CELEX: 62001CJ0255
Verzoek om een prejudiciële beslissing
Achtste richtlijn 84/253/EEG
Artikelen 11 en 15
Toelating van personen belast met wettelijke controle van boekhoudbescheiden
Mogelijkheid om personen toe te laten die niet zijn geslaagd voor vakbekwaamheidsexamen
Voorwaarden voor toelating van onderdanen van andere lidstaten

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 11 en 15 van de Achtste richtlijn (84/253/EEG)
van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag inzake de toelating van personen,
belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden (PB L 126, blz. 20; hierna: „Achtste richtlijn”).
De twee prejudiciële vragen zijn gerezen in het kader van een geding tussen P. Markopoulos e.a., enerzijds en de Ypourgos
Anaptyxis (minister van Ontwikkeling) en de Soma Orkoton Elegkton (hierna: „orde van beëdigde accountants”) anderzijds, waarin
zijn tussengekomen G. Samothrakis e.a. en C. Panagiotidis, over een besluit van deze orde om zestig kandidaten, waaronder
interveniënten in het hoofdgeding, in haar register in te schrijven zonder hen een vakbekwaamheidsexamen als bedoeld in artikel
4 van de Achtste richtlijn, te laten afleggen.
De verwijzende rechter vraagt het Hof in de eerste plaats om een nadere bepaling van de omvang van de bevoegdheid van artikel
15 van de Achtste richtlijn, op grond waarvan een lidstaat bepaalde categorieën personen tot de controle van boekhoudbescheiden
kan toelaten zonder dat zij een vakbekwaamheidsexamen behoeven af te leggen. Bovendien wenst de verwijzende rechter te vernemen
of de vrijstelling van een examen voor personen die in een andere lidstaat reeds zijn toegelaten, in ieder geval op basis
van artikel 11 van de Achtste richtlijn kan worden gerechtvaardigd.
Toepasselijke bepalingen
Bepalingen van gemeenschapsrecht
De eerste, de tweede, de derde en de vierde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn luiden als volgt:
„[…] uit hoofde van richtlijn 78/660/EEG [moet] de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen worden gecontroleerd door
een of meer tot die controle bevoegde personen, […];
[…] genoemde richtlijn is aangevuld bij richtlijn 83/349/EEG […], die betrekking heeft op de geconsolideerde jaarrekening;
[…] het [is] van belang een harmonisatie tot stand te brengen van de vakbekwaamheid van de personen die bevoegd zijn de wettelijke
controle van de boekhoudbescheiden te verrichten, en hun onafhankelijkheid en betrouwbaarheid te waarborgen;
[…] de theoretische kennis die nodig is voor de wettelijke controle van de boekhoudbescheiden [dient] op een hoog peil te
staan en […] dit hoge peil en het vermogen om die kennis in praktijk te brengen moeten worden aangetoond door het afleggen
van een vakbekwaamheidsexamen”.
Volgens de zesde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn,
„[moeten] de lidstaten […] de mogelijkheid krijgen om overgangsmaatregelen ten gunste van de beroepsbeoefenaren te treffen”.
In de negende overweging van de considerans van deze richtlijn heet het,
„[…] dat een lidstaat personen kan toelaten die buiten die staat vakbekwaamheid hebben verworven, gelijkwaardig aan die welke
in de onderhavige richtlijn is voorgeschreven”.
Gelet op de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978, op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van
het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB L 222, blz. 11), en de Zevende richtlijn (83/349/EEG)
van de Raad van 13 juni 1983, op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de geconsolideerde
jaarrekening (PB L 193, blz. 1), die zijn aangehaald in respectievelijk de eerste en de tweede overweging van de considerans
van de Achtste richtlijn, luidt artikel 1, lid 1, van laatstgenoemde richtlijn als volgt:
„De in deze richtlijn vervatte coördinatiemaatregelen betreffen de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten
betreffende personen die belast zijn met:
a)
de wettelijke controle van de jaarrekening van vennootschappen en het onderzoek naar de overeenstemming tussen het jaarverslag
en de jaarrekening, voorzover deze controle en dit onderzoek door het gemeenschapsrecht worden voorgeschreven;
b)
de wettelijke controle van de geconsolideerde jaarrekening van een geheel van ondernemingen en het onderzoek naar de overeenstemming
van het geconsolideerde jaarverslag met deze geconsolideerde jaarrekening, voorzover deze controle en dit onderzoek door het
gemeenschapsrecht worden voorgeschreven.”
Volgens artikel 2 van de Achtste richtlijn is de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken voorbehouden
aan de personen die in het bezit zijn van een toelating daarvoor. Krachtens artikel 4 van deze richtlijn kan een dergelijke
toelating, als algemene regel, slechts worden verleend aan natuurlijke personen wanneer zij „na het niveau te hebben bereikt
om tot een universiteit te worden toegelaten, een theoretische opleiding en een praktijkopleiding hebben gevolgd en met goed
gevolg een door de staat georganiseerd of erkend vakbekwaamheidsexamen hebben afgelegd waarvan het niveau overeenkomt met
een afgesloten universitaire opleiding”.
Artikel 11, lid 1, van de Achtste richtlijn bepaalt echter:
„Het bevoegde gezag van een lidstaat kan personen die hun bekwaamheid geheel of gedeeltelijk in een andere staat hebben verworven,
toelaten indien zij aan de twee volgende voorwaarden voldoen:
a)
hun vakbekwaamheid wordt door het bevoegde gezag gelijkwaardig geacht aan die welke krachtens het recht van de betrokken lidstaat
overeenkomstig deze richtlijn is vereist;
b)
zij moeten blijk hebben gegeven over de juridische kennis te beschikken die in de betrokken lidstaat vereist is voor de wettelijke
controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken. De lidstaten hoeven dit bewijs evenwel niet verplicht te stellen indien
zij de in een andere staat verkregen juridische kennis voldoende achten.”
De artikelen 12 tot en met 19 van de Achtste richtlijn betreffen de overgangsmaatregelen. Artikel 15 van deze richtlijn luidt:
„Tot een jaar nadat de in artikel 30, lid 2, bedoelde bepalingen van toepassing zijn geworden, kunnen de beroepsbeoefenaren
die niet individueel door het bevoegde gezag zijn toegelaten, maar die niettemin in een lidstaat bevoegd zijn om de wettelijke
controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken uit te oefenen en deze controle tot die datum hebben verricht, door
de betrokken lidstaat worden toegelaten overeenkomstig deze richtlijn.”
In artikel 19 van de Achtste richtlijn heet het:
„De in de artikelen 15 en 16 bedoelde beroepsbeoefenaren en de in artikel 18 bedoelde personen kunnen, in afwijking van artikel
4, slechts worden toegelaten indien het bevoegde gezag hen bekwaam acht voor het uitoefenen van de wettelijke controle van
de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken en daarvoor gelijkwaardige bekwaamheid bezitten als de op grond van artikel 4 erkende
personen.”
Artikel 30, leden 1 en 2, van de Achtste richtlijn luiden als volgt:
„De lidstaten doen voor 1 januari 1988 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking treden om aan deze
richtlijn te voldoen. Zij stellen de Commissie daarvan onverwijld in kennis.
De lidstaten kunnen bepalen dat de in lid 1 bedoelde bepalingen pas met ingang van 1 januari 1990 van toepassing zijn.”
Bepalingen van nationaal recht
Zoals de verwijzende rechter uiteenzet, was de controle van boekhoudbescheiden, wat bepaalde categorieën daarvan betreft,
in Griekenland voorbehouden aan beëdigde boekhouders. Zij moesten ingeschreven zijn in het register van de Soma Orkoton Logiston
(hierna: „orde van beëdigde boekhouders”). Artikel 10, lid 6, van wetsdecreet nr. 3329/55 (FEK A’ 230) bepaalde dat de raad
van toezicht van de orde van beëdigde boekhouders kandidaten kan examineren om hun kennis te peilen. In dit verband heeft
artikel 2 van koninklijk besluit nr. 737/61 (FEK A’ 186) het afleggen van een voorafgaand examen voor alle kandidaten algemeen
verplicht gesteld.
Krachtens artikel 2 van wetsdecreet nr. 3329/55 werd aan deze beëdigde boekhouders een „uitsluitende” bevoegdheid verleend,
waartoe aanvankelijk controleactiviteiten van openbare aard behoorden. Deze bevoegdheid is nadien geleidelijk uitgebreid tot
de controle van de verschillende overheidsbedrijven die als naamloze vennootschap waren opgericht, en van verschillende categorieën
van vennootschappen met particulier kapitaal. Deze beëdigde boekhouders bezaten ingevolge artikel 3 van wetsdecreet nr. 3329/55
tevens een „facultatieve” bevoegdheid, aangezien zij gekozen konden worden om de controle te verrichten van alle soorten handelsvennootschappen
en van alle in het Griekse Burgerlijk Wetboek voorziene rechtspersonen.
Bovendien bestonden er boekhouders die uitsluitend de niet aan beëdigde boekhouders voorbehouden activiteiten mochten verrichten,
zonder dat zij vooraf een vergelijkend onderzoek of examen hoefden af te leggen. Deze categorie beroepsbeoefenaren, de „gewone
boekhouders”, omvatte niet alleen Griekse onderdanen die deze activiteit verrichten, maar ook hiertoe in een andere lidstaat
toegelaten personen.
Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat de nationale regeling verschillende keren is gewijzigd om de Achtste richtlijn in
nationaal recht om te zetten.
In de eerste plaats is wetsdecreet nr. 3329/55 gewijzigd bij presidentieel decreet nr. 15/89 betreffende de aanpassing van
de wetgeving inzake beëdigde accountants aan de Achtste richtlijn (FEK A’ 5/5.1.1989). Teneinde de nationale regeling in overeenstemming
te brengen met de Achtste richtlijn geeft artikel 10 van gewijzigd wetsdecreet nr. 3329/55, waarin de structuur van het instituut
van de orde van beëdigde boekhouders in wezen werd gehandhaafd, in dit verband nadere bepalingen over de verplichting om vooraf
met goed gevolg een examen af te leggen om bij deze orde te worden ingeschreven. In artikel 10, lid 9, van gewijzigd wetsdecreet
nr. 3329/55 is tevens bepaald dat als beëdigd boekhouder kunnen worden benoemd, personen die de toelating tot het beroep van
de autoriteiten van een andere lidstaat hebben verkregen, op voorwaarde dat hun kwalificaties gelijkwaardig worden bevonden
met die van degenen die volgens de in lid 1 bedoelde bepalingen tot beëdigd boekhouder zijn benoemd of bevorderd, en dat zij
met goed gevolg het voorafgaande examen hebben afgelegd.
Als overgangsregeling bepaalde artikel 6, leden 3 en 4, van presidentieel decreet nr. 15/89 dat tot 1 januari 1990 zonder
te slagen voor een examen als beëdigd boekhouder konden worden benoemd, beroepsbeoefenaren die aantoonbaar in Griekenland
de wettelijke controle van de jaarrekeningen van vennootschappen of van geconsolideerde jaarrekeningen van concerns hadden
uitgevoerd, onder de voorwaarde onder meer dat zij een universitair diploma bezaten en dat zij geschikt waren bevonden om
de wettelijke controle van boekhoudbescheiden te verrichten.
In de tweede plaats is de orde van beëdigde boekhouders, door de cumulatieve werking van wet nr. 1969/91 (FEK A’ 167/30.10.1991)
en van presidentieel decreet nr. 226/92 (FEK A’ 120/14.7.1992), vervangen door de orde van beëdigde accountants. Volgens artikel
10 van presidentieel decreet nr. 226/92, dat de voorwaarden voor toelating tot deze nieuwe orde omschrijft, is deze toelating
afhankelijk van het slagen voor een vakbekwaamheidsexamen dat nader is geregeld in artikel 11 van presidentieel decreet nr.
226/92. Artikel 24, lid 4, van dit decreet bepaalt echter dat de beëdigde boekhouders die reeds lid zijn van de orde van beëdigde
boekhouders van rechtswege worden ingeschreven in de nieuwe orde van beëdigde accountants.
Artikel 24, lid 2, van presidentieel decreet nr. 226/92 formuleert de volgende overgangsbepalingen:
„2.

In bovenbedoeld register van beëdigde accountants worden overeenkomstig hetgeen in het volgende lid is bepaald, op binnen
zes maanden na de publicatie van dit decreet daartoe in te dienen verzoek, en nadat met goed gevolg een examen is afgelegd,
ook ingeschreven:
a)
degenen die in het bezit zijn van een diploma van een economische of bedrijfskundige hogeschool in Griekenland of een gelijkwaardige
hogeschool in het buitenland, die van Griekse nationaliteit of afkomst zijn en een vijftienjarige ervaring hebben in controles
op economisch, boekhoudkundig en juridisch gebied in Griekenland;
b)
de Griekse onderdanen en de onderdanen van andere lidstaten van de Europese Gemeenschappen die (i) zijn toegelaten tot het
beroep van beëdigd boekhouder of accountant in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen en zijn erkend als beëdigd
boekhouder of accountant in een land van de Europese Gemeenschappen [...], en (ii) tien jaar ervaring als controleur hebben
opgedaan, waarvan ten minste drie jaar in Griekenland.”
In de derde plaats is de verplichting van artikel 24, lid 2, van presidentieel decreet nr. 226/92 om vooraf een examen af
te leggen, afgeschaft bij artikel 2, lid 7, van presidentieel decreet nr. 121/93 (FEK A’ 53/12.4.1993), op grond waarvan de
belanghebbenden die onder artikel 24, lid 2, sub a en b, van presidentieel decreet nr. 226/92 vielen, de bescheiden betreffende
de door hen gedurende hun arbeidsverleden uitgevoerde accountantscontroles ter onderzoek en beoordeling aan een daartoe bevoegde
commissie moesten voorleggen.
In de vierde plaats bepaalde artikel 18, lid 3, van wet nr. 2231/94 (FEK A’ 139/31.8.1994):
„Degenen die reeds zijn ingeschreven in het in artikel 13 van presidentieel decreet nr. 226/92 bedoelde register van de orde
van beëdigde accountants, en die op 30 april 1993 geen lid waren van de orde van beëdigde boekhouders, moeten het in de artikelen
10 en 11 van presidentieel decreet nr. 226/92 bedoelde vakbekwaamheidsexamen afleggen alvorens in een rang te worden benoemd.
Die examens worden georganiseerd door de raad van toezicht, die tevens de examencommissies benoemt. Wie niet slaagt voor deze
examens of daaraan niet deelneemt, wordt uit de registers geschrapt.”
Ten slotte is laatstgenoemde bepaling, waarbij het verplichte vakbekwaamheidsexamen opnieuw werd ingevoerd voor degenen die
op basis van de overgangsbepalingen van artikel 24, lid 2, van presidentieel decreet nr. 226/92 wilden worden toegelaten als
beëdigd accountant, afgeschaft bij artikel 3, lid 2, van wet nr. 2257/94 (FEK A’ 197/23.11.1994), waarin het volgende werd
bepaald:
„Na het derde lid van artikel 18 van wet nr. 2231/94 (FEK A’ 139) worden de leden 3 bis, 3 ter en 3 quater toegevoegd, die
als volgt luiden: ‚3 bis. Vrijgesteld van het in artikel 18, lid 3, van wet nr. 2231/94 bedoelde examen en geacht wettig te
zijn ingeschreven in de in artikel 13 van presidentieel decreet 226/92 bedoelde registers van de orde van beëdigde accountants
worden degenen die in het bezit zijn van het in artikel 10, lid 1, van presidentieel decreet 226/92 bedoelde diploma van een
hogere onderwijsinstelling, voorzover zij uiterlijk op het tijdstip van bekendmaking van deze wet aantonen dat zij gedurende
achttien jaar controlewerkzaamheden hebben verricht in Griekenland en op 1 januari 1989 in Griekenland met controlewerkzaamheden
waren belast, of degenen die zijn toegelaten tot de uitoefening van het beroep van beëdigd boekhouder of beëdigd accountant
in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een van de volgende landen: VS, Canada, Australië, Nieuw-Zeeland en Zuid-Afrika,
en uiterlijk op 1 januari 1989 gedurende tien jaar controlewerkzaamheden hebben verricht, waarvan ten minste drie jaar in
Griekenland. Of aan deze voorwaarden is voldaan wordt binnen een termijn van twee maanden beoordeeld door de raad van toezicht
van de orde van beëdigde accountants. Degenen onder de beëdigde accountants als bedoeld in de voorgaande alinea’s van deze
bepaling wier kwalificaties door de raad van toezicht van de orde van beëdigde accountants onvoldoende zijn bevonden, kunnen
de bewijsstukken van hun kwalificaties voor een nieuwe beoordeling voorleggen aan een speciale commissie van drie leden, die
wordt aangewezen bij besluit van de minister van Nationale economie en die is samengesteld uit een hoogleraar in de accountancy
van een hogere onderwijsinstelling, een vertegenwoordiger van de kamer van koophandel en een lid van de wetenschappelijke
raad van de orde van beëdigde accountants. Degenen van hen waarvan de speciale commissie vaststelt dat zij alle kwalificaties
bezitten behalve het vereiste aantal jaren beroepservaring, worden ingeschreven in de rang van assistent beëdigd accountant
en worden pas bevorderd tot de rang van beëdigd accountant nadat zij de bij alinea 3 (bis) van dit lid vereiste beroepservaring
hebben opgedaan. […]’”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
Verzoekers hebben bij de Symvoulio tis Epikrateias een verzoek ingediend tot nietigverklaring van besluit nr. 75 van 19 januari
1995 van de raad van toezicht van de orde van beëdigde accountants waarbij die raad 60 kandidaten, die niet voortkwamen uit
de oude orde van beëdigde boekhouders, tot zijn orde heeft  toegelaten zonder hen een vakbekwaamheidsexamen te laten afleggen,
omdat zij voldeden aan alle voorwaarden van artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94, zoals ingevoegd bij artikel 3, lid
2, van wet nr. 2257/94 (hierna: „artikel 18, lid 3 bis van wet nr. 2231/94”).
Een aantal van de 60 kandidaten hebben diploma’s van hogere beroepsopleidingen op het gebied van handel of financiën, hebben
de Griekse nationaliteit en hebben vijftien jaar ervaring in de economische, accountancy of juridische sector, zoals het geval
is voor Samothrakis e.a., terwijl anderen Grieks onderdaan of onderdaan van een andere lidstaat zijn die in een andere lidstaat
tot het beroep van beëdigd boekhouder of beëdigd accountant zijn toegelaten en die gedurende tien jaar controleactiviteiten
hebben uitgeoefend, zoals  Panagiotidis.
Daar verzoekers het probleem hebben opgeworpen van de verenigbaarheid met de Achtste richtlijn van de vrijstelling van het
vakbekwaamheidsexamen op grond van artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94, dat de rechtsgrondslag voor besluit nr. 75
vormde, en daar de Symvoulio tis Epikrateias van mening is dat twijfels zijn blijven bestaan over de uitlegging van de artikelen
11 en 15 van de Achtste richtlijn, heeft hij besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende twee prejudiciële
vragen te stellen:
„1)
Mag de nationale wetgever op grond van artikel 15 van de Achtste richtlijn […] gebruik maken van de in dat artikel bedoelde
bevoegdheid, en voorzien in de mogelijkheid dat verschillende categorieën personen tot de controle van boekhoudbescheiden
worden toegelaten in afwijking van de algemene regeling, dat wil zeggen zonder tevoren een vakbekwaamheidsexamen af te leggen,
indien de betrokken lidstaat dit examen reeds eerder, vóór de vaststelling van de richtlijn, in zijn nationale recht heeft
ingevoerd? Mag de nationale wetgever hoe dan ook meerdere keren gebruik maken van de bevoegdheid tot invoering van overgangsbepalingen
op grond van genoemd artikel van de richtlijn, en in het bijzonder na het verstrijken van de sluitingsdatum van 1 januari
1991 (artikel 15 juncto artikel 30, lid 2, van de richtlijn)?
2)
Moet artikel 11 van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat wanneer degene die in een lidstaat van de Europese Unie tot de
controle van boekhoudbescheiden wenst te worden toegelaten sommige van de daartoe vereiste kwalificaties onder het vóór de
harmonisatie geldende stelsel in een andere lidstaat heeft verworven, de lidstaat waar hij om toelating vraagt die kwalificaties
moet beschouwen als zijnde verworven in die lidstaat zelf, zonder dat dit een afwijking vormt van de algemeen geldende regel
dat toelating alleen mogelijk is na een met goed gevolg afgelegd vakbekwaamheidsexamen, of moet artikel 11 aldus worden uitgelegd,
dat degene die in een lidstaat onder het vóór de harmonisatie geldende stelsel tot de controle van boekhoudbescheiden is toegelaten,
op dezelfde voet in een andere lidstaat kan worden toegelaten zonder een vakbekwaamheidsexamen te hoeven afleggen, en dat
daartoe volstaat dat de gelijkwaardigheid van zijn kwalificaties wordt vastgesteld?”
De prejudiciële vragen
De eerste vraag
Met zijn eerste vraag, die uit twee onderdelen bestaat, wenst de verwijzende rechter ten eerste te vernemen of een lidstaat
gebruik kan maken van de bevoegdheid van artikel 15 van de Achtste richtlijn om overgangsmaatregelen vast te stellen op basis
waarvan bepaalde categorieën beroepsbeoefenaren kunnen worden toegelaten tot de controle van boekhoudbescheiden zonder vooraf
met goed gevolg een vakbekwaamheidsexamen te hebben afgelegd zoals het door deze richtlijn vereiste examen, wanneer deze lidstaat
reeds vóór de vaststelling van de Achtste richtlijn in zijn nationale rechtsorde een vakbekwaamheidsexamen had ingevoerd.
Voor het geval dat het eerste onderdeel van de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wenst de verwijzende rechter in
de tweede plaats te vernemen of de betrokken lidstaat, gelet op artikel 15 juncto artikel 30, lid 2, van de Achtste richtlijn,
ook na 1 januari 1991 – en meermaals – van deze bevoegdheid gebruik mag maken.
Het eerste onderdeel van de eerste vraag
Wat het eerste onderdeel van de eerste vraag betreft, betogen verzoekers in het hoofdgeding dat de bevoegdheid van artikel
15 van de Achtste richtlijn niet mag worden gebruikt om de nationale voorschriften van vóór de vaststelling van deze richtlijn
en de gemeenschapsregeling waarbij een algemeen stelsel van vakbekwaamheidsattesten voor boekhouders is ingevoerd, buiten
toepassing te laten. Deze bevoegdheid is bedoeld ter bescherming van het reeds bestaande acquis in het nationale recht van
de lidstaten. Bijgevolg mag die bevoegdheid niet worden gebruikt als rechtsgrondslag voor de invoering van nieuwe nationale
voorschriften die afwijken van het algemene stelsel van de Achtste richtlijn en van het reeds bestaande nationale stelsel.
Aangezien er vóór de vaststelling van de Achtste richtlijn in het nationale recht een verplichting bestond om met goed gevolg
een vakbekwaamheidsexamen af te leggen, kan de Griekse wetgever zich niet op de artikelen 15 en 30 van de Achtste richtlijn
beroepen om aan bepaalde beroepsbeoefenaren vrijstelling van deze verplichting te verlenen.
Daarentegen staan zowel Samothrakis e.a. als de Griekse regering en de Commissie op het standpunt dat de mogelijkheid waarin
artikel 15 van de Achtste richtlijn voorziet niet ondergeschikt is aan de wettelijke bepalingen die vóór de inwerkingtreding
van de Achtste richtlijn in de lidstaten golden. Een dergelijke uitlegging zou kunnen leiden tot ongelijke behandeling van
de beroepsbeoefenaren die aan de voorwaarden van de artikelen 15 en 19 van deze richtlijn voldoen.
De Commissie preciseert dat ingevolge het Griekse stelsel dat vóór de vaststelling van de Achtste richtlijn gold, één bepaalde
categorie van controllers van rekeningen een examen moest verrichten, terwijl de andere controllers  onder de werkingssfeer
van de Achtste richtlijn vallende activiteiten verrichtten zonder daarvoor vooraf met goed gevolg bijzondere beroepsexamens
of vergelijkende onderzoeken te hebben afgelegd.
In dit verband hebben verzoekers in het hoofdgeding ter terechtzitting betoogd dat naar Grieks recht, vóór de vaststelling
van de Achtste richtlijn, bepaalde activiteiten alleen door beëdigde boekhouders mochten worden verricht, zodat de op basis
van artikel 15 van deze richtlijn vastgestelde overgangsbepalingen voor interveniënten in het hoofdgeding niet kunnen gelden.
Meteen dient te worden vastgesteld dat artikel 15 van de Achtste richtlijn tot alle lidstaten is gericht. De gebruikmaking
van de daarin opgenomen mogelijkheid is dus enkel onderworpen aan de in dat artikel omschreven voorwaarden.
Volgens deze voorwaarden betreft de betrokken mogelijkheid uitsluitend „de beroepsbeoefenaren die niet individueel door het
bevoegde gezag zijn toegelaten, maar die niettemin in een lidstaat bevoegd zijn om de wettelijke controle van de in artikel
1, lid 1, bedoelde stukken uit te oefenen en deze controle tot [een jaar nadat de in artikel 30, lid 2, bedoelde bepalingen
van toepassing zijn geworden] hebben verricht”.
Indien dus een persoon aan deze voorwaarden voldoet, kan hij ingevolge de bij artikel 15 van de Achtste richtlijn geboden
mogelijkheid worden toegelaten zonder dat behoeft te worden onderzocht in hoeverre de nationale regeling van vóór de vaststelling
van de Achtste richtlijn al dan niet voor een bepaalde categorie van beroepsbeoefenaren een verplichting kende om een examen
af te leggen.
In antwoord op het argument van verzoekers in het hoofdgeding (zie punt 28 van het onderhavige arrest) zij echter opgemerkt
dat wanneer het vóór de vaststelling van de Achtste richtlijn geldende nationale stelsel zelf bepaalde of een beroepsbeoefenaar
de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, van deze richtlijn bedoelde stukken mocht verrichten, de toepassing van
de voorwaarden van artikel 15 van deze richtlijn tot gevolg zou hebben dat wanneer dat oude nationale stelsel de plicht oplegde
om te slagen voor een vakbekwaamheidsexamen om de door de Achtste richtlijn bedoelde activiteiten te mogen uitoefenen, de
beroepsbeoefenaren die in artikel 15 zijn genoemd als eventuele begunstigden van de overgangsregeling van dit artikel, hoe
dan ook hadden moeten slagen voor het betrokken examen.
In die omstandigheden dient de conclusie te luiden, dat artikel 15 van de Achtste richtlijn alle lidstaten toestaat personen
toe te laten die aan de voorwaarden van dit artikel voldoen, te weten degenen die in de betrokken lidstaat bevoegd zijn om
de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, van de richtlijn bedoelde stukken uit te oefenen en die deze activiteit
tot de in artikel 15 bedoelde datum verrichtten, zonder hen te verplichten vooraf met goed gevolg een vakbekwaamheidsexamen
af te leggen.
Het tweede onderdeel van de eerste vraag
Met het tweede onderdeel van de eerste vraag, dat zelf uit twee subonderdelen bestaat, wenst de verwijzende rechter te vernemen
of indien de belanghebbenden aan de twee voorwaarden van artikel 15 van de Achtste richtlijn voldoen, een lidstaat na 1 januari
1991 gebruik mag maken van de mogelijkheid van artikel 15 van de Achtste richtlijn, en of hij dit verschillende keren mag
doen.
Wat het eerste subonderdeel betreft, komt de zienswijze van verzoekers in het hoofdgeding en de Spaanse regering overeen met
de meerderheidsopvatting van de verwijzende rechterlijke instantie, dat uit de artikelen 15 en 30 van de Achtste richtlijn
volgt dat een lidstaat beroepsbeoefenaren krachtens dit artikel mag toelaten gedurende een periode tot uiterlijk 1 januari
1991.
Verzoekers in het hoofdgeding preciseren in dit verband dat in casu besluit nr. 75 op 19 januari 1995 is vastgesteld, toen
de termijn van artikel 15 van de Achtste richtlijn was verstreken. De meerderheidsopvatting van de verwijzende rechterlijke
instantie is daarentegen gebaseerd op het op 23 november 1994 bij wet nr. 2257/94 in wet nr. 2231/94 toegevoegde artikel 18,
lid 3 bis, welke datum eveneens na 1 januari 1991 ligt.
Samothrakis e.a. en de Griekse regering betogen dat artikel 15 van de Achtste richtlijn de daarin bedoelde beroepsbeoefenaren
het recht verleent om in afwijking van de algemene bepalingen van deze richtlijn te worden toegelaten, welk recht niet kan
worden ingeperkt door een eventuele vertraging van de betrokken lidstaat bij de vaststelling van de nationale bepalingen die
noodzakelijk zijn voor verkrijging van de toelating.
De Commissie staat op het standpunt dat de termijn van een jaar die voor de verkrijging van de in artikel 15 van de Achtste
richtlijn bedoelde toelating is vastgesteld, volgens de bewoordingen van dat artikel ingaat op de datum waarop de omzettingsmaatregelen
van deze richtlijn daadwerkelijk van toepassing zijn geworden. Deze richtlijn is volgens haar omgezet bij presidentieel decreet
nr. 226/92, zoals gewijzigd bij presidentieel decreet nr. 121/93. Zij preciseert in dit verband dat artikel 18, lid 3 bis,
van wet nr. 2231/94 weliswaar meer dan een jaar na de datum van daadwerkelijke omzetting van de Achtste richtlijn door de
Griekse regering, bekend is gemaakt, doch dat dit artikel moet worden geacht tijdig te zijn vastgesteld, omdat de wetgever
zich er met dit artikel toe heeft beperkt de bij presidentieel decreet nr. 121/93 tijdig vastgestelde overgangsbepalingen
opnieuw in te voeren, om deze met terugwerkende kracht toe te passen.
Vooraf zij opgemerkt dat artikel 15 van de Achtste richtlijn bepaalt dat van de mogelijkheid van dit artikel gebruik kan worden
gemaakt „tot een jaar nadat de in artikel 30, lid 2, bedoelde bepalingen van toepassing zijn geworden”. Hoewel artikel 30,
lid 1, van deze richtlijn bepaalt dat de lidstaten „voor 1 januari 1988 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen
in werking [doen] treden om aan deze richtlijn te voldoen”, kunnen zij ingevolge lid 2 van dit artikel „bepalen dat de in
lid 1 bedoelde bepalingen pas met ingang van 1 januari 1990 van toepassing zijn”.
Op grond van laatstgenoemde bepaling mogen de lidstaten de toepassing van de bepalingen ter voltooiing van de omzetting van
de Achtste richtlijn dus uitstellen tot 1 januari 1990. Op basis hiervan heeft artikel 15 van deze richtlijn tot gevolg dat
een lidstaat tot een jaar na de datum van toepassing van de nationale maatregelen ter omzetting van de Achtste richtlijn van
de daarin neergelegde mogelijkheid gebruik mag maken, welke datum in elk geval niet na 1 januari 1990 mag liggen.
Hierbij dient in de eerste plaats te worden aangetekend dat het argument van Samothrakis e.a., en van de Griekse regering,
dat artikel 15 van de Achtste richtlijn de daarin bedoelde beroepsbeoefenaren, ongeacht de eventuele vertraging van de lidstaat
bij het gebruik van de in dit artikel bedoelde mogelijkheid, een recht verleent, niet kan worden aanvaard. Zoals de advocaat-generaal
in punt 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, biedt artikel 15 van de Achtste richtlijn, waar volgens de bewoordingen van
dit artikel een lidstaat de in dit artikel bedoelde categorie beroepsbeoefenaren „kan” toelaten, de lidstaten enkel de mogelijkheid
om overgangsbepalingen vast te stellen, dat wil zeggen een discretionaire bevoegdheid, die naar haar aard niet als rechtsgrondslag
kan dienen voor de rechten van de begunstigden van de eventuele uitoefening van deze bevoegdheid.
In de tweede plaats kan ook het argument van de Commissie dat de in artikel 15 van de Achtste richtlijn vastgestelde termijn
van een jaar ingaat op de datum van daadwerkelijke omzetting van de Achtste richtlijn in nationaal recht, niet worden aanvaard.
Dit argument zou ertoe leiden dat een lidstaat zelfs in geval van te late uitvoering van de richtlijn gebruik mag maken van
de mogelijkheid om overgangsmaatregelen vast te stellen, die noodzakelijkerwijs tot gevolg hebben dat de volledige uitvoering
van de richtlijn wordt uitgesteld.
Zoals in punt 44 van het onderhavige arrest is vastgesteld, mag van de in artikel 15 van de Achtste richtlijn bedoelde mogelijkheid
gebruik worden gemaakt tot een jaar na de datum van het van toepassing worden van de bepalingen tot omzetting van deze richtlijn
in nationaal recht, welke datum in elk geval niet na 1 januari 1990 mag liggen. Vastgesteld dient te worden dat artikel 15
in samenhang met artikel 30 van de Achtste richtlijn tot een evenwicht moet leiden tussen enerzijds het einddoel van de richtlijn,
namelijk de instelling van een geharmoniseerd communautair stelsel, en anderzijds de rechtmatige bescherming van de beroepsbeoefenaren
die de betrokken activiteit reeds uitoefenden, door de lidstaten een jaar de tijd te geven om ten gunste van deze beroepsbeoefenaren
overgangsmaatregelen vast te stellen.
De door de Commissie voorgestelde uitlegging zou ertoe leiden dat dit evenwicht wordt verstoord, aangezien een lidstaat op
basis van die uitlegging overgangsmaatregelen zou mogen vaststellen binnen een termijn die ingaat op de datum van daadwerkelijke
omzetting van de betrokken richtlijn in nationaal recht, hetgeen na de vastgestelde termijn zou kunnen gebeuren.
Bijgevolg dient te slotsom te luiden dat artikel 15 van de Achtste richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat ná de termijn
van een jaar die ingaat op de datum van het van toepassing worden van de nationale bepalingen ter uitvoering van deze richtlijn,
welke in elk geval niet na 1 januari 1990 mag liggen, gebruik maakt van de daarin voorziene mogelijkheid om, in afwijking
van de algemene voorschriften van deze richtlijn, beroepsbeoefenaren toe te laten zonder van hen te verlangen dat zij eerst
slagen voor een vakbekwaamheidsexamen.
Wat het tweede subonderdeel betreft, dat ertoe strekt te vernemen of van de mogelijkheid van artikel 15 van de Achtste richtlijn
meer dan een keer gebruik mag worden gemaakt, zij opgemerkt dat deze vraag op de gedachte berust dat van deze mogelijkheid
gebruik wordt gemaakt door een nationale bepaling vast te stellen waarbij het de bevoegde autoriteit wordt toegestaan een
beroepsbeoefenaar in het kader van dit artikel toe te laten.
Aangezien de belanghebbenden echter slechts na een beslissing van de bevoegde nationale autoriteit konden worden toegelaten,
hetgeen overigens in artikel 19 van de Achtste richtlijn is bepaald, kan in casu enkel besluit nr. 75, dat op 19 januari 1995,
dat wil zeggen na de uiterste datum van 1 januari 1991, is vastgesteld, worden aangemerkt als een poging om van deze mogelijkheid
gebruik te maken. Bijgevolg behoeft het tweede subonderdeel van het tweede onderdeel van de eerste vraag niet te worden beantwoord.
Gelet op het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat ingevolge artikel 15 van de Achtste richtlijn
alle lidstaten de personen die aan de voorwaarden van dit artikel voldoen, dat wil zeggen degenen die in de betrokken lidstaat
bevoegd zijn om de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken uit te oefenen en deze controle tot de
in artikel 15 bedoelde datum hebben verricht, mogen toelaten zonder hen te verplichten vooraf met goed gevolg een vakbekwaamheidsexamen
af te leggen.
Artikel 15 verzet zich er echter tegen dat een lidstaat van de daarin geboden mogelijkheid gebruik maakt na de termijn van
een jaar die ingaat op de datum waarop de nationale bepalingen tot omzetting van deze richtlijn van toepassing zijn geworden,
welke datum in elk geval niet na 1 januari 1990 mag liggen.
De tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de beroepsbeoefenaren die in een andere lidstaat
zijn toegelaten om de controle van boekhoudbescheiden te verrichten, krachtens artikel 11 van de Achtste richtlijn tot de
uitoefening van deze activiteit in een andere lidstaat kunnen worden toegelaten zonder eerst te moeten slagen voor een vakbekwaamheidsexamen
zoals de Achtste richtlijn vereist.
Verzoekers in het hoofdgeding en de Griekse regering betogen, zoals de verwijzende rechterlijke instantie unaniem heeft geoordeeld,
dat artikel 11 van de Achtste richtlijn uitsluitend bepaalt dat de lidstaat van ontvangst de in een andere lidstaat verworven
bekwaamheden moet beoordelen, met het oog op het verlenen van toelating tot het beroep op zijn eigen grondgebied, en dat het
de lidstaat van ontvangst niet toestaat zonder examen toelating tot het beroep te verlenen, aangezien volgens andere voorschriften
van de Achtste richtlijn die de vereiste bekwaamheden omschrijven, het slagen voor een vakbekwaamheidsexamen een onontbeerlijke
kwalificatie voor toelating tot het beroep vormt.
Zij preciseren voorts dat artikel 11 van de Achtste richtlijn uitsluitend de mogelijkheid betreft om de door een kandidaat
in een andere lidstaat verworven bekwaamheden als gelijkwaardig aan te merken, en niet de erkenning impliceert van in een
andere lidstaat verworven toelatingen.
De Commissie betoogt dat de letter en de geest van artikel 11 van de Achtste richtlijn, die de feitelijke gelijkwaardigheid
van de in een lidstaat verworven bekwaamheden met de in de lidstaat van ontvangst vereiste bekwaamheden bedoelen vast te stellen,
pleiten voor de uitlegging dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van ontvangst de gelijkwaardigheid van die bekwaamheden
met de in hun staat vereiste bekwaamheden evalueren en beoordelen, en dat die autoriteiten niet verplicht zijn de belanghebbende
beroepsbeoefenaren aan het in artikel 4 van deze richtlijn bedoelde examen te onderwerpen.
Meteen dient te worden opgemerkt dat artikel 11 van de Achtste richtlijn in hoofdzaak de vaststelling betreft door de bevoegde
autoriteit van de lidstaat van ontvangst van de gelijkwaardigheid van de „bekwaamheden” van personen die deze bekwaamheden
geheel of gedeeltelijk in een andere lidstaat hebben verworven.
Het begrip „bekwaamheden” is in de Achtste richtlijn echter niet omschreven. In deze context kan er niet van uit worden gegaan
dat de bekwaamheden in de zin van artikel 11 van genoemde richtlijn stuk voor stuk overeenkomen met de verschillende vereisten
van artikel 4 van deze richtlijn, waaronder het slagen voor een vakbekwaamheidsexamen. Bedoeld begrip houdt daarentegen in
dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van ontvangst de kwaliteiten van de belanghebbende globaal kunnen beoordelen.
Deze beoordeling verplicht hen bovendien niet van de belanghebbende te vereisen dat hij slaagt voor het vakbekwaamheidsexamen
van deze lidstaat of dat hij in een andere lidstaat voor een dergelijk examen is geslaagd.
Voorts dient te worden gepreciseerd dat de vaststelling van de in artikel 11 van de Achtste richtlijn bedoelde gelijkwaardigheid
op een feitelijke beoordeling is gebaseerd en niet op de formele vaststelling van de gelijkwaardigheid van een bepaalde bekwaamheid.
In dit verband betreft richtlijn 89/48/EEG van de Raad van 21 december 1988 betreffende een algemeen stelsel van erkenning
van hoger‑onderwijsdiploma’s waarmee beroepsopleidingen van ten minste drie jaar worden afgesloten (PB 1989, L 19, blz. 16),
de erkenning van toelatingen die voor de in een andere lidstaat geregelde uitoefening van een beroep zijn verworven. Hoewel
deze richtlijn op het tijdstip van de feiten van het hoofdgeding van toepassing was, betreft de vraag van de verwijzende rechter
echter de uitlegging van de Achtste richtlijn, die vóór richtlijn 89/48 is vastgesteld. Zoals de advocaat-generaal in punt
74 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vermeldt de twaalfde overweging van de considerans van de Achtste richtlijn bovendien
duidelijk dat deze richtlijn niet „de erkenning van de voor [de] controle [van boekhoudbescheiden] aan onderdanen van andere
lidstaten verleende toelatingen” betreft, welke volgens deze overweging van de considerans later zal worden geregeld.
Bovendien dient voor de beantwoording van de tweede vraag te worden gepreciseerd, dat het gebruik van de mogelijkheid van
artikel 11 van de Achtste richtlijn niet beperkt is tot de beoordeling van de gelijkwaardigheid van uitsluitend de bekwaamheden
die onder het vóór de vaststelling van de Achtste richtlijn geldende stelsel zijn verworven, en dat de beoordeling van de
gelijkwaardigheid niet afhankelijk mag zijn van het tijdstip waarop de betrokken bekwaamheden zijn verworven, te weten vóór
dan wel na de omzetting van de Achtste richtlijn.
Wat de aard van de in artikel 11 van de Achtste richtlijn bedoelde beoordeling betreft, staat het bij het ontbreken van specifieke
bepalingen inzake het onderzoek van de gelijkwaardigheid, aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaten om bij dit onderzoek
de verplichtingen na te leven die de EG-verdragsbepalingen, en in het bijzonder de regels betreffende de vrijheid van vestiging,
aan de lidstaten opleggen.
Artikel 52 EG‑Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) verplicht de lidstaat die moet beslissen op een verzoek om toelating
tot een beroep dat naar nationaal recht slechts toegankelijk is voor degene die over een diploma of een beroepskwalificatie
beschikt, rekening te houden met de diploma’s, certificaten en andere titels die de betrokkene met het oog op de uitoefening
van hetzelfde beroep in een andere lidstaat heeft verworven, door de uit die diploma’s blijkende bekwaamheden te vergelijken
met de in de nationale regeling verlangde kennis en bekwaamheden (zie arresten van 7 mei 1991, Vlassopoulou, C-340/89, Jurispr.
blz. I‑2357, punt 16; 16 mei 2002, Commissie/Spanje, C-232/99, Jurispr. blz. I‑4235, punt 21, en 13 november 2003, Morgenbesser,
C-313/01, Jurispr. blz. I‑13467, punt 57).
Wanneer de conclusie van dit vergelijkende onderzoek is dat de uit het buitenlandse diploma blijkende kennis en bekwaamheden
overeenkomen met de in de nationale wettelijke regeling gestelde eisen, moet de lidstaat erkennen dat dit diploma aan de in
de nationale regeling gestelde voorwaarden voldoet (arrest Vlassopoulou, reeds aangehaald, punt 19).
Blijkt daarentegen dat deze kennis en bekwaamheden slechts gedeeltelijk overeenkomen met die welke in de nationale regeling
worden verlangd, dan mag de lidstaat van ontvangst van de betrokkene het bewijs verlangen, dat hij de ontbrekende kennis en
bekwaamheden heeft verworven. In dat geval staat het aan de bevoegde nationale autoriteiten om te beoordelen, of de in de
lidstaat van ontvangst door studie of praktische ervaring verworven kennis volstaat voor het bewijs dat de ontbrekende kennis
is verworven (arrest Vlassopoulou, reeds aangehaald, punt 20).
Voorzover de toelatingen die aan de bij besluit nr. 75 bedoelde belanghebbenden zijn verleend, op de nationale bepalingen
ter uitvoering van artikel 11 van de Achtste richtlijn waren gebaseerd, staat het aan de nationale rechter om te bepalen of
bij deze toelatingen ingevolge artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94 in samenhang met besluit nr. 75, bovengenoemde beginselen
zijn geëerbiedigd.
Gelet op een en ander, dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat ingevolge artikel 11 van de Achtste richtlijn de
ontvangende lidstaat de beroepsbeoefenaren die reeds in een andere lidstaat zijn toegelaten, tot het verrichten van de wettelijke
controle van boekhoudbescheiden mag toelaten zonder hen aan een vakbekwaamheidsexamen te onderwerpen, indien de bevoegde autoriteiten
van die ontvangende lidstaat, overeenkomstig deze richtlijn, hun bekwaamheden gelijkwaardig achten aan die welke de nationale
regeling van hun staat vereist.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijk instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1)
Ingevolge artikel 15 van de Achtste richtlijn (84/253/EEG) van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid
3, sub g, van het Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden, mogen
alle lidstaten de personen die aan de voorwaarden van dit artikel voldoen, dat wil zeggen degenen die in de betrokken lidstaat
bevoegd zijn om de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, van de richtlijn bedoelde stukken uit te oefenen en deze
controle tot de in artikel 15 bedoelde datum hebben verricht, toelaten zonder hen te verplichten vooraf met goed gevolg een
vakbekwaamheidsexamen af te leggen.
Artikel 15 verzet zich er echter tegen dat een lidstaat van de daarin geboden mogelijkheid gebruik maakt na de termijn van
een jaar die ingaat op de datum waarop de nationale bepalingen tot omzetting van deze richtlijn van toepassing zijn geworden,
welke datum in elk geval niet na 1 januari 1990 mag liggen.
2)

Ingevolge artikel 11 van de Achtste richtlijn (84/253/EEG) mag de lidstaat van ontvangst de beroepsbeoefenaren die reeds in
een andere lidstaat zijn toegelaten, tot het verrichten van de wettelijke controle van boekhoudbescheiden toelaten zonder
hen aan een vakbekwaamheidsexamen te onderwerpen, indien de bevoegde autoriteiten van die lidstaat van ontvangst, overeenkomstig
deze richtlijn, hun bekwaamheden gelijkwaardig achten aan die welke de nationale regeling van hun staat vereist.
ondertekeningen
–
Procestaal: Grieks.