CELEX: 61994CJ0002
Richtlijn 69/335/EEG
Handelsregisterbijdrage

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 23 november 1993, ingekomen ten Hove op 5 januari 1994, heeft het College van Beroep voor het Bedrijfsleven krachtens artikel 177 EG-Verdrag drie vragen gesteld betreffende de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25; hierna: "richtlijn 69/335").
2 Deze vragen zijn gerezen in het kader van gedingen tussen Denkavit Internationaal (hierna: "Denkavit"), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer e.a., R. J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof en J. H. van Werkhoven Holding Maarssen en verweersters in het hoofdgeding, de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland, voor 's-Gravenhage, voor Amsterdam en voor Utrecht en omstreken, betreffende de betaling van de handelsregisterbijdrage.
3 Blijkens het dossier in de zaak in het hoofdgeding wordt in Nederland overeenkomstig artikel 1 van de Wet op het handelsregister van 26 juli 1918, zoals nadien gewijzigd (hierna: "wet"), het handelsregister gehouden door de Kamers van Koophandel en Fabrieken, ieder voor zoveel haar gebied betreft.
4 Artikel 1, lid 1, van de wet bepaalt, dat in het handelsregister worden ingeschreven alle ondernemingen die
a) in Nederland gevestigd zijn, of
b) in Nederland een nevenvestiging hebben, of
c) in Nederland worden vertegenwoordigd door een gevolmachtigde handelsagent.
De ondernemingen worden ingeschreven in het handelsregister dat wordt gehouden door de Kamer van Koophandel en Fabrieken, in welk gebied zij gevestigd zijn of een nevenvestiging hebben.
5 Voorts moeten overeenkomstig artikel 1, lid 7, van de wet in het handelsregister worden ingeschreven alle naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, cooeperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en Europese economische samenwerkingsverbanden, als bedoeld in de verordening (EEG) nr. 2137/85 van de Raad van 25 juli 1985 tot instelling van Europese Economische Samenwerkingsverbanden (EESV) (PB 1985, L 199, blz. 1), die hun statutaire zetel in Nederland hebben.
6 Artikel 9, sub c, van de Wet luidt als volgt: "Indien een in artikel 1, zevende lid, genoemde rechtspersoon eigenaar is van een onderneming, die is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken, in welker gebied die rechtspersoon haar statutaire zetel heeft, geldt de inschrijving van de onderneming bij die Kamer mede als inschrijving van die rechtspersoon."
7 Er bestaat geen afzonderlijk register voor vennootschappen. Bijgevolg heeft het Nederlandse handelsregister een tweeledige functie: in de eerste plaats wordt het, als vennootschapsregister, geacht te voldoen aan de eisen inzake publikatie en registratie van rechtshandelingen van vennootschappen, die worden gesteld door de Eerste richtlijn (68/151/EEG) van de Raad van 9 maart 1968 strekkende tot het cooerdineren van de waarborgen, welke in de Lid-Staten worden verlangd van de vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58 van het Verdrag, om de belangen te beschermen zowel van de deelnemers in deze vennootschappen als van derden, zulks ten einde die waarborgen gelijkwaardig te maken (PB 1968, L 65, blz. 8; hierna: "richtlijn 68/151"); als ondernemingsregister fungeert het daarnaast als bestand en als bron voor economische informatie over de in het gebied van elke Kamer van Koophandel en Fabrieken gevestigde ondernemingen.
8 Artikel 22 van de wet bepaalt, dat de Kamers van Koophandel en Fabrieken jaarlijks van de ondernemingen een bijdrage voor hun inschrijving heffen, waarvan het tarief door de bevoegde Kamer wordt vastgesteld. De ondernemingen worden in groepen ingedeeld naar gelang van het in de onderneming gestoken kapitaal, met aftrek van de verliezen. De Kamer van Koophandel en Fabrieken kan geen hoger bedrag vaststellen dan het bij algemene maatregel van bestuur voor de betrokken groep van ondernemingen bepaalde bedrag. De Kamer van Koophandel en Fabrieken kan een onderneming evenwel in een groep rangschikken, waarvoor een hoger bedrag geldt dan hetwelk geldt voor de groep, waartoe die onderneming volgens de aangifte behoort, indien zij van oordeel is dat de onderneming tot eerstbedoelde groep behoort of de betekenis van de onderneming rangschikking in die groep wettigt.
9 Volgens artikel 22, lid 6, van de wet is voor de inschrijving van een in artikel 1, lid 7, genoemde rechtspersoon over elk kalenderjaar waarin de rechtspersoon is ingeschreven of behoort te zijn ingeschreven, aan de betrokken Kamer verschuldigd een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen bedrag, dat is vastgesteld op 61 HFL. Deze bepaling is niet van toepassing indien de inschrijving van de aan de rechtspersoon toebehorende onderneming op grond van artikel 9c mede geldt als inschrijving van de rechtspersoon.
10 Artikel 26 bepaalt dat de bijdrage verschuldigd is door degene aan wie de onderneming behoort, dan wel, indien het de inschrijving van een in artikel 1, lid 7, van de wet genoemde rechtspersoon betreft, door de ingeschreven rechtspersoon. Behoort de onderneming aan meer dan één persoon, dan zijn allen hoofdelijk verbonden om deze bijdrage te betalen.
11 Verzoeksters in het hoofdgeding, aan geen van wie de forfaitaire heffing van 61 HFL is opgelegd, zijn bij de verwijzende rechter in beroep gekomen tegen het feit dat de Kamers van Koophandel en Fabrieken bezwaarschriften hebben verworpen die zij hadden ingediend tegen besluiten waarbij aan hen heffingen ter zake van de handelsregisterbijdrage werden opgelegd.
12 De verwijzende rechter vraagt zich in de eerste plaats af, of de handelsregisterbijdrage zich verdraagt met richtlijn 69/335, in het bijzonder gelet op het arrest van het Hof van 20 april 1993 (gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, Jurispr. 1993, blz. I-1915; hierna: "arrest Ponente Carni").
13 Indien richtlijn 69/335 zich naar het oordeel van het Hof zou verzetten tegen de heffing van een bijdrage als de hier in geding zijnde, vraagt de verwijzende rechter zich voorts af, of gelet op de rechtspraak van het Hof, in het bijzonder het arrest van 25 juli 1991 (zaak C-208/90, Emmott, Jurispr. 1991, blz. I-4269), een Kamer van Koophandel en Fabrieken tegenover een vennootschap die terugbetaling van onwettige heffingen vordert, een beroep kan doen op een termijn van dertig dagen, zoals deze in de wet administratieve rechtspraak bedrijfsorganisatie wordt bepaald voor bezwaar en beroep. Blijkens de verwijzingsuitspraak was de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift in het geval van Denkavit verstreken.
14 Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven heeft derhalve de behandeling van de zaak geschorst en het Hof bij uitspraak van 23 november 1993, ingekomen bij het Hof op 5 januari 1994, krachtens artikel 177 EG-Verdrag de volgende vragen voorgelegd:
"1.a. Moet artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd dat behalve een belasting ter zake van de inschrijving van de in dat artikel bedoelde vennootschappen, verenigingen en rechtspersonen, ook een bijdrage zoals die welke jaarlijks verschuldigd is wegens de ° verplichte ° inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken en waarvoor als maatstaf geldt de economische betekenis van de onderscheiden ondernemingen, zoals die tot uitdrukking komt in ° primair ° het in de onderneming werkzame vermogen, zonder meer valt onder het in dat artikel neergelegde verbod, zelfs indien geen verband bestaat tussen de verplichting tot inschrijving van de onderneming en de rechtsvorm van degene aan wie de onderneming toebehoort?
Is, indien met een inschrijving als onder 1.a bedoeld tevens, met betrekking tot de eigenaar van de onderneming, de formaliteit wordt vervuld die wordt omschreven in artikel 10, onder c, van richtlijn 69/335/EEG, de wegens de inschrijving van de onderneming aan de eigenaar opgelegde heffing dan te beschouwen als een belasting in de zin van voormeld artikel, ook indien zulks niet gepaard gaat met een verhoging van de onder 1.a bedoelde heffing?
2. Bij bevestigende beantwoording van (een van) de vorige vragen:
Kan onder het in artikel 12, onder e, van richtlijn 69/335/EEG gebezigde begrip 'rechten met het karakter van vergoeding' ook vallen een recht zoals een door een Kamer van Koophandel en Fabrieken opgelegde heffing, die behalve tot dekking van de kosten welke voor de Kamer zijn gemoeid met het opnemen van inschrijvingen in het door haar gehouden handelsregister, tevens strekt tot financiering van taken en activiteiten die de Kamer ten behoeve van het collectief van de in haar werkgebied gevestigde ondernemingen verricht, waarbij de kosten van die taken en activiteiten worden omgeslagen over de ondernemingen volgens de maatstaf van de economische betekenis van de onderscheiden ondernemingen zoals die tot uitdrukking komt in ° primair ° het in de onderneming werkzame vermogen?
3. Kan, indien van de onwettigheid van een heffing, zoals in de voorgaande vragen bedoeld, moet worden uitgegaan, aan de justitiabele die in het kader van een bij de nationale rechter aanhangig gemaakt geschil die onwettigheid inroept onder verwijzing naar richtlijn 69/335/EEG, de overschrijding van de door het nationale recht voorgeschreven rechtsmiddeltermijn niet worden tegengeworpen zolang de aan de belastingheffing ten grondslag liggende, met voormelde richtlijn onverenigbare nationale wettelijke voorschriften niet zijn ingetrokken?"
15 Om te beginnen dient te worden herinnerd aan de strekking en de inhoud van richtlijn 69/335, zoals nader omschreven in het arrest Ponente Carni.
16 Zoals blijkt uit haar considerans, strekt richtlijn 69/335 tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de Lid-Staten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle Lid-Staten gelijk is.
17 Daartoe voorziet richtlijn 69/335 in de heffing van een recht op de inbreng van kapitaal, dat, teneinde het kapitaalverkeer niet te verstoren, blijkens de zevende overweging van de considerans dient te worden geharmoniseerd binnen de Gemeenschap, niet alleen wat betreft de percentages, maar ook wat betreft de "structuur" (arrest van 27 juni 1979, zaak 161/78, Conradsen, Jurispr. 1979, blz. 2221, r.o. 11). Dit kapitaalrecht wordt geregeld door de bepalingen van de artikelen 2 tot en met 9 van de richtlijn.
18 Artikel 3 bepaalt, op welke kapitaalvennootschappen de bepalingen van richtlijn 69/335 van toepassing zijn; tot deze vennootschappen behoren met name de naamloze vennootschap, de commanditaire vennootschap op aandelen en de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
19 Artikel 4, artikel 8, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335/EEG (PB 1985, L 156, blz. 23), en artikel 9 noemen, onverminderd de bepalingen van artikel 7, de verrichtingen die aan het kapitaalrecht zijn onderworpen, en bepaalde verrichtingen die door de Lid-Staten kunnen worden uitgezonderd. Volgens de bepalingen van lid 1, sub a, van artikel 4 behoort de oprichting van een kapitaalvennootschap tot de belastbare verrichtingen.
20 Richtlijn 69/335 voorziet eveneens, overeenkomstig de laatste overweging van haar considerans, in de afschaffing van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht of het zegelrecht op aandelen en waarvan handhaving de beoogde doelstellingen in gevaar zou kunnen brengen. Deze indirecte belastingen, waarvan de heffing verboden is, worden opgesomd in de artikelen 10 en 11 van de richtlijn. Artikel 10 bepaalt:
"Behoudens het kapitaalrecht heffen de Lid-Staten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
b) (...)
c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."
21 In artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 wordt een limitatieve opsomming gegeven van de heffingen en rechten, anders dan het kapitaalrecht, die in afwijking van de artikelen 10 en 11 aan kapitaalvennootschappen kunnen worden opgelegd naar aanleiding van de verrichtingen bedoeld in deze artikelen (zie in deze zin arrest van 2 februari 1988, zaak 36/86, Dansk Sparinvest, Jurispr. 1988, blz. 409, r.o. 9). Artikel 12 van de richtlijn doelt met name, in lid 1, sub e, op "rechten met het karakter van een vergoeding". Lid 2 van artikel 12 verbiedt bepaalde vormen van discriminatie ten aanzien van de heffingen en rechten genoemd in lid 1 van datzelfde artikel.
De eerste vraag
22 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of een heffing als de Nederlandse handelsregisterbijdrage, voor zover zij jaarlijks verschuldigd is wegens de inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken en deze verrichting mede geldt als inschrijving van de kapitaalvennootschap die in voorkomend geval eigenaar is van deze onderneming, zonder dat deze laatste formaliteit evenwel gepaard gaat met een verhoging van de betrokken heffing, onder de werkingssfeer van de bepalingen van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 valt.
23 Artikel 10 van richtlijn 69/335, gelezen met inachtneming van haar laatste overweging, verbiedt met name indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht. Bedoeld zijn onder meer de belastingen die, in welke vorm ook, verschuldigd zijn voor de oprichting of vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap (artikel 10, sub a) of voor de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen (artikel 10, sub c). Zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt dit laatste verbod gerechtvaardigd door het feit dat hoewel de betrokken belastingen niet worden geheven over de inbreng van kapitaal als zodanig, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het medium dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn zou dreigen te doorkruisen.
24 Gelijk de verwijzende rechter opmerkt, is in casu het belastbare feit van de onderhavige bijdrage volgens de Nederlandse wet niet de inschrijving van de vennootschap of rechtspersoon die eigenaar is van een onderneming, doch de inschrijving van de onderneming zelf. Het is een last die op basis van hun eigen vermogen rust op alle entiteiten die, buiten bepaalde sectoren, deelnemen aan het economisch verkeer en een winstoogmerk hebben.
25 Deze bijdrage is onafhankelijk van de rechtsvorm van de entiteit die eigenaar is van de onderneming waarvoor de belasting verschuldigd is. Het kan zowel een natuurlijk als een rechtspersoon zijn, een personenvennootschap of een kapitaalvennootschap. Daarentegen is een vennootschap die geen onderneming drijft, niet bijdrageplichtig en hoeft een vennootschap waaraan geen onderneming toebehoort binnen het gebied van de Kamer van Koophandel en Fabrieken waarin zij gevestigd is, deze bijdrage niet aan deze Kamer te betalen.
26 Onderhavige bijdrage kan dus geen verband houden met formaliteiten die kapitaalvennootschappen vanwege hun rechtsvorm in acht moeten nemen. Een onderneming waarvan de eigenaar in de loop van het jaar de rechtsvorm van een kapitaalvennootschap aanneemt, behoeft de betrokken bijdrage dus niet opnieuw te betalen. Indien deze nieuwe rechtspersoon het jaar daarop haar bijdrage niet betaalt, zal zij daarom nog niet het voordeel van haar inschrijving als vennootschap verliezen.
27 Zo gezien onderscheidt de onderhavige Nederlandse bijdrage zich van de Italiaanse heffing welke in het arrest Pontente Carni aan de orde was. Deze laatste werd namelijk specifiek geïnd bij de inschrijving van vennootschappen in het vennootschapsregister en vervolgens elk jaar als tegenprestatie voor de enkele instandhouding van hun inschrijving.
28 Aan de voorgaande uitlegging wordt niet afgedaan door het feit dat de inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken volgens de Nederlandse wetgeving mede geldt als inschrijving van de rechtspersoon die eigenaar is van de onderneming, wanneer de statutaire zetel van deze rechtspersoon in het gebied van dezelfde Kamer gevestigd is. Deze bepaling, die overigens slechts in de Nederlandse wetgeving is ingevoerd ter verzekering van de omzetting van richtlijn 68/151, kan namelijk op zichzelf het belastbare feit van de onderhavige heffing niet wijzigen en deze maken tot een belasting welke verschuldigd is wegens de inschrijving van de rechtspersoon die eigenaar is van de onderneming, waar zij bovendien niet gepaard gaat met een verhoging van de betrokken bijdrage.
29 Aan deze conclusie wordt evenmin afgedaan door de door verzoeksters in het hoofdgeding aangevoerde en door de Nederlandse regering niet betwiste omstandigheid, dat elke kapitaalvennootschap wordt geacht een onderneming in de zin van de relevante Nederlandse wetgeving te drijven. Enerzijds geldt dit vermoeden niet voor de zogenaamde "lege" vennootschappen, dat wil zeggen vennootschappen die in het geheel geen activa meer hebben en daarom geen activiteiten meer ontplooien. Anderzijds betwisten verzoeksters in het hoofdgeding niet, dat elke oprichting van een vennootschap in beginsel is gericht op het drijven van een onderneming, doch zij leiden uit het feit dat de oprichting van een vennootschap correspondeert met het drijven van een onderneming, af dat de betrokken bijdrage moet worden geacht verschuldigd te zijn, wegens de inschrijving van de vennootschap. De omstandigheid dat elke kapitaalvennootschap in beginsel een onderneming drijft, kan het belastbare feit van de heffing, dat in dit geval eveneens is gelegen in de inschrijving van de onderneming zelf, evenwel niet wijzigen.
30 Subsidiair stelt Denkavit evenwel, dat haar activiteiten als houdstermaatschappij zich beperken tot het beheer en de financiering van haar dochterondernemingen. Zij zou als zodanig dus slechts aan de onderhavige heffing zijn onderworpen, voor zover zou worden vastgesteld dat houdstermaatschappijen geen ondernemingsactiviteiten in materiële zin uitoefenen. Ter terechtzitting heeft Denkavit in het bijzonder verwezen naar de arresten van het Hof van 20 juni 1991 (zaak C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Jurispr. 1991, blz. I-3111) en 22 juni 1993 (zaak C-333/91, Sofitam, Jurispr. 1993, blz. I-3513).
31 In deze beide arresten heeft het Hof het louter financieel deelnemen in andere ondernemingen niet aanvaard als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn (77/187/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn"). Dit ligt volgens het Hof evenwel anders, wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft. In elk geval heeft de uitlegging van het Hof slechts betrekking op de Zesde richtlijn. Zij kan niet dwingend gelden voor de Lid-Staten op een gebied waar het gemeenschapsrecht geen enkele specifieke bepaling bevat die de bevoegdheid van deze Lid-Staten beoogt uit te sluiten of te beperken. Zoals verweersters in het hoofdgeding en de Commissie ter terechtzitting hebben beklemtoond, staat het aan de Nederlandse wetgever om het begrip onderneming in de zin van de betrokken wettelijke regeling te definiëren.
Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 aldus moet worden uitgelegd, dat het niet een heffing verbiedt, die jaarlijks verschuldigd is wegens de inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken, zelfs indien deze verrichting mede geldt als inschrijving van de kapitaalvennootschap die in voorkomend geval eigenaar is van deze onderneming, zonder dat deze laatste formaliteit gepaard gaat met een verhoging van de betrokken heffing.
De tweede en de derde vraag
33 Gelet op het antwoord op de eerste vraag, behoeven de tweede en de derde vraag niet te worden beantwoord.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
34 De kosten door de Nederlandse, de Deense, de Griekse en de Britse regering, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
uitspraak doende op de door het College van Beroep voor het Bedrijfsleven bij uitspraak van 23 november 1993 gestelde vragen, verklaart voor recht:
Artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, moet aldus worden uitgelegd, dat het niet een heffing verbiedt, die jaarlijks verschuldigd is wegens de inschrijving van een onderneming bij een Kamer van Koophandel en Fabrieken, zelfs indien deze verrichting mede geldt als inschrijving van de kapitaalvennootschap die in voorkomend geval eigenaar is van deze onderneming, zonder dat deze laatste formaliteit gepaard gaat met een verhoging van de betrokken heffing.