CELEX: 62003CJ0169
Swobodny przepływ osób
Pracownicy
Podatek dochodowy
Ograniczony obowiązek podatkowy podatnika uzyskującego niewielką część dochodów w jednym Państwie Członkowskim i zamieszkałego w innym Państwie Członkowskim

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2003 r., które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 14 kwietnia 2003 r., Regeringsrätten
(najwyższy sąd administracyjny) (Szwecja) skierował, na podstawie art. 234 WE, pytanie prejudycjalne w przedmiocie wykładni
art. 39 WE zmierzające do ustalenia, czy przepisy prawa szwedzkiego dotyczące pobierania specjalnego podatku dochodowego od
osób zamieszkałych za granicą mogą być uznane, pod pewnymi względami, za niezgodne z tym artykułem.
Pytanie to zostało podniesione w ramach sporu pomiędzy F. Wallentinem a Riksskatteverket (krajowym urzędem podatkowym).

Ramy prawne, postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
W czasie zdarzeń, które doprowadziły do powstania sporu przed sądem krajowym, F. Wallentin, obywatel niemiecki, mieszkał w Niemczech,
gdzie odbywał studia. Jego rodzice przekazywali mu co miesiąc sumę 650 DEM, a ponadto otrzymywał on stypendium państwa niemieckiego
w wysokości 350 DEM miesięcznie na pokrycie kosztów mieszkania i bieżących wydatków. Te sumy nie stanowiły, ze swej natury,
dochodu podlegającego opodatkowaniu według niemieckiego prawa podatkowego.
W dniach od 3 do 25 lipca 1996 r. F. Wallentin odbył płatny staż w Kościele Szwecji. W tym celu przebywał w Szwecji w dniach
od 1 lipca do 20 sierpnia 1996 r. Kościół zapłacił mu sumę 8 724 SEK tytułem wynagrodzenia za staż.
F. Wallentin zwrócił się do szwedzkich organów podatkowych z wnioskiem o zwolnienie od podatku dochodowego tej sumy. Wniosek
został oddalony, zaś organy podatkowe wskazały, że według lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
(ustawy o specjalnym podatku dochodowym od osób zamieszkałych za granicą, zwanej dalej „ustawą SINK”), która reguluje kwestię
ograniczonego obowiązku podatkowego, od tej sumy powinien zostać pobrany podatek dochodowy według stawki 25 %.
Ustawa SINK ma zastosowanie do osób zamieszkałych za granicą, które podczas krótkich pobytów w Szwecji nieprzekraczających
sześciu miesięcy w ciągu roku uzyskują tam dochody. Dotyczy ona podatku pobieranego u źródła i nie przyznaje żadnego prawa
do ulgi lub odliczenia w związku z sytuacją osobistą podatnika. Z drugiej strony, stawka specjalnego podatku dochodowego jest
niższa niż stawka podatkowa stosowana przy zwykłym podatku dochodowym, która ma wprawdzie charakter progresywny, ale według
informacji sądu krajowego wynosi około 30 %.
Osoby zamieszkałe w Szwecji przez okres dłuższy niż sześć miesięcy w roku i podlegające zwykłemu podatkowi dochodowemu (podatnicy
podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) korzystają z odliczenia od podstawy opodatkowania, które to odliczenie
w owym roku podatkowym wynosiło 8 600 SEK. Takie odliczenie w pełnej wysokości przysługuje jedynie podatnikom, którzy mieszkali
w Szwecji przez cały rok podatkowy. Za krótsze okresy zamieszkania, jednakże przekraczające sześć miesięcy, odliczenie przysługuje
proporcjonalnie w stosunku do liczby miesięcy spędzonych w Szwecji.
F. Wallentin uważa, że fakt, iż odliczenie od podstawy opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom podlegającym nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu, a nie podatnikom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stanowi dyskryminację zakazaną
przez art. 39 WE.
Länsrätten i Norbottens län (Szwecja), gdzie sprawa została wniesiona w pierwszej instancji, uwzględnił powództwo F. Wallentina.
Na skutek odwołania wniesionego przez organ podatkowy orzeczenie to zostało uchylone przez Kammarrätten i Sundsvall (Szwecja).
F. Wallentin wniósł skargę do Regeringsrätten. Ten, mając wątpliwości co do zgodności omawianych przepisów z art. 39 WE, postanowił
zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 39 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby ustawodawstwo Państwa Członkowskiego stanowiło,
że od osób fizycznych, uważanych za niemające tam miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, lecz które uzyskują tam dochody
z tytułu pracy (ograniczony obowiązek podatkowy), pobiera się podatek u źródła, nie przyznając im prawa do odliczenia powodującego
obniżenie podstawy opodatkowania ani żadnych innych odliczeń lub ulg związanych z sytuacją osobistą podatnika, podczas gdy
podatnicy zamieszkali w tym samym państwie mają prawo do korzystania z tego rodzaju odliczeń lub ulg w ramach zwykłego systemu
opodatkowywania ich dochodów uzyskanych w tym państwie i za granicą (nieograniczony obowiązek podatkowy), wszakże gdy brak
prawa do skorzystania z odliczenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania itd. jest uwzględniany poprzez zastosowanie
stawki podatkowej niższej niż ta, która ma zastosowanie do podatników mających w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów
podatkowych?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Uwagi przedłożone Trybunałowi
Opierając się na wyrokach z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, z dnia 11 sierpnia 1995 r.
w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493 i z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. str. I‑5933 Riksskatteverket
oraz rządy francuski i fiński uważają, że zróżnicowanie pomiędzy podatnikami podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
a podatnikami podlegającymi ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w ramach podatku dochodowego jest dopuszczalne, ponieważ
sytuacje, w których ci podatnicy się znajdują, nie są obiektywnie porównywalne, zarówno z punktu widzenia źródła ich dochodów,
jak i co do ich indywidualnej zdolności podatkowej lub sytuacji osobistej i rodzinnej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że
najłatwiej można ocenić indywidualną zdolność podatkową osoby niezamieszkałej w danym państwie, wynikającą z wzięcia pod uwagę
całości jej dochodów i jej sytuacji osobistej i rodzinnej, w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych
i majątkowych, co na ogół odpowiada jej zwyczajowemu miejscu zamieszkania. Nieprzyznanie prawa do wspomnianego odliczenia
nie stanowi więc, ich zdaniem, dyskryminacji.
Według Riksskatteverket, F. Wallentin nie powinien uważać, że znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji osób mających
miejsce zamieszkania w Szwecji. Jego sytuacja jest raczej porównywalna z sytuacją osób, które mieszkały i pracowały w Szwecji
przez pewną część roku i którym dlatego przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia od podstawy opodatkowania. Takie
odliczenie mogłoby więc być przyznane F. Wallentinowi proporcjonalnie za dwa miesiące jego pobytu w Szwecji, ale nie w całości.
Rząd fiński podkreśla potrzebę zachowania spójności systemu podatkowego. Z tą spójnością sprzeczne byłoby zezwolenie, aby
podatnik, który jest zobowiązany do zapłaty podatku o stałej stawce w ramach systemu podatku pobieranego u źródła, korzystał
z odliczenia mającego zastosowanie do podatku o skali progresywnej. Podatnik zamieszkały za granicą, który podlega w Szwecji
podatkowi dochodowemu pobieranemu u źródła, uzyskałby w ten sposób nieuzasadnioną korzyść.
F. Wallentin i Komisja są jednakże zdania, że omawiane przepisy stanowią dyskryminację zakazaną przez art. 39 WE i że w niniejszej
sytuacji odliczenie od podstawy opodatkowania powinno być przyznane w całości.
Komisja odsyła w szczególności do pkt 36 ww. wyroku w sprawie Schumacker, w którym Trybunał uznał, że zasady, które zostały
przywołane w pkt 10 niniejszego wyroku, nie mają zastosowania do przypadków, gdy osoba niezamieszkała w danym państwie nie
uzyskuje znaczącego dochodu w Państwie Członkowskim swojego zamieszkania i uzyskuje większość swoich dochodów podlegających
opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie
przyznać jej korzyści wynikających z wzięcia pod uwagę jej sytuacji osobistej i rodzinnej. To rozumowanie ma, jej zdaniem,
również zastosowanie w niniejszym przypadku.

Odpowiedź Trybunału
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w zakresie podatków bezpośrednich sytuacje osób mających miejsce zamieszkania i osób niemających
miejsca zamieszkania w danym państwie nie są co do zasady porównywalne, gdyż najczęściej dochód uzyskiwany na terytorium państwa
przez osobę w nim niezamieszkałą stanowi jedynie niewielką część jej całego dochodu, którego większość jest uzyskiwana w miejscu
jej zamieszkania i ponieważ indywidualną zdolność podatkową osoby niezamieszkałej w danym państwie, wynikającą z wzięcia pod
uwagę całości jej dochodów i jej sytuacji osobistej i rodzinnej najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek
jej interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jej zwyczajowemu miejscu zamieszkania (ww. wyrok w sprawie
Schumacker, pkt 31 i 32; wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C‑391/97 Gschwind, Rec. str. I‑5451, pkt 22; wyrok z dnia
16 maja 2000 r. w sprawie C‑87/99 Zurstrassen, Rec. str. I‑3337, pkt 21 i ww. wyrok w sprawie Gerritse, pkt 43).
Również fakt, że Państwo Członkowskie nie przyznaje osobom w nim niezamieszkałym niektórych korzyści podatkowych, które przyznaje
osobom tam zamieszkałym, co do zasady nie stanowi dyskryminacji, biorąc pod uwagę obiektywne różnice pomiędzy ich sytuacjami,
zarówno z punktu widzenia źródła ich dochodów, jak i ich indywidualnej zdolności podatkowej czy sytuacji osobistej i rodzinnej
(ww. wyroki w sprawie Schumacker, pkt 34; w sprawie Gschwind, pkt 23 i w sprawie Gerritse, pkt 44).
Jednakże Trybunał orzekł, że inaczej jest w sytuacji, gdy osoba niemająca miejsca zamieszkania w danym państwie nie uzyskuje
znaczącego dochodu w Państwie Członkowskim swojego zamieszkania i uzyskuje większość dochodów podlegających opodatkowaniu
z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać jej korzyści
wynikających z wzięcia pod uwagę jej sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 36 i wyrok z dnia
12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 89). W rzeczy samej w przypadku osoby niemającej miejsca
zamieszkania w danym państwie, która uzyskuje istotną część swoich dochodów w innym państwie niż państwo jej stałego zamieszkania,
dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna tej osoby nie jest wzięta pod uwagę ani w państwie zamieszkania,
ani w państwie zatrudnienia (ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 38), niezależnie od różnych stawek podatkowych mających zastosowanie
do specjalnego podatku dochodowego i zwykłego podatku dochodowego.
Taka sytuacja ma miejsce w sprawie przed sądem krajowym, która charakteryzuje się tym, że F. Wallentin nie uzyskał w czasie
zaistnienia zdarzeń, o których mowa, żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie swojego zamieszkania, ponieważ
miesięczne świadczenia alimentacyjne od rodziców i stypendium przyznane mu przez państwo niemieckie nie stanowiły, według
ustawodawstwa podatkowego tego państwa, dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W przedmiocie, czy odliczenie od podstawy opodatkowania odzwierciedla wzięcie pod uwagę sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika,
Trybunał orzekł w kwestii kwoty wolnej od podatku w prawie niemieckim („Grundfreibetrag”), że jej istnienie służy celowi społecznemu,
ponieważ gwarantuje podatnikowi życiowe minimum nieobjęte podatkiem dochodowym (ww. wyrok w sprawie Gerritse, pkt 48). Żadna
okoliczność tej sprawy nie stanowi podstawy dla dokonania odmiennej oceny w przypadku odliczenia od podstawy opodatkowania
przewidzianego w szwedzkim prawie podatkowym.
Wynika z tego, że fakt, iż odliczenie nie przysługuje osobom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które nie
uzyskują dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie zamieszkania, stanowi dyskryminację zakazaną przez art. 39 WE.
Argument, że przyznanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania osobie niemającej miejsca zamieszkania w danym państwie
podważałoby spójność podatkową, jako że w szwedzkim prawie podatkowym istnieje bezpośredni związek pomiędzy wzięciem pod uwagę
sytuacji osobistej i rodzinnej a prawem do opodatkowania w sposób nieograniczony i według skali progresywnej dochodów uzyskiwanych
na całym świecie przez osoby mające miejsce zamieszkania w Szwecji, nie może zostać zaakceptowany. Mianowicie w sytuacji takiej,
jaka zaistniała w sprawie przed sądem krajowym, państwo zamieszkania nie może wziąć pod uwagę sytuacji osobistej i rodzinnej
podatnika, ponieważ obowiązek podatkowy tam nie istnieje. W takiej sytuacji wspólnotowa zasada równego traktowania wymaga,
aby sytuacja osobista i rodzinna obcokrajowca niezamieszkałego w danym państwie została wzięta pod uwagę w państwie zatrudnienia
w ten sam sposób, jak w przypadku obywateli państwa w nim zamieszkałych i aby zostały mu przyznane te same korzyści podatkowe
(zob. ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 41).
Rozróżnienie pomiędzy osobami zamieszkałymi i niezamieszkałymi w danym państwie nie znajduje więc żadnego uzasadnienia w konieczności
zagwarantowania spójności obowiązującego systemu podatkowego (zob. dla podobnej sytuacji ww. wyrok w sprawie Schumacker, pkt 42).
Ponadto przyznanie w omawianym przypadku prawa do takiego odliczenia, jak to przysługujące osobom zamieszkującym w Szwecji
przez cały rok, nie przysporzyłoby nieuzasadnionych korzyści podatkowych F. Wallentinowi, skoro nie uzyskuje on żadnego dochodu
podlegającego opodatkowaniu w swoim państwie zamieszkania, które mogłoby dać mu prawo do podobnego odliczenia w tymże państwie.
Na zadane pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 39 WE stoi na przeszkodzie temu, by ustawodawstwo Państwa Członkowskiego
stanowiło, że osoby fizyczne uważane za niemające miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w tym państwie, ale które uzyskują
tam dochody z tytułu pracy,
–        podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, w związku z czym nie mają one prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania ani
do innych odliczeń lub ulg związanych z sytuacją osobistą podatnika,
–        podczas gdy podatnicy zamieszkali w tym samym państwie mają prawo do korzystania z takich odliczeń lub ulg w ramach ogólnego
systemu opodatkowania ich dochodów uzyskiwanych w tym państwie i za granicą,
–        gdy osoby niemające miejsca zamieszkania w państwie opodatkowania uzyskują w państwie zamieszkania jedynie dochody, które
ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu.

W przedmiocie kosztów
Koszty poniesione przez rządy francuski i fiński, jak również przez Komisję, które przedłożyły Trybunałowi swoje uwagi, nie
podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy
bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach.
Z powyższych względów
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w odpowiedzi na pytanie przedłożone mu postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2003 r. przez Regeringsrätten orzeka, co następuje:
Artykuł 39 WE stoi na przeszkodzie temu, by ustawodawstwo Państwa Członkowskiego stanowiło, że osoby fizyczne uważane za niemające
miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w tym państwie, ale które uzyskują tam dochody z tytułu pracy,
–
podlegają podatkowi pobieranemu u źródła, w związku z czym nie mają one prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania ani
do innych odliczeń lub ulg związanych z sytuacją osobistą podatnika,
–
podczas gdy podatnicy zamieszkali w tym samym państwie mają prawo do korzystania z takich odliczeń lub ulg w ramach systemu
ogólnego opodatkowania ich dochodów uzyskiwanych w tym państwie i za granicą,
–
gdy osoby niemające miejsca zamieszkania w państwie opodatkowania uzyskują w państwie zamieszkania jedynie dochody, które
ze swej natury nie podlegają opodatkowaniu.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 1 lipca 2004 r.
Sekretarz

Prezes pierwszej izby
R. Grass

P. Jann
*
Język postępowania: szwedzki.