CELEX: 62010CJ0031
A șasea directivă TVA
Articolul 26
Regimul special pentru agențiile de turism și pentru tur-operatori
Domeniu de aplicare
Vânzarea de bilete la operă fără prestarea unor servicii suplimentare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 26 din A șasea directivă 77/388/CEE a
Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
– sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea
directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Minerva Kulturreisen GmbH (denumită în continuare „Minerva”),
pe de o parte, și Finanzamt Freital (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la aplicarea regimului
special pentru agențiile de turism prevăzut la articolul 26 din A șasea directivă vânzării izolate de către o agenție de turism
de bilete la operă, fără prestarea unor servicii suplimentare.

Cadrul juridic

Reglementarea comunitară
Articolul 26 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”, aplicabil
ratione temporis
acțiunii principale, prevede:
„(1)      Statele membre aplică taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prezentul articol, operațiunilor desfășurate de agențiile
de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări
de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile. Prezentul articol nu se aplică agențiilor de turism
care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c). În sensul
prezentului articol, sunt considerați agenții de turism și tur‑operatorii.
(2)      Operațiunile efectuate de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră un serviciu unic prestat de o
agenție de turism unui client. Acesta se impozitează în statul membru în care agenția de turism și‑a stabilit sediul activității
economice sau un sediu permanent de la care agenția de turism a efectuat prestarea de servicii. Baza de impozitare și prețul
fără taxa pe valoarea adăugată, în sensul articolului 22 alineatul (3) litera (b), pentru acest serviciu este marja agenției
de turism, și anume, diferența dintre valoarea totală, fără taxa pe valoarea adăugată, ce este achitată de client și costul
efectiv suportat de agenția de turism pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile,
în cazul în care respectivele operațiuni sunt direct în beneficiul clientului.” [traducere neoficială]

Reglementarea națională
Articolul 25 din Legea germană privind impozitul pe cifra de afaceri din 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565,
denumită în continuare „UStG”) prevede:
„1.      Dispozițiile următoare se aplică operațiunilor de turism efectuate de un întreprinzător, care nu sunt destinate activității
beneficiarului, dacă întreprinzătorul acționează față de beneficiar în nume propriu și dacă utilizează operațiuni de turism
asigurate de terți. Prestația furnizată de întreprinzător trebuie considerată prestație diferită. […] Operațiunile de turism
efectuate de terți reprezintă livrări de bunuri și alte prestări de servicii asigurate de terți, care sunt în beneficiul direct
al clienților.
2.      […]
3.      Valoarea celeilalte prestații reprezintă diferența dintre suma plătită de beneficiar pentru a obține serviciul și suma pe
care întreprinzătorul o plătește pentru operațiunile de turism efectuate de terți. TVA‑ul nu este inclus în baza de impozitare.
[…]
[…]”

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Minerva administrează o agenție de turism. Aceasta a cumpărat printre altele, în perioada 1993-1998, bilete la spectacole
la Opera Saxonă (Semperoper) din Dresda și le‑a revândut în nume propriu și pe seama sa clienților finali și agențiilor de
turism, fie împreună cu alte prestări de servicii furnizate de ea însăși, precum cazarea, vizitarea orașului cu ghid, servicii
de navetă sau de restaurant, fie fără aceste prestări.
Minerva a considerat că veniturile obținute din vânzarea în mod izolat de bilete la spectacole erau de asemenea supuse impozitării
în temeiul articolului 25 din UStG. Minerva a fost impozitată pentru respectiva activitate fără să i se aplice acest regim
fiscal.
Finanzamt a respins cererea formulată de Minerva împotriva deciziei de impunere din 28 septembrie 2000 cu privire la perioada
1993-1997 și împotriva deciziei de impunere din 27 martie 2001 cu privire la anul 1998 pentru motivul că, prin cumpărarea
și prin revânzarea biletelor la spectacole, Minerva nu prestează o „operațiune de turism” și că, prin urmare, activitatea
desfășurată de Minerva nu se distinge de cea a profesioniștilor în vânzarea de bilete la spectacole.
Prin decizia din 11 februarie 2008, Sächsisches Finanzgericht și‑a însușit poziția exprimată de Finanzamt și, în consecință,
a respins acțiunea formulată de Minerva împotriva deciziei de respingere adoptate de acesta din urmă.
Minerva a formulat recurs împotriva acestei decizii la instanța de trimitere. Singura întrebare care se ridică încă în fața
acestei instanțe este dacă marja rezultată din vânzarea de bilete către cumpărători finali fără alte prestări de servicii
suplimentare este supusă impozitării în temeiul articolului 25 din UStG.
În susținerea recursului, Minerva invocă faptul că vânzarea de bilete la spectacole de către o agenție de turism trebuie considerată
„operațiune de turism” în sensul articolului 25 din UStG, întrucât vânzarea respectivelor bilete constituie, în opinia sa,
o prestare de servicii care face parte din catalogul său cu diferite oferte de călătorie și operațiuni de turism.
Având în vedere Hotărârea Curții din 12 noiembrie 1992, Van Ginkel (C‑163/91, Rec., p. I‑5723), instanța de trimitere se întreabă
dacă marja obținută de o agenție de turism care a acționat în nume propriu poate fi supusă impozitării în sensul articolului
26 din A șasea directivă în ceea ce privește beneficiile realizate din vânzarea de bilete la spectacole sau dacă, pentru a
putea beneficia de acest regim fiscal, este necesar ca prestarea izolată să constea în furnizarea uneia dintre prestațiile
de bază ale operatorilor economici la care se referă această dispoziție.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Regimul special pentru agențiile de turism prevăzut la articolul 26 din [A șasea directivă] se aplică și vânzării izolate
de bilete la operă de către o agenție de turism, fără prestarea suplimentară a unor servicii?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere ridică problema dacă orice prestație furnizată de o agenție de
turism intră în domeniul de aplicare al regimului special prevăzut la articolul 26 din A șasea directivă sau dacă o prestație
furnizată de o agenție de turism nu poate face obiectul acestui regim decât dacă cuprinde și o prestare de operațiuni de turism.
În primul rând, articolul 26 alineatul (1) din A șasea directivă prevede că regimul special prevăzut la această dispoziție
se aplică operațiunilor efectuate de agențiile de turism și de tur‑operatori care acționează față de clienți în nume propriu
și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane
impozabile.
În consecință, chiar din textul acestei dispoziții rezultă că, pentru ca o prestație a unei agenții de turism să beneficieze
de regimul special definit de articolul menționat, aceasta trebuie să urmărească efectuarea unei operațiuni de turism.
În al doilea rând, trebuie amintit că articolul 26 din A șasea directivă instituie o excepție de la regimul general privind
baza impozabilă în ceea ce privește anumite operațiuni ale agențiilor de turism și ale tur‑operatorilor și că acest articol,
fiind o excepție de la regimul normal instituit de A șasea directivă, trebuie aplicat numai în măsura necesară atingerii obiectivului
său (Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin, C‑308/96 și C‑94/97, Rec., p. I‑6229, punctele 5 și 34, precum și
Hotărârea din 19 iunie 2003, First Choice Holidays, C‑149/01, Rec., p. I‑6289, punctele 21 și 22).
În al treilea rând, obiectivul regimului special prevăzut la articolul 26 din A șasea directivă este de a adapta normele aplicabile
la specificul activității agențiilor de turism și a tur‑operatorilor (Hotărârile Madgett și Baldwin, punctul 18, și First
Choice Holidays, punctul 23, citate anterior).
În această privință, rezultă din jurisprudență că această activitate se caracterizează prin faptul că, cel mai adesea, cuprinde
mai multe prestații, în special în materia transportului și a cazării, care se realizează atât în interiorul, cât și în exteriorul
statului membru în care întreprinderea are sediul sau un sediu comercial fix. Ca urmare a multitudinii și a localizării prestațiilor
furnizate, aplicarea normelor de drept comun privind locul de impozitare, baza impozabilă și deducerea taxei plătite în amonte
ar determina dificultăți practice pentru aceste întreprinderi, care ar fi de natură să creeze obstacole în calea exercitării
activității lor (a se vedea Hotărârile Madgett și Baldwin, punctul 18, și First Choice Holidays, punctul 24, citate anterior).
Pe de altă parte, trebuie subliniat că, spre deosebire de cele susținute de guvernul elen, din Hotărârea Van Ginkel, citată
anterior, nu se poate deduce că orice prestație izolată furnizată de o agenție de turism sau de un tur‑operator intră în domeniul
de aplicare al regimului special prevăzut la articolul 26 din A șasea directivă.
Astfel, la punctul 23 din Hotărârea Van Ginkel, citată anterior, Curtea s‑a pronunțat în sensul că excluderea prestațiilor
furnizate de o agenție de turism din domeniul de aplicare al articolului 26 din A șasea directivă pentru motivul că acestea
ar cuprinde doar cazarea, nu și transportul clientului, ar avea ca efect un regim fiscal complex, în care normele aplicabile
în materia taxei pe valoarea adăugată ar depinde de elementele care constituie prestațiile oferite pentru fiecare client și
că un astfel de regim fiscal ar fi contrar obiectivelor acestei directive.
Rezultă, așadar, din această hotărâre că, de fapt, Curtea nu a statuat că orice prestație furnizată de o agenție de turism
fără legătură cu o operațiune de turism face obiectul regimului special al articolului 26 din A șasea directivă, ci că furnizarea
de către o agenție de turism a cazării intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții, chiar dacă această prestație cuprinde
doar cazarea, nu și transportul.
Rezultă de asemenea din cuprinsul punctului 24 din Hotărârea Van Ginkel, citată anterior, că o prestație, dacă nu cuprinde
și operațiuni de turism, în special în materie de transport și de cazare, nu intră în domeniul de aplicare al articolului
26 din A șasea directivă.
Rezultă din considerațiile care precedă că vânzarea de bilete la operă de către o agenție de turism fără prestarea unei operațiuni
de turism nu intră în domeniul de aplicare al regimului special prevăzut la articolul 26 din A șasea directivă.
Trebuie remarcat de altfel că aplicarea acestui regim special în cazul unei activități precum cea care face obiectul acțiunii
principale, prin care agenția de turism se limitează la vânzarea biletelor la spectacole fără a furniza operațiuni de turism,
ar avea ca efect o denaturare a concurenței, având în vedere că aceeași activitate ar fi impozitată diferit după cum operatorul
economic care vinde respectivele bilete este sau nu este o agenție de turism.
În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 26 din A șasea directivă trebuie interpretat în
sensul că nu se aplică vânzării izolate de către o agenție de turism de bilete la operă, fără prestarea unei operațiuni de
turism.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 26 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre
referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie
interpretat în sensul că nu se aplică vânzării izolate de către o agenție de turism de bilete la operă, fără prestarea unei
operațiuni de turism.
Semnături
*
Limba de procedură: germana.