CELEX: 62005CJ0072
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. c)
Wykorzystywanie nieruchomości stanowiącej część aktywów przedsiębiorstwa na prywatne potrzeby podatnika
Uznanie takiego wykorzystania za odpłatne świadczenie usług
Określenie podstawy opodatkowania
Pojęcie sumy wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1) zmienionej dyrektywą
Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, str. 18, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu dotyczącego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym
dalej „podatkiem VAT”) związanym z wykorzystywaniem przez podatnika na prywatne potrzeby części budynku zaliczonego w całości
do aktywów jego przedsiębiorstwa.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona
[dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.
Artykuł 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się „korzystanie
z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub, bardziej
ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek od wartości dodanej od takich towarów
podlega w całości lub w części odliczeniu”.
Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania „w odniesieniu do transakcji wymienionych
w art. 6 ust. 2 jest suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług”.
Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi:
„O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do
odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a) należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być
podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
Artykuł 20 szóstej dyrektywy stanowi:
„1. Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
a) gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności
w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny […].
2. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte
lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do [może dotyczyć jedynie] jednej piątej podatku
nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia [z uwzględnieniem zmian w zakresie
prawa do odliczenia] w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.
Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego państwa członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc
od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie [że korekta następuje w okresie pięciu pełnych lat, licząc
od dnia, w którym towary zostały po raz pierwszy użyte].
W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne okres objęty korektą [okres, w którym dokonywana jest korekta] może
być przedłużony do 20 lat.
3. W przypadku dostawy w okresie objętym korektą [następującej w okresie korekty] dobra inwestycyjne są uznawane za nadal
wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą [okresu korekty]. Taka
działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną w przypadkach, gdy dostawa takich produktów [tego towaru] jest
opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa tego towaru jest zwolniona z podatku.
Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął [zostanie dokonana jednorazowo
za cały pozostały okres korekty].
[…]”.

Uregulowania krajowe
Artykuł 3 ust. 9a pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, BGBl. 1993, I, str. 565, zwanej dalej „UStG”) stanowi,
że za odpłatne świadczenie usług uznaje się korzystanie przez podatnika z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa
do celów innych niż związane z jego działalnością w przypadkach, gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega
w całości lub w części odliczeniu.
Podstawa opodatkowania świadczenia usług wskazanych w art. 3 ust. 9a pkt 1 została określona w art. 10 UStG. W brzmieniu obowiązującym
do dnia 30 czerwca 2004 r. art. 10 stanowił, że podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi „suma wydatków poniesionych
na wykonanie usług w przypadkach, kiedy podatek od wartości dodanej podlega w całości lub w części odliczeniu”.
W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2004 r. art. 10 ust. 4 pkt 2 UStG stanowi:
„4.      Podstawę opodatkowania stanowi […] suma wydatków poniesionych na wykonanie usług w przypadkach, kiedy podatek od wartości
dodanej podlega w całości lub w części odliczeniu. Wydatki te obejmują także koszty nabycia lub wytworzenia dobra inwestycyjnego,
jeśli stanowi ono część aktywów przedsiębiorstwa i jest wykorzystywane do celów świadczenia innych usług. Koszty nabycia lub
wytworzenia wynoszące co najmniej 500 EUR należy rozłożyć w częściach równych na okres odpowiadający okresowi korekty dotyczącemu
dóbr inwestycyjnych, który został określony w art. 15a”.
Artykuł 15a UStG dotyczy korekty odliczeń. W ust. 1 artykuł ten stanowi:
„Gdy nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia w okresie pięciu lat od oddania dobra inwestycyjnego
do użytkowania, należy dokonać kompensacji w odniesieniu do każdego roku kalendarzowego, którego zmiany te dotyczą, w drodze
korekty odliczenia podatku naliczonego obciążającego koszty nabycia i wytworzenia. W odniesieniu do budynków, wraz z ich częściami
składowymi, w przypadku korekt, do których zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego dotyczące budynków i budowli na cudzym
gruncie, okres pięciu lat zostaje zastąpiony okresem dziesięciu lat”.
Artykuł 7 ust. 4 pkt 2 lit. a) Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) stanowi, że dla budynków, które są wykorzystywane
do celów mieszkaniowych i zostały wybudowane po dniu 1 stycznia 1925 r., „stawka amortyzacyjna stosowana do czasu ich całkowitej
amortyzacji wynosi […] 2% rocznie”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W trakcie 2003 r. Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny utworzona przez J. i S. Wollnych (zwana dalej „Hausgemeinschaft”)
zleciła budowę budynku, który w całości zaliczyła do aktywów swojego przedsiębiorstwa. W budynku tym mieści się prywatne mieszkanie
dwóch wymienionych wyżej członków Hausgemeinschaft oraz biura kancelarii podatkowej, wynajęte jednemu z nich. Wynajęta część
stanowi 20,33% budynku. Najem ten podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W deklaracjach podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz za okres od stycznia do marca 2004 r. Hausgemeinschaft odliczyła w całości
podatek VAT, określony w fakturach dotyczących kosztów budowy rzeczonego budynku. Uwzględniając stawkę amortyzacyjną określoną
dla budynków w art. 7 ust. 4 pkt 2 lit. a) EStG, Hausgemeinschaft uznała, że podstawę opodatkowania prywatnego użytkowania
79,67% budynku stanowi kwota równa 1/12 z 2% kosztów budowy dotyczących części budynku wykorzystywanej na prywatne potrzeby
w stosunku miesięcznym.
Finanzamt Landshut (organ podatkowy) na podstawie pisma Bundesministerium für Finanzen (federalnego ministerstwa finansów)
z dnia 13 kwietnia 2004 r. (BStBl. I 2004, str. 468) uznał, że podstawa opodatkowania powinna zostać określona w odniesieniu
do okresu korekty odliczeń podatku VAT przewidzianego w art. 15a UStG, czyli 10 lat. Skorygował on zatem obliczenie dokonane
przez Hausgemeinschaft i określił miesięczną podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wykorzystywania na prywatne potrzeby
części budynku w wysokości 1/12 z 10% kosztów budowy dotyczących tej części budynku.
Finanzamt Landshut oddalił złożone przez Hausgemeinschaft odwołanie od decyzji określających podatek zgodnie z obliczeniem
wskazanym w poprzednim punkcie. Hausgemeinschaft wniosła skargę do Finanzgericht München.
Sąd ten uznał, że rozstrzygnięcie w zawisłym przed nim sporze uzależnione jest od określenia podstawy opodatkowania dotyczącej
wykorzystywania na prywatne potrzeby budynku, który w całości został zaliczony do aktywów przedsiębiorstwa Hausgemeinschaft.
Zważywszy, że art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy nie definiuje pojęcia „suma wydatków”, sąd powziął wątpliwości,
jak należy interpretować to pojęcie.
W tym względzie należy wskazać, że wyroki Trybunału z 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94 Enkler (Rec. str. I‑4517) oraz
z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie Seeling C‑269/00 (Rec. str. I‑4101, pkt 54) zawierają elementy, które w części przemawiają
za tezą przedstawioną przez Hausgemeinschaft, a w części za tezą przedstawioną przez niemieckie organy podatkowe.
W tych okolicznościach Finanzgericht München postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
prejudycjalnym:
„W jaki sposób należy interpretować pojęcie »suma wydatków«, o którym mowa w art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy?
Czy pojęcie to obejmuje wydatki poniesione w związku z wykorzystywaniem na prywatne potrzeby mieszkania znajdującego się w budynku
zaliczonym w całości do aktywów przedsiębiorstwa (poza wydatkami na jego bieżące utrzymanie) oraz przewidziane przez właściwe
przepisy krajowe roczne odpisy z tytułu amortyzacji budynku lub część wydatków dotyczących nabycia i budowy, w związku z którymi
przysługuje prawo do odliczenia, obliczoną w stosunku rocznym z uwzględnieniem przewidzianego w prawie krajowym okresu korekty?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę podatek naliczony obciążający
towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku
naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika
są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje
ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C‑184/04
Uudenkaupungin kaupunki,Zb.Orz. str. I‑3039, pkt 24).
W przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby
podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić
całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów
przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (wyrok z dnia 14 lipca 2005 r.
w sprawie Charles i Charles‑Tijmens,C‑434/03, Rec. str. I‑7037, pkt 23).
Jeżeli podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych
jako dobra należące do przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio
odliczeniu (ww. wyroki w sprawie Seeling, pkt 41 oraz w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, pkt 24).
Z art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że jeżeli dobro zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa spowodowało
powstanie prawa do całkowitego lub częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT, to jego wykorzystywanie na prywatne potrzeby
podatnika lub jego pracowników, lub do celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa jest uważane za świadczenie
usług dokonane odpłatnie. Wykorzystanie to, które stanowi zatem czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 17 ust. 2 tej dyrektywy,
jest, zgodnie z jej art. 11 część A ust. 1 lit. c), opodatkowane na podstawie kwoty wydatków poniesionych na wykonanie usług
(ww. wyrok w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, pkt 25).
Zatem podatnik, który zdecydował się zaliczyć cały budynek do aktywów swojego przedsiębiorstwa i który wykorzystuje ten budynek
w części do celów prywatnych, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z budową rzeczonego
budynku oraz związany z tym obowiązek zapłaty podatku VAT od sumy wydatków związanych z tymże wykorzystaniem (ww. wyrok w sprawie
Seeling, pkt 43).
W tym kontekście sąd krajowy zmierza w swoim pytaniu do ustalenia, jak należy interpretować pojęcie „suma wydatków poniesionych
na wykonanie usług” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Sąd ten oczekuje zasadniczo wyjaśnienia,
czy suma ta powinna zostać określona w oparciu o przepisy krajowe mające zastosowanie do amortyzacji budynku, czy też z uwzględnieniem
długości okresu, w którym można dokonać korekty odliczeń podatku VAT, określonego przez prawo krajowe zgodnie z art. 20 szóstej
dyrektywy.
Rozpatrywane pojęcie zawarte jest w przepisie prawa wspólnotowego, który nie odsyła do prawa państw członkowskich w celu ustalenia
jego znaczenia oraz zakresu stosowania. W związku z powyższym wykładnia tego pojęcia w jego ogólnym znaczeniu nie może zostać
pozostawiona do swobodnego uznania każdego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lutego 1977 r. w sprawie 51/76
Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Rec. str. 113, pkt 10 i 11).
W ogólnym znaczeniu pojęcie to odnosi się do wydatków, które dotyczą samego dobra (zob. ww. wyrok w sprawie Enkler, pkt 36).
Obejmuje ono wydatki, takie jak koszty nabycia czy wytworzenia rzeczonego dobra, które związane są z powstaniem prawa do odliczenia
podatku VAT i bez których rozpatrywane wykorzystanie do celów prywatnych nie mogłoby mieć miejsca.
Jednakże szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek pozwalających na jednolite i precyzyjne zdefiniowanie zasad określania
sumy tych wydatków, zatem należy uznać, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobodnego uznania w odniesieniu
do tych zasad, pod warunkiem że uwzględnią one cel oraz miejsce tego przepisu w strukturze szóstej dyrektywy (zob. podobnie
ww. wyrok w sprawie Verbond van Nederlandse Ondernemingen, pkt 16 i 17).
Należy zatem zbadać, czy zawarte w prawie krajowym odwołanie się w celu ustalenia sumy tych wydatków do okresu korekty odliczeń
określonego zgodnie z art. 20 szóstej dyrektywy jest zgodne z celem art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy i jego
miejscem w jej strukturze.
Przepis ten definiuje podstawę opodatkowania w przypadku wykorzystywania przez podatnika na prywatne potrzeby lub, bardziej
ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością dobra zaliczonego przez niego do aktywów jego przedsiębiorstwa,
uwzględniając, że art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a) dyrektywy uznaje takie wykorzystywanie za odpłatne świadczenie usług,
podlegające w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uznanie takie ma na celu zapobieżenie temu, by podatnik, który mógł odliczyć podatek VAT związany z nabyciem lub wytworzeniem
dobra zaliczonego do aktywów jego przedsiębiorstwa, uniknął zapłaty tego podatku, gdy wykorzystuje to dobro lub jego część
na prywatne potrzeby (zob. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Kühne, Rec. str. 1925, pkt 8).
Jak podkreślił to rząd niemiecki oraz, na rozprawie, rząd Zjednoczonego Królestwa, mechanizm ten ma na celu zapewnienie równości
traktowania podatnika i konsumenta końcowego poprzez zapobieżenie temu, by podatnik uzyskał nieuzasadnione korzyści w porównaniu
z konsumentem końcowym, który nabywając towar, płaci podatek VAT (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Enkler, pkt 33 i 35 oraz
z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck,Rec. str. I‑743, pkt 23).
Ponadto celem jest również zapewnienie, zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (zob. pkt 20 niniejszego
wyroku), istnienia związku między odliczeniem naliczonego podatku VAT a poborem podatku należnego (zob. podobnie opinia rzecznika
generalnego Jacobsa w ww. sprawie Charles i Charles‑Tijmens, pkt 60).
Pomimo że jego zakres stosowania nie jest w pełni zbieżny z zakresem stosowania art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a) dyrektywy,
to system odliczeń ustanowiony w art. 20 szóstej dyrektywy stosuje się, podobnie jak przywołany powyżej przepis, w przypadku
gdy towar, którego wykorzystanie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, jest następnie przeznaczony do wykorzystania, z którym
nie wiąże się prawo do odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Uudenkaupungin kaupunki, pkt 30). Jak wskazał to rzecznik generalny
w pkt 98 swojej opinii, zarówno art. 6 ust. 2, jak i art. 20 szóstej dyrektywy odnoszą się do przypadków, gdy towar jest wykorzystywany
jednocześnie zarówno do celów zawodowych, jak i prywatnych.
Ponadto cel, jakiemu służy system odliczeń, jest analogiczny do celu przyświecającego opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystywania
na prywatne potrzeby dobra inwestycyjnego. W istocie zmierza się tu do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej
na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który byłby zmuszony do zapłaty kwot odpowiadających odliczeniom, do których
nie miał on prawa (zob. podobnie wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep,
Rec. str. I‑5337, pkt 90 oraz w ww. sprawie Uudenkaupungin kaupunki, pkt 30).
Ponadto należy zapewnić związek między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego (zob. podobnie opinia
rzecznika generalnego Jacobsa w ww. sprawie Charles i Charles‑Tijmens, pkt 60).
Uwzględniając ww. cel oraz dodatkową rolę, którą w tym zakresie pełnią przepisy art. 6 i art. 20 w strukturze szóstej dyrektywy,
należy uznać, że państwo członkowskie nie narusza przysługującego mu swobodnego uznania przyjmując zastosowanie, dla celów
określenia podstawy opodatkowania wykorzystywania na prywatne potrzeby dobra należącego do aktywów przedsiębiorstwa, zasad
dotyczących korekty odliczenia.
Jak podkreślił rząd niemiecki w trakcie rozprawy i jak wskazał to rzecznik generalny w pkt 95 swojej opinii, rozwiązanie takie
pozwala na ograniczenie korzyści finansowych, jakie wynikają z rozłożenia opodatkowania podatkiem VAT, dla podatnika wykorzystującego
nieruchomość należącą do aktywów przedsiębiorstwa do celów prywatnych w porównaniu z konsumentem końcowym, który zobowiązany
jest do zapłaty całości podatku VAT w związku z nabyciem lub budową takiego budynku.
Ponadto, jak podkreślił rząd niemiecki oraz, w trakcie rozprawy, rząd Zjednoczonego Królestwa, rozwiązanie takie pozwala na
wyeliminowanie nieopodatkowania końcowego wykorzystania w przypadku zbycia budynku objętego zwolnieniem od podatku po zakończeniu
okresu korekty odliczeń. W istocie zbieg rozłożenia opodatkowania podatkiem VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby budynku
będącego przedmiotem sporu z okresem na dokonanie korekty gwarantuje, w odniesieniu do tegoż wykorzystania, pobranie całości
kwoty tego podatku, odpowiadającej dokonanemu odliczeniu podatku naliczonego, przed dokonaniem ewentualnej odsprzedaży budynku
zwolnionego od podatku VAT, która nastąpiłaby po upływie tego terminu.
W związku z powyższym należy uznać, że rozwiązanie przyjęte przez rozpatrywane przepisy krajowe jest zgodne z celem art. 6
ust. 2 szóstej dyrektywy.
Niewątpliwie, jak wskazała to również Hausgemeinschaft, Trybunał w pkt 36 powołanego powyżej wyroku Ekler odniósł się w kontekście
art. 6 ust. 2 oraz art. 11 część A ust. 1 lit. c) do wydatków „takich jak amortyzacja dobra”.
Jednakże wskazówka ta nie może być interpretowana w sposób podważający przyznany państwom członkowskim zakres swobodnego uznania
w tym względzie jako oznaczająca, że nie mają one innej możliwości określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wykorzystywania
na prywatne potrzeby nieruchomości należącej do aktywów przedsiębiorstwa niż stosowanie krajowych przepisów dotyczących amortyzacji
budynków, z wyłączeniem innych metod, takich jak ta przewidziana w przepisach krajowych będących przedmiotem sporu, które
byłyby jednak zgodne z celem art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy.
Wbrew temu, co twierdzi Hausgemeinschaft, powołany powyżej wyrok w sprawie Seeling nie poddaje w wątpliwość przedstawionej
powyżej analizy.
W sprawie będącej podstawą tego wyroku, która również dotyczyła przypadku mieszanego wykorzystania budynku należącego do aktywów
przedsiębiorstwa podatnika, rząd niemiecki opowiedział się za uznaniem wykorzystania tego budynku na cele prywatne za najem
nieruchomości zwolniony od podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, a zatem nieprowadzący do powstania
prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Na poparcie tej tezy rząd niemiecki podniósł w szczególności, że w przeciwieństwie
do rozwiązania polegającego na przyznaniu możliwości odliczenia podatku związanego z całością wydatków na budowę tego budynku
i opodatkowanie proporcjonalne jego wykorzystywania na prywatne potrzeby rozwiązanie, za którym się opowiada, pozwala na wyeliminowanie
przypadków nieopodatkowania ostatecznego wykorzystania w wypadku odsprzedaży zwolnionego od podatku VAT budynku po upływie
okresu na dokonanie korekty, przewidzianego w art. 20 szóstej dyrektywy.
Jednakże Trybunał uznał, że takie wykorzystanie na prywatne potrzeby nie stanowi najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b)
szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Seeling, pkt 49–52).
To właśnie w tym kontekście Trybunał stwierdził w pkt 54 wyroku w sprawie Seeling, że jeżeli okoliczność zezwolenia podatnikowi
na zaliczenie budynku w całości do składników jego przedsiębiorstwa, a tym samym na odliczenie naliczonego podatku VAT od
całości kosztów budowy, może prowadzić do nieopodatkowania ostatecznego wykorzystania, gdyż okres na dokonanie korekty przewidziany
w art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia dokonanie jedynie częściowej korekty odliczenia naliczonego podatku VAT dokonanego
w czasie budowy, to wynika to ze świadomego wyboru prawodawcy wspólnotowego i nie może prowadzić do rozszerzającej wykładni
art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy.
Trybunał w związku z powyższym uznał, że okres na dokonanie korekty przewidziany w art. 20 szóstej dyrektywy jedynie w ograniczony
sposób pozwala na wyeliminowanie nieopodatkowania ostatecznego wykorzystania, w przypadku gdy rozłożenie opodatkowania podatkiem
VAT wykorzystania na prywatne potrzeby nieruchomości należącej do aktywów przedsiębiorstwa byłoby dozwolone w okresie dłuższym
niż wspomniany okres na dokonanie korekty odliczenia.
Jak wskazał rząd niemiecki oraz jak podkreślił to również rzecznik generalny w pkt 90 swojej opinii, stwierdzenie to nie może
jednak być odczytywane jako pozbawienie państw członkowskich możliwości wykorzystania w celu określenia podstawy opodatkowania
wykorzystania na prywatne potrzeby metody, takiej jak rozłożenie opodatkowania na okres odpowiadający okresowi na dokonanie
korekty odliczenia, pozwalającej na uniknięcie w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, w trosce o zapewnienie równego traktowania
podatników i konsumentów końcowych, przypadków nieopodatkownia ostatecznego wykorzystania, gdy następuje zbycie przez podatnika
dobra zwolnionego od podatku VAT.
Wreszcie w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi krajowemu w kwestii, która była podnoszona w niektórych uwagach pisemnych,
jak i w trakcie rozprawy, należy dodatkowo uściślić, jak wskazała to Komisja Wspólnot Europejskich oraz rząd niemiecki i rząd
Zjednoczonego Królestwa, że w przypadku gdy koszt nabycia gruntu, na którym wzniesiony został budynek wykorzystywany w części
na potrzeby prywatne, podlegał podatkowi VAT oraz gdy zaliczając ten grunt do składników swojego przedsiębiorstwa, podatnik
dokonał odliczenia podatku, koszty te powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT wykorzystania na
prywatne potrzeby.
W istocie z jednej strony pojęcie sumy wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi w rozumieniu art. 11 część A
ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy powinno być rozumiane jako obejmujące wszystkie poniesione w tym celu wydatki, w tym wydatki
związane z nabyciem gruntu, bez których rozpatrywane wykorzystanie na prywatne potrzeby nie mogłoby mieć miejsca.
Z drugiej strony wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów nabycia gruntu, które były związane z powstaniem prawa do odliczenia
podatku VAT, przerwałoby związek między odliczeniem podatku naliczonego a pobraniem podatku należnego.
W niniejszym przypadku do sądu krajowego należy ocena, czy nabycie przez skarżącą gruntu, na którym został wzniesiony budynek
będący przedmiotem sporu, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i czy skarżąca uzyskała odliczenie tego podatku.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy odpowiedzieć na zadane pytanie, że art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwia się on temu, by podstawa opodatkowania podatkiem VAT wykorzystywania
na prywatne potrzeby części budynku zaliczonego w całości przez podatnika do aktywów jego przedsiębiorstwa została określona
w postaci ułamka kosztów nabycia lub budowy budynku, ustalonego z uwzględnieniem okresu na dokonanie korekty odliczeń podatku
VAT przyjętego zgodnie z art. 20 tej dyrektywy. Podstawa opodatkowania powinna obejmować koszty nabycia gruntu, na którym
budynek został wybudowany, gdy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik dokonał jego odliczenia.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1) zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten
sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by podstawa opodatkowania podatkiem VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby części
budynku zaliczonego w całości przez podatnika do aktywów jego przedsiębiorstwa została określona w postaci ułamka kosztów
nabycia lub budowy budynku, ustalonego z uwzględnieniem okresu na dokonanie korekty odliczeń podatku VAT przyjętego zgodnie
z art. 20 tej dyrektywy.
Podstawa opodatkowania powinna obejmować koszty nabycia gruntu, na którym budynek został wybudowany, gdy nabycie to podlegało
opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik dokonał jego odliczenia.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.