CELEX: 62007CJ0562
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Pääomien vapaa liikkuvuus
EY 56 artikla ja ETA-sopimuksen 40 artikla
Välitön verotus
Luonnolliset henkilöt
Luovutusvoittojen verotus
Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien erilainen kohtelu

Euroopan yhteisöjen komissio vaatii kanteellaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39 ja EY 56 artiklan sekä Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (
EYVL 1994, L 1, s. 3
; jäljempänä ETA-sopimus) 28 ja 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on saakka kohdellut Espanjassa saatuja luovutusvoittoja eri tavoin sen perusteella, olivatko niitä saaneet maassa asuvat vai ulkomailla asuvat henkilöt.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Espanjassa asuvien tuloverotusta säänneltiin 31.12.2006 saakka luonnollisten henkilöiden tuloverosta annetun lain kodifioidulla versiolla (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, jäljempänä tuloverolaki), joka annettiin kuninkaan asetuksella (Real Decreto Legislativo) nro 3/2004 (BOE nro 60, , s. 10670, ja oikaisu, BOE nro 61, , s. 11014). Tuloverolain 67 ja 77 §:n mukaan verovelvollisen yli vuoden ajan omistaman omaisuuden luovuttamisesta saamiin voittoihin sovellettiin 15 prosentin suuruista kiinteää verokantaa. Muista luovutusvoitoista kannettiin veroa tuloverolain 64 ja 75 artiklassa säädetyn progressiivisen veroasteikon mukaisesti, jonka verokanta vaihteli 15 ja 45 prosentin välillä.
Samaan päivämäärään saakka ulkomailla asuvien saamien tulojen verotusta säänneltiin ulkomailla asuvien tuloverosta annetun lain kodifioidulla versiolla (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, jäljempänä ulkomailla asuvia koskeva tuloverolaki), joka annettiin 5.3.2004 kuninkaan asetuksella (Real Decreto Legislativo) nro 5/2004 (BOE nro 62, , s. 11176), jonka 25 §:n 1 momentin f kohdassa säädettiin, että luovutusvoittoihin sovelletaan 35 prosentin suuruista kiinteää verokantaa.
Ulkomailla asuvia koskevan tuloverolain 46 §:n nojalla ulkomailla asuvat henkilöt, joiden kokonaistuloista vähintään 75 prosenttia tuli samana verovuonna työskentelystä tai taloudellisesta toiminnasta Espanjassa, saattoivat valita, että heitä verotetaan luonnollisten henkilöiden tuloveron maksuvelvollisina. Kyseisen pykälän 3 momentissa säädettiin, että huomioon otetaan näiden työntekijöiden henkilö- ja perhekohtaiset olosuhteet.
Tämä järjestelmä kumottiin 1.1.2007 alkaen luonnollisten henkilöiden tuloverosta sekä yhteisöveroa, ulkomailla asuvien tuloveroa ja varallisuusveroa koskevien lakien osittaisesta muuttamisesta annetun lain nro 35/2006 (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; BOE nro 285, , s. 41734 ja oikaisu BOE nro 57, , s. 9634) tultua voimaan.
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
Komissio osoitti 18.10.2004 Espanjan kuningaskunnalle virallisen huomautuksen, jossa se kiinnitti tämän jäsenvaltion huomiota siihen, että ulkomailla asuvien luonnollisten henkilöiden Espanjasta peräisin olevien työtulojen ja luovutusvoittojen tuonhetkinen verokohtelu oli komission mielestä EY 39 ja EY 56 artiklan sekä ETA-sopimuksen 28 ja 40 artiklan vastainen, koska korkeamman verokannan soveltaminen ulkomailla asuvien henkilöihin tuloihin kuin maassa asuvien henkilöihin tuloihin saattoi merkitä EY:n perustamissopimuksessa tarkoitettua syrjintää, jos olemassa ei ollut mitään objektiivista eroa, jolla näiden kahden tilanteen erilaista kohtelua voitaisiin perustella.
Koska Espanjan kuningaskunnan vastaus ei vakuuttanut komissiota, komissio osoitti tälle jäsenvaltiolle 13.7.2005 perustellun lausunnon, jossa se kehotti Espanjan kuningaskuntaa toteuttamaan kyseisen lausunnon noudattamisen kannalta tarpeelliset toimet kahden kuukauden kuluessa lausunnon tiedoksiantamisesta.
Espanjan kuningaskunta vastasi 7.2.2006 tähän perusteltuun lausuntoon, että väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen lopettamiseksi tarpeelliset muutokset olivat vireillä. Asianosaisten huomautuksista ilmenee, että kyseiset muutokset tehtiin ja ne tulivat voimaan .
Vaikka komissio katsoo, että sen ilmoittamat määräystenvastaisuudet oli lopetettu uusien säännösten voimaantulon myötä, se päätti nostaa nyt käsiteltävänä olevan kanteen.
Yhteisöjen tuomioistuimessa käytävän oikeudenkäyntimenettelyn kuluessa komissio luopui kanteestaan siltä osin kuin siinä vaaditaan EY 39 artiklan ja ETA-sopimuksen 28 artiklan rikkomisen toteamista.
Yhteisöjen tuomioistuimen presidentin 2.6.2008 antamalla määräyksellä Belgian kuningaskunta, Latvian tasavalta ja Itävallan tasavalta hyväksyttiin väliintulijoiksi tukemaan Espanjan kuningaskunnan vaatimuksia.
Kanne
Tutkittavaksi ottaminen
Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
Espanjan kuningaskunta, joka myöntää, että komission asiana on päättää, onko jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen nostaminen tarpeenmukaista vai ei, kuitenkin kyseenalaistaa käsiteltävänä olevan kanteen tutkittavaksi ottamisen edellytysten täyttymisen ja väittää, että komissio loukkasi luottamuksensuojan, jäsenvaltioiden kanssa tehtävän vilpittömän yhteistyön ja oikeusvarmuuden periaatteita sekä käytti väärin harkintavaltaansa.
Ensiksi luottamuksensuojan ja vilpittömän yhteistyön periaatteiden loukkaamisen osalta Espanjan kuningaskunta huomauttaa, että jäsenvaltiot voivat vedota näihin periaatteisiin yhteisön toimielimen suhteen, kun toimielimen toistuvan ja jatketun käytännön vuoksi niille on syntynyt perusteltuja odotuksia sen suhteen, että se toimii tietyllä tavalla tietyissä olosuhteissa, kun ei ole olemassa mitään seikkoja, joiden vuoksi voitaisiin epäillä sen muuttavan tätä käytäntöä. Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen osalta komissiolla on vakiintunut käytäntö, jonka mukaan se ei nosta tällaista kannetta, kun yhteisön oikeutta rikkonut jäsenvaltio on lopettanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättymisen jälkeen mutta ennen kanteen nostamista, ja komissio toimii näin, vaikka asiaan voi vielä liittyä menettelyä koskeva intressi. Käsiteltävänä olevassa asiassa komissio on Espanjan kuningaskunnan mukaan loukannut edellä mainittuja periaatteita, koska komissio on nostanut kanteen lähes vuosi sen jälkeen, kun Espanjan kuningaskunta oli lopettanut moititun jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, ilmoittamatta etukäteen kyseessä olevalle jäsenvaltiolle aikeestaan poiketa vakiintuneesta käytännöstään ja ilman pätevää syytä.
Toiseksi oikeusvarmuuden periaatteen osalta Espanjan kuningaskunta väittää, että komissiolle myönnetty oikeus valita vapaasti ajankohta, jona se aloittaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn jäsenvaltiota vastaan, pitäisi, jotta jäsenvaltioita ei asetettaisi ”vakavaan oikeudellisen epävarmuuden tilaan”, rajoittaa koskemaan tilanteita, joissa kyseessä oleva jäsenvaltio jatkaa moitittua jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä. Koska komissio antoi käsiteltävänä olevassa asiassa lähes vuoden kulua väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen lopettamishetken ja käsiteltävänä olevan kanteen nostamisen välillä, Espanjan kuningaskunnan mukaan oikeusvarmuuden periaatetta on loukattu.
Kolmanneksi harkintavallan väärinkäytön osalta Espanjan kuningaskunta katsoo, että komissio vääristää jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen päämäärää, koska se käyttää tätä menettelyä saavuttaakseen kaksi tähän päämäärään liittymätöntä tavoitetta. Yhtäältä komissio pyrkii nimittäin määräämään tälle jäsenvaltiolle seuraamuksen, koska Espanjan tuomioistuimet eivät ole esittäneet yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyyntöjä välittömän verotuksen alalla. Toisaalta komissio haluaa, että yhteisöjen tuomioistuin lausuu käsiteltävänä olevasta kanteesta taatakseen kansalaisille yhteisön oikeuden oikean soveltamisen, ja lähentää näin jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen kohdetta ennakkoratkaisumenettelyn kohteeseen.
Belgian kuningaskunta ja Itävallan tasavalta, joiden väliintulo Espanjan kuningaskunnan vaatimusten tueksi rajoittuu kanteen tutkittavaksi ottamista koskevaan kysymykseen, väittävät, että komission on osoitettava riittävä intressi asian ajamiseen. Käsiteltävänä olevassa asiassa väitetty jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen ei niiden mukaan ole kuitenkaan niin vakava, että se oikeuttaisi kanteen nostamisen, koska se, että Espanjan tuomioistuimet eivät ole esittäneet ennakkoratkaisupyyntöä välittömän verotuksen osalta, ei osoita käsiteltävänä olevan kanteen nostamiseksi riittävän intressin olemassaoloa. Lisäksi komissio voi nostaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen ainoastaan tietyssä tarkoituksessa eli väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen lopettamiseksi. Koska Espanjan kuningaskunta on lopettanut sen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, josta sitä moitittiin, komissio ei ole niiden mukaan enää vapaa arvioimaan, onko kanteen nostaminen tarkoituksenmukaista.
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevien kanteiden tutkittavaksi ottamisesta yleisesti komissio väittää ensisijaisesti, että perustamissopimuksessa ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä sille jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevien menettelyiden osalta myönnetty vapaa harkintavalta edellyttää yhtäältä, että se voi päättää, onko kanne syytä nostaa vai ei, ilman että sen tarvitsisi ilmoittaa päätöksensä perustana olevia syitä, ja toisaalta, ettei sen ole noudatettava tiettyä määräaikaa menettelyn eri vaiheiden osalta. Tämän vuoksi yksikään Espanjan kuningaskunnan esittämistä tutkimatta jättämisen perusteista ei komission mukaan voi menestyä.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Ensiksi luottamuksensuojan periaatteen, joka liittyy erottamattomasti oikeusvarmuuden periaatteeseen, ja vilpittömän yhteistyön periaatteen väitetyn loukkaamisen osalta on huomautettava, että jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely perustuu siihen, että objektiivisesti todetaan jäsenvaltion jättäneen noudattamatta yhteisön oikeuden mukaisia velvoitteitaan, ja että jäsenvaltio ei voi nyt käsiteltävän kaltaisessa asiassa vedota luottamuksensuojan ja vilpittömän yhteistyön periaatteisiin estääkseen objektiivisen toteamuksen siitä, että se on jättänyt noudattamatta perustamissopimuksen mukaisia velvoitteitaan, sillä tällaisen perusteen hyväksyminen olisi EY 226 artiklan mukaisen menettelyn tarkoituksen vastaista (asia C-523/04, komissio v. Alankomaat, tuomio 24.4.2007, Kok., s. I-3267, 28 kohta).
Se, että komissio on mahdollisesti jättänyt nostamatta jäsenvaltiota vastaan kanteen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen toteamiseksi, kun jäsenvaltio oli lopettanut väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättymisen jälkeen, ei näin ollen voi synnyttää tälle jäsenvaltiolle tai muille jäsenvaltioille perusteltua luottamusta, joka voisi vaikuttaa komission nostaman kanteen tutkittavaksi ottamisen edellytyksiin.
On lisättävä, ettei myöskään se, että komissio ei nosta EY 226 artiklan mukaista kannetta välittömästi perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättymisen jälkeen, voi synnyttää kyseessä olevalle jäsenvaltiolle perusteltua luottamusta siihen, että jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely olisi päätetty.
On totta, että oikeudenkäyntiä edeltäneen menettelyn kohtuuttoman pitkä kesto voi olla virhe, jonka vuoksi jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva kanne on jätettävä tutkimatta. Oikeuskäytännöstä käy kuitenkin ilmi, että tällainen päätelmä on tehtävä ainoastaan tapauksissa, joissa komission toiminta on tehnyt sen väitteiden vääräksi osoittamisen vaikeaksi ja komissio on loukannut siten asianosaisen jäsenvaltion puolustautumisoikeuksia, ja että jäsenvaltion on esitettävä näyttö tällaisesta vaikeudesta (ks. vastaavasti asia C-33/04, komissio v. Luxemburg, tuomio 8.12.2005, Kok., s. I-10629, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On kuitenkin todettava, että käsiteltävänä olevassa asiassa Espanjan kuningaskunta ei ole esittänyt mitään erityistä väitettä siitä, että oikeudenkäyntiä edeltävän vaiheen kohtuuttoman pitkä kesto ja erityisesti aika, joka on kulunut sen perusteltuun lausuntoon antamasta vastauksesta käsiteltävänä olevan kanteen nostamiseen, olisi vaikuttanut sen puolustautumisoikeuksien käyttöön. Espanjan kuningaskunta nimittäin tyytyy kiistämään sen, että komission olisi käsiteltävänä olevassa asiassa ollut tarkoituksenmukaista käyttää oikeuttaan nostaa ja pysyttää jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva kanne.
Toiseksi oikeusvarmuuden periaatteen osalta on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtäältä arvioitaessa sitä, onko jäsenvaltio jättänyt noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, on otettava huomioon jäsenvaltion tilanne sellaisena kuin se oli perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä (ks. mm. asia C-173/01, komissio v. Kreikka, tuomio 4.7.2002, Kok., s. I-6129, 7 kohta ja asia C-519/03, komissio v. Luxemburg, tuomio , Kok., s. I-3067, 18 kohta), ja toisaalta komissiolla on intressi nostaa EY 226 artiklaan perustuva kanne myös silloin, kun riidanalainen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen on korjattu perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättymisen jälkeen (em. asia komissio v. Luxemburg, tuomio , tuomion 19 kohta).
Tästä seuraa, että koska Espanjan kuningaskunnalle on ilmoitettu oikeudenkäyntiä edeltäneessä menettelyssä, että komissio moittii sitä perustamissopimuksessa asetettujen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä, Espanjan kuningaskunta ei, kun komissio ei ole esittänyt nimenomaisesti, että se aikoi lopettaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn, voi pätevästi väittää, että komissio on loukannut oikeusvarmuuden periaatetta.
Kolmanneksi väitettyä harkintavallan väärinkäyttöä koskevan kanneperusteen osalta on riittävää huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan komission ei tarvitse näyttää toteen oikeussuojan tarvetta eikä ilmoittaa syitä, joiden perusteella se nosti jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen (ks. mm. asia C-333/99, komissio v. Ranska, tuomio 1.2.2001, Kok., s. I-1025, 24 kohta; asia C-474/99, komissio v. Espanja, tuomio , Kok., s. I-5293, 25 kohta sekä em. asia komissio v. Luxemburg, tuomio , tuomion 65 ja 66 kohta). Kun kanteen kohde, sellaisena kuin se ilmenee kannekirjelmästä, vastaa riidan kohdetta, sellaisena kuin se on määritetty virallisessa huomautuksessa ja perustellussa lausunnossa, ei voida pätevästi väittää, että komissio olisi käyttänyt harkintavaltaansa väärin.
Edellä esitetystä seuraa, että käsiteltävänä oleva kanne on otettava tutkittavaksi.
Asiakysymys
Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
Komissio toteaa, että 31.12.2006 saakka sovelletun Espanjan lainsäädännön mukaisesti ulkomailla asuvien verovelvollisten omaisuuden luovutuksesta Espanjassa saamiin voittoihin sovellettiin 35 prosentin suuruista kiinteää verokantaa, kun taas maassa asuvien luovutusvoitoista kannettiin veroa progressiivisen asteikon mukaisesti, kun luovutettu omaisuus oli omistettu vuoden tai tätä lyhyemmän ajan, ja 15 prosentin suuruisen kiinteän verokannan mukaisesti, kun tämä omaisuus oli omistettu yli vuoden ajan. Tämän vuoksi ulkomailla asuvien verorasitus oli aina suurempi, kun he luovuttivat omaisuuttaan yli vuosi omaisuuden hankkimisen jälkeen. Myös jos luovutus koski vuoden tai tätä lyhyemmän ajan omistettua omaisuutta, ulkomailla asuvien verorasitus oli suurempi, paitsi jos maassa asuviin verovelvollisiin sovellettu keskimääräinen verokanta saavutti tai ylitti 35 prosenttia, mikä edellytti hyvin huomattavia tuloja.
Komission mukaan, koska käsiteltävänä olevassa asiassa maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välillä ei ole mitään objektiivista eroa, erilainen kohtelu, joka ilmenee ulkomailla asuvien suurempana verorasituksena maassa asuviin verrattuna, merkitsee perustamissopimuksessa tarkoitettua syrjintää.
Espanjan kuningaskunnan esittämien oikeuttamisperusteiden osalta komissio väittää, että käsiteltävänä olevassa asiassa ei voida pätevästi vedota verotuksen johdonmukaisuuden päämäärän tavoitteluun. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tämä oikeuttamisperuste voidaan hyväksyä ainoastaan, jos verotuksellisen edun myöntäminen on suorassa yhteydessä tämän edun kompensoimiseen, joka tapahtuu veron kantamisella. Käsiteltävänä olevassa asiassa ulkomailla asuvien suurempaan verorasitukseen ei komission mukaan yhdisty mitään heille annettavaa verotuksellista etua.
Komissio lisää katsovansa, että yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-107/94, Asscher, 27.6.1996 antamassaan tuomiossa (Kok., s. I-3089) noudattamaa päättelyä voidaan soveltaa käsiteltävänä olevassa asiassa, koska käsiteltävänä olevan kanteen kohteena olevissa Espanjan verosäännöksissä, samoin kuin mainitussa asiassa kyseessä olleissa kansallisissa säännöksissä, säädettiin korkeamman verokannan soveltamisesta ulkomailla asuvien luovutusvoittoihin kuin maassa asuvien luovutusvoittoihin. Kun otetaan huomioon yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, se, että kyseinen asia koskee sijoittautumisvapautta, ei estä siinä käytetyn ratkaisun soveltamista käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä oleviin Espanjan säännöksiin.
Espanjan kuningaskunta, joka kiistää väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, toteaa aluksi, että ulkomailla asuvan henkilön Espanjan alueella omistaman omaisuuden myynnistä saama voitto muodostaa ainoastaan osan hänen tuloistaan, joista pääosa muodostuu useimmiten hänen ansiotyöstään saamistaan tuloista. Lisäksi määritettäessä sitä, ovatko maassa asuvat verovelvolliset ja ulkomailla asuvat verovelvolliset objektiivisesti toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa, on otettava huomioon näiden verovelvollisten kaikki toiminta ja heidän siitä saamat tulot eikä tutkittava ainoastaan yhdentyyppistä toimintaa.
Espanjan kuningaskunnan mukaan ulkomailla asuvan henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan kuitenkin arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus. Tämä on lähtökohtaisesti hänen tavanomainen asuinpaikkansa. Poikkeusten osalta Espanjan kuningaskunta täsmentää, että verovelvolliset, jotka eivät asu Espanjan alueella mutta jotka ovat saaneet siellä työstään ja muusta taloudellisesta toiminnastaan tuloja, jotka muodostavat vähintään 75 prosenttia heidän tulojensa kokonaismäärästä, voivat ulkomailla asuvia koskevan tuloverolain 46 §:ssä säädetyn järjestelmän nojalla silloin, kun on osoitettu, että heidän kotipaikkansa tai tavanomainen asuinpaikkansa on toisessa jäsenvaltiossa, valita, että heidän tulojaan verotetaan maassa asuviin sovellettavien säännösten mukaisesti. Espanjan kuningaskunnan mukaan Espanjan lainsäädäntö on näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukainen, ja Espanjan kuningaskunta mainitsee tältä osin asiassa C-234/01, Gerritse, 12.6.2003 annetun tuomion (Kok., s. I-5933).
Espanjan kuningaskunta esittää, että koska maassa asuvien verovelvollisten tilannetta ja ulkomailla asuvien verovelvollisten tilannetta ei voida rinnastaa toisiinsa luovutusvoittojen verotuksen osalta, se, ettei molempiin verovelvollisten luokkiin sovelleta samanlaisia säännöksiä, ei missään tapauksessa merkitse syrjintää. Tämän vuoksi käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole millään tavalla loukattu pääomien vapaata liikkuvuutta.
Tämän jälkeen Espanjan kuningaskunta väittää, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltio voi vapaasti taata perustamissopimuksen mukaisten velvoitteidensa noudattamisen tekemällä sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä toisen jäsenvaltion kanssa. Koska Espanjan kuningaskunta on tehnyt sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä lähes kaikkien muiden jäsenvaltioiden kanssa, Espanjan verotuksen vaikutukset on osittain neutralisoitu eikä se näin ollen rajoita pääomien vapaata liikkuvuutta.
Lopuksi Espanjan kuningaskunta huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa C-376/03, D., 5.7.2005 antamansa tuomion (Kok., s. I-5821) 43 kohdassa, ettei EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa ole ristiriidassa kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomailla asuville verovelvollisille, joiden varallisuuden pääosa on siinä valtiossa, jossa he asuvat, ei myönnetä niitä vähennyksiä, jotka siinä myönnetään maassa asuville verovelvollisille. Espanjan kuningaskunnan mukaan käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevassa Espanjan verolainsäädännössä ainoastaan sovelletaan tätä oikeuskäytäntöä, kun sen verotusjärjestelmässä otetaan käyttöön erottelu, joka perustuu maassa asuvien verovelvollisten objektiivisesti erilaiseen tilanteeseen kuin se, jossa ulkomailla asuvat verovelvolliset ovat.
Toissijaisesti siltä varalta, että riidanalaisen lainsäädännön katsottaisiin rajoittavan pääomien vapaata liikkuvuutta, Espanjan kuningaskunta väittää, että tämä rajoitus oli oikeutettu Espanjan verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamisen tarpeen vuoksi.
Tältä osin Espanjan kuningaskunta täsmentää, että lyhyen aikavälin (vuosi tai tätä vähemmän) luovutusvoittojen osalta ulkomailla asuvien luovutusvoittoja verotettiin tapahtumakohtaisesti, kun taas maassa asuvien luovutusvoittoja verotettiin tuloveroon sovellettavan progressiivisen asteikon mukaisesti, jonka verokanta vaihteli 15 ja 45 prosentin välillä. Näin ollen ei voida katsoa, että maassa asuvat henkilöt hyötyivät systemaattisesti edullisemmasta verokohtelusta kuin ulkomailla asuvat henkilöt.
Espanjan kuningaskunnan mukaan maassa asuvien ja ulkomailla asuvien erilaiset verokannat olivat joka tapauksessa oikeutettuja näiden verojen luonteen vuoksi. Maassa asuvien luonnollisten henkilöiden tulovero muodostaa kausittaisen rasituksen, joka on mukautettu kyseessä olevan henkilön veronmaksukykyyn siten, että hänen verokauden aikana saamiinsa kokonaistuloihin sovelletaan progressiivista veroasteikkoa.
Espanjan kuningaskunnan mukaan ulkomailla asuvien tulovero sen sijaan on välittömästi maksettava vero, joka kannetaan verovelvollisilta, jotka saavat tuloja Espanjasta mutta joilla ei ole siellä kiinteää toimipaikkaa. Näiltä verovelvollisilta kannetaan veroa yksinomaan tuloista, jotka he saavat Espanjan alueella ja jotka ovat jo luonteensa vuoksi yksittäisiä ja satunnaisia. Tämän vuoksi näistä tuloista olisi mahdotonta kantaa veroa progressiivisen veroasteikon mukaisesti. Ainoa keino verottaa näitä tuloja on Espanjan kuningaskunnan mukaan kantaa vero kustakin luovutuksesta erikseen soveltamalla kiinteää verokantaa.
Espanjassa asuviin luonnollisiin henkilöihin sovellettavan lainsäädännön mukaisesti pitkän aikavälin (yli vuosi) luovutusvoitoista kannettiin veroa saman tai alemman verokannan mukaan kuin lyhyen aikavälin (vuosi tai vähemmän) luovutusvoitoista. Espanjan kuningaskunnan mukaan tällä pyrittiin välttämään progressiivisen veroasteikon kumulatiivisia vaikutuksia vuosien kuluessa syntyneeseen arvonnousuun, jota ei veroteta vuosittain sitä mukaa kun se syntyy vaan pikemminkin sillä hetkellä kuin se realisoituu. Näin ollen maassa asuville verovelvollisille myönnetyn verotuksellisen edun – verotus alemman verokannan mukaan – ja vahingon, joka heille olisi aiheutunut ilman tätä liiallisen progression poistomekanismia tai muuta mekanismia, jonka vaikutukset ovat samat, välillä oli Espanjan kuningaskunnan mukaan suora taloudellinen yhteys. Ulkomailla asuviin verovelvollisiin ei ollut mitään syytä soveltaa edullisempaa verokantaa siinä tilanteessa, että he realisoivat pitkän aikavälin arvonnousun. Kun heihin sovelletaan 15 prosentin kiinteää verokantaa, heitä kohdeltiin nimittäin edullisemmin, millä pyrittiin kompensoimaan progressiivisen veroasteikon, jota ei sovelleta heihin, vaikutuksia.
Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
Aluksi on huomautettava, että EY 56 artiklassa kielletään pääomanliikkeiden rajoitukset, ellei EY 58 artiklasta muuta johdu. Viimeksi mainitun artiklan 1 ja 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat verolainsäädännössään kohdella maassa asuvia verovelvollisia ja ulkomailla asuvia verovelvollisia eri tavoin, kunhan tämä erilainen kohtelu ei ole keino mielivaltaiseen syrjintään tai pääoman vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.
On lisättävä, että EY 58 artiklan 1 kohtaa, jota on poikkeuksena pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatteesta tulkittava suppeasti, ei voida tulkita siten, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella, soveltuisi automaattisesti yhteen perustamissopimuksen kanssa (ks. vastaavasti asia C-315/02, Lenz, tuomio 15.7.2004, Kok., s. I-7063, 26 kohta).
Käsiteltävänä olevassa asiassa on kiistatonta, että 31.12.2006 saakka Espanjan lainsäädännössä säädettiin maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten erilaisesta kohtelusta sen verokannan osalta, jota sovellettiin Espanjan alueella omistetun kiinteän tai irtaimen omaisuuden luovuttamisesta saatuihin voittoihin.
Yli vuoden ajan omistetun omaisuuden luovuttamisesta saatujen voittojen osalta ulkomailla asuviin kohdistui systemaattisesti suurempi verorasitus kuin maassa asuviin, koska viimeksi mainittujen saamiin luovutusvoittoihin sovellettiin 15 prosentin suuruista kiinteää verokantaa, kun taas ulkomailla asuvien saamista luovutusvoitoista kannettiin 35 prosentin suuruista veroa.
On totta, että sen vuoksi, että maassa asuviin sovellettiin progressiivista veroasteikkoa, he eivät systemaattisesti hyötyneet alemmasta verokannasta kuin ulkomailla asuvat henkilöt vuoden tai tätä lyhyemmän ajan omistetun omaisuuden myynnistä saatujen voittojen verotuksen osalta. Pitää kuitenkin myös paikkansa, että koska ulkomailla asuviin sovellettiin 35 prosentin kiinteää verokantaa saadun luovutusvoiton määrästä riippumatta, kun taas maassa asuviin sovellettiin tätä verokantaa vasta, kun heidän kokonaistulonsa saavuttivat tietyn kynnyksen, ulkomailla asuviin kohdistui ainakin tietyissä tapauksissa suurempi verorasitus kuin maassa asuviin.
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, jäsenvaltion alueella asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät yleisesti ottaen ole rinnastettavissa toisiinsa välittömien verojen alalla, koska ulkomailla asuvan jäsenvaltiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän saa pääasiallisesti asuinpaikastaan, ja koska ulkomailla asuvan kokonaistulojen ja henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka yleensä on hänen tavanomainen asuinpaikkansa (asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok., s. I-225, 31 ja 32 kohta ja em. asia Gerritse, tuomion 43 kohta).
Lisäksi se, että jäsenvaltio ei anna ulkomailla asuville henkilöille tiettyjä sellaisia veroetuja, jotka se myöntää tässä jäsenvaltiossa asuville, ei yleensä ole syrjivää, koska maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteiden välillä on objektiivisia eroja sekä tulolähteen että henkilökohtaisen veronmaksukyvyn tai henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen osalta (em. asia Schumacker, tuomion 34 kohta ja em. asia Gerritse, tuomion 44 kohta).
Käsiteltävänä olevassa asiassa on näin ollen tutkittava, onko maassa asuvien ja ulkomailla asuvien välillä jokin objektiivinen ero, jonka vuoksi riidanalainen lainsäädäntö ei ole syrjivä ja jonka vuoksi kyseinen lainsäädäntö voi kuulua EY 58 artiklan 1 kohdassa määrätyn poikkeuksen alaan.
Sen väitteen osalta, jonka mukaan erilaista verokohtelua, joka aiheutuu tämän lainsäädännön soveltamisesta ulkomailla asuviin, on arvioitava yhdessä maassa asuviin ja ulkomailla asuviin sovellettavan yleisen tuloverojärjestelmän kanssa ja jonka mukaan ulkomailla asuvia ei voida verrata maassa asuviin, sillä heillä on asuinvaltiossaan muita tuloja, joita – toisin kuin on maassa asuvien kohdalla – ei voida ottaa huomioon Espanjassa, on todettava yhtäältä, että ainakin yli vuoden ajan omistetun omaisuuden luovutuksista saatujen voittojen verotuksen osalta kyseinen lainsäädäntö koskee ainoastaan tätä tulojen ryhmää, olipa kyse maassa asuvista verovelvollisista tai ulkomailla asuvista verovelvollisista.
Toisaalta on todettava, että jäsenvaltio, jossa tulolähde on, on molemmissa tapauksissa Espanjan kuningaskunta, sillä riidanalainen lainsäädäntö koskee ainoastaan Espanjassa omistetun omaisuuden luovutuksista saatuja voittoja.
Väitteestä, jonka mukaan yli vuoden ajan omistetun omaisuuden luovuttamisesta saatujen voittojen osalta kyseisessä lainsäädännössä pyritään veron määräämisen suhteen ottamaan huomioon verovelvollisen henkilökohtainen tilanne, on riittävää todeta, että tämä lainsäädäntö ei sisällä mitään seikkaa, joka voisi tukea tätä väitettä, kun kyse on verotuksesta sellaisen kiinteän verokannan mukaisesti, joka riippuu yksinomaan siitä, asuuko verovelvollinen maassa vai ulkomailla.
Tätä väitettä ei tue myöskään edellä mainitussa asiassa Gerritse annetun tuomion analoginen soveltaminen, johon Espanjan kuningaskunta vetoaa. Ei ole nimittäin näytetty toteen eikä edes väitetty, että käsiteltävänä olevassa kanteessa kyseessä olleella lainsäädännöllä, toisin kuin mainitussa asiassa kyseessä olevalla lainsäädännöllä, tavoiteltiin maassa asuville myönnetyn edullisen verokohtelun avulla sosiaalista päämäärää. Tästä seuraa, että toisin kuin yhteisöjen tuomioistuin päätti kyseisen tuomion 48 kohdassa, käsiteltävänä olevassa asiassa ei voida pitää oikeutettuna, että tämä edullinen verokohtelu varataan henkilöille, jotka saivat pääosan verotettavista tuloistaan verotusvaltiossa, eli pääsääntöisesti maassa asuville.
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyistä sopimuksista, joihin Espanjan kuningaskunta vetoaa, on aluksi todettava, että tämä jäsenvaltio ei ole tehnyt yhtään tällaista verosopimusta ETA-sopimuksen osapuolina olevien valtioiden kanssa. Lisäksi, kuten Espanjan kuningaskunta itsekin myöntää, sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä ei ole tehty kaikkien muiden jäsenvaltioiden kanssa. Lopuksi on kiistatonta, että olemassa olevat verosopimukset neutralisoivat ainoastaan osittain ulkomailla asuviin Espanjassa kohdistuvan verorasituksen.
Lisäksi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen olemassaolo ei sulje pois sitä, että tulo, jonka verovelvollinen on saanut valtiosta, jossa hän ei asu, ja jota verotetaan yksinomaan tässä valtiossa, otetaan kuitenkin huomioon asuinvaltiossa erityisesti progressioehdon soveltamiseksi laskettaessa veron määrää kyseisen verovelvollisen muiden tulojen osalta. Näin ollen ei voida pätevästi väittää, että se, että verovelvollinen asuu ulkomailla, voisi estää progressioehdon soveltamisen. Tästä seuraa, että tällaisessa tapauksessa molemmat verovelvollisryhmät ovat progressioehdon osalta samankaltaisessa tilanteessa (ks. vastaavasti em. asia Asscher, tuomion 47 ja 48 kohta).
Näissä olosuhteissa on todettava, että yli vuoden ajan omistetun omaisuuden luovuttamisesta saatujen voittojen verotuksen osalta riidanalainen lainsäädäntö ei koske EY 58 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tilanteiden erilaisuutta, joka johtuu verovelvollisten asuinpaikasta (ks. vastaavasti em. asia Lenz, tuomion 33 kohta).
Samaa on todettava myös korkeintaan vuoden omistetun omaisuuden luovutuksesta saatujen voittojen verotuksesta.
On nimittäin niin, että yhtäältä 50 ja 52–54 kohdassa esitetyt toteamukset ovat merkityksellisiä myös tämän verotuksen kannalta.
Toisaalta vaikka ei ole poissuljettua, että kannettaessa veroa progressiivisen veroasteikon mukaisesti huomioon voitaisiin ottaa verovelvollisten veronmaksukyky, Espanjan kuningaskunta ei ole esittänyt mitään näyttöä, joka osoittaisi, että käsiteltävänä olevassa asiassa vuoden tai tätä lyhyemmän ajan omistetun omaisuuden luovuttamisesta saatujen voittojen verotuksen yhteydessä otettiin tosiasiallisesti huomioon maassa asuvien verovelvollisten henkilökohtainen tilanne.
Tästä seuraa, olipa kyse lyhyen tai pitkän aikavälin luovutusvoitoista, että Espanjan kuningaskunnan väite, jonka mukaan maassa asuvat ja ulkomailla asuvat eivät ole kyseessä olevan verotuksen suhteen objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa olevassa tilanteessa, on perusteeton ja se on näin ollen hylättävä.
On kuitenkin vielä tutkittava, voiko, kuten Espanjan kuningaskunta väittää toissijaisesti, näiden kahden verovelvollisten ryhmän erilainen kohtelu olla oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi.
Tältä osin on huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tällaisella tavoitteella voidaan oikeuttaa perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus. Jotta kuitenkin tällaiseen oikeuttamisperusteeseen perustuva väite voisi menestyä, on osoitettava, että kyseisen verotuksellisen edun myöntäminen on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok., s. I-7477, tuomion 42 kohta).
Espanjan kuningaskunnan mukaan riidanalaisen lainsäädännön tavoitteena oli luovutusvoittojen verotuksen yhteydessä välttää maassa asuvien epäedullinen kohtelu progressiivisen veroasteikon soveltamisen vuoksi. Yli vuoden ajan omistetun omaisuuden luovutuksista saatujen voittojen verotuksen osalta maassa asuvien saama verotuksellinen etu, joka seuraa näiden luovutusvoittojen verottamisesta 15 prosentin suhteellisen verokannan mukaan, on suorassa yhteydessä heidän kokonaistuloihinsa sovellettavaan progressiiviseen veroasteikkoon. Vuoden tai tätä vähemmän aikaa omistetun omaisuuden luovutusvoittojen osalta etu, joka muodostuu siitä, että verovelvolliseen ei sovelleta 35 prosentin suhteellista verokantaa, kompensoidaan Espanjan kuningaskunnan mukaan sillä, että maassa asuvien maailmanlaajuisia kokonaistuloja verotetaan progressiivisen veroasteikon mukaisesti.
Näistä tapauksista ensimmäisen osalta on todettava, että tuloja, joihin sovelletaan 15 prosentin kiinteää verokantaa, ei veroteta progressiivisen tuloveroasteikon mukaisesti. Tämän vuoksi ei voida pätevästi väittää, että riidanalaisen verotuksellisen edun, eli kyseessä olevien tulojen verottamisen 15 prosentin kiinteän verokannan mukaan, myöntäminen maassa asuville henkilöille kompensoidaan soveltamalla progressiivista asteikkoa tuloverotuksessa.
Toisen tapauksen osalta maassa asuvan verovelvollisen etu, joka muodostuu siitä, että verovelvolliseen ei sovelleta 35 prosentin kiinteää verokantaa, kompensoidaan kyllä lähtökohtaisesti sillä haitalla, että kyseessä olevat luovutusvoitot lisätään verovelvollisen kokonaistuloihin ja niitä verotetaan siten progressiivisen veroasteikon mukaisesti. Ei kuitenkaan ole poissuljettua, että vaikka maassa asuvien saamia luovutusvoittoja verotetaan tällä tavoin, niitä verotetaan kevyemmin kuin ulkomailla asuvien luovutusvoittoja.
Näissä olosuhteissa on todettava, etteivät maassa asuville verovelvollisille myönnetyt edut ole suorassa yhteydessä tietyn veron kantamisesta seuraavaan kompensaatioon.
Tämän vuoksi on hylättävä Espanjan kuningaskunnan väite, jonka mukaan riidanalaisesta lainsäädännöstä seuraava rajoitus olisi oikeutettu kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamisen tarpeen vuoksi.
Koska ETA-sopimuksen 40 artiklan määräyksillä on sama oikeudellinen ulottuvuus kuin EY 56 artiklan keskeisiltä osin identtisillä määräyksillä (ks. asia C-521/07, komissio v. Alankomaat, tuomio 11.6.2009, Kok., s. I-4873, 33 kohta), edellä esitettyjä toteamuksia voidaan soveltaa mainittuun 40 artiklaan mutatis mutandis.
Kaiken edellä esitetyn perusteella komission kannetta on pidettävä perusteltuna.
Näissä olosuhteissa on todettava, että Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 56 artiklan sekä ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on 31.12.2006 saakka kohdellut Espanjassa saatuja luovutusvoittoja eri tavoin sen perusteella, olivatko niitä saaneet maassa asuvat vai ulkomailla asuvat henkilöt.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Espanjan kuningaskunta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut komission vaatimusten mukaisesti.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Espanjan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 56 artiklan sekä Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on saakka kohdellut Espanjassa saatuja luovutusvoittoja eri tavoin sen perusteella, olivatko niitä saaneet maassa asuvat vai ulkomailla asuvat henkilöt.

2)
Espanjan kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja