CELEX: 62002CJ0009
Sijoittautumisvapaus
EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla)
Verolainsäädäntö
Verotuksellisen kotipaikan siirtäminen
Arvopapereiden luovutusvoiton verotusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt

Conseil d’État on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.12.2001 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen
14.1.2002, EY 234 artiklan nojalla EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) tulkintaa
koskevan ennakkoratkaisukysymyksen.
Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Hughes de Lasteyrie du Saillant ja ministère de l’Économie, des
Finances et de l’Industrie (talous- ja teollisuusministeriö) ja jossa on kyse arvopapereiden vielä toteutumatta olevien luovutusvoittojen
verottamisesta, joka toimitetaan, jos verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
Sovellettavat säännökset
Vuoden 1999 verolain nro 98‑1266 (loi de finances pour 1999, 30.12.1998 annettu vuoden 1999 verolaki nro 98‑1266) (JORF nro 303,
31.12.1998; jäljempänä vuoden 1999 verolaki) 24 §:ssä, sellaisena kuin se oli voimassa 6.7.1999 annetun asetuksen nro 99‑590,
jolla pannaan täytäntöön vuoden 1999 verolain 24 §, joka koskee arvopaperien tiettyjen luovutusvoittojen verottamista niissä
tilanteissa, joissa verotuksellinen kotipaikka siirretään pois Ranskasta (JORF nro 160, 13.7.1999; jäljempänä asetus nro 99‑590),
säädetään seuraavaa:
”I
– –
II

Code général des impôts’hon lisätään 167 a §, joka kuuluu seuraavasti:
’167 a §
I‑1.

Verovelvolliset, joiden verotuksellinen kotipaikka on ollut Ranskassa ainakin kuuden vuoden ajan välittömästi edeltäneiden
kymmenen vuoden kuluessa, ovat verovelvollisia 160 §:ssä mainittujen yhtiöosuuksien vahvistetuista luovutusvoitoista, kun
verovelvolliset siirtävät verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
2.

Vahvistettu luovutusvoitto lasketaan erotuksesta, joka saadaan vähentämällä 758 ja 885 T a §:n mukaisesti vahvistetusta yhtiöosuuksien
arvosta sinä päivänä, jona kotipaikka siirretään Ranskasta pois, verovelvollisen suorittama hankintahinta, tai jos saanto
on vastikkeeton, perintö- tai lahjaveron määräämisessä vahvistettu arvo.
Vahvistettuja tappioita ei voida vähentää muista tosiasiallisesti toteutuneista samanluonteisista luovutusvoitoista.
3.

Vahvistettu luovutusvoitto ilmoitetaan 167 §:n 2 momentissa säädetyin edellytyksin.
II‑1.

Vahvistetuista luovutusvoitoista suoritettavan veron maksamista voidaan lykätä siihen asti, kun kyseiset yhtiöosuudet siirretään,
ostetaan takaisin, maksetaan takaisin tai mitätöidään.
Maksulykkäyksen edellytyksenä on se, että verovelvollinen ilmoittaa I momentissa asetetuilla edellytyksillä vahvistetun luovutusvoiton
suuruuden ja hakee lykkäystä sekä ilmoittaa Ranskassa sijaitsevan asiamiehen, jolla on oikeus vastaanottaa veron perusteeseen,
veronkantoon ja vero-oikeudellisiin riitoihin liittyviä tiedoksiantoja, ja antaa ennen maastalähtöä veronkannosta vastaavalle
viranomaiselle asianmukaisen vakuuden verovelan maksamisesta.
Tässä pykälässä säädetyllä maksulykkäyksellä on se vaikutus, että veronkanto-oikeutta koskevat vanhentumisajat ovat keskeytyneenä
maksulykkäyksen päättymisen aikaansaavaan tapahtumaan asti. Maksulykkäys rinnastetaan siihen maksulykkäykseen, josta säädetään
livre des procédures fiscalesin L.277 §:ssä saman lain L.208, L.255 ja L.279 §:n soveltamiseksi.
Yhtiöveron hyvityksen, verohelpotusten ja muiden kuin lopullisten maksujen tai pidätysten veloittamisessa ja korvaamisessa
ei oteta huomioon veroa, jonka maksamiseen on haettu tämän pykälän mukaisesti lykkäystä.
2.

Verovelvolliset, jotka ovat saaneet lykkäyksen veron maksamiseen tämän pykälän mukaisesti, ovat velvollisia tekemään 170 §:n
I momentissa säädetyn ilmoituksen. Maksulykkäyksen kohteena olevien verojen yhteenlaskettu määrä todetaan tässä ilmoituksessa,
johon on liitettävä verohallinnon antamalle lomakkeelle laadittu selvitys, josta ilmenee maksettavan veron määrä niistä arvopapereista,
joiden osalta maksulykkäys ei ole päättynyt, ja mahdollisen maksulykkäyksen päättävän tapahtuman luonne ja päivämäärä.
3.

Jollei 4 kohdasta muuta johdu, kun verovelvolliselle myönnetään lykkäystä veron maksamiseen, tämän pykälän mukaisesti maksettava
vero on suoritettava ennen maksulykkäyksen päättymistä seuraavan vuoden 1 päivää maaliskuuta.
Kuitenkin veroa, jonka maksamista on lykätty, voidaan vaatia maksettavaksi vain sen määrän osalta, joka on laskettu erotuksesta,
joka saadaan vähentämällä arvopapereiden luovutus- tai takaisinostohinnasta ja muissa tapauksissa arvosta sen tapahtuman tapahtuma-aikana,
joka päätti maksulykkäyksen, niiden hankintahinta tai I momentin 2 kohdan mukaisesti vahvistettu hankinta-arvo. Loppuosa jätetään
viran puolesta verotuksen ulkopuolelle. Tässä tapauksessa verovelvollisen on toimitettava 2 kohdassa mainitun ilmoituksen
tueksi vahvistetut laskelman perusteet.
Vero, jonka verovelvollinen on maksanut paikallisesti ja joka liittyy Ranskan ulkopuolella todellisuudessa toteutuneeseen
luovutusvoittoon, otetaan huomioon määrättäessä Ranskassa tuloveroa, jos nämä verot ovat toisiinsa verrattavissa.
4.

Ilmoituksen ja 2 kohdassa mainitun selvityksen toimittamatta jättäminen tai niissä annettavien tietojen ilmoittamatta jättäminen
kokonaan tai osittain johtaa siihen, että maksulykkäystä saanut vero voidaan vaatia välittömästi maksettavaksi.
III

Viiden vuoden kuluttua siitä päivästä, jolloin verovelvollinen muutti Ranskasta, tai silloin, kun verovelvollinen on siirtänyt
uudelleen kotipaikkansa Ranskaan, jos tämä päivä on edellä mainittua aikaisempi, I momentin mukaisesti määrätty vero palautetaan
viran puolesta, jos vero on kannettu luovutusvoitoista, jotka liittyvät yhtiöosuuksiin, jotka kyseisenä ajankohtana edelleen
pysyvät verovelvollisen omistuksessa.’
III

Conseil d’État’n asetuksella vahvistetaan tämän pykälän soveltamisedellytykset ja erityisesti ne yksityiskohtaiset säännöt,
joilla voidaan estää vahvistettujen luovutusvoittojen kaksinkertainen verottaminen, sekä verovelvollisten ilmoitusvelvollisuuden
laajuus ja maksulykkäystä koskevat yksityiskohtaiset säännöt.
IV

Tämän pykälän säännöksiä sovelletaan verovelvollisiin, jotka siirtävät verotuksellisen kotipaikkansa Ranskasta 9.9.1998 tai
sen jälkeen.”
Ranskan Code général des impôts’n (jäljempänä CGI), sellaisena kuin se on muutettuna asetuksella nro 99‑590, 160 §:n I momentti
kuuluu seuraavasti:
”Kun osakas, osakkeenomistaja, yhtiömies tai osingonsaaja luovuttaa yhtiön olemassaolon aikana kokonaan tai osittain yhtiöosuutensa,
määrä, jolla luovutushinta ylittää hankintahinnan – tai arvon 1.1.1949, jos se on korkeampi – on yksinomaan tuloverotuksen
alaista, ja siihen sovelletaan 16 prosentin verokantaa. Jos eri hintaan hankituista samanluonteisista saman sarjan arvopapereista
luovutetaan yksi tai useampi arvopaperi, hankintahintana pidetään näiden arvopapereiden hankintahinnan painotettua keskiarvoa.
Jos arvopaperit luovutetaan 163 d §:n D momentissa määritellyn osakesäästämisjärjestelmän voimassaolon päätyttyä tai jos ne
peruutetaan kahdeksannen vuoden jälkeen, hankintahintana pidetään näiden arvopapereiden arvoa päivänä, jona luovuttaja lakkasi
saamasta niiden osalta 157 §:n 5 a ja 5 b momentissa ja 163 d §:n D momentin IV kohdassa tarkoitettuja etuja.
Näin toteutuneen luovutusvoiton verotus edellyttää ainoastaan sitä, että luovuttajan tai tämän aviopuolison taikka suoraan
alenevassa tai ylenevässä polvessa olevien osuudet yhtiön voitosta ovat suoraan tai välillisesti yhteensä yli 25 prosenttia
näistä voitoista minä tahansa ajankohtana viiden viimeisen vuoden kuluessa. Kuitenkin silloin, kun yhtiöosuudet luovutetaan
jollekin tässä kohdassa tarkoitetuista henkilöistä, luovutusvoitto vapautetaan verosta, jos näitä yhtiöosuuksia ei kokonaan
tai osittain myydä edelleen kolmannelle henkilölle viiden vuoden kuluessa. Muussa tapauksessa luovutusvoittoverosta vastaa
ensimmäinen luovuttaja sinä vuonna, jona osuudet on myyty edelleen kolmannelle henkilölle.
– –
Vuoden kuluessa toteutunut luovutustappio voidaan vähentää ainoastaan samana vuonna tai viitenä seuraavana vuonna toteutuneesta
samanluonteisesta luovutusvoitosta.
– –
Tämän pykälän nojalla verotettavat luovutusvoitot sekä luovutustappiot on ilmoitettava 170 §:n 1 momentissa säädetyin edellytyksin
asetuksessa täsmennettävällä tavalla.”
Asetuksen nro 99‑590  3 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisten, jotka ovat siirtäneet verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta 9.9. ja 31.12.1998 välisenä aikana,
on toimitettava ennen 30.9.1999 code général des impôts’n 167 §:n 2 momentissa tarkoitettu oikaisuilmoitus saman lain 167 §:n
1 a momentin ja 167 a §:n I momentin nojalla verotettavista luovutusvoitoista sekä code général des impôts’n liitteessä II
olevassa 91 undecies §:ssä tarkoitettu erityinen lomake.”
Livre des procédures fiscalesin (verotusmenettelystä annettu laki, jäljempänä LPF) R.280‑1 §:ssä, joka on lisätty lakiin asetuksella
nro 99‑590, säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisten, jotka haluavat saada code général des impôts’n 167 a §:n II momentissa tarkoitetun maksulykkäyksen, on
kahdeksan päivän kuluessa ennen verotuksellisen kotipaikan siirtämistä pois Ranskasta annettava R.277‑1 §:n toisessa momentissa
säädettyjä muotovaatimuksia noudattaen maan ulkopuolella asuvien veronkannosta vastaavalle viranomaiselle ehdotus vakuudesta.
Se on toimitettava vastaanottotodistuksin.
R.277‑1 §:n kolmannen momentin, R.277‑2–R.277‑4 §:n ja R.277‑6 §:n säännöksiä sovelletaan.”
LPF:n R.277‑1 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Toimivaltaisen veronkannosta vastaavan viranomaisen on kehotettava veron maksamiseen lykkäystä hakenutta verovelvollista
antamaan L.277 §:ssä tarkoitetut vakuudet. Verovelvollisen on ilmoitettava 15 päivän kuluessa viranomaisen kehotuksen vastaanottamisesta
vakuudet, jotka hän sitoutuu antamaan.
Vakuudet voidaan antaa verohallinnon siirtymätilille talletettavana käteissummana, velkakirjana verottajalta, takauksena,
arvopapereina, valtion hyväksymiin säilytystiloihin varastoituina tavaroina, joista on annettu valtiolle siirretty varrantti,
kiinnityksinä tai liikepääoman panttaamisella.
Jos toimivaltainen viranomainen katsoo, ettei se voi hyväksyä verovelvollisen tarjoamia vakuuksia, koska ne eivät täytä toisessa
momentissa asetettuja edellytyksiä, se ilmoittaa tälle päätöksestään kirjatulla kirjeellä.”
LPF:n R.277‑2 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos annettujen vakuuksien arvo alenee tai jos ne osoittautuvat riittämättömiksi, veroviranomainen voi milloin tahansa L.277
ja L.279 §:ssä asetetuin edellytyksin vaatia verovelvollista vastaanottotodistuksin lähetetyllä kirjatulla kirjeellä antamaan
lisävakuuden riitautetun summan perimisen varmistamiseksi. Jos verovelvollinen ei noudata kehotusta kuukauden kuluessa, asia
saatetaan tuomioistuimen käsiteltäväksi.”
LPF:n R.277‑3 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos tarjotaan muita kuin R.277‑1 §:ssä tarkoitettuja vakuuksia, ne voi veronkannosta vastaavan viranomaisen ehdotuksesta
hyväksyä ainoastaan yleinen varainhoitaja tai yleinen kamreeri, Pariisin alueen yleinen varainhoitaja, jos kyse on verotuspäätökseen
perustuvasta välittömien verojen kantamisesta, ja verohallinnon johtaja tai tapauskohtaisesti tullien ja välillisten verojen
kantamisesta vastaavan paikallisviranomaisen johtaja, jos kyse on muista veroista tai maksuista.”
LPF:n R.277‑4 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veronkannosta vastaava viranomainen voi milloin tahansa antaa verovelvolliselle luvan vaihtaa asettamansa vakuus johonkin
muuhun R.277‑3 §:ssä säädettyyn, vähintään samanarvoiseen vakuuteen.”
LPF:n R.277‑6 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Arvopaperien vakuudeksi asettamista koskevista edellytyksistä ja erityisesti siitä, millaisia arvopapereita voidaan antaa
vakuudeksi sekä niiden vakuusarvosta, joka lasketaan vakuuden asettamispäivän viimeisimmän kurssin mukaan, määrätään valtiovarainministeriön
päätöksellä.”
Pääasian riita ja ennakkoratkaisukysymykset
Hughes de Lasteyrie du Saillant muutti 12.9.1998 Ranskasta Belgiaan. Kyseisenä päivänä hänellä oli tai oli ollut jonakin ajankohtana
viiden viimeisen vuoden aikana ennen lähtöä Ranskasta suoraan tai välillisesti yhdessä perheenjäsentensä kanssa arvopapereita,
jotka antoivat oikeuden yli 25 prosenttiin sellaisen yhtiön yhtiöosuuksista, joka kuului yhtiöverotuksen piiriin ja jolla
oli kotipaikka Ranskassa. Koska näiden arvopapereiden käypä arvo oli niiden hankintahintaa korkeampi, de Lasteyrien oli maksettava
piilevää luovutusvoittoveroa CGI:n 167 a §:n ja sen täytäntöönpanosäännösten nojalla.
Hughes de Lasteyrie vaati Conseil d’État’ta kumoamaan asetuksen nro 99‑590 toimivallan ylittämisen vuoksi väittäen, että CGI:n
167 a § oli yhteisön oikeuden vastaisena lainvastainen.
Conseil d’État katsoi ensinnäkin, että toisin kuin de Lasteyrie väitti, näiden säännösten tarkoituksena ei ollut asettaa minkäänlaisia
rajoituksia tai edellytyksiä siinä tarkoitettujen henkilöiden vapaudelle tosiasiallisesti saapua ja lähteä eikä niillä ole
tällaista tarkoitusta tai vaikutusta. Toiseksi se huomautti olevan perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista, että jäsenvaltio
ottaa käyttöön sääntöjä, joilla rajoitetaan tiettyjen sen kansalaisten sijoittautumista toiseen jäsenvaltioon.
Tämän jälkeen Conseil d’État katsoi, että CGI:n 167 a §:n mukaan henkilöt, jotka aikovat siirtää verotuksellisen kotipaikkansa
pois Ranskasta, ovat siinä asetetuin edellytyksin välittömästi verovelvollisia vielä toteutumattomista luovutusvoitoista (jäljempänä
piilevät luovutusvoittoverot), joita ei verotettaisi, jos kyseiset verovelvolliset pitäisivät kotipaikkansa Ranskassa.
Se toi esille kuitenkin myös sen, että CGI:n 167 a § sisältää säännöksiä, joilla voidaan estää se, että maksulykkäyksen saatuaan
nämä verovelvolliset eivät lopulta joutuisi vastaamaan verosta, jota heille ei olisi määrätty, tai ankarammasta verosta kuin
se, joka heille olisi määrätty, jos he olisivat pitäneet kotipaikkansa Ranskassa, ja joissa heille myönnetään lisäksi viiden
vuoden kuluttua verohuojennus, mikäli luovutusvoittoa tuottaneet yhtiöosuudet kuuluvat edelleen heidän varallisuuteensa, ja
että asianomaisilla on oikeus hakea siihen asti maksunlykkäystä.
Conseil d’État korosti lopuksi sitä, että tämän maksunlykkäyksen saaminen edellyttää, että verovelvolliset asettavat vakuuksia,
joilla varmistetaan veron periminen. Kun kuitenkin otetaan huomioon, millaista rasitusta tällaisten vakuuksien antaminen voi
merkitä, Conseil d’État pohtii, onko yhteisön oikeus esteenä käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltaiselle lainsäädännölle.
Koska Conseil d’État katsoi, että sen käsiteltävänä olevassa riidassa tuli esille sovellettavien yhteisön sääntöjen soveltamisalaa
koskeva vakava ongelma, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko sijoittautumisvapauden periaate, josta määrätään EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut
EY 43 artikla), esteenä sille, että jäsenvaltio ottaa veronkierron välttämiseksi käyttöön edellä kuvatun kaltaisen järjestelmän,
jonka mukaisesti luovutusvoittoja verotetaan siirrettäessä verotuksellinen kotipaikka[?]”
Ennakkoratkaisukysymys
Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
Saksan ja Alankomaiden hallitukset ovat korostaneet sitä, ettei ennakkoratkaisupyynnössä ole esitetty sellaisia seikkoja,
joiden nojalla voitaisiin todeta, että de Lasteyrie olisi käyttänyt perustamissopimuksen 52 artiklassa taattua sijoittautumisvapautta,
eikä siis sitä, että hän kuuluisi tämän määräyksen soveltamisalaan.
Hughes de Lasteyrie puolestaan on yhteisöjen tuomioistuimelle jättämissään huomautuksissa kertonut siirtäneensä verotuksellisen
kotipaikkansa Belgiaan harjoittaakseen siellä ammattitoimintaansa.
Tanskan ja Saksan hallitukset väittävät, että CGI:n 167 a §:llä ei rajoiteta sijoittautumisvapautta. Ne korostavat sitä, ettei
kyseinen määräys ole syrjivä. Sillä ei myöskään suoraan tai välillisesti estetä Ranskan kansalaisia asettautumasta toiseen
jäsenvaltioon. Tanskan hallituksen mukaan olemassa ei ole mitään sellaista seikkaa, jonka nojalla voitaisiin katsoa, että
pääasiassa kyseessä olevien luovutusvoittojen verottamisella rajoitetaan Ranskan kansalaisten mahdollisuuksia asettua toiseen
jäsenvaltioon. Myöskään sitä seikkaa, että veron maksunlykkäyksen edellytyksenä on vakuuden asettaminen, ei voida pitää sellaisena
edellytyksenä, jolla jo sinänsä vaikutettaisiin huomattavasti Ranskan verovelvollisten mahdollisuuteen asettautua toiseen
jäsenvaltioon.
Hughes de Lasteyrie, Portugalin hallitus ja komissio katsovat, että CGI:n 167 a §:n rajoittavilla vaikutuksilla rajoitetaan
vapaata sijoittautumisoikeutta. Toisin kuin Ranskassa asuvia verovelvollisia, joiden saamia luovutusvoittoja verotetaan vasta
näiden voittojen tosiasiallisen toteutumisen jälkeen, niitä henkilöitä, jotka siirtyvät asumaan ulkomaille, verotetaan piilevistä
luovutusvoitoista. Viimeksi mainittujen osalta verotettavana tapahtumana pidetään heidän verotuksellisen asuinpaikkansa siirtämistä
pois Ranskasta eikä kyseisten arvopapereiden luovuttamista. Nyt esillä olevassa asiassa on siis kyse tyypillisestä ”maan alueelta
lähtemistä” koskevasta rajoituksesta. Tällainen järjestelmä rankaisee verovelvollisia, jotka lähtevät Ranskasta, suhteessa
sinne jääviin, ja näin ollen sillä kohdellaan verovelvollisia eri tavoin, syrjivästi. Tätä rajoittavaa vaikutusta ei voida
sulkea pois sillä, että vero on väliaikainen ja että sen maksamista voidaan lykätä, sillä kyseistä lykkäystä ei myönnetä automaattisesti
ja sen myöntämisedellytyksenä on Ranskaan sijoittautuneen veroedustajan määrääminen. Vakuuden asettamisvelvollisuudesta aiheutuu
rahoituskustannusten lisäksi myös ja erityisesti se, että vakuudeksi annetusta omaisuudesta ei voida määrätä. Hughes de Lasteyrien
mukaan tällaisella velvollisuudella rajoitetaan jo sinänsä sijoittautumisvapautta.
Alankomaiden hallitus katsoo, että CGI:n 167 a §:llä aiheutettu sijoittautumisvapauden rajoittaminen on varsin rajoitettua
ja että joka tapauksessa se on liian sattumanvaraista ja välillistä, jotta sillä voitaisiin katsoa tosiasiallisesti rajoitettavan
tätä vapautta.
Ranskan hallitus puolestaan on keskittänyt analyysinsa tällaisen rajoituksen mahdollisiin perusteluihin. Se väittää tältä
osin ensinnäkin, että CGI:n 167 a § ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen 52 artiklan kanssa, kun otetaan huomioon tällä
kansallisella säännöksellä käyttöön otetun säännöksen tavoite, eli veronkierron vaaran torjuminen. Asiassa C‑264/96, ICI,
16.7.1998 annetun tuomion (Kok. 1998, s. I‑4695) 26 kohdasta ilmenee sen mukaan, että sellainen lainsäädäntö, jonka erityisenä
tavoitteena on sulkea veroetuuden ulkopuolelle sellaiset puhtaasti keinotekoiset järjestelyt, joilla pyritään verolain kiertämiseen,
voi olla perusteltavissa yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä. Näin ollen sellaisesta sijoittautumisvapauden rajoituksesta,
joka aiheutuu säännöksestä, jolla pyritään estämään varsinaiset veropetokset, voidaan määrätä tätä vapautta kunnioittaen.
Tällöin on kysymys siitä, että vero-oikeuden alalla sovelletaan menettelyä, jota yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt yhteisön
oikeudessa annetun oikeuden ”väärinkäyttönä” (asia C‑370/90, Singh, tuomio 7.7.1992, Kok. 1992, s. I‑4265, Kok. Ep. XIII,
s. I‑19).
Ranskan hallitus toteaa myös, että CGI:n 167 a §:ää annettaessa on otettu huomioon myös se, että eräät verovelvolliset ovat
siirtäneet verotuksellisen kotipaikkansa väliaikaisesti ennen arvopapereiden luovuttamista, vain välttääkseen Ranskassa kannettavan
luovutusvoittoveron maksamisen. Koska verotarkastusten tosiasiallisuus on yleisen edun mukainen pakottava syy (asia C‑250/95,
Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 31 kohta), kyseinen hallitus katsoo, että pakottavana
syynä olisi pidettävä myös sitä, että maksettavaksi erääntynyt vero saadaan tosiasiallisesti kannettua, mikä on myöhempi vaihe
suhteessa verotusmenettelyssä tehtyihin tarkastuksiin.
Lisäksi Ranskan hallitus väittää, että se, ettei olemassa ole kansainvälisiä kahden- tai monenvälisiä tehokkaita välineitä,
jotka mahdollistaisivat kotimaan alueella käytettyä perintätapaa vastaavan tavan käyttämisen, tekee veron kantamisen entistäkin
ongelmallisemmaksi silloin kun verovelvollinen asuu toisessa jäsenvaltiossa, ja sillä voidaan perustella CGI:n 167 a §:n antamista.
Samoista syistä on tarpeen edellyttää, että maksunlykkäyksen myöntämisedellytyksenä on vakuuden asettaminen.
Tämän jälkeen Ranskan hallitus väittää, että CGI:n 167 a §:n soveltaminen on oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden,
sillä verovelvolliselle aiheutuvia rasituksia on rajoitettu ajallisesti. Verotus käy tosiasialliseksi vasta maastamuuttoa
seuraavan viiden vuoden pituisen määräajan kuluessa. Jos asianomainen ei tämän määräajan päätyttyä ole luovuttanut arvopapereitaan,
hän vapautuu verovelvoitteistaan Ranskan viranomaisille. Viiden vuoden pituisen määräajan säätämisellä varmistetaan järjestelmän
tehokkuus ja estetään sellainen vilpillinen menettely, jolla ulkomaille asetutaan lyhyeksi ajaksi.
Verotusta koskevat yksityiskohtaiset säännökset eivät Ranskan hallituksen mukaan ole millään tavoin suhteettomia. Jos lykkäämisestä
kieltäydytään, se on verovelvollisen omaa syytä, sillä tällöin hän ei esimerkiksi ole laatinut ilmoitusta asianmukaisesti.
Jos lykkäämiseen suostutaan, verovelvolliselle aiheutuu rasitus siitä, että hänellä on velvollisuus asettaa maksulle vakuus.
Asianomaiselle verovelvolliselle myönnetään suurimmassa osassa tapauksia maksunlykkäys. Verovelvollisen ei siis käytännössä
tarvitse maksaa minkäänlaista veroa ajankohtana, jona hän siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta.
Ranskan hallitus korostaa lopuksi, että arvopapereita luovutettaessa Ranskassa kannettavan veron määrä lasketaan siten, että
liiallinen verottaminen estetään. Luovutusvoittovero, jonka asianomainen on mahdollisesti maksanut vastaanottavan valtion
verolainsäädännön nojalla, vähennetään Ranskassa maksettavan luovutusvoittoveron määrästä. Lisäksi luovutustappiot, jotka
todetaan verovelvollisen lähdettyä Ranskasta, palautetaan täysimääräisinä. Samalla tavoin lähdön jälkeen toteutuneita luovutusvoittoja
ei veroteta Ranskassa.
Tanskan, Saksan ja Alankomaiden hallitukset katsovat myös, että CGI:n 167 a §:ää voidaan perustella yleisen edun mukaisilla
pakottavilla syillä ja että se on oikeassa suhteessa sillä tavoiteltuun päämäärään nähden.
Tanskan hallitus viittaa tältä osin muun muassa asiaan C‑118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I‑1897, 25 ja 33 kohta),
jossa yhteisöjen tuomioistuin sen mukaan piti veroperusteen murentumisen estämistä sellaisena pakottavana syynä, jonka nojalla
voitiin rajoittaa palvelujen tarjoamisen vapautta.
Saksan hallitus väittää, että CGI perustuu ”lähtövaltion” ja ”määränpäävaltion” väliseen verotustoimivallan jakoon. ”Lähtövaltion”
oikeus verottaa pääomayhtiöiden osuuksista saatuja luovutusvoittoja perustuu siihen, että ne syntyvät säännönmukaisesti yhtiön
toiminnasta lähtövaltiossa. Näin ollen ne kuuluvat verovelvollisen varallisuuteen, jota verovelvollisen lähtöön saakka verotetaan
tässä valtiossa. Toiseksi Saksan hallitus viittaa edellä mainitussa asiassa ICI annetun tuomion 26 kohtaan, jossa yhteisöjen
tuomioistuin sen mukaan on yleisesti hyväksynyt sen, että veronkierron vaaraan nojautuvan perustelun esittäminen on mahdollista.
Alankomaiden hallitus toteaa, että verotustoimivallan rajoittaminen verovelvollisen asuinvaltiossa toteutuneisiin luovutusvoittoihin
ja tässä valtiossa kertyneiden luovutusvoittojen huomioonottaminen arvopapereiden tultua myydyiksi tai asuinpaikan muuttuessa
on verotuksen alueperiaatteen mukaista. Se katsoo, että se yhteisvaikutus, joka verovelvollisen maastamuuton yhteydessä tapahtuvalla
verottamisella ja maksun lykkäyksen myöntämisedellytyksenä olevalla vakuuden asettamisella on, on tarpeen kansallisen verojärjestelmän
yhdenmukaisuuden takaamiseksi. Tällaisella syyllä voidaan perustella säännöstä, jolla rajoitetaan perusvapauksia (asia C‑204/90,
Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I‑1), sillä tässä tapauksessa yhtäältä arvopapereihin liittyvän
pääoman kasvun vuosittaisen verottamisen siirtäminen ja toisaalta veron tosiasiallinen kantaminen siirrettäessä asuinpaikka
ulkomaille ovat suoraan sidoksissa toisiinsa. Lisäksi Alankomaiden hallitus katsoo, että CGI:n 167 a §:llä taistellaan veronkiertoa
vastaan, koska sillä pyritään estämään se, että verovelvolliset siirtäisivät väliaikaisesti kotipaikkansa pois Ranskasta myydäkseen
arvopaperinsa ilman, että niistä saatavia luovutusvoittoja juurikaan verotettaisiin.
Hughes de Lasteyrie, Portugalin hallitus ja komissio sitä vastoin väittävät, että CGI:n 167 a §:ään sisältyvä veronkiertoa
koskeva yleinen ja automaattinen presumtio, joka aiheuttaa piilevien luovutusvoittojen verottamisen välittömästi, aiheuttaa
seurauksia, jotka menevät paljon pidemmälle kuin tehokas taistelu vilpillistä menettelyä tai veronkiertoa vastaan edellyttäisi,
ja että sillä rajoitetaan näin ollen suhteettomasti sijoittautumisvapautta.
Hughes de Lasteyrie huomauttaa, että Ranskan tasavallan solmimat kahdenkertaisen verotuksen estämiseen pyrkivät sopimukset
sisältävät yleensä niin kutsutun ”kantamisapu”-lausekkeen, joka mahdollistaa sen, että Ranskan veroviranomaiset voivat perustaa
toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon asuinpaikkansa siirtäneiden verovelvollisten erääntyneiden verojen perimisen näihin
määräyksiin. Portugalin hallitus katsoo, että kun verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon,
toimivaltaisilla viranomaisilla on velvollisuus tehdä yhteistyötä ja ottaa käyttöön sellaisia tietojenvaihtomenetelmiä, jotka
takaavat sen, että pääasiassa esillä olevan kaltaiset verovelat tulevat maksetuiksi.
Komission mukaan CGI:n 167 a § on yleiseltä luonteeltaan sellainen, ettei sen nojalla voida tapauskohtaisesti ratkaista, onko
asuinpaikka siirretty tosiasiallisesti veron kiertämistarkoituksessa. Tämän säännöksen erityisenä tarkoituksena ei nimittäin
ole sulkea veroetuuden ulkopuolelle niitä puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään verolain kiertämiseen, koska
se koskee yleisesti kaikkia niitä tilanteita, joissa verovelvollinen, joka omistaa huomattavia osuuksia yhtiöveron alaisuuteen
kuuluvassa yhtiössä, ”mistä syystä tahansa” siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois Ranskasta. Asiassa C‑212/97, Centros,
9.3.1999 annetun tuomion (Kok. 1999, s. I‑1459) 38 kohdasta ilmenee tältä osin, että toimivaltaisten viranomaisten on todistettava
tapauskohtaisesti vilpillisen menettelyn olemassaolo.
Hughes de Lasteyrie ja komissio väittävät, ettei maksunlykkäystä myönnetä ilman eri toimenpiteitä ja että verovelvollisen
on joka tapauksessa kyettävä asettamaan sellaiset vakuudet, joilla veron maksaminen voidaan varmistaa. Nämä toimenpiteet eivät
selvästikään ole oikeassa suhteessa tavoiteltavaan päämäärään nähden. Muiden jäsenvaltioiden, kuten Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin
yhdistyneen kuningaskunnan ja Ruotsin kuningaskunnan, lainsäädännöt osoittavat, että sijoittautumisvapautta vähemmän rajoittavat
ratkaisut ovat mahdollisia. Komissio huomauttaa myös, että vakuusjärjestelmä on syrjivä, kun otetaan huomioon, että vakuudeksi
ei voida antaa sellaisia arvopapereita, joita ei ole noteerattu Ranskan pörssissä, jollei samalla anneta pankkitakausta, jolla
taataan kaikkien erääntyneiden verojen maksaminen.
Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus
CGI:n 167 a §:ssä säädetään periaatteesta, jonka mukaan yhtiöosuuksien luovutusvoittoja verotetaan sinä ajankohtana, jona
verovelvollinen siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, ja nämä luovutusvoitot määritetään näillä yhtiöosuuksilla tuona siirtymisajankohtana
olleen arvon ja niiden hankintahinnan erotuksen perustella. Tätä veroa sovelletaan ainoastaan sellaiseen verovelvolliseen,
joka suoraan tai välillisesti perheenjäsentensä kanssa on saanut yli 25 prosenttia jonkin yhtiön yhtiöosuuksista minä tahansa
ajankohtana siirtymisajankohtaa edeltäneiden viiden viimeisen vuoden aikana. Tämä veron erityispiirre on se, että sillä verotetaan
piileviä luovutusvoittoja.
Aluksi on tutkittava, rajoitetaanko CGI:n 167 a §:llä, jonka mukaan piileviä luovutusvoittoja verotetaan silloin, kun verovelvollinen
siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) määrättyä
sijoittautumisvapautta.
Tältä osin on syytä korostaa, että perustamissopimuksen 52 artikla on yksi yhteisön oikeuden perusmääräyksistä ja sitä on
sovellettava sellaisenaan jäsenvaltioissa siirtymäkauden päätyttyä. Tämän määräyksen mukaan jäsenvaltion kansalaisten vapauteen
sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus
perustaa ja johtaa yrityksiä niiden edellytysten mukaisesti, jotka sijoittautumismaan lainsäädännössä on määritelty sen omille
kansalaisille (asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986, Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 13 kohta; asia
C‑311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I‑2651, 22 kohta ja asia C‑251/98, Baars, tuomio 13.4.2000,
Kok. 2000, s. I‑2787, 27 kohta).
Vastauksena tiettyjen hallitusten esittämiin epäilyihin siitä, voidaanko tätä määräystä soveltaa pääasiassa vireillä olevassa
asiassa, ja koska yhteisöjen tuomioistuimelle jätetyissä asiakirjoissa ei tältä osin ole riittäviä täsmennyksiä, on syytä
muistuttaa, että EY 234 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja yhteisöjen tuomioistuimen
tehtävien selkeään jakoon, oikeusriidan tosiseikaston arvioiminen kuuluu yksinomaan kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan
(ks. mm. asia C‑326/00, IKA, tuomio 25.2.2003, Kok. 2003, s. I‑1703, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), ja todeta, että
kansallinen tuomioistuin näyttää nyt esillä olevassa asiassa katsovan, että perustamissopimuksen 52 artiklaa on sovellettava
siinä vireillä olevassa asiassa.
On syytä täsmentää, että vaikka perustamissopimuksen 52 artiklan tarkoituksena on sen sanamuodon mukaan muiden sijoittautumisvapautta
koskevien määräysten tavoin varmistaa, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuvia henkilöitä kohdellaan vastaanottavassa valtiossa
samoin kuin tämän valtion omia kansalaisia, sen vastaista on myös se, että alkuperäjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan sijoittautumasta
toiseen jäsenvaltioon (ks. em. asia Baars, tuomion 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Perustamissopimuksen 52 artiklalla kielletään lisäksi sijoittautumisvapauden vähäinenkin tai pienimerkityksinen rajoittaminen
(ks. vastaavasti em. asiassa komissio v. Ranska 28.1.1986 annetun tuomion 21 kohta ja asia C‑34/98, komissio v. Ranska, tuomio
15.2.2000, Kok. 2000, s. I‑995, 49 kohta).
Jäsenvaltiot eivät saa rajoittaa sijoittautumisvapautta myöskään verosäännöksillä. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu,
että vaikka välittömät verot eivät sinänsä kuulukaan yhteisöjen toimivallan piiriin yhteisön oikeuden nykytilassa, jäsenvaltioiden
on silti käytettävä omaa toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen (ks. asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok. 1995,
s. I‑225, 21 kohta; em. asia ICI, tuomion 19 kohta ja asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I‑10829, 32 kohta).
Vaikka tässä tapauksessa CGI:n 167 a §:llä ei kielletäkään Ranskan verovelvollista käyttämästä sijoittautumisoikeuttaan, kyseisellä
säännöksellä rajoitetaan tämän oikeuden käyttämistä, koska se vaikuttaa ennaltaehkäisevästi verovelvollisten haluun asettautua
toiseen jäsenvaltioon.
Verovelvolliseen, joka haluaa hänelle perustamissopimuksen 52 artiklan mukaan kuuluvaa oikeutta käyttäen siirtää kotipaikkansa
pois Ranskan alueelta, sovelletaan epäedullisempaa kohtelua kuin henkilöön, joka pitää kotipaikkansa Ranskassa. Tällä verovelvollisella
on velvollisuus pelkästään tämän siirron perusteella maksaa vero vielä toteutumattomasta tulosta, jota hän ei siis ole saanut,
kun taas, jos hän asuisi Ranskassa, luovutusvoittoja verotettaisiin vasta silloin ja vain siltä osin kuin ne tosiasiallisesti
ovat toteutuneet. Tällä luovutusvoittojen verottamista koskevalla erilaisella kohtelulla, jolla saattaa olla huomattavia vaikutuksia
sellaisen verovelvollisen omaisuuteen, joka haluaa siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, vaikutetaan ennaltaehkäisevästi verovelvollisen
lähtöhaluun.
Tämä päätelmä vahvistuu tutkittaessa kyseisen toimenpiteen yksityiskohtaisia soveltamissäännöksiä. Vaikka maksun lykkäyksen
saaminen onkin mahdollista, se ei ole automaattista, ja sille on asetettu julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 36 ja 37 kohdassa
kuvaamien kaltaisia ankaria edellytyksiä, joihin kuuluu muun muassa vakuuksien asettaminen. Näillä vakuuksilla jo sinänsä
on rajoittava vaikutus, koska niillä estetään verovelvollista käyttämästä vakuudeksi annettua omaisuutta.
Edellä esitetyistä seikoista seuraa, että pääasiassa kyseessä olevalla toimenpiteellä saatetaan rajoittaa sijoittautumisvapautta.
Toiseksi on tärkeää muistuttaa, että perustamissopimuksen 52 artiklalla määrätyn sijoittautumisvapauden rajoittaminen on sallittua
vain, jos tällä toimenpiteellä pyritään perustamissopimuksen kanssa yhteensoveltuvaan lailliseen tavoitteeseen ja jos se voidaan
perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Tämän lisäksi tällöin vaaditaan, että sen soveltamisella voidaan taata
näin halutun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi (ks.
em. asia Futura Participations ja Singer, tuomion 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja asia X ja Y, tuomion 49 kohta).
Sen veronkiertoa koskevan perustelun osalta, jonka kansallinen tuomioistuin on ennakkoratkaisupyynnössä esittänyt, on todettava,
että CGI:n 167 a §:n erityisenä tarkoituksena ei kuitenkaan ole jättää verotuksellisen edun ulkopuolelle sellaisia puhtaasti
keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään Ranskan verolakien kiertämiseen, vaan se koskee yleisesti kaikkia tapauksia, joissa
yhtiöveron alaisuuteen kuuluvassa yhtiössä huomattavia osuuksia omistava verovelvollinen mistä syystä tahansa siirtää kotipaikkansa
pois Ranskasta (ks. vastaavasti em. asiat ICI, tuomion 26 kohta ja X ja Y, tuomion 61 kohta).
Luonnollinen henkilö ei kierrä veroa pelkästään sillä, että hän siirtää asuinpaikkansa pois jonkin jäsenvaltion alueelta.
Yleistä veronkierron tai veropetoksen olettamaa ei voida perustaa siihen, että luonnollisen henkilön kotipaikka on siirretty
toiseen jäsenvaltioon, eikä sillä voida perustella verotoimenpidettä, jolla vaarannetaan perustamissopimuksessa taatun perusvapauden
käyttäminen (ks. vastaavasti asia C‑478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000, Kok. 2000, s. I‑7587, 45 kohta ja em. asia
X ja Y, tuomion 62 kohta).
CGI:n 167 a §:ssä ei voida olettaa, että kaikki ne verovelvolliset, jotka siirtävät kotipaikkansa pois Ranskasta, aikovat
kiertää Ranskan verolakia, ylittämättä laajasti sitä, mikä on tarpeen sillä olevan tavoitteen saavuttamiseksi.
CGI:n 167 a §:n nojalla veroa joutuu maksamaan myös sellainen verovelvollinen, joka luovuttaa arvopaperinsa ennen Ranskasta
lähtöään seuranneen viiden vuoden pituisen määräajan päättymistä, vaikka hänellä ei olisi minkäänlaista aikomusta palata tähän
jäsenvaltioon ja vaikka hän tämän ajanjakson kuluttua edelleen asuisi ulkomailla.
Haluttu tavoite, eli sen estäminen, että verovelvollinen ennen arvopapereiden luovuttamista siirtäisi väliaikaisesti verotuksellisen
kotipaikkansa vain kiertääkseen Ranskassa kannettavan luovutusvoittoveron, voidaan saavuttaa vähemmän pakottavilla tai sijoittautumisvapautta
vähemmän rajoittavilla, nimenomaan tällaisesta väliaikaisesta siirrosta aiheutuvaa vaaraa koskevilla toimenpiteillä. Kuten
julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 64 kohdassa todennut, Ranskan viranomaiset voisivat muun muassa säätää verottavansa
verovelvollista, joka oleskeltuaan suhteellisen lyhyen ajan toisessa jäsenvaltiossa palaa Ranskaan, sen jälkeen kun hänen
luovutusvoittonsa ovat toteutuneet, millä oltaisiin vaikuttamatta niiden verovelvollisten asemaan, joilla ei ole muuta tarkoitusta
kuin täysin vilpittömässä mielessä käyttää sijoittautumisvapauttaan toisessa jäsenvaltiossa.
Mitään muuta päätelmää ei voida tehdä CGI:n 167 a §:ää koskevien yksityiskohtaisten soveltamissäännöstenkään nojalla.
Kuten tämän tuomion 47 kohdassa on todettu, maksun lykkääminen ei ole automaattista, vaan sille on asetettu ankaria edellytyksiä
kuten velvollisuus laatia ilmoitus säädetyssä määräajassa, velvollisuus nimetä Ranskassa asuva edustaja ja velvollisuus asettaa
vakuus, jolla veron maksaminen voidaan varmistaa.
Koska näiden edellytysten soveltamisella aiheutetaan sijoittautumisoikeuden käyttämisen rajoittuminen, varsinkaan veronkierron
estämistä koskevalla tavoitteella, jolla ei voida perustella CGI:n 167 a §:ssä säädettyä järjestelmää, ei voida tehokkaasti
puolustaa näitä edellytyksiä, joilla pyritään toimeenpanemaan tämä järjestelmä.
Näin ollen perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa veronkierron vaaran estämiseksi käyttöön
CGI:n 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen piilevien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää
verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Tanskan hallitus väittää kuitenkin, että CGI:n 167 a §:n tavoitteena on kyseisen jäsenvaltion veroperusteen murentumisen estäminen
estämällä se, että verovelvolliset hyötyisivät jäsenvaltioiden verojärjestelmien välisistä eroista.
Tältä osin riittää kun todetaan vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsotun, ettei tällaisen verotulojen vähenemisen voida katsoa
olevan sellainen yleisen edun mukainen pakottava syy, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perustavanlaatuisen vapauden vastaisen
toimenpiteen perustelemiseksi (em. asia ICI, tuomion 28 kohta ja yhdistetyt asiat C‑397/98 ja C‑410/98, Metallgesellschaft
ym., tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I‑1727, 59 kohta). Kun verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon,
jossa verojärjestelmä on erilainen ja mahdollisesti verovelvolliselle edullisempi, sijoittautumisoikeuden rajoittamista ei
voida perustella pelkästään sillä, että jäsenvaltion verotulot vähentyvät.
Alankomaiden hallitus puolestaan väittää, että maastamuuton yhteydessä tapahtuvan verottamisen ja veron tosiasiallisen maksamisen
lykkäämisen myöntämisedellytykseksi asetetun vakuusvaatimuksen yhteisvaikutus on tarpeen Ranskan verojärjestelmän koherenssin
takaamiseksi, sillä yhtäältä arvopapereita vastaavan pääoman lisääntymisen vuosittaisen verottamisen siirtäminen ja toisaalta
kotipaikkaa ulkomaille siirrettäessä tapahtuvan veron tosiasiallinen kantaminen ovat välittömästi yhteydessä toisiinsa.
Säilyttääkseen yhteyden vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja toisaalta niiden summien verottamisen välillä, jotka vakuutuksenantajan
on maksettava vakuutussopimusten nojalla, yhteisöjen tuomioistuin on tosin myöntänyt olevan mahdollista, että vakuutusmaksujen
vähennyskelpoisuuden edellytykseksi asetetaan se, että ne on maksettu tässä valtiossa (em. asia Bachmann, tuomion 21–23 kohta
ja asia C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑305, 14–20 kohta).
Sitä vastoin ei voida väittää, että CGI:n 167 a §:ää voidaan perustella samalla tavoin tarpeella säilyttää Ranskan verojärjestelmän
koherenssi.
Tältä osin on syytä muistuttaa, että CGI:n 167 a §:ssä säädetyllä verojärjestelmällä pyritään, kuten Ranskan hallitus on kirjallisissa
huomautuksissaan todennut, estämään pelkästään verotuksellisiin syihin perustuvat kotipaikan väliaikaiset siirtämiset pois
Ranskasta. CGI:n 167 a §:ää annettaessa on nimittäin otettu huomioon eräiden verovelvollisten menettely heidän siirtäessään
verotuksellisen kotipaikkansa väliaikaisesti ennen arvopapereiden luovuttamista, vain välttääkseen Ranskassa kannettavan luovutusvoittoveron
maksamisen.
CGI:n 167 a §:n tarkoituksena ei näytä siis olevan arvopapereiden luovutusvoittojen verottamisen yleinen varmistaminen silloin
kun verovelvollinen siirtää kotipaikkansa pois Ranskasta, ainakaan silloin, kun kyse on luovutusvoitoista, jotka viimeksi
mainittu on saanut oleskellessaan Ranskan alueella.
Tätä toteamusta tukee se, että pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä mahdollistaa kaikkien niiden verojen huojentamisen,
jotka luovutusvoitoista on niiden toteutuessa kannettu siinä maassa, johon verovelvollinen on siirtänyt kotipaikkansa. Tällainen
verottaminen saattaa nimittäin aiheuttaa sen, että toteutuneita luovutusvoittoja, mukaan lukien ne voitot, jotka on saatu
verovelvollisen Ranskassa oleskelun aikana, verotetaan kokonaan kyseisessä maassa.
Näin ollen se edellytys, johon Alankomaiden esittämä verotuksen koherenssia koskeva perustelu nojautuu, ei toteudu CGI:n 167 a §:ssä
säädetyllä verojärjestelmällä tavoiteltu päämäärä huomioon ottaen. Näin ollen väitettä, jossa tätä järjestelmää perustellaan
verotuksellista koherenssia koskevalla tavoitteella, ei voida hyväksyä.
Saksan hallituksen väitteestä, jonka mukaan huomioon on otettu lähtövaltion ja määränpäävaltion verotuksellisen toimivallan
jakautuminen, riittää kun todetaan, että, kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 82 kohdassa todennut, nyt esillä oleva
asia ei koske jäsenvaltioiden välisen verotustoimivallan jakoa eikä Ranskan viranomaisten oikeutta verottaa piileviä luovutusvoittoja
ryhtymällä toimiin keinotekoisten kotipaikan siirtojen osalta, vaan sitä, ovatko tässä tarkoituksessa toteutetut toimenpiteet
sijoittautumisvapautta koskevien vaatimusten mukaisia.
Tämän vuoksi esitettyyn kysymykseen on vastattava siten, että perustamissopimuksen 52 artiklassa määrättyä sijoittautumisvapauden
periaatetta on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön veronkiertovaaran estämiseksi CGI:n
167 a §:ssä säädetyn kaltaisen piilevien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää
verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Oikeudenkäyntikulut
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Ranskan, Tanskan, Saksan, Alankomaiden ja Portugalin hallituksille
ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely
yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen
tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto)
on ratkaissut Conseil d’État’n 14.12.2001 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) määrättyä sijoittautumisvapauden periaatetta
on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön veronkiertovaaran estämiseksi Ranskan yleisen
verolain 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen vielä toteutumattomien luovutusvoittojen verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen
siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta.
Timmermans
La Pergola
von Bahr
Julistettiin Luxemburgissa 11 päivänä maaliskuuta 2004.
R. Grass
V. Skouris
kirjaaja
presidentti
–
Oikeudenkäyntikieli: ranska.