CELEX: 62006CJ0284
Daňová právna úprava
Sloboda usadiť sa
Smernica 90/435/EHS
Daň z príjmov právnických osôb
Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch
Kapitálová spoločnosť
Rozdelenie zisku a majetkových výnosov
Zrážková daň
Daňový kredit
Zaobchádzanie s akcionármi rezidentmi a akcionármi nerezidentmi

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. ES L 225, s. 6
; Mim. vyd. 09/001, s. 147) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „smernica 90/435“), článku 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES), ako aj článkov 73b a 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES a 58 ES).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Burda GmbH, predtým Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (ďalej len „Burda“), a Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (ďalej len „Finanzamt“) v súvislosti so zdanením zisku, ktorý táto spoločnosť rozdelila v roku 1998 za roky 1996 a 1997 jednej zo svojich materských spoločností, t. j. RCS International Services BV (ďalej len „RCS“), usadenej v Holandsku.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
V súlade s prvým odôvodnením smernice 90/435 jej cieľom je zaviesť „daňové pravidlá, ktoré by boli neutrálne z hľadiska súťaženia, aby sa umožnilo podnikom prispôsobiť sa požiadavkám spoločného trhu s cieľom zvýšiť ich produktivitu a posilniť ich postavenie v hospodárskej súťaži na medzinárodnej úrovni“.
Podľa tretieho odôvodnenia zámerom tejto smernice je okrem iného odstrániť daňové nevýhody, ktoré sa vzťahujú na skupiny spoločností rôznych členských štátov vo vzťahu k skupinám spoločností toho istého štátu.
Články 1 až 7 smernice 90/435 stanovujú:
„
Článok 1
1.   Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:
—
na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov,
—
na rozdeľovanie zisku dcérskymi spoločnosťami z tohto štátu svojim materským spoločnostiam v iných členských štátoch.
…
Článok 2
Na účely tejto smernice znamená ‚spoločnosť členského štátu‘ každú spoločnosť, ktorá:
a)
má jednu z foriem vymenovaných v prílohe k tejto smernici;
b)
podľa daňového práva členského štátu, sa považuje na daňové účely za sídliacu v tomto štáte a podľa podmienok dohody o dvojitom zdanení uzavretej s tretím štátom sa na daňové účely nepovažuje za sídliacu mimo spoločenstva;
c)
okrem toho podlieha jednej z týchto daní, bez možnosti voľby alebo vyňatia:
…
—
Körperschaftsteuer v Spolkovej republike Nemecko,
…
alebo akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť.
Článok 3
1.   Na účely uplatňovania tejto smernice:
a)
postavenie materskej spoločnosti sa priradí prinajmenšom každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky stanovené v článku 2 a má podiel minimálne 25 % kapitálu spoločnosti iného členského štátu, spĺňajúcej tie isté podmienky;
b)
‚dcérska spoločnosť‘ znamená spoločnosť, ktorej kapitál obsahuje podiel uvedený v písmene a).
…
Článok 4
1.   Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoločnosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď:
—
upustí od zdanenia takéhoto zisku, alebo
—
zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, a prípadne aj obnos zrážkovej dane vybranej členským štátom, v ktorom sídli dcérska spoločnosť, na základe odchýlok stanovených v článku 5, až po hranicu množstva príslušnej vnútroštátnej dane.
2.   Každý členský štát si však ponecháva možnosť ustanoviť, že akékoľvek poplatky [výdavky —
neoficiálny preklad
] vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti…
…
Článok 5
1.   Zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, treba odrátať zo zrážkovej dane aspoň tam, kde materská spoločnosť má podiel najmenej 25 % na kapitále dcérskej spoločnosti.
…
3.   Napriek odseku 1, Spolková republika Nemecko môže uložiť kompenzačnú zrážkovú daň 5 % zo zisku rozdeleného jej dcérskymi spoločnosťami, pokiaľ nebude uplatňovať daň z príjmov právnických osôb na rozdelený zisk mierou aspoň o 11 bodov nižšou, než je miera uplatniteľná na nerozdelený zisk a najneskôr do polroku 1996.
…
Článok 6
Členský štát materskej spoločnosti nemôže vybrať zrážkovú daň zo zisku, ktorý takáto spoločnosť obdrží od svojej dcérskej spoločnosti.
Článok 7
1.   Pojem ‚zrážková daň‘ použitý v tejto smernici sa nevzťahuje na preddavky na daň z príjmov právnických osôb členskému štátu dcérskej spoločnosti, ktorá sa uskutočňuje v súvislosti s rozdeľovaním jej zisku materskej spoločnosti.
2.   Táto smernica sa nedotýka uplatňovania vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení, ktorých účelom je zamedziť alebo obmedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend, najmä ustanovení týkajúcich sa preplácania daňových dobropisov [kreditov —
neoficiálny preklad
] príjemcom dividend.“
V súlade s prílohou smernice 90/435 sa táto smernica vzťahuje na spoločnosti podľa nemeckého práva označované „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ a „bergrechtliche Gewerkschaft“.
Vnútroštátna právna úprava
KStG 1996
§ 1 zákona z roku 1996 o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz 1996), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (BGBl. 1996 I, s. 340, ďalej len „KStG 1996“), stanovuje najmä, že kapitálové spoločnosti s ústredím alebo so sídlom v Nemecku neobmedzene podliehajú dani z príjmov právnických osôb.
Podľa znenia § 2 KStG 1996 subjekty, združenia osôb a majetkové štruktúry, ktoré nemajú ani svoje ústredie, ani svoje sídlo v Nemecku, čiastočne podliehajú dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté v Nemecku.
Podľa § 23 KStG 1996 riadnu sadzbu dane z príjmov právnických osôb predstavuje 45 % zo zdaniteľného príjmu.
§ 27 ods. 1 KStG 1996 stanovuje, že „ak kapitálová spoločnosť podliehajúca neobmedzene dani z príjmov rozdeľuje zisky, výška dane sa zvyšuje alebo znižuje podľa rozdielu medzi zaťažením vlastného kapitálu kapitálovej spoločnosti (daňové zaťaženie tezaurizácie), ktorý sa podľa § 28 považuje za použitý na rozdelenie zisku, a zaťažením zisku daňovou sadzbou vo výške 30 % pred zdanením daňou z príjmov právnických osôb (daňové zaťaženie rozdeleného zisku)“.
§ 28 ods. 3 a 4 KStG 1996 znie:
„3.   Čiastky použiteľného vlastného kapitálu sa považujú za použité na rozdelenie zisku podľa poradia uvedeného v § 30, s výhradou odsekov 4, 5 a 7. Výška, do ktorej sa čiastka považuje za použitú, musí byť určená na základe jej riadneho zdanenia.
4.   Ak čiastka alebo čiastky v zmysle § 30 ods. 1 tretej vety bodov 1 alebo 2, ktoré sa pôvodne považovali za použité v zmysle odseku 3, následne viac nestačia na náhradu rozdelenia zisku, musí byť toto rozdelenie uskutočnené z čiastky kapitálu uvedeného v § 30 ods. 2 bode 2, aj keď táto čiastka bude na základe uvedenej skutočnosti záporná.“
§ 29 ods. 2 KStG 1996 stanovuje, že na konci každého účtovného obdobia je vlastný kapitál rozdelený na vlastný kapitál použiteľný na rozdelenie zisku a zvyšný kapitál a že použiteľný vlastný kapitál je časťou vlastného kapitálu, ktorý prevyšuje základné imanie.
§ 30 ods. 1 a 2 KStG 1996 stanovuje:
„1.   Na konci každého účtovného obdobia je použiteľný vlastný kapitál rozdelený podľa režimu zdanenia. Každá časť závisí od rozdelenia počas predchádzajúceho účtovného obdobia. Pri rozdelení je potrebné oddelene predložiť časti, ktoré zodpovedajú:
(1)
príjmom, ktoré od 31. decembra 1993 podliehali plnej sadzbe dani z príjmu právnických osôb;
…
(3)
majetkovým výnosom, ktoré nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb alebo ktoré zvýšili vlastný kapitál kapitálovej spoločnosti počas účtovných období pred 1. januárom 1977.
2.   Výšku uvedenú v odseku 1 bode 3 možno ďalej rozdeliť na:
(1)
Vlastný kapitál pochádzajúci zo zahraničných príjmov počas účtovných období po 31. decembri 1976…
(2)
Ostatný majetkový výnos, ktorý nepodlieha dani z príjmu právnických osôb a nespadá do kategórií 3 a 4.
(3)
Použiteľný vlastný kapitál vytvorený pred koncom daňového roka predchádzajúceho 1. január 1977.
(4)
Vklady spoločníkov, ktorí zvýšili vlastný kapitál počas účtovných období po 31. decembri 1976.“
Časť príjmov uvedených v § 30 ods. 1 bode 1 KStG 1996, ktorá podlieha plnej sadzbe dani z príjmu právnických osôb, teda 45 %, je označená pod názvom „EK 45“.
Majetkové výnosy uvedené v § 30 ods. 1 bode 3 KStG 1996, ktoré nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb, sú označené pod názvom „EK 0“ a v závislosti od štyroch kategórií uvedených v § 30 ods. 2 pod názvom „EK 01“ až „EK 04“.
§ 40 KStG 1996 stanovuje:
„Podľa § 27 daň z príjmov právnických osôb sa nezvyšuje:
1.
pre rozdelenie častí zisku spadajúcich pod § 30 ods. 2 bod 1 [EK 01];
2.
pre rozdelenie častí zisku spadajúcich pod § 30 ods. 2 bod 4 [EK 04].“
§ 44 ods. 1 prvá veta KStG 1996 stanovuje:
„Ak subjekt neobmedzene podliehajúci dani poskytuje na svoj vlastný účet peňažné dávky, ktoré sú pre spoločníkov rovnocenné príjmom v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 a 2 zákona o dani z príjmov, je tento subjekt povinný s výhradou odseku 2 poskytnúť svojim spoločníkom na ich žiadosť na príslušnom oficiálnom administratívnom formulári potvrdenie obsahujúce nasledujúce údaje:
(1)
meno a adresu spoločníka;
(2)
výšku peňažných dávok;
(3)
dátum zaplatenia;
(4)
výšku dane z príjmov právnických osôb odpočítateľnej podľa § 36 ods. 2 bodu 3 prvej vety zákona o dani z príjmov;
(5)
výšku dane z príjmov právnických osôb, ktorá má byť vrátená podľa § 52; stačí, aby sa údaj vzťahoval na jednu akciu, na jeden podiel alebo na výlučné užívacie právo;
(6)
výšku peňažnej dávky, pre ktorú sa čiastka kapitálu podľa § 30 ods. 2 bodu 1 považuje za použitú;
(7)
výšku peňažnej dávky, pre ktorú sa čiastka kapitálu podľa § 30 ods. 2 bodu 4 považuje za použitú.“
§ 50 ods. 1 bod 2 KStG 1996 uvádza najmä, že daň z príjmov právnických osôb splatná z príjmov podliehajúcich zrážke sa považuje za odvedenú vykonaním tejto zrážky, pokiaľ príjemca iba čiastočne podlieha dani a pokiaľ príjmy nevyplývajú z obchodnej, poľnohospodárskej alebo lesnej činnosti nachádzajúcej sa na vnútroštátnom území.
§ 51 KStG 1996 stanovuje, že „ak spoločník nepodlieha dani z príjmov v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 až 3 alebo odseku 2 bodu 2 písm. a) zákona o dani z príjmov alebo ak tieto príjmy nie sú zohľadnené pri stanovení zdaniteľného základu podľa § 50 ods. 1 bodov 1 alebo 2, je vylúčené započítať alebo vrátiť daň z príjmov právnických osôb započítateľnú podľa § 36 ods. 2 bodu 3 zákona o dani z príjmov“.
§ 52 ods. 1 KStG 1996 stanovuje:
„Daň z príjmov právnických osôb, ktorá nemôže byť započítaná podľa § 51, je vrátená v prospech spoločníkov neobmedzene podliehajúcich dani, ale vyňatých z dane z príjmov právnických osôb, v prospech verejnoprávnych právnických osôb a v prospech spoločníkov, ktorí čiastočne podliehajú dani z príjmov právnických osôb podľa § 2 bodu 1 na ich žiadosť, pokiaľ sa táto daň zvyšuje podľa § 27, pretože vlastný kapitál podľa § 30 ods. 2 bodu 3 sa považuje za použitý na rozdelenie zisku alebo na podobnú peňažnú dávku.“
EStG 1990
§ 20 ods. 1 zákona z roku 1990 o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1990 I, s. 1898, ďalej len „EStG 1990“) stanovuje:
„Príjmy z kapitálu zahrňujú:
1.
výplatu dividend;
2.
…
3.
výšku dane z príjmov právnických osôb odpočítateľnej podľa § 36 ods. 2 bodu 3.“
§ 36 ods. 2 EStG 1990 stanovuje:
„…
Od dane z príjmov sa odpočítajú tieto sumy:
…
3.
daň z príjmov právnických osôb zaplatená subjektom alebo združením osôb neobmedzene podliehajúcim dani z príjmov právnických osôb do výšky 3/7 príjmov podľa § 20 ods. 1 bodu 1 (dividendy) alebo 2, pokiaľ tieto príjmy nepochádzajú z rozdelenia zisku, pre ktorý bol použitý vlastný kapitál podľa § 30 ods. 2 bodu 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb.“
§ 43 ods. 1 EStG 1990 stanovuje:
„Tieto príjmy z kapitálového majetku dosiahnuté v Nemecku podliehajú dani z príjmov vyrubenej z príjmov z kapitálového majetku (daň z príjmu z kapitálového majetku):
1.
príjmy z kapitálového majetku podľa § 20 ods. 1 body 1 a 2…“
Skutkové okolnosti sporu vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie pred Súdnym dvorom
Ako vyplýva z vnútroštátneho rozhodnutia, Burda je spoločnosť s ručením obmedzeným, založená podľa nemeckého práva, ktorá má sídlo a ústredie v Nemecku. Počas rokov týkajúcich sa sporu vo veci samej ju vlastnili rovnakým dielom spoločnosť RCS, usadená v Holandsku, a kapitálová spoločnosť Burda International Holding GmbH (ďalej len „Burda International“), so sídlom v Nemecku.
Burda sa v roku 1998 rozhodla pristúpiť k rozdeleniu ziskov zodpovedajúcich rokom 1996 a 1997 rovnakým dielom v prospech RCS a Burda International. Rozdelenie týchto ziskov bolo podľa § 27 ods. 1 KStG 1996 zdanené sadzbou vo výške 30 %.
Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že podľa § 44 KStG 1996 iba Burda International dostala potvrdenie o odpočítateľnosti rozdelenia zisku vykonaného spoločnosťou Burda od dane z príjmov právnických osôb.
Z toho istého rozhodnutia tiež vyplýva, že po daňovej kontrole sa zistilo, že Burda vyplatila zisky v čiastke vyššej, ako bola čiastka zdaniteľných príjmov. Finanzamt znížil rôzne čiastky použiteľného vlastného kapitálu podliehajúce dani z príjmov právnických osôb v plnej výške (EK 45) zo 6049925 DEM na 4915490 DEM a podľa § 28 ods. 4 KStG 1996 započítal rozdelenie, ktoré po znížení už nebolo kryté použiteľným vlastným kapitálom, s vlastným kapitálom v zmysle § 30 ods. 2 bodu 2 KStG 1996 (EK 02).
Toto započítanie zapríčinilo zvýšenie dane z príjmov právnických osôb na dva sporné roky a následne prijatie dvoch zmenených daňových výmerov.
Burda sa proti týmto výmerom odvolala na Finanzgericht Hamburg, pričom napadala uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 z dôvodu, že započítanie rozdelenia zisku pre RCS z EK 02 bolo chybné.
V tomto ohľade Burda tvrdila, že disponovala vkladmi v hotovosti spadajúcimi pod kategóriu EK 04, ktoré postačovali na financovanie rozdelenia zisku, a že v každom prípade nedisponovala majetkovým výnosom spadajúcim pod EK 02.
Rozsudkom z 29. apríla 2005 Finanzgericht Hamburg vyhovel žalobe spoločnosti Burda, pričom v podstate zastával názor, že bolo potrebné použiť ustanovenia § 28 ods. 4 KStG 1996 tak, aby časť rozdelenia zisku vyplatená spoločnosti RCS mohla byť započítaná v rámci EK 04.
Finanzamt podal opravný prostriedok „Revision“ proti tomuto rozsudku na Bundesfinanzhof.
Bundesfinanzhof rozhodol, že je potrebné odmietnuť výklad § 28 ods. 4 KStG 1996 uskutočnený Finanzgericht Hamburg. Podľa Bundesfinanzhof nemôže byť totiž pôsobnosť tohto ustanovenia obmedzená na spoločníkov, ktorí sú oprávnení na započítanie, a teda vylúčiť spoločníkov, ako RCS, ktorí nemajú nárok na daňový kredit.
Bundesfinanzhof však pochybuje o tom, či zavedenie daňového zaťaženia rozdelenia zisku vykonaného v EK 02 je v súlade so smernicou 90/435, pokiaľ predstavuje zrážkovú daň, prípadne s ustanoveniami Zmluvy ES týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu alebo slobody usadiť sa.
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položiť tieto dve prejudiciálne otázky:
1.
Ide o zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435…, teraz článok 5 v znení [vyplývajúcom zo] smernice Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003 (
Ú. v. EÚ 2004, L 7, s. 41
), ak vnútroštátna úprava stanovuje, že pri rozdelení ziskov dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti príjmy a majetkový výnos kapitálovej spoločnosti podliehajú dani, hoci podľa vnútroštátnej úpravy nepodliehajú dani v prípade, ak zostanú u dcérskej spoločnosti a nebudú rozdelené materskej spoločnosti?
2.
Ak bude prvá otázka zodpovedaná záporne, je v súlade s článkami [52, 73b a 73d Zmluvy], ak vnútroštátna úprava upravuje odlišné započítanie rozdelenia zisku kapitálovej spoločnosti s podielmi vlastného kapitálu tejto spoločnosti s následkom, že to spôsobí daňové zaťaženie aj v prípadoch, keď kapitálová spoločnosť preukáže, že rozdelila dividendy spoločníkom nerezidentom, hoci takýto spoločník nie je podľa vnútroštátnej úpravy — na rozdiel od spoločníka rezidenta — oprávnený započítať si vyrubenú daň z príjmu právnických osôb do svojej dane?
Podaním doručeným do kancelárie Súdneho dvora 18. februára 2007 požiadala spoločnosť Burda Súdny dvor o nariadenie opätovného otvorenia ústnej časti konania podľa článku 61 rokovacieho poriadku na účely nariadenia „opatrení na zabezpečenie priebehu konania“.
O návrhu na opätovné otvorenie ústnej časti konania a nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania
Z judikatúry vyplýva, že Súdny dvor môže v súlade s článkom 61 svojho rokovacieho poriadku bez návrhu, na návrh generálneho advokáta, ako aj na návrh účastníkov konania nariadiť opätovné otvorenie ústnej časti konania, ak usúdi, že nemá dostatok informácií alebo že vec má byť rozhodnutá na základe tvrdenia, ku ktorému sa účastníci konania nevyjadrili (pozri rozsudky zo 14. decembra 2004, Swedish Match,
C-210/03, Zb. s. I-11893
, bod 25; zo 7. decembra 2006, SGAE,
C-306/05, Zb. s. I-11519
, bod 27, a z 28. júna 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
C-466/03, Zb. s. I-5357
, bod 29).
Na účely tohto návrhu Burda po prvé uvádza, že generálny advokát nezohľadnil vo svojich návrhoch ustanovenia § 78 ods. 5 nemeckého obežníka o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuerrichtlinien, ďalej len „KStR“).
V tejto súvislosti treba poznamenať, že v rámci konania začatého podľa článku 234 ES neprináleží Súdnemu dvoru spresňovať vnútroštátne ustanovenia uplatniteľné vo veci samej. Takúto výsadu má výlučne vnútroštátny súd, ktorý vymedzením vnútroštátneho právneho rámca umožňuje Súdnemu dvoru poskytnúť všetky výkladové prvky týkajúce sa práva Spoločenstva, ktoré umožnia vnútroštátnemu súdu posúdiť súlad vnútroštátnej právnej úpravy s právnou úpravou Spoločenstva.
Pritom sa nespochybňuje, že vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neuvádza ustanovenia § 78 ods. 5 KStR.
Burda svojimi tvrdeniami vlastne napáda stanovisko generálneho advokáta týkajúce sa výkladu § 28 ods. 4 KStG 1996 a skutočnosť, že generálny advokát sa nestotožňuje s jej posúdením.
Z judikatúry vyplýva, že Štatút Súdneho dvora a jeho rokovací poriadok neupravujú možnosť účastníkov konania podať pripomienky v reakcii na návrhy prednesené generálnym advokátom (pozri najmä rozsudok SGAE, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru).
Burda po druhé tvrdí, že v rozpore s tým, čo usudzuje generálny advokát, nemala k dispozícii rozdeliteľný zisk, ktorý by mohol podliehať 30 %-nej sadzbe dane, a že dividendy nepredstavovali nič viac než vrátenie peňažných vkladov uskutočnených spoločníkmi, oslobodené od dane.
Burda týmito tvrdeniami v podstate uvádza, že niektoré skutkové predpoklady, z ktorých vychádza posúdenie generálnym advokátom, sú nepresné, resp. neúplné.
V tejto súvislosti treba poznamenať, že prináleží výlučne vnútroštátnemu súdu, aby vymedzil skutkový rámec, do ktorého patria otázky, ktoré kladie, alebo aby prinajmenšom vysvetlil skutkové predpoklady, na ktorých sa tieto otázky zakladajú.
Z prejudiciálnej otázky vyplýva, že skutkové okolnosti uvádzané Burdou v rámci jej návrhu neboli spomenuté vnútroštátnym súdom.
Z toho vyplýva, že vzhľadom na požiadavky uvedené v článku 61 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora nemôžu ani tvrdenia uvedené v bode 43 tohto rozsudku odôvodniť opätovné otvorenie ústnej časti konania.
Za týchto okolností sa Súdny dvor po vypočutí generálneho advokáta domnieva, že sa oboznámil so všetkými skutočnosťami potrebnými na zodpovedanie otázok, ktoré položil vnútroštátny súd.
Preto netreba nariadiť opätovné otvorenie ústnej časti konania, a teda treba tiež zamietnuť súvisiaci návrh na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania.
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd Súdneho dvora v podstate pýta, či vnútroštátne ustanovenie, ktoré stanovuje v prípade rozdelenia ziskov dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti zdanenie príjmov a majetkových výnosov dcérskej spoločnosti, ktoré by dani nepodliehali, ak by si ich dcérska spoločnosť ponechala namiesto ich rozdelenia materskej spoločnosti, predstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435.
V tejto súvislosti je podľa ustálenej judikatúry účelom uvedenej smernice, ktorá sa, ako vyplýva z bodov 5 až 24 tohto rozsudku, uplatňuje vo veci samej, prostredníctvom zavedenia spoločného daňového režimu odstrániť akékoľvek znevýhodnenie spolupráce spoločností rozličných členských štátov v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu a tak uľahčiť cezhraničnú spoluprácu. Článok 5 ods. 1 smernice 90/435 teda upravuje na účely zabránenia dvojitého zdanenia odrátanie zrážkovej dane zaplatenej v členskom štáte dcérskej spoločnosti v prípade rozdelenia zisku (pozri rozsudky zo 17. októbra 1996, Denkavit a i.,
C-283/94, C-291/94 a C-292/94, Zb. s. I-5063
, bod 22; z 8. júna 2000, Epson Europe,
C-375/98, Zb. s. I-4243
, bod 20; zo 4. októbra 2001, Athinaïki Zythopoiïa,
C-294/99, Zb. s. I-6797
, bod 25; z 25. septembra 2003, Océ van der Grinten,
C-58/01, Zb. s. I-9809
, bod 45, a z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Zb. s. I-11753
, bod 103).
Pokiaľ ide najmä o zákaz určený členským štátom v článku 5 smernice 90/435, ktorý sa týka vyberania zrážkovej dane zo ziskov vyplatených dcérskou spoločnosťou rezidentom svojej materskej spoločnosti rezidentovi v inom členskom štáte, Súdny dvor už rozhodol, že zrážková daň predstavuje každé zdanenie príjmov prijatých v štáte, v ktorom sa vyplácajú dividendy, a pochádzajúcich z vyplatenia dividend alebo z akéhokoľvek iného výnosu z cenných papierov, pokiaľ je základom tejto dane výnos z týchto cenných papierov a daňovníkom je držiteľ týchto cenných papierov (rozsudky Epson Europe, už citovaný, bod 23; Athinaïki Zythopoiïa, už citovaný, body 28 a 29; Océ van der Grinten, už citovaný, bod 47, ako aj Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 108).
Z tejto judikatúry vyplýva, že na účely uplatnenia článku 5 ods. 1 smernice 90/435 musia byť kumulatívne splnené tri podmienky.
V tejto súvislosti nemecká vláda tvrdila, že tretia z podmienok uvedených v bode 52 tohto rozsudku, t. j. že daňovník má byť „držiteľom cenných papierov“, nie je vo veci samej splnená.
Treba konštatovať, že v súvislosti s rozdelením zisku je Burda povinná zaplatiť daň z príjmov právnických osôb, zatiaľ čo držiteľmi cenných papierov sú Burda International a RCS.
Tretia podmienka týkajúca sa existencie zrážkovej dane v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435 teda vo veci samej nie je splnená.
Toto posúdenie nemôžu spochybniť tvrdenia, ktoré Burda a Komisia Európskych spoločenstiev zakladajú na už citovanom rozsudku Athinaïki Zythopoiïa, ktorými tvrdia, že Súdny dvor v skutočnosti neuplatňuje uvedenú podmienku, ale uprednostňuje prístup založený na hospodárskych posúdeniach.
Podľa Komisie má výklad podmienok uplatnenia článku 5 ods. 1 smernice 90/435 najmä zohľadňovať osobitnú hospodársku funkciu mechanizmu zrážkovej dane, ktorú táto smernica upravuje. Inak by bolo uplatnenie tohto ustanovenia ohrozené v najčastejších prípadoch, t. j. zakaždým, keď dcérska spoločnosť rozdelí dividendy svojim materským spoločnostiam, ak sú tieto spoločnosti rezidentmi iného členského štátu, ako je členský štát dcérskej spoločnosti.
V tomto zmysle Komisia dodáva, že hospodársky účinok zdanenia dcérskej spoločnosti zodpovedá zdaneniu materskej spoločnosti, keďže daň je zrazená spoločnosti rozdeľujúcej zisk a je priamo zaplatená daňovým úradom.
Vyššie uvedeným tvrdeniam nemožno vyhovieť.
Hneď na úvod treba uviesť, že z judikatúry nasledujúcej po už citovanom rozsudku Athinaïki Zythopoiïa vyplýva, že Súdny dvor trvá na podmienke týkajúcej sa pojmu „zrážková daň“ v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, podľa ktorej je daňovníkom držiteľ cenných papierov (pozri rozsudky Océ van der Grinten, už citovaný, bod 47, a Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 108).
Okrem toho toto konštatovanie nemožno odmietnuť na základe údajných hospodárskych úvah, ktoré sú vlastné mechanizmu zrážkovej dane, akými sú tie, ktoré uvádza Komisia. Takéto úvahy totiž, aj keby sa považovali za relevantné, predpokladajú uplatnenie článku 5 ods. 1 smernice 90/435 iba vtedy, ak sú splnené všetky podmienky uvedené judikatúrou v bode 52 tohto rozsudku.
Keďže tretia podmienka týkajúca sa existencie zrážkovej dane v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435 nie je vo veci samej splnená, toto ustanovenie nebráni postupu účtovnej opravy, akým je postup upravený v § 28 ods. 4 KStG 1996.
Na prvú otázku treba preto odpovedať, že vnútroštátne ustanovenie, ktoré stanovuje v prípade rozdelenia ziskov dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti zdanenie príjmov a majetkových výnosov dcérskej spoločnosti, ktoré by dani nepodliehali, ak by si ich dcérska spoločnosť ponechala namiesto ich rozdelenia materskej spoločnosti, nepredstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd Súdneho dvora v podstate pýta, či sa majú články 52, 73b a 73d Zmluvy vykladať v tom zmysle, že im odporuje uplatnenie vnútroštátneho opatrenia, akým je § 28 ods. 4 KStG 1996, podľa ktorého zdanenie zisku rozdeleného dcérskou spoločnosťou rezidentom jedného členského štátu svojej materskej spoločnosti podlieha rovnakému postupu opravy, bez ohľadu na to, či je táto materská spoločnosť rezidentom tohto členského štátu alebo iného členského štátu, aj keď na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta materská spoločnosť nerezident nedostane daňový kredit od členského štátu rezidencie jej dcérskej spoločnosti.
Najprv treba pripomenúť, že na základe ustálenej judikatúry, aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, musia ich členské štáty uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva (pozri najmä rozsudky z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas,
C-196/04, Zb. s. I-7995
, bod 40; z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
C-374/04, Zb. s. I-11673
, bod 36, a z 18. júla 2007, Oy AA,
C-231/05, Zb. s. I-6373
, bod 20).
Za okolností vo veci samej treba najprv určiť, či a do akej miery vnútroštátna právna úprava, akou je právna úprava sporná vo veci samej, môže narušiť slobody upravené v článkoch 52, 73b a 73d Zmluvy.
O uplatniteľnej slobode
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že ak sa vnútroštátna právna úprava týka iba vzťahov v rámci skupiny spoločností, dotýka sa prevažne slobody usadiť sa (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 118; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 33, a Oy AA, už citovaný, bod 23).
Okrem toho treba pripomenúť, že v súlade s ustálenou judikatúrou, ak spoločnosť má majetkovú účasť na inej spoločnosti, ktorá jej umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti, uplatňujú sa ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa (pozri najmä rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 31; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 39; z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C-524/04, Zb. s. I-2107
, bod 27; Oy AA, už citovaný, bod 20; z 23. októbra 2007, Komisia/Nemecko,
C-112/05, Zb. s. I-8995
, bod 13, ako aj zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services,
C-298/05, Zb. s. I-10451
, bod 29).
Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že 50 % Burdy, ktorá má sídlo na nemeckom území, vlastní spoločnosť nerezident, teda RCS. Táto výška účasti na základnom imaní Burdy zo strany RCS jej v zásade umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o činnosti svojej dcérskej spoločnosti v zmysle judikatúry citovanej v bode 69 tohto rozsudku.
Treba tiež zdôrazniť, že na vnútroštátnu právnu úpravu, akou je úprava sporná vo veci samej, ktorej uplatnenie nezávisí od výšky účasti, ktorú má spoločnosť prijímajúca dividendy v spoločnosti, ktorá ich rozdeľuje, sa môže vzťahovať tak článok 43 ES o slobode usadiť sa, ako aj článok 56 ES o voľnom pohybe kapitálu (pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 36).
V tejto súvislosti treba však uviesť, že vec sama sa výlučne týka vplyvu predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy na situáciu spoločnosti rezidenta, ktoré rozdelila dividendy spoločníkom s majetkovou účasťou, ktorá im umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 38).
V tomto kontexte sa ustanovenia Zmluvy o slobode usadiť sa uplatňujú vo veci, akou je vec sama.
Aj za predpokladu, že by uplatnenie ustanovení KStG 1996 malo obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, z judikatúry vyplýva, že tieto účinky by boli nevyhnutným dôsledkom prípadného zásahu do slobody usadiť sa, a teda by neodôvodňovali samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na článok 73b Zmluvy (rozsudok Oy AA, už citovaný, bod 24 a citovaná judikatúra).
Z vyššie uvedeného vyplýva, že na prvú otázku treba odpovedať iba vo svetle ustanovení Zmluvy o slobode usadiť sa.
O existencii obmedzenia slobody usadiť sa
Sloboda usadiť sa, ktorú článok 52 Zmluvy priznáva štátnym príslušníkom Spoločenstva a ktorá zahŕňa ich právo prístupu a výkonu samostatne zárobkovej činnosti, ako aj právo založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok, ako sú podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu rezidencie, zahŕňa v súlade s článkom 58 Zmluvy ES (teraz článok 48 ES) aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Európskom spoločenstve, vykonávať ich činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (pozri najmä rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 41, ako aj Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 42).
Pokiaľ ide o spoločnosti, je potrebné zdôrazniť, že ich sídlo v zmysle článku 58 Zmluvy slúži, podobne ako národnosť fyzických osôb, na určenie ich spojitosti s právnym poriadkom členského štátu. Pripustenie, aby členský štát rezidencie mohol voľne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie len z dôvodu skutočnosti, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by zbavilo článok 52 Zmluvy jeho podstaty. Sloboda usadiť sa teda sleduje zabezpečenie výhody vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, pričom zakazuje akúkoľvek diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 43 a citovanú judikatúru).
Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že postup opravy sporný vo veci samej smeruje k zabezpečeniu, aby výška dane zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk zodpovedala po oprave výške daňového kreditu nesprávne poskytnutého spoločníkovi. Postup opravy teda stanovuje, že vlastný kapitál patriaci do kategórie EK 02 sa zohľadní na účely zdanenia, aby sa zabezpečilo, že daň a daňový kredit budú v súlade s daňovými potvrdeniami poskytnutými spoločníkom.
Treba uviesť, že na základe uplatnenia tohto postupu opravy, ktorého cieľom je zabrániť tomu, aby sa daňový kredit poskytol za nezaplatenú daň, sa oprava netýka výšky daňového kreditu, ale výšky dane zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk.
Navyše sa nespochybňuje, že postup opravy upravený v § 28 ods. 4 KStG 1996 sa uplatní v prípade spoločnosti rezidenta v Nemecku, a to bez ohľadu na to, či je táto spoločnosť dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti rovnako rezidenta v Nemecku ako materskej spoločnosti rezidenta iného členského štátu.
V tomto kontexte sa Burda domnieva, že diskriminačné zaobchádzanie vo veci samej spočíva v uplatnení rovnakého postupu opravy na rôzne situácie, keďže na rozdiel od materských spoločností rezidentov materské spoločnosti nerezidenti dcérskych spoločností rezidentov nedostanú daňový kredit zodpovedajúci dani z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk.
Keďže diskriminácia môže spočívať v uplatnení rovnakého pravidla na rôzne situácie, treba vo veci samej na účely preukázania existencie diskriminačného daňového zaobchádzania, ktoré je v zásade zakázané článkom 52 Zmluvy, overiť, či sa vo vzťahu k spornému vnútroštátnemu opatreniu dcérske spoločnosti rezidenti nachádzajú v rôznej situácii podľa toho, či ich materská spoločnosť je rezidentom, alebo je nerezidentom, a teda podľa toho, či sa týmto materským spoločnostiam poskytne, alebo neposkytne daňový kredit.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že uplatnenie postupu účtovnej opravy upraveného v § 28 ods. 4 KStG 1996 nie je spôsobilé zmeniť daňové zaťaženie Burdy v závislosti od toho, či je materská spoločnosť rezidentom v Nemecku alebo v inom členskom štáte.
Nemožno teda pripustiť, že uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 vedie v prípade dcérskej spoločnosti k rovnakému zaobchádzaniu s rôznymi situáciami, keďže dcérska spoločnosť sa nenachádza v inej situácii vo vzťahu k právnej úprave členského štátu rezidencie, v tomto prípade Spolkovej republiky Nemecko, podľa toho, či rozdelí svoj zisk materskej spoločnosti nerezidentovi, alebo materskej spoločnosti rezidentovi.
Toto posúdenie nemôže spochybniť skutočnosť zdôraznenú vnútroštátnym súdom, že pre spoločníkov nerezidentov sa zdanenie spoločnosti rozdeľujúcej zisk stáva konečným v tom zmysle, že zvýšenie daňového zaťaženia spoločnosti rozdeľujúcej zisk sa nezapočíta poskytnutím zodpovedajúceho daňového kreditu.
V tejto súvislosti treba spresniť, že z judikatúry vyplýva, že každému členskému štátu prináleží, aby v súlade s právom Spoločenstva upravil svoj systém zdaňovania rozdelených ziskov a určil v tomto rámci zdaniteľný základ, ako aj sadzbu dane uplatňujúce sa na spoločnosť rozdeľujúcu zisk a/alebo akcionára, pokiaľ sú tieto rozdelenia zisku zdaňované v tomto štáte (rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 50).
Podľa tej istej judikatúry v prípade neexistencie opatrení na zjednotenie alebo harmonizáciu na úrovni Spoločenstva majú členské štáty naďalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä so zreteľom na zamedzenie dvojitého zdanenia (rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 52).
V tejto súvislosti daňový kredit poskytnutý na základe uplatnenia vnútroštátnej právnej úpravy uplatniteľnej vo veci samej materskej spoločnosti rezidentovi smeruje k zamedzeniu dvojitého hospodárskeho zdanenia ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou rezidentom, ktoré už raz táto spoločnosť zdanila.
Vo veci samej, ktorá sa týka cezhraničného rozdeľovania ziskov, však v zásade neprináleží členskému štátu rezidencie dcérskej spoločnosti predchádzať dvojitému hospodárskemu zdaneniu, ale prináleží to členskému štátu, na ktorého území je materská spoločnosť rezidentom.
V súlade s článkom 4 smernice 90/435 má totiž členský štát rezidencie materskej spoločnosti oslobodiť zisky, ktoré dostane od dcérskej spoločnosti rezidenta v inom členskom štáte, alebo povoliť odrátať od jej daňovej povinnosti výšku zodpovedajúcej dane zaplatenej dcérskou spoločnosťou v súvislosti s týmito ziskami.
Preto členský štát rezidencie materskej spoločnosti je v prípade oboch týchto predpokladov povinný poskytnúť daňové zaobchádzanie, ktoré má rovnaký cieľ ako daňový kredit poskytnutý členským štátom rezidencie dcérskej spoločnosti materským spoločnostiam, ktoré sú v ňom rezidentmi, čím sa zabráni dvojitému hospodárskemu zdaneniu ziskov rozdelených v podobe dividend.
Tak ako dostane materská spoločnosť rezident dcérskej spoločnosti rezidenta daňový kredit od svojho štátu rezidencie, ktorý koná aj ako štát rezidencie dcérskej spoločnosti, materská spoločnosť nerezident dcérskej spoločnosti rezidenta je chránená pred nebezpečenstvom dvojitého hospodárskeho zdanenia rozdelených ziskov v podobe dividend členským štátom svojej rezidencie.
Zdanenie rozdelených ziskov ako ziskov patriacich do EK 02 za okolností veci samej je teda v každom prípade kompenzované členským štátom rezidencie materskej spoločnosti.
Neposkytnutie daňového kreditu členským štátom dcérskej spoločnosti v prospech materskej spoločnosti nerezidenta nie je spôsobilé odlíšiť situáciu dcérskej spoločnosti rezidenta materskej spoločnosti rezidenta od situácie dcérskej spoločnosti rezidenta materskej spoločnosti nerezidenta.
Z toho vyplýva, že situácia dcérskej spoločnosti rezidenta materskej spoločnosti rezidenta sa nelíši od situácie dcérskej spoločnosti rezidenta materskej spoločnosti nerezidenta na účely uplatnenia právnej úpravy spornej vo veci samej, takže nemožno v tejto súvislosti preukázať v prípade tejto dcérskej spoločnosti nijaké diskriminačné zaobchádzanie.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že na druhú otázku treba odpovedať, že článok 52 Zmluvy sa má vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje uplatnenie vnútroštátneho opatrenia, akým je § 28 ods. 4 KStG 1996, podľa ktorého zdanenie zisku rozdeleného dcérskou spoločnosťou rezidentom jedného členského štátu svojej materskej spoločnosti podlieha rovnakému postupu opravy, bez ohľadu na to, či je táto materská spoločnosť rezidentom tohto členského štátu, alebo iného členského štátu, aj keď na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta materská spoločnosť nerezident nedostane daňový kredit od členského štátu rezidencie jej dcérskej spoločnosti.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

1.
Vnútroštátne ustanovenie, ktoré stanovuje v prípade rozdelenia ziskov dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti zdanenie príjmov a majetkových výnosov dcérskej spoločnosti, ktoré by dani nepodliehali, ak by si ich dcérska spoločnosť ponechala namiesto ich rozdelenia materskej spoločnosti, nepredstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch.

2.
Článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) sa má vykladať v tom zmysle, že mu neodporuje uplatnenie vnútroštátneho opatrenia, akým je § 28 ods. 4 zákona z roku 1996 o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz 1996), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, podľa ktorého zdanenie zisku rozdeleného dcérskou spoločnosťou rezidentom jedného členského štátu svojej materskej spoločnosti podlieha rovnakému postupu opravy, bez ohľadu na to, či je táto materská spoločnosť rezidentom tohto členského štátu, alebo iného členského štátu, aj keď na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta materská spoločnosť nerezident nedostane daňový kredit od členského štátu rezidencie jej dcérskej spoločnosti.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.