CELEX: 62009CJ0072
Közvetlen adózás
A tőke szabad mozgása
Az Európai Gazdasági Térségbe tartozó harmadik államban letelepedett jogi személyek
Valamely tagállamban található ingatlanok birtoklása
Ezen ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó
Az adómentesség megtagadása
Az adócsalás elleni küzdelem
Az EGT-Megállapodásra tekintettel történő értékelés

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az Európai Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994. L. 1.,
3. o.; a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 40. cikkének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az Établissements Rimbaud SA társaság (a továbbiakban: Rimbaud) és a directeur général des impôts és a directeur
des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence (a továbbiakban: francia adóhatóság) között az említett társaságnak a jogi személyek
birtokában lévő franciaországi ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó (a továbbiakban: vitatott adó) alá tartozása tárgyában
folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

Jogi háttér

Az EGT‑Megállapodás
Az EGT‑Megállapodás 40. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„E megállapodás rendelkezéseinek keretében a Szerződő Felek között a [Közösség] tagállamaiban vagy az [Európai Szabadkereskedelmi
Társulás (EFTA)] állam[ai]ban letelepedett személyek tőkéjének mozgását semmi nem korlátozhatja, és a felek állampolgársága
vagy lakóhelye, vagy a beruházás helye alapján nincs helye megkülönböztetésnek. Az ebben a cikkben foglaltak végrehajtásához
szükséges rendelkezéseket a XII. melléklet tartalmazza.”
Az EGT‑Megállapodásnak „A tőke szabad mozgása” című XII. melléklete hivatkozik a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló,
1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelvre (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.)
Ezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint a tőkemozgások osztályozása az említett irányelv I. mellékletében foglalt
nómenklatúrával összhangban történik.

A nemzeti szabályozás
A francia általános adókódex (code général des impôts; a továbbiakban: CGI) 990D. és azt követő cikkei azon intézkedések részét
képezik, amelyeket a francia jogalkotó az adóelkerülés bizonyos formája elleni küzdelem érdekében fogadott el.
A CGI 990D. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Azok a jogi személyek, amelyek közvetlenül vagy közvetítő személyen keresztül Franciaországban fekvő egy vagy több ingatlan
felett tulajdonjoggal, vagy e javak felett dologi jogokkal rendelkeznek, ezen ingatlanok vagy jogok forgalmi értékének 3%‑át
kitevő éves adót kötelesek fizetni.
Ingatlan javak vagy dologi jogok közvetítő személyeken keresztüli tulajdonosának tekintendő Franciaországban minden olyan
jogi személy, amely részesedéssel rendelkezik – annak formájára és arányára tekintet nélkül – olyan jogi személyben, amely
e javak vagy jogok tulajdonosa, vagy olyan harmadik jogi személyben rendelkezik részesedéssel, amely maga tulajdonjoggal rendelkezik
a javak vagy a jogok felett, vagy közvetítő személy a tulajdonosi láncban. E rendelkezés a köztes jogi személyek számára tekintet
nélkül alkalmazandó.”
A CGI 990E. cikke kimondja:
„A 990D. cikkben meghatározott adó nem alkalmazható:
1° Azon jogi személyekre, amelyeknek a Franciaországban fekvő és a 990D. cikk szerinti ingatlanvagyona a franciaországi vagyonuk
kevesebb mint 50%‑át teszi ki. E rendelkezés alkalmazásában nem minősül ingatlan vagyonnak a 990 D. cikkben említett jogi
személyek vagy közvetítő személyek azon vagyona, amelyet az ingatlanágazatban folytatott tevékenységtől eltérő üzleti tevékenységük
céljára használnak fel;
2° Azon jogi személyekre, amelyek székhelye olyan országban vagy területen található, amely az adókijátszás vagy adóelkerülés
elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtási egyezményt kötött Franciaországgal, és amelyek legkésőbb minden év
május 15‑ig a 990F. cikkben meghatározott rendeletben előírt helyen bejelentik a január 1‑jén tulajdonukban lévő ingatlanok
helyét, megnevezését és értékét, továbbá bejentik ugyanezen időpont vonatkozásában a tagjaik nevét és címét, valamint az egyes
tagok részvényeinek vagy részesedésének arányát;
3° Azon jogi személyekre, amelyek tényleges üzletvezetési hellyel rendelkeznek Franciaországban, és más jogi személyekre,
amelyek valamely szerződés értelmében nem sújthatók nagyobb adóteherrel, ha a január 1‑jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét
és megnevezését, a részvényeseik, a résztulajdonosaik és egyéb tagjaik nevét és címét, valamint azok részvényeinek, részesedéseinek
vagy egyéb jogainak arányát, illetve adóilletőségük igazolását minden évben bejelentik, illetve az adóhatósághoz – annak kérésére –
benyújtják, illetve arra bejelentési kötelezettséget vállalnak, és azt betartják. A kötelezettség a 990D. cikkben említett
ingatlan, dologi jog vagy részesedés megszerzésének napján keletkezik, illetve az 1993. január 1‑jén már tulajdonukban lévő
ingatlanok, jogok és részesedések esetében legkésőbb 1993. május 15‑én; […]”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A liechtensteini székhelyű Rimbaud Franciaországban fekvő ingatlannal rendelkezik. Ebből kifolyólag főszabály szerint a vitatott
adó alá tartozik.
A francia adóhatóság először az 1988‑tól 1997‑ig, majd az 1998‑tól 2000‑ig terjedő időszak vonatkozásában intézkedett a vitatott
adónak a Rimbaud‑tól való beszedéséről.
Panaszai elutasítását követően a Rimbaud kereseti kérelmeket nyújtott be a francia adóhatóság ellen. Miután a Cour d’appel
d’Aix‑en‑Provence 2005. szeptember 20‑én rá nézve kedvezőtlen ítéletet hozott, a Rimbaud felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott
be a Cour de cassation‑hoz.
Ilyen körülmények között a Cour de cassation felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést
terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az [EGT‑]megállapodás 40. cikkével a CGI 990D. és azt követő cikkeinek alkalmazandó szövegében foglalthoz hasonló
nemzeti szabályozás, amely a Franciaországban illetőséggel rendelkező társaságokat mentesíti a tulajdonukban álló franciaországi
fekvésű ingatlanok forgalmi értékének 3%‑át kitevő adó megfizetése alól, és e mentességet az [EGT] olyan államában illetőséggel
rendelkező társaság esetében, amely nem tagja az Európai Uniónak, attól teszi függővé, hogy Franciaország és ezen állam kötött‑e
kölcsönös segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén, vagy attól, hogy valamely,
az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő nemzetközi szerződés alapján az e jogi személyeket
terhelő adó nem lehet magasabb a franciaországi illetőségű társaságokra háruló adónál?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az EGT‑Megállapodás 40. cikkét úgy kell‑e
értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amely a vitatott adó alól mentesíti
a valamely tagállam területén székhellyel rendelkező társaságokat, és e mentességet az Európai Gazdasági Térségben (a továbbiakban:
EGT) részes, harmadik államban székhellyel rendelkező társaság esetében attól teszi függővé, hogy az említett tagállam és
e harmadik állam kötött‑e közigazgatási segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén,
vagy attól a körülménytől, hogy valamely, az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő nemzetközi
szerződés alapján az e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb az érintett tagállamban letelepedett társaságokra háruló
adónál.
Előzetesen meg kell említeni, hogy az EGT‑Megállapodás 40. cikke az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásnak a Liechtensteini
Hercegség tekintetében történő hatálybalépéséről szóló, 1995. március 10‑i 1/95 EGT‑tanácsi határozat (HL L 86., 58. o.) értelmében
1995. május 1‑jén lépett hatályba Liechtensteinben. Következésképpen e cikk értelmezése nem befolyásolja a vitatott adó kivetésére
az említett időpontot megelőzően okot adó tényállást.
Szintén rá kell mutatni, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozást a bíróság már korábban vizsgálta a C‑451/05. sz.
ELISA‑ügyben 2007. október 11‑én hozott ítéletében (EBHT 2007., I‑8251. o.) az 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelvvel
(HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak
a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvre
(HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.; a továbbiakban: 77/799 irányelv) és az EUMSZ 63. cikkre
tekintettel.
Az alapügyben, mivel a Rimbaud franciaországi fekvésű ingatlan tulajdonosa, a CGI 900D. cikknek megfelelően főszabály szerint
adóköteles a vitatott adó vonatkozásában.
A tőkemozgások szóban forgó kategóriáját illetően meg kell említeni, hogy az EGT‑Megállapodás 40. cikke kimondja, hogy az
e cikk alkalmazására vonatkozó részletes rendelkezések az említett megállapodás XII. mellékletében szerepelnek. E XII. melléklet
úgy rendelkezik, hogy az EGT‑Megállapodásra a 88/361 irányelv és annak I. melléklete alkalmazandó.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tőkemozgások körébe tartoznak azok a műveletek, amelyekkel valamely tagállam területén
az ott lakóhellyel nem rendelkező személyek ingatlanberuházást hajtanak végre, amint az 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő
tőkemozgások nómenklatúrájából következik, amely nómenklatúra a tőkemozgás fogalmának meghatározása kapcsán megtartotta irányadó
szerepét (lásd ebben az értelemben a C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet [EBHT 1999.,
I‑1661. o.] 21. pontját; a C‑464/98. sz. Stefan‑ügyben 2001. január 11‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑173. o.] 5. pontját;
a C‑515/99., C‑519/99–C‑524/99. és C‑526/99–C‑540/99. sz., Reisch és társai egyesített ügyekben 2002. március 5‑én hozott
ítélet [EBHT 2002., I‑2157. o.] 30. pontját, valamint a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember
14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑8203. o.] 22. pontját).
Nem vitatott, hogy a Rimbaud ingatlanberuházást végzett Franciaországban. Az ilyen határokon átnyúló beruházás az említett
nómenklatúra szerint tőkemozgásnak minősül (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 60. pontját).
Következésképpen az EGT‑Megállapodás 40. cikkének és XII. mellékletének rendelkezései alkalmazandók az alapügyben felmerülőhöz
hasonló olyan jogvitában, amely az említett megállapodásban részes államok lakói közötti ügyletet érint. Az állandó ítélkezési
gyakorlat szerint a Bíróság értelmezheti e rendelkezéseket, amennyiben valamely tagállam bírósága az említett – az Unió jogrendjének
szerves részét képező – megállapodásnak az adott tagállamban fennálló hatályával kapcsolatban fordul hozzá (lásd a C‑321/97. sz.,
Andersson és Wåkerås Andersson ügyben 1999. június 15‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑3551. o.] 26–31. pontját, a C‑300/01. sz.
Salzmann‑ügyben 2003. május 15‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑4899. o.] 65. pontját, valamint a C‑452/01. sz., Ospelt és
Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑9743. o.] 27. pontját).
Az EGT‑Megállapodás egyik fő célja az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgásának lehető legteljesebb
megvalósítása az EGT egészében, úgy, hogy az Unió területén megvalósított belső piac kiterjedjen az EFTA államaira. Ennek
érdekében az említett megállapodás számos rendelkezése a megállapodás lehető legegységesebb módon való értelmezését írja elő
az EGT egészében (lásd a 1992. április 10‑i 1/92. sz. véleményt [EBHT 1992., I‑2821. o.]). Ennek keretében a Bíróság feladata
annak biztosítása, hogy az EGT‑Megállapodásnak az EUMSZ szabályaival lényegében azonos rendelkezéseit a tagállamokon belül
azonos módon értelmezzék (a fent hivatkozott Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben hozott ítélet 29. pontja).
Az EGT‑Megállapodás 40. cikkének rendelkezéseiből következik, hogy a bennük szereplő, a tőke szabad mozgásának korlátozását
és a hátrányos megkülönböztetést tiltó szabályok az EGT‑Megállapodásban részes – akár az Unióban, akár az EFTA‑ban tagsággal
rendelkező – államok közötti kapcsolatok tekintetében azonosak azokkal a szabályokkal, amelyeket az uniós jog a tagállamok
közötti kapcsolatokban előír (lásd a fent hivatkozott Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben hozott ítélet 28. pontját).
Ebből következik, hogy ugyan az EGT‑Megállapodásban részes államokban illetőséggel rendelkezők között a tőke szabad mozgására
vonatkozó korlátozásokat az említett megállapodás XII. mellékletének 40. cikkére tekintettel kell értékelni, ezek a rendelkezések
ugyanazzal a jogi hatállyal rendelkeznek, mint az EUMSZ 63. cikk lényegében azonos rendelkezései (lásd a C‑521/07. sz., Bizottság
kontra Hollandia ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑4873. o.] 33. pontját).
Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak,
ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd különösen a C‑319/02. sz.
Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 19. pontját; a C‑292/04. sz., Meilicke és társai
ügyben 2007. március 6‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑1838. o.] 19. pontját; a C‑157/05. sz. Holböck‑ügyben 2007. május 24‑én
hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4051. o.] 21. pontját, valamint a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 68. pontját). Hasonlóképpen
e hatáskör azt sem teszi lehetővé számukra, hogy az EGT‑Megállapodás hasonló rendelkezéseivel garantált szabad mozgással ellentétes
intézkedéseket alkalmazzanak.

A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
Azon kérdést illetően, hogy akadályozza‑e a tőkemozgást az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel,
a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben már korábban megállapításra került, hogy a szóban forgó
szabályozás a kérdéses jogi személyek tekintetében korlátozza a tőke szabad mozgását, ami ellentétes az EUMSZ 63. cikkel.
A Bíróság korábban úgy határozott, hogy a vitatott adó alóli mentesüléshez a nem franciaországi üzletvezetési hellyel rendelkező
jogi személyeknek az egyéb adóalanyoktól eltérően – a CGI 990D. és 990E. cikkének 2. és 3. pontja alapján – egy további feltételnek,
úgymint a Francia Köztársaság és az érintett állam között létrejött egyezmény fennállásához kapcsolódó feltételnek is meg
kell felelniük. Ilyen egyezmény hiányában a nem franciaországi üzletvezetési hellyel rendelkező jogi személy hiába kéri a
CGI 990D. és 990E. cikkének 2. és 3. pontja alapján a vitatott adó alóli mentesítést. Márpedig – mivel kizárólag az érintett
államok dönthetnek az egyezmény megkötéséről – úgy tűnik, hogy a közigazgatási segítségnyújtási egyezményre vagy szerződésre
vonatkozó feltétel a jogi személyek e csoportját tekintve
de facto
olyan rendszert hoz létre, amelyben állandósul a vitatott adó alóli mentesség lehetetlensége, és amely a franciaországi ingatlanberuházást
a külföldi illetőségű társaságok számára kevésbé vonzóvá teszi (lásd a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet 75–77. pontját).
Az alapügyben annak, hogy az érintett harmadik államokban letelepedett társaságok a CGI 990E. cikkének rendelkezései alapján
mentesüljenek a vitatott adó alól, az a feltétele, hogy a Francia Köztársaság és a Lichtensteini Hercegség közigazgatási segítségnyújtási
egyezményt vagy nemzetközi szerződést kössön.
Márpedig a CGI 990E. cikkének 2. pontjában említett adómentesség vonatkozásában e két állam nem kötött közigazgatási segítségnyújtási
egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén. Hasonlóképpen, a CGI 990E. cikkében szereplő mentességet
illetően rá kell mutatni, hogy a Francia Köztársaság és a Lichtensteini Hercegség a mai napig nem írt alá olyan nemzetközi
szerződést, amelynek értelmében az érintett jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb a franciaországi székhellyel rendelkező
társaságokra háruló adónál.
A fentiekből következik, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásban a vitatott adó alóli mentesség megszerzéséhez
előírt követelmények automatikusan kizárják a Lichtenssteinben letelepedett, külföldi illetőségű társaságokat az adómentesség
kedvezményéből, és e társaságok számára a franciaországi ingatlanberuházást kevésbé vonzóvá teszik.
Tehát az alapeljáráshoz hasonló ügyben az említett szabályozás a jogi személyek esetében megvalósítja a tőke szabad mozgásának
korlátozását, amit az EGT‑Megállapodás 40. cikke főszabály szerint ugyanúgy tilt, mint az EUMSZ 63. cikk.
A francia kormány szerint a szóban forgó adó célja, hogy visszatartsa az annak fizetésére köteles adóalanyokat attól, hogy
megkerüljék ezen adót franciaországi ingatlanok tulajdonjogát megszerző társaságokat alapítva olyan országokban, amelyek nem
kötöttek a Francia Köztársasággal közigazgatási segítségnyújtási rendelkezést tartalmazó egyezményt az adókijátszás és az
adóelkerülés elleni küzdelem területén. A mentesség alapvető feltétele az a biztosíték, hogy a francia adóhatóság a CGI 990E. cikkének
megfelelően közvetlenül megkérhet minden információt a külföldi adóhatóságoktól, amely a Franciaországban található ingatlanon
tulajdonjoggal vagy egyéb dologi joggal rendelkező társaságok által benyújtott bevallások, valamint a franciaországi adóilletőségű
természetes személyek által a vagyonadó alá tartozó ingatlanok vonatkozásában benyújtott bevallások összevetéséhez szükséges.
A francia kormány kifejti, hogy az uniós jogi szabályozás által előírt kölcsönös segítségnyújtási kötelezettségektől eltérően
az EGT azon tagállamai, amelyek nem tagjai az Európai Uniónak, nem kötelesek átültetni a 77/799 irányelvet. Ily módon közigazgatási
segítségnyújtásról szóló egyezmény, illetve az adójogi szempontból történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő nemzetközi
szerződés hiányában a francia adóhatóságok nem kérhetnek meg közvetlenül a Lichtensteini Hercegség adóhatóságaitól minden
szükséges információt.
Meg kell tehát vizsgálni, hogy a szóban forgó korlátozást igazolja‑e az adókijátszás elleni küzdelemhez és az adóellenőrzések
hatékonysága megőrzésének szükségességéhez kapcsolódó nyomós közérdek.

Az adókijátszás elleni küzdelemre és az adóellenőrzések hatékonysága megőrzésének szükségességére alapított igazolásról
Az adókijátszás elleni küzdelemre és az adóellenőrzések hatékonysága megőrzésének szükségességére alapított igazolást illetően
arra kell emlékeztetni, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása ilyen jogcímen kizárólag akkor fogadható el, ha az alkalmas
a szóban forgó cél megvalósításának biztosítására anélkül, hogy túllépné az e cél eléréséhez szükséges mértéket (a C‑446/03. sz.
Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10837. o.] 35. pontja, a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes
és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7995. o.] 47. pontja, a C‑524/04. sz.
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑2107. o.] 64. pontja
és a C‑101/05. sz. A‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑11531. o.] 55. pontja).
Ily módon az adókijátszás elleni küzdelemre alapított igazolás csak akkor fogadható el, ha olyan, tisztán mesterséges megállapodásokra
irányul, amelyek célja az adójogszabályok megkerülése, ami kizár minden, az adókijátszásra vonatkozó általános vélelmet. Az
adóelkerülésre vagy az adókijátszásra vonatkozó általános vélelem tehát nem elegendő a Szerződés céljait sértő adójogi intézkedés
igazolására (lásd ebben az értelemben a C‑478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet
[EBHT 2000., I‑7587. o.] 45. pontját, valamint a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott
ítélet 50. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
A tagállamok ugyanis alkalmazhatnak olyan intézkedéseket, amelyek lehetővé teszik az adózók által fizetendő összeg egyértelmű
és pontos ellenőrzését (lásd a C‑39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑2057. o.]
24. pontját).
A szóban forgó nemzeti szabályozás vonatkozásában a Bíróság a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítéletében már úgy határozott,
hogy e szabályozás alkalmas az adókijátszás elleni küzdelemre irányuló cél elérésére, mivel lehetővé teszi a kizárólagosan
a Franciaországban természetes személyekre háruló vagyonadó megfizetésének elkerülésére irányuló gyakorlatok elleni küzdelmet,
vagy legalábbis csökkenti e gyakorlatok vonzerejét.
A Bíróság azonban kimondta, hogy abban az esetben, ha a francia adóhatóságok számára nem lehetséges, hogy az azon tagállammal
kötött egyezmény alapján, amelynek a területén az érintett jogi személy üzletvezetési helye található, kérjék az utóbbi tagállam
adóhatóságainak együttműködését, semmi sem gátolja a francia adóhatóságokat abban, hogy az adózótól olyan bizonyítékokat kérjenek,
amelyeket az adó pontos megállapításához szükségesnek ítélnek, és adott esetben megtagadják az adómentességet, ha nem nyújtja
be e bizonyítékokat.
Megállapításra került, hogy az alapügyben felmerült francia szabályozás nem teszi lehetővé a valamely kölcsönös segítségnyújtási
egyezmény, illetve valamely állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő adójogi egyezmény hatálya
alá nem tartozó, de Franciaországban található ingatlanba beruházó társaságok számára, hogy igazolást nyújtsanak be a résztulajdonosaik
személyazonosságáról és a francia adóhatóságok által szükségesnek tartott minden egyéb információról. A Bíróság ezért úgy
határozott, hogy e szabályozás mindenképpen akadályozza e társaságokat annak bizonyításában, hogy nem törekednek adókijátszásra.
Arra a következtetésre jutott, hogy a francia kormány kevésbé korlátozó intézkedéseket is elfogadhatott volna az adókijátszás
elleni küzdelem céljának elérése érdekében, és ezért a vitatott adó nem igazolható e küzdelemmel (lásd a fent hivatkozott
ELISA‑ügyben hozott ítélet 99–101. pontját).
Emlékeztetni kell azonban arra, hogy a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügy tényállása uniós
tagállamokat érintett, és egyáltalán nem vonatkozott harmadik államokra. Következésképpen – ahogyan az a jelen ítélet 19. pontjában
szerepel – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az említett ítéletben adott válaszok kizárólag az Unió tagállamai
közötti kapcsolatokra vonatkoznak.
Emlékeztetni kell arra, hogy az alapvető szabadságok Unión belüli gyakorlásának korlátozására vonatkozó ítélkezési gyakorlat
nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak
eltérő a jogi háttere (lásd a fent hivatkozott A‑ügyben hozott ítélet 60. pontját és a C‑540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország
ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑10983. o.] 69. pontját).
E tekintetben rá kell mutatni, hogy a tagállamok illetékes hatóságai közötti együttműködésnek a 77/799 irányelv által megállapított
kerete nem alkalmazandó e hatóságok és a harmadik ország illetékes hatóságai között, ha az adott harmadik ország nem vállalt
kötelezettséget a kölcsönös segítségnyújtásra (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 70. pontját).
Az EGT‑Megállapodás XXII. melléklete kétségtelenül úgy rendelkezik, hogy az EGT tagállamai kötelesek nemzeti jogukba átültetni
a társasági jogot harmonizáló irányelveket, és különösen azokat, amelyek a társaságok könyvvitelével foglalkoznak. Ezen intézkedések
lehetőséget kínálnak az adózó részére arra, hogy megbízható és ellenőrizhető adatokat szolgáltassanak az EGT‑Megállapodásban
részes államban letelepedett társaság vonatkozásában. A jelen esetben egyértelmű, hogy a 77/799 irányelvet a tagállamok illetékes
hatóságai és a Liechtensteini Hercegség illetékes hatóságai között nem alkalmazzák.
Az alapügyben az illetékes francia hatóságok számára nem lehetséges a Lichtensteini Hercegség illetékes hatóságaitól megszerezni
az adóalany társaságok által előterjesztett bizonyítékok hatékony ellenőrzésének elvégzéséhez szükséges információkat.
Következésképpen, amennyiben valamely tagállami szabályozás az adókedvezményt olyan feltételek teljesítésétől tesz függővé,
amelyeknek a betartása csak valamely, az Európai Gazdasági Térségben tag harmadik ország illetékes adóhatóságai által nyújtott
információk útján ellenőrizhető, e tagállam főszabály szerint jogszerűen megtagadhatja a kedvezmény nyújtását, amennyiben
– különösen e harmadik ország információnyújtásra vonatkozó egyezményes kötelezettségének hiányában – lehetetlennek bizonyul
az információknak az utóbbitól való beszerzése.
Különösen azon kérdést illetően, hogy a francia adóhatóságoknak – a Bizottság állítása szerint – esetenként kell‑e megvizsgálnia
a valamely EGT‑tagállamban letelepedett társaság által előterjesztett bizonyítékokat, rá kell mutatni, hogy a fent hivatkozott
ELISA‑ügyben hozott ítéletből következik, hogy az Unió keretében nem igazolt az adókedvezmény megadásának határozott elutasítása,
ugyanis semmi sem gátolja az adóhatóságokat abban, hogy az adózótól olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket az adók pontos
megállapításához szükségesnek ítélnek, és adott esetben megtagadják a kért adómentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat.
Ezen ítélkezési gyakorlat azonban nem alkalmazható a Lichtensteini Hercegségben letelepedett társaságok eltérő helyzetére.
Ugyanis még ha a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügy tárgyát képező helyzetben a luxemburgi
hatóságok a 77/799 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése értelmében főszabály szerint nem is voltak kötelesek információszolgáltatásra,
a szabályozási keret határozottan eltérő.
Először is a 77/799 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden
olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a vagyont terhelő adók pontos megállapítását, és minden olyan
információt, amely a biztosítási díjak adójának megállapítására vonatkozik. Az említett információcsere végrehajtása érdekében
az említett irányelv szabályozási keretet hoz létre, amely 3. cikkében az automatikus információcseréről, 4. cikkében pedig
az önkéntes információcseréről rendelkezik. Ezenkívül előírja az információtovábbítás időbeli korlátját (5. cikk), az államok
tisztviselőinek együttműködését (6. cikk), valamint a konzultációkat (9. cikk) és a tapasztalatcserét (10. cikk).
A 77/799 irányelvnek az említett „Az információcsere korlátjai” című 8. cikke tehát csak eltérést engedő szabályként tartalmaz
kivételeket az információcsere alól. Eltérést engedő rendelkezésként szigorúan kell értelmezni. Ezenfelül a tisztességes együttműködés
elve szerint a tagállamok kötelesek a 77/799 irányelv által bevezetett információcserét ténylegesen biztosítani.
Tehát e szabályozási keretben az adóalanynak a fent hivatkozott ELISA‑ügyben hozott ítéletben elismert azon lehetősége, hogy
a francia adóhatóságok vizsgálatát megelőzően bizonyítékokat terjeszthet elő, annak elkerülése érdekében hozott intézkedésnek
tűnik, hogy az említett 8. cikk alkalmazásából következő általános információcsere‑rendszer által létrehozott korlát az adózót
hátrányosan érintse.
Ha tehát e lehetőség a 77/799 irányelv által létrehozotthoz hasonló általános információcsere‑megállapodás létezésén alapul,
és ennek folytán ilyen rendszertől függ, az adóalany ilyen joga nem ismerhető el az alapügyben felmerültekkel azonos körülmények
között, amelyeket a Lichtensteini Hercegség adóhatóságai segítségnyújtási kötelezettségeinek teljes hiánya jellemez.
E feltételek mellett az alapügyben érintetthez hasonló nemzeti szabályozást úgy kell tekinteni, mint amelyet az EGT‑Megállapodásban
részes állam irányában az adókikerülés elleni küzdelemhez és az adóellenőrzések hatékonyságának megőrzéséhez kapcsolódó nyomós
közérdek igazol, továbbá úgy, mint amely alkalmas a szóban forgó cél elérésének biztosítására anélkül, hogy túllépné az e
cél eléréséhez szükséges mértéket.
A fentiekből következik, hogy az EGT‑Megállapodás 40. cikkével nem ellentétes az olyan nemzeti jogszabály, mint amilyenről
az alapügyben szó van, amely a vitatott adó alól mentesíti az Unió valamely tagállamának területén székhellyel rendelkező
társaságokat, és e mentességet az EGT‑be tartozó harmadik államban székhellyel rendelkező társaság esetében attól teszi függővé,
hogy az említett tagállam és e harmadik állam kötött‑e közigazgatási segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés
elleni küzdelem területén, vagy attól a körülménytől, hogy valamely, az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés
tilalmát rögzítő nemzetközi szerződés alapján az e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb az érintett tagállam területén
letelepedett társaságokra háruló adónál.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i megállapodás 40. cikkével nem ellentétes az olyan nemzeti jogszabály,
mint amilyenről az alapügyben szó van, amely az Európai Unió valamely tagállamának területén fekvő ingatlanok forgalmi értéke
után fizetendő adó alól mentesíti az e tagállam területén székhellyel rendelkező társaságokat, és amely e mentességet az Európai
Gazdasági Térségbe tartozó harmadik államban székhellyel rendelkező társaság esetében attól teszi függővé, hogy az említett
tagállam és e harmadik állam kötött‑e közigazgatási segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem
területén, vagy attól a körülménytől, hogy valamely, az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát
rögzítő nemzetközi szerződés alapján az e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb az érintett tagállamban letelepedett
társaságokra háruló adónál.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: francia.