CELEX: 61994CJ0287
Rassemblement de capitaux
Droit d'apport
Prêt sans intérêts accordé par une société mère à sa filiale
Imposition sur le revenu des sociétés

Motifs de l'arrêt
1 Par ordonnance du 6 octobre 1994, parvenue à la Cour le 21 octobre suivant, l' OEstre Landsret a posé, en vertu de l' article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles relatives à l' interprétation des articles 4, paragraphe 2, sous b), et 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après la "directive").
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d' un litige opposant la société danoise A/S Frederiksen & Co. au Skatteministeriet, le ministère des Contributions danois, à propos de la taxation, au titre de l' impôt sur le revenu, d' un prêt sans intérêts consenti par cette société à l' une de ses filiales.
3 L' article 4 de la directive fixe la liste des opérations qui sont obligatoirement soumises au droit d' apport et de celles que les États membres ont la faculté de soumettre à un tel droit. Conformément à l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive, fait partie de cette seconde catégorie:
"l' augmentation de l' avoir social d' une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n' entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d' augmenter la valeur des parts sociales".
4 Aux termes de l' article 10 de la directive, "En dehors du droit d' apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit".
5 A/S Richard Frederiksen & Co. (ci-après la "société mère") a acquis l' ensemble des actions de la société Sydjysk Sten og Grus A/S (ci-après la "filiale") et lui accordé, quatre mois plus tard, un prêt sans intérêts qui s' élevait à 8 519 285 DKR.
6 Il ressort de l' ordonnance de renvoi que, selon une jurisprudence danoise, l' administration fiscale peut, dans le cas de transferts arbitraires de revenus, procéder à la rectification des déclarations fiscales concernant des contrats conclus entre des parties ayant des intérêts communs, telles que des sociétés à l' intérieur d' un même groupe. Une telle rectification présuppose que l' administration fiscale parvienne à établir que, par son contenu ou par sa forme, l' opération en cause revêt un caractère inhabituel par rapport à un comportement normal de marché et qu' il y a lieu de présumer que ces conditions inhabituelles sont le résultat d' une communauté d' intérêts.
7 Par application de cette jurisprudence, l' administration fiscale a procédé à la rectification des déclarations fiscales de la société mère et a imposé cette dernière sur la base d' un revenu équivalant aux intérêts, calculés au taux de 11 %, de la valeur moyenne du prêt pour chaque année fiscale. Les intérêts économisés ont ainsi été inclus dans les revenus de la société mère, tandis que la filiale bénéficiait, pour ces mêmes intérêts, d' une déduction.
8 Ainsi, l' administration fiscale danoise a estimé qu' il y avait lieu d' augmenter les revenus de la société mère des montants de 1 518 000 DKR pour l' exercice fiscal 1986/1987, de 1 948 061 DKR pour l' exercice fiscal 1987/1988 et de 898 621 DKR pour l' exercice fiscal 1988/1989.
9 La société mère a contesté cette décision devant le Landsskatteret, Koebenhavn, qui l' a confirmée.
10 En appel, l' OEstre Landsret a décidé de surseoir à statuer jusqu' à ce que la Cour se soit prononcée à titre préjudiciel sur les deux questions suivantes:
"1) L' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit-il être interprété en ce sens que cette disposition est applicable à la valeur courante d' un prêt sans intérêts?
2) L' article 10 de la directive doit-il être interprété en ce sens que cette disposition exclut l' assujettissement d' une société mère à un impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori sur un prêt sans intérêts accordé à une filiale, lorsque l' économie d' intérêts est considérée comme un apport de capitaux à la filiale au sens de la directive?"
Sur la première question
11 Par cette question, la juridiction de renvoi demande en substance si, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive est applicable au montant des intérêts économisés.
12 Il convient de rappeler que l' octroi d' un prêt sans intérêts à une société permet à cette dernière de disposer de capitaux sans avoir à en supporter le coût. L' économie d' intérêts qui en résulte engendre une augmentation de son avoir social en permettant à la société d' éviter une dépense qu' elle aurait dû supporter (arrêt du 5 février 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, C-249/89, Rec. p. I-257, point 12).
13 En outre, dans la mesure où l' octroi d' un prêt sans intérêts permet à la société de disposer de capitaux sans avoir à en supporter le coût, il contribue au renforcement de son potentiel économique. Il doit, dès lors, être regardé comme susceptible d' augmenter la valeur des parts sociales de la société (arrêt Trave-Schiffahrtsgesellschaft, précité, point 14).
14 Par conséquent, il y a lieu de répondre à la première question préjudicielle que l' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive doit être interpreté en ce sens que, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, il est applicable au montant des intérêts économisés.
Sur la seconde question
15 Par cette question, la juridiction nationale vise à savoir si l' article 10 de la directive s' oppose à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.
16 De l' article 10 de la directive, il résulte que cette dernière vise, dans les limites de son champ d' application, à harmoniser les impôts, taxes et contributions frappant les rassemblements de capitaux en interdisant la perception de toute imposition en dehors du droit d' apport. Il y a lieu par conséquent d' examiner si l' imposition sur le revenu des sociétés relève du champ d' application de la directive.
17 A cet égard, il y a lieu tout d' abord de relever que, selon son intitulé, la directive concerne "les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux".
18 Ensuite, le deuxième considérant de la directive expose que "les impôts indirects qui frappent les rassemblements de capitaux, actuellement en vigueur dans les États membres ... donnent naissance à des discriminations, des doubles impositions et des disparités qui entravent la libre circulation des capitaux et qui doivent, par conséquent, être éliminées par voie d' harmonisation".
19 Enfin, selon le dernier considérant de la directive, "le maintien d' autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d' apport ou le droit de timbre sur les titres risque de remettre en cause les buts poursuivis par les mesures prévues par la ... directive et ... dès lors, leur suppression s' impose".
20 De ces éléments, il ressort clairement que la directive vise à supprimer les impôts indirects qui, autres que le droit d' apport, ont les mêmes caractéristiques que ce dernier. Cette limitation du champ d' application de la directive aux impôts indirects résulte en outre des diverses versions linguistiques, à l' exception de la version danoise qui n' est pas aussi explicite sur ce point.
21 Il convient donc de constater que l' harmonisation prévue par la directive ne porte pas sur les impôts directs qui, tel l' impôt sur le revenu des sociétés, relèvent des compétences propres des États membres.
22 Dans ces conditions, il y lieu de répondre à la seconde question préjudicielle que l' article 10 de la directive ne s' oppose pas à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
23 Les frais exposés par les gouvernements danois, belge, hellénique, italien et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l' objet d' un remboursement. La procédure revêtant, à l' égard des parties au principal, le caractère d' un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR (sixième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par l' OEstre Landsret, par ordonnance du 6 octobre 1994, dit pour droit:
1) L' article 4, paragraphe 2, sous b), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interpreté en ce sens que, lorsqu' une société bénéficie d' un prêt sans intérêts, il est applicable au montant des intérêts économisés.
2) L' article 10 de la directive 69/335 ne s' oppose pas à ce qu' une société mère qui a accordé un prêt sans intérêts à l' une de ses filiales soit assujettie à l' impôt sur le revenu sur la base d' un intérêt fixé a posteriori.