CELEX: 61996CJ0141
Arvonlisävero
Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 22 artiklan 3 kohdan c alakohdan tulkinta
Asiakirja, jota voidaan pitää laskuna
Ostajan laatima hyvitysilmoitus, jota myyjä ei ole riitauttanut siinä mainitun veron määrän osalta

Tuomion perustelut
1 Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.3.1996 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 29.4.1996, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla kolme ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi) 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 22 artiklan 3 kohdan c alakohdan tulkinnasta.
2 Nämä kysymykset on esitetty Finanzamt Osnabrück-Landin (jäljempänä Finanzamt) ja Langhorstin välisessä asiassa, joka koskee sen selvittämistä, onko Langhorst velvollinen maksamaan arvonlisäveroa (jäljempänä alv.) sen määrän, joka mainitaan hänen asiakkaansa antamassa hyvitysilmoituksessa ja jota hän ei ole riitauttanut, vaikka se onkin suurempi kuin se, joka määräytyisi verollisten liiketoimien perusteella.
Kuudes direktiivi
3 Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:
"Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan:
1. sisäisen järjestelmän mukaan:
a) verovelvolliset, jotka suorittavat verollisia liiketoimia, lukuunottamatta 5 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia, silloin kun niiden suorittajana on ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen - -
- -
c) jokainen henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa".
4 Kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa säädetään lisäksi seuraavaa:
"3. a) Verovelvollisen on toiselle verovelvolliselle suorittamistaan tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja sekä säilytettävä itsellään jäljennös kaikista toimitetuista asiakirjoista.
Samoin verovelvollisen on toimitettava lasku niistä ennakkomaksuista, jotka toinen verovelvollinen on tilittänyt hänelle ennen tavaran luovutusta tai palvelun suoritusta.
b) Laskussa on selkeästi mainittava veroton hinta ja kutakin verokantaa vastaava veron määrä sekä mahdollinen vapautus.
c) Jäsenvaltioiden on vahvistettava perusteet, joilla asiakirjaa voidaan pitää laskuna."
Saksan lainsäädäntö
5 26.11.1979 annetun Umsatzsteuergesetzin (Saksan liikevaihtoverolaki, jäljempänä UStG) 14 §:n 1 momentissa, sellaisena kuin tämä laki on muutettuna 18.8.1980 annetulla lailla, säädetään seuraavaa:
"Mikäli yrittäjä tekee verollisia luovutuksia tai muita suorituksia 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti, hän on oikeutettu ja, sikäli kuin hän suorittaa liiketoimet toiselle yrittäjälle tämän yrityksen hyväksi, velvollinen tämän vaatimuksesta laatimaan laskut siten, että veron määrä on niissä erikseen mainittu. Näissä laskuissa on mainittava seuraavat tiedot:
1. suorituksen tekevän yrittäjän nimi ja osoite,
2. suorituksen vastaanottajan nimi ja osoite,
3. luovutettavan tavaran määrä ja sen yleinen kauppanimitys taikka muun suorituksen luonne ja laajuus,
4. luovutuksen tai muun suorituksen ajankohta,
5. luovutuksesta tai muusta suorituksesta maksettava vastike (10 §),
6. tästä vastikkeesta (5 kohta) suoritettavan veron määrä.
- - ."
6 UStG:n 14 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
"Jos yrittäjä on luovutusta tai muuta suoritusta koskevassa laskussa erikseen ilmoittanut suuremman veron määrän kuin mitä hän tämän lain perusteella on liiketoimen johdosta velvollinen suorittamaan, hän on velvollinen maksamaan myös yli menevän osuuden. Jos hän oikaisee veron määrän suorituksen vastaanottajalle, on vastaavasti sovellettava 17 §:n 1 momenttia."
7 Saman lain 14 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
"Laskuna pidetään myös sellaista hyvitysilmoitusta, jolla yrittäjä maksaa saamansa verollisen luovutuksen tai muun suorituksen. Hyvitysilmoitus hyväksytään, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
1. Suorittavan yrittäjän (hyvitysilmoituksen vastaanottajan) on oltava edellä 1 momentin mukaisesti oikeutettu ilmoittamaan veron määrä erikseen laskussa.
2. Hyvitysilmoituksen laatijan ja sen vastaanottajan on oltava yhtä mieltä siitä, että hyvitysilmoituksella maksetaan luovutus tai muu suoritus.
3. Hyvitysilmoituksessa on oltava edellä 1 momentin toisessa virkkeessä säädetyt tiedot.
4. Hyvitysilmoituksen on oltava osoitettu suorittavalle yrittäjälle.
Edellä olevia 1 ja 2 kohtaa on vastaavasti sovellettava hyvitysilmoituksiin, jotka yrittäjä laatii vielä täyttämättä olevien verollisten luovutusten tai muiden suoritusten osittaiseksi tai täydelliseksi maksamiseksi. Hyvitysilmoitusta ei pidetä enää laskuna, jos vastaanottaja riitauttaa siinä mainitun veron määrän."
Pääasian oikeudenkäynnin perustana olevat tosiseikat
8 Maanviljelijä Langhorst oli UStG:n 24 §:n 4 momentin mukaisesti valinnut 7 prosentin verokannan saman lain 24 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä säädetyn 13 prosentin verokannan sijasta ja tehnyt ilmoituksen liikevaihdostaan vuodelta 1985, jota riita-asia koskee.
9 Eläinten välittäjät, joille Langhorst oli toimittanut lihotussikoja, eivät tienneet tästä verokannan valitsemisesta ja antoivat hänelle hyvitysilmoitukset, joissa erikseen ilmoitettiin 13 prosentin verokannan mukaan laskettu alv. Aluksi Langhorst ei riitauttanut näissä ilmoituksissa mainittua alv:n määrää.
10 Sittemmin Langhorst saattoi asian käsiteltäväksi Niedersächsische Finanzgerichtiin, joka antoi 10.10.1989 päätöksen, jolla alv:n määrää alennettiin. Finanzamt teki tästä päätöksestä 27.1.1992 päivätyllä ja 26.3.1992 täydennetyllä kirjelmällä Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin.
11 Ennakkoratkaisupyynnössä Bundesfinanzhof katsoo, että Niedersächsische Finanzgericht on laskenut oikein alv:n vähennyksen, mutta että myös Finanzamtin vaatimus voitaisiin hyväksyä, koska UStG:n 14 §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen perusteella Langhorstin olisi maksettava kokonaan ne alv:n määrät, jotka on erikseen ilmoitettu hyvitysilmoituksissa ja joihin sisältyvät ne lisämäärät, jotka eivät perustu verollisiin liiketoimiin.
12 Bundesfinanzhof korostaa kuitenkin, että UStG:n 14 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan ainoastaan sellainen toimittaja, joka on ilmoittanut erikseen laskussa määrältään liian suuren alv:n, on nimenomaisesti velvollinen maksamaan suuremman veron. Esillä olevassa asiassa asiakirjaa, jossa alv:n määrä on liian suuri, ei ole kuitenkaan laatinut toimittaja eli Langhorst, vaan asiakkaat eli eläinten välittäjät. Bundesfinanzhof lisää, että jos eläinten välittäjien antama hyvitysilmoitus toimisi laskuna UStG:n 14 §:n 5 momentin mukaisesti, nämä voisivat vähentää alv:na määrän, joka todellisuudessa ei ole perusteltu, jolloin voitaisiin väittää, että Langhorst on velvollinen maksamaan tämänsuuruisen alv:n, koska hän ei ole sitä riitauttanut.
13 Bundesfinanzhof pitää epäselvänä sitä, vastaako UStG:n 14 §:n 2 momentin tällainen tulkinta yhteisön oikeuden säännöksiä ja erityisesti kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, jossa todetaan, että arvonlisäveroa on velvollinen maksamaan jokainen henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa, sekä mainitun direktiivin 22 artiklan 3 kohdan c alakohtaa, jossa annetaan jäsenvaltioille oikeus vahvistaa perusteet, joilla asiakirjaa voidaan pitää laskuna, mutta jossa ei nimenomaisesti rinnasteta asiakkaiden antamia hyvitysilmoituksia verovelvollisen toimittamiin laskuihin. Näin ollen Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1) Voidaanko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin (direktiivi 77/388/ETY) 22 artiklan 3 kohdan c alakohtaa tulkita siten, että vuoden 1980 Umsatzsteuergesetzin (liikevaihtoverolain) 14 §:n 5 momentissa tarkoitettua hyvitysilmoitusta voidaan pitää laskuna tai laskuna toimivana asiakirjana (direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan c alakohta)?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, niin voidaanko direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkita siten, että jos henkilö riitauttamatta hyvitysilmoitukseen sisältyvää mainintaa verosta hyväksyy hyvitysilmoituksen, johon sisältyvän veron määrä on suurempi kuin verollisten liiketoimien perusteella määräytyvä veron määrä, häntä pidetään henkilönä, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa ja joka sen vuoksi on velvollinen maksamaan tämän arvonlisäveron?
3) Voiko hyvitysilmoituksen vastaanottaja toisessa kysymyksessä kuvatussa tilanteessa vedota direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan c alakohtaan, jos häntä vaaditaan maksamaan verovelkana sitä hyvitysilmoituksessa mainitun arvonlisäveron osaa, joka muodostuu hyvitysilmoituksessa mainitun veron ja verollisten liiketoimien perusteella määräytyvän veron erotuksesta?"
14 Ennakkoratkaisupyynnössä täsmennetään, että kolmannella kysymyksellä on merkitystä vain, jos vastaus toiseen kysymykseen on kieltävä.
Ensimmäinen kysymys
15 Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, annetaanko kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan c alakohdassa jäsenvaltiolle oikeus pitää "laskuna toimivana asiakirjana" hyvitysilmoitusta, jonka tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja on antanut.
16 Aluksi on todettava, että kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdassa, sen a alakohdassa täsmennetään, että verovelvollisen on toiselle verovelvolliselle suorittamistaan tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja; sen b alakohdassa täsmennetään, että laskussa tai sellaisena toimivassa asiakirjassa "on selkeästi mainittava veroton hinta ja kutakin verokantaa vastaava veron määrä sekä mahdollinen vapautus".
17 Kun vähimmäisedellytykset niiden mainintojen osalta, jotka on välttämättä esitettävä laskussa tai sellaisena toimivassa asiakirjassa, on ensin tällä tavalla vahvistettu, 22 artiklan 3 kohdan c alakohdassa on jätetty jäsenvaltioille vapaus vahvistaa perusteet, joilla tällaista asiakirjaa voidaan pitää laskuna. Tätä oikeutta on kuitenkin käytettävä sopusoinnussa sen kuudennen direktiivin tavoitteen kanssa, joka koskee alv:n kantamisen ja veroviranomaisten harjoittaman valvonnan varmistamista (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat 123/87 ja 330/87, Jeunehomme ja EGI, tuomio 14.7.1988, Kok. 1988, s. 4517, 16 ja 17 kohta ja asia C-85/95, Reisdorf, tuomio 5.12.1996, Kok. 1996, s. I-6257, 24 kohta).
18 Siten on tutkittava, voidaanko sellaista hyvitysilmoitusta, jossa - kuten pääasiassa - on kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitetut pakolliset maininnat, pitää laskuna toimivana asiakirjana, vaikka sen on antanut tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja, kun kyseisen kansallisen oikeussäännön mukaan hyvitysilmoituksen laatijan ja sen vastaanottajan on oltava yhtä mieltä siitä, että hyvitysilmoituksella maksetaan luovutus tai muu suoritus, hyvitysilmoituksen on oltava osoitettu suorittavalle yrittäjälle ja sitä ei pidetä enää laskuna, jos vastaanottaja riitauttaa siinä mainitun veron määrä.
19 Tältä osin on huomattava, että kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan a alakohta koskee sitä tavanomaista tilannetta, että verovelvollinen, joka luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut, toimittaa laskun tai sellaisena toimivan asiakirjan.
20 Kuten julkisasiamies korostaa ratkaisuehdotuksensa 29 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa, tämän säännöksen tarkoituksena on kuitenkin veron asianmukaisen kantamisen varmistaminen ja veropetosten estäminen, joten mikään ei estä sitä, että kyseisen asiakirjan laatii tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja, kunhan siinä on laskun osalta säädetyt maininnat ja kunhan verovelvollinen, joka luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut, voi tarvittaessa vaatia sen sisällön oikaisemista.
21 Koska verovelvollisella on tällainen tarkistusoikeus, häntä voidaan tässä tapauksessa näet pitää asiakirjan laatijana, joka tietyllä tapaa on delegoinut asiakirjan kirjoittamisen asiakkaalleen. Hyvitysilmoitus täyttää siten tehtävän toimia verovelvollisen oikeuksien ja velvoitteiden perusteena, koska se sisältää samat tiedot kuin tavanomainen lasku, ja verovelvollinen voi vapaasti hyväksyä sen sisällön tai olla hyväksymättä sitä.
22 Kuten Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat perustellusti todenneet, on katsottava, että tavaroiden tai palvelujen vastaanottajan laatima hyvitysilmoitus on useissa tilanteissa paras keino selvittää tehdyt luovutukset tai suoritukset, koska ainoastaan tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja voi todeta niiden sopimuksenmukaisuuden.
23 Näin ollen siitä, että kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan a alakohdassa pelkästään säädetään, että verovelvollinen, joka luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut, toimittaa laskun tai sellaisena toimivan asiakirjan, ei voida tehdä sitä johtopäätöstä, etteivät jäsenvaltiot voisi pitää asiakirjaa laskuna pelkästään sen vuoksi, että sen on antanut tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja.
24 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 22 artiklan 3 kohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille oikeus pitää "laskuna toimivana asiakirjana" hyvitysilmoitusta, jonka on antanut tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja, jos ilmoituksessa on kuudennessa direktiivissä laskujen osalta säädetyt maininnat, jos se on laadittu tavarat luovuttavan tai palvelut suorittavan verovelvollisen suostumuksella ja jos tämä verovelvollinen voi riitauttaa siinä mainitun alv:n määrän.
Toinen kysymys
25 Toisella kysymyksellä kansallinen tuomioistuin haluaa selvittää, että jos verovelvollinen ei ole riitauttanut laskuna toimivaan hyvitysilmoitukseen sisältyvää mainintaa alv:n määrästä, joka ylittää verollisten liiketoimien perusteella määräytyvän määrän, voidaanko häntä pitää henkilönä, joka on maininnut tämän määrän ja joka siten on mainitun direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla velvollinen suorittamaan tämän määrän.
26 Tältä osin on huomattava, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on velvollinen maksamaan sisäisen järjestelmän mukaan "jokainen henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa".
27 Mikäli, kuten pääasiassa, hyvitysilmoitus toimii laskuna, verovelvollista on pidettävä henkilönä, joka on kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla tosiasiallisesti maininnut alv:n tässä hyvitysilmoituksessa, jolloin hän on velvollinen maksamaan ilmoitetun määrän.
28 Muu ratkaisu tarkoittaisi näet sitä, että verovelvollinen ei olisi velvollinen maksamaan osaa laskuna toimivassa asiakirjassa ilmoitetusta alv:sta, vaikka - kuten ennakkoratkaisupyynnössä korostetaan - tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja voisi vähentää tämän alv:n kokonaisuudessaan, mikä helpottaisi mahdollisia petoksia ja vilpillistä yhteistoimintaa, jotka haittaisivat kuudennella direktiivillä käyttöön otetun yhteisen alv-järjestelmän moitteetonta toimintaa ja olisivat vastoin sen tavoitetta eli alv:n kantamisen ja veroviranomaisten harjoittaman valvonnan varmistamista.
29 Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että jos verovelvollinen ei ole riitauttanut laskuna toimivaan hyvitysilmoitukseen sisältyvää mainintaa alv:n määrästä, joka ylittää verollisten liiketoimien perusteella määräytyvän määrän, häntä voidaan pitää henkilönä, joka on maininnut tämän määrän ja joka siten on mainitun direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla velvollinen maksamaan ilmoitetun määrän.
Kolmas kysymys
30 Toiseen kysymykseen annetun vastauksen vuoksi kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
31 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan, Kreikan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksille sekä Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on ratkaissut Bundesfinanzhofin 14.3.1996 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:
1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 22 artiklan 3 kohdan c alakohdassa annetaan jäsenvaltioille oikeus pitää "laskuna toimivana asiakirjana" hyvitysilmoitusta, jonka on antanut tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja, jos ilmoituksessa on kuudennessa direktiivissä laskujen osalta säädetyt maininnat, jos se on laadittu tavarat luovuttavan tai palvelut suorittavan verovelvollisen suostumuksella ja jos tämä verovelvollinen voi riitauttaa siinä mainitun arvonlisäveron määrän.
2) Jos verovelvollinen ei ole riitauttanut laskuna toimivaan hyvitysilmoitukseen sisältyvää mainintaa arvonlisäveron määrästä, joka ylittää verollisten liiketoimien perusteella määräytyvän määrän, häntä voidaan pitää henkilönä, joka on maininnut tämän määrän ja joka siten on kuudennen direktiivin 77/388/ETY 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla velvollinen maksamaan ilmoitetun määrän.