CELEX: 62006CJ0368
Hatodik HÉA-irányelv
Levonási jog
Az egyidejű adólevonás és adósemlegesség elve
A HÉA-többlet következő időszakra történő átvitele vagy visszatérítése
Egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály
Átmeneti rendelkezések
A mentesség fenntartása

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (
HL L 145., 1. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikkének és 18. cikke (4) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Cedilac SA (a továbbiakban: Cedilac) és a ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (gazdasági, pénzügyi és ipari minisztérium) között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelynek tárgya e társaság arra irányuló kérelme, hogy a francia államot a bíróság kötelezze kártérítés fizetésére a társaság által az adóköteles beszerzési ügyletet terhelő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) levonása esetében alkalmazandó ún. „egy hónapos késleltetésre” vonatkozó szabály megszüntetésével párhuzamosan elfogadott jogszabályok miatt állítólagosan elszenvedett kár megtérítése címén.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
A hatodik irányelv 17. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy „[a]z adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik”.
A hatodik irányelv 18. cikke ekként rendelkezik:
„[…]
(2)   Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban keletkezett összes fizetendő adó összegéből levonja azon adó összegét, amelyre nézve, ugyanazon időszak alatt, levonási joga keletkezett[,] és amelyet az (1) bekezdés rendelkezései szerint lehet érvényesíteni.
[…]
(4)   Amennyiben a megengedett levonások összege túllépi az adómegállapítási időszakra fizetendő adó összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
[…]”
A hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja értelmében az ugyanezen cikk (4) bekezdésében szereplő átmeneti időszak alatt a tagállamok „továbbra is alkalmazzák azon rendelkezéseket, amelyek a 18. cikk (2) bekezdésének első albekezdésében megállapított egyidejű adólevonás elvétől eltérnek”.
A hatodik irányelv 28. cikkének (4) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az átmeneti időszakot egyelőre öt évben állapítják meg, 1978. január 1-jei kezdettel. Legkésőbb ezen időtartam lejárta előtt hat hónappal – és a későbbiekben szükség szerint – a Tanács a Bizottság jelentése alapján áttekinti a helyzetet a (3) bekezdésben felsorolt eltérésekre tekintettel, és a Bizottság javaslatára egyhangú határozatot hoz ezen eltérések teljes vagy részleges megszüntetéséről.”
A nemzeti szabályozás
A code général des impôts (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdése d) pontjának megfelelően a HÉA egyidejű levonásának elvétől eltérve 1993. július 1-jéig ún. „egy hónapos késleltetésre” vonatkozó szabályt írt elő.
Ezen eltérés értelmében az adóalanyoknak a hatodik irányelv 18. cikke (2) bekezdésének első albekezdésében szereplő előírással ellentétben nem volt lehetőségük a nem befektetett eszköznek minősülő termékeket, illetve a szolgáltatásokat terhelő adó levonása tekintetében a HÉA egyidejű levonására. Az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály alkalmazásával ugyanis ezt a levonást csak a levonási jog keletkezését követő hónapra fizetendő HÉA összege tekintetében lehetett érvényesíteni.
Az 1993. évi költségvetést módosító 1993. június 22-i 93-859. sz. törvény (JORF 1993. június 23., 8815. o.; a továbbiakban: 1993-as törvény) 2. cikkének I. bekezdése 1993. július 1-jei hatállyal hatályon kívül helyezte az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabályt, és beiktatta a CGI-be a 271. cikk I. bekezdését, amelynek (3) albekezdése a következőképpen szól:
„A termékeket és szolgáltatásokat terhelő adólevonást az adókötelezett által abban a hónapban fizetendő adó összegéből kell levonni, amikor a levonási joga keletkezett.”
Az 1993-as törvény 2. cikkének II. bekezdése beiktatta továbbá a CGI új, 271. A. cikkében szereplő átmeneti rendelkezést (a továbbiakban: átmeneti rendelkezés).
Így a CGI 271. A. cikkének (1) bekezdése értelmében, azok az adókötelezettek, akik 1993. július 1-je előtt kezdték meg tevékenységüket, az „egyidejű levonás” elvének alkalmazásával elkészített első adóbevallásban a levonható HÉA összegéből az 1992 augusztusától 1993 júliusáig terjedő időszak alatt megfizetett adó havi átlagával egyenlő „referenciaösszeget” vonhattak ki. E referenciaösszeget ezt követően az Államkincstárral szembeni követeléssé alakították át, amelynek visszatérítésére különleges szabályok vonatkoztak.
Ugyanezen cikk (2) bekezdése többek között előírja, hogy amennyiben a referenciaösszeget nem lehet teljes egészében kivonni a levonható HÉA összegéből, a ki nem vont többlet a következő hónapokban a nem befektetett eszköznek minősülő termékek, illetve a szolgáltatások címén levonható HÉA összegéből vonható ki.
A CGI 271. A. cikkének (5) bekezdése előírja, hogy amennyiben a levonható referenciaösszeg nem haladja meg a 10000 FRF-t (1524,49 eurót), az adókötelezettek elvileg nem kötelesek az ugyanezen cikk (1) bekezdésében szereplő feltételek mellett kivonni e referenciaösszeget.
Az 1993. szeptember 14-i 93-1078. sz. rendelet (JORF 1993. szeptember 15., 12883. o.), az 1994. április 6-i 94-296. sz. rendelet (JORF 1994. április 16., 5646. o.) és a 2002. február 13-i 2002-179. sz. rendelet (JORF 2002. február 15., 2968. o.) értelmében azoknak a követeléseknek a visszatérítése, amelyekre az adóalanyok a CGI 271. A. cikke alapján jogosultak voltak, a következő módon történt:
—
1993-ban a 150000 FRF-t (22867,35 eurót) meg nem haladó követeléseket teljes egészében visszatérítették. Ugyanebben az évben az ezen összeg feletti követeléseknek a 25%-át térítették vissza, de minimum 150000 FRF-t;
—
1994-ben a követelések hátralékát számlára vezették át, és megtérítették a követelés eredeti összegének 10%-át;
—
minden következő évben a követelések eredeti összegének 5%-át térítették vissza;
—
2002-ben a követelések hátralékát előleg útján teljes egészében visszatérítették.
A fenti követelések után 1993-ban 4,5%, 1994-ben 1%, a következő években pedig 0,1%–0,1% kamatot fizettek.
Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
2002. december 26-án a Cedilac azt kérte a francia államtól, hogy az átmeneti rendelkezés alkalmazása miatt a társaság által 1993 és 2002 között állítólagosan elszenvedett károk megtérítése címén fizessen számára 1524806,62 eurót.
Mivel a ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (gazdasági, pénzügyi és ipari miniszter) nem válaszolt erre a kártérítési kérelemre, a Cedilac a tribunal administratif de Lyonhoz (lyoni közigazgatási bíróság) fordult e hallgatólagos elutasító határozattal szemben.
Mielőtt a fenti bíróság a Cedilac keresetéről döntött volna, 2005. november 15-i ítéletével kikérte a Conseil d’État (államtanács) véleményét arról a kérdésről, hogy az átmeneti rendelkezés összeegyeztethető-e a hatodik irányelv 17. cikkével és 18. cikkének (4) bekezdésével.
2006. június 14-i véleményében a Conseil d’État úgy ítélte meg, hogy a tribunal administratif de Lyon által előterjesztett kérdés nehézsége indokolja annak a Bíróság elé terjesztését előzetes döntéshozatal céljából.
E körülmények között a tribunal administratif de Lyon az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„[Ö]sszeegyeztethetők[-e] a [hatodik irányelv] 17. cikkében és 18. cikkének (4) [bekezdésében] foglaltakkal a Franciaország által az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály megszüntetésével párhuzamosan elfogadott rendelkezések?”
A kérdést előterjesztő bíróság, miután úgy ítélte meg, hogy – figyelemmel a közigazgatási bíróságok előtt indított eljárások számára és a francia állam költségvetésére gyakorolt jelentős pénzügyi hatásra – a fenti kérdés megválaszolása rendkívül sürgős, kérte a Bíróságot, hogy az eljárási szabályzat 104a. cikkének első bekezdése alapján az előzetes döntéshozatal tekintetében gyorsított eljárást alkalmazzon.
A Bíróság elnöke 2006. szeptember 25-i végzésével elutasította ezt a kérelmet, mivel úgy ítélte meg, hogy a 104a. cikkének első bekezdésében szereplő feltételek nem teljesültek.
A Bíróság elnöke 2007. március 23-i végzésével a Fromagerie des Chaumes SAS által benyújtott beavatkozási kérelmet – mint elfogadhatatlant – elutasította.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A nemzeti bíróság a kérdésével lényegében arra kíván választ kapni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkét és 18. cikkének (4) bekezdését úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, mint az átmeneti rendelkezés.
A Cedilac – igenlő választ javasolva a nemzeti bíróság által előterjesztett, az előző pontban megismételt kérdésre – úgy érvel, hogy az egyidejű adólevonáshoz való jog a közösségi jogalkotó által bevezetett közös HÉA-rendszer egyik alapelve, ily módon – eltérést biztosító rendelkezés hiányában – ennek a jognak a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított HÉA teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesülnie kellene.
Ezzel szemben a francia kormány és a Bizottság – nagyrészt hasonló érveket előadva – azt javasolja a Bíróságnak, hogy elutasító választ adjon a fenti kérdésre.
E tekintetben elsőként arra emlékeztetnek, hogy az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály a HÉA egyidejű levonásának elvétől való jogszerű eltérésnek minősül, amelynek a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja képezi alapját, és hogy az átmeneti rendelkezés mindössze az e szabály megszüntetésével párhuzamosan elfogadott intézkedés.
Az átmeneti rendelkezés többek között lehetővé tette a hatodik irányelv 18. cikkének (2) bekezdésében szereplő egyidejű adólevonás általános rendszerének francia belső jogba való átültetését az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály megszüntetéséből fakadó állami költségvetési teher egy részének többéves időszakra történő fokozatos elosztásával.
E körülmények között a hatodik irányelv olyan értelmezése, amely tiltaná az átmeneti rendelkezés által bevezetettekhez hasonló rendelkezéseket, azzal a hatással járna, hogy visszatartaná a tagállamokat jogrendszerüknek az általános rendszerhez és az ugyanezen irányelv által követett célokhoz való közelítésétől.
Másodsorban a Bizottság emlékeztet rá, hogy az adóalanyok helyzete az átmeneti rendelkezés hatálya alatt egyértelműen kedvezőbb annál, mint amelyben az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály alkalmazásának idején voltak.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolásához előljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 17. és soron következő cikkeiben foglalt adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül (lásd különösen a
C-62/93. sz. BP Soupergaz ügyben 1995. július 6-án hozott ítélet [EBHT 1995., I-1883. o.
] 18. pontját és a
C-110/98–C-147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-1577. o.
] 43. pontját).
A Bíróság továbbá pontosította azt is, hogy tekintettel arra, hogy a HÉA adólevonási jog bármilyen korlátozása befolyásolja az adóteher szintjét, és azt minden tagállamban hasonlóan kell alkalmazni, az ez alóli kivételek kizárólag a hatodik irányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetségesek (lásd ebben az értelemben a fenti hivatkozott BP Soupergaz ügyben hozott ítélet 18. pontját, valamint a
C-177/99. és C-181/99. sz., Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben 2000. szeptember 19-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-7013. o.
] 34. pontját). Az ilyen eltérések azonban kizárólag átmeneti jellegűek lehetnek, mivel a hatodik irányelv 28. cikke (4) bekezdésének célja ezek megszüntetése (lásd ebben az értelemben a
C-136/97. sz. Norbury Developments ügyben 1999. április 29-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-2491. o.
] 19. pontját; a
C-36/99. sz. Idéal tourisme ügyben 2000. július 13-án hozott ítélet [EBHT 2000., I-6049. o.
] 32. pontját; a
C-345/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-4493. o.
] 21. pontját és a
C-240/05. sz. Eurodental-ügyben 2006. december 7-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11479. o.
] 52. pontját).
Jelen esetben egyrészt a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja pontosan az irányelv által előírt, a közös HÉA-rendszertől való egyik eltérésnek minősül, mivel engedélyezi a tagállamoknak azt, hogy az irányelv elfogadását megelőző nemzeti jogszabályaik bizonyos rendelkezéseit továbbra is fenntartsák, eltérve az ugyanezen irányelv 18. cikke (2) bekezdésének első albekezdésében szereplő egyidejű adólevonás elvétől.
Másrészt a fenti cikk, amellyel ugyan ellentétes a hatodik irányelv hatálybalépésének időpontját követően az új eltérések bevezetése és a meglévő eltérések hatályának kiszélesítése, nem akadályozza meg az eltérések hatályának szűkítését, tekintettel az irányelv által előírt eltérés átmeneti jellegére (lásd analógia útján a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 21. pontját).
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott Norbury Developments ügyben hozott ítélet 19. pontjában – amely a hatodik irányelv más átmeneti rendelkezésével, a 28. cikk (3) bekezdésének bizonyos HÉA alóli mentességekre vonatkozó b) pontjával volt kapcsolatos – a Bíróság kimondta, hogy a tagállam által bevezetett módosítások, amelyek nem szélesítették ki a szóban forgó HÉA alóli mentesség körét, hanem éppen ellenkezőleg, szűkítették azt, nem ellentétesek a fenti rendelkezés szövegével.
Meg kell állapítani, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja hasonlóan értelmezendő. Így, amennyiben a tagállami szabályozás szűkíti az ugyanebben a cikkben szereplő, egyidejű adólevonás elvétől való, már korábban bevezetett eltérés hatályát, úgy kell tekinteni, hogy ezt a szabályozást lefedi a fenti rendelkezés, és nem sérti ugyanezen irányelv 17. cikkének (1) bekezdését.
Továbbá, amint a Bíróság a fent hivatkozott Norbury Developments ügyben hozott ítéletében kimondta, a hatodik irányelvben szereplő eltérések egyikének ettől eltérő értelmezése, amely szerint a tagállam, habár fenntarthat valamely meglévő mentességet, azt nem tudná fokozatosan megszüntetni, ellentétes lenne az irányelv által követett céllal, azaz az attól való eltérések megszüntetésével. Ez az értelmezés veszélyeztetné a hatodik irányelv egységes alkalmazását is, mivel a tagállamok kötelesek lennének a fenti irányelv hatálybalépésének időpontjában fennálló valamennyi mentességet fenntartani, még akkor is, ha lehetségesnek, megfelelőnek és szükségesnek ítélnék meg az irányelv által előírt rendszer fokozatos bevezetését az érintett területen (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Norbury Developments ügyben hozott ítélet 20. pontját).
Az alapügy tekintetében pedig meg kell jegyezni, hogy az átmeneti rendelkezés mindössze korlátozott időre vonatkozó kísérő intézkedés, amelynek célja az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabályról az egyidejű adólevonás elvére való 1993. július 1-jei áttérés állami költségvetésre gyakorolt hatásának csökkentése.
Mindent egybevetve először is meg kell állapítani, hogy – amint az ügy irataiból kiderül – az átmeneti rendelkezés, ellentétben azzal, ami az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály alkalmazásából eredt, nem elhanyagolható számú adókötelezettnek – többek közt azoknak, akik 1993. július 1-jét követően kezdték meg tevékenységüket, és azoknak, akiknek 10000 FRF-t meg nem haladó követelésük van – lehetővé teszi azt, hogy 1993. július 1-jétől mindenféle korlátozás nélkül hivatkozhassanak az egyidejű adólevonás elvére.
Az ilyen rendelkezés továbbá azt is lehetővé teszi, hogy a végrehajtása során keletkezett követelések kamatozzanak, ellentétben az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály alkalmazásából eredő követelésekkel.
Az átmeneti rendelkezés végezetül kizárólag a referenciaösszegre csökkenti az adóalany Államkincstárral szembeni követelését, a fenti összeg és a levonható HÉA teljes összege közötti különbség egyidejű adólevonását előírva, és biztosítja a referenciaösszeg fokozatos visszatérítését. Ez a rendelkezés így végeredményben lehetővé teszi, hogy 2002-től az egyidejű adólevonás elve eltérés nélkül alkalmazható legyen Franciaországban.
Amint a főtanácsnok indítványának 52. és 53. pontjában megállapítja, ebből az következik, hogy – fenntartva a nemzeti bíróság felülvizsgálati hatáskörét az egyes esetekben – az átmeneti rendelkezés hatása elvileg az, hogy csökkenti az egy hónapos késleltetésre vonatkozó szabály hatályát.
Ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkét és 18. cikkének (4) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, mint az átmeneti rendelkezés, amelyet az ugyanezen irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja által engedélyezett eltérést biztosító nemzeti rendelkezés megszüntetésével párhuzamosan fogadtak el, amennyiben a nemzeti bíróság megbizonyosodik arról, hogy az intézkedés adott esetben történő alkalmazása enyhíti az eltérést biztosító fenti nemzeti rendelkezés hatásait.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikkét és 18. cikkének (4) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, mint az 1993. évi költségvetést módosító 1993. június 22-i 93-859. sz. törvényben előírt átmeneti rendelkezés, amelyet az ugyanezen irányelv 28. cikke (3) bekezdésének d) pontja által engedélyezett eltérést biztosító nemzeti rendelkezés megszüntetésével párhuzamosan fogadtak el, amennyiben a nemzeti bíróság megbizonyosodik arról, hogy az intézkedés adott esetben történő alkalmazása enyhíti az eltérést biztosító fenti nemzeti rendelkezés hatásait.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: francia.