CELEX: 62001CJ0307
Sixième directive TVA
Exonération des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice de professions médicales et paramédicales

Par décision du 6 juin 2001, parvenue à la Cour le 6 août suivant, le VAT and Duties Tribunal, London, a posé, en application
de l’article 234 CE, une question préjudicielle relative à l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de
la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres
relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145,
p. 1, ci-après la «sixième directive»).
Cette question a été soulevée dans le cadre d’un litige opposant M. d’Ambrumenil, qui est médecin, et la société Dispute Resolution
Services Ltd (ci-après «DRS») aux Commissioners of Customs & Excise, l’autorité compétente au Royaume-Uni en matière de taxe
sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), au sujet du traitement fiscal, au regard de cette taxe, de diverses prestations
de services effectuées soit conjointement par les deux premiers cités, soit par l’un d’eux.
Le cadre juridique
Le droit communautaire
L’article 2, point 1, de la sixième directive soumet à la TVA «les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées
à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel».
L’article 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive prévoit:
«1.

Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités
économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
2.

Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire
de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment
considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en
retirer des recettes ayant un caractère de permanence.»
L’article 13, A, paragraphe 1, sous b) et c), de la sixième directive dispose:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue
d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus
éventuels:
[...]
b)
l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes
de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements
hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d’autres établissements de même nature dûment reconnus;
c)
les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles
qu’elles sont définies par l’État membre concerné».
Dans son arrêt du 14 septembre 2000, D. (C-384/98, Rec. p. I-6795), la Cour a dit pour droit que l’article 13, A, paragraphe
1, sous c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que ne relèvent pas du champ d’application de cette disposition
les prestations médicales consistant non pas à délivrer des soins aux personnes, en diagnostiquant et en traitant une maladie
ou toute autre anomalie de santé, mais à établir, par des analyses biologiques, l’affinité génétique d’individus.
La réglementation nationale
En vertu de l’article 9, groupe 7, point 1, sous (a), de la Value Added Tax Act 1994 (loi relative à la taxe sur la valeur
ajoutée, ci-après la «VATA 1994»), lu en combinaison avec l’article 31 de la même loi, les prestations de services par une
personne enregistrée ou inscrite dans le registre des médecins sont exonérées de la TVA.
La note 2 relative à cet article précise:
«Le [passage sous (a)] du point 1 inclut les prestations de services effectuées par une personne qui n’est pas enregistrée
ou inscrite dans l’un quelconque des registres [...] spécifiés dans [ce passage] lorsque ces services sont entièrement fournis
ou directement supervisés par une personne ainsi enregistrée ou inscrite.»
Le litige au principal et la question préjudicielle
Le premier requérant au principal, M. d’Ambrumenil, est diplômé en médecine depuis 1975. Après avoir travaillé pour le National
Health Service (service national de santé) en tant que médecin généraliste de 1978 à 1987, il s’est établi en qualité d’indépendant
et a continué à exercer la médecine dans son cabinet privé. Dans le cadre de ses activités professionnelles, M. d’Ambrumenil
est intervenu en tant qu’expert médical auprès de différentes juridictions et a témoigné dans un grand nombre d’affaires concernant,
notamment, des erreurs médicales, des dommages corporels et des procédures disciplinaires. Il exerce également des activités
professionnelles en tant qu’arbitre et médiateur.
La seconde requérante au principal, DRS, est une société constituée par M. d’Ambrumenil en 1994. Une partie substantielle
des activités professionnelles de celui-ci, qui a cessé en 1997 l’exercice de la médecine dans son cabinet privé, est désormais
effectuée dans le cadre de DRS. Les activités visées consistent en la prestation de services qui exigent une expertise à la
fois juridique et médicale, en particulier des services d’arbitrage et de médiation.
Par décision notifiée à M. d’Ambrumenil le 29 septembre 1997, les Commissioners of Customs & Excise ont considéré que plusieurs
des prestations de services effectuées soit conjointement par les deux requérants au principal, soit par l’un d’eux tombaient
dans le champ d’application de l’article 9, groupe 7, point 1, de la VATA 1994 et étaient dès lors exonérées de la TVA.
M. d’Ambrumenil a introduit un recours contre cette décision devant le VAT and Duties Tribunal, London, lequel a appelé DRS
à la cause. Par décision avant dire droit rendue le 16 mars 1999, cette juridiction a proposé de poser à la Cour une question
sur l’interprétation à donner à l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, eu
égard aux arguments qui lui avaient été soumis par les parties. La transmission à la Cour de cette question a été ultérieurement
suspendue dans l’attente de l’arrêt D., précité.
Il ressort de la décision de renvoi, et en particulier de la décision avant dire droit jointe à celle-ci, que les parties
au principal s’accordent sur le fait que certaines prestations de services effectuées par M. d’Ambrumenil, en son nom ou au
nom de DRS, sont assujetties à la TVA. Toutefois, en ce qui concerne d’autres prestations de services effectuées par les requérants
au principal, ceux-ci contestent la thèse des Commissioners of Customs & Excise qui qualifient ces services de «prestations
de soins à la personne» au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Selon les requérants au
principal, ces dernières prestations de services, même si elles impliquent une connaissance et une expertise médicales, ne
sont pas couvertes par l’exonération prévue à ladite disposition, laquelle ne concernerait que les interventions médicales
effectuées en vue de diagnostiquer, de soigner et, si possible, de guérir une maladie ou un problème de santé.
Dans sa décision avant dire droit, le VAT and Duties Tribunal a exprimé une opinion favorable à la position défendue par les
Commissioners of Customs & Excise, selon laquelle les prestations en cause au principal sont des prestations exonérées au
titre de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Néanmoins, il a considéré que, malgré la clarification
apportée par l’arrêt D., précité, quant à l’assujettissement à la TVA de la prestation d’un médecin qui procède à un examen
de recherche de paternité et établit un rapport à ce sujet, l’interprétation de la Cour demeurait nécessaire pour qu’une décision
puisse être prise quant au traitement fiscal des prestations visées dans le cadre du litige au principal.
C’est dans ces conditions que le VAT and Duties Tribunal, London, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la
question préjudicielle suivante:
«L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la [sixième] directive doit-il être interprété en ce sens qu’il s’applique aux
prestations suivantes lorsqu’elles sont effectuées dans l’exercice d’une profession médicale telle que définie par l’État
membre:
a)
procéder à des examens médicaux de particuliers à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances,
b)
procéder à des prises de sang ou au prélèvement d’autres échantillons corporels afin d’y tester la présence de virus, d’infections
ou d’autres maladies à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances,
c)
délivrer un certificat médical d’aptitude, par exemple d’aptitude à voyager,
d)
délivrer des certificats médicaux dans le cadre de l’octroi d’une pension de guerre,
e)
procéder à des examens médicaux en vue de préparer un rapport médical d’expert relatif à des questions de responsabilité et
à l’évaluation du dommage subi par des particuliers envisageant d’introduire une action en justice pour dommages corporels,
f)
préparer des rapports médicaux
i)
à la suite des examens auxquels il est fait référence au passage sous e) et
ii)
basés sur des notes médicales, mais sans toutefois procéder à un examen médical,
g)
effectuer des examens médicaux en vue de préparer des rapports médicaux d’experts relatifs à des cas d’erreurs médicales à
la demande de personnes envisageant d’introduire une action en justice, et
h)
préparer des rapports médicaux
i)
à la suite des examens auxquels il est fait référence au passage sous g) et
ii)
basés sur des notes médicales, mais sans toutefois procéder à un examen médical?»
Sur la question préjudicielle
Par sa question préjudicielle, le VAT and Duties Tribunal demande à la Cour de lui fournir les critères d’interprétation de
l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive permettant de déterminer le traitement fiscal, au regard de
la TVA, de diverses prestations de services pouvant être effectuées dans le cadre de l’exercice de la profession médicale.
Plus spécifiquement, la juridiction de renvoi souhaite savoir si l’exonération prévue par cette disposition s’applique aux
différentes activités décrites dans la question préjudicielle.
Observations soumises à la Cour
Les requérants au principal soutiennent que les prestations de services décrites dans la question préjudicielle n’entrent
pas dans le champ d’application de l’exonération de la TVA prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième
directive. Cette réponse découlerait clairement des arrêts du 23 février 1988, Commission/Royaume-Uni (353/85, Rec. p. 817),
et D., précité.
La Cour aurait confirmé dans l’arrêt Commission/Royaume-Uni, précité, que l’expression «soins à la personne» utilisée à l’article
13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive a une signification différente et une portée plus étroite que l’expression
«soins médicaux» utilisée au même paragraphe, sous b). En effet, même si, dans la version en langue anglaise de la sixième
directive, l’expression «medical care» est utilisée tant à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), qu’au même paragraphe,
sous c), la Cour aurait rejeté l’argumentation tirée de cette circonstance par le gouvernement du Royaume-Uni afin d’établir
un parallélisme entre la portée des exonérations prévues dans ces deux dispositions.
Les requérants au principal rappellent en outre que, dans l’arrêt D., précité, la Cour a jugé que les prestations médicales
consistant non pas à délivrer des soins aux personnes, en diagnostiquant et en traitant une maladie ou toute autre anomalie
de santé, mais à établir, par des analyses biologiques, l’affinité génétique d’individus sont exclues du champ d’application
de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive.
Ils font valoir également que, dans l’arrêt du 11 janvier 2001, Commission/France (C-76/99, Rec. p. I-249), la Cour a accordé
une importance déterminante au but thérapeutique dans lequel les prestations litigieuses étaient effectuées par des laboratoires.
Selon les requérants au principal, les termes de l’exonération considérée exigent, premièrement, que les services soient effectués
dans le cadre de l’exercice de professions médicales et paramédicales et que, deuxièmement, que ces services impliquent des
soins à la personne. En l’espèce au principal, il ne ferait aucun doute que la première exigence est remplie. En effet, lesdits
services seraient fournis par M. d’Ambrumenil en sa qualité de médecin. Toutefois, la seconde exigence ne serait pas remplie,
car ces services n’impliqueraient pas des prestations de soins à la personne.
Les requérants au principal relèvent que, si l’expression «soins à la personne» devait être comprise comme faisant référence
à tous les services qui sont rendus dans le cadre de l’exercice de la profession médicale, cette seconde exigence n’aurait
plus de raison d’être. L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive devrait alors exonérer de la TVA «les
prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par des médecins». Dans ce contexte, ils attirent l’attention
de la Cour sur le fait que le libellé de cette disposition est différent de celui du même paragraphe, sous e), lequel exonère
«les prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par les mécaniciens-dentistes».
L’expression «soins à la personne» viserait nécessairement une activité destinée à protéger la santé humaine et impliquerait
des soins prodigués à un patient, ce qui serait conforme à une interprétation téléologique de l’article 13, A, de la sixième
directive. L’exonération viserait à faciliter la protection de la santé humaine, ce qui inclurait les diagnostics et les examens
effectués dans le but de déterminer si une personne souffre d’une maladie en vue de la traiter si c’est possible, mais ne
comprendrait pas les diagnostics et les examens effectués dans d’autres buts, tels que celui de déterminer la prime qui doit
être payée pour une police d’assurance.
Les requérants au principal soutiennent qu’aucun des services décrits dans la décision de renvoi n’est fourni dans le but
de protéger la santé d’une personne, de la guérir ou de soigner un quelconque problème de santé.
Les examens médicaux et les prélèvements de sang ou d’autres échantillons corporels effectués afin d’y rechercher la présence
de virus, d’infections ou d’autres maladies à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances n’auraient pas un but
thérapeutique. Ils viseraient à déterminer si une personne est apte au travail ou le montant qui doit être payé en vertu d’un
contrat d’assurance.
Les examens effectués en vue d’établir un certificat d’aptitude ne viseraient pas non plus à traiter un quelconque problème
de santé, mais simplement à déterminer si la personne examinée peut ou non voyager. De même, attester de l’état de santé d’une
personne en vue de l’octroi d’une pension de guerre aurait simplement pour but de déterminer si la personne est ou non en
droit de percevoir une telle pension.
Les examens médicaux effectués et les rapports préparés en vue d’une action en justice ne pourraient pas non plus, selon les
requérants au principal, être considérés comme constituant des «soins à la personne». Leur finalité serait de déterminer le
montant des dommages et intérêts auxquels la personne concernée peut, le cas échéant, prétendre.
Le gouvernement du Royaume-Uni considère, quant à lui, que l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive
doit être interprété en ce sens qu’il s’applique aux prestations de services décrites dans la question préjudicielle, lorsqu’elles
sont effectuées dans le cadre de l’exercice d’une profession médicale telle que définie par un État membre.
Ce gouvernement observe que la présente affaire soulève des questions qui sont communes à celles posées dans l’affaire Unterpertinger
(C‑212/01). Tous les services dont il est question dans ces deux affaires seraient fournis par des personnes disposant de
compétences médicales et viseraient à donner un avis sur l’état de santé d’une personne. La différence entre la présente affaire
et l’affaire Unterpertinger, précitée, résiderait dans le fait que la première ne porte pas sur les services d’un expert désigné
par une juridiction.
Selon le gouvernement du Royaume-Uni, les activités qui font l’objet de la question préjudicielle incluent des fonctions caractéristiques
de la profession médicale, telles que celle de procéder à un examen médical afin de déterminer l’état de santé d’une personne,
ce qui supposerait, en fait, de poser un diagnostic médical. Ces fonctions tomberaient pleinement dans le champ d’application
de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Tout comme dans l’affaire Unterpertinger,
précitée, la question soulevée par la juridiction nationale serait de savoir si cette conclusion varie soit selon la finalité
du diagnostic et/ou de l’examen demandés, soit selon l’identité de la personne qui les a sollicités. Le gouvernement du Royaume-Uni
fait valoir qu’une distinction ne peut être raisonnablement établie sur la base de l’un ou de l’autre de ces critères.
Ce gouvernement relève que, aux points 21 et 23 de l’arrêt Commission/France, précité, la Cour a jugé que, alors que les exonérations
de la TVA doivent être interprétées de manière stricte, l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive n’appelle
pas une interprétation particulièrement étroite, compte tenu de la finalité de cette exonération, qui serait de garantir que
le bénéfice des soins médicaux et hospitaliers ne devienne pas inaccessible en raison du coût accru de ces soins, s’ils étaient
soumis à la TVA. Selon le gouvernement du Royaume-Uni, une finalité semblable est à la base de l’exonération prévue au même
paragraphe, sous c).
Le gouvernement du Royaume-Uni soutient en outre que l’interprétation de l’expression «soins à la personne» doit prendre en
considération le fait que les activités effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales
sont de natures très diverses et vont au-delà du simple traitement de patients malades. Il conviendrait de se référer à cet
égard à la description des fonctions de la profession médicale qui ressort de la directive 93/16/CEE du Conseil, du 5 avril
1993, visant à faciliter la libre circulation des médecins et la reconnaissance mutuelle de leurs diplômes, certificats et
autres titres (JO L 165, p. 1). Par son arrêt du 25 février 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I‑973, point 18), la Cour aurait
indiqué que l’interprétation des termes utilisés dans la sixième directive peut se faire en tenant compte de leur signification
dans d’autres directives communautaires. Selon le gouvernement du Royaume-Uni, la notion de «soins à la personne» au sens
de la sixième directive doit, en tout état de cause, inclure le fait de donner des conseils tels que ceux visés par la directive
93/16.
Selon ce gouvernement, entre le traitement médical au sens strict et la communication de conseils généraux relatifs à la santé,
il existerait une série d’activités intimement liées à l’exercice de la profession médicale mais ne portant pas directement
sur le traitement de maladies constatées. Ces activités incluraient par exemple les actes de médecine prophylactique, tels
que la vaccination et l’immunisation, différentes formes d’interventions médicales relatives à la fertilité humaine et à la
grossesse ainsi que la chirurgie esthétique.
Le gouvernement du Royaume-Uni relève que, ainsi qu’il résulterait de la directive 93/16, un aspect important de la prévention
des maladies et de la protection générale de la santé est de procéder à des examens périodiques des personnes, afin de détecter
les premiers signes d’une maladie ou confirmer l’absence de ceux-ci. Le régime de la TVA applicable à de tels examens ne pourrait
raisonnablement pas varier en fonction de leur résultat et selon qu’ils mènent ou non à un traitement médical au sens strict.
En outre, l’augmentation des coûts de ces examens en raison de leur assujettissement à la TVA serait contraire à la finalité
à laquelle la Cour a fait référence au point 23 de l’arrêt Commission/France, précité.
Le gouvernement du Royaume-Uni examine par ailleurs la pertinence, pour la réponse à la question préjudicielle, de certains
arrêts de la Cour invoqués par les requérants au principal devant la juridiction de renvoi. Il soutient que l’affaire à l’origine
de l’arrêt Commission/Royaume-Uni, précité, ne concernait pas des services, mais portait sur la question de savoir si l’exonération
prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive couvrait la livraison de biens. En outre, la description,
contenue au point 33 dudit arrêt, des prestations des médecins exonérées en vertu de cet article n’aurait pas un caractère
exhaustif. La Cour n’aurait pas eu l’intention, en faisant référence aux prestations fournies en dehors des hôpitaux et dans
le cadre d’un rapport de confiance entre le médecin et le patient, d’exclure du bénéfice de l’exonération les consultations
facturées à un hôpital par un médecin externe ayant effectué des prestations dans celui-ci. L’existence d’un degré particulier
de confiance entre le médecin et le patient ne pourrait pas non plus constituer un critère d’application de l’exonération.
Le gouvernement du Royaume-Uni relève que l’arrêt du 24 mai 1988, Commission/Italie (122/87, Rec. p. 2685), dans lequel la
Cour a jugé que l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive n’englobe pas les traitements
vétérinaires, ne se prononce pas sur le champ d’application de cet article en ce qui concerne la santé humaine. L’arrêt du
16 septembre 1997, Von Hoffmann (C-145/96, Rec. p. I‑4857), concernant l’assujettissement à la TVA des prestations d’un arbitre,
soulèverait des questions entièrement différentes de celle posée dans la présente affaire.
Quant à l’arrêt D., précité, le gouvernement du Royaume-Uni fait valoir que l’intention de la Cour a été d’y souligner que
l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive concerne les activités médicales dans le domaine de la santé
humaine et que la prestation dont il s’agissait dans l’affaire à l’origine de cet arrêt n’avait aucun lien avec la santé humaine.
La formulation utilisée au point 18 dudit arrêt pourrait exclure de l’exonération prévue par cette disposition certaines prestations
effectuées chaque jour par des médecins ou par des membres de professions paramédicales. Il considère cependant comme peu
vraisemblable que la Cour ait voulu exclure de l’exonération des activités telles que la vaccination ou les fonctions de conseil
pour la prévention des maladies ainsi que la protection de la santé visées dans le préambule de la directive 93/16.
En tout état de cause, ce gouvernement affirme que les activités dont il est question en l’espèce au principal – contrairement
à celles en cause dans l’affaire à l’origine de l’arrêt D., précité – concernent le diagnostic de maladies ou d’anomalies
de santé. Le point 18 de cet arrêt confirmerait que le diagnostic médical est couvert par l’exonération prévue à l’article
13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive.
Le gouvernement du Royaume-Uni fait valoir que toutes les activités décrites dans la décision de renvoi impliquent un diagnostic
médical établi en vue d’être communiqué à un tiers, tel qu’un employeur ou une compagnie d’assurances, à la demande soit de
ce tiers, soit du patient lui-même. En outre, la question préjudicielle préciserait que certaines activités n’impliquent pas
un examen physique du patient, mais uniquement la consultation de notes médicales. Le gouvernement du Royaume-Uni fait valoir
que l’exonération doit couvrir l’utilisation des compétences médicales dans tous les cas, puisque la préparation du rapport
qui contient le diagnostic ne peut être dissociée de l’examen de la personne ou des notes relatives à son état de santé.
Ce gouvernement soutient également que le critère des raisons pour lesquelles un diagnostic a été demandé ne permet pas d’établir
une distinction judicieuse et exploitable entre les services exonérés et ceux qui ne le sont pas. Il serait clairement injuste
que le traitement fiscal varie en fonction soit des résultats de l’examen médical, soit de la raison pour laquelle celui-ci
a été demandé. Il relèverait de l’intérêt général que les personnes ne soient pas découragées de participer à des programmes
de dépistage du cancer, par exemple. Soumettre de telles prestations à la TVA au motif que la personne examinée est en bonne
santé serait contraire à la finalité de l’exonération considérée.
De même, l’identité de la personne qui demande la prestation ne peut, selon le gouvernement du Royaume-Uni, influer sur le
régime fiscal applicable à des soins médicaux. Ce gouvernement relève que des parents demandent fréquemment que des soins
médicaux soient apportés à leurs enfants et que des employeurs organisent des prestations médicales en faveur de leur personnel,
en particulier sous la forme de visites médicales. Il n’y aurait aucune raison de soumettre ces services à la TVA au motif
qu’ils ont été demandés par une personne autre que le patient. De plus, toute distinction de ce type pourrait être facilement
contournée.
Le gouvernement du Royaume-Uni met encore en exergue le fait que, bien que plusieurs exonérations prévues à l’article 13,
A et B, de la sixième directive dépendent de l’identité du prestataire ou du destinataire des biens et services, aucune condition
relative à l’identité du destinataire du service n’a été prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de cette directive.
La Cour aurait, par le passé, exclu d’introduire des restrictions relatives à l’identité du prestataire ou du destinataire
d’un service exonéré lorsque les dispositions d’exonération pertinentes ne prévoient pas de telles restrictions (arrêts du
27 octobre 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, Rec. p. I-5405, point 13, et du 5 juin 1997, SDC,
C-2/95, Rec. p. I-3017, point 32).
Le gouvernement du Royaume-Uni observe que la nature intrinsèque d’une prestation relevant du champ d’application de l’article
13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive ne change pas en fonction de la personne qui la demande. Selon lui,
soutenir que cette disposition ne s’applique qu’aux services demandés par le patient lui-même reviendrait, selon les termes
utilisés par la Cour au point 56 de l’arrêt SDC, précité, à limiter «l’exonération d’une façon qui ne trouve pas appui dans
le libellé de la disposition en cause».
La Commission se rallie en partie aux thèses qui avaient été défendues devant la juridiction de renvoi par les Commissioners
of Customs & Excise et en partie à celles soutenues par les requérants au principal. Après avoir rappelé la jurisprudence
de la Cour en matière d’interprétation des exonérations prévues à l’article 13 de la sixième directive, en particulier en
ce qui concerne l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de celle-ci, la Commission reconnaît que l’identité de la personne
qui demande une prestation médicale n’est pas déterminante pour le régime fiscal de cette prestation. En revanche, elle conteste
l’importance accordée par les Commissioners of Customs & Excise à l’utilisation des connaissances médicales. La Commission
considère, tout comme les requérants au principal, que la notion de «soins à la personne» est plus étroite que celle d’exercice
de la profession médicale en général. Pour cette raison, la directive 93/16 ne serait d’aucun secours afin de répondre à la
question préjudicielle.
La Commission fait observer que les médecins ne bénéficient pas d’une exonération générale de la TVA et que, en principe,
ils sont assujettis au même titre que d’autres membres de professions libérales fournissant des services, en vertu de l’article
4, paragraphe 2, de la sixième directive. Ce seraient uniquement les «prestations de soins à la personne» qui feraient l’objet
d’une exonération. La Commission soutient que la juridiction de renvoi a eu raison d’affirmer, dans sa décision avant dire
droit du 16 mars 1999, que les «soins à la personne» sont des prestations de services fournies dans le cadre d’«une relation
entre le médecin et le patient axée en général sur la santé physique et psychologique dudit patient». Cette définition rejoindrait
la notion de «but thérapeutique», à laquelle la jurisprudence de la Cour fait référence.
À la lumière de ces critères, la Commission considère que les examens médicaux et la préparation de rapports visant à évaluer
l’état de santé d’une personne prétendument victime de dommages corporels ou d’une erreur médicale ne constituent pas des
prestations de soins à la personne, à tout le moins lorsque le prestataire n’est pas le médecin habituel de l’intéressé. Ces
examens viseraient plutôt à établir l’origine et l’importance d’un dommage. Ils n’auraient aucun lien direct avec le traitement
médical des lésions occasionnées. Par conséquent, l’imposition de tels services n’aurait aucune incidence négative sur l’accès
aux soins de santé.
Selon la Commission, les mêmes remarques s’appliquent à la délivrance de certificats d’aptitude à voyager, par exemple, ou
de certificats concernant l’état de santé d’une personne à des fins telles que l’octroi d’une pension de guerre. Ces prestations
n’auraient aucun lien avec le traitement d’un état pathologique, ni d’ailleurs avec la communication de conseils en matière
de santé. La Commission relève, à cet égard, que les Commissioners of Customs & Excise ont admis que la délivrance de certains
types de certificats constituait une prestation soumise à la TVA.
La Commission admet toutefois que, dans certains cas, des certificats d’aptitude à voyager ou à pratiquer un sport sont délivrés
par le médecin habituel de l’intéressé, dans le cadre d’une consultation de routine, d’un contrôle médical périodique ou de
soins habituellement administrés à l’intéressé. Dans ces circonstances, la Commission fait valoir que la délivrance d’un certificat
médical doit être considérée comme purement accessoire par rapport au but principal du service fourni, qui serait d’administrer
des soins au patient. Bien qu’il ne semble pas que les activités de M. d’Ambrumenil, telles que décrites dans la décision
de renvoi, remplissent ces conditions, ce serait à la juridiction nationale qu’il appartiendrait d’apprécier ces éléments
de fait.
En ce qui concerne les examens médicaux, les prises de sang et les prélèvements d’échantillons effectués à la demande d’employeurs
ou de compagnies d’assurances, la Commission fait valoir que les prestations de ce type qui s’inscrivent dans le processus
de prise de décision de l’employeur ou de la compagnie d’assurances doivent être considérées comme soumises à la TVA, surtout
lorsqu’elles sont effectuées par un médecin désigné par ces entités. En effet, elles ne seraient pas censées améliorer les
soins administrés à la personne concernée et leur assujettissement à la TVA ne freinerait pas l’accès aux soins de santé.
En revanche, si l’intéressé est libre de faire effectuer ces examens par son propre médecin, la Commission n’exclut pas qu’ils
puissent être considérés comme faisant partie intégrante des soins qui lui sont habituellement administrés.
Quant aux contrôles médicaux périodiques effectués à la demande d’un employeur ou d’une compagnie d’assurances, la Commission
soutient qu’ils favorisent le suivi médical des personnes concernées. Dès lors, bien que ces contrôles soient réalisés dans
l’intérêt de l’employeur ou de la compagnie d’assurances, ils auraient un but thérapeutique et relèveraient du champ d’application
de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Lesdits contrôles, ainsi que les prises de sang et autres
prélèvements effectués à l’occasion de ceux-ci, permettraient aux intéressés de discuter de leur état de santé avec le médecin
et de recevoir les conseils qui s’imposent. Il s’instaurerait, dans ce cadre, une relation entre le médecin et l’intéressé
qui n’existerait pas nécessairement lors d’examens demandés aux seules fins de déterminer l’aptitude à un emploi ou d’évaluer
un risque à couvrir.
Réponse de la Cour
Selon la jurisprudence de la Cour, les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte,
étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation
de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts SDC, précité, point 20, et du 10 septembre
2002, Kügler, C‑141/00, Rec. p. I‑6833, point 28). Lesdites exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire
ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre (arrêts précités
CPP, point 15, et Commission/France, point 21).
Ainsi que la Commission l’a relevé à bon droit, l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive n’exonère
pas l’ensemble des prestations qui peuvent être effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales,
mais uniquement les «prestations de soins à la personne», ce qui constitue une notion autonome du droit communautaire. Il
s’ensuit que les prestations effectuées dans le cadre de l’exercice de ces professions restent soumises à la règle générale
d’assujettissement à la TVA énoncée à l’article 2, point 1, de la sixième directive, si elles ne correspondent pas à la notion
de «prestations de soins à la personne», ou aux termes de toute autre disposition d’exonération prévue par ladite directive.
En effet, même si d’autres prestations effectuées par des médecins peuvent revêtir également un caractère d’activité d’intérêt
général, il résulte de la jurisprudence de la Cour que l’article 13, A, de la sixième directive n’exonère pas de la TVA toutes
les activités d’intérêt général, mais uniquement celles qui sont énumérées et décrites de manière très détaillée (arrêts du
12 novembre 1998, Institute of the Motor Industry, C‑149/97, Rec. p. I‑7053, point 18, et D., précité, point 20).
Il convient par conséquent d’écarter l’argumentation du gouvernement du Royaume-Uni visant à étendre le champ d’application
de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive à l’ensemble des activités normalement
comprises dans les fonctions des médecins et auxquelles fait référence la directive 93/16. Les objectifs poursuivis par celle-ci,
qui vise à faciliter la libre circulation des médecins et la reconnaissance mutuelle de leurs diplômes, certificats et autres
titres, exigent que les activités des médecins y soient décrites de manière à recouvrir l’ensemble de leurs activités dans
les différents États membres, tandis que la définition des activités visées par ladite exonération, qui crée une exception
au principe de l’assujettissement à la TVA, obéit à des objectifs différents.
Il convient de rappeler, en outre, que le fait que les mêmes personnes puissent effectuer à la fois des prestations exonérées
de la TVA et des prestations soumises à cette taxe ne constitue pas une situation anormale dans le cadre du système de déduction
mis en place par la sixième directive, puisque les articles 17, paragraphe 5, et 19 de celle-ci règlent spécifiquement cette
hypothèse.
S’agissant de la notion de «prestations de soins à la personne», la Cour a déjà jugé au point 18 de son arrêt D., précité,
et réaffirmé au point 38 de son arrêt Kügler, précité, que cette notion ne se prête pas à une interprétation incluant des
interventions médicales menées dans un but autre que celui de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de
guérir des maladies ou anomalies de santé.
S’il découle de cette jurisprudence que les «prestations de soins à la personne» doivent avoir un but thérapeutique, il ne
s’ensuit pas nécessairement que la finalité thérapeutique d’une prestation doive être comprise dans une acception particulièrement
étroite (voir, en ce sens, arrêt Commission/France, précité, point 23). En effet, il ressort du point 40 de l’arrêt Kügler,
précité, que les prestations médicales effectuées à des fins de prévention peuvent bénéficier d’une exonération au titre de
l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Même dans les cas où il s’avère que les personnes qui font
l’objet d’examens ou d’autres interventions médicales à caractère préventif ne souffrent d’aucune maladie ou anomalie de santé,
l’inclusion desdites prestations dans la notion de «prestations de soins à la personne» est conforme à l’objectif de réduction
du coût des soins de santé, lequel est commun tant à l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, sous b), de la sixième
directive qu’à celle prévue au même paragraphe, sous c) (voir arrêts précités Commission/France, point 23, et Kügler, point
29).
En revanche, les prestations médicales effectuées dans un but autre que celui de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir,
la santé des personnes ne peuvent, selon la jurisprudence de la Cour, bénéficier de l’exonération prévue à l’article 13, A,
paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Il convient d’observer que, eu égard à leur finalité, l’assujettissement de
ces prestations à la TVA n’est pas contraire à l’objectif de réduire le coût des soins de santé et de rendre ces derniers
plus accessibles aux particuliers.
Ainsi que l’a relevé à juste titre M
me
l’avocat général aux points 66 à 68 de ses conclusions, c’est la finalité d’une prestation médicale qui détermine si celle-ci
doit être exonérée de la TVA. Dès lors, si une prestation médicale est effectuée dans un contexte permettant d’établir que
sa finalité principale n’est pas la protection, y compris le maintien ou le rétablissement, de la santé mais plutôt la fourniture
d’un avis exigé préalablement à l’adoption d’une décision produisant des effets juridiques, l’exonération prévue à l’article
13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive ne s’applique pas à ladite prestation.
En effet, lorsqu’une prestation consiste à réaliser une expertise médicale, il apparaît que, bien que l’accomplissement de
cette prestation fasse appel aux compétences médicales du prestataire et puisse impliquer des activités typiques de la profession
de médecin, telles que l’examen physique du patient ou l’analyse de son dossier médical, la finalité principale d’une telle
prestation n’est pas de protéger, y compris maintenir ou rétablir, la santé de la personne concernée par l’expertise. Une
telle prestation, qui a pour objet d’apporter une réponse aux questions identifiées dans le cadre de la demande d’expertise,
est effectuée dans le but de permettre à un tiers de prendre une décision produisant des effets juridiques à l’égard de la
personne concernée ou d’autres personnes. S’il est vrai qu’une expertise médicale peut également être demandée par la personne
concernée elle-même et qu’elle peut indirectement contribuer à protéger la santé de l’intéressé, en détectant un nouveau problème
ou en corrigeant un diagnostic précédent, la finalité principale poursuivie par toute prestation de ce type demeure celle
de remplir une condition légale ou contractuelle prévue dans le processus décisionnel d’autrui. Une telle prestation ne saurait
donc bénéficier de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive.
Il s’ensuit que des prestations de services telles que celles décrites dans les passages sous d) à h) de la question préjudicielle,
bien qu’effectuées dans le cadre de l’exercice de la profession médicale, ne constituent pas des «prestations de soins à la
personne» au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. En effet, la finalité de ces prestations
est l’établissement de rapports d’expertise concernant l’état de santé d’une personne et portant en particulier sur les lésions
ou incapacités dont celle-ci est atteinte, en vue de l’instruction de demandes administratives, telles que des demandes d’octroi
d’une pension de guerre, ou d’actions juridictionnelles en indemnité, telles que des demandes d’octroi de dommages et intérêts
en cas d’erreur médicale.
En ce qui concerne les prestations consistant à établir des certificats médicaux d’aptitude, par exemple les certificats d’aptitude
à voyager mentionnés au passage sous c) de la question préjudicielle, il importe de prendre en considération le contexte dans
lequel ces prestations sont effectuées afin d’établir leur finalité principale.
Lorsqu’il s’agit de certificats d’aptitude dont la présentation est requise par un tiers en tant que condition préalable à
l’exercice par l’intéressé d’une activité professionnelle particulière ou à la pratique de certaines activités exigeant une
bonne condition physique, la finalité principale de la prestation effectuée par le médecin est de fournir à ce tiers un élément
nécessaire à sa prise de décision. Ces prestations médicales ne visent pas principalement à protéger la santé des personnes
qui souhaitent exercer certaines activités et ne peuvent donc être exonérées au titre de l’article 13, A, paragraphe 1, sous
c), de la sixième directive.
Toutefois, lorsque l’établissement d’un certificat relatif à l’aptitude physique vise à faire valoir à l’égard de tiers que
l’état de santé d’une personne impose des limitations à certaines activités ou exige que celles-ci soient effectuées dans
des conditions particulières, il peut être considéré que la finalité principale de cette prestation est la protection de la
santé de la personne concernée. Dès lors, l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive
peut s’appliquer à une telle prestation.
Des considérations analogues à celles formulées aux points 63 à 65 du présent arrêt sont valables en ce qui concerne les prestations
décrites aux passages sous a) et b) de la question préjudicielle. Lorsque des examens médicaux ainsi que des prises de sang
ou des prélèvements d’autres échantillons corporels sont effectués dans le but de permettre à un employeur de prendre des
décisions relatives au recrutement ou aux fonctions à exercer par un travailleur ou bien de permettre à une compagnie d’assurances
de fixer la prime à exiger d’un preneur d’assurance, les prestations en cause visent principalement à fournir à cet employeur
ou à cette compagnie d’assurances un élément intervenant dans sa prise de décision. Ces prestations ne relèvent donc pas des
«prestations de soins à la personne» exonérées en vertu de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive.
En revanche, les contrôles médicaux réguliers institués par certains employeurs et certaines compagnies d’assurances peuvent
remplir les conditions de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, pourvu que
ces contrôles visent principalement à permettre la prévention et le dépistage de maladies ainsi que le suivi de l’état de
santé des travailleurs ou preneurs d’assurance. Le fait que de tels contrôles médicaux aient lieu à la demande de tiers, et
qu’ils puissent servir également des intérêts propres aux employeurs ou aux compagnies d’assurances, n’empêche pas de considérer
que lesdits contrôles ont pour but principal la protection de la santé.
Au vu de ce qui précède, il convient de répondre à la question préjudicielle que l’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de
la sixième directive doit être interprété en ce sens que l’exonération de la TVA prévue par cette disposition s’applique aux
prestations médicales consistant à:
–
procéder à des examens médicaux de particuliers, à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances,
–
procéder à des prises de sang ou au prélèvement d’autres échantillons corporels afin d’y tester la présence de virus, d’infections
ou d’autres maladies à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances, ou
–
délivrer un certificat médical d’aptitude, par exemple d’aptitude à voyager,
lorsque ces prestations visent principalement à protéger la santé de la personne concernée.
Ladite exonération ne s’applique pas aux prestations suivantes, effectuées dans le cadre de l’exercice de la profession médicale:
–
délivrer des certificats médicaux dans le contexte de l’octroi d’une pension de guerre,
–
procéder à des examens médicaux en vue de préparer un rapport médical d’expert relatif à des questions de responsabilité et
à l’évaluation du dommage subi par des particuliers envisageant d’introduire une action en justice pour dommages corporels,
–
préparer des rapports médicaux à la suite des examens visés au tiret précédent, ainsi que préparer des rapports médicaux basés
sur des notes médicales, sans toutefois procéder à des examens médicaux,
–
effectuer des examens médicaux en vue de préparer des rapports médicaux d’experts relatifs à des cas d’erreurs médicales à
la demande de personnes envisageant d’introduire une action en justice,
–
préparer des rapports médicaux à la suite des examens visés au tiret précédent, ainsi que préparer des rapports médicaux basés
sur des notes médicales, sans toutefois procéder à des examens médicaux.
Sur les dépens
Les frais exposés par le gouvernement du Royaume-Uni et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent
faire l’objet d’un remboursement. La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé
devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre),
statuant sur la question à elle soumise par le VAT and Duties Tribunal, London, par décision du 6 juin 2001, dit pour droit:
1)
L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par cette disposition
s’applique aux prestations médicales consistant à:
–
procéder à des examens médicaux de particuliers, à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances,
–
procéder à des prises de sang ou au prélèvement d’autres échantillons corporels afin d’y tester la présence de virus, d’infections
ou d’autres maladies à la demande d’employeurs ou de compagnies d’assurances, ou
–
délivrer un certificat médical d’aptitude, par exemple, d’aptitude à voyager,
lorsque ces prestations visent principalement à protéger la santé de la personne concernée.
2)
Ladite exonération ne s’applique pas aux prestations suivantes, effectuées dans le cadre de l’exercice de la profession médicale:
–
délivrer des certificats médicaux dans le contexte de l’octroi d’une pension de guerre,
–
procéder à des examens médicaux en vue de préparer un rapport médical d’expert relatif à des questions de responsabilité et
à l’évaluation du dommage subi par des particuliers envisageant d’introduire une action en justice pour dommages corporels,
–
préparer des rapports médicaux à la suite des examens visés au tiret précédent, ainsi que préparer des rapports médicaux basés
sur des notes médicales, sans toutefois procéder à des examens médicaux,
–
effectuer des examens médicaux en vue de préparer des rapports médicaux d’experts relatifs à des cas d’erreurs médicales à
la demande de personnes envisageant d’introduire une action en justice,
–
préparer des rapports médicaux à la suite des examens visés au tiret précédent, ainsi que préparer des rapports médicaux basés
sur des notes médicales, sans toutefois procéder à des examens médicaux.
Rosas
Edward
La Pergola
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 20 novembre 2003.
Le greffier
Le président
R. Grass
V. Skouris
–
Langue de procédure: l'anglais.