CELEX: 62002CJ0152
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Artikel 17 Absatz 1 und 18 Absätze 1 und2
Vorsteuerabzugsrecht
Voraussetzungen für die Ausübung

Mit Beschluss vom 21. März 2002, beim Gerichtshof eingegangen am 26. April 2002, hat der Bundesfinanzhof gemäß Artikel 234
EG eine Frage nach der Auslegung der Artikel 17 und 18 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen der Terra Baubedarf-Handel GmbH (im Folgenden: Terra Baubedarf) und
dem Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (im Folgenden: Finanzamt) wegen dessen Weigerung, für das Jahr 1999 den Vorsteuerabzug
betreffend im Laufe dieses Jahres an Terra Baubedarf erbrachte Dienstleistungen anzuerkennen, für die die Rechnungen im Dezember
1999 erstellt wurden, ihr jedoch erst im Januar 2000 zugingen.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsregelung
Artikel 10 Absatz 2 Unterabsatz 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
„Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung
bewirkt wird. … “
Artikel 17 Absätze 1 und 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie lautet:
„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden;“
Artikel 18 Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„(1) Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige:
a)
über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen;
…
(2)

Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Erklärungszeitraum
schuldet, den Betrag der Steuer absetzt, für die das Abzugsrecht entstanden ist, und wird nach Absatz 1 während des gleichen
Zeitraums ausgeübt.
…“
Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
„(3)
a)
Jeder Steuerpflichtige hat für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen
oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen.
...
Nationale Regelung
§ 15 Absatz 1 Nummer 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (BGBl. I, S. 1270, im Folgenden: UStG) bestimmt:
„Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1.
die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung
vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden
ist“.
Abschnitt 192 Absatz 2 Satz 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (in der am 10. Dezember 1999 bekannt gemachten Fassung, BStBl. I,
Sondernummer 2/1999, im Folgenden: UStR) lautet:
„Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich auseinander, so ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum
zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
Nach dem Vorlagebeschluss bezog die Terra Baubedarf, ein deutsches Unternehmen, das einen Handel für Baubedarf betreibt, Dienstleistungen,
die im Jahr 1999 erbracht wurden. Die Rechnungen für diese Dienstleistungen gingen ihr jedoch, obwohl sie im Dezember 1999
ausgestellt wurden, erst im Januar 2000 zu.
Das Finanzamt erkannte den Vorsteuerabzug der Klägerin für das Jahr 1999 für die erwähnten Dienstleistungen nicht an, da nach
§ 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG und Abschnitt 192 Absatz 2 Satz 4 UStR das Recht auf Vorsteuerabzug erst im Jahr 2000, dem Jahr
des Eingangs der entsprechenden Rechnung, ausgeübt werden könne.
Nach erfolglosem Einspruch erhob Terra Baubedarf Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht (Deutschland), das der Auffassung
des Finanzamts folgte und die Klage abwies.
Die Terra Baubedarf legte gegen dieses Urteil Revision an den Bundesfinanzhof ein; zur Begründung machte sie geltend, ihr
Recht auf Vorsteuerabzug sei unter Verstoß gegen die Sechste Richtlinie zeitlich eingeschränkt worden.
Der Bundesfinanzhof führt aus, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes sei das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug nach
Artikel 17 der Sechsten Richtlinie 1999 entstanden und könne nach Artikel 18 dieser Richtlinie erst im Jahr 2000, nach Erhalt
der Rechnung, ausgeübt werden (vgl. insbesondere Urteil vom 5. Dezember 1996 in der Rechtssache C-85/95, Reisdorf, Slg. 1996,
I-6257, Randnr. 22).
Zweifelhaft sei jedoch, ob dieses Recht auf Vorsteuerabzug mit Wirkung für den Besteuerungszeitraum 1999 geltend gemacht werden
dürfe oder müsse. Denn Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie könnte so auszulegen sein, dass er nur die
Voraussetzungen der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug regele, aber nichts darüber besage, für welchen Besteuerungszeitraum
der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden müsse oder dürfe.
Daher hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Kann der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuerabzug nur mit Wirkung für das Kalenderjahr ausüben, in dem er gemäß Artikel
18 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG die Rechnung besitzt, oder gilt die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug
stets für das Kalenderjahr (auch rückwirkend), in dem das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Artikel 17 Absatz 1 der Richtlinie
77/388/EWG entsteht?
Zur Vorlagefrage
Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen erfahren, ob für den Vorsteuerabzug nach Artikel 17
Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass
das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen
Voraussetzungen erfüllt sind, dass das Vorsteuerabzugsrecht entstanden ist und dass der Steuerpflichtige eine nach Artikel
22 Absatz 3 dieser Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt.
Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
Die Terra Baubedarf macht geltend, das Recht auf Vorsteuerabzug entfalte gemäß Artikel 18 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie
Wirkung für den Veranlagungszeitraum, in dem es gemäß Artikel 17 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 10 Absatz 2 dieser Richtlinie
entstanden sei.
Diese Auslegung werde gestützt durch Artikel 18 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie, der für die Durchführung der Besteuerung
nur darauf abstelle, dass das Abzugsrecht entstanden sei. Die Ausübung werde zudem für den „gleichen Zeitraum“ festgelegt.
Dieser Sofortabzug, der Steuer und Abzugsrecht parallel entstehen lasse, sei Bestandteil des Grundsatzes der Neutralität.
Technisch könne der Sofortabzug nur über eine rückwirkende Ausübung gewährleistet werden, wenn die Rechnung nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums eingehe.
Ferner entspreche die Normierung zusätzlicher Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts, wie des Besitzes einer Rechnung
(vgl. Urteil vom 14. Juli 1988 in den Rechtssachen 123/87 und 330/87, Jeunehomme und EGI, Slg. 1988, 4517), nur dann dem Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit, wenn die Rückwirkung anerkannt werde.
Die deutsche Regierung und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften weisen darauf hin, dass die deutsche Fassung des
Artikels 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie wie folgt laute:
„Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Erklärungszeitraum
schuldet, den Betrag der Steuer absetzt, für die das Abzugsrecht entstanden ist, und wird nach Absatz 1 während des gleichen
Zeitraums ausgeübt.“
Sie vertreten in Bezug auf die Modalitäten der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts die Auffassung, dass diese Fassung nicht
die eindeutige Feststellung erlaube, ob mit dem Zeitraum, für den das Abzugsrecht geltend gemacht werden könne, der Zeitraum
gemeint sei, in dem das Abzugsrecht entstanden sei, oder aber derjenige, in dem zusätzlich zum Abzugsrecht die Voraussetzungen
von Artikel 18 Absatz 1 vorgelegen hätten. Andere Sprachfassungen erlaubten jedoch, zu einem eindeutigen Verständnis dieser
Bestimmung zu gelangen.
Nach Ansicht der deutschen Regierung folgt bereits aus einer vergleichenden Wortlautauslegung insbesondere der englischen
und der französischen Sprachfassung des Artikels 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie, dass der Steuerpflichtige
das Recht auf Vorsteuerabzug allein mit Wirkung für den Besteuerungszeitraum ausüben könne, in dem er auch die nach Absatz
1 Buchstabe a dieses Artikels erforderliche Rechnung besitze. Sie verweist in diesem Zusammenhang auf den Wortlaut der französischen
und der englischen Sprachfassung des Artikels 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie:
„La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période de déclaration,
du montant de la taxe pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu du paragraphe 1, au cours
de la même période.“ (französische Sprachfassung)
„The taxable person shall effect the deduction by subtracting from the total amount of value added tax due for a given tax
period the total amount of the tax in respect of which, during the same period, the right to deduct has arisen and can be
exercised under the provisions of paragraph 1.“ (englische Sprachfassung)
Außerdem würde ein rückwirkendes Vorsteuerabzugsrecht sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Finanzbehörden zu
einer erheblichen Zusatzbelastung führen. Durch die Rückwirkung des Vorsteuerabzugs müssten die für einen Erklärungszeitraum
abgegebenen Voranmeldungen nämlich, unter Umständen auch mehrmals innerhalb eines Voranmeldungszeitraums, berichtigt werden,
und die Finanzbehörden müssten Änderungsveranlagungen vornehmen.
Dagegen gewährleiste die von der deutschen Regierung vertretene Auslegung in Bezug auf den Vorsteuerabzug ein effizient handhabbares
und kontrollierbares Mehrwertsteuersystem.
Die Kommission führt neben der französischen und der englischen die italienische und die niederländische Fassung an. Daraus
gehe hervor, dass der in Rede stehende Zeitraum durch das kumulative Vorliegen der Entstehung des Abzugsrechts und des Besitzes
der Rechnung bestimmt werde.
Nach Ansicht der Kommission ist dieses Ergebnis sachgerecht. Artikel 18 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie gewährleiste eine
korrekte Anwendung des Mehrwertsteuersystems. Indem der Zeitraum, für den der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden könne,
vom Besitz der Rechnung abhängig gemacht werde, werde eine sonst erforderliche rückwirkende Geltendmachung des Vorsteuerabzugs
vermieden.
Die französische Regierung macht geltend, die Rechnung erfülle die Funktion eines Belegs für die Rechte und Pflichten des
Steuerpflichtigen im Bereich der Mehrwertsteuer und erlaube es, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch
die Steuerverwaltung insbesondere im Hinblick auf das Abzugsrecht sicherzustellen (Urteil Reisdorf, Randnr. 29, und Urteil
vom 17. September 1997 in der Rechtssache C-141/96, Langhorst, Slg. 1997, I-5073, Randnrn. 17 und 21).
Würde systematisch zugelassen, dass das Abzugsrecht unabhängig von dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige tatsächlich
in den Besitz der Rechnung gelange, an den Besteuerungszeitraum anknüpfe, in dem es entstanden sei, so würde dies die sachgerechte
Bearbeitung der Mehrwertsteuererklärungen durch die einzelnen Mitgliedstaaten erheblich gefährden.
Antwort des Gerichtshofes
Zunächst ist festzustellen, dass Artikel 18 der Sechsten Richtlinie die Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug
betrifft, während das Bestehen dieses Rechts unter Artikel 17 dieser Richtlinie fällt (vgl. Urteil vom 8. November 2001 in
der Rechtssache C-338/98, Kommission/Niederlande, Slg. 2001, I-8265, Randnr. 71).
Gemäß Artikel 17 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare
Steuer entsteht. Nach Artikel 10 Absatz 2 dieser Richtlinie ist dies der Fall, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die
Dienstleistung bewirkt wird (vgl. Urteil vom 8. Juni 2000 in der Rechtssache C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, Randnr.
36).
Dagegen ergibt sich aus Artikel 18 Absatz 1 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie, dass
die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug im Sinne des Artikels 17 Absatz 2 Buchstabe a dieser Richtlinie in der Regel an
den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft ist, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien
als Rechnung betrachtet werden kann (Urteil Reisdorf, Randnr. 22).
Hinsichtlich des Erklärungszeitraums, für den der Vorsteuerabzug vorzunehmen ist, erlaubt die deutschen Fassung des Artikels
18 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie, wie die deutsche Regierung und die Kommission vortragen, nicht die eindeutige
Feststellung, ob mit dem Zeitraum, für den das Abzugsrecht geltend gemacht werden kann, der Zeitraum gemeint ist, in dem das
Abzugsrecht entstanden ist, oder aber derjenige, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung als auch die
des Abzugsrechts erfüllt wurde.
Auch wenn aber die deutsche Fassung dieser Bestimmung insoweit nicht eindeutig ist, so ergibt sich doch u. a. aus der französischen
und der englischen Fassung der Sechsten Richtlinie, dass der Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 2 dieser Richtlinie für
den Erklärungszeitraum vorzunehmen ist, in dem beide nach Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 dieser Richtlinie erforderlichen
Voraussetzungen erfüllt sind. Die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung muss also bewirkt worden sein, und der
Steuerpflichtige muss im Besitz einer Rechnung oder eines Dokuments sein, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten
Kriterien als an die Stelle der Rechnung tretend betrachtet werden kann.
Diese Auslegung entspricht der ständigen Rechtsprechung, wonach das in den Artikeln 17 ff. der Sechsten Richtlinie geregelte
Recht auf Vorsteuerabzug, das integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt
werden kann, für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden kann (u. a. Urteile vom
11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795, Randnr. 27, und vom 8. Januar 2002 in der Rechtssache
C-409/99, Metropol und Stadler, Slg. 2002, I-81, Randnr. 42). Dem liegt die Annahme zugrunde, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich
keine Zahlungen vornehmen und daher keine Vorsteuer abführen, bevor sie eine Rechnung oder ein anderes, als Rechnung zu betrachtendes
Dokument erhalten haben, und dass nicht von der Belastung eines Umsatzes mit der Mehrwertsteuer ausgegangen werden kann, bevor
diese abgeführt wurde.
Diese Auslegung entspricht auch dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, der nach ständiger Rechtsprechung dadurch
gewahrt ist, dass die Abzugsregelung in Abschnitt XI der Sechsten Richtlinie es den Zwischengliedern der Absatzkette gestattet,
von der Grundlage ihrer eigenen Besteuerung die Beträge abzuziehen, die sie jeweils an ihren eigenen Lieferanten als Mehrwertsteuer
auf den entsprechenden Umsatz gezahlt haben, und an die Steuerverwaltung somit den Teil der Mehrwertsteuer abzuführen, der
der Differenz zwischen dem Preis, zu dem sie ihren Abnehmern die Ware geliefert haben, und dem Preis entspricht, den sie selbst
an ihren Lieferanten gezahlt haben (vgl. Urteile vom 24. Oktober 1996 in der Rechtssache C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996,
I-5339, Randnr. 33, und vom 15. Oktober 2002 in der Rechtssache C-427/98, Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-8315, Randnr.
42).
Es verstößt keineswegs gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum
vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments
als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind. Dieses Erfordernis steht nämlich zum einen im Einklang
mit einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, das darin besteht, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen
(vgl. Urteile Reisdorf, Randnr. 24, und Langhorst, Randnr. 17), zum anderen erfolgt, wie in Randnummer 35 des vorliegenden
Urteils festgestellt, die Zahlung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen und damit die
Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung.
Auf die Vorlagefrage ist daher zu antworten, dass für den Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten
Richtlinie Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den
Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass
die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument
besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.
Kosten
Die Auslagen der deutschen und der französischen Regierung sowie der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben
haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei
dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Entscheidung vom 21. März 2002 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Für den Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht
für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt
sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung
oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.
Jann
Timmermans
Rosas
La Pergola
von Bahr
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 29. April 2004.
Der Kanzler
Der Präsident
R. Grass
V. Skouris
–
Verfahrenssprache: Deutsch.