CELEX: 61997CJ0311
Fri etableringsret
Skattelovgivning
Skat af aktieselskabers indtægt

1 Ved dom af 30. juni 1997, indgaaet til Domstolen den 8. september 1997, har Diikitiko Protodikio Pirea i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen et praejudiciel spoergsmaal vedroerende fortolkningen af EOEF-traktatens artikel 7 (EF-traktatens artikel 6) og af EF-traktatens artikel 52.
2 Spoergsmaalet er rejst i en sag mellem Royal Bank of Scotland plc (herefter »Royal Bank of Scotland«) og DOY (myndigheden ansvarlig for aktieselskabsskatter) vedroerende spoergsmaalet om, hvilken skattesats der finder anvendelse paa de indtaegter, som denne banks filial har haft i Graekenland i regnskabsaaret 1994/95. Satsen er hoejere end den sats, der finder anvendelse paa banker hjemmehoerende i Graekenland.
3 Royal Bank of Scotland har sit hjemsted i Det Forenede Kongerige. Den driver virksomhed i Graekenland via en filial i Piraeus.
4 Den 14. februar 1996 indgav Royal Bank of Scotland selvangivelsen for regnskabsaaret 1994/95 til DOY i Piraeus. Banken angav, at det skattepligtige overskud af filialens virksomhed i perioden 1. oktober 1994 - 30. september 1995 var 1 031 256 016 GRD, og at skatten af denne indkomst udgjorde 412 502 406 GRD ved anvendelse af den skattesats paa 40%, som var fastsat i artikel 109, stk. 1, litra a), i lov nr. 2238 af 16. september 1994 (Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 151, afdeling A, herefter »lov nr. 2238/1994«).
5 Royal Bank of Scotland tog i selvangivelsen det forbehold, at filialens indkomst burde beskattes i overensstemmelse med artikel 109, stk. 1, litra b), i lov nr. 2238/1994, dvs. med den sats paa 35%, der fandt anvendelse paa graeske banker.
6 I forbeholdet paaberaabte Royal Bank of Scotland sig for det foerste artikel XVI i overenskomsten mellem Den Hellenske Republik og Det Forenede Kongerige til undgaaelse af dobbeltbeskatning og skatteunddragelse, indgaaet den 25. juni 1953 og ratificeret af Graekenland ved lov nr. 2732/1953 (Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 329 af 12.11.1953, afdeling A), idet banken ansaa anvendelsen af en skattesats paa 40% for en haardere beskatning end den, graeske banker var undergivet. Det bestemmes i overenskomstens artikel XVI: »1) Statsborgere i en af de kontraherende stater skal ikke i den anden kontraherende stat undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat er eller maatte blive undergivet.« Sagsoegeren paaberaabte sig ligeledes traktatens artikel 52, stk. 1, idet banken haevdede at vaere udsat for forskelsbehandling i skattemaessig henseende.
7 Forbeholdet blev afvist ved skrivelse nr. 3814 af 19. februar 1996 fra direktoeren for DOY i Piraeus med den begrundelse, at Royal Bank of Scotland for saa vidt angik indkomstskat var undergivet artikel 109, stk. 1, litra a), i lov nr. 2238/1994, hvori der var fastsat en skattesats paa 40% for udenlandske selskaber og virksomheder, der udoevede erhvervsmaessige aktiviteter i Graekenland.
8 Royal Bank of Scotland anlagde sag med paastand om annullation af afvisningen af forbeholdet og paastod desuden tilbagebetaling af et beloeb paa 51 562 800 GRD, som den anfoerte at have betalt i urigtig formening om skyld, forhoejet med den lovbestemte rente.
9 Fysiske og juridiske personers indkomstskat er i Graekenland reguleret af lov nr. 2238/1994, som er lov om indkomstskat (herefter »loven«).
10 For saa vidt angaar juridiske personer fremgaar det af lovens artikel 98, at der svares skat af den samlede nettoindkomst, uanset dens kilde, som de af artikel 101 omhandlede juridiske personer har oppebaaret. Blandt de juridiske personer, der er omhandlet i artikel 101, forekommer graeske aktieselskaber [lovens artikel 101, stk. 1, litra a)] og »udenlandske selskaber uanset selskabsform, samt udenlandske virksomheder uanset form, der arbejder med gevinst for oeje« [artikel 101, stk. 1, litra d)].
11 I lovens artikel 99, stk. 1, bestemmes foelgende om juridiske personers indkomstskattepligt:
»a) Graeske aktieselskaber og anpartsselskaber, med undtagelse af banker og forsikringsselskaber, er skattepligtige af hele nettoindkomsten eller hele nettooverskuddet fra Graekenland eller udlandet. Det udloddede overskud svarer til overskuddet efter fradrag af indkomstskat. Graeske banker og forsikringsselskaber er skattepligtige af hele nettoindkomsten eller hele nettooverskuddet fra Graekenland eller udlandet, efter fradrag af et beloeb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtaegter eller til indtaegter, der er underlagt en saerlig beskatning, som medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder. For at bestemme den del af overskuddet, der svarer til de ikke-skattepligtige indtaegter eller til indtaegter, der er underlagt en saerlig beskatning, som medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder, fordeles det samlede nettooverskud proportionalt mellem de skattepligtige indtaegter og de ikke-skattepligtige indtaegter eller indtaegter, der er underlagt en saerlig beskatning, som medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder.
...
d) Udenlandske virksomheder - uanset i hvilken selskabsform - der driver virksomhed i Graekenland, samt udenlandske erhvervsdrivende foretagender af enhver art er skattepligtige af nettoindkomsten eller nettooverskuddet fra kilder i Graekenland samt af nettooverskuddet af et fast driftssted i Graekenland som omhandlet i artikel 100. Bestemmelsen af det skattepligtige overskud i bankfilialer og forsikringsfilialer, der lovligt driver virksomhed i Graekenland, og som ligeledes har indtaegter, der er skattefritaget eller underlagt en saerlig beskatning, der medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder, foretages ved i nettooverskuddet, som omhandlet i foregaaende litra, at fradrage den overskudsandel, der svarer til de naevnte indtaegter, og som beregnes ved at fordele overskuddet proportionalt mellem det skattepligtige bruttooverskud og de skattefrie indtaegter eller indtaegter, der er underlagt en saerlig beskatning, som medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder.«
12 I henhold til lovens artikel 100, stk. 1, litra a), har et udenlandsk selskab eller foretagende et fast driftssted i Graekenland, hvis dette selskab eller denne virksomhed:
»har en eller flere forretninger, agenturer, filialer, kontorer, lagre, fabrikker eller installationer til udnyttelse af ressourcer i Graekenland«.
13 I lovens artikel 105 er maaden, hvorpaa juridiske personers brutto- og nettoindkomst bestemmes, fastsat. Der sondres ikke mellem graeske og udenlandske selskaber.
14 Fastsaettelsen af skattesatsen er reguleret i artikel 109, hvori det er fastsat:
»1. Skatten beregnes af den skattepligtige juridiske persons samlede skattepligtige indkomst efter foelgende satser afhaengig af den skattepligtiges kategori:
a) Graeske aktieselskaber, hvis aktier ved regnskabsaarets udloeb lyder paa ihaendehaver og ikke noteres paa boersen i Athen, samt udenlandske selskaber og virksomheder, som driver virksomhed med gevinst for oeje, beskattes med 40%.
b) De oevrige graeske aktieselskaber beskattes med 35%. Med hensyn til aktieselskaber, hvis aktier lyder paa ihaendehaver eller navn, og som ikke er noteret paa Athens boers, skal den under litra a) angivne procent anvendes, for saa vidt angaar den del af overskuddet, som svarer til antallet af ihaendehaveraktier. Med henblik paa fastsaettelse af denne del af overskuddet foretages der en fordeling af det samlede nettooverskud paa grundlag af de navneaktier og de ihaendehaveraktier, hvis antal fremgaar af aktiebogen ved regnskabsaarets udloeb.«
15 Det bemaerkes yderligere, at lovens artikel 109 er blevet aendret ved artikel 13, stk. 4, i lov nr. 2459/1997 for saa vidt angaar banker, hvorved indkomstskattesatsen for banker, der er hjemmehoerende i Graekenland, er blevet aendret fra 35% til 40%, saaledes at den nu er den samme sats, som finder anvendelse paa filialer af udenlandske selskaber. Denne aendring vedroerer imidlertid kun overskud, der fremgaar af regnskaber afsluttet efter den 31. december 1996, og dermed finder den ikke anvendelse i denne sag for den nationale ret.
16 Endelig bemaerkes, at kreditinstitutters aktier skal lyde paa navn, jf. artikel 11a, stk. 2, i lov nr. 2190/1920. I henhold til lov nr. 5076/1931 om aktieselskaber og banker kan banker kun oprettes og drive virksomhed i aktieselskabsform.
17 Da Diikitiko Protodikio Pirea var i tvivl med hensyn til den nationale lovgivnings overensstemmelse med faellesskabsretten, har den ved dom af 30. juni 1997 besluttet at udsaette sagen og at forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Er artikel 109, stk. 1, litra a), i lov om indkomstskat nr. 2238/1994 (Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 151, afdeling A), i henhold til hvilken udenlandske selskaber beskattes med 40% af deres skattepligtige indkomst, og som herved saerligt undergiver disse selskaber en strengere beskatning end graeske selskaber, der beskattes med en sats paa 35%, lovlig og tilladt efter faellesskabsretten, og er den navnlig forenelig med traktatens artikel 7 og 52? Med andre ord, kan den graeske stat anvende den ovenfor beskrevne saerbeskatning paa udenlandske selskaber?«
18 Med sit spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om en medlemsstats lovgivning som den paagaeldende skattelovgivning i hovedsagen er forenelig med faellesskabsretten, navnlig EOEF-traktatens artikel 7 (EF-traktatens artikel 6) og EF-traktatens artikel 52, naar denne lovgivning ikke giver selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, og som driver virksomhed i den foerstnaevnte medlemsstat gennem et fast driftssted i denne stat, den samme mulighed for en lavere indkomstskattesats, som alene selskaber, der er hjemmehoerende i den foerstnaevnte medlemsstat, har.
19 Indledningsvis bemaerkes, at selv om direkte beskatning henhoerer under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udoeve denne under overholdelse af faellesskabsretten og saaledes afstaa fra enhver form for forskelsbehandling begrundet i nationalitet (dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21 og 26, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, praemis 16, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, praemis 36, og af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, praemis 19).
20 Dernaest bemaerkes, at ifoelge Domstolens faste praksis gennemfoeres det almindelige, principielle forbud mod forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, som opstilles i EOEF-traktatens artikel 7 (EF-traktatens artikel 6), ved traktatens artikel 48, 52 og 59 for de af disse saerligt regulerede omraader. Foelgelig er enhver forskrift, som er uforenelig med disse bestemmelser, ogsaa uforenelig med traktatens artikel 6 (dom af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Graekenland, Sml. s. 1461, praemis 12). Traktatens artikel 6 kan foelgelig kun anvendes selvstaendigt paa forhold omfattet af faellesskabsretten, for hvilke traktaten ikke indeholder saerlige bestemmelser om forbud mod forskelsbehandling (dommen i sagen Kommissionen mod Graekenland, praemis 13, og dom af 12.4.1994, sag C-1/93, Halliburton Services, Sml. I, s. 1137, praemis 12).
21 Det foelger af fast retspraksis, at traktatens artikel 52 i det vaesentlige har til formaal at gennemfoere princippet om ligebehandling, som er fastslaaet i traktatens artikel 6, paa omraadet for selvstaendig erhvervsvirksomhed. Foelgelig kan sidstnaevnte bestemmelse ikke finde anvendelse i hovedsagen.
22 Traktatens artikel 52 er en af Faellesskabets grundlaeggende bestemmelser og har vaeret umiddelbart gaeldende i medlemsstaterne siden overgangsperiodens udloeb. I medfoer af bestemmelsen indebaerer den frihed, andre medlemsstaters statsborgere har til at etablere sig paa en anden medlemsstats omraade, en adgang til at optage og udoeve selvstaendig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder paa de vilkaar, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Ophaevelsen af restriktionerne for etableringsfriheden omfatter ogsaa hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat paa en anden medlemsstats omraade, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber (dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, praemis 13).
23 Den ret til frit at etablere sig, som statsborgere fra andre medlemsstater har i henhold til artikel 52, og som indebaerer adgang til at optage og udoeve selvstaendig erhvervsvirksomhed paa de vilkaar, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, omfatter i henhold til EF-traktatens artikel 58 en ret for selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtaegtsmaessige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Faellesskabet, til at udoeve virksomhed i den paagaeldende medlemsstat via en filial eller et agentur. For selskabers vedkommende fremhaeves i den forbindelse, at deres hjemsted i ovennaevnte forstand, som det er tilfaeldet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formaal at fastlaegge deres tilknytning til en stats retssystem. Saafremt det anerkendes, at etableringsmedlemsstaten frit kan gennemfoere en forskellig behandling alene paa grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, vil den naevnte traktatbestemmelse blive indholdsloes (dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, praemis 18).
24 I denne henseende bemaerkes, at det fremgaar af sagen og navnlig af selve forelaeggelsesdommens ordlyd, at der med lovens artikel 109 er blevet indfoert en forskelsbehandling i beregning af selskabers indkomstskat afhaengig af, om de er hjemmehoerende i Graekenland eller uden for denne medlemsstat. Der er to skattesatser, der finder anvendelse paa den indkomst, som selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland, har haft. Disse er under visse betingelser vedroerende deres juridiske form og arten af de aktier, som de har udstedt, berettiget til en skattesats paa 35% i stedet for 40%. I modsaetning hertil finder kun den hoejere skattesats anvendelse paa den i Graekenland skattepligtige indkomst, som selskaber hjemmehoerende i en anden medlemsstat har haft uanset deres juridiske form og arten af de aktier, som de har udstedt.
25 Med hensyn til udoevelsen af bankvirksomhed i Graekenland kraever den nationale lovgivning - nemlig lov nr. 2190/1920 og nr. 5076/1931 - desuden af et selskab, der er hjemmehoerende i Graekenland, at det driver virksomhed i form af et aktieselskab og udsteder aktier, der lyder paa navn, hvorved det undgaar skattesatsen paa 40%, som er fastsat i artikel 109, stk. 1, litra a), for »graeske aktieselskaber, hvis aktier ved regnskabsaarets udloeb lyder paa ihaendehaver og ikke noteres paa boersen i Athen, samt udenlandske selskaber og virksomheder, som driver forretning med gevinst for oeje«. Foelgelig finder den hoejeste skattesats for saa vidt angaar banker kun anvendelse paa banker, som er hjemmehoerende i en anden medlemsstat og har et fast driftssted i Graekenland.
26 For at afgoere, om en skattemaessig forskelsbehandling som den, der foelger af lovens artikel 109, er diskriminerende, maa det i forbindelse med beskatningen af indkomst, der hidroerer fra Graekenland, undersoeges, om et selskab, der er hjemmehoerende i Graekenland, og en filial i Graekenland af et selskab, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation. Efter fast retspraksis kan en forskelsbehandling bestaa i, at der paa sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes paa forskellige situationer (jf. Schumacker-dommen, praemis 30, Wielockx-dommen, praemis 17, og Asscher-dommen, praemis 40).
27 For saa vidt angaar direkte beskatning har Domstolen i sager vedroerende beskatning af fysiske personers indkomst anerkendt, at situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende i en medlemsstat som udgangspunkt ikke er sammenlignelig, idet der er tale om objektive forskelle for saa vidt angaar baade indtaegtskilde, skatteevne samt personlige og familiemaessige forhold (jf. Schumacker-dommen, praemis 31-34, Wielockx-dommen, praemis 18, og Asscher-dommen, praemis 41). Domstolen bemaerkede dog, at naar der findes en skattemaessig fordel, som ikke indroemmes ikke-hjemmehoerende, kan det anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, da situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt paa en saadan maade, at det kan begrunde, at de paa dette punkt behandles forskelligt (jf. Schumacker-dommen, praemis 36, 37 og 38, og Asscher-dommen, praemis 42).
28 Det bemaerkes i denne henseende, at for saa vidt angaar maaden, hvorpaa den skattepligtige indkomst fastlaegges, foretager den graeske skattelovgivning ikke en sondring mellem selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland, og selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, men har et fast driftssted i Graekenland, der kan begrunde, at de to kategorier af selskaber behandles forskelligt. Som Kommissionen har anfoert i det skriftlige indlaeg, der ikke paa dette punkt er blevet bestridt under den mundtlige forhandling, beregnes skatten ved anvendelse af lovens artikel 99, stk. 1, litra d), sammenholdt med artikel 105, for baade graeske og udenlandske selskaber af nettoindkomsten eller nettooverskuddet efter fradrag af et beloeb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtaegter, og overskuddet bestemmes efter disse regler baade for graeske og udenlandske selskaber.
29 Det er korrekt, at selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland, beskattes af deres globalindkomst (ubegraenset skattepligt), mens udenlandske selskaber, der driver virksomhed i Graekenland gennem et fast driftssted, kan beskattes af den indkomst, som det faste driftssted har haft i denne stat (begraenset skattepligt). Men denne omstaendighed, der foelger af kildestatens begraensede suveraenitet paa skatteomraadet i forhold til den stat, hvor selskabet er hjemmehoerende, er ikke af en saadan art, at man ikke kan anse de to selskabskategorier - alt andet lige - for at vaere i en sammenlignelig situation for saa vidt angaar maaden, hvorpaa den skattepligtige indkomst beregnes.
30 Som foelge heraf indebaerer en national lovgivning som den graeske skattelovgivning - der med henblik paa indkomstbeskatning paa den ene side ikke sondrer mellem selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland, og selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, men samtidig har et fast driftssted i Graekenland, paa en saadan maade, at der er grundlag for, at de to selskabskategorier behandles forskelligt i samme skattemaessige henseende, men paa den anden side foretager en forskellig behandling for saa vidt angaar skattesatsen af indkomsten - en forskelsbehandling til skade for selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, i det omfang den for disse selskaber - uanset deres juridiske form eller arten af de aktier, som de udsteder - fastsaetter en skattesats paa 40%, hvorimod satsen paa 35% udelukkende finder anvendelse paa selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland.
31 Hertil kommer, som den franske regering har fremfoert i det skriftlige indlaeg, der paa dette punkt ikke er blevet bestridt under den mundtlige forhandling, at den omstaendighed, at de forskellige betingelser for indkomstbeskatningen, som er fastsat i lovens artikel 109, ikke er baseret paa en objektiv forskel mellem selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, og selskaber, der er hjemmehoerende i Graekenland, bekraeftes af det forhold, at en filial i Graekenland af en bank, der er hjemmehoerende i Det Forenede Kongerige, inden for rammerne af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Den Hellenske Republik og Det Forenede Kongerige, navnlig artikel II, III og XVI, udgoer et fast driftssted, der i skattemaessig henseende er ligestillet med et i Graekenland hjemmehoerende selskab, saaledes at driftsstedet traktatretligt anses for at vaere i en situation, der er objektivt sammenlignelig med et graesk selskab.
32 Endelig skal det undersoeges, om en forskelsbehandling som den i hovedsagen omhandlede kan vaere berettiget. Ifoelge fast retspraksis kan alene en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse som traktatens artikel 56 goere en saadan forskelsbehandling forenelig med faellesskabsretten (jf. dom af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, praemis 32 og 33, og af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda m.fl., Sml. I, s. 4007, praemis 11).
33 I denne henseende bemaerkes, at den graeske regering ikke har paaberaabt sig nogen af de grunde, der er fastsat i traktatens artikel 56, for at godtgoere, at den forskelsbehandling, der forekommer i den paagaeldende lovgivning i hovedsagen, er berettiget.
34 Foelgelig skal det forelagte spoergsmaal besvares med, at traktatens artikel 52 og 58 skal fortolkes saaledes, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning, naar denne lovgivning ikke giver selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, og som driver virksomhed i den foerstnaevnte medlemsstat gennem et fast driftssted i denne stat, den samme mulighed for en lavere indkomstskattesats, som alene selskaber, der er hjemmehoerende i den foerstnaevnte medlemsstat, har, da situationen for disse to kategorier af selskaber ikke adskiller sig objektivt paa en maade, der kan berettige en saadan forskelsbehandling.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
35 De udgifter, der er afholdt af den graeske og den franske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Diikitiko Protodikio Pirea ved dom af 30. juni 1997, for ret:
EF-traktatens artikel 52 og 58 skal fortolkes saaledes, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning, naar denne lovgivning ikke giver selskaber, der er hjemmehoerende i en anden medlemsstat, og som driver virksomhed i den foerstnaevnte medlemsstat gennem et fast driftssted i denne stat, den samme mulighed for en lavere indkomstskattesats, som alene selskaber, der er hjemmehoerende i den foerstnaevnte medlemsstat, har, da situationen for disse to kategorier af selskaber ikke adskiller sig objektivt paa en maade, der kan berettige en saadan forskelsbehandling.