lei n.° 840, de 18 de Dezembro de 1987, relativa à contribuição de apoio ao mercado do emprego («lov om arbejdsmarkedsbidrag») e começou a ser aplicada em 1 de Janeiro de 1988. Inscrevia-se no quadro da política económica que, nessa altura, era aplicada pelo Governo dinamarquês com o objectivo de relançar o crescimento e de desenvolver o emprego. A fim de reduzir os custos das empresas, o Governo dinamarquês considerou ser indispensável que o Estado financiasse certas despesas de carácter social até então suportadas pelas entidades patronais. Para obter as necessárias receitas públicas, propôs a criação de uma contribuição destinada a ser repercutida sobre os consumidores dinamarqueses.
A contribuição dinamarquesa, que, a partir de 1 de Janeiro de 1992, foi substituída por um aumento equivalente da taxa do IVA, era aplicada às empresas sujeitas a IVA, bem como a outras empresas que tivessem igualmente beneficiado do apoio do Estado, consistente em responsabilizar-se pelas despesas acima mencionadas. A taxa da contribuição era de 2,5 % do montante total das vendas realizadas por cada empresa e dos serviços fornecidos ao longo de um dado período, deduzido do montante das aquisições de bens e de serviços efectuadas durante o mesmo período pela empresa. Caso este método não pudesse ser utilizado, como acontecia relativamente a certas empresas não sujeitas a IVA, a matéria colectável da contribuição era constituída pela soma dos salários pagos pela empresa em questão, majorada de 90 %. Por outro lado, a contribuição dinamarquesa não era cobrada à exportação nem à importação de bens ou de serviços; neste último caso, as empresas importadoras não podiam deduzir, por ocasião da primeira transacção efectuada na Dinamarca, o valor dos produtos ou dos serviços importados.
As autoras nos processos principais, Dansk Denkavit e Poulsen Trading, adquirem bens nos Países Baixos e revendem-nos na Dinamarca. A primeira comercializa rações e a segunda altifalantes. Nos anos de 1988 e 1989, a Dansk Denkavit pagou ao Saktteministeriet a importância de 811470 DKR de contribuição, ao passo que a Poulsen Trading, relativamente aos mesmos anos, pagou a importância de 745756 DKR. Estas duas sociedades recorreram aos órgãos jurisdicionais nacionais solicitando a anulação da contribuição e a condenação do Estado dinamarquês na devolução dos montantes que consideram ter indevidamente pago. Em apoio do seu pedido, alegam, a título principal, que a contribuição dinamarquesa era um impostó sobre o volume de negócios proibido pelo artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho e, a título subsidiário, que a referida contribuição constituía um encargo de efeito equivalente, proibido pelos artigos 9.° e seguintes do Tratado CEE ou, no caso de essas disposições não serem aplicáveis ao caso presente, uma imposição interna discriminatória na acepção do artigo 95.° do mesmo Tratado.
Considerando que a resolução do litígio dependia da interpretação das citadas disposições, o Østre Landsret, por acórdão de 20 de Junho de 1990, suspendeu a instância e pediu ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse, a título prejudicial, sobre as seguintes questões:
«1)
O artigo 33.° da Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (77/388/CEE), deve ser interpretado no sentido de que proíbe que um Estado-membro cobre uma contribuição que apresente as seguintes características:
—
a contribuição onera quer actividades sujeitas ao IVA, quer outras actividades comerciais que consistem na realização de prestações contra remuneração e é calculada segundo critérios pormenorizadamente expostos na lei que nao deixam às autoridades fiscais competentes qualquer poder discricionário e que não distinguem entre produtos nacionais e produtos importados;
—
no caso de empresas sujeitas ao IVA é adoptada, como ponto de partida, a mesma materia colectável utilizada para o IVA, urna vez que a contribuição é cobrada, como o TVA, em cada fase da cadeia comercial (com exclusão das exportações), sob a forma de percentagem das vendas realizadas pela empresa, deduzidas as aquisições em relação às quais o imposto é devido numa fase comercial anterior;
—
diversamente do que sucede com o sistema do IVA, a contribuição não é cobrada na importação, mas com base no preço total de venda das mercadorias importadas no momento da primeira revenda por uma empresa nacional;
—
diferentemente do IVA, a contribuição não deve ser facturada discriminadamente;
—
a contribuição é cobrada pelas autoridades aduaneiras segundo os mesmos critérios usados para o IVA estando, portanto, tais autoridades obrigadas a proceder a uma devolução no caso de a matéria colectável da contribuição ser negativa;
—
a contribuição é cobrada paralelamente ao sistema actual do IVA, uma vez que não substitui nem total nem parcialmente o montante do IVA que deve ser pago nos termos da lei relativa ao IVA actualmente em vigor e que a própria contribuição faz parte do preço que serve de base ao cálculo do IVA?
2)
O artigo 33.° da citada directiva cria, a favor dos particulares, relativamente a uma contribuição interna que apresenta as características descritas na primeira questão, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais devem tutelar?
3)
Em caso de resposta negativa à primeira e/ou à segunda questões, a proibição de encargos de efeitos equivalente a um direito aduaneiro, estabelecida no artigo 9.° e seguintes do Tratado CEE, deve ser interpretada no sentido de que um regime tributário como o descrito na primeira questão, aplicável aos produtos importados, é contrário a essa proibição uma vez que, quando é devida por empresas sujeitas ao IVA, a contribuição é calculada a partir da materia colectável IVA sem que da mesma seja deduzido o valor dos produtos importados?
4)
Em caso de resposta negativa à terceira questão, o artigo 95.° do. Tratado CEE deve ser interpretado no sentido de que o referido regime tributário, nomeadamente em virtude do elemento referido na terceira questão, contraria a proibição de imposições internas discriminatórias prevista no referido artigo?»
Para mais ampla exposição dos factos, descrição completa da contribuição dinamarquesa e resumo das observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
Através da primeira questão, o Østre Landsret pretende, essencialmente, saber se o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho obsta à criação ou à manutenção de uma contribuição fiscal que:
—
onera quer actividades sujeitas ao IVA, quer outras actividades de carácter industrial ou comercial que consistem na realização de prestações a título oneroso;
—
é cobrada, no que respeita às empresas sujeitas a IVA, com base na mesma matéria colectável que é utilizada para o IVA, isto é, sob a forma de uma percentagem do montante das vendas realizadas, após dedução das aquisições;
—
diversamente do IVA, não é paga na importação mas com base no preço total de venda das mercadorias importadas no momento da primeira venda efectuada no Estado-membro considerado;
—
contrariamente ao IVA, não deve ser objecto de menção distinta na factura, e
—
é cobrada paralelamente ao IVA.
A fim de responder a esta questão, impõe-se recordar, antes do mais, que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho dispõe que:
«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios.»
Como o Tribunal já por diversas vezes decidiu, designadamente nos acórdãos de 3 de Março de 1988, Bergandi, n. os 10 e 11 (
252/86, Colect., p. 1343
), e de 13 de Julho de 1989, Wisselink, n. os 13 e 14 (
93/88 e 94/88, Colect., p. 2671
), resulta dos seus próprios termos que esta disposição proíbe os Estados-membros de instituírem ou de manterem impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios. Daqui decorre que, para responder à primeira questão, há que determinar, em primeiro lugar, as características de um imposto sobre o volume de negócios e examinar seguidamente se uma contribuição como a contribuição dinamarquesa deve ser considerada como um imposto desse tipo.
No que respeita, em primeiro lugar, à noção de imposto sobre o volume de negócios, cabe notar que, como o Tribunal de Justiça já indicou nos acórdãos atrás referidos, bem como no de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, n.° 16 (
295/84, Recueil, p. 3759
), o objectivo do artigo 33.
é evitar a criação de impostos, direitos e taxas que, pelo facto de onerarem a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA, comprometam o funcionamento do sistema comum deste último. Em todo o caso, deve-se considerar que oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA os impostos, direitos e taxas que apresentam as características essenciais do IVA. Como o Tribunal decidiu nos citados acórdãos, estas características são as seguintes: o IVA aplica-se, genericamente, às transacções que tenham por objecto bens ou serviços; é proporcional ao preço desses bens e desses serviços; é cobrado em cada fase do processo de produção e de distribuição; finalmente, aplica-se ao valor acrescentado dos bens e dos serviços, sendo o imposto devido por ocasião de uma transacção calculado após dedução do imposto pago no momento da transacção anterior.
Impõe-se analisar, em segundo lugar, se uma contribuição como a contribuição dinamarquesa apresenta as características essenciais do IVA e, portanto, se deve ser considerada como um imposto sobre o volume de negócios. Há que ter presente, a este propósito, que, tal como o IVA, esta contribuição incidia sobre as actividades, sujeitas ou não a IVA, de carácter industrial ou comercial que consistiam na transmissão de bens ou na prestação de serviços a título oneroso; que era cobrada em todas as fases de produção e de distribuição e que, para as empresas sujeitas a IVA, era calculada sob a forma de uma percentagem do valor dos bens vendidos ou dos serviços fornecidos durante determinado período, após dedução das aquisições de bens e de serviços efectuadas durante esse mesmo período.
E certo que, como sublinhou o Governo dinamarquês, a contribuição dinamarquesa apresentava algumas diferenças relativamente ao IVA. Em primeiro lugar, incidia sobre as empresas não sujeitas a IVA, situação em que a matéria colectável era calculada, no caso de o método utilizado para as empresas sujeitas a IVA não poder ser empregue, com base na soma, majorada em 90 %, dos salários pagos pela empresa. Em seguida, a contribuição dinamarquesa não era cobrada sobre as importações e as empresas importadoras não eram autorizadas a deduzir da sua matéria colectável o valor dos bens ou dos serviços importados. Finalmente, era considerada um elemento do preço de custo dos bens ou dos serviços e, a este título, não era objecto de menção distinta na factura.
Todavia, para que um imposto tenha a natureza de imposto sobre o volume de negócios, não se exige que seja rigorosamente igual ao IVA; basta que apresente as características essenciais do IVA. No presente caso, as diferenças detectadas não afectam a natureza de uma contribuição como a contribuição dinamarquesa, que era idêntica, nos seus elementos essenciais, ao IVA. Daqui resulta que, apesar dessas diferenças, a referida contribuição conservava o seu carácter de imposto sobre o volume de negócios.
Consequentemente, há que responder à primeira questão que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/3 8 8/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, obsta à introdução ou à manutenção de uma contribuição fiscal que:
—
onera quer actividades sujeitas ao IVA quer outras actividades de carácter industrial ou comercial que consistem na realização de prestações a título oneroso;
—
é cobrada, no caso de empresas sujeitas ao IVA, com base na mesma matéria colectável que é utilizada para o IVA, isto é, sob a forma de uma percentagem do montante das vendas realizadas, após dedução do montante das aquisições;
—
diversamente do IVA, não é paga na importação, mas com base no preço total de venda das mercadorias importadas no momento da primeira venda efectuada no Estado-membro considerado;
—
contrariamente ao IVA, não deve ser objecto de menção distinta na factura;
—
é.cobrada paralelamente ao IVA.
Quanto à segunda questão
A propósito da segunda questão, relativa à possibilidade de invocar o artigo 33.° perante os órgãos jurisdicionais nacionais, o Governo dinamarquês alega que esta disposição tem natureza puramente formal e foi inserida na Sexta Directiva 77/388 do Conselho no interesse exclusivo das Comunidades. Na audiência, o seu representante adiantou que só as disposições de carácter substantivo, que se destinam a proteger os interesses dos particulares, podem ser dotadas de efeito directo e que essas condições não estão preenchidas no presente caso.
Basta ter presente, a este propósito, que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, uma disposição de uma directiva pode ser invocada pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais, desde que seja clara, precisa e incondicional; ora, a proibição constante do artigo 33.° de os Estados-membros introduzirem impostos, direitos e taxas com a natureza de impostos sobre o volume de negócios preenche estas condições.
Daqui resulta que há que responder à segunda questão que o artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388 do Conselho cria, na esfera dos particulares, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais têm obrigação de proteger.
Quanto às terceira e quarta questões
Tendo em conta a resposta dada às primeira e segunda questões, a terceira e a quarta questões não têm objecto.
Quanto aos efeitos do presente acórdão no tempo
Citando os acórdãos de 8 de Abril de 1976, Defrenne (
43/75, Recueil, p. 455
), de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot (
24/86, Colect., p. 379
), e de 17 de Maio de 1990, Barber (
C-262/88, Colect., p. I-1889
), o Governo dinamarquês pediu ao Tribunal de Justiça que, caso declarasse que a contribuição dinamarquesa não é compatível com o direito comunitário, limitasse os efeitos do presente acórdão no tempo. Em apoio do seu pedido, chama a atenção para as consequências extremamente graves que este acórdão teria para as finanças públicas e para o sistema judicial dinamarquês. Na audiência, o seu representante explicou que as importâncias cobradas pelo Estado dinamarquês a título da contribuição em causa se elevavam a 7 mil milhões de ecus, ou seja, 4 % das receitas do Estado durante o período em causa. O simples facto de ser obrigado a apreciar pedidos de restituição da contribuição, de resto repercutida sobre os consumidores, apresentados por apenas uma parte dos 150000 a 200000 sujeitos passivos, provocaria o colapso do sistema judicial dinamarquês. Por outro lado, o agente do Governo dinamarquês defendeu que, tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça naquela época, o seu governo tinha o direito de entender que a contribuição impugnada nos processos principais não comprometia o funcionamento do sistema comum do IVA e não era, portanto, proibida pelo artigo 33.°
Quanto a este ponto, basta notar que o Governo dinamarquês não demonstrou que, na altura em que foi instituída a contribuição em causa, o direito comunitário podia razoavelmente ser interpretado no sentido de que autorizava tal imposto. De facto, a proibição dos impostos sobre o volume de negócios contida nesta disposição resulta claramente da sua redacção.. O alcance da proibição foi precisado pelo Tribunal de Justiça a partir do acórdão de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, já referido, no qual o Tribunal considerou que o artigo 33.° «tem por finalidade impedir que o funcionamento do sistema comum do IVA seja posto em causa por medidas fiscais de um Estado-membro que onerem a circulação dos bens e dos serviços e que incidam sobre as transacções comerciais de modo comparável ao que caracteriza o IVA» (n.° 16). Daqui decorre que um imposto que é cobrado paralelamente ao IVA e que apresenta as características essenciais deste, como descritas no n.° 15 do acórdão Rousseau Wilmot, já referido, onera as transacções comerciais de modo comparável ao do IVA, comprometendo, assim, o funciona
mento do sistema comum.
Além disso, a Comissão, a quem ö Governo dinamarquês notificou o seu projecto em Novembro de 1987, chamou a atenção do Governo dinamarquês a partir de 29 de Janeiro de 1988, ou seja, apenas algumas semanas após a instituição da contribuição dinamarquesa, sobre os problemas que, tendo em atenção o artigo 33.°, a contribuição poderia suscitar.
Nestas circunstâncias, portanto, não há que limitar os efeitos do presente acórdão no tempo.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo português e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Østre Landsret, por acórdão de 20 de Junho de 1990, declara:

1)
O artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, obsta à introdução ou à manutenção de uma contribuição fiscal que:
—
onera quer actividades sujeitas ao IVA quer outras actividades de carácter industrial ou comercial que consistem na realização de prestações a título oneroso;
—
é cobrada, no caso de empresas sujeitas ao TVA, com base na mesma matéria colectável que é utilizada para o IVAj isto é, sob a forma de uma percentagem do montante das vendas realizadas, após dedução do montante das aquisições;
—
diversamente do IVA, não é paga na importação, mas com base no preço total de venda das mercadorias importadas no momento da primeira venda efectuada no Estado-membro considerado;
—
contrariamente ao IVA, não deve ser objecto de menção distinta na factura;
—
é cobrada paralelamente ao IVA.

2)
O artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho cria, na esfera dos particulares, direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais têm obrigação de proteger.

Due
Joliet
Schockweiler
Grévisse
Mancini
Kakouris
Moitinho de Almeida
Rodríguez Iglesias
Diez de Velasco
Zuleeg
Murray
Proferido em audiencia pública no Luxemburgo, em 31 de Março de 1992.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente
O. Due
(
*1
)	Língua do processo: dinamarquês.