CELEX: 62003CJ0033
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklid 17 ja 18
Siseriiklik õigusnorm, millega lubatakse tööandjal arvata maha käibemaksu mootorikütuse tarnetelt tema töötajatele, kui ta neile selle maksumuse hüvitab

1       Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses, et Euroopa Kohus tuvastaks, et kuna Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik
andis, vastuolus nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23;
edaspidi „kuues direktiiv”) artiklitega 17 ja 18, maksukohustuslastele õiguse arvata maha käibemaksu mitte-maksukohustuslastele
tarnitud mootorikütuselt, on see liikmesriik rikkunud talle EÜ asutamislepingust tulenevaid kohustusi.

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigusnormid
2       Kuuenda direktiivi artiklis 4 on sätestatud:
„1. „Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust,
olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
[…]
4. Lõikes 1 kasutatud sõna „iseseisvalt” vabastab maksust töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu
või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi, töötasu ning tööandja vastutust käsitleva suhte tööandja ja töötaja
vahel.
[…]”
3       Kuuenda direktiivi artiklis 17 pealkirjaga „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala” on sätestatud:
„1. Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
2. Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele
kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)      käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud
või osutatavalt teenuselt;
[…]”
4       Kuuenda direktiivi artiklis 18 pealkirjaga „Mahaarvamisõiguse kasutamise eeskirjad” on sätestatud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane:
a)      artikli 17 lõike 2 punkti a kohase mahaarvamise korral omama artikli 22 lõike 3 kohaselt koostatud arvet;
[…]”

Siseriiklikud õigusnormid
5       VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (1991. aasta käibemaksumäärus; edaspidi „käibemaksumäärus”), mis jõustus 1. detsembril
1991, artiklites 2 ja 3 on sätestatud:
„2.       Artiklit 3 kohaldatakse, kui mootorikütust tarnitakse mitte-maksukohustuslasest isikule ja kui maksukohustuslane maksab sellele
isikule:
a)      tema poolt tegelikult mootorikütuse eest tasutud hinna; või
b)      summa, millest tervik või osa vastab ligilähedaselt mootorikütuse maksumusele ja mida makstakse selle maksumuse hüvitamiseks
ning mis määratakse ära sõltuvalt:
i)      seda mootorikütust kasutava sõiduki poolt läbitud vahemaast (vaatamata sellele, kas see vahemaa hõlmab vahemaasid, mis on
läbitud muul otstarbel, kui maksukohustuslase tegevuse huvides) ja
ii)      sõiduki silindrite arvust, vaatamata sellele, kas maksukohustuslane talle mingid muud kulutused hüvitab.
3.      Käesoleva artikli kohaldamisel loetakse Value Added Tax Act 1983 (1983. aasta käibemaksuseadus) artikli 14 lõike 3 alusel
autokütus tarnituks maksukohustuslasele mõne tema tegevuse sooritamiseks ja seda summas, mis võrdub sellega, mille ta tasus
olenevalt olukorrast artikli 2 punkti a või b alusel (välja arvatud hüvitis muude kulude kui autokütus eest).”
6       Tuleb täpsustada, et Value Added Tax Act 1983 artikli 14 lõige 3 on vahepeal asendatud Value Added Tax Act 1994 (1994. aasta
käibemaksuseadus) artikli 24 lõikega 1.
7       Kuigi käibemaksumääruse artiklid 2 ja 3 on sõnastatud üldiselt, näib, et nende normidega sätestatud käibemaksu mahaarvamise
õigus puudutab tööandja poolt töötajatele hüvitatud autokütust, nagu tuleneb sellele määrusele lisatud selgitavast märkusest:
„Käesoleva määrusega, mis jõustub 1. detsembril 1991, antakse seaduse jõud kauaaegsele haldustavale. Määrusega sätestatakse,
et töötajate ostetud mootorikütus loetakse tarnituks tööandjale, kui töötajale hüvitatakse see kas kilometraaži või tegelikult
tasutud hinna alusel. [...]”

Kohtueelne menetlus
8       Komisjon algatas 10. mail 1995 Ühendkuningriigi valitsusele saadetud märgukirjaga EÜ artikli 226 kohase liikmesriigi kohustuste
rikkumise menetluse, milles Ühendkuningriigile heideti esiteks ette kuuenda direktiivi artikli 18 lõike 1 punkti a rikkumist.
Komisjon leidis, et käibemaksumääruse artiklites 2 ja 3 antud mahaarvamisõigus ilma arve esitamise kohustuseta ei ole kooskõlas
direktiivi artikliga 18.
9       Pärast põhjalikumat uurimist leidis komisjon, et käibemaksumääruse artiklites 2 ja 3 sätestatud mahaarvamisõigus rikub ka
kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti a. Ta saatis 17. oktoobril 1996 Ühendkuningriigi valitsusele täiendava märgukirja.
Hajutamaks kahtlusi, et ta pidas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti a rikkumise all silmas tööandja õigust arvata
käibemaks maha töötajale mootorikütuse maksumuse hüvitamisel selle määruse artikli 2 punktide a ja b alusel, saatis komisjon
3. detsembril 1997 Ühendkuningriigile teise täiendava märgukirja.
10     Ühendkuningriik esitas oma märkused 13 juuli 1995. aasta, 16. detsembri 1996. aasta ja 28. jaanuari 1998. aasta kirjadega.
11     Kuna komisjon ei jäänud nende vastustega rahule, esitas ta 14. oktoobril 1998 Ühendkuningriigile põhjendatud arvamuse, kutsudes
teda võtma selle arvamuse järgimiseks vajalikke meetmeid kahe kuu jooksul arvamuse teatavaks tegemisest.
12     Ühendkuningriik kordas 15. detsembri 1998. aasta vastuses põhjendatud arvamusele oma eriarvamust komisjoni seisukohast.

Hagi

Kuuenda direktiivi artikli 17 rikkumist puudutav väide
13     Komisjon kinnitab, et käibemaksumääruse artiklid 2 ja 3 rikuvad kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkti a, kuna nendega
antakse maksukohustuslasele õigus käibemaksu maha arvata mitte-maksukohustuslasele tarnitud mootorikütuselt. Muuhulgas ei
kehtesta need siseriiklikud sätted nõuet, et käibemaksu saab maha arvata vaid siis, kui mitte-maksukohustuslane kasutab mootorikütust
maksukohustuslase maksustatavate tehingute huvides.
14     Ühendkuningriigi valitsus väidab, et kuuendas direktiivis sätestatud mahaarvamiste korraga soovitakse kergendada maksukohustuslastel
nende majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu kaalu (Euroopa Kohtu 14. veebruari 1985. aasta otsus
kohtuasjas 268/83: Rompelman, EKL 1985, lk 655, punkt 19). Kui isik tegeleb majandustegevusega, on kõik talle selle tegevuse
tarvis tarnitud kaubad ja teenused osa tema enda tehingute maksumusest ja kogu tasutud sisendkäibemaks sellise tegevuse juures
peab olema seega mahaarvatav.
15     On väljakujunenud äritava, et tööandja – maksukohustuslane – usaldab oma töötajatele – mitte-maksukohustuslastele – tema majandustegevuse
raames kasutatavate kaupade omandamise. Tagamaks tööandjale võimaluse kasutada oma õigust käibemaksu maha arvata kõigilt maksustatavate
tehingutega seoses kasutatud kaupadelt, tuleb lugeda, et kui töötaja tegutseb oma tööandja nimel ja omandab tööandja poolt
majandustegevuse raames kasutatavaid kaupu, on tarne toimunud tegelikult tööandjale.
16     Sellega seoses tuleb kõigepealt meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 17 sätted selgitavad täpselt, millistel tingimustel
mahaarvamisõigus tekib ja mis on selle ulatus. Liikmesriikidele ei jäeta nende rakendamisel mingisugust kaalutlusõigust (vt
Euroopa Kohtu 6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I‑1883, punkt 35 ja 8. novembri 2001. aasta
otsus kohtuasjas C‑338/98: komisjon
v.
Madalmaad, EKL 2001, lk I‑8265, punkt 43).
17     Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktist a nähtub lisaks, et maksukohustuslane võib maha arvata käibemaksu, mis tuleb
tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud kaubalt või osutatud teenuselt, kui neid kaupu või teenuseid
kasutatakse maksustatavate tehingutega seoses.
18     Käesolevas asjas võimaldavad käibemaksumääruse artiklid 2 ja 3 maksukohustuslasel, s.t tööandjal, maha arvata mitte-maksukohustuslastele,
s.t töötajatele, tarnitud mootorikütuse käibemaks, kui see tööandja hüvitab töötajatele mootorikütuse maksumuse.
19     On tõsi, nagu Ühendkuningriigi valitsus väidab, et töötajad tegutsevad oma tööalase tegevuse raames üldiselt tööandja nimel.
Nimetatud valitsuse sõnul peaks tööandjal seega olema õigus maha arvata käibemaksu töötaja poolt tööandja maksustatavateks
tehinguteks ostetud mootorikütuselt.
20     Sellegipoolest tuleb aga sedastada, et käibemaksumäärus ei sea mahaarvamisõigusele tingimust, et mitte-maksukohustuslase poolt
ostetud mootorikütust tuleks kasutada maksukohustuslase maksustatavateks tehinguteks. Tegelikult ei ole ei käibemaksumääruses
ega selgitavas märkuses sätestatud, et käibemaksu mahaarvamise õigust saab kasutada vaid siis, kui töötaja ostetud mootorikütust
kasutatakse tööandja maksustatavate tehingute vajaduseks. Vastupidi, määruse artikli 2 punkti b alapunkt i koostoimes artikliga 3
võimaldavad tööandjal käibemaksu maha arvata töötajale hüvitatud mootorikütuse summalt sõltuvalt töötaja sõiduki läbitud vahemaast
„vaatamata sellele, kas see vahemaa hõlmab vahemaasid, mis on läbitud muul otstarbel, kui maksukohustuslase tegevuse huvides”.
21     Vastusena Euroopa Kohtu kirjalikule küsimusele tunnistas Ühendkuningriigi valitsus otseselt, et „[m]äärus ise ei sätesta kohustuslikku
seost ühelt poolt tööandja õiguse vahel arvata käibemaks maha töötaja ostetud mootorikütuselt ning teiselt poolt selle vahel,
et töötaja kasutab mootorikütust tööandja maksustatavate tehingute huvides”.
22     Sellest tuleneb seega, et käibemaksumääruse artiklid 2 ja 3 ei ole kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktiga a,
kuna nendega antakse maksukohustuslasele, s.t tööandjale, võimalus maha arvata käibemaks mitte-maksukohustuslastele, s.t töötajatele,
tarnitud mootorikütuselt sellistel tingimustel, mis ei taga, et käibemaks arvatakse maha üksnes maksukohustuslase maksustatavate
tehingute huvides kasutatud mootorikütuselt.
23     Ühendkuningriigi valitsus märgib sellegipoolest, et vajalik seos käibemaksu mahaarvamise õiguse ja mootorikütuse kasutamise
maksukohustuslase maksustatavate tehingute huvides vahel tagatakse Value Added Tax Act 1994 sätetega, nii nagu Briti maksuametkonnad
neid kohaldavad. Nimetatud valitsus selgitab, et maksuametkondade poolt tunnustatud käibemaksu mahaarvamise õiguse andev hüvitamise
kord toimib järgnevalt. Kõigepealt esitab töötaja tööandjale üksikasjaliku arvestuse kilometraažist, näidates ära, millised
vahemaad läbiti ametialastel eesmärkidel ja sellele vastava kilometraaži ning kasutatud sõiduki silindrivõimsuse. Töötaja
esitab tööandjale ka mootorikütuse ostmist tõendavad arved. Seejärel kasutab tööandja Inland Revenue (Briti maksuamet) heakskiidetud
määrade põhjal nimekirja, mille on kehtestanud Royal Automobile Club, Automobile Association või UK Customs (Briti tolliametkonnad),
võttes arvesse sõidukitootjate poolt esitatud üksikasjalikke andmeid sõidukitüübi kütusekulu kohta kilomeetrilt. Selline süsteem
võimaldab piisavalt tagada, et töötajale hüvitatud summa vastab tegelikult tööandja äritegevuse huvides kasutatud mootorikütuse
maksumusele.
24     Sellega seoses tuleb sedastada, et Value Added Tax Act 1994 on üldine käibemaksu puudutav seadus, mis artiklites 24–26 sätestab
selle maksu mahaarvamise põhimõtted. Kuigi selle seaduse alusel on käibemaksu mahaarvamise õigus põhimõtteliselt seotud maksukohustuslase
poolt tema maksustatavate tehingute huvides kasutatud kaupade ja teenustega, ei muuda see veel käibemaksumääruse artikleid 2
ja 3 kooskõlas olevaks kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktiga a. Niivõrd, kuivõrd selle määruse artikli 3 alusel loetakse
tööandja poolt töötajatele hüvitatud mootorikütust Value Added Tax Act 1994 tarvis automaatselt maksukohustuslasele tema majandustegevuse
huvides tarnituks, ei taga asjaomane siseriiklik seadusandlus seda, et seal sätestatud käibemaksu mahaarvamise õigus puudutab
vaid sellist kütust, mida töötajad tegelikult kasutasid tööandja maksustatavate tehingute huvides.
25     Mis puudutab Ühendkuningriigi valitsuse argumenti, et maksuametkondade järgitav tava tagab kohustusliku seose ühelt poolt
tööandja õiguse vahel arvata käibemaks maha töötaja ostetud mootorikütuselt ning teiselt poolt selle vahel, et töötaja kasutab
mootorikütust tööandja maksustatavate tehingute huvides, tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et siseriikliku
seadusandluse vastuolu ühenduse õiguse sätetega saab kõrvaldada vaid siseriiklike kohustuslike sätetega, millel on sama jõud,
kui sätetel, mida nendega muudetakse. Lihtsat haldustava ei saa lugeda ühenduse õigusest tulenevate kohustuste piisavaks täitmiseks
(vt selle kohta Euroopa Kohtu 13. märtsi 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑197/96: komisjon
v.
Prantsusmaa, EKL 1997, lk I‑1489, punkt 14; 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑358/98: komisjon
v.
Itaalia, EKL 2000, lk I‑1255, punkt 17 ja 7. märtsi 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑145/99: komisjon
v.
Itaalia, EKL 2002, lk I‑2235, punkt 30).
26     Eelnevast tuleneb seega, et andes maksukohustuslasele õiguse arvata maha käibemaksu teatavatelt mootorikütuse tarnetelt mitte-maksukohustuslastele
tingimustel, mis ei taga mahaarvatava käibemaksu seost üksnes sellise mootorikütusega, mida kasutati maksukohustuslase maksustatavate
tehingute huvides, on käibemaksumääruse artiklid 2 ja 3 vastuolus kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktiga a.
27     Kõigest eelnevast tuleneb, et komisjoni esimene väide on põhjendatud.

Kuuenda direktiivi artikli 18 rikkumist puudutav väide
28     Komisjon väidab, et käibemaksumääruse artiklites 2 ja 3 sätestatud mahaarvamist lubatakse ilma arve esitamiseta, rikkudes
seega kuuenda direktiivi artikli 18 lõike 1 punkti a.
29     Ühendkuningriigi valitsus vaidleb sellele väitele vastu vaid juhul, kui esimene väide osutub põhjendamatuks.
30     Sellises olukorras tuleb asuda seisukohale, et kuuenda direktiivi artikli 18 lõike 1 punkti a rikkumist puudutav väide on
samuti põhjendatud.
31     Seega tuleb sedastada, et kuna Ühendkuningriik andis, vastuolus kuuenda direktiivi artiklite 17 lõike 2 punktiga a ja artikli 18
lõike 1 punktiga a, maksukohustuslastele õiguse arvata maha käibemaksu teatavatelt mootorikütuse tarnetelt mitte-maksukohustuslastele,
on see liikmesriik rikkunud sellest direktiivist tulenevaid kohustusi.

Kohtukulud
32     Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Ühendkuningriik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja
mõista Ühendkuningriigilt.
Esitatud põhjendustest lähtuvalt Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Kuna Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik andis, vastuolus nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ
kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas
artikli 17 lõike 2 punktiga a ja artikli 18 lõike 1 punktiga a, maksukohustuslastele õiguse arvata maha käibemaksu teatavatelt
mootorikütuse tarnetelt mitte-maksukohustuslastele, on see liikmesriik rikkunud sellest direktiivist tulenevaid kohustusi.
2.
Mõista kohtukulud välja Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigilt.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: inglise.