CELEX: 62006CJ0256
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Άρθρα 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ)
Φόρος κληρονομίας
Υπολογισμός της αξίας των συστατικών στοιχείων της κληρονομίας
Γεωργική και δασική περιουσία που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος
Λιγότερο ευνοϊκή μέθοδος υπολογισμού της αξίας αυτών των περιουσιακών στοιχείων και του ύψους του οφειλόμενου φόρου

Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 73 B και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, αντιστοίχως).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ του Τ. Jäger και του Finanzamt Kusel-Landstuhl (στο εξής: Finanzamt), με αντικείμενο τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί κληρονομίας αποτελούμενης από περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στη Γερμανία και από γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γαλλία και, ειδικότερα, τους κανόνες υπολογισμού της αξίας των περιουσιακών αυτών στοιχείων.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
Το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (
ΕΕ 1988, L 178, σ. 5
), φέρει τον τίτλο «Ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που αναφέρονται στο άρθρο 1 της οδηγίας» και απαριθμεί δεκατρείς κατηγορίες κινήσεων κεφαλαίων.
Η ενδέκατη από αυτές τις κατηγορίες, η οποία αφορά τις «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», περιλαμβάνει υπό το στοιχείο Δ τις «Κληρονομιές».
Η εθνική νομοθεσία
Η επιβολή φόρου κληρονομίας επί περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου για τον φόρο κληρονομίας και τον φόρο δωρεάς (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), όπως δημοσιεύθηκε στην
BGBl.
1997 I, σ. 378 (στο εξής: ErbStG), το σύνολο της κληρονομίας προσώπου που κατοικεί στη Γερμανία υπόκειται σε φόρο κληρονομίας κατά τον χρόνο γενέσεως της φορολογικής οφειλής. Τα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στην αλλοδαπή υπόκεινται επίσης σε αυτόν τον φόρο.
Το άρθρο 21 του ErbStG ρυθμίζει, προς τον σκοπό του προσδιορισμού του οφειλόμενου φόρου κληρονομίας στη Γερμανία, τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος σε άλλο κράτος μέλος φόρου κληρονομίας ελλείψει φορολογικής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας. Η πρώτη περίοδος της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζει:
«Οσάκις πρόκειται για κληρονόμο του οποίου η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται, εντός άλλου κράτους, σε —αλλοδαπό— φόρο ανάλογο προς τον γερμανικό φόρο κληρονομίας, ο αλλοδαπός φόρος που καταλογίσθηκε στον κληρονόμο και καταβλήθηκε από αυτόν χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί, στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος, σημείο 1, και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εφαρμογή διατάξεις [φορολογικής] συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, να συμψηφιστεί, κατόπιν αιτήσεως του κληρονόμου, με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας στο μέτρο που η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται σε αυτόν.»
Η δεύτερη περίοδος της διατάξεως αυτής έχει ως εξής:
«Αν η κληρονομία αποτελείται εν μέρει μόνον από αλλοδαπά περιουσιακά στοιχεία, το ποσό του οφειλόμενου επί των περιουσιακών αυτών στοιχείων γερμανικού φόρου κληρονομίας πρέπει να καθορίζεται κατά τρόπο ώστε ο φόρος κληρονομίας επί της συνολικής φορολογητέας περιουσίας, στην οποία περιλαμβάνεται και η φορολογητέα αλλοδαπή περιουσία, να κατανέμεται ανάλογα με τη σχέση της φορολογητέας αλλοδαπής περιουσίας προς τη συνολική φορολογητέα περιουσία.»
Οι κανόνες υπολογισμού της αξίας της γεωργικής και δασικής περιουσίας
Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 6, του ErbStG, σε συνδυασμό με τα άρθρα 9 και 31 του νόμου για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας (Bewertungsgesetz,
BGBl.
1991 I, σ. 230, στο εξής: BewG), η αξία της αλλοδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας υπολογίζεται βάσει της συνήθους αξίας. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, του BewG, η αξία αυτή καθορίζεται με βάση την τιμή που θα επιτυγχανόταν σε περίπτωση πωλήσεως των οικείων περιουσιακών στοιχείων στο πλαίσιο συνήθων εμπορικών πράξεων.
Αντιθέτως, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, του ErbStG, η αξία της ημεδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας υπολογίζεται βάσει ειδικής διαδικασίας που προβλέπουν τα άρθρα 140 έως 144 του BewG. Από την εφαρμογή αυτής της διαδικασίας προκύπτει, κατά μέσον όρο, ως αποτέλεσμα μόνον το 10 % της συνήθους αξίας των οικείων περιουσιακών στοιχείων.
Αυτές οι διατάξεις, οι οποίες προστέθηκαν στον BewG με το άρθρο 1, σημείο 36, του φορολογικού νόμου του 1997 (Jahressteuergesetz 1997,
BGBl.
1996 I, σ. 2049), της 20ής Δεκεμβρίου 1996, παρέχουν τη δυνατότητα εκτιμήσεως της αξίας του συνόλου της ημεδαπής γεωργικής και δασικής εκμεταλλεύσεως με την εφαρμογή μιας απλουστευμένης διαδικασίας υπολογισμού της αποδόσεως βάσει αντικειμενικών αξιών που έχουν καθορισθεί για τα διάφορα είδη εκμεταλλεύσεων και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του πάγιου μέσου εισοδήματος των κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκμεταλλεύσεων στη Γερμανία κατά την 1η Ιανουαρίου 1996. Επικουρικώς, ο BewG προβλέπει ότι για την εκτίμηση της αξίας μπορεί να εφαρμοσθεί και η στηριζόμενη στα ατομικά εισοδήματα διαδικασία, εφόσον υποβληθεί σχετική αίτηση.
Οι κανόνες υπολογισμού του ύψους του οφειλόμενου επί γεωργικής και δασικής περιουσίας φόρου κληρονομίας
Το άρθρο 13a, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG ορίζει, όσον αφορά τις γεωργικές και δασικές περιουσίες που βρίσκονται στη Γερμανία, ότι, σε περίπτωση κτήσεώς τους αιτία θανάτου, απαλλάσσεται «λόγω φορολογητέου αντικειμένου» το ποσό των 500000 γερμανικών μάρκων (DEM), το οποίο αφαιρείται από την αξία της οικείας περιουσίας και προστίθεται στο αφορολόγητο ποσό των 400000 DEM που προβλέπει το άρθρο 16 του νόμου αυτού.
Επιπλέον, κατά το άρθρο 13a, παράγραφος 2, του ErbStG, για τον καθορισμό του ύψους της φορολογικής οφειλής λαμβάνεται υπόψη, λόγω «υπολογισμού βάσει μειωμένης αξίας», μόνον το 60 % της αξίας της ημεδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας που απομένει μετά την έκπτωση του απαλλασσόμενου λόγω φορολογητέου αντικειμένου ποσού.
Κατά το άρθρο 13a, παράγραφος 4, του νόμου αυτού, ούτε η χορηγούμενη λόγω φορολογητέου αντικειμένου απαλλαγή ούτε ο υπολογισμός βάσει μειωμένης αξίας ισχύουν για τις γεωργικές και δασικές περιουσίες που βρίσκονται στην αλλοδαπή.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο Τ. Jäger, κάτοικος Γαλλίας, είναι ο μοναδικός κληρονόμος της μητέρας του, η οποία αποβίωσε το 1998 και είχε την τελευταία της κατοικία στη Γερμανία.
Στην κληρονομία περιλαμβανόταν, πέραν των περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονταν στη Γερμανία, ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γαλλία και χρησιμοποιούμενη για γεωργική και δασική εκμετάλλευση. Ο πατέρας του Τ. Jäger, ο οποίος αποβίωσε το 1994, είχε αγοράσει το πρώτο τμήμα αυτής της ακίνητης περιουσίας τον Αύγουστο του 1988 και, ακολούθως, απέκτησε την κυριότητα των γαιών που συνιστούν το δεύτερο από τα επίμαχα ακίνητα τον Ιανουάριο του 1990.
Επί της ακίνητης αυτής περιουσίας, της οποίας η αξία εκτιμήθηκε στη Γαλλία σε 5444666 γαλλικά φράγκα (FRF) (1618152 DEM), επιβλήθηκε, σε αυτό το κράτος μέλος, φόρος κληρονομίας ύψους 1192148 FRF.
Με απόφαση της 3ης Ιανουαρίου 2000, το Finanzamt υπολόγισε τον γερμανικό φόρο κληρονομίας που όφειλε να καταβάλει ο Τ. Jäger.
Ως βάση υπολογισμού ελήφθη υπόψη το ποσό των 1737167 DEM που αντιστοιχούσε στην καθαρή αξία της κληρονομίας, η οποία αποτελούσε το άθροισμα της ανερχόμενης σε 1618152 DEM συνήθους αξίας της κειμένης στη Γαλλία ακίνητης περιουσίας και της αξίας των ευρισκομένων στη Γερμανία λοιπών περιουσιακών στοιχείων που εκτιμήθηκε σε 119015 DEM. Μετά την έκπτωση του αφορολόγητου ποσού των 400000 DEM και κατόπιν στρογγυλοποιήσεως, απέμεινε το φορολογητέο ποσό των 1337100 DEM. Βάσει αυτού του ποσού, το Finanzamt καταλόγισε, αρχικώς, φόρο ύψους 254049 DEM.
Μετά από αίτηση που υπέβαλε ο Τ. Jäger δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του ErbStG, το Finanzamt αφαίρεσε από αυτό το ποσόν τα 236644 DEM που καταβλήθηκαν ως φόρος κληρονομίας στη Γαλλία.
Βάσει όλων των ανωτέρω στοιχείων, το Finanzamt καταλόγισε τελικώς στον Τ. Jäger, με την προαναφερθείσα απόφαση της 3ης Ιανουαρίου 2000, φόρο κληρονομίας ύψους 17405 DEM.
Ο Τ. Jäger υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως του Finanzamt και άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht. Μετά την απόρριψή τους, ο ενδιαφερόμενος άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof. Το Bundesfinanzhof, εκτιμώντας ότι, μετά την έκδοση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier (
Συλλογή 2003, σ. I-15013
), είναι πλέον αμφίβολο αν οι οικείες διατάξεις του γερμανικού δικαίου συμβιβάζονται με την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, στο μέτρο που προβλέπουν διάκριση ανάλογα με τον τόπο όπου βρίσκονται τα συστατικά στοιχεία της κληρονομίας ή τμήμα αυτών, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συμβιβάζεται με το άρθρο 73 Β[, παράγραφος 1,] της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ) το γεγονός ότι, για την επιβολή του φόρου κληρονομίας,
—
η αξία της (αλλοδαπής) γεωργικής και δασικής περιουσίας, που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, εκτιμάται με βάση τη συνήθη αξία (τρέχουσα συναλλακτική αξία), ενώ για την ημεδαπή γεωργική και δασική περιουσία ισχύει μία ειδική διαδικασία, της οποίας το αποτέλεσμα είναι να προκύπτει κατά μέσο όρο μόνον το 10 % της συνήθους αξίας, και
—
η κτήση ημεδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας, δεν φορολογείται μέχρι ορισμένο απαλλασσόμενο ποσό και η υπόλοιπη αξία φορολογείται μόνον κατά 60 %,
εφόσον το αποτέλεσμα είναι ότι, στην περίπτωση κληρονόμου που κληρονομεί αφενός ημεδαπή περιουσία και αφετέρου αλλοδαπή γεωργική και δασική περιουσία, η κτήση της ημεδαπής περιουσίας επιβαρύνεται, λόγω του ότι η γεωργική και δασική περιουσία βρίσκεται στην αλλοδαπή, με υψηλότερο φόρο κληρονομίας απ’ ό,τι αν η γεωργική και δασική περιουσία βρισκόταν επίσης στην ημεδαπή;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το Bundesfinanzhof ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί κληρονομίας αποτελούμενης από περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός του εδάφους του και από γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη σε άλλο κράτος μέλος,
—
το ακίνητο που βρίσκεται στο άλλο κράτος μέλος λαμβάνεται υπόψη κατά τη συνήθη αξία του, ενώ για το ίδιο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους, ισχύει μία ειδική διαδικασία υπολογισμού, της οποίας το αποτέλεσμα είναι να προκύπτει κατά μέσον όρο μόνον το 10 % της συνήθους αξίας του, και
—
η κείμενη εντός του εθνικού εδάφους γεωργική και δασική περιουσία απαλλάσσεται λόγω αντικειμένου από τον φόρο μέχρι ορισμένο ποσό και η υπόλοιπη αξία της φορολογείται μόνον κατά 60 %.
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκηση αυτής της αρμοδιότητάς τους, να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen,
Συλλογή 2004, σ. I-7477
, σκέψη 19, της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
Συλλογή 2006, σ. I-8203
, σκέψη 15, και της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Συλλογή 2007, σ. I-2647
, σκέψη 21).
Υπενθυμίζεται επίσης ότι η Συνθήκη δεν ορίζει την έννοια «κινήσεις κεφαλαίων». Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, καθόσον το άρθρο 73 Β της Συνθήκης επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν το περιεχόμενο του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361 και μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 B έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), η προσαρτημένη σε αυτήν την οδηγία ονοματολογία για τις «κινήσεις κεφαλαίων» διατηρεί τον ενδεικτικό χαρακτήρα που είχε όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας «κινήσεις κεφαλαίων» (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden,
Συλλογή 2006, σ. I-1957
, σκέψη 39, και της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz,
Συλλογή 2006, σ. I-9521
, σκέψη 41).
Συναφώς, το Δικαστήριο, αφού τόνισε ότι οι κληρονομίες, οι οποίες συνιστούν μεταβίβαση σε ένα η περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών, εμπίπτουν στον τίτλο ΧΙ «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361, έκρινε με τη σκέψη 42 της προαναφερθείσας αποφάσεως van Hilten-van der Heijden, ότι οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 73 Β της Συνθήκης (βλ., σχετικώς, και προαναφερθείσα απόφαση Barbier, σκέψη 58), εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία βρίσκονται εντός ενός και μόνον κράτους μέλους.
Πάντως, η περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο που, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικεί στη Γερμανία καταλείπει σε άλλο πρόσωπο που κατοικεί στη Γαλλία περιουσιακά στοιχεία ευρισκόμενα στα δύο αυτά κράτη μέλη και λαμβανόμενα από κοινού υπόψη για τον υπολογισμό του ύψους του φόρου κληρονομίας στη Γερμανία, ουδαμώς συνιστά, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, κατάσταση αμιγώς εσωτερικής φύσεως.
Συνεπώς, η επίμαχη στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης κληρονομία αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης.
Κατόπιν αυτού, πρέπει κατ’ αρχάς να εξετασθεί αν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όπως υποστηρίζουν ο Τ. Jäger και η Επιτροπή.
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Αφενός, διατείνεται ότι, καθόσον η αρχική κτήση της κυριότητας της ακίνητης περιουσίας στη Γαλλία από τον πατέρα του Τ. Jäger επήλθε πριν την 1η Ιουλίου 1990, ημερομηνία κατά την οποία έληξε η προθεσμία για τη μεταφορά της οδηγίας 88/361 στις εθνικές έννομες τάξεις, ο αγοραστής των οικείων περιουσιακών στοιχείων δεν μπορούσε να επικαλεστεί ευθέως τα δικαιώματα που αντλούνται από την οδηγία και από τη Συνθήκη. Αφετέρου, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, ο αγοραστής δεν είναι δυνατό να αποθαρρυνθεί από τα αποτελέσματα μιας ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα οποία, στην πράξη, επηρεάζουν το πολύ τους κληρονόμους τους και ουδόλως βαρύνουν τον ίδιο. Για τον λόγο αυτό, τα αποτελέσματα αυτής της εθνικής ρυθμίσεως είναι τόσο έμμεσα, ώστε δεν μπορούν να περιορίσουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι εθνικές διατάξεις που προσδιορίζουν την αξία ενός ακινήτου προκειμένου να υπολογιστεί το ύψος του οφειλόμενου φόρου σε περίπτωση κτήσεώς του αιτία θανάτου μπορούν, αναλόγως του περιεχομένου τους, όχι μόνο να αποθαρρύνουν την αγορά ακινήτων κειμένων στο οικείο κράτος μέλος και την εκ μέρους κατοίκου άλλου κράτους μέλους μεταβίβαση της κυριότητας των ακινήτων αυτών σε άλλο πρόσωπο, αλλά και να έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από αυτό στο οποίο βρίσκονται τα εν λόγω ακίνητα (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προαναφερθείσα απόφαση Barbier, σκέψη 62).
Επιπλέον, όσον αφορά τις κληρονομίες, η νομολογία του Δικαστηρίου επιβεβαιώνει ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης, καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί αυτών (προαναφερθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44).
Εν προκειμένω, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικές διατάξεις, στο μέτρο που συνεπάγονται ότι η κληρονομία η οποία περιλαμβάνει γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη σε άλλο κράτος μέλος βαρύνεται, στη Γερμανία, με υψηλότερο φόρο κληρονομίας από εκείνον που θα επιβαλλόταν αν όλα τα συστατικά της στοιχεία βρίσκονταν εντός της Γερμανίας, έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, καθόσον μειώνουν την αξία της κληρονομίας που περιλαμβάνει ακίνητη περιουσία κείμενη εκτός της Γερμανίας.
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από τα υπομνησθέντα με την ανωτέρω σκέψη 29 επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως, τα οποία είναι αλυσιτελή, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που απορρέουν από τη νομολογία που παρατέθηκε στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας αποφάσεως. Εν προκειμένω, τα αποτελέσματα της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως σε σχέση με την αξία της κληρονομίας επήλθαν μετά την 1η Ιουνίου 1990 και είναι, προδήλως, αρκούντως άμεσα, δυνάμενα να συνιστούν περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων.
Το αυτό ισχύει και για το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι δεν μπορεί, εν προκειμένω, η μείωση της αξίας της κληρονομίας να συνιστά περιορισμό, καθόσον τα αποτελέσματα μιας ρυθμίσεως, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι απλώς αναπόδραστη συνέπεια της συνυπάρξεως διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων. Η συνύπαρξη αυτή ουδόλως επηρεάζει, στην πράξη, την εφαρμογή των κριτηρίων που απορρέουν από τη νομολογία που παρατέθηκε στις σκέψεις 30 και 31 της παρούσας αποφάσεως. Εξάλλου, διαπιστώνεται ότι, εν πάση περιπτώσει, η μείωση της αξίας της κληρονομίας οφείλεται αποκλειστικώς και μόνο στην εφαρμογή της επίμαχης γερμανικής ρυθμίσεως.
Συνεπώς, το γεγονός ότι η παροχή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε σχέση με τον φόρο κληρονομίας εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι τα κτηθέντα αιτία θανάτου περιουσιακά στοιχεία πρέπει να βρίσκονται στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης.
Ακολούθως, πρέπει να εξετασθεί αν ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης «το άρθρο 73 Β δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά […] τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Κατά το Finanzamt και τη Γερμανική Κυβέρνηση, από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει το δικαίωμα να επιφυλάσσει το πλεονέκτημα του υπολογισμού της αξίας βάσει ειδικής διαδικασίας μόνο για τα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός της επικράτειάς της. Το Finanzamt προσθέτει ότι το άρθρο 31 του BewG βρίσκει δικαιολογητικό έρεισμα στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης, σε συνδυασμό με την έβδομη δήλωση που προσαρτήθηκε στην Τελική Πράξη της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, διότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης σύστημα υπολογισμού της αξίας της αλλοδαπής περιουσίας ίσχυε στο τέλος του 1993, κατά την έννοια της δηλώσεως αυτής.
Χωρίς να χρειάζεται να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του ζητήματος αν αυτό το σύστημα υπολογισμού της αξίας της αλλοδαπής περιουσίας ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (
Συλλογή 2000, σ. I-4071
), το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει επιχειρήματα που στηρίζονταν στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης, ενώ τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης ήταν προγενέστερα της ημερομηνίας ενάρξεως της ισχύος της διατάξεως αυτής. Το Δικαστήριο υπογράμμισε, με τη σκέψη 43 της αποφάσεως εκείνης, ότι, ήδη πριν από τη θέση σε ισχύ του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης, εθνικές φορολογικές διατάξεις όπως αυτές στις οποίες αναφέρεται το εν λόγω άρθρο, κατά το μέτρο που προέβλεπαν ορισμένες διακρίσεις, μπορούσαν να είναι συμβατές με το κοινοτικό δίκαιο, εφόσον εφαρμόζονταν σε καταστάσεις που δεν ήταν αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
Τούτου διευκρινισθέντος, τονίζεται ότι το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης πρέπει, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να ερμηνεύεται συσταλτικώς. Επομένως, η διάταξη αυτή δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους είναι οπωσδήποτε συμβατή με τη Συνθήκη.
Πράγματι, ακόμη και η εξαίρεση την οποία προβλέπει το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης περιορίζεται, όπως ορθώς επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 3, της Συνθήκης, που ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 73 Β» (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Verkooijen, σκέψη 44, και Manninen, σκέψη 28). Επιπλέον, η διαφορετική μεταχείριση των γεωργικών και δασικών ακίνητων περιουσιών αναλόγως του αν βρίσκονται στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να δικαιολογηθεί μόνον εφόσον δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη ρύθμιση.
Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση η οποία επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης πρέπει να διακρίνεται από τις αυθαίρετες διακρίσεις που απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού. Πάντως, από τη νομολογία προκύπτει ότι εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, προς υπολογισμό του ύψους του φόρου κληρονομίας, διακρίνει μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων αναλόγως του αν βρίσκονται στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος, μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Verkooijen, σκέψη 43, και Manninen, σκέψη 29, και απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-443/06, Hollmann,
Συλλογή 2007, σ. I-8491
, σκέψη 45).
Συναφώς, διαπιστώνεται, πρώτον, ότι η ύπαρξη καταστάσεων που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες δεν μπορεί να προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος για την επιβολή διαφορετικής φορολογικής επιβαρύνσεως αναλόγως του αν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνο γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γερμανία ή αν περιλαμβάνει και παρόμοια περιουσία σε άλλο κράτος μέλος.
Πράγματι, κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικής ρυθμίσεως, ο υπολογισμός του ύψους της φορολογικής επιβαρύνσεως συνδέεται άμεσα με την αξία των συστατικών στοιχείων της κληρονομίας, οπότε δεν υφίσταται αντικειμενικώς καμία διαφορά στην κατάσταση των φορολογουμένων δικαιολογούσα τη διαφορετική φορολογική μεταχείρισή τους ως προς το ύψος του οφειλόμενου φόρου, αφενός, επί περιουσιακού στοιχείου ευρισκομένου στη Γερμανία και, αφετέρου, επί περιουσιακού στοιχείου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος. Συνεπώς, η κατάσταση του Τ. Jäger μπορεί να συγκριθεί με εκείνη οποιουδήποτε άλλου κληρονόμου που αποκτά μόνο γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γερμανία, την οποία του καταλείπει πρόσωπο που είχε την τελευταία του κατοικία σε αυτό το κράτος μέλος.
Κατόπιν αυτού, πρέπει, τέλος, να εξετασθεί αν ο περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η εφαρμογή ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, συντρέχει εν προκειμένω επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος, ο οποίος δικαιολογεί τη ρύθμιση αυτή.
Κατ’ αρχάς, η Γερμανική Κυβέρνηση τονίζει ότι σκοπός της επίμαχης ρυθμίσεως είναι να αντισταθμίσει τις ειδικές επιβαρύνσεις που συνεπάγεται για τις γεωργικές και δασικές εκμεταλλεύσεις η εκπλήρωση της κοινωνικής τους αποστολής. Η ρύθμιση αυτή, αφενός, αποκλείει το ενδεχόμενο να εξαναγκαστεί ο κληρονόμος γεωργικής επιχειρήσεως να την πωλήσει ή να την εγκαταλείψει προκειμένου να μπορέσει να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο κληρονομίας και, αφετέρου, αποτρέπει τη διάσπαση των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων, οι οποίες προάγουν μεν την παραγωγή και την απασχόληση, πλην όμως οφείλουν παράλληλα να τηρούν και τις απορρέουσες από την εθνική έννομη τάξη υποχρεώσεις τους.
Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι αυτός ο επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος μπορεί να αναγνωρισθεί από το Δικαστήριο όπως έχει αναγνωρισθεί, άλλωστε, η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των ειδικών υποχρεώσεων που βαρύνουν τις εκμεταλλεύσεις αυτές λόγω του ότι εξυπηρετούν σκοπό γενικού συμφέροντος και της ειδικής μεθόδου υπολογισμού της αξίας της κληρονομίας που εφαρμόζεται στις εν λόγω εκμεταλλεύσεις.
Επιπλέον, το Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δικαιολογείται καθόσον οι γερμανικές αρχές δεν είναι υποχρεωμένες να λαμβάνουν υπόψη την ύπαρξη συγκρίσιμου γενικού συμφέροντος στα άλλα κράτη μέλη. Αυτό συμβαίνει επειδή οι υποχρεώσεις και οι ειδικές επιβαρύνσεις που πλήττουν την κείμενη στη Γερμανία γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία ενδέχεται να μη βαρύνουν κατά τον ίδιο τρόπο τις περιουσίες αυτές στα άλλα κράτη μέλη. Συναφώς, το Finanzamt προσθέτει ότι, ακόμη και αν αντίστοιχες υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις επιβάλλονται επί των περιουσιακών αυτών στοιχείων και στα άλλα κράτη μέλη, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν είναι υποχρεωμένη να διασφαλίσει την αντιστάθμιση αυτών των μειονεκτημάτων.
Ασφαλώς, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο κάποιοι σκοποί που συνδέονται με τη συνέχιση της δραστηριότητας των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων και με τη διατήρηση της απασχολήσεως σε αυτές να έχουν καθαυτοί, σε ορισμένες περιστάσεις και υπό ορισμένες προϋποθέσεις, χαρακτήρα γενικού συμφέροντος και να συνιστούν δικαιολογητικό λόγο για τον περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων (βλ., σχετικώς, απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-370/05, Festersen,
Συλλογή 2007, σ. I-1129
, σκέψη 28).
Εντούτοις, επισημαίνεται ότι οι λόγοι που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση δεν αρκούν για να αποδείξουν ότι υπάρχει ανάγκη να μη χορηγείται το ευεργέτημα της ευνοϊκής μεθόδου υπολογισμού της αξίας, καθώς και τα λοιπά φορολογικά πλεονεκτήματα, σε κάθε κληρονόμο ο οποίος αποκτά, με την επαγωγή της κληρονομίας, γεωργική και δασική εκμετάλλευση που δεν βρίσκεται στη Γερμανία (βλ., σχετικώς, όσον αφορά φορολογικό πλεονέκτημα παρεχόμενο μόνο για τις ερευνητικές εργασίες που πραγματοποιούνται στο οικείο κράτος μέλος, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier,
Συλλογή 2005, σ. I-2057
, σκέψη 23, και, όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας μόνον ορισμένων επιχειρήσεων που διατηρούν συγκεκριμένο αριθμό θέσεων εργασίας στο οικείο κράτος μέλος, απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Vogten,
Συλλογή 2007, σ. I-9325
, σκέψη 27).
Πράγματι, πρέπει να τονισθεί ότι, όσον αφορά εν προκειμένω τον επιδιωκόμενο σκοπό της αποτροπής του ενδεχομένου διακυβεύσεως της συνέχισης της δραστηριότητας των γεωργικών και δασικών εκμεταλλεύσεων και, επομένως, της εκπληρώσεως της κοινωνικής τους αποστολής, από κανένα στοιχείο της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν προκύπτει ότι οι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εκμεταλλεύσεις δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των εκμεταλλεύσεων που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία.
Τέλος, η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ως δικαιολογητικό λόγο για την επίμαχη εθνική ρύθμιση την ύπαρξη πρακτικών εμποδίων που παρακωλύουν την αναλογική εφαρμογή των προβλεπομένων από τη ρύθμιση αυτή κριτηρίων υπολογισμού της αξίας επί των γεωργικών και δασικών περιουσιών που βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη. Η Γερμανική Κυβέρνηση εξηγεί ότι αυτή η μέθοδος υπολογισμού στηρίζεται σε αντικειμενικές αξίες αποδόσεως που έχουν καθορισθεί για τα διάφορα είδη των οικείων εκμεταλλεύσεων και ότι οι αξίες αυτές προκύπτουν από στατιστικά έγγραφα τα οποία καταρτίζει η γερμανική διοίκηση. Οι αρμόδιες γερμανικές αρχές δεν έχουν στη διάθεσή τους παρόμοια στοιχεία σε σχέση με τις κείμενες σε άλλα κράτη μέλη γεωργικές και δασικές περιουσίες.
Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι θα μπορούσαν μεν να ανακύψουν δυσκολίες αν οι εθνικές αρχές εφάρμοζαν την προβλεπόμενη από τα άρθρα 140 έως 144 του BewG διαδικασία υπολογισμού της αξίας επί γεωργικής και δασικής περιουσίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, πλην όμως οι δυσκολίες αυτές δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την κατηγορηματική άρνηση χορηγήσεως του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος, δεδομένου ότι θα μπορούσε να ζητηθεί από τους ενδιαφερόμενους φορολογουμένους να προσκομίσουν στις εθνικές αρχές τα στοιχεία που αυτές κρίνουν αναγκαία προς διασφάλιση της αναλογικής εφαρμογής της διαδικασίας αυτής επί των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εκμεταλλεύσεων.
Τονίζεται, επίσης, ότι οι δυσχέρειες που ενδεχομένως ανακύπτουν κατά τον προσδιορισμό της αξίας περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος βάσει ειδικής διαδικασίας που προβλέπει το εθνικό δίκαιο δεν αρκούν, εν πάση περιπτώσει, για να δικαιολογήσουν παρακώλυση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όπως αυτή που απορρέει από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση, η οποία, πέραν του ευεργετήματος της ειδικής αυτής διαδικασίας υπολογισμού της αξίας, προβλέπει δύο ακόμη φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται αποκλειστικώς για περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός του γερμανικού εδάφους (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας,
Συλλογή 2004, σ. I-2229
, σκέψη 29).
Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι, εφόσον δεν αποδείχθηκε ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, δεν επιτρέπει τέτοια ρύθμιση.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί κληρονομίας αποτελούμενης από περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός του εδάφους του και από γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη σε άλλο κράτος μέλος,
—
το ακίνητο που βρίσκεται στο άλλο κράτος μέλος λαμβάνεται υπόψη κατά τη συνήθη αξία του, ενώ για το ίδιο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους, ισχύει μία ειδική διαδικασία υπολογισμού, της οποίας το αποτέλεσμα είναι να προκύπτει κατά μέσον όρο μόνον το 10 % της συνήθους αξίας του, και
—
η κείμενη εντός του εθνικού εδάφους γεωργική και δασική περιουσία απαλλάσσεται λόγω αντικειμένου από τον φόρο μέχρι ορισμένο ποσό και η υπόλοιπη αξία της φορολογείται μόνον κατά 60 %.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ), σε συνδυασμό με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 58 ΕΚ), πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί κληρονομίας αποτελούμενης από περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός του εδάφους του και από γεωργική και δασική ακίνητη περιουσία κείμενη σε άλλο κράτος μέλος,

—
το ακίνητο που βρίσκεται στο άλλο κράτος μέλος λαμβάνεται υπόψη κατά τη συνήθη αξία του, ενώ για το ίδιο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους, ισχύει μία ειδική διαδικασία υπολογισμού, της οποίας το αποτέλεσμα είναι να προκύπτει κατά μέσον όρο μόνον το 10 % της συνήθους αξίας του, και

—
η κείμενη εντός του εθνικού εδάφους γεωργική και δασική περιουσία απαλλάσσεται λόγω αντικειμένου από τον φόρο μέχρι ορισμένο ποσό και η υπόλοιπη αξία της φορολογείται μόνον κατά 60 %.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.