CELEX: 62009CJ0276
Sexta Directiva IVA
Isenção
Artigo 13.º, B, alínea d), n.os 1 e 3
Negociação de créditos
Operações respeitantes a pagamentos e transferências
Existência de duas prestações de serviços distintas ou de uma operação única
Despesas adicionais facturadas pela utilização de certos modos de pagamento de serviços de telefonia móvel

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 13.°, B, alínea d), n.
os
1 e 3, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»), que prevê que estão isentas do imposto sobre o valor
acrescentado (a seguir «IVA»), nomeadamente, a negociação de créditos e as operações relativas a pagamentos e transferências.
Este pedido foi apresentado num litígio que opõe a Everything Everywhere Ltd, anteriormente T‑Mobile (UK) Ltd (a seguir «Everything
Everywhere»), aos Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a seguir «Commissioners»), a respeito do tratamento,
em sede de IVA, das despesas facturadas pela Everything Everywhere aos seus clientes quando optam por certos modos de pagamento
das suas facturas mensais.

Quadro jurídico

Regulamentação da União
Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas a IVA «[a]s entregas de bens e as prestações de serviços,
efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
O artigo 13.°, B, da Sexta Directiva, intitulado «Outras isenções», prevê:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de
assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
d)      As operações seguintes:
1.      A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;
[...]
3.      As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas‑correntes, pagamentos, transferências, créditos,
cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;
[...]»

Legislação nacional
A isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), n.
os
1 e 3, da Sexta Directiva foi transposta para o Reino Unido pelos n.
os
1 e 5 do grupo 5 do anexo 9 da Lei de 1994 relativa ao IVA (Value Added Tax Act 1994), que isenta do IVA:
«1.      O pagamento, a transferência ou o recebimento de dinheiro, de qualquer título representativo de dinheiro ou de qualquer nota
ou ordem de pagamento de dinheiro e qualquer outra operação relativa a dinheiro ou efeitos semelhantes;
[...]
5.      A prestação de serviços de intermediação relacionada com as operações visadas nos n.
os
1, 2, 3, 4 ou 6 (quer estas operações tenham sido concluídas ou não) por uma pessoa que actue como intermediário autorizado.»
As notas 5 a 5B do grupo 5 do anexo 9 da Lei de 1994 relativa ao IVA dispõem:
«(5)      Para efeitos do disposto no n.° 5, os ‘serviços de intermediação’ consistem em estabelecer relações, para efeitos de prestação
de serviços financeiros, entre
a)      pessoas que procuram ou possam procurar obter serviços financeiros e
b)      pessoas que prestam serviços financeiros
conjuntamente com (nos casos dos serviços financeiros previstos nos  pontos 1, 2, 3 ou 4) a execução do trabalho preparatório
para a celebração de contratos para a prestação desses serviços financeiros, mas não incluem  a prestação de estudos de mercado,
concepção do produto, publicidade, serviços promocionais ou semelhantes, ou a recolha, tratamento e prestação de informações
relacionadas com tais actividades.
(5A)      Para efeitos do disposto no n.° 5, uma pessoa ‘age na qualidade de intermediário autorizado, sempre que actue como um intermediário
ou como um dos intermediários entre
a)      uma pessoa que presta serviços financeiros e
b)      uma pessoa que procura ou possa procurar obter serviços financeiros,
[...]
(5B)      Para efeitos das notas 5 e 5A, entende‑se por ‘serviços financeiros’ a realização de qualquer operação abrangida pelos pontos
1, 2, 3, 4 ou 6.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Everything Everywhere é uma empresa do sector das telecomunicações que fornece serviços de telefonia móvel. Para beneficiar
destes serviços, os clientes podem pagar antecipadamente, creditando a respectiva conta de cliente, ou no fim de um período
de facturação. Neste último caso, a Everything Everywhere envia aos seus clientes uma factura mensal que estes podem pagar
de vários modos, tendo a possibilidade de optar entre o pagamento:
–        Por débito em conta segundo o sistema de «débito directo»;
–        Por transferência através do Bankers’ Automated Clearing System [sistema automático de compensação interbancária (BACS)] (a
seguir «transferência BACS»);
–        Por cartão de débito ou por cartão de crédito, pelo telefone ou pela Internet;
–        Através de um terceiro que actua como agente autorizado a receber o pagamento, por exemplo, numa estação de correios («Post
Office»);
–        Por cheque enviado pelo correio ou
–        Ao balcão de uma sucursal do banco da Everything Everywhere, a saber o HSBC Bank plc, ou de outro banco, para crédito da conta
bancária da Everything Everywhere.
Quando um cliente paga a sua factura pelo sistema de «débito directo» ou por transferência BACS, a Everything Everywhere não
lhe cobra despesas adicionais.
A cobrança pelo sistema de «débito directo» pressupõe uma «ordem de débito directo», ou seja, uma ordem permanente dada pelo
cliente ao seu banco, para fazer pagamentos a pedido da Everything Everywhere. Com base nesta ordem, a Everything Everywhere
procura obter do referido banco, para cada pagamento exigível, a transferência do montante devido pelo cliente, pelo sistema
do BACS. A transferência BACS é sempre efectuada por iniciativa do cliente, que dá ao seu banco a ordem de transferência de
determinado montante da sua conta para a conta da Everything Everywhere.
Pelo contrário, qualquer pagamento efectuado por um dos outros modos de pagamento mencionados no n.° 7 do presente acórdão
implica a facturação, no mês seguinte, de um montante adicional de 3 GBP, qualificado pela Everything Everywhere como «separate
payment handling charge» (despesas específicas de tratamento do pagamento, a seguir «SPHC»).
Assim, estas SPHC são facturadas ao cliente que paga por cartão de débito ou por cartão de crédito, accionando, pelo telefone
ou pela Internet, um processo informático que resulta na transferência do montante devido, do banco emitente do cartão para
a conta bancária da Everything Everywhere. O mesmo sucede com o pagamento em dinheiro ao balcão de um banco ou de um agente
autorizado a receber o pagamento, designadamente numa estação de correios, com o qual a Everything Everywhere tenha feito
um acordo para a recepção desses pagamentos por sua conta. A Everything Everywhere também factura as SPHC aos clientes que
pagam os serviços de telefonia móvel por cheque, entregando o mesmo ao balcão de um banco à sua escolha ou remetendo‑o ao
banco da Everything Everywhere num envelope pré‑endereçado deste último banco.
As SPHC estão previstas nas condições gerais aplicadas pela Everything Everywhere. Estão mencionadas nas brochuras da Everything
Everywhere que indicam os seus preços, bem como no seu sítio Internet. Cerca de 28% dos clientes da Everything Everywhere
optam por pagar de forma diferente do sistema de «débito directo» ou por transferência BACS e, por conseguinte, têm de pagar
as SPHC.
As SPHC não se aplicam aos clientes que pagam antecipadamente todos os serviços de telefonia móvel, creditando a sua conta
de cliente, nem à clientela de negócios.
A Everything Everywhere entende que as SPHC devem ser consideradas como a contrapartida de um serviço de tratamento dos pagamentos
efectuado a título oneroso e que, por consequência, estão isentas de IVA ao abrigo do artigo 13.°, B, alínea d), da Sexta
Directiva. No mês de Agosto de 2005, a Everything Everywhere apresentou um pedido de reembolso do montante de 4 063 228,08 GBP,
correspondente ao excesso de imposto pago a jusante, durante o período de Agosto de 2003 a Julho de 2005, pelas SPHC. Os Commissioners
indeferiram este pedido. A Everything Everywhere interpôs recurso da decisão de indeferimento para o VAT and Duties Tribunal,
que confirmou a decisão dos Commissioners, considerando que as SPHC estavam sujeitas a IVA.
A Everything Everywhere interpôs recurso da decisão do VAT and Duties Tribunal para o tribunal de reenvio. No entender deste
último, o litígio centra‑se na questão de saber se as SPHC constituem a contrapartida de uma prestação de serviços distinta
da prestação de serviços de telecomunicações e abrangida pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea d), n.
os
1 ou 3, da Sexta Directiva.
O tribunal de reenvio observa, nomeadamente, que as partes no processo principal reconheceram que o artigo 13.°, B, alínea
d), n.° 3, da Sexta Directiva já tinha sido interpretado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 5 de Junho de 1997, SDC (C‑2/95,
Colect., p. I‑3017), em especial nos seus n.
os
53 e 66, no qual o Tribunal de Justiça  decidiu que, no que respeita a uma «operação relativa a transferências», os serviços
fornecidos devem ter por efeito transferir fundos e originar alterações jurídicas e financeiras. Todavia, as partes não estão
de acordo sobre o que se deve entender por estes termos.
Considerando que a solução do litígio no processo principal depende da interpretação do direito da União, a High Court of
Justice (England & Wales), Chancery Division, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes
questões prejudiciais:
«1)      Quais são as características de um serviço isento que tem ‘por efeito transferir fundos e originar alterações jurídicas e
financeiras’?
Em especial:
a.      A isenção é aplicável a serviços que, de outro modo, não teriam de ser prestados por qualquer das instituições financeiras
que i) efectuam um débito de uma conta, ii) efectuam um crédito correspondente noutra conta, ou iii) desempenham uma função
intermédia entre i) e ii)?
b.      A isenção é aplicável a serviços que não abranjam o desempenho de funções de débito de uma conta e do correspondente crédito
de outra conta, mas que, no caso de se verificar uma transferência de fundos, se possa considerar que foram a causa dessa
transferência?
2)      A isenção do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 3, da Sexta Directiva, para ‘operações [...] relativa[s] a [...] pagamentos [ou]
transferências’, aplica‑se a um serviço de [recepção] e processamento de pagamentos através de cartões de crédito e de débito,
tal como os desempenhados pelo sujeito passivo no presente caso? [Em especial], se a transmissão, pelo sujeito passivo, de
ficheiros de pagamento, no final de cada dia, tem o efeito de levar automaticamente a que a conta do cliente seja debitada
e a conta do sujeito passivo seja creditada, estarão esses serviços abrangidos pelo artigo 13.°, B, alínea d), n.° 3 [da Sexta
Directiva]?
3)      A resposta à questão 2 depende do facto de o próprio sujeito passivo obter os códigos de autorização para a transmissão subsequente
ou de obter esses códigos através da agência do seu banco tomador?
4)      A isenção do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 1, da Sexta Directiva, para ‘a negociação de créditos’, aplica‑se a serviços […]
como os oferecidos pelo sujeito passivo no presente caso, relativos a pagamentos com cartão de crédito, através dos quais,
como resultado desses serviços, a conta do cartão de crédito do cliente é debitada [pela concessão] de montantes de crédito
adicionais?
5)      A isenção de ‘operações [...] relativa[s] a [...] pagamentos [ou] transferências’ aplica‑se a serviços de aceitação e processamento
de pagamentos efectuados utilizando agentes terceiros, tais como os oferecidos pelo sujeito passivo (através dos Correios
e do PayPoint) no presente caso?
6)      A isenção de ‘operações [...] relativa[s] a [...] pagamentos [ou] transferências’ aplica‑se a serviços de [recepção] e processamento
de pagamentos, efectuados por cheque enviado ao sujeito passivo ou ao seu agente, que tenham que ser processados pelo sujeito
passivo e pelo seu banco?
7)      A isenção de ‘operações [...] relativa[s] a [...] pagamentos [ou] transferências’ aplica‑se a serviços, tais como os oferecidos
pelo sujeito passivo no presente caso, de recebimento e processamento de pagamentos efectuados ao balcão de um banco, para
crédito, através do sistema bancário, da conta bancária do sujeito passivo?
8)      Que factores específicos têm que ser tidos em conta quando se decide se um encargo (tal como o encargo de gestão de pagamentos,
no presente caso), que é aplicado por um sujeito passivo ao seu cliente, em função da escolha deste de efectuar pagamentos
ao sujeito passivo utilizando uma determinada modalidade de pagamento, e que é individualmente identificado no documento contratual
e separadamente discriminado nas facturas emitidas para o cliente, constitui uma prestação separada para efeitos de IVA?»

Quanto às questões prejudiciais
Com as questões que submeteu, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se as SPHC constituem a contrapartida de uma
prestação de serviços fornecida pela Everything Everywhere aos seus clientes, abrangida pelas isenções de IVA previstas no
artigo 13.°, B, alínea d), n.° 1, da Sexta Directiva (quarta questão) ou no referido artigo 13.°, B, alínea d), n.° 3 (primeira
a terceira e quinta a sétima questões), e se a referida prestação é distinta da prestação de serviços de telefonia móvel (oitava
questão).
Dado que, se não se considerar que existe uma prestação de serviços distinta da prestação de serviços de telefonia móvel,
as SPHC ficariam sujeitas ao mesmo regime fiscal dos montantes devidos por estes últimos serviços (v., neste sentido, acórdãos
de 25 de Fevereiro de 1999, CPP, C‑349/96, Colect., p. I‑973, n.° 32, e de 21 de Junho de 2007, Ludwig, C‑453/05, Colect.,
p. I‑5083, n.° 20), deve apreciar‑se em primeiro lugar a oitava questão.

Quanto à oitava questão
Com esta questão, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se, para efeitos de cobrança do IVA, designadamente para
aplicação das isenções previstas pela Sexta Directiva, as despesas adicionais facturadas por um prestador de serviços de telecomunicações
aos seus clientes, quando estes utilizam certos modos de pagamento, constituem a contrapartida de uma prestação de serviços
de tratamento dos pagamentos do referido prestador aos seus clientes, que deve ser considerada uma prestação distinta da prestação
de serviços de telecomunicações.
Decorre do artigo 2.° da Sexta Directiva que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente (v., nomeadamente,
acórdão CPP, já referido, n.° 29; e acórdãos de 29 de Março de 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Colect., p. I‑2697, n.° 22,
e de 19 de Novembro de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Colect., p. I‑11079, n.° 35).
Todavia, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não
se alterar a funcionalidade do sistema do IVA (v., nomeadamente, acórdãos, já referidos, CPP, n.° 29, e Aktiebolaget NN, n.° 22;
e acórdão de 22 de Outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, Colect., p. I‑10099, n.° 51).
Além disso, em determinadas circunstâncias, várias operações formalmente distintas, susceptíveis de ser realizadas separadamente
e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam
independentes (v. acórdãos de 21 de Fevereiro de 2008, Part Service, C‑425/06, Colect., p. I‑897, n.° 51; de 11 de Junho de
2009, RLRE Tellmer Property, C‑572/07, Colect., p. I‑4983, n.° 18; e Don Bosco Onroerend Goed, já referido, n.° 36).
Tal sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que, pelo contrário,
outros elementos devem ser considerados uma ou várias prestações acessórias que partilham do destino fiscal da prestação principal
(v., nomeadamente, acórdão CPP, já referido, n.° 30; acórdão de 15 de Maio de 2001, Primback, C‑34/99, Colect., p. I‑3833,
n.° 45; acórdão RLRE Tellmer Property, já referido, n.° 18; e despacho de 14 de Maio de 2008, Tiercé Ladbroke e Derby, C‑231/07
e C‑232/07, n.° 21).
Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal, quando não constitua para a clientela
um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (v., nomeadamente, acórdãos,
já referidos, CPP, n.° 30, Primback, n.° 45, e RLRE Tellmer Property, n.° 18; e o despacho Tiercé Ladbroke e Derby, já referido,
n.° 21).
Para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor – entendido como consumidor médio – diversas prestações principais
distintas ou uma prestação única, importa procurar os elementos característicos da operação em causa e tomar em consideração
todas as circunstâncias em que a mesma se realiza (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, CPP, n.
os
28 e 29, Aktiebolaget NN, n.
os
21 e 22, e Ludwig, n.° 17; e despacho Tiercé Ladbroke e Derby, já referido, n.
os
19 e 20).
Quanto ao litígio no processo principal, deve reconhecer‑se que o serviço essencial fornecido por um prestador como a Everything
Everywhere aos seus clientes é o serviço de telefonia móvel. A actividade que esta empresa exerce no momento da facturação
deste serviço, a saber, a disponibilização aos clientes de uma infra‑estrutura que lhes permite pagar as facturas não apenas
pelo sistema de «débito directo» ou por transferência BACS, mas também por cartão de crédito, por cheque ou em dinheiro, não
constitui, para os clientes, um fim em si mesma. A alegada prestação de serviços, à qual os clientes não recorreriam independentemente
da utilização do serviço de telefonia móvel, não apresenta, do ponto de vista destes, nenhum interesse autónomo em relação
a esse serviço. Apenas lhes oferece a possibilidade de pagar as facturas de telefonia móvel segundo o modo de pagamento que
lhes parece mais cómodo e permite, além disso, ao prestador de serviços aumentar o volume do serviço que presta a título principal
(v., neste sentido, acórdão Primback, já referido, .n.°  47).
Além disso, a recepção de um pagamento e o seu tratamento estão intrinsecamente ligados a qualquer prestação de serviços fornecida
a título oneroso. É inerente a tal prestação que o prestador dos serviços peça o pagamento e faça os esforços necessários
para que o cliente possa proceder ao pagamento efectivo da contrapartida da prestação realizada. Em princípio, qualquer modo
de pagamento de uma prestação de serviços implica que o prestador faça certas diligências para tratar o pagamento, apesar
de a amplitude destas diligências variar de um modo de pagamento para outro. Segundo a descrição dos diferentes modos de pagamento
feita na decisão de reenvio, até o pagamento pelo sistema de «débito directo» necessita, para ser efectivado, alguma diligência
do credor, que consiste em ele utilizar o mandato que lhe foi dado e pedir ao banco do cliente em questão que proceda à transferência
do montante que lhe é devido (v., neste sentido, acórdão de 28 de Outubro de 2010, AXA UK, C‑175/09, ainda não publicado na
Colectânea, n.
os
9, 10 e 33).
A circunstância, realçada na oitava questão submetida, de que, no documento contratual e detalhado em separado nas facturas
emitidas aos clientes, é mencionado um preço distinto para o alegado serviço financeiro não é determinante. Com efeito, segundo
a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de ser facturado um preço único ou de terem sido contratualmente previstos
preços distintos não tem importância decisiva para determinar se há que concluir pela existência de duas ou várias operações
distintas e independentes, ou de uma operação económica única (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.° 31, e acórdão
de 27 de Outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C‑41/04, Colect., p. I‑9433, n.° 25).
Daí resulta que os clientes da Everything Everywhere que pagam a sua factura de telefonia móvel por um dos modos de pagamento
que implicam a cobrança das SPHC não têm a intenção de comprar duas prestações distintas, a saber, uma prestação de telefonia
móvel e uma prestação cujo objecto fosse assegurar o tratamento dos seus pagamentos. Do ponto de vista do cliente, a prestação
de serviços de tratamento dos pagamentos, alegadamente fornecida pelo prestador de serviços de telecomunicações aos seus clientes
quando estes pagam os serviços de determinados modos, em circunstâncias como as do processo principal, deve ser considerada,
para efeitos de IVA, como prestação acessória da prestação principal dos referidos serviços de telecomunicações (v., por analogia,
acórdão de 22 de Outubro de 1998, Madgett e Baldwin, C‑308/96 e C‑94/97, Colect., p. I‑6229, n.
os
24 e 25).
Esta conclusão não pode ser infirmada pelo princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, que se opõe
a que prestações de serviços semelhantes, que se encontrem em concorrência entre si, sejam tratadas de modo diferente para
efeitos de IVA (v., nomeadamente, acórdãos de 6 de Maio de 2010, Comissão/França, C‑94/09, ainda não publicado na Colactânea,
n.° 40, e de 10 de Junho de 2010, Leo‑Libera, C‑58/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 34), dado que a situação da
Everything Everywhere é completamente diferente da de um operador económico que forneça serviços financeiros, como prestação
principal, aos seus clientes.
Por consequência, deve responder‑se à oitava questão que, para efeitos de cobrança do IVA, as despesas adicionais facturadas
por um prestador de serviços de telecomunicações aos seus clientes, quando estes pagam esses serviços, não pelo sistema de
«débito directo» ou por transferência BACS mas por cartão de crédito, por cartão de débito, por cheque ou em dinheiro, ao
balcão de um banco ou de um agente autorizado a receber o pagamento por conta desse prestador de serviços, não constituem
a contrapartida de uma prestação de serviços distinta e independente da prestação de serviços principal que consiste em fornecer
serviços de telecomunicações.

Quanto às questões primeira a sétima
Tendo em conta a resposta dada à oitava questão, não há que responder às questões primeira a sétima.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
Para efeitos de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado, as despesas adicionais facturadas por um prestador de serviços
de telecomunicações aos seus clientes, quando estes pagam esses serviços, não pelo sistema de «débito directo» ou por transferência
através do Banker’s Automated Clearing System mas por cartão de crédito, por cartão de débito, por cheque ou em dinheiro,
ao balcão de um banco ou de um agente autorizado a receber o pagamento por conta desse prestador de serviços, não constituem
a contrapartida de uma prestação de serviços distinta e independente da prestação de serviços principal que consiste em fornecer
serviços de telecomunicações.
Assinaturas
*
Língua do processo: inglês.