CELEX: 62003CJ0068
Šeštoji PVM direktyva
28b straipsnio E skirsnio 3 dalis
Tarpininkavimo paslaugos
Paslaugų teikimo vieta

2003 m. vasario 14 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismo sekretoriatas gavo 2003 m. vasario 17 d.,
Hoge Raad der Nederlanden
pagal EB sutarties 234 straipsnį kreipėsi į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, pateikdamas du klausimus
dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo
– Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1) su pakeitimais, padarytais 1991
m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia
Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva), 28b straipsnio išaiškinimo.
Šie klausimai buvo pateikti nagrinėjant ginčą tarp
Staatssecretaris van Financiën
ir D. Lipjes dėl jo Prancūzijoje suteiktų tarpininkavimo paslaugų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).

Pagrindinė byla, teisinis pagrindas ir prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikti klausimai
Nyderlanduose gyvenantis D. Lipjes užsiima naudotų pramoginių laivų pirkimu– pardavimu bei tarpininkavimu perkant ir parduodant
jachtas. 1996 m. ir 1997 m. jis du kartus tarpininkavo perkant Prancūzijoje esančias jachtas. Numanoma, kad abiem atvejais
jis veikė Nyderlanduose gyvenančio pirkėjo, fizinio asmens, sąskaita, o pardavėjas buvo Prancūzijoje gyvenantis fizinis asmuo.
D. Lipjes nedeklaravo šiems tarpininkavimo sandoriams nustatyto PVM nei Nyderlanduose, nei Prancūzijoje.
Patikrinus buhalterinius dokumentus, Nyderlandų mokesčių tarnybos šias paslaugas
a posteriori
apmokestino PVM. Nagrinėjantis bylą
Gerechtshof te ’s-Gravenhage
(Nyderlandai) nusprendė, kad atsižvelgiant į vietą, kurioje buvo jachtos jų pardavimo momentu, tarpininkavimo paslaugos buvo
suteiktos ne Nyderlanduose, ir todėl D. Lipjes turėjo teisę nedeklaruoti šioje valstybėje narėje PVM mokesčio.

Gerechtshof
taip pat rėmėsi 1968 m. birželio 28 d.
Wet op de omzetbelasting 1968
(1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymas,
Staatsblad
1968, 329), 1992 m. gruodžio 24 d. redakcijos (
Staatsblad
1992, 713) 6a straipsnio 3 dalies c punktu. Ši nuostata atitinka Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies
pirmąją pastraipą, kuri sandorių Bendrijos viduje atžvilgiu numato:
„Nukrypstant nuo 9 straipsnio 1 dalies, tarpininkų, veikiančių kito asmens vardu ir sąskaita, teikiamų paslaugų, kai tarpininkaujama
teikiant ar įsigyjant kitas, nei šio straipsnio 1 arba 2 dalyse arba 9 straipsnio 2 dalies e punkte nurodytos paslaugos, teikimo
vieta yra minėtų sandorių vykdymo vieta.
Tačiau, jeigu klientas pridėtinės vertės mokesčio tikslais yra identifikuotas kitoje valstybėje narėje, nei toji valstybė
narė, kurios teritorijoje vykdomi šie sandoriai, tarpininko paslaugų teikimo vieta yra valstybės narės, suteikusios klientui
pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, kurį naudojant jam buvo suteikta tarpininko paslauga, teritorijoje.“
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis, nuo kurios nukrypsta ši nuostata, iš esmės nustato paslaugos teikimo vietą kaip
vietą, kurioje paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą.

Gerechtshof
nustatė: kadangi jachtos buvo Prancūzijoje ir šioje valstybėje narėje buvo suteiktos tarpininkavimo paslaugos, sandoriams
Bendrijos viduje taikytina ne bendra nuostata, o sandorių Bendrijos viduje atžvilgiu leidžianti nukrypti nuostata, iš kurios
išplaukia, kad Nyderlandų Karalystė neturi teisės šių sandorių apmokestinti PVM.

Staatssecretaris van Financiën
dėl šio sprendimo padavė kasacinį skundą
Hoge Raad der Nederlanden.
Jis tvirtina, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis, kaip ir atitinkama nacionalinės teisės nuostata,
turi būti aiškinama siaurai, kad sąvoka „sandoriai“ apima tarpininkavimo paslaugas, jeigu pagrindinę prekės pristatymo sutartį
ar paslaugos teikimo sutartį sudarė apmokestinami PVM verslininkai, o taip nėra pagrindinės bylos, kuri susijusi su fiziniais
asmenimis, atveju.
Atsižvelgdamas į tai, kad byloje kyla klausimų, į kuriuos negalima tinkamai atsakyti remiantis esama Teisingumo Teismo praktika,
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą pateikdamas šiuos klausimus:
„1.      Ar Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis aiškintina kaip taikoma tik tarpininkavimo paslaugoms, suteiktoms
apmokestinamam asmeniui direktyvos prasme, ar neapmokestinamam juridiniam asmeniui direktyvos 28a straipsnio prasme?
2.      Jei atsakymas į pirmą klausimą yra neigiamas, ar Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies pirmas sakinys yra
nuostata, kuria siekiama tarpininkavimo tarp dviejų fizinių asmenų parduodant ar perkant kilnojamąjį daiktą vietą laikyti
sandorio sudarymo vieta, lyg šis sandoris būtų apmokestinamo asmens pristatyta prekė ar suteikta paslauga Šeštosios direktyvos
8 straipsnio prasme?“

Dėl prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktų klausimų

Dėl pirmo klausimo
Nyderlandų vyriausybės, kurią iš dalies palaiko Portugalijos vyriausybė, nuomone, Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio
3 dalis yra aiškintina siaurai, kaip neapimanti tarpininkavimo paslaugų, jeigu pagrindinė sutartis buvo sudaryta tarp fizinių
asmenų, ir todėl ji nėra apmokestinamas sandoris. Ši nuostata numato, kad tarpininkavimo paslaugų teikimo vieta yra pagrindinės
paslaugos teikimo vieta, o tai turėtų reikšmės tik tuo atveju, jei pagrindinė paslauga patektų į Šeštosios direktyvos taikymo
sritį, t. y., jei ją suteikė apmokestinamas asmuo. Kadangi šiuo atveju taip nėra, reikia remtis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio
1 dalyje įtvirtinta bendra taisykle, t. y. sandorio vieta laikyti D. Lipjes verslo buveinę, kuri yra Nyderlanduose.
Iš tikrųjų Šeštosios direktyvos XVIa dalis, į kurią įterptas 28b straipsnis, iš esmės skirta apmokestinamų asmenų ir neapmokestinamų
juridinių asmenų vykdomiems sandoriams, t. y. tiekimams ir įsigijimams Bendrijos viduje bei judėjimui. Pavyzdžiui, šios Direktyvos
28a straipsnis sistemingai nurodo apmokestinamųjų asmenų ar neapmokestinamųjų juridinių asmenų paslaugų teikimą. Kad būtų
išlaikytas nuoseklumas, 28b straipsnis turėtų būti aiškinamas panašiai.
Šį požiūrį patvirtina 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies antroji pastraipa, kurioje minimi paslaugų gavėjai, kuriems pridėtinės
vertės mokesčio tikslais yra suteiktas identifikavimo numeris. Tai yra susiję tik su apmokestinamais asmenimis ar neapmokestinamais
juridiniais asmenimis.
Be to, nagrinėjama nuostata siekiama išvengti, kad kliento įmonė įgyvendintų savo teisę į mokesčio atskaitymą kitoje valstybėje
narėje nei ta, kurioje ji turi sumokėti PVM. Fiziniams asmenims, kuriems teikiamos paslaugos ir kurie negali naudotis teise
į mokesčio atskaitymą, tokios taisyklės taikyti nebūtina. Šitoks sprendimas geriau atspindėtų ekonominę tikrovę ir fiskalinį
racionalumą.
Komisijos nuomone, nereikia apriboti Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies taikymo srities dėl jos labai
aiškios formuluotės, leidžiančios nukrypti nuo bendrų taisyklių tarpininkavimo sandorių atžvilgiu, nelygu pagrindinės sutarties
šalys. Nėra jokios priežasties netaikyti šios taisyklės, jeigu pagrindinė sutartis yra neapmokestinamas sandoris. Iš tikrųjų
visa prekybos Bendrijos viduje sistema, kuri aptarta Šeštosios direktyvos XVIa dalyje, neapsiriboja vien tik prekyba tarp
verslininkų.
Sąvoka „sandoriai“ yra naudojama daugelyje Šeštosios direktyvos nuostatų paslaugoms tarp apmokestinamų asmenų ir jų fiziniams
asmenims teikiamoms paslaugoms apibrėžti, pavyzdžiui, 4 straipsnio 3 ir 5 dalys. Dėl šios Direktyvos 28b straipsnio E skirsnio
3 dalies griežto aiškinimo atsirastų didelių skirtumų ir toks aiškinimas prieštarautų paprastumo vertinant sandorius ir racionalaus
bei vienodo apmokestinimo principams.
Šiuo atveju, visų pirma, dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies ir 28b straipsnio E skirsnio sąsajos reikia konstatuoti,
kad kai tai susiję su prekyba Bendrijos viduje, 28b straipsnio E skirsnyje numatyta leidžianti nukrypti nuo 9 straipsnio 1
dalyje įtvirtintos bendros taisyklės nuostata. Taigi nėra jokios 9 straipsnio 1 dalies viršenybės, ir kiekvienu atveju reikia
kelti klausimą, ar jam taikoma viena ar kita nuostata (dėl panašios Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalies sąsajos
žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
Dudda,
C-327/94, Rink. p. I-4595 20 ir 21 punktus).
Tai bylos daliai, kuri susijusi su prekyba Bendrijos viduje, Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis iš esmės
yra taikoma. Todėl reikia išnagrinėti, ar tokį taikymą gali paveikti tai, kad tarpininkavimo paslaugos dalykas buvo neapmokestinamas
sandoris.
Šiuo klausimu reikia pastebėti, kad iš 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies pirmosios pastraipos formuluotės matyti, jog joje
bendrai nurodytos tarpininkų „veikiančių kito asmens vardu ir sąskaita“ suteiktos paslaugos neskiriant, ar paslaugų gavėjai
yra apmokestinami ar neapmokestinami PVM asmenys.
Be to, iš jokios Šeštosios direktyvos XVIa dalies, į kurią įterptas 28b straipsnis, nuostatos nematyti, kad į jos taikymo
sritį nepatektų fiziniam asmeniui, kuris nėra apmokestinamas PVM, suteiktos paslaugos. Be to, pasak Komisijos tvirtinimo,
sąvoka „prekyba tarp valstybių narių“, naudojama šios dalies pavadinime, taip pat apima paslaugos teikimą apmokestinamiems
asmenims kaip ir neapmokestinamų asmenų naudai. Aplinkybė, kad skirtingos šios dalies nuostatos, pavyzdžiui, 28a straipsnis,
nukreipia į tam tikrų sandorių apmokestinamumą, neturi reikšmės 28b straipsnio, kurio tikslas yra apibrėžti pačių sandorių
sudarymo vietą, taikymo sričiai.
Dėl Nyderlandų vyriausybės argumento, susijusio su 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies antrąja pastraipa, kurioje minimi paslaugos
gavėjai, PVM tikslais identifikuoti kitoje valstybėje narėje nei ta, kurios teritorijoje buvo įvykdytas nagrinėjamas sandoris,
pakanka pažymėti, kad ši pastraipa, pradedama jungtuku „tačiau“, nurodo ypatingų išimčių, kurios neturėtų daryti įtakos pirmiau
nurodytoje pastraipoje numatytos bendros taisyklės, kategoriją.
Iš tikrųjų generalinis advokatas savo išvados 36–41 punktuose pastebėjo, kad nustatant tarpininkavimo veiklos vietą yra nesvarbu,
ar pagrindinis sandoris apmokestinamas PVM, ar kalbama apie neapmokestinamą sandorį.
Galiausiai – dėl Nyderlandų vyriausybės nurodyto argumento, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis yra
susijusi tik su teise į PVM atskaitymą, kuri fizinio asmens nedomina, pakanka konstatuoti, jog minėtoje nuostatoje negalima
įžvelgti tokio argumento, kadangi joje numatytas tik tarpininkavimo paslaugų teikimo vietos nustatymas, o ne paslaugos gavėjų
fizinių asmenų teisė į mokesčio atskaitymą.
Taigi atsakymas į pirmą klausimą toks: Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis neturi būti aiškinama kaip taikoma
tik tarpininkavimo paslaugoms, teikiamoms apmokestinamam asmeniui ar neapmokestinamam PVM juridiniam asmeniui.

Dėl antro klausimo
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrasis klausimas yra: ar kai tarpininkavimo sandoris patenka į Šeštosios
direktyvos 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies taikymo sritį, nustatant sandorio, susijusio su tarpininkavimo paslaugų teikimu,
įvykdymo vietą, reikia remtis Šeštosios direktyvos 8 straipsnio bendromis nuostatomis ar tos pačios direktyvos 28b straipsnio
nuostatomis?
Šiuo atveju pakanka konstatuoti, kad iš Šeštosios direktyvos išplaukia, jog prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra nustatoma
pagal šios direktyvos 28b straipsnio A ir B skirsnius, kurie leidžia nukrypti nuo bendrų tos pačios direktyvos 8 straipsnio
nuostatų, reglamentuojančių prekių tiekimą vienos valstybės narės viduje. Pagrindinės bylos aplinkybėmis skirtingas vertinimas
nėra galimas.
Taigi atsakymas į antrą klausimą toks: kai tarpininkavimo sandoris patenka į Šeštosios direktyvos 28b straipsnio E skirsnio
3 dalies taikymo sritį, nustatant sandorio, susijusio su tarpininkavimo paslaugų teikimu, įvykdymo vietą, reikia remtis tos
pačios direktyvos 28b straipsnio A ir B skirsnių nuostatomis.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Nyderlandų ir Portugalijos vyriausybių bei Komisijos, kurios pateikė Teisingumo Teismui savo pastabas, išlaidos nėra atlygintinos.
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas.
Remdamasis šiais motyvais,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
atsakydamas į 2003 m. vasario 14 d. sprendimu
Hoge Raad der Nederlanden
pateiktus klausimus, nusprendžia:
1.
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas su pakeitimais, padarytais 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos
direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB siekiant
panaikinti fiskalines sienas, 28b straipsnio E skirsnio 3 dalis neturi būti aiškinama kaip taikoma tik tarpininkavimo paslaugoms,
suteiktoms apmokestinamam asmeniui ar neapmokestinamam PVM juridiniam asmeniui.
2.
Kai tarpininkavimo sandoris patenka į Šeštosios direktyvos 77/388 su pakeitimais 28b straipsnio E skirsnio 3 dalies taikymo
sritį, nustatant sandorio, susijusio su tarpininkavimo paslaugų teikimu, įvykdymo vietą, reikia remtis tos pačios direktyvos
28b straipsnio A ir B skirsnių nuostatomis.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Paskelbta 2004 m. gegužės 27 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Sekretorius

Pirmosios kolegijos pirmininkas
R. Grass

P. Jann
*
Proceso kalba: olandų.