CELEX: 62008CJ0074
Šeštoji PVM direktyva
Naujos valstybės narės įstojimas
Mokestis, susijęs su subsidijuojamu įrangos pirkimu
Teisė į atskaitą
Nacionalinės teisės aktuose numatyti apribojimai Šeštosios direktyvos įsigaliojimo momentu
Valstybių narių teisė toliau taikyti apribojimus

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio 2 ir 6 dalių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp įmonės
PARAT Automotive Cabrio Textiltetöket Gyártó kft
(toliau – PARAT) ir
Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály
(Centrinės mokesčių inspekcijos Šiaurės Vengrijos padalinio vietos biuras, toliau – APEH) dėl nacionalinės mokesčių teisės taikymo srities nustatymo, kiek tai susiję su teise į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), sumokėto perkant subsidijuojamas prekes, atskaitą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (
OL L 71, 1967, p. 1301
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3) 2 straipsnis suformuluotas taip:
„Pagal bendrosios (PVM) sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama (PVM) dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
<…>“
Pagal Šeštosios direktyvos su pakeitimas, padarytais 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (
OL L 102, p. 18
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274), 17 straipsnio 2, 6 ir 7 dalis:
„2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
(PVM), mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas arba patieksimas prekes ir jam suteiktas arba suteiksimas prekes;
<…>
6.   Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis išlaidomis susijęs (PVM) negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar reprezentacijai.
Kol minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.
7.   Pasikonsultavusi, kaip numatyta 29 straipsnyje, kiekviena valstybė narė gali dėl ekonominio ciklo svyravimų visiškai ar iš dalies neleisti atskaityti sumų, susijusių su ilgalaikiu turtu ar kitomis prekėmis. Kad būtų galima išlaikyti tapačias konkurencijos sąlygas, valstybės narės vietoj atskaitos apribojimų gali apmokestinti apmokestinamojo asmens pasigamintas ar pirktas šalyje ar importuotas prekes, tačiau mokestis neturi viršyti (PVM) sumos, kuri būtų taikoma panašias prekes įsigyjant.“
Nacionalinės teisės aktai
1992 m. Vengrijos įstatymo Nr. LXXIV dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM įstatymas), galiojusio 2004 m. gegužės 1 d. – Vengrijos Respublikos įstojimo į Europos Sąjungą dieną, VIII skyriaus antraštinės dalies „Mokesčio atskaita“ 38 straipsnio 1 dalies a punkte, susijusiame su pirkimo PVM paskirstymu, pagrindinės bylos faktinių aplinkybių atsiradimo momentu buvo numatyta tokia nuostata:
„Pirkimo mokesčio paskirstymas
Mokesčio mokėtojas savo ataskaitose atskirai nurodo atskaitytiną ir neatskaitytiną pirkimo PVM sumą <…>. Iš viešųjų fondų <…> mokesčiu neapmokestinamas subsidijas gaunantis mokesčio mokėtojas, jei atitinkamų metų biudžeto įstatyme nenumatyta kitaip, <…> gali
a)
subsidijų konkrečioms prekėms įsigyti atveju įgyvendinti savo teisę į atskaitą tik tokio įsigijimo atžvilgiu ir neviršydamas maksimalios sumos, atitinkančios nesubsidijuotą dalį.
<…>“
Pirmiau nurodyta nuostata paskelbta netekusia galios nuo 2006 m. sausio 1 dienos. Ši priemonė neturėjo atgalinio poveikio. Taigi visiems iki 2005 m. gruodžio 31 d. sudarytiems prekių pirkimo sandoriams buvo taikomas skaičiavimas atsižvelgiant į iš viešųjų fondų finansuojamų subsidijų dydį.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Remdamasi 2005 m. gegužės 11 d. sudaryta subsidijų sutartimi su
Magyar Fejlesztési Bank
(Vengrijos plėtros bankas), veikiančiu
Gazdasági és Közlekedési Minisztérium
(Ekonomikos ir transporto ministerija) vardu, PARAT investavo lėšų nuimamų automobilių stogų gamybos pajėgumui 2005 metais padidinti. Pagal šią sutartį PARAT buvo suteikta negrąžintina subsidija, sudaranti 47 % visos investavimo išlaidų sumos.
Vykdydama šias investicijas PARAT 2005 m. rugsėjo mėn. PVM deklaracijoje nurodė keturias sąskaitas faktūras, kuriomis įformintas įrangos pirkimas (iš viso – už 43882853 HUF), ir į atskaitą įtraukė visą šiose sąskaitose faktūrose nurodytą PVM sumą, t. y. 10971718 HUF.
Vėliau
Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya
(Nogrado apskrities mokesčių administracijos direkcijos kontrolės skyrius) atliko minėtos deklaracijos patikrinimą, kurio išvadose nurodė, kad PARAT turi sumažinti atskaityto PVM sumą, susijusią su įrangos pirkimu vykdant investicijas, atsižvelgiant į tai, kad ji gavo negrąžintiną subsidiją.
Tuomet APEH apskaičiavo atskaitytino PVM sumą pagal gauto finansavimo dalį (47 %) ir konstatavo, kad vietoj 10971718 HUF sumos, kurią PARAT buvo atskaičiusi kaip pirktos įrangos PVM, ji turėjo teisę atskaityti 5748000 HUF. Apskaičiavęs likusią dalį, APEH nustatė 5223718 HUF neatskaitytiną PVM sumą, kurią pripažino PARAT mokestine skola. Be to, prie šios sumos pridėjo baudą ir delspinigius.
Skunde dėl šio sprendimo PARAT prašė panaikinti minėtą mokestinę skolą kartu su bauda ir delspinigiais. Ji visų pirma nurodė, kad pagrindinės bylos faktinių aplinkybių atsiradimo momentu galioję nacionalinės teisės aktai yra teisės į PVM atskaitą apribojimas, nesuderinamas su Šeštosios direktyvos nuostatomis. APEH atmetė PARAT skundą.
Tuomet PARAT pareiškė ieškinį dėl sprendimo išieškoti mokestinę skolą kartu su bauda ir delspinigiais panaikinimo. Ji, be kita ko, pažymėjo, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis jai suteikia teisę atskaityti visą už įsigytą įrangą išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytą PVM.
Tokiomis aplinkybėmis
Nógrád Megyei Bíróság
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar 2004 m. gegužės 1 d., kai Vengrijos Respublika įstojo į Europos Sąjungą, (PVM) Įstatymo <…> 38 straipsnio 1 dalies a punktas buvo suderinamas su <…> Šeštosios <…> direktyvos <…> 17 straipsniu?
2.
Jei būtų atsakyta neigiamai, ar pasinaudodama teise į atskaitą ieškovė gali tiesiogiai remtis Šeštosios direktyvos 17 straipsniu, o ne (PVM įstatymo) 38 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatomis?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio nuostatos draudžia valstybei narei neleisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą dėl tos prekės pirkimo kainos dalies, kuri buvo subsidijuota iš viešųjų fondų.
Norint atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia priminti, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės ji negali būti ribojama (žr. 200 m. kovo 21 d. Sprendimo
Gabalfrisa ir kt.
, C-110/98–C-147/98, Rink. p. I-1577, 43 punktą; 2002 m. sausio 8 d. Sprendimo
Metropol ir Stadler
, C-409/99, Rink. p. I-81, 42 punktą ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo
Kretztechnik
, C-465/03, Rink. p. I-4357, 33 punktą).
Nurodytuose minėtų sprendimų punktuose Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad pagal bendrąją PVM sistemą reglamentuojančius principus šis mokestis taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant PVM, kuriuo tiesiogiai buvo apmokestintos pirkimo operacijos. Teisė į atskaitą įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, kuriais apmokestintos pirkimo operacijos, atžvilgiu. Vadinasi, bet koks teisės į PVM atskaitą apribojimas turi įtakos mokesčių naštos dydžiui ir turi būti taikomas panašiai visose valstybėse narėse.
Be to, pažymėtina, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje aiškiai ir tiksliai nustatytas principas, jog apmokestinamasis asmuo atskaito sumas, kurios jam išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytos kaip PVM už jam patiektas prekes arba suteiktas paslaugas tiek, kiek šias prekes arba paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams (žr. minėto sprendimo
Metropol ir Stadler
43 punktą; 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo
Danfoss ir AstraZeneca
,
C-371/07, Rink. p. I-9549
, 27 punktą ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo
Magoora
,
C-414/07, Rink. p. I-10921
, 29 punktą).
Tokiomis aplinkybėmis leidžiančios nukrypti nuostatos galimos tik Šeštojoje direktyvoje aiškiai numatytais atvejais (žr. 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo
Amprafrance ir Sanofi
,
C-177/99 ir C-181/99, Rink. p. I-7013
, 34 punktą; minėtų sprendimų
Danfoss ir AstraZeneca
26 punktą ir
Magoora
28 punktą).
Dėl nacionalinės teisės nuostatų, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos „Mokesčio atskaitos“ nuostatos, reikia pasakyti, kad jose įtvirtintas bendrasis teisės į atskaitą apribojimas, taikomas bet kuriam prekės įsigijimui, subsidijuojamam iš viešųjų fondų.
Kiek tai susiję su prekių ar paslaugų pirkimu, finansuojamu iš subsidijos, tokiomis teisės nuostatomis nustatomas pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį neleistinas teisės į atskaitą apribojimas (šiuo klausimu žr. 2005 m. spalio 6 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
, C-204/03, Rink. p. I-8389, 26 ir 27 punktus ir sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
, C-243/03, Rink. p. I-8411, 32 punktą).
Tačiau teisės į atskaitą principui taikoma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje nustatyta nukrypti leidžianti nuostata. Pagal šią nuostatą, kol Taryba nustatys, su kokiomis išlaidomis susijęs pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, valstybės narės gali toliau taikyti savo teisės aktus dėl PVM atskaitos apribojimo, galiojusius šios direktyvos įsigaliojimo dieną (žr. minėtų sprendimų
Metropol ir Stadler
44 punktą ir
Danfoss ir AstraZeneca
28 punktą).
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje nustatyta „laukimo“ išlyga, pagal kurią numatomas nacionalinės teisės PVM atskaitos apribojimų, galiojusių prieš įsigaliojant Šeštajai direktyvai, tolesnis taikymas atitinkamoje valstybėje narėje. Šios nuostatos tikslas – leisti valstybėms narėms, laukiant, kol Taryba nustatys Bendrijos PVM atskaitos ribojimo tvarką, toliau taikyti visas nacionalinės teisės normas dėl teisės į atskaitą apribojimo, kurias realiai jų institucijos taikė Šeštosios direktyvos įsigaliojimo dieną (žr. minėtų sprendimų
Metropol ir Stadler
48 punktą,
Danfoss ir AstraZeneca
30 ir 31 punktus bei
Magoora
35 punktą).
Vis dėlto nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo teisės į atskaitą principo, kuris bendrai įtvirtintas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje ir kuriuo siekiama užtikrinti šio mokesčio neutralumą, turi būti aiškinamos siaurai (žr. minėtų sprendimų
Metropol ir Stadler
59 punktą ir
Magoora
28 punktą).
Dėl situacijos, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, ir galimybės taikyti minėtas nukrypti leidžiančias nuostatas pasakytina, jog Vengrijoje Šeštoji direktyva įsigaliojo šiai valstybei narei įstojus į Europos Sąjungą, t. y. 2004 m. gegužės 1 dieną. Todėl šiai valstybei narei Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies taikymo tikslais reikšminga yra ši data (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Magoora
27 punktą).
Tokias nacionalinės teisės nuostatas, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, vertinant šių leidžiančių nukrypti Bendrijos nuostatų atžvilgiu reikia konstatuoti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 19 punkto, šios nacionalinės nuostatos yra bendro pobūdžio priemonė, ribojanti teisę atskaityti visą pirkimo PVM, sumokėtą už bet kokį iš viešųjų fondų subsidijuojamą prekių įsigijimą.
Tačiau šiose nuostatose numatytas teisės į atskaitą apribojimas, kuris viršija tai, kas leistina pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį.
Iš tiesų Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrąją pastraipą reikia skaityti atsižvelgiant į tos pačios nuostatos pirmąją pastraipą, pagal kurią Tarybai suteikiami įgaliojimai Komisijos siūlymu nustatyti, su kokiomis išlaidomis susijęs PVM negali būti atskaitomas, ir kurioje kartu pažymima, kad bet kuriuo atveju tokia teisė netaikoma išlaidoms, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos prabangai, pramogoms ar reprezentacijai.
Todėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa, atsižvelgiant į tai, kad, kaip nukrypti leidžianti nuostata, ji turi būti aiškinama siaurai, negali būti laikoma leidžiančia valstybei narei toliau taikyti teisės į PVM atskaitą apribojimą, kuris gali būti bendrai taikomas visoms išlaidoms, susijusioms su prekių įsigijimu, nesvarbu, koks būtų jų pobūdis ar paskirtis.
Tokį aiškinimą lemia ir šios nuostatos rengimo istorija, iš kurios matyti nuoseklus Bendrijos teisės aktų leidėjo ketinimas leisti taikyti atskaitos apribojimus tik tam tikroms prekėms ar paslaugoms, o ne bendro pobūdžio atskaitos apribojimus (šiuo klausimu žr. 1999 m. spalio 5 d. Sprendimo
Royscot ir kt
., C-305/97, Rink. p. I-6671, 22 punktą ir 2005 m. liepos 14 d.
Charles ir Charles-Tijmens
, C-434/03, Rink. p. I-7037, 32 ir 35 punktus).
Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 6 dalys turi būti aiškinamos kaip draudžiančios tokias nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias iš viešųjų fondų subsidijuojamo prekių įsigijimo atveju su juo susijusį PVM leidžiama atskaityti tik dėl nesubsidijuotos tokio įsigijimo dalies.
Dėl antrojo klausimo
Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar nacionalinės teisės nuostatos, kuria ribojama teisė į atskaitą su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 6 dalimis nesuderinamu būdu, atžvilgiu apmokestinamasis asmuo gali remtis minėtu 17 straipsniu.
Atsakant į šį klausimą reikia priminti, jog 1995 m. liepos 6 d. Sprendime
BP Soupergaz
(
C-62/93, Rink. p. I-1883
, 35 punktas) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje tiksliai nurodytos minėtos teisės atsiradimo sąlygos ir apimtis ir kad ji nepalieka valstybėms narėms jokios jos įgyvendinimo diskrecijos.
Taigi minėto sprendimo 35 ir 36 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalimi asmenims suteikiamos teisės, kuriomis jie gali remtis nacionaliniame teisme norėdami užginčyti su šia nuostata nesuderinamas nacionalinės teisės nuostatas.
Teisingumo Teismas taip pat pabrėžė, kad jeigu atskaitos sistemos taikymo apribojimas nustatytas nesilaikant Šeštosios direktyvos nuostatų, nacionalinės mokesčių institucijos negali apmokestinamojo asmens atžvilgiu remtis nuostata, leidžiančia nukrypti nuo teisės į PVM atskaitą principo (žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo
Stradasfalti
, C-228/05, Rink. p. I-8391, 66 punktas).
Taigi apmokestinamasis asmuo, kuriam buvo taikoma tokia priemonė, turi turėti teisę perskaičiuoti jam tenkančią PVM skolą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį tiek, kiek prekės ir paslaugos buvo naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams (žr. minėto sprendimo
Stradasfalti
68 punktą).
Todėl į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalimi apmokestinamiesiems asmenims suteikiamos teisės, kuriomis jie gali remtis nacionaliniame teisme norėdami užginčyti su šia nuostata nesuderinamas nacionalinės teisės nuostatas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 17 straipsnio 2 ir 6 dalys turi būti aiškinamos kaip draudžiančios tokias nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias iš viešųjų fondų subsidijuojamo prekių įsigijimo atveju su juo susijusį pridėtinės vertės mokestį leidžiama atskaityti tik dėl nesubsidijuotos tokio įsigijimo dalies.

2.
Šeštosios direktyvos 77/388 17 straipsnio 2 dalimi apmokestinamiesiems asmenims suteikiamos teisės, kuriomis jie gali remtis nacionaliniame teisme norėdami užginčyti su šia nuostata nesuderinamas nacionalinės teisės nuostatas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.