CELEX: 62010CJ0116
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Vapautukset
15 artiklan 4 alakohdan a alakohta ja 5 alakohta
Merialusten vuokrauksen vapautus arvonlisäverosta
Soveltamisala

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi),
15 artiklan 5 alakohdan tulkintaa.
Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Luxemburgin valtio ja Administration de l’enregistrement et des domaines
(jäljempänä veroviranomaiset) sekä Bacino Charter Company SA:n, joka on Luxemburgin oikeuden mukaan perustettu yhtiö, (jäljempänä
Bacino) konkurssipesän hoitaja Pierre Feltgen ja tämä viimeksi mainittu yhtiö ja joka koskee sitä, onko Bacino velvollinen
maksamaan tilikausia 1998 ja 1999 koskevissa verotuspäätöksissä mainittua arvonlisäveroa.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin säännöstö
Kuudennen direktiivin 15 artiklassa, otsikon ”Yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien liiketoimien
sekä kansainvälisten kuljetusten vapautukset” alla, säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
4.      tavaroiden luovutukset seuraavanlaisten vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten:
a)      avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen
tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen;
b)      meripelastus- ja avustusalukset sekä rannikkokalastusalukset, lukuun ottamatta jälkimmäisten varastojen täydennystä;
– –
5.      edellä 4 alakohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen merialusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto[, rahtaus] ja vuokraus
sekä näihin merialuksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen - mukaan lukien kalastusvarusteiden – luovutus, vuokraus,
korjaus ja huolto;
– –”

Kansallinen säännöstö
Kuudes direktiivi on saatettu osaksi Luxemburgin kansallista oikeusjärjestystä 12.2.1979 annetulla arvonlisäverolailla (loi
du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée). Tämän lain 43 §:n 1 momentin i kohdan toisessa luetelmakohdassa,
sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että meriliikenteen tarpeita varten suoritettavat palvelut on vapautettu
arvonlisäverosta suurherttuakunnan asetuksella vahvistetuin edellytyksin ja säädetyissä rajoissa.
Yhteisön ulkopuolelle suuntautuvien vientitoimien, yhteisöluovutusten ja muiden liiketoimien vapauttamisesta arvonlisäverosta
16.6.1999 annetun suurherttuan asetuksen (règlement grand-ducal du 16 juin 1999 relatif à l’exonération de la taxe sur la
valeur ajoutée des opérations d’exportation en dehors de la Communauté, des livraisons intracommunautaires de biens et d’autres
opérations) 7 §:n 2 momentin a kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa täsmennetään, että kyseisessä 43 §:ssä tarkoitetuilla
meriliikenteen tarpeita varten suoritettavilla palveluilla tarkoitetaan sellaisten meriliikenteeseen käytettävien alusten
– lukuun ottamatta huvipursia ja muita huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja aluksia – rahtausta ja vuokrausta, joilla kuljetetaan
henkilöitä tai tavaroita korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Bacino antoi 10.7.1998 ja 8.8.1999 välisenä aikana säännöllisesti vastiketta vastaan omistamansa aluksen miehistöineen luonnollisten
henkilöiden käytettäväksi avomerellä tehtäviä huvimatkoja varten. Koska Bacino katsoi, että tämä liiketoimi oli vapautettu
arvonlisäverosta, se ei maksanut arvonlisäveroa.
Veroviranomaiset arvioivat, ettei arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin i kohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä arvonlisäveroa
koskevaa vapautusta voitu soveltaa, koska tämä alus ei ollut kauppa-alus vaan tämän tuomion 5 kohdassa mainitussa suurherttuan
asetuksessa tarkoitettu huvipursi, ja antoivat Bacinolle vuoden 2001 aikana tiedoksi tilikausia 1998 ja 1999 koskevat verotuspäätökset,
joihin sisältyivät ne määrät, jotka tämän yhtiön oli maksettava arvonlisäveroa.
Tuloksettomaksi jääneen oikaisuvaatimuksen jälkeen Bacino riitautti tämän verotuksen Tribunal d’arrondissement de Luxembourgissa
ja väitti, että tämä liiketoimi kuului arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin i kohdan toisen luetelmakohdan soveltamisalaan.
Koska tämä kanne hylättiin, Bacino valitti asiasta Cour d’appeliin, joka hyväksyi Bacinon valituksen. Kyseinen tuomioistuin
päätyi muun muassa siihen, että kyseessä oli aluksen vuokraaminen miehistöineen eli pääasiallinen palvelusuoritus ja kuljettaminen
eli liitännäinen palvelusuoritus. Todettuaan, että Bacinon omistamaa alusta käytettiin avomeriliikenteeseen ja että matkustajia
kuljetettiin korvausta vastaan, minkä vuoksi aluksen vuokraaminen oli kaupallinen liiketoimi, kyseinen tuomioistuin katsoi,
että molemmat kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa asetetut ehdot täyttyivät.
Veroviranomaiset valittivat tästä tuomiosta Cour de cassationiin, joka katsoi, että pääasian ratkaiseminen edellyttää unionin
oikeuden tulkintaa, ja päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Voidaanko palvelut, jotka aluksen omistaja suorittaa antamalla aluksen vastiketta vastaan miehistöineen luonnollisten henkilöiden
käytettäväksi tällaisten asiakkaiden avomerellä tekemiä huvimatkoja varten, vapauttaa – – kuudennen – – direktiivin – – 15
artiklan 5 alakohdan nojalla arvonlisäverosta, jos palvelusuoritusten katsotaan muodostuvan sekä aluksen vuokraamisesta että
kuljetuspalvelusta?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 15 artiklan 5
alakohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverovapautusta sovelletaan sellaisten palvelujen
suorittamiseen, jotka käsittävät sen, että luonnollisten henkilöiden käytettäväksi annetaan vastiketta vastaan alus miehistöineen
tällaisten asiakkaiden avomerellä tekemiä huvimatkoja varten.
Tältä osin on palautettava mieliin, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa
on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös
tai määräys on (ks. mm. asia 292/82, Merck, tuomio 17.11.1983, Kok., s. 3781, 12 kohta; asia C-34/05, Schouten, tuomio 1.3.2007,
Kok., s. I-1687, 25 kohta ja asia C-433/08, Yaesu Europe, tuomio 3.12.2009, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Tältä osin on todettava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdan, jossa viitataan tämän 15 artiklan 4 alakohdan
a alakohtaan, sanamuodossakin viitataan sellaisten avomeriliikenteeseen käytettävien vesialuksien vuokraamiseen, joilla kuljetetaan
matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen tai teolliseen toimintaan taikka kalastukseen. Jotta tällainen
vuokraus voisi olla vapautettu verosta tämän säännöksen nojalla, kyseisen aluksen vuokralleottajan on käytettävä tätä alusta
taloudellisen toiminnan harjoittamiseen.
Tästä seuraa, että jos – kuten pääasiassa – alusta vuokrataan henkilöille, jotka käyttävät sitä pelkästään huviveneilyyn eivätkä
käytä sitä voitontavoittelutarkoituksessa eivätkä mihinkään taloudelliseen toimintaan, vuokraus ei täytä kuudennen direktiivin
15 artiklan 5 alakohdassa asetettuja arvonlisäverosta vapauttamista koskevia nimenomaisia ehtoja.
Lisäksi on täsmennettävä, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa vapautetaan, viittaamalla tämän 15 artiklan
4 alakohdan b alakohtaan, verosta myös meripelastus- ja avustusalusten sekä rannikkokalastusalusten, lukuun ottamatta jälkimmäisten
varastojen täydennystä, vuokraus. Pääasiassa ei ole kuitenkaan selvästikään kyse näissä säännöksissä tarkoitetuista tilanteista.
Kuudennen direktiivin 15 artiklassa säädetyn vapautusjärjestelmän tavoite, joka on vientitoimissa ja niihin verrattavissa
liiketoimissa sekä kansainvälisissä kuljetuksissa sen periaatteen noudattaminen, jonka mukaan kyseessä olevat tavarat tai
palvelut verotetaan niiden määräpaikassa, tukee lisäksi tämän tuomion 13 ja 14 kohtaan sisältyvää tulkintaa (ks. asia C-97/06,
Navicon, tuomio 18.10.2007, Kok., s. I-8755, 29 kohta).
Tässä tilanteessa kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa säädettyä vapautusta ei voida soveltaa sellaisille vuokralleottajille
tarkoitettuihin vuokrauspalveluihin, jotka aikovat käyttää alusta ainoastaan yksityisiin tarkoituksiin loppukäyttäjinä.
On myös todettava, että perusteluosassa, joka liittyy Euroopan yhteisöjen neuvostolle 29.6.1973 tehtyyn Euroopan yhteisöjen
komission ehdotukseen kuudenneksi neuvoston direktiiviksi liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste, mainitaan nimenomaisesti, että tämän direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa säädetty vapautus
ei koske huvipursia ja että näitä huvipursia koskevat loppukulutusta varten suoritettavat palvelut ovat arvonlisäveron alaisia.
Näissä perusteluissa vahvistetaan se, että aluksia huviveneilyyn käyttäville loppukäyttäjille suoritettavat vuokrauspalvelut
eivät kuulu tämän vapautuksen soveltamisalaan.
Lisäksi arvonlisäverovapautuksia on tulkittava vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä
periaatteesta, jonka mukaan arvonlisävero on perittävä jokaisesta palvelusta, jonka verovelvollinen suorittaa vastiketta vastaan
(ks. mm. asia C-185/89, Velker International Oil Company, tuomio 26.6.1990, Kok., s. I-2561, 19 kohta ja yhdistetyt asiat
C-181/04–C-183/04, Elmeka, tuomio 14.9.2006, Kok., s. I-8167, 15 kohta).
Tämän lisäksi tämän tuomion 13 ja 14 kohtaan sisältyvää tulkintaa ei voi horjuttaa se, millä tavalla pääasiassa kyseessä olevia
palveluja on luonnehdittu kansallisessa oikeudessa; tämä luonnehdinta ei vaikuta kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen
annettavaan vastaukseen. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti edellä mainitussa asiassa Navicon annetun
tuomion, joka koskee nimenomaan kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohdan tulkintaa, 27 ja 28 kohdasta nimittäin ilmenee,
että tietyn liiketoimen arvonlisäverollisuus tai verosta vapauttaminen ei voi riippua siitä, miten sitä on luonnehdittu kansallisessa
oikeudessa, koska silloin, kun jäsenvaltiot asettavat tämän 15 artiklan johdantokappaleen nojalla edellytyksiä vapautusten
oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi,
nämä edellytykset eivät voi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vaikuttaa vapautusten sisällön määrittelyyn.
Kaiken edellä olevan perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 5 alakohtaa
on tulkittava siten, ettei tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverovapautusta sovelleta sellaisten palvelujen suorittamiseen,
jotka käsittävät sen, että luonnollisten henkilöiden käytettäväksi annetaan vastiketta vastaan alus miehistöineen tällaisten
asiakkaiden avomerellä tekemiä huvimatkoja varten.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston
direktiivillä 91/680/ETY, 15 artiklan 5 alakohtaa on tulkittava siten, ettei tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverovapautusta
sovelleta sellaisten palvelujen suorittamiseen, jotka käsittävät sen, että luonnollisten henkilöiden käytettäväksi annetaan
vastiketta vastaan alus miehistöineen tällaisten asiakkaiden avomerellä tekemiä huvimatkoja varten.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ranska.