CELEX: 62005CJ0166
Szósta dyrektywa VAT
Miejsce opodatkowania
Artykuł 9
Świadczenie usług związanych z nieruchomościami
Przeniesienie prawa do połowu ryb na określonej części rzeki

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania Heger Rudi GmbH (zwanego dalej „Heger”) przeciwko Finanzamt Graz‑Stadt, który
wstąpił w miejsce Finanzlandesdirektion für die Steiermark, w przedmiocie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego
w związku z cesją zezwolenia na dokonywanie połowów.

Ramy prawne

Prawo wspólnotowe
Zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy przez „dostawę towarów” należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami
materialnymi jako [jak] właściciel”. Zgodnie z ust. 3 lit. a) i b) tego samego artykułu państwa członkowskie mogą uznać za
„dobra materialne” odpowiednio „niektóre udziały w nieruchomościach [określone prawa do nieruchomości]” oraz „prawa rzeczowe
dające uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości”.
Artykuł 6 ust. 1 szóstej dyrektywy definiuje świadczenie usług jako „każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu
art. 5”. Czynność taka może polegać między innymi na „przeniesieni[u] dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jest
ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie tego prawa [czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem]” lub na
„zobowiązaniu do zaniechania działania lub jego tolerowania [lub znoszenia działania bądź stanu]”.
Artykuł 9 ust. 1 ustanawia następującą zasadę ogólną:
„Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe
miejsce prowadzenia działalności [ma siedzibę lub stały zakład], z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego
miejsca […], jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa”.
Artykuł 9 ust. 2 szóstej dyrektywy ustanawia kilka zasad szczególnych. Otóż zgodnie z pkt a) tego przepisu:
„Za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz
usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać
się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość”.
Warunki zwrotu podatku VAT dotyczące dostaw transgranicznych są uregulowane przez ósmą dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia
1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku
od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, str. 11, zwaną dalej „ósmą dyrektywą”).
Zasadniczo z dyrektywy tej wynika, że prawo do zwrotu naliczonego podatku VAT powstaje wówczas, gdy podatnik mający siedzibę
w innym państwie członkowskim nie dokonał żadnej czynności podlegającej podatkowi VAT na terytorium państwa, w którym naliczony
podatek VAT został pobrany. Z kolei, w sytuacji gdy podatnik dokonał następnie czynności podlegających opodatkowaniu na tym
terytorium, nie będzie on korzystał już z prawa do zwrotu podatku VAT na podstawie ósmej dyrektywy, ponieważ znajdzie zastosowanie
ogólna zasada odliczania, ustanowiona w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy.

Uregulowanie krajowe
Paragraf 3a zdanie 6 Umsatzsteuergesetz 1994 (austriackiej ustawy w sprawie podatku obrotowego z 1994 r., BGBl. nr 663/1994)
zasadniczo stanowi powtórzenie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Heger jest spółką, której siedziba znajduje się w Niemczech i która nie ma zakładu w Austrii. W latach 1997 i 1998 Heger odkupiła
zezwolenia obejmujące kwoty połowowe dotyczące Gmundner Traun, rzeki znajdującej się w Górnej Austrii, od spółki Flyfishing
Adventure GmbH (zwanej dalej „Flyfishing”) mającej siedzibę w Austrii. Zezwolenia te upoważniały ich posiadacza do dokonywania
połowów w specjalnych strefach tej rzeki w określonych okresach roku. Heger odsprzedawała te zezwolenia dużej liczbie nabywców
mających siedziby w różnych państwach członkowskich.
Poza ceną sprzedaży tych zezwoleń Flyfishing zafakturował na Heger podatek VAT według 20% stawki austriackiej, w łącznej wysokości
252 000 ATS (to jest w kwocie ok. 18 300 EUR).
W grudniu 1999 r. Heger zwróciła się do właściwego austriackiego organu władzy z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku VAT
zapłaconego w związku z nabyciem zezwoleń na dokonywanie połowów w latach 1997 i 1998 w oparciu o przepisy transponujące ósmą
dyrektywę do prawa austriackiego.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że wniosek ten został oddalony na tej podstawie, iż odsprzedaż zezwoleń na dokonywanie
połowów przez Heger jej klientom stanowiła świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną w Austrii, a tym samym nie
mogła ubiegać się o zwrot naliczonego podatku VAT.
Heger wniosła odwołanie od tej decyzji do Verwaltungsgerichtshof, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do
Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przeniesienie prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi »świadczenie
usług związanych z nieruchomościami« w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit a) [szóstej dyrektywy]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Sąd krajowy zasadniczo usiłuje ustalić, czy art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że
odpłatna cesja zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami
w rozumieniu tego przepisu.
W tym zakresie należy przypomnieć, iż art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera ogólną zasadę regulującą miejsce opodatkowania,
podczas gdy ust. 2 tego artykułu wymienia szereg zasad szczególnych.
Co się tyczy stosunku pomiędzy dwoma pierwszymi ustępami art. 9, Trybunał orzekł już, że nie istnieje jakiekolwiek pierwszeństwo
ust. 1 przed ust. 2 tego artykułu. W każdym przypadku należy bowiem postawić pytanie, czy zachodzi którykolwiek z przypadków
wymienionych w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy. Jeżeli tak nie jest, zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 (zob. podobnie wyroki:
z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑327/94 Dudda, Rec. str. I‑4595, pkt 21 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie
C‑41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank, Rec. str. I‑9433, pkt 33).
Wynika z tego, iż art. 9 ust. 2 lit. a) nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej i interpretować w sposób wąski (zob.
podobnie wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C‑108/00, Rec. str. I‑2361, pkt 17).
W związku z powyższym należy zbadać, czy czynność, z którą mamy do czynienia w postępowaniu przed sądem krajowym, może zostać
objęta art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy. Aby odsprzedaż zezwoleń na dokonywanie połowów można było uznać za świadczenie usług
związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, w pierwszej kolejności należałoby ustalić,
iż przeniesienie praw stanowi „świadczenie usług” oraz że części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów,
mogą zostać zakwalifikowane jako „nieruchomości”.
Zgodnie z tym, co zauważyła rzecznik generalny w pkt 28 i 29 przedstawionej przez nią opinii, ponieważ nie wydaje się, iż
Republika Austrii skorzystała z przyznanego państwom członkowskim w art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy prawa do uznania za „dobra
materialne” niektórych praw do nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych dających uprawnionemu prawo do korzystania
z nieruchomości, to sporna w postępowaniu przed sądem krajowym odpłatna cesja praw do dokonywania połowów nie może zostać
zakwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. Cesja ta stanowi zatem świadczenie usług
w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy.
Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną
częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może
zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg
Lystbådehavn, Rec. str. I‑1527, pkt 34).
Prawa do dokonywania połowów, takie jak prawa nabywane i odsprzedawane przez Heger, ich wykonywanie na określonej części danej
rzeki. Prawa te nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego
obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane, i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą
wodą, wydzieloną w sposób trwały.
W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu
art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości
bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej
mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ
znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.
Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie
art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.
Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie
w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny
element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie,
w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania
z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce,
w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.
Z powyższych rozważań wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami
rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez Heger, są usługami związanymi z nieruchomościami
w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
W związku z powyższym na przedstawione pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, iż przeniesienie praw do dokonywania
połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu
art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług
związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.
Podpisy
*
Język postępowania: niemiecki.