CELEX: 62009CJ0156
Šeštoji PVM direktyva
13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas
Visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio
Sveikatos priežiūros paslaugos
Kremzlės ląstelių paėmimas ir dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti pacientui

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva
95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274, toliau – Šeštoji direktyva), 13 straipsnio
A skirsnio 1 dalies c punkto ir 28b straipsnio F skirsnio pirmos pastraipos išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp
Verigen Transplantation Service International AG
(toliau – VTSI) ir
Finanzamt Leverkusen
(toliau –
Finanzamt
) dėl šios atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) VTSI apyvartą, susijusią su sąnario kremzlės
ląstelių dauginimu kitose valstybėse narėse įsisteigusiems klientams.

Teisinis pagrindas

Šeštoji direktyva
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
Pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalis:
„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš
kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba
kur paprastai gyvena.
2. Tačiau:
<...>
c) paslaugų, susijusių su:
<...>
–        kilnojamojo materialiojo turto aptarnavimu,
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos;
<...>“
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio „Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio“ 1 dalies c punkte
numatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės
narės atleidžia nuo mokesčio:
<...>
c) sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia
pačios valstybės narės;
<...>“
Pagal minėtos direktyvos 28b straipsnio F skirsnį:
„Nukrypstant nuo 9 straipsnio 2 dalies c punkto, paslaugų teikimo vieta klientams, kurie identifikuoti pridėtinės vertės mokesčių
tikslu kitoje valstybėje narėje nei ta, kur faktiškai atliekamos tos paslaugos, susijusios su kilnojamojo materialiojo turto
vertinimu ar darbu, panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą, laikoma teritorija tos valstybės narės, kuri išdavė klientui
pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, pagal kurį jam buvo suteiktos šios paslaugos.
<...>“

Nacionalinės teisės aktai
Apyvartos mokesčio įstatymo (
Umsatzsteuergesetz
1999,
BGBl
. 1999 I, p. 1270) redakcijos, taikytinos pagrindinėje byloje, 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkte, be kita ko, numatyta:
„Šios kitos paslaugos yra teikiamos toje vietoje, kur verslininkas vykdo visą šią veiklą arba didžiąją jos dalį:
<...>
c)       darbas panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą ir šio turto vertinimas. Jeigu paslaugų gavėjas paslaugų teikėjo atžvilgiu
naudoja jam kitos valstybės narės suteiktą pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodą, laikoma, kad pagal šį kodą teiktos paslaugos
yra suteiktos kitos valstybės narės teritorijoje <...>“
Pagal Apyvartos mokesčio įstatymo 4 straipsnio 14 punktą neapmokestinami šie į šio įstatymo 1 straipsnio 1 dalies 1 punkto
taikymo sritį patenkantys sandoriai:
„sandoriai, sudaryti vykdant medikų, dantistų, gydytojų, psichoterapeutų (kineziterapeutų), akušerių profesinę veiklą ar kitą
analogišką medicininę veiklą Pajamų mokesčio įstatymo (
Einkommensteurgesetz
) 18 straipsnio 1 dalies 1 punkto prasme bei medicinos chemiko profesinę veiklą <...>“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
VTSI yra Vokietijoje įsteigta biotechnologijos įmonė, kurios veiklos sritis – audinių inžinerija. Ji tiria, kuria, gamina
ir parduoda technologijas, skirtas diagnozuoti bei gydyti žmogaus audinių, ypač kremzlės, ligas.
Ginčo pagrindinėje byloje objektas yra VTSI sandoriai, susiję su chondrocitų dauginimu, siekiant juos vėl implantuoti pacientui
tais atvejais, kai klientai, kuriems teikiama ši paslauga (gydytojai arba klinikos), yra įsikūrę kitose valstybėse narėse
ir kai VTSI savo sąskaitose faktūrose yra nurodžiusi jų PVM mokėtojų kodus.
Toliau aprašoma
Bundesfinanzhof
apibūdinta procedūra. Gydytojas arba klinika persiunčia VTSI iš paciento paimtą kremzlės audinio bioptatą. VTSI apdoroja
audinį, kad būtų galima išskirti chondrocitus. Po paruošimo inkubatoriuje esančiame jų pačių kraujo serume jie padauginami
auginant paprastai 3–4 savaites. Gautos ląstelės gali būti paskleidžiamos arba nepaskleidžiamos ant kolageninės membranos,
kad susidarytų „kremzlinis paviršius“. Abiem atvejais jos siunčiamos paciento gydytojui arba klinikai tam, kad būtų vėl implantuotos
pacientui.
VTSI tokias paslaugas laikė neapmokestinamomis PVM, kai jos buvo teikiamos kitose valstybėse narėse įsikūrusiems klientams.
Tačiau
Finanzamt
jas laikė apmokestinamomis ir 2003 m. gruodžio 17 d. sprendimu apyvartos atžvilgiu priskaičiavo mokestį, kurį VTSI turi mokėti
už 2002 metus.
VTSI pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo. Ji teigė, kad kremzlės ląstelių dauginimas yra ne asmens sveikatos priežiūros paslaugos,
bet veikiau „kasdienės laboratorinės paslaugos“, kurias teikia biotechnikos arba medicinos technikos asistentai. Ji pažymėjo,
kad privalomąją kokybės kontrolę atlieka farmacininkas ir nepriklausomas vaistininkas.
Pirmojoje instancijoje
Finanzgericht Köln
VTSI ieškinį patenkino. Jis nusprendė, kad ląstelių dauginimas yra paslauga, laikytina „darbu panaudojant kilnojamąjį materialųjį
turtą“ Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkto c papunkčio prasme. Minėtas teismas laikėsi nuomonės,
kad išimti transplantacijai skirti organai juos atskyrus nuo paciento kūno tampa kilnojamuoju turtu. Tai, ar išimta kūno dalis
vėliau persodinama tam pačiam pacientui (autologinis panaudojimas), ar kitiems asmenims (alogeninis panaudojimas), neturi
reikšmės jos priskyrimui sąvokai „kilnojamasis materialusis turtas“.
Pažymėjęs, kad kitose valstybėse narėse įsikūrę klientai naudojosi atitinkamų valstybių narių suteiktais PVM mokėtojo kodais,
Finanzgericht Köln
priėjo prie išvados, jog nagrinėjami sandoriai Vokietijoje nėra apmokestinami.

Finanzamt
pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo.
Bundesfinanzhof
ji teigia, kad dėl trumpalaikio atskyrimo nuo paciento kūno ląstelės netampa kilnojamuoju turtu, todėl jų dauginimas nepatenka
į sąvoką „darbas“ Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies 3 punkto c papunkčio prasme. Be to,
Finanzamt
manymu, nėra naudojamas kitos valstybės narės suteiktas PVM mokėtojo kodas Apyvartos mokesčio įstatymo 3bis straipsnio 2 dalies
3 punkto c papunkčio prasme, nes ieškovė ir klientas dėl to būtų turėję iš anksto aiškiai susitarti.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad padaugintų kremzlės ląstelių pristatymas paciento
gydytojui arba klinikai nėra prekių tiekimas, nes VTSI negali laisvai disponuoti kremzlės audiniu. Ląstelių dauginimas yra
paslaugų teikimas, kuris nėra apmokestinamas Vokietijoje, jei ši paslauga teikiama kitoje valstybėje narėje. Tačiau taip galėtų
būti tik tuo atveju, jei būtų aiškinama, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio F skirsnis apima VTSI teikiamą paslaugą.
Priešingu atveju toks sandoris turėtų būti apmokestinamas Vokietijoje, nebent jį būtų galima laikyti „sveikatos priežiūros
paslaugomis“ šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto prasme.
Tokiomis aplinkybėmis
Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar [Šeštosios direktyvos] 28b straipsnio F skirsnio pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad:
a) iš žmogaus paimtas kremzlės audinys (bioptatas), kuris perduodamas įmonei, siekiant padauginti ląsteles ir paskui jas
grąžinti kaip implantą atitinkamam pacientui, yra „kilnojamasis materialusis turtas“ šios nuostatos prasme;
b) sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „darbas“ panaudojant kilnojamąjį
materialųjį turtą šios nuostatos prasme;
c) gavėjui paslauga jau buvo suteikta pagal jo „[PVM] mokėtojo kodą“ tuo atveju, kai šis kodas, dėl kurio naudojimo nebuvo
aiškiai susitarta raštu, yra nurodytas paslaugos teikėjo sąskaitoje faktūroje?
2. Jei atsakymas į vieną iš pateiktų klausimų būtų neigiamas: ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas
turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių
dauginimas yra „sveikatos priežiūros paslauga“ tuo atveju, kai ląstelių dauginimo būdu gautos ląstelės vėl implantuojamos
donorui?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu, kurį reikia nagrinėti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia
išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad sąnario kremzlės
ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „sveikatos priežiūros paslauga“
šios nuostatos prasme tuo atveju, kai ląstelių dauginimo būdu gautos ląstelės yra skirtos vėl implantuoti donorui.
Iš pradžių reikia priminti, kad Šeštojoje direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes prie šios srities su apmokestinamaisiais
sandoriais susijusiu 2 straipsniu priskiriamas ne tik prekių importas, bet ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas šalies
teritorijoje už atlygį, kuriuos vykdo apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks (žr., be kita ko, 2006 m. vasario 21 d.
Sprendimo
Halifax ir kt.
, C‑255/02, Rink. p. I‑1609, 49 punktą; 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
VDP Dental Laboratory
, C‑401/05, Rink. p. I‑12121, 22 punktą ir 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo
CopyGene
, C‑262/08, dar nepaskelbto Rinkinyje, 23 punktą).
Tačiau šios direktyvos 13 straipsniu tam tikra veikla atleidžiama nuo PVM. Pagal Teisingumo Teismo praktiką šiame straipsnyje
nurodyti neapmokestinimo atvejai yra Sąjungos teisės savarankiškos apibrėžtys, kuriomis siekiama išvengti PVM sistemos taikymo
skirtumų įvairiose valstybėse narėse (žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo
CPP
, C‑349/96, Rink. p. I‑973, 15 punktą ir minėto Sprendimo
CopyGene
24 punktą).
Be to, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad sąvokos, vartojamos apibrėžti Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytus
atleidimo nuo mokesčio atvejus, turi būti aiškinamos siaurai, nes jomis nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį PVM
apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokiu
atleidimu siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai, reikalavimų. Taigi
ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, jog sąvokos, vartojamos minėtame 13 straipsnyje numatytiems atleidimo atvejams apibrėžti,
turi būti aiškinamos taip, kad atleidimas nuo mokesčio netektų savo veiksmingumo (žr., be kita ko, 2007 m. birželio 14 d.
Sprendimo
Haderer
, C‑445/05, Rink. p. I‑4841, 18 punktą ir nurodytą teismo praktiką bei minėto Sprendimo
CopyGene
26 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
Konkrečiai kalbant apie Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte numatytą atleidimą, pažymėtina, kad
iš teismo praktikos matyti, jog sąvoka „sveikatos priežiūros paslaugos“ apima paslaugas, kuriomis siekiama diagnozuoti, gydyti
ir, kiek įmanoma, išgydyti ligas ar sveikatos sutrikimus (minėto Sprendimo
CopyGene
28 punktas ir nurodyta teismų praktika). Nors sveikatos priežiūros paslaugos turi turėti terapinį tikslą, atsižvelgiant į
pirmesniame punkte nurodytą teismo praktiką terapinės paslaugos tikslo nebūtina suprasti itin siaurai (minėto Sprendimo
CopyGene
29 punktas ir nurodyta teismo praktika).
Šioje byloje neginčytina, kad procedūros, per kurią paimamas kremzlės audinys, siekiant paimti ląsteles, kurios bus padaugintos
tam, kad būtų implantuotos pacientui, tikslas apskritai yra terapinis.
Žinoma, VTSI teikiamos specifinės paslaugos yra tik šios bendros procedūros dalis. Tačiau, kaip savo išvados 23 punkte pažymėjo
generalinė advokatė, jos yra būtina, būdinga ir neatskiriama procedūros, kurios nė vienas etapas negali būti tinkamai atliktas
atskirai nuo kitų, dalis.
Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte pateikta
sąvoka „sveikatos priežiūros paslaugos“ apima sąnario kremzlės ląstelių paėmimą iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir
paskesnį šių ląstelių dauginimą, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais. Be to, toks aiškinimas atitinka šioje
nuostatoje numatytą tikslą mažinti sveikatos priežiūros išlaidas (žr. 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo
L.u.P.
, C‑106/05, Rink. p. I‑5123, 29 punktą).
Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės tai, kad minėtas paslaugas teikia laboratorijos darbuotojai, kurie nėra kvalifikuoti gydytojai,
nes nėra būtina, jog kiekvieną terapinės priežiūros procedūrą atliktų medicinos personalas (šiuo klausimu žr. 2002 m. rugsėjo
10 d. Sprendimo
Kügler
, C‑141/00, Rink. p. I‑6833, 41 punktą ir minėto Sprendimo
L.u.P.
39 punktą).
Be to, reikia pridurti, kad tai, jog padaugintos ląstelės bus vėl implantuotos pacientui, iš kurio jos buvo paimtos, ar kitam
asmeniui, iš principo neturi įtakos paslaugos priskyrimui prie „sveikatos priežiūros paslaugų“ (pagal analogiją žr. minėto
Sprendimo
CopyGene
51 punktą).
Dėl Vokietijos vyriausybės pateikto argumento, kad nagrinėjamų paslaugų priskyrimas prie „sveikatos priežiūros paslaugų“ gali
prieštarauti fiskalinio neutralumo principui, nes VTSI sukurtas „kremzlinis paviršius“ funkciniu požiūriu yra panašus į farmacinį
produktą, kuris nėra atleistas nuo PVM, pakanka konstatuoti, jog paslaugos priskyrimas prie „sveikatos priežiūros paslaugų“
gali priklausyti tik nuo jos pobūdžio, ir neturi reikšmės tai, ar egzistuoja alternatyvus farmacinis produktas.
Kaip savo išvados 28 punkte pažymėjo generalinė advokatė, vienoms priežiūros rūšims jau yra farmacinių alternatyvų, o kitoms
– dar ne, tačiau ateityje gali atsirasti, taigi šios dvi kategorijos nuolat vystosi.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio
1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus,
ir paskesnis šių ląstelių dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais, yra „sveikatos priežiūros paslauga“
šios nuostatos prasme.

Dėl pirmojo klausimo
Atsižvelgiant į antrojo klausimo atsakymą, į pirmąjį klausimą atsakyti nereikia.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva
95/7/EB, 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš
kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis šių ląstelių dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti terapiniais tikslais,
yra „sveikatos priežiūros paslauga“ šios nuostatos prasme.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.