CELEX: 62007CJ0488
Шеста директива ДДС
Приспадане на данъка, платен за получена доставка
Стоки и услуги, които се използват както за облагаеми доставки, така и за освободени доставки
Пропорционално приспадане
Изчисляване
Методи, предвидени в член 17, параграф 5, трета алинея
Задължение за прилагане на правилото за закръгляне в член 19, параграф 1, втора алинея

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграф 5, трета алинея и на член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Royal Bank of Scotland Group plc (наричана по-нататък „Royal Bank of Scotland“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“), които са компетентният орган в Обединеното кралство в областта на събиране на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), относно обхвата на правото на приспадане на дължимия от това дружество размер на ДДС.
Правна уредба
Общностно право
Съгласно дванадесето съображение от Шеста директива: „[…] приспаданата част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави членки“. [неофициален превод]
Член 17, параграф 5 от Шеста директива гласи:
„Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от данъка върху добавената стойност, която се приписва на първата категория сделки.
Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Обаче държавите членки могат:
a)
да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор на икономическата си дейност, при условие че се води отделна отчетност за всеки сектор;
б)
да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор от икономическата си дейност и да води отделна отчетност за всеки сектор;
в)
да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
г)
да разрешат на данъчнозадълженото лице или да го задължат да извърши приспадането в съответствие с предвиденото в първа алинея правило за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;
д)
да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице ДДС е незначителен, той да бъде третиран като нулев.“[неофициален превод]
Текстът на член 19, параграф 1 от Шеста директива е формулиран, както следва:
„Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина:
—
с числител общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и
—
знаменател общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. […].
Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващото цяло число единица.“ [неофициален превод]
Национално право
Съгласно член 101 от Правилника от 1995 г. за данък върху добавената стойност (Value Added Tax Regulations 1995):
„1.   При спазване на член 102 размерът на данъка, платен за получена доставка, който данъчнозадълженото лице има право да приспадне […], е равен на размера на данъка, който се отнася към облагаемите доставки съгласно настоящия член.
2.   За всеки предписан счетоводен период:
[…]
d)
За облагаемите доставки се отнася такава пропорция от данъка по получени доставки за стоки или услуги, които се използват или ще се използват от данъчнозадълженото лице както за облагаеми, така и за освободени доставки, която има същото съотношение към общата сума на данъка по получени доставки, както стойността на извършените от него облагаеми доставки към стойността на всички извършени от него доставки за периода.
[…]
4.   Изчислената пропорция за целите на параграф 2, буква d) по-горе се изразява като процент и ако този процент не е цяло число, той се закръгля към следващото цяло число.
[…]“
Член 102 от този правилник гласи:
„1.   При спазване на параграф 2 по-долу и на членове 103, 103A и 103B Commissioners могат да одобрят или разпоредят използването от данъчнозадължено лице на метод, различен от посочения в член 101 […].“
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
Royal Bank of Scotland е представителният член на група от дружества, чиято основна дейност е предоставянето на банкови и други финансови услуги. В рамките на своята дейност дружеството извършва облагаеми и освободени доставки. Стоките и услугите, чието придобиване поражда задължението за заплащане на ДДС от Royal Bank of Scotland, се използват както за облагаеми, така и за освободени доставки.
От акта за препращане е видно, че ако част от данъка по получени доставки, който Royal Bank of Scotland дължи, не може да бъде изцяло отнесен към облагаемите или към освободените доставки, тогава тази част се квалифицира като „остатъчна“ от страните по главното производство.
На 31 май 2002 г. страните по главното производство сключват споразумение относно одобряването на специални методи за частично освобождаване на остатъчния данък по получени доставки на ДДС групата на Royal Bank of Scotland. Това споразумение установява определени параметри, въз основа на които с това дружество може да се договори специален метод във всеки един от неговите сектори на дейност. По-специално, това споразумение предвижда, че когато методът, който се прилага за даден сектор или за част от сектор от търговската дейност на Royal Bank of Scotland, изисква възстановяването на данъка по получени доставки да се основава на изчислен процент, посоченият процент трябва да се закръгли до втората цифра след десетичния знак и не трябва да се прилага член 101, параграф 4 от Правилника от 1995 г. за данъка върху добавената стойност.
Впоследствие Royal Bank of Scotland приема, че последната разпоредба от споразумението от 31 май 2002 г. била в противоречие с членове 17 и 19 от Шеста директива и поради това не пораждала действие. Банката счита, че тази директива изисквала закръгляне до следващото цяло число и е поискала съгласието на Commissioners за извършване на изчисляване на части, предназначено да определи размера на остатъчния данък по получени доставки, който подлежи на приспадане в определен сектор от неговата дейност и включва закръгляне към следващото цяло число. Тъй като Commissioners постановяват решение, с което отказват използването на този метод, Royal Bank of Scotland обжалва това решение пред VAT and Duties Tribunal, който в решението си от 20 януари 2006 г. постановява, че специален метод, установен по общо съгласие и предвиждащ закръгляне до втората цифра след десетичния знак, бил съвместим със законодателството на Обединеното кралство, както и с Шеста директива.
Royal Bank of Scotland обжалва това решение пред Court of Session (Шотландия). Като приема, че разрешаването на правния спор зависи от тълкуването на Шеста директива, последната юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Изисква ли член 19, параграф 1, втора алинея от [Шеста директива] подлежащата на приспадане част от данъчнозадължено лице съгласно член 17, параграф 5 [от Шеста директива] да се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващата единица, когато:
a)
тази част е пропорция, определена за даден сектор от дейността на данъчнозадълженото лице съобразно член 17, параграф 5, трета алинея, буква a) или б) [от тази директива], и/или
б)
тази част е пропорция, определена въз основа на използването на всички или на част от стоките и услугите от данъчнозадълженото лице съобразно член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) [от посочената директива], и/или
в)
тази част е пропорция, определена за всички стоки и услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за всички сделки, посочени в член 17, параграф 5, първа алинея [от Шеста директива] съобразно член 17, параграф 5, трета алинея, буква г) [от същата директива]?
2)
Разрешава ли член 19, параграф 1, втора алинея [от Шеста директива] на държавите членки да изискват подлежащата на приспадане част от данъчнозадължено лице съобразно член 17, параграф 5 [от същата директива] да се закръгля до цифра, различна от следващото по-голямо цяло число?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си преюдициален въпрос препращащата юрисдикция иска да установи дали държавите членки са задължени да прилагат предвиденото в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива правило на закръгляне, когато частта от подлежащия на приспадане данък по получени доставки е изчислена според специалните методи по член 17, параграф 5, трета алинея, буква а), б), в) или г) от тази директива.
Според постоянната съдебна практика предвиденото в член 17 и сл. от Шеста директива право на приспадане е неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Франция,
C-243/03, Recueil, стр. I-8411
, точка 28 и цитираната съдебна практика).
Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или заплатен ДДС в рамките на всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (вж. Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National,
C-408/98, Recueil, стр. I-1361
, точка 24 и цитираната съдебна практика).
Така когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки (вж. Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny,
C-72/05, Recueil, стр. I-8297
, точка 20).
Член 17, параграф 5 от Шеста директива установява режим, който се прилага спрямо правото на приспадане на ДДС, когато данъкът се отнася до стоки или услуги, които се използват от данъчнозадълженото лице „както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане“. В такъв случай съгласно член 17, параграф 5, първа алинея от Шеста директива приспадането се допуска само за частта от ДДС, която е пропорционална на първата категория сделки (Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 37 и Решение от 27 септември 2001 г. по дело Cibo Participations,
C-16/00, Recueil, стр. I-6663
, точка 34).
По силата на член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива подлежащата на приспадане сума се изчислява като пропорция, определена съгласно член 19 от същата директива.
Въпреки това посоченият член 17, параграф 5, трета алинея разрешава дерогация от това правило, позволявайки на държавите членки да предвидят единия от останалите изброени в тази алинея методи за определяне на подлежащата на приспадане сума, а именно определянето на отделна пропорция за всеки сектор на дейността или приспадане въз основа на използването на всички или част от стоките и услугите за определена дейност или дори да предвидят изключване на правото на приспадане при определени условия.
Що се отнася до отговора на въпроса според кой метод държавите членки трябва да закръглят така определената подлежаща на приспадане сума, последната разпоредба не съдържа никакво специално правило.
Обратно на това, което твърди Royal Bank of Scotland, предвиденото в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива правило на закръгляне не се прилага, когато отделен вид случай се урежда от специалния режим, предвиден в член 17, параграф 5, трета алинея от същата директива.
Както е видно от текста на член 17, параграф 5 и член 19, параграф 1 от Шеста директива, последната разпоредба се отнася само до подлежащата на приспадане част, която е предвидена в член 17, параграф 5, първа алинея от тази директива и така установява подробно правило за изчисляване само на частта, визирана в последната разпоредба.
Освен това този извод следва и от структурата на въпросните разпоредби. Докато втора алинея от посочения член 17, параграф 5 предвижда, че при изчисляването на подлежащата на приспадане сума прилагането на посочения член 19 е правилото, трета алинея от него, която започва с думата „обаче“, разрешава на държавите членки да предвидят дерогации с по-голям или по-малък обхват от това правило, което съдържа дори изключване на правото на приспадане.
Накрая, това се потвърждава и от целта на член 17, параграф 5, трета алинея, букви а)—г) от Шеста директива, който има за цел по-специално, както твърди Комисията, имайки предвид присъщите специфични характеристики на дейностите на данъчнозадълженото лице, да позволи на държавите членки да достигнат до по-точни резултати. Следователно тези държави трябва да бъдат в състояние да прилагат по-точни правила на закръгляне от предвиденото в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива правило. Да се задължат държавите членки поради причини за опростяване да закръглят съгласно последния метод, макар да е по-малко точен, би било в противоречие с целта на посочените дерогации.
От това следва, че доколкото даден случай подлежи на такъв дерогационен режим, той е изключен от правилото за изчисляване на частта на приспадане по член 19 от Шеста директива. Така държавите членки не са задължени да прилагат правилото на закръгляне, съдържащо се в последната разпоредба, когато използват методите за изчисляване, предвидени в член 17, параграф 5, трета алинея, буква а), б), в) или г) от същата директива, но могат да приемат свои правила за закръгляне при спазване на принципите, които са в основата на общата система на ДДС (вж. Решение от 10 юли 2008 г. по дело Koninklijke Ahold,
C-484/06, Сборника, стр. I-5097
, точка 33).
В противовес с твърдението на Royal Bank of Scotland, тази констатация по никакъв начин не се поставя под въпрос от целта на Шеста директива, предвидена в дванадесето съображение от нея, според което подлежащата на приспадане част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави членки. От една страна, това съображение не изисква изчисляването на подлежащата на приспадане част да се извършва по един и същи начин във всички държави членки. От друга страна, предвиждайки изрично възможността за държавите членки да направят дерогация от предвидения в член 19, параграф 1 от нея метод на изчисляване, като използват различни методи, Шеста директива разрешава изчисляването на подлежащата на приспадане част да се осъществява по различен начин в държавите членки.
Освен това принципът на данъчен неутралитет, който отразява принципа на равно третиране, както и принципа на пропорционалност, също не би могъл да изисква прилагането на един-единствен метод за закръгляне за всички тези методи за изчисляване (вж. в този смисъл Решение по дело Koninklijke Ahold, посочено по-горе, точки 37 и 41).
Накрая, обратно на твърдяното от Royal Bank of Scotland, тази констатация не се поставя под въпрос и от тълкуването, което би могло да се даде на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, стр. 1
; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), тъй като същата е влязла в сила на 1 януари 2007 г., следователно след настъпването на фактите по делото, разглеждано по главното производство, поради което тя не е приложима.
Предвид гореизложените съображения, на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че държавите членки не са задължени да прилагат правилото за закръгляне, предвидено в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива, когато подлежащата на приспадане част от данъка по получени доставки се изчислява съгласно един от специалните методи по член 17, параграф 5, трета алинея, буква а), б), в) или г) от тази директива.
По втория въпрос
С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска да установи дали член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива разрешава на държавите членки да изискват, когато подлежащата на приспадане част е определена съобразно член 17, параграф 5 от същата директива, да се закръгля към цифра, различна от следващото по-голямо цяло число.
Този въпрос за тълкуването на член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива не се поставя, като се има предвид, че държавите членки не са задължени да прилагат правилото за закръгляне, предвидено в същата разпоредба, когато използват методите на изчисляване, предвидени в член 17, параграф 5, трета алинея от тази директива.
Предвид отговора на първия въпрос и с оглед на гореизложеното следва да не се отговаря на втория преюдициален въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Държавите членки не са задължени да прилагат правилото за закръгляне, предвидено в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, когато подлежащата на приспадане част от данъка по получени доставки се изчислява съгласно един от специалните методи по член 17, параграф 5, трета алинея, буква а), б), в) или г) от тази директива.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.