CELEX: 62004CJ0345
A szolgáltatásnyújtás szabadsága
Adójogszabályok
Társasági adó
A valamely másik tagállamban letelepedett társaság által valamely államban szervezett lovászati bemutatók és tanfolyamok
Üzemi költségek figyelembevétele
Feltételek
A tevékenység végzésének helye szerinti államban szerzett bevétellel fennálló közvetlen gazdasági kapcsolat

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK‑Szerződés 59. cikkének (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) értelmezésére
vonatkozik.
2       A kérelmet a portugál jog alá tartozó Centro Equestre da Lezíria Grande Lda társaság (a továbbiakban: CELG) és a Bundesamt
für Finanzen (szövetségi adóhatóság, a továbbiakban: a Bundesamt) között folyamatban lévő azon eljárásban terjesztették elő,
amelyben a Bundesamt elutasította a CELG‑nek az általa korlátozott adókötelezettség aló tartozó adózóként Németországban szerzett
bevételre forrásadó formájában kivetett társasági adó visszatérítése iránti kérelmét.

Nemzeti jogi háttér
3       A német társaságiadó-törvény 1991‑ben hatályos szövege (Körperschaftsteuergesetz,
BGBl
. 1991., I, 639. o., a továbbiakban: KStG) 2. §‑ának 1. pontja szerint azon társaságok, amelyek nem telepedtek le Németországban,
korlátozott adókötelezettség alá tartoznak, és Németországban kizárólag az itt szerzett jövedelmük tekintetében társaságiadó-kötelesek.
4       A jövedelemadóról szóló törvény 1997‑es szövege (Einkommensteuergesetz,
BGBl
. 1997., I., 821. o., a továbbiakban: EStG 1997) 49. §‑a (1) bekezdésének, a KStG 8. §‑a (1) bekezdésének, valamint a Németországi
Szövetségi Köztársaság és a Portugál Köztársaság között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről
kötött, 1980. július 15‑i egyezmény (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) (
BGBl
. 1982., II. rész, 129. o.) 17. cikke (2) bekezdésének együttes alkalmazása alapján a portugál jog alá tartozó társaságok
által a Németországban tartott művészeti előadások révén szerzett bevétel ezen államban társaságiadó-köteles.
5       Az EStG 50a. §‑a (4) bekezdése 1. pontjának 1990‑es, 1996‑ban alkalmazandó szövege szerint:
„A korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózók esetén a jövedelemadó beszedése a Németországban szervezett vagy megvalósított
művészeti jellegű, sport- vagy más előadások alapján elért jövedelemre – ideértve az ezen előadásokhoz kapcsolódó más szolgáltatásokból
eredő jövedelmet – kivetett forrásadó útján történik, függetlenül a bevételt szerző személyétől […]”.
6       Azonban az EStG 1997 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondatának az 1996‑as adóévre visszamenőlegesen alkalmazandó 3. pontja
a következőképpen rendelkezik:
„[A] korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózó, amelynek bevételei forrásadó alá tartoznak az 50a. § (4) bekezdése 1.
vagy 2. pontjának megfelelően, kér[heti] a levont és megfizetett adó teljes vagy részleges visszatérítését. A visszatérítés
azzal a feltétellel teljesíthető, hogy az e bevétellel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló működési kiadások, illetve üzemi
költségek meghaladják a bevétel összegének a felét.”
7       A Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózókkal ellenétben a Németországban
teljes körű adókötelezettség alá tartozó adózók levonhatják az e tagállamban adóköteles bevételükből az ezen állam területén
teljesített művészeti jellegű, illetve sportelőadásokhoz kapcsolódó költségek teljes összegét.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
8       Az CELG, az alapügy felperese, portugál jog alá tartozó tőketársaság, amelynek székhelye és ügyvezetése Portugáliában található.
A CELG korlátozott társaságiadó-kötelezettség alá tartozik Németországban, amely adót kizárólag az itt szerzett bevétel után
kell megfizetnie. A társaság 1996‑ban turnét szervezett az Európai Unió különböző országaiban, összesen tizennégy városban,
amelyből tizenegy Németországban található; e turné keretében lovasbemutatókat és díjlovagló tanfolyamokat tartott.
9       A CELG 1997‑ben kérte a Bundesamttól 71 758 DEM‑nek, vagyis annak a társasági adónak a visszatérítését, amelyet e hatóság
az EStG 1997 50. §‑ának (5) bekezdése és a KStG 8. §‑ának (1) bekezdése alapján forrásadóként levont a társaság Németországban
szerzett bevételéből.
10     A CELG ebből a célból benyújtotta a megfelelően auditált portugál beszámolóját, amely tartalmazta az 1996‑os turnéra vonatkozó
költségek kimutatását. A kimutatás a lovak értékcsökkenésén kívül feltüntette a kommunikációs, az utazási, a szállás- és reklámköltségeket,
a személyi és a lovakkal kapcsolatos rendszeres kiadásokat, valamint a víz, az elektromos áram, az állatorvos, a gyógyszerek,
a patkoló kovács, a lovas felszerelések, a lovasok, valamint a kamionon történő szállítás és az adótanácsadás költségeit.
Ezt követően a CELG előadta a számviteli költségeit és az engedélyek díjának megfizetésére vonatkozó költségeit is. A társaság
e költségek 11/14‑ét kívánta elszámolni a Németországban szerzett bevételeivel szemben.
11     A Bundesamt elutasította a visszatérítés iránti kérelmet, tekintettel arra, hogy nem nyújtották be a feltüntetett költségeket
igazoló eredeti iratokat.
12     A CELG‑nek ezen határozat ellen benyújtott fellebbezését elutasították, tekintettel különösen arra, hogy az elszámolt költségek
és a Németországban szerzett jövedelem között nem volt közvetlen gazdasági kapcsolat.
13     A CELG kereset indított ezen elutasító határozat ellen a Finanzgericht Köln előtt. E bíróság elutasította a keresetet azon
az alapon, hogy egyfelől az elszámolt költségekben olyanok is szerepelnek, amelyek nem állnak közvetlen kapcsolatban a Németországban
adóköteles bevétellel, másfelől e költségek nem teszik ki a bevétel több mint 50 %‑át.
14     A CELG így felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz a Finanzgericht Köln ítélete ellen.
15     A Bundesfinanzhof megjegyzi, hogy a Finanzgericht Köln által tett ténybeli megállapításokból kitűnik, hogy a CELG részéről
felmerült, a társaság Németországban szerzett bevételével közvetlen gazdasági kapcsolatban álló költségek nem haladják meg
e bevétel 50 %‑át. E bíróság hozzáteszi azonban, hogy a CELG általános költségek felmerüléséről is beszámolt, és jóllehet
bizonyos zavar tapasztalható ezen általános költségek jellegét, összetételét és összegét, valamint az esetleg figyelembe veendő
további bevételt illetően, e ténybeli megállapításokból az következik, hogy a CELG részéről felmerült összes költség, ideértve
a fenti általános költségeket is, meghaladja a bevétel összegének a felét.
16     A Bundesfinanzhof azonban úgy véli, hogy a teljes mértékben adóköteles belföldi illetőségű adózó és a csak korlátozottan adóköteles
külföldi illetőségű adózó között az adóköteles jövedelem meghatározása tekintetében fennálló eltérő bánásmód kétségeket ébreszt
az EStG 1997 50. §‑a (5) bekezdése negyedik mondata 3. pontjának a közösségi joggal való összeegyeztethetőségét illetően,
különösen ami a szolgáltatásnyújtásnak a Szerződés 59. cikkében biztosított szabadságát illeti. A Bundesfinanzhof e tekintetben
a Bíróság C‑234/04. sz. Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítéletére (EBHT 2003., I‑5933. o.) hivatkozik.
17     Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést
terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az EK‑Szerződés 59. cikkével, ha valamely tagállam Németországban korlátozott adókötelezettség alá tartozó állampolgára
kizárólag akkor kérheti az utóbbi államban szerzett bevételeit terhelő, forrásadóként levont adó visszatérítését, ha az e
bevétellel közvetlen gazdasági kapcsolatban álló üzemi kiadásai meghaladják e bevétel összegének a felét?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
18     A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével azt kívánja megtudni, hogy ellentétes‑e a Szerződés 59. cikkével az a tagállami
szabályozás, mint amilyen az alapügyben is felmerült, amely a forrásadóként levont társasági adó visszatérítését kérő, korlátozott
adókötelezettség alá tartozó adózó esetén az adózó által ezen államban végzett bevételszerző tevékenység keretében felmerült
üzemi költségek figyelembevételét azon kettős feltétel teljesítésétől teszi függővé, hogy e költségek közvetlen kapcsolatban
álljanak e bevétellel, és haladják meg e bevétel összegének a felét.
19     Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe
tartoznak, a tagállamok azonban kötelesek a közösségi jog tiszteletben tartásával gyakorolni e hatáskörüket (lásd különösen
a C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑2471. o.] 19. pontját,
a C‑294/97. sz., Eurowings Luftverkehr ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑7447. o] 32. pontját, a C‑55/98. sz.
Vestergaard‑ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet [EBHT 1999. I‑7641. o.] 15. pontját, a C‑141/99. sz. AMID‑ügyben 2000.
december 14‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑11619. o.] 19. pontját, valamint a C‑446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005.
december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10837. o.] 29. pontját).
20     Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a Szerződés 59. cikke megköveteli a szabad szolgáltatásnyújtást
érintő minden olyan korlátozás megszüntetését, amely azon alapul, hogy a szolgáltatás nyújtója a szolgáltatásnyújtás helyétől
eltérő tagállamban telepedett le (lásd ebben az értelemben különösen a 205/84. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1986.
december 4‑én hozott ítélet [EBHT 1986., 3755. o.] 25. pontja, a C‑180/89. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1991.
február 26‑án hozott ítélet [EBHT 1991., I‑709. o.] 15. pontja és a C‑290/04. sz., FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben
2006. október 3‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑9461. o.] 31. pontja).

A közvetlen gazdasági kapcsolat fennállásáról
21     A jelen ítélet 18. pontjában foglaltaknak megfelelően a forrásadóként levont társasági adó visszatérítése iránti kérelem teljesítésének
első feltétele az, hogy az üzemi költségek közvetlen kapcsolatban álljanak a tevékenység folytatásának helye szerinti államban
szerzett bevétellel.
22     A bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy megfelel a nemzetközi adójogban rögzült és az európai jogban elismert
területiség elvének az az adózási rendszer, amely szerint a külföldi illetőségű adózók adóalapjának valamely adott tagállamban
történő kiszámítása szempontjából kizárólag az adózók ezen tagállamban végzett tevékenységéből eredő nyereség és veszteség
vehető figyelembe (lásd e tekintetben a Futura Participations és Singer ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 21. és 22. pontját,
valamint a Marks & Spencer ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 39. pontját).
23     Ami a külföldi illetőségű adózó által a valamely tagállamban végzett, adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységgel közvetlen
kapcsolatban álló üzemi költségeket illeti, azokat fő szabályként ezen államban kell figyelembe venni, ha a belföldi illetőségű
adózók ezen költségek levonását követően nettó jövedelmük után adóznak. A Bíróság a Gerritse‑ügyben hozott, fent hivatkozott
ítéletének 27. pontjában ugyanis megállapította, hogy az ilyen költségek figyelembevétele szempontjából a belföldi és a külföldi
illetőségű adózók hasonló helyzetben vannak. Így ha a tagállam lehetővé tette a szóban forgó költségek levonását, fő szabályként
nem zárhatja ki azok figyelembevételét a külföldi illetőségű adózókat illetően (lásd e tekintetben a Gerritse‑ügyben hozott,
fent hivatkozott ítélet 27. pontját).
24     Ekképpen az adóztatási joghatóság gyakorlása során azon tagállam, amelynek a területén valamely tevékenység adóköteles jövedelmet
keletkeztetett, köteles úgy rendelkezni, hogy az e tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségeket figyelembe lehessen venni
a külföldi illetőségű adózó adóztatása során. E tekintetben mindazonáltal hangsúlyozni kell, hogy a közösségi jog nem zárja
ki, hogy valamely tagállam ennél messzebb menve lehetővé tegye az ilyen kapcsolattal nem rendelkező költségek figyelembevételét
(lásd e tekintetben a FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 50–52. pontját).
25     A tevékenység végzésének helye szerinti tagállamban szerzett bevétellel közvetlen kapcsolatban álló üzemi költségeken azon
költségeket kell érteni, amelyek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak az e tagállamban adókötelezettséggel járó ügylettel,
és ily módon elválaszthatatlanok attól, úgymint az utazási és szállásköltségek. Ezen összefüggésben a költségek felmerülésnek
helye és ideje közömbös.
26     Az ügy irataiból kitűnik, hogy a Portugáliában letelepedett CELG német területen jövedelemre tett szert az általa ott rendezett
művészeti előadásokkal. Ezen előadásokkal összefüggésben a CELG‑nek a jelen ítélet 10. pontjában felsorolt üzemi költségei
keletkeztek, amelyekből egyesek – az előadások megszervezésével és megtervezésével kapcsolatban – előzetesen, míg mások – amelyeknek
a társaság a Németországban történő figyelembevételét kéri – az előadások megtartása során merültek fel. Az alapügyben eljáró
és az előzetes döntéshozatalra utaló határozatáért felelősséggel tartozó, kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügy
keretei között meghatározza, hogy melyek a CELG által elszámolt üzemi költségek közül azok, amelyek közvetlen kapcsolatban
állnak az ezen államban adókötelezettséget eredményező szolgáltatásokkal, és amelyek így elválaszthatatlanok e szolgáltatásoktól.
27     Akként kell tehát állást foglalni, hogy nem ellentétes a Szerződés 59. cikkével az, ha valamely nemzeti szabályozás a korlátozott
adókötelezettség alá tartozó adózó által szerzett bevételre forrásadó formájában kivetett társasági adó visszatérítését attól
a feltételtől teszi függővé, hogy az üzemi költségek, amelynek az adózó a figyelembevételét kéri, közvetlen gazdasági kapcsolatban
álljanak az adott tagállam területén végzett tevékenységből származó bevétellel, feltéve, hogy a szabályozás szerint ilyennek
kell tekinteni minden olyan költséget, amely elválaszthatatlan e tevékenységtől, függetlenül a költség felmerülésének helyétől
és idejétől.

Azon követelményről, miszerint a költségeknek meg kell haladniuk a bevétel összegének a felét
28     Az alapügyben szóban forgó szabályozásban előírt második, a külföldi illetékességű adózó által Németországban szerzett bevételre
forrásadó formájában kivetett társasági adó visszatérítésére vonatkozó feltétel szerint az e bevétellel közvetlen gazdasági
kapcsolatban álló költségeknek meg kell haladniuk a bevétel összegének a felét.
29     E feltétel korlátozhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságát azon társaság szolgáltatásai tekintetében, amely művészeti jellegű,
sport- vagy más tevékenységeket kíván végezni a székhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban.
30     E feltétel azzal a következménnyel jár, hogy az ilyen társaság a forrásadó visszatérítése iránti kérelmében nem kérheti az
érintett gazdasági tevékenységgel közvetlen kapcsolatban álló költségeknek az e tevékenységből származó jövedelem adóztatása
keretében történő figyelembevételét.
31     Meg kell tehát állapítani, hogy az alapügyben felmerülthöz hasonló szabályozás a Szerződés 59. cikkében tiltott korlátozást
valósít meg azzal, hogy e kiegészítő feltételtől teszi függővé a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózók részéről
felmerült üzemi költségek figyelembevételét.
32     Meg kell tehát vizsgálni, hogy e korlátozás igazolható‑e.
33     Nem fogadható el a német kormány által előadott azon igazolás, miszerint a nemzeti szabályozás célja az, hogy megakadályozza
a költségeknek egyfelől a székhely szerinti államban, másfelől a szolgáltatások nyújtása, illetve a bevétel adóztatása szerinti
államban történő kétszeres figyelembevételét.
34     Először is hangsúlyozni kell, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Portugál Köztársaság között a jövedelem- és
a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről kötött, 1980. július 15‑i egyezmény az ún. „beszámítás” módszerét
alkalmazza.
35     Ebből következően valamely portugál társaság az összes bevétele után adózik Portugáliában, ideértve a Németországban végzett
tevékenység keretében szerezett bevételét is, amely szintén adóköteles az utóbbi államban. A kettős adóztatás elkerülése a
második államban megfizetett adó összegének az első államban történő levonásával történik. E mechanizmus alkalmas arra, hogy
megakadályozza a költségek kétszeres figyelembevételét, mivel az első állam a módszer alkalmazása során ellenőrizheti a második
államban megfizetett adó kiszámítása során figyelembe vett üzemi költségeket.
36     Mindemellett az EStG 1997 50. §‑ának (5) bekezdésében rögzített eljárásban a német pénzügyminisztérium tájékoztathatja a korlátozott
adókötelezettség alá tartozó adózó illetősége szerinti államot az adózó által benyújtott visszatérítés iránti kérelemről.
Az illetékes nemzeti hatóságok között alkalmazott ezen együttműködési mechanizmus szintén lehetővé teszi a költségek esetleges
kétszeres figyelembevételének megelőzését. Ezzel párhuzamosan az érintett adóhatóságok közötti információcsere előírásával
a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december
19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet., 63. o) is hozzájárul
e cél megvalósításához.
37     Ezért nem igazolható a szolgáltatásnyújtás szabadságának azon nemzeti szabályozásból eredő korlátozása, amely a korlátozott
adókötelezettség alá tartozó adózó által a valamely adott államban szerzett bevételre forrásadó formájában kivetett társasági
adó visszatérítését attól a feltételtől teszi függővé, hogy az e bevételhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek haladják
meg a bevétel összegének a felét. Következésképpen arra a megállapításra kell jutni, hogy e szabályozás ellentétes a Szerződés
59. cikkével.
38     A fentiekre tekintettel a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy nem ellentétes a Szerződés 59. cikkével az olyan
nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben is felmerült, amely a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózó által
szerzett bevételre forrásadó formájában kivetett társasági adó visszatérítését attól a feltételtől teszi függővé, hogy az
üzemi költségek, amelyeknek az adózó az e célból történő figyelembevételét kéri, közvetlen gazdasági kapcsolatban álljanak
az adott tagállam területén végzett tevékenységből származó bevétellel, ha e szabályozás szerint ilyennek kell tekinteni minden
olyan költséget, amely elválaszthatatlan a szóban forgó tevékenységtől, függetlenül a költség felmerülésének helyétől és idejétől.
Ezzel szemben e nemzeti szabályozás ellentétes e cikkel annyiban, amennyiben ezen adónak az ilyen adózó részére történő visszatérítését
attól a feltételtől teszi függővé, hogy az üzemi költségek haladják meg a bevétel összegének a felét.

A költségekről
39     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Nem ellentétes az EK‑Szerződés 59. cikkével (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk) az olyan nemzeti szabályozás, mint
amilyen az alapügyben is felmerült, amely a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózó által szerzett bevételre forrásadó
formájában kivetett társasági adó visszatérítését attól a feltételtől teszi függővé, hogy az üzemi költségek, amelyeknek az
adózó az e célból történő figyelembevételét kéri, közvetlen gazdasági kapcsolatban álljanak az adott tagállam területén végzett
tevékenységből származó bevétellel, ha e szabályozás szerint ilyennek kell tekinteni minden olyan költséget, amely elválaszthatatlan
a szóban forgó tevékenységtől, függetlenül a költség felmerülésének helyétől és idejétől. Ezzel szemben e nemzeti szabályozás
ellentétes e cikkel annyiban, amennyiben ezen adónak az ilyen adózó részére történő visszatérítését attól a feltételtől teszi
függővé, hogy az üzemi költségek haladják meg a fenti bevétel összegének a felét.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: német.