CELEX: 62003CJ0412
Szósta dyrektywa VAT
Art. art.2, 5 ust. 6 i 6 ust. 2
Dostarczanie posiłków w stołówce spółki po cenie niższej niż koszt produkcji
Podstawa opodatkowania

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2, 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej
dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 str. 1,
zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się między Hotel Scandic Gåsabäck AB (zwanym dalej „Scandic”) i Riksskatteverket
(organem administracji podatkowej) w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania dostarczania przez tę spółkę posiłków pracownikom.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy „dostawa towarów lub usług świadczona [lub świadczenie usług dokonywane] odpłatnie
na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działa w takim charakterze]”, podlega opodatkowaniu podatkiem
od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”).
4       Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług
jest co do zasady „wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje
lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi
bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
5       Artykuł 5 ust. 6 szóstej dyrektywy stanowi:
„Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników,
lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność
[Przekazanie przez podatnika z aktywów jego przedsiębiorstwa towarów na cele prywatne podatnika lub jego pracowników bądź
towarów, których podatnik wyzbywa się nieodpłatnie lub, bardziej ogólnie, które przeznacza na cele inne niż związane z jego
przedsiębiorstwem], jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub
w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie [na potrzeby
przedsiębiorstwa podatnika] próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości”.
6       W przypadku przekazania towaru w sposób określony w art. 5 ust. 6 – art. 11 część A ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera przepis
szczególny, który określa podstawę opodatkowania w sposób następujący:
„Podstawą opodatkowania jest:
[…]
b)      w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 […], cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub, w braku
ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy;
[…]”.
7       W zakresie świadczenia usług art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi:
„Za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się:
a)      korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub,
bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek od wartości dodanej od takich
towarów podlega w całości lub w części odliczeniu;
b)      nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub, bardziej ogólnie, do
celów innych niż związane z jego działalnością.
[…]”.
8       Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania „w odniesieniu do transakcji wymienionych
w art. 6 ust. 2 jest suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług”.

Uregulowania krajowe
9       Stosownie do rozdziału 2 art. 2 ust. 2 mervärdesskattelagen (szwedzkiej ustawy o podatku VAT, SFS 1994, nr 200, zwanej dalej
„ustawą szwedzką”) przez przekazanie towarów należy rozumieć w szczególności zbycie towaru przez podatnika osobie trzeciej
nieodpłatnie lub też odpłatnie, lecz za kwotę niższą niż obliczona w sposób wskazany w rozdziale 7 art. 3 ust. 2 lit. a) tej
ustawy, gdy obniżka ta nie jest uzasadniona warunkami rynku. Kwotą, o której mowa w tym przepisie, jest wartość zakupu tych
towarów lub towarów podobnych, lub też, w przypadku braku takiej wartości, koszt produkcji w chwili przekazania.
10     Stosownie do rozdziału 2 art. 5 akapit pierwszy ustawy szwedzkiej „przez świadczenie usług na potrzeby prywatne” należy w szczególności
rozumieć wykonanie, zlecenie wykonania lub zaoferowanie przez podatnika w jakikolwiek inny sposób usługi odpowiadającej prywatnym
potrzebom samego podatnika, jego pracowników lub celom innym niż związane z jego działalnością, o ile usługa ta została zaoferowana
nieodpłatnie lub też odpłatnie, lecz za kwotę niższą niż obliczona w sposób wskazany w rozdziale 7 art. 3 ust. 2 lit. b) tej
ustawy, gdy obniżka ta nie jest uzasadniona warunkami rynku. Z tego ostatniego przepisu wynika, że kwotą tą jest wartość usługi
z chwili „przekazania”.
11     W rozdziale 7 art. 2 akapit pierwszy ustawy szwedzkiej stanowi się, że podstawą opodatkowania dostawy towarów i świadczenia
usług w ten sposób zastosowanych jest wartość obliczona zgodnie z przepisami rozdziału 7 art. 3 ust. 2 lit. a) i b) tej ustawy.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
12     Scandic prowadzi działalność w Szwecji w sektorach hotelarstwa i usług gastronomicznych. Swoim pracownikom, w liczbie około
25, dostarcza on południowe posiłki po określonych cenach, w stołówce specjalnie w tym celu prowadzonej przez przedsiębiorstwo.
13     Cena, jaką za posiłek płacą pracownicy, przewyższa koszt poniesiony przez Scandic. W przyszłości możliwe jednak będzie, że
cena będzie niższa od kosztu. W celu poznania podatkowych konsekwencji dostarczania posiłków pracownikom Scandic wystosowała
do Skatterättsnämnden (specjalnej komisji, której zadaniem jest udzielanie wstępnych opinii w dziedzinie podatków) pytanie,
czy dostarczanie posiłków pracownikom jest dostarczaniem żywności (podlegającym podatkowi według stawki 12%) czy świadczeniem
usług (podlegającym podatkowi według stawki 25%) i czy dostarczanie przez spółkę posiłków po cenie niższej niż koszt poniesiony
na dostawę towarów lub świadczenie usług może skutkować opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy szwedzkiej dotyczących
przekazania, czy też podstawę opodatkowania stanowi cena płacona przez pracownika.
14     We wstępnej opinii z dnia 10 czerwca 2002 r. Skatterättsnämnden uznała, że dostarczanie posiłków pracownikom jest świadczeniem
usług i podlega podatkowi VAT stosownie do rozdziału 2 art. 5 akapit pierwszy i rozdziału 7 art. 3 ust. 2 lit. b) ustawy szwedzkiej,
jeśli cena posiłku jest niższa od kosztu poniesionego przez Scandic.
15     Od tej opinii Scandic odwołała się do Regeringsrätten (naczelnego sądu administracyjnego). Zdaniem spółki, dostarczanie posiłków
pracownikom powinno być uznane za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, a ponadto uważa ona, że przepisy dotyczące przekazania
nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy dostarczanie posiłków wiąże się ze świadczeniem wzajemnym ze strony pracowników.
16     Regeringsrätten stwierdził, że zgodnie z ustawą szwedzką opodatkowanie świadczenia usług i dostawy towarów wykonywanych na
potrzeby prywatne ma miejsce, zarówno w przypadku gdy udostępnienie następuje bez świadczenia wzajemnego, jak i wówczas gdy
świadczenie wzajemne jest niższe odpowiednio od wartości zakupu lub kosztu produkcji bądź kosztu świadczenia usług. W postępowaniu
przed sądem krajowym powstało pytanie, czy tego rodzaju uregulowania krajowe są sprzeczne z przepisami art. 2, art. 5 ust. 6
i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.
17     W tych okolicznościach Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi
pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      W przypadku gdyby Regeringsrätten przy rozpoznawaniu sprawy uznał, że świadczenie spółki jest dostawą towarów, to czy wykładni
przepisów art. 2 i art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy należałoby dokonywać w ten sposób, że przepisy te sprzeciwiają się ustawodawstwu
Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym przez przekazanie należy rozumieć zbycie towaru przez podatnika innej osobie w zamian
za świadczenie wzajemne, którego wartość jest niższa od ceny nabycia towaru lub towarów podobnych, a gdy nie jest ona znana,
którego wartość jest niższa niż koszt produkcji?
2)      W przypadku gdyby Regeringsrätten przy rozpoznawaniu sprawy uznał, że dostawy dokonywane przez spółkę są świadczeniem usług
gastronomicznych, czy wykładni przepisów art. 2 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy należałoby dokonywać w ten sposób,
że sprzeczne z nimi jest ustawodawstwo Państwa Członkowskiego nakazujące, by przez świadczenie usług do celów prywatnych rozumieć
wykonanie, spowodowanie wykonania lub zapewnienie przez podatnika w jakikolwiek inny sposób usługi odpowiadającej prywatnym
potrzebom samego podatnika, jego pracowników lub celom innym niż związane z jego działalnością, jeśli usługa ta została zaoferowana
za kwotę niższą niż koszt świadczenia usług?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych
18     Pytania przedłożone Trybunałowi dotyczą określenia podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika
na rzecz jego pracowników po cenie niższej niż koszt produkcji. Mają one na celu w szczególności umożliwienie sądowi krajowemu
dokonania oceny, czy ustawa szwedzka dokonująca transpozycji przepisów art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy
jest z tą dyrektywą zgodna, w przypadku gdy istnieje rzeczywiste świadczenie wzajemne z tytułu dostawy towaru lub świadczenia
usługi, lecz jest ono niższe od kosztu produkcji tego towaru lub usługi.
19     Rządy grecki i szwedzki podnoszą, że przepisy art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy stanowią rozszerzenie
zakresu transakcji podlegających opodatkowaniu z tym skutkiem, że podatek VAT obciąża nawet przeniesienie towarów lub usług,
które nie zostały dokonane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 tej dyrektywy. Ich zdaniem, z przepisów tych, odczytywanych łącznie
z art. 11 część A szóstej dyrektywy, wynika, że jej celem jest uniknięcie takiej sytuacji, w której podatnik lub jego pracownicy
cieszyliby się nieuzasadnionymi udogodnieniami w porównaniu ze zwykłymi konsumentami (zob. wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie
C‑415/98 Bakcsi, Rec. str. I‑1831 pkt 42, jak również z dnia 17 maja 2001 r. w sprawach połączonych C‑322/99 i C‑323/99 Fischer
i Brandenstein, Rec. str. I‑4049 pkt 56). W tym znaczeniu opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy podlega nie tylko przeniesienie
nieodpłatne, ale również odpłatne, lecz po cenie niższej niż koszt produkcji.
20     Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich i rząd duński podnoszą, że art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy
znajdują zgodnie ze swoim brzmieniem zastosowanie wyłącznie w przypadkach transakcji dokonanych nieodpłatnie. Ich zdaniem,
zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście uzyskane
przez pracodawcę od pracownika, nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonych posiłków.
21     Należy tu przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania
dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu
przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną
według kryteriów obiektywnych (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats,
Rec. str. 445, pkt 13; z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 16; z dnia
27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company, Rec. str. I‑1235, pkt 19; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C‑258/95
Fillibeck, Rec. str. I‑5577, pkt 13 oraz z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C‑404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2667,
pkt 38). Ponadto możliwe powinno być wyrażenie wartości tego świadczenia wzajemnego w pieniądzu (ww. wyroki w sprawach: Coöperatieve
Aardappelenbewaarplaats, pkt 13, Naturally Yours Cosmetics, pkt 16 oraz Fillibeck, pkt 14).
22     Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej,
czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie
pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem
wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear
Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12).
23     Artykuł 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy zrównuje niektóre transakcje, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego
rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów i świadczeniem usług dokonywanymi odpłatnie. Celem tych przepisów
jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który stosuje towary lub usługi do celów prywatnych jego lub jego pracowników
z konsumentem końcowym, który nabywa towar lub usługę tego samego rodzaju (zob. wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie
C‑230/94 Enkler, Rec. str. I‑4517, pkt 35; ww. wyroki w sprawach: Fillibeck, pkt 25 oraz Fischer i Brandenstein, pkt 56).
Aby cel ten mógł zostać osiągnięty, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. a) uniemożliwiają podatnikowi, który mógł dokonać odliczenia
VAT przy zakupie towaru związanego z jego przedsiębiorstwem, uniknięcie zapłacenia tego podatku wówczas, gdy przekazuje ten
towar do celów prywatnych jego lub jego pracowników i uzyskanie w ten sposób nieuzasadnionych korzyści w porównaniu z konsumentem
końcowym, który, nabywając towar, płaci podatek VAT (zob. wyrok z dnia 6 maja 1992 r. w sprawie C‑20/91 De Jong, Rec. str. I‑2847,
pkt 15 oraz ww. wyroki w sprawach: Enkler, pkt 33, Bakcsi, pkt 42 oraz Fischer i Brandenstein, pkt 56). Podobnie art. 6 ust. 2
lit. b) szóstej dyrektywy nie pozwala na to, aby podatnik lub jego pracownicy uzyskiwali od podatnika wolne od podatku usługi,
przy których nabyciu osoba prywatna musiałaby uiścić podatek VAT.
24     Z postanowienia odsyłającego wynika, że w przyszłości pracownicy Scandic nadal będą płacić za posiłki dostarczane przez spółkę,
tytułem wykonania rzeczywistego świadczenia wzajemnego. Skoro transakcja ta jest dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2
szóstej dyrektywy, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy nie mogą mieć zastosowania. Przepisy te dotyczą bowiem
wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie, które są zrównane z transakcjami dokonywanymi odpłatnie dla celów opodatkowania
podatkiem VAT.
25     Zdaniem rządu szwedzkiego, cel i „effet utile” art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy zostałyby zagrożone,
gdyby transakcja dokonywana w zamian za symboliczne świadczenie wzajemne nie podlegała tym przepisom. Gdyby bowiem podatnik
lub jego pracownicy mogli uzyskać towar lub usługę za symboliczną kwotę, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, możliwe
byłoby uniknięcie zapłaty znacznej części podatku VAT.
26     Należy w tym miejscu zauważyć, że w postanowieniu odsyłającym nie ma wzmianki o tym, aby kwota płacona w przyszłości przez
pracowników Scandic za dostarczane posiłki miała być symboliczna. W każdym razie ryzyko, o którym mówi rząd szwedzki, mogłoby
być jedynie podstawą do złożenia w trybie art. 27 tej dyrektywy wniosku dotyczącego wprowadzenia przez Państwo Członkowskie
środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.
27     Ponadto rząd szwedzki zwraca uwagę, że zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy subwencje związane bezpośrednio
z ceną dostaw podlegających opodatkowaniu stanowią część podstawy opodatkowania. Gdyby przedsiębiorstwo, które subwencjonuje
posiłki oferowane pracownikom, korzystało z usług przedsiębiorstwa zewnętrznego, przekazywałoby ono bezpośrednio temu przedsiębiorstwu
kwotę subwencji, jako uzupełnienie ceny płaconej przez pracowników. W takim wypadku subwencja byłaby uważana za kwotę bezpośrednio
związaną z ceną i wchodziłaby do podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu. A zatem przedsiębiorstwo, które subwencjonuje
posiłki, korzystając z własnych usług gastronomicznych, powinno być opodatkowane w sposób równoważny.
28     Należy tu przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania
dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartość świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika „od kupującego,
klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.
29     Rząd szwedzki powołuje się na człon zdania dotyczący sytuacji, w których uczestniczą trzy podmioty: przyznający subwencję,
korzystający z niej dostawca towaru lub usług oraz nabywca towaru lub usług (zob. wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie
C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 10). W niniejszej sprawie istnieją tylko dwa podmioty, to jest,
z jednej strony, Scandic jako dostawca towarów lub usług, a z drugiej, jego pracownicy. Ponadto, jak jasno wynika z art. 11
część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, świadczenie wzajemne zawsze jest uzyskiwane od „kupującego, klienta lub osoby trzeciej”,
a nigdy przez samego dostawcę towarów lub usług. Koszt poniesiony przez samego podatnika z tytułu dostarczenia posiłków pracownikom
nie może zatem wchodzić do podstawy opodatkowania rozpatrywanej transakcji.
30     Z powyższych rozważań wynika, że art. 2, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten
sposób, że sprzeciwiają się one temu, by uregulowanie krajowe uznawało za przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele
prywatne takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne, nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa
od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi.

W przedmiocie kosztów
31     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 2, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, by uregulowanie krajowe uznawało
za przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele prywatne takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne,
nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi.
Podpisy
*
Język postępowania: szwedzki.