CELEX: 62005CJ0451
Άμεση φορολογία
Φόρος επί της αγοραίας αξίας των κειμένων στη Γαλλία ακινήτων των οποίων την κυριότητα έχουν νομικά πρόσωπα
Εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου
Άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής
Οδηγία 77/799/ΕΟΚ
Μη εξαντλητική απαρίθμηση των παρατιθεμένων φόρων
Φόρος παρόμοιας φύσεως
Όρια της ανταλλαγής πληροφοριών
Διμερής σύμβαση
Άρθρο 73 Β της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56 ΕΚ)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής

του Μεγάλου Δουκάτου, της 24ης Μαρτίου 1989 (Mém. A 1989, σ. 181).
Δυνάμει του άρθρου 1, δεύτερο εδάφιο, του νόμου αυτού, η εταιρία χαρτοφυλακίου απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, του προσθέτου
τέλους, του συμπληρωματικού φόρου, καθώς και του φόρου επί του τοκομεριδίου και απαλλάσσεται επίσης του προσθέτου τέλους των
δήμων. Σύμφωνα με το άρθρο 1, έκτο εδάφιο, του εν λόγω νόμου, η εξουσία ελέγχου και έρευνας απόκειται στη διοικητική αρχή
καταχωρίσεως και περιορίζεται στην έρευνα και στην εξέταση των πραγματικών περιστατικών και στοιχείων που αφορούν το φορολογικό
καθεστώς της εταιρίας, καθώς και των απαιτουμένων στοιχείων για τη διασφάλιση και την επαλήθευση του ορθού και ακριβούς καθορισμού
των φόρων που βαρύνουν την εταιρία.
Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, η ELISA είναι κυρία πλειόνων ακινήτων επί του γαλλικού εδάφους και, υπό την ιδιότητα
αυτή, εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 990 D επ. του CGI που θεσπίζουν τον επίδικο φόρο.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι η ELISA υπέβαλε τις φορολογικές δηλώσεις που απαιτεί ο νόμος, χωρίς πάντως
να καταβάλει τους αναλογούντες φόρους. Μετά την κοινοποίηση στην εταιρία αυτή, στις 18 Δεκεμβρίου 1997, των επιβληθέντων συναφών
προστίμων, οι φορολογικές αρχές προέβησαν στην είσπραξή τους. Επειδή η διοικητική της ένσταση απορρίφθηκε, η ELISA άσκησε
προσφυγή κατά της πράξεως του directeur général des impôts ενώπιον του tribunal de grande instance de Paris επιδιώκοντας να
απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής των εν λόγω φόρων.
Μετά από την έκδοση δύο δυσμενών γι’ αυτήν αποφάσεων, αντιστοίχως, από το tribunal de grande instance de Paris στις 28 Οκτωβρίου
1999 και από το cour d’appel de Paris στις 5 Ιουλίου 2001, η ELISA άσκησε αναίρεση.
To Cour de cassation αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Απαγορεύουν τα άρθρα 52 επ. και 73 B επ. της Συνθήκης ΕΚ νομοθετική ρύθμιση, όπως η προβλεπόμενη από τα άρθρα 990 D επ. του
[CGI], η οποία παρέχει στα νομικά πρόσωπα που έχουν την πραγματική έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία δυνατότητα απαλλαγής
από τον [επίδικο] φόρο και εξαρτά αυτή τη δυνατότητα απαλλαγής, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα που έχουν την πραγματική έδρα
της διοικήσεώς τους στο έδαφος άλλης χώρας, έστω και αν πρόκειται για κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, από την ύπαρξη
συμβάσεως περί διοικητικής συνδρομής, συναφθείσας μεταξύ της Γαλλίας και του κράτους αυτού για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
και της φοροαποφυγής, ή από το αν, κατ’ εφαρμογήν συμβάσεως περιλαμβάνουσας ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας,
τα νομικά αυτά πρόσωπα δεν επιτρέπεται να υπαχθούν σε φορολογία βαρύτερη από εκείνη στην οποία υπάγονται τα νομικά πρόσωπα
που έχουν την πραγματική έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία;
2)       Αποτελεί η επίδικη επιβάρυνση φόρου περιουσίας κατά την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας [77/799];
3)       Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, εμποδίζουν οι υποχρεώσεις περί αμοιβαίας συνδρομής στον φορολογικό τομέα, τις οποίες
υπέχουν τα κράτη μέλη από την οδηγία [77/799], την εκ μέρους των κρατών μελών εκπλήρωση, δυνάμει διμερούς συμβάσεως περί διοικητικής
συνδρομής στον φορολογικό τομέα, υποχρεώσεων της ιδίας μεν φύσεως οι οποίες όμως δεν καλύπτουν μια κατηγορία φορολογουμένων
όπως είναι οι λουξεμβουργιανές εταιρίες χαρτοφυλακίου;
4)       Επιβάλλουν τα άρθρα 52 επ. και 73 B επ. της Συνθήκης ΕΚ σε κράτος μέλος που έχει συνάψει με άλλη χώρα, μέλος ή όχι της Ευρωπαϊκής
Ενώσεως, σύμβαση περιλαμβάνουσα ρήτρα περί απαγορεύσεως των φορολογικών διακρίσεων, να χορηγεί στα νομικά πρόσωπα που έχουν
την πραγματική έδρα της διοικήσεώς τους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, όταν τα νομικά αυτά πρόσωπα έχουν την κυριότητα ενός
ή πλειόνων ακινήτων επί του πρώτου κράτους μέλους και όταν το δεύτερο κράτος μέλος δεν έχει συνομολογήσει με το πρώτο ανάλογη
ρήτρα, τα ίδια πλεονεκτήματα με εκείνα που προβλέπει η ρήτρα αυτή;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι η διαφορά της κύριας δίκης βασίζεται σε πραγματικά περιστατικά που αφορούν κράτη μέλη, αποκλειομένου
οιουδήποτε τρίτου κράτους. Συνεπώς, οι απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν μόνο σχέσεις μεταξύ κρατών μελών.

Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, που πρέπει να εξεταστεί πρώτο, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η επίδικη επιβάρυνση συνιστά φόρο
περιουσίας, υπό την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας 77/799.
Πρέπει να υπομνηστεί συναφώς ότι, πρώτον, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/799 προκύπτει ότι ως φόροι εισοδήματος
και περιουσίας θεωρούνται, οποιοδήποτε και αν είναι το σύστημα εισπράξεως, οι φόροι που επιβάλλονται επί του συνολικού εισοδήματος,
επί της συνολικής περιουσίας ή επί στοιχείων του εισοδήματος ή της περιουσίας, περιλαμβανομένων των φόρων επί των κερδών που
προέρχονται από την εκποίηση κινητών ή ακινήτων περιουσιακών αγαθών, των φόρων επί του ποσού των ημερομισθίων που καταβάλλονται
από τις επιχειρήσεις, καθώς και των φόρων επί της υπεραξίας.
Από τη διάταξη αυτή προκύπτει σαφώς ότι, εκτός των φόρων επί του συνολικού εισοδήματος και της συνολικής περιουσίας, η οδηγία
77/799 αφορά επίσης τους φόρους που επιβάλλονται επί στοιχείων του εισοδήματος ή της περιουσίας. Συνεπώς, αυτοί οι φόροι,
ανεξαρτήτως της ονομασίας τους, αποτελούν επίσης μέρος των φόρων για τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν,
σύμφωνα με την οδηγία 77/799, κάθε πληροφορία που δύναται να τους επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό των εν λόγω φόρων.
Δεύτερον, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799, όσον αφορά τη Γαλλία, οι φόροι της παραγράφου 2 του άρθρου
αυτού είναι, ιδίως, ο φόρος εισοδήματος (impôt sur le revenu), o φόρος εισοδήματος εταιριών (impôt sur les sociétés), ο φόρος
επιτηδεύματος (taxe professionnelle), ο φόρος επί οικοδομημένων ακινήτων (taxe foncière sur les propriétés bâties) και ο φόρος
επί μη οικοδομημένων ακινήτων (taxe foncière sur les propriétés non-bâties).
Από τις διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799, προκύπτει σαφώς ότι η απαρίθμηση των παρατιθεμένων στο άρθρο
αυτό φόρων δεν είναι εξαντλητική.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει εξ αρχής να απορριφθεί το επιχείρημα κατά το οποίο η οδηγία 77/799 δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά
της κύριας δίκης, επειδή ο επίδικος φόρος δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των φόρων του άρθρου 1, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας.
Η άποψη ότι η απαρίθμηση των φόρων του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799 δεν είναι εξαντλητική ενισχύεται από την
παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, που προβλέπει ότι οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν επίσης κάθε πληροφορία που
μπορεί να καθιστά δυνατό τον ορθό προσδιορισμό των φόρων ίδιας ή παρόμοιας φύσεως που θα ήταν δυνατόν να επιβληθούν μεταγενέστερα,
επιπροσθέτως ή σε αντικατάσταση των φόρων της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου.
Η Γαλλική Κυβέρνηση αναγνωρίζει μεν ότι η απαρίθμηση των φόρων στο άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799 δεν είναι εξαντλητική,
υποστηρίζει όμως ότι τα χαρακτηριστικά του επίδικου φόρου δεν επιτρέπουν την εξομοίωσή του με τον φόρο περιουσίας, υπό την
έννοια του άρθρου 1, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 77/799, και ότι, επομένως, η οδηγία αυτή δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά
της κύριας δίκης.
Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται συναφώς, αφενός, ότι ο επίδικος φόρος δεν βαρύνει τα φυσικά αλλά τα νομικά πρόσωπα και, αφετέρου,
ότι ο επιδιωκόμενος από αυτόν σκοπός είναι η καταπολέμηση της φοροαποφυγής.
Ως προς το πρώτο από τα προβληθέντα επιχειρήματα, διαπιστώνεται αμέσως ότι από το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799
προκύπτει ότι μεταξύ των φόρων ως προς τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν κάθε πληροφορία που μπορεί
να καθιστά δυνατό τον ορθό προσδιορισμό τους συγκαταλέγονται αυτοί που βαρύνουν και τα νομικά πρόσωπα, όπως ο φόρος επιτηδεύματος
(taxe professionnelle), στον οποίο αναφέρεται ρητώς το άρθρο 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799.
Συνεπώς, ο ισχυρισμός ότι οι φόροι τους οποίους καλύπτει η οδηγία 77/799 δεν αφορούν τα νομικά πρόσωπα πρέπει να απορριφθεί.
Ως προς το δεύτερο επιχείρημα που προέβαλε η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρείται ότι, αν υποτεθεί ότι ο επιδιωκόμενος από τον επίδικο
φόρο σκοπός είναι η καταπολέμηση της φοροαποφυγής, το γεγονός αυτό δεν θα μπορούσε, εν πάση περιπτώσει, να έχει από μόνο του
ως συνέπεια την αμφισβήτηση της δυνατότητας εφαρμογής της οδηγίας 77/799 στη διαφορά της κύριας δίκης.
Εξάλλου, πρέπει να υπομνηστεί ότι, ακριβώς για να καταπολεμηθούν οι πρακτικές φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, καθώς και για
να καταστεί δυνατός ο ορθός προσδιορισμός των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, η οδηγία 77/799 προέβλεψε μηχανισμούς που
αποσκοπούν στην ενίσχυση της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας (βλ., υπό την έννοια
αυτή, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C‑420/98, W. N., Συλλογή 2000, σ. I‑2847, σκέψη 22, και της 26ης Ιανουαρίου
2006, C‑533/03, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 2006, σ. I‑1025, σκέψεις 70 και 71).
Εντούτοις, φαίνεται ότι με το επιχείρημα αυτό η Γαλλική Κυβέρνηση επιδιώκει να αποδείξει ότι ο επίδικος φόρος δεν μπορεί να
θεωρηθεί φόρος περιουσίας υπό την έννοια της οδηγίας 77/799. Κατ’ αυτήν, ο ισχυρισμός αυτός ενισχύεται από το γεγονός ότι
ο επίδικος φόρος βαρύνει τα νομικά πρόσωπα.
Εντούτοις, το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί παρά να απορριφθεί.
Πράγματι, εκτός του ότι, όπως τονίστηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 77/799 ουδόλως αποκλείει του πεδίου
της εφαρμογής τους φόρους που βαρύνουν τα νομικά πρόσωπα, πρέπει να υπομνηστεί ότι ο επίδικος φόρος οφείλεται από τα νομικά
πρόσωπα που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων στη Γαλλία και ότι υπολογίζεται ανάλογα με την αξία των ακινήτων αυτών.
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο εν λόγω φόρος πλήττει μέρος της περιουσίας του οικείου νομικού προσώπου. Επομένως, περιλαμβάνεται
μεταξύ των φόρων οι οποίοι, ανεξαρτήτως της ονομασίας τους, επιβάλλονται επί των στοιχείων του εισοδήματος ή της περιουσίας
υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/799.
Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η επίδικη επιβάρυνση αποτελεί
φόρο παρόμοιας φύσεως με τους φόρους του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799, ο οποίος επιβάλλεται επί των στοιχείων
της περιουσίας υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.

Επί του τρίτου ερωτήματος
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνηστούν, αφενός, οι υποχρεώσεις που υπέχουν τα κράτη μέλη από τις σχετικές
διατάξεις της οδηγίας 77/799 και, αφετέρου, αυτές που υπέχουν τα δύο κράτη μέλη τα οποία αφορά η υπό κρίση υπόθεση από τη
σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958.
Ως προς τις υποχρεώσεις που επιβάλλει η οδηγία 77/799, πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί ότι, δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων
των παραγράφων 1, 3 και 4, του άρθρου 1 της οδηγίας αυτής, οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν κάθε πληροφορία
που μπορεί να καθιστά δυνατό τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, καθώς και των φόρων παρόμοιας φύσεως,
όπως είναι η επίδικη επιβάρυνση.
Σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799, αυτή η ανταλλαγή πληροφοριών πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος της αρμόδιας αρχής
του ενδιαφερομένου κράτους μέλους. Όπως προκύπτει από το άρθρο 3 της οδηγίας αυτής, οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν
επίσης πληροφορίες χωρίς προηγούμενη αίτηση, αυτομάτως, για ορισμένες κατηγορίες περιπτώσεων που παρατίθενται στην εν λόγω
οδηγία ή ακόμη, σύμφωνα με το άρθρο 4 αυτής, αυθορμήτως.
Συναφώς, το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 προβλέπει ότι η οδηγία αυτή δεν επιβάλλει υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών
ή διαβιβάσεως πληροφοριών, όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους το οποίο θα έπρεπε να παράσχει τις
πληροφορίες δεν παρέχει στην αρμόδια αρχή την εξουσία ούτε να διενεργεί τις έρευνες αυτές ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί
τις πληροφορίες αυτές για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους.
Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 11 της οδηγίας 77/799, οι διατάξεις αυτής δεν θίγουν την εκπλήρωση ευρυτέρων υποχρεώσεων, σχετικά
με την ανταλλαγή πληροφοριών, που προκύπτουν από άλλες νομικές πράξεις.
Ως προς τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τη σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958, το άρθρο της 22, παράγραφος 1, ορίζει ότι οι διοικητικές
αρχές των δύο ενδιαφερομένων κρατών –εν προκειμένω της Γαλλικής Δημοκρατίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου– μπορούν,
είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν αιτήσεως, να ανταλλάσσουν, υπό τον όρο της αμοιβαιότητας, τις πληροφορίες των οποίων τη λήψη
επιτρέπουν οι εθνικές φορολογικές νομοθεσίες, στο πλαίσιο της συνήθους διοικητικής πρακτικής, προς τον σκοπό της ορθής εφαρμογής
της συμβάσεως αυτής. Πάντως, η εν λόγω ανταλλαγή πληροφοριών δεν αφορά τις εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου.
Από τις διατάξεις της εν λόγω συμβάσεως προκύπτει σαφώς ότι η σύμβαση αυτή προβλέπει υποχρεώσεις ίδιας φύσεως με αυτές που
απορρέουν από την οδηγία 77/799.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι υποχρεώσεις τις οποίες υπέχουν τα κράτη μέλη από την οδηγία
77/799, στον τομέα της αμοιβαίας συνδρομής σε φορολογικά ζητήματα, κωλύουν την εκ μέρους των κρατών μελών εκπλήρωση των υποχρεώσεων
που απορρέουν από τη σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958.
Υποστηρίζεται συναφώς, πρώτον, ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από την εν λόγω σύμβαση ουδεμία επιρροή ασκούν στη δυνατότητα
εφαρμογής της οδηγίας 77/799. Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, οι υποχρεώσεις αυτές καλύπτονται, σε κάθε περίπτωση, από το άρθρο
11 της οδηγίας, το οποίο προβλέπει ότι οι διατάξεις της δεν θίγουν την εκτέλεση ευρυτέρων υποχρεώσεων σχετικών με την ανταλλαγή
πληροφοριών που προκύπτουν από άλλες νομικές πράξεις.
Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί εκ προοιμίου. Πράγματι, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι, όσον αφορά τις εταιρίες χαρτοφυλακίου
λουξεμβουργιανού δικαίου, οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τη σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958 δεν έχουν ευρύτερο περιεχόμενο
ως προς την ανταλλαγή πληροφοριών. Αντιθέτως, επιδιώκουν να περιορίσουν, ακόμη και να αποκλείσουν, την εν λόγω ανταλλαγή,
οσάκις η τελευταία αφορά πληροφορίες σχετικές με τις εν λόγω εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει λυσιτελώς επίκληση του άρθρου 11 της οδηγίας 77/799 στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης.
Δεύτερον, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 προκύπτει ότι
αυτή δεν απαγορεύει την εν προκειμένω εφαρμογή της συμβάσεως της 1ης Απριλίου 1958, η οποία αποκλείει από το σύστημα ανταλλαγής
πληροφοριών μεταξύ των ενδιαφερομένων εθνικών διοικητικών αρχών τις εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου.
Από το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 προκύπτει, συναφώς, ότι η οδηγία αυτή δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση
να διενεργούν έρευνες ή να διαβιβάζουν πληροφορίες όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους το οποίο θα
έπρεπε να παράσχει τις πληροφορίες δεν παρέχει στην αρμόδια αρχή την εξουσία να διενεργεί τις έρευνες αυτές ή να συλλέγει
ή να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η συναφής λουξεμβουργιανή νομοθεσία απαιτεί απλώς από τις εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού
δικαίου να παρέχουν πληροφορίες σχετικά με το νομικό τους καθεστώς και προβλέπει ότι καμία πληροφορία δεν μπορεί να τους ζητείται
για φορολογικούς σκοπούς.
Συνεπώς, αν τούτο ισχύει όσον αφορά τη σχετική λουξεμβουργιανή νομοθεσία, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο
να εξακριβώσει, η κατάσταση των εταιριών χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου, όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή των κρατών
μελών στον τομέα των αμέσων και εμμέσων φόρων, εμπίπτει στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799.
Το ίδιο ισχύει για τη σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958, από την οποία προκύπτει ότι τα συμβαλλόμενα μέρη απέκλεισαν τις εν λόγω
εταιρίες από το σύστημα πληροφοριών που αυτή προβλέπει.
Πράγματι, η σύμβαση της 1ης Απριλίου 1958 αντικατοπτρίζει απλώς την κατάσταση της λουξεμβουργιανής νομοθεσίας στον συγκεκριμένο
τομέα, οπότε η σύμβαση αυτή επίσης εμπίπτει, ως προς το περιορισμένο πεδίο εφαρμογής της, στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας
77/799.
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 77/799 και, ειδικότερα, το άρθρο της 8,
παράγραφος 1, δεν απαγορεύουν τη δέσμευση δύο κρατών μελών με διεθνή σύμβαση επιδιώκουσα την αποφυγή της διπλής φορολογίας
και τον καθορισμό κανόνων αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, η οποία αποκλείει
από το πεδίο εφαρμογής της, ως προς ένα κράτος μέλος, κατηγορία φορολογουμένων που υπόκεινται σε φόρο εμπίπτοντα στην εν λόγω
οδηγία, αν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική του κράτους μέλους που οφείλει να παράσχει τις πληροφορίες δεν παρέχει στην
αρμόδια αρχή την εξουσία να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους μέλους,
πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο υποβληθέν ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία
εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύουν εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία
απαλλάσσει από τον επίδικο φόρο τις εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες, ενώ εξαρτά την εν λόγω απαλλαγή, για τις εγκατεστημένες
σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες, από την ύπαρξη συμβάσεως περί διοικητικής συνδρομής, συναφθείσας μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας
και του εν λόγω κράτους με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, ή από το γεγονός ότι οι εταιρίες
αυτές, βάσει συνθήκης περιέχουσας ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη
φορολογία από αυτήν στην οποία υπόκεινται οι εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες.
Εφόσον το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τόσο το άρθρο 52 της Συνθήκης που αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως
όσο και το άρθρο 73 B της Συνθήκης που αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να κριθεί αν εθνική κανονιστική
ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, μπορεί να άπτεται των ελευθεριών αυτών.
Ως προς το άρθρο 73 Β της Συνθήκης, πρέπει να υπομνηστεί ότι η άσκηση του δικαιώματος κτήσεως, εκμεταλλεύσεως και μεταβιβάσεως
ακινήτων ευρισκομένων στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, η οποία αποτελεί αναγκαίο συμπλήρωμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως,
όπως προκύπτει από το άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ε΄, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 44, παράγραφος
2, στοιχείο ε΄, ΕΚ), δημιουργεί κινήσεις κεφαλαίων (απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-370/05, Festersen, που δεν έχει ακόμη
δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 22 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά πάγια νομολογία, οι κινήσεις κεφαλαίων περιλαμβάνουν την πραγματοποίηση επενδύσεων σε ακίνητα ευρισκόμενα στο έδαφος
κράτους μέλους από πρόσωπα που δεν κατοικούν στο κράτος αυτό, όπως προκύπτει από την ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που
περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου
67 της Συνθήκης [το άρθρο αυτό καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), καθόσον η ονοματολογία αυτή εξακολουθεί
να έχει ενδεικτική αξία, όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας των κινήσεων κεφαλαίων (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Festersen, σκέψη
33 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Δεν αμφισβητείται ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, ως εταιρία χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου, προέβη σε αγορές
ακινήτων στη Γαλλία. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι αυτή η διασυνοριακή επένδυση αποτελεί κίνηση κεφαλαίων υπό την έννοια της εν
λόγω ονοματολογίας (βλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C‑376/03, D., Συλλογή 2005, σ. I‑5821, σκέψη 24).
Συνεπώς, εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Ως προς το άρθρο 52 της Συνθήκης, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο
αυτό αναγνωρίζει στους κοινοτικούς υπηκόους και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων,
καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους
μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός
κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός
της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος
ή πρακτορείου (αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. Ι-2107, σκέψη 29, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter
Stauffer, Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 17 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εξάλλου, η έννοια της εγκαταστάσεως κατά τη Συνθήκη είναι πολύ ευρεία και εμπεριέχει τη δυνατότητα του κοινοτικού υπηκόου
να συμμετέχει, με σταθερό και συνεχή τρόπο, στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους καταγωγής του και να
αποκομίζει εντεύθεν οφέλη, διευκολύνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την οικονομική και κοινωνική αλληλοδιείσδυση στο εσωτερικό
της Κοινότητας όσον αφορά τον τομέα των μη μισθωτών δραστηριοτήτων (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Centro di Musicologia
Walter Stauffer, σκέψη 18 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Ωστόσο, για να μπορούν να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις περί του δικαιώματος εγκαταστάσεως, είναι κατ’ αρχήν απαραίτητο να
εξασφαλίζεται η σταθερή παρουσία εντός του κράτους μέλους υποδοχής και, σε περίπτωση αγοράς ή κτήσεως ακίνητων περιουσιακών
στοιχείων, η ενεργός διαχείριση των ακινήτων αυτών (προπαρατεθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, σκέψη 19).
Στην υπό κρίση υπόθεση, αν και η προσφεύγουσα της κύριας δίκης έχει την κυριότητα ακινήτων στη Γαλλία, ούτε από την περιγραφή
των πραγματικών περιστατικών που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο ούτε από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
προκύπτει ότι αυτή έχει την κυριότητα των ακινήτων αυτών στο πλαίσιο της ασκήσεως των δραστηριοτήτων της ή ακόμη ότι διαχειρίζεται
η ίδια την ακίνητη περιουσία της.
Συνεπώς, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι διατάξεις που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως δεν εφαρμόζονται κατ’ αρχήν
υπό περιστάσεις όπως αυτές που εκτίθενται στην περί παραπομπής απόφαση.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι πρέπει να εξεταστεί αν εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά
περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων.
Συναφώς, επιβάλλεται να υπομνηστεί προκαταρκτικώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα
των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου
2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19, της 6ης Μαρτίου 2007, C‑292/04, Meilicke κ.λπ., δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί
στη Συλλογή, σκέψη 19, και της 24ης Μαΐου 2007, C‑157/05, Holböck, δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 21).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης,
καθόσον συνιστούν περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, νοούνται εκείνα που μπορούν είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους της
αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους του οικείου κράτους μέλους να πραγματοποιήσουν
επενδύσεις σε άλλα κράτη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Festersen, σκέψη 24 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά το άρθρο 990 Ε, σημείο 3, του CGI, τα νομικά πρόσωπα τα οποία έχουν την πραγματική έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία
απαλλάσσονται του επιδίκου φόρου όταν ανακοινώνουν κατ’ έτος ή αναλαμβάνουν και τηρούν τη δέσμευση να γνωστοποιούν στη φορολογική
αρχή, όταν τους το ζητήσει, τη θέση και την κατάσταση των ακινήτων των οποίων την κυριότητα είχαν την 1η Ιανουαρίου, την ταυτότητα
και διεύθυνση των μετόχων, εταίρων ή άλλων μελών τους, τον αριθμό των μετοχών, μεριδίων ή άλλων δικαιωμάτων που κατέχει καθένας
απ’ αυτούς, καθώς και τα στοιχεία που θεμελιώνουν τη φορολογική κατοικία τους.
Ως προς τα νομικά πρόσωπα που έχουν την έδρα τους εντός άλλου κράτους εκτός της Γαλλίας, το άρθρο 990 E, σημείο 2, του CGI
προβλέπει ότι αυτά απαλλάσσονται του επιδίκου φόρου –όπως ακριβώς τα νομικά πρόσωπα που έχουν την πραγματική έδρα της διοικήσεώς
τους στη Γαλλία– εφόσον δηλώνουν κατ’ έτος τη θέση, την κατάσταση και την αξία των ακινήτων των οποίων την κυριότητα είχαν
την 1η Ιανουαρίου, την ταυτότητα και τη διεύθυνση των εταίρων τους κατά την ίδια ημερομηνία, καθώς και τον αριθμό των μετοχών
ή μεριδίων που έχει καθένας από αυτούς.
Ωστόσο, κατά την ίδια διάταξη του CGI, είναι επιπλέον απαραίτητο να έχει συναφθεί σύμβαση διοικητικής συνδρομής προς καταπολέμηση
της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή, κατά το άρθρο 990 Ε, σημείο 3, του CGI, συνθήκη δυνάμει της οποίας τα οικεία νομικά
πρόσωπα δεν πρέπει να υποβάλλονται σε βαρύτερη φορολογία από εκείνη των νομικών προσώπων που έχουν την πραγματική έδρα της
διοικήσεώς τους στη Γαλλία.
Ως προς την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 990 E, σημείο 2, του CGI, η σύμβαση στην οποία αναφέρεται το άρθρο αυτό συνήφθη,
αλλά οι εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου, όπως η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, αποκλείονται του πεδίου εφαρμογής
της και, επομένως, δεν μπορούν να επικαλούνται την απαλλαγή από τον επίδικο φόρο.
Ως προς τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν την έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία και τα οποία μπορούν να επικαλούνται την απαλλαγή
που προβλέπει το άρθρο 990 E, σημείο 3, του CGI, επισημαίνεται ότι, μέχρι σήμερα, καμία ειδική σύμβαση αποσκοπούσα στη ρύθμιση
των ζητημάτων διπλής φορολογίας δεν έχει συναφθεί μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, και όπως σαφώς εκτίθεται με την περί παραπομπής απόφαση, η διοικητική αρχή, στο πλαίσιο της υποθέσεως
της κύριας δίκης, απέρριψε, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 990 E, σημείο 3, του CGI, την αίτηση περί απαλλαγής από
τον επίδικο φόρο, που υπέβαλε η προσφεύγουσα.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, για να μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από τον επίδικο φόρο δυνάμει των άρθρων 990 D και
990 E, σημεία 2 και 3, του CGI, τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν την έδρα της διοικήσεώς τους στη Γαλλία εξαρτώνται, αντίθετα
προς τους λοιπούς φορολογουμένους, από την πλήρωση μιας επιπλέον προϋποθέσεως που συνίσταται στην ύπαρξη συμβάσεως συναφθείσας
μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του οικείου κράτους.
Παρατηρείται συναφώς ότι, ελλείψει αυτής της συμβάσεως, ένα νομικό πρόσωπο το οποίο δεν έχει την έδρα της διοικήσεώς του στη
Γαλλία στερείται τη δυνατότητα να ζητήσει λυσιτελώς την απαλλαγή από τον επίδικο φόρο δυνάμει των άρθρων 990 D και 990 E,
σημεία 2 και 3, του CGI. Εκ του γεγονότος ότι μόνο στα ενδιαφερόμενα κράτη απόκειται να αποφασίσουν να δεσμευθούν συμβατικώς
έπεται ότι η προϋπόθεση της υπάρξεως συμβάσεως περί διοικητικής συνδρομής ή συνθήκης μπορεί να δημιουργήσει de facto, γι’
αυτή την κατηγορία νομικών προσώπων, μόνιμο καθεστώς μη χορηγήσεως απαλλαγής από τον επίδικο φόρο.
Συνεπώς, οι προϋποθέσεις που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική κανονιστική ρύθμιση για τη χορήγηση απαλλαγής από
τον επίδικο φόρο καθιστούν τις επενδύσεις σε ακίνητα στη Γαλλία λιγότερο ελκυστικές για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους
στην αλλοδαπή, όπως είναι οι εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου.
Επομένως, η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση συνιστά για τα οικεία νομικά πρόσωπα περιορισμό της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας
των κεφαλαίων, ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 73 Β της Συνθήκης.
Υπό τις συνθήκες αυτές πρέπει, τρίτον και τέλος, να εξεταστεί ακόμη αν ο περιορισμός που απορρέει από τον επίδικο φόρο δικαιολογείται
από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο επίδικος φόρος αποτελεί μέρος του μηχανισμού καταπολέμησης της φοροδιαφυγής,
του οποίου σκοπός είναι να παροτρύνει τα νομικά πρόσωπα που έχουν, άμεσα ή έμμεσα, την κυριότητα ακινήτου στη Γαλλία να αποκαλύπτουν
την ταυτότητα των φυσικών ή νομικών προσώπων που είναι εταίροι τους.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, ασφαλώς, ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος
που μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας (βλ. αποφάσεις Centro di Musicologia Walter Stauffer, προπαρατεθείσα,
σκέψη 32, καθώς και της 30ής Ιανουαρίου 2007, C-150/04, Επιτροπή κατά Δανίας, δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη
51 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όμως, ο οικείος περιορισμός πρέπει να είναι κατάλληλος για τον επιδιωκόμενο σκοπό και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την
επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Manninen, σκέψη 29, Centro di Musicologia
Stauffer, σκέψη 32, Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 46, και απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, C-522/04, Επιτροπή κατά Βελγίου, δεν
έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 47).
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν ο επίδικος φόρος είναι κατάλληλος για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και μήπως υπερβαίνει
το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, ο επίδικος φόρος έχει ως σκοπό να αποτρέψει τους φορολογουμένους που υπόκεινται στον γαλλικό φόρο
περιουσίας από την αποφυγή καταβολής αυτού του φόρου διά της ιδρύσεως εταιριών, οι οποίες καθίστανται ιδιοκτήτριες ακινήτων
ευρισκομένων στη Γαλλία, εντός κρατών τα οποία δεν έχουν συνάψει με τη Γαλλική Δημοκρατία σύμβαση διοικητικής συνδρομής ή
συνθήκη περιέχουσα ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, κατ’ εφαρμογήν της οποίας οι εταιρίες αυτές δεν
πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από αυτήν στην οποία υπόκεινται οι εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες.
Ο επίδικος φόρος αποσκοπεί, ειδικότερα, στην καταπολέμηση των πρακτικών που συνίστανται στην ίδρυση, από φυσικά πρόσωπα που
έχουν τη φορολογική τους κατοικία στη Γαλλία και των οποίων τα ακίνητα υπόκεινται κατά κανόνα στον φόρο περιουσίας, εταιριών
που έχουν τη φορολογική τους κατοικία σε άλλο κράτος, από το οποίο η Γαλλική Δημοκρατία δεν μπορεί να λάβει τις κατάλληλες
πληροφορίες για τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν μερίδια στις εν λόγω εταιρίες.
Φαίνεται, επομένως, ότι το ουσιώδες κριτήριο για την απαλλαγή από τον φόρο έγκειται πράγματι στη διασφάλιση της δυνατότητας
για τη γαλλική φορολογική αρχή να ζητεί άμεσα από αλλοδαπές φορολογικές αρχές κάθε αναγκαία πληροφορία για την επαλήθευση
των δηλώσεων των εταιριών που έχουν δικαιώματα κυριότητας ή άλλα εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων ευρισκομένων στη Γαλλία
σύμφωνα με το άρθρο 990 Ε του CGI, καθώς και των δηλώσεων τις οποίες υπέβαλαν φυσικά πρόσωπα με φορολογική κατοικία στη Γαλλία
σχετικά με τα ακίνητά τους που υπόκεινται στον φόρο περιουσίας.
Φορολογώντας όλες τις εταιρίες που δεν πληρούν την προϋπόθεση αυτή, η επίδικη γαλλική νομοθεσία έχει ως αποτέλεσμα να φορολογούνται
τα ακίνητα των οποίων την κυριότητα έχουν εταιρίες, τις οποίες χρησιμοποιούν ως «προπέτασμα» φυσικά πρόσωπα που, αν δεν υπήρχαν
αυτές οι εταιρίες, θα υπέκειντο στον φόρο περιουσίας.
Συνεπώς, ο επίδικος φόρος καθιστά δυνατή την καταπολέμηση πρακτικών οι οποίες έχουν ως μόνο σκοπό την αποφυγή εκ μέρους φυσικών
προσώπων της πληρωμής του φόρου περιουσίας στη Γαλλία ή τουλάχιστον καθιστά τις πρακτικές αυτές λιγότερο ελκυστικές. Επομένως,
είναι κατάλληλος για τον επιδιωκόμενο σκοπό που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
Εντούτοις, πρέπει ακόμη να καθοριστεί αν ο επίδικος φόρος υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται συναφώς ότι επιβάλλεται η περιοριστική εφαρμογή της απαλλαγής από τον επίδικο φόρο λόγω της
δυσκολίας των γαλλικών φορολογικών αρχών να αποδεικνύουν τη φοροδιαφυγή ελλείψει αξιόπιστων πληροφοριών που καθιστούν δυνατή
την επαλήθευση των στοιχείων που υποβάλλουν οι φορολογούμενοι με τις δηλώσεις τους.
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία, η δικαιολόγηση που αντλείται από την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν στόχο της αποτελούν οι καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις, σκοπός των οποίων είναι η καταστρατήγηση
του φορολογικού νόμου, πράγμα το οποίο αποκλείει οιοδήποτε γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής. Επομένως, ένα γενικό τεκμήριο περί
φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που θίγει τους σκοπούς της Συνθήκης (βλ., υπό
την έννοια αυτή, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 45,
της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I-2229, σκέψη 27, καθώς και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006,
C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 50 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά επίσης πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει
εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του επιτρέψουν να προβεί στον ορθό προσδιορισμό
του ποσού των φόρων που καλύπτονται από την εν λόγω οδηγία (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes
Overseas, σκέψη 71, και Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 52). Επιπλέον, από την απάντηση που δόθηκε στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
προκύπτει ότι ο επίδικος φόρος καλύπτεται από την οδηγία 77/799.
Από την απάντηση που δόθηκε στο τρίτο υποβληθέν ερώτημα προκύπτει ασφαλώς ότι, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης,
το περιορισμένο πεδίο εφαρμογής της συμβάσεως της 1ης Απριλίου 1958 εμπίπτει στα όρια της ανταλλαγής πληροφοριών του άρθρου
8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799, ώστε οι γαλλικές φορολογικές αρχές μπορεί, ενδεχομένως, να μην είναι σε θέση να καταπολεμήσουν
αποτελεσματικά τη φοροδιαφυγή στην περίπτωση των εταιριών χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού δικαίου.
Όμως, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, παρ’ όλον ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 δεν υποχρεώνει τις
φορολογικές αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται όταν οι νόμοι ή οι διοικητικές πρακτικές των κρατών αυτών δεν παρέχουν
στις αρμόδιες αρχές την εξουσία να διενεργούν έρευνες ούτε να συλλέγουν ή να χρησιμοποιούν πληροφορίες για τις ίδιες ανάγκες
των κρατών αυτών, η αδυναμία να ζητηθεί η συνεργασία αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει την άρνηση παροχής φορολογικού πλεονεκτήματος.
Πράγματι, τίποτε δεν εμποδίζει τις οικείες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν
αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό των οικείων φόρων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν την αιτηθείσα απαλλαγή
αν οι αποδείξεις αυτές δεν προσκομίζονται (βλ., προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 54 και την εκεί παρατιθέμενη
νομολογία).
Έτσι, δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος θα είναι σε θέση να προσκομίσει τα κατάλληλα δικαιολογητικά
έγγραφα που θα παράσχουν στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους επιβολής του φόρου τη δυνατότητα να εξακριβώσουν, με σαφήνεια
και ακρίβεια, ότι δεν προσπαθεί να αποφύγει ή να διαφύγει την πληρωμή φόρου (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου
1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψεις 19 και 20, και της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires
Fournier, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 25).
Επιπλέον, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η ενδεχόμενη αδυναμία να ζητηθεί
άμεσα η συνεργασία των φορολογικών αρχών του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου μπορεί να καταστήσει την επαλήθευση των πληροφοριών
δυσκολότερη.
Πάντως, η δυσκολία αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει κατηγορηματική άρνηση χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος για τις επενδύσεις
που πραγματοποίησαν επενδυτές προερχόμενοι από το εν λόγω κράτος μέλος. Πράγματι, όταν εταιρίες χαρτοφυλακίου λουξεμβουργιανού
δικαίου ζητούν την απαλλαγή από τον επίδικο φόρο, οι γαλλικές φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τις εταιρίες αυτές
να προσκομίσουν τα αποδεικτικά στοιχεία που αυτές θεωρούν αναγκαία για την πλήρη διασφάλιση της διαφάνειας των δικαιωμάτων
κυριότητας και της διαρθρώσεως του μετοχικού κεφαλαίου αυτών των εταιριών, τούτο δε ανεξαρτήτως της υπάρξεως συμβάσεως διοικητικής
συνδρομής ή συνθήκης περιέχουσας ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων στον φορολογικό τομέα.
Η επίμαχη στην κύρια δίκη γαλλική νομοθεσία δεν επιτρέπει στις εταιρίες οι οποίες αποκλείονται του πεδίου εφαρμογής μιας συμβάσεως
διοικητικής συνδρομής και δεν καλύπτονται από συνθήκη περιέχουσα ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων στον φορολογικό τομέα,
αλλά οι οποίες επενδύουν σε ακίνητα ευρισκόμενα στη Γαλλία, να προσκομίζουν δικαιολογητικά έγγραφα με τα οποία αποδεικνύεται
η ταυτότητα των μετόχων τους και παρέχεται οιαδήποτε άλλη πληροφορία που οι γαλλικές φορολογικές αρχές θεωρούν αναγκαία. Συνεπώς,
η νομοθεσία αυτή εμποδίζει, σε κάθε περίπτωση, τις εταιρίες αυτές να αποδείξουν ότι δεν έχουν σκοπό να εξαπατήσουν.
Συνεπώς, η Γαλλική Κυβέρνηση μπορούσε να έχει θεσπίσει λιγότερο περιοριστικά μέτρα προκειμένου να επιτύχει τον σκοπό της καταπολεμήσεως
της φοροδιαφυγής.
Επομένως, ο επίδικος φόρος δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
Συνεπώς, στο υποβληθέν πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 73 B της Συνθήκης έχει την έννοια ότι απαγορεύει
εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, αφενός, απαλλάσσει τις εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες από τον
επίδικο φόρο, ενώ εξαρτά την απαλλαγή αυτή, για τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες, από την ύπαρξη συμβάσεως
διοικητικής συνδρομής συναφθείσας μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του κράτους αυτού με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
και της φοροαποφυγής ή από το γεγονός ότι, κατ’ εφαρμογήν συνθήκης περιέχουσας ρήτρα περί απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω
ιθαγενείας, οι εταιρίες αυτές δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από αυτήν στην οποία υπόκεινται οι εγκατεστημένες
στη Γαλλία εταιρίες, και, αφετέρου, δεν επιτρέπει στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρία να προσκομίζει αποδεικτικά
στοιχεία που καθιστούν δυνατή την απόδειξη της ταυτότητας των φυσικών προσώπων που είναι μέτοχοι αυτής.

Επί του τετάρτου ερωτήματος
Κατόπιν των απαντήσεων που το Δικαστήριο έδωσε στα τρία πρώτα ερωτήματα, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα του αιτούντος
δικαστηρίου.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Ο φόρος επί της αγοραίας αξίας των κειμένων στη Γαλλία ακινήτων των οποίων την κυριότητα έχουν νομικά πρόσωπα αποτελεί φόρο
παρόμοιας φύσεως με τους φόρους του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977,
σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας, όπως
τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, ο οποίος επιβάλλεται επί των στοιχείων της
περιουσίας υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
2)
Η οδηγία 77/799, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12, και, ειδικότερα, το άρθρο της 8, παράγραφος 1, δεν απαγορεύουν τη
δέσμευση δύο κρατών μελών με διεθνή σύμβαση επιδιώκουσα την αποφυγή της διπλής φορολογίας και τον καθορισμό κανόνων αμοιβαίας
διοικητικής συνδρομής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, η οποία αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της, ως προς
ένα κράτος μέλος, κατηγορία φορολογουμένων που υπόκεινται σε φόρο εμπίπτοντα στην εν λόγω οδηγία, αν η νομοθεσία ή η διοικητική
πρακτική του κράτους μέλους που οφείλει να παράσχει τις πληροφορίες δεν παρέχει στην αρμόδια αρχή την εξουσία να συλλέγει
ή να χρησιμοποιεί τις πληροφορίες αυτές για τις ίδιες ανάγκες του εν λόγω κράτους μέλους, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν
δικαστήριο να εξακριβώσει.
3)
Το άρθρο 73 B της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56 ΕΚ) έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια
δίκη, η οποία, αφενός, απαλλάσσει τις εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες από τον φόρο επί της αγοραίας αξίας των ακινήτων
που κατέχουν στη Γαλλία νομικά πρόσωπα, ενώ εξαρτά την απαλλαγή αυτή, για τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες,
από την ύπαρξη συμβάσεως διοικητικής συνδρομής συναφθείσας μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του κράτους αυτού με σκοπό
την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ή από το γεγονός ότι, κατ’ εφαρμογήν συνθήκης περιέχουσας ρήτρα περί
απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, οι εταιρίες αυτές δεν πρέπει να υπόκεινται σε βαρύτερη φορολογία από αυτήν στην
οποία υπόκεινται οι εγκατεστημένες στη Γαλλία εταιρίες, και, αφετέρου, δεν επιτρέπει στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος
εταιρία να προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία που καθιστούν δυνατή την απόδειξη της ταυτότητας των φυσικών προσώπων που είναι
μέτοχοι αυτής.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.