CELEX: 62005CJ0277
TVA
Domeniu de aplicare
Arvună plătită în cadrul contractelor de prestări de servicii supuse TVA și reținută de prestator în cazul renunțării
Calificare

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 2 punctul 1 și a articolului 6 alineatul
(1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. l,
denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (denumită în continuare
„Société thermale”), pe de o parte, și ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, pe de altă parte, referitor
la aplicarea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA‑ul”) la arvunele percepute de Société thermale la rezervarea
de camere și reținute de aceasta după anularea unora dintre aceste rezervări.

Cadrul juridic

Dreptul comunitar
În conformitate cu articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă, TVA‑ul se aplică „livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii
efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
Articolul 6 alineatul (1) din această directivă prevede:
„(1)      «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.
Aceste tranzacții pot include, între altele:
[…]
–        obligația de a se abține de la o acțiune sau o situație sau de a tolera o acțiune sau o situație;
[…]” [traducere neoficială]
În temeiul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă, baza de impozitare pentru prestările
de servicii constă în „toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de [...] prestator,
în schimbul [...] prestării, de la client sau de la un terț [...]”.

Dreptul național
În conformitate cu articolul 256‑I din Codul general al impozitelor (code général des impôts), TVA‑ul se aplică livrărilor
de bunuri mobile și prestărilor de servicii efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
Articolul 256‑IV‑1° din același cod prevede că sunt considerate prestări de servicii operațiunile, altele decât livrările
de bunuri.
Articolul L. 114‑1 din Codul privind protecția consumatorilor (code de la consommation), rezultat de la articolul 3‑1 din
Legea nr. 92‑60 din 18 ianuarie 1992 pentru întărirea protecției consumatorilor, are următorul cuprins:
„În lipsa unei clauze contrare în contract, sumele plătite în avans constituie arvună, ceea ce are ca efect faptul că fiecare
dintre părțile contractante poate reveni asupra angajamentului său, consumatorul pierzând arvuna, iar prestatorul restituind
dublul sumei.”
În temeiul articolului 1590 din Codul civil (code civil), dacă promisiunea de vânzare a fost făcută cu arvună, fiecare dintre
părțile contractante poate renunța la aceasta, cel care a dat arvuna pierzând‑o, iar cel care a primit arvuna restituind o
sumă dublă.

Acțiunea principală și întrebarea preliminară
Société thermale, cu sediul în Eugénie‑les‑Bains (Franța), are ca activitate principală exploatarea unor structuri balneare
termale, inclusiv activități hoteliere și de alimentație publică. Această societate percepe sume plătite în avans, cu titlu
de arvună, la rezervările de sejururi de către persoanele care urmează o cură termală. Aceste sume fie se deduc din plata
ulterioară a prestațiilor aferente sejurului, fie sunt reținute de respectiva societate în caz de renunțare la sejur a persoanelor
care urmează o cură termală.
În 1992, Société thermale a făcut obiectul unei verificări contabile referitoare la perioada 1 ianuarie 1989-30 aprilie 1992.
La încheierea acestei verificări, administrația fiscală a apreciat că trebuia să se aplice TVA‑ul arvunelor care fuseseră
percepute de Société thermale în momentul rezervării sejururilor și pe care aceasta le‑a reținut după anularea rezervării
de către clienți. La 8 decembrie 1994, au fost imputate Société thermale diferențe de impozit în valoare totală de 84 054
FRF (12 814 euro) pentru respectiva perioadă. Aceasta a sesizat administrația fiscală cu o contestație, care a fost respinsă
la 14 februarie 1995.
Société thermale a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la tribunal administratif de Pau (Tribunalul Administrativ
din Pau). Acțiunea a fost respinsă prin Hotărârea din 18 noiembrie 1999. Acest tribunal a considerat efectiv că, atunci când
arvuna este reținută de către societate în caz de renunțare a clientului, aceasta constituie plata pentru prestația reprezentată
de intrarea în contact cu clientul, întocmirea dosarului său de rezervare și angajamentul de a‑i rezerva un sejur.
Société thermale a introdus un apel împotriva acestei hotărâri la cour administrative d’appel de Bordeaux (Curtea Administrativă
de Apel din Bordeaux), care, prin Hotărârea din 18 noiembrie 2003, a respins acțiunea formulată astfel. Pentru a hotărî că
arvunelor plătite de clienții acestei societăți și reținute de aceasta în caz de anulare a rezervării trebuia să li se aplice
TVA‑ul, această instanță a apreciat că arvunele trebuiau considerate, în această ipoteză, contraprestație directă și plată
a unei prestări de servicii care poate fi individualizată, constând în întocmirea dosarului clientului, precum și în rezervarea
sejurului acestuia.
Société thermale, susținând că aceste arvune trebuie considerate despăgubiri plătite pentru repararea prejudiciului suferit
ca urmare a nerespectării de către clienți a obligațiilor lor și astfel nu trebuie să li se aplice TVA‑ul, a solicitat Conseil
d’État (Consiliului de Stat) anularea respectivei hotărâri.
Conseil d’État a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Sume[le] plătite cu titlu de arvună în cadrul contractelor de vânzare privind prestări de servicii supuse [TVA‑ului] trebuie
să fie considerate, atunci când dobânditorul își folosește posibilitatea de renunțare care îi este deschisă și aceste sume
sunt reținute de vânzător, plată pentru prestația de rezervare și astfel sunt supuse [TVA‑ului] sau despăgubiri pentru reziliere
plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a nerespectării de către client a obligațiilor sale, fără a fi legate
în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros, și astfel nu sunt supuse acestei taxe[?]”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin întrebarea sa, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă sumele plătite cu titlu de arvună de
un client exploatantului unei structuri hoteliere trebuie, atunci când clientul se folosește de posibilitatea de renunțare
pe care o are la dispoziție și când aceste sume sunt reținute de exploatant, să fie considerate plată a unei prestări de rezervare,
supusă TVA‑ului, sau despăgubiri forfetare pentru reziliere, nesupuse acestei taxe.
Cu titlu preliminar, trebuie să se sublinieze, pe de o parte, că definiția noțiunii de arvună este susceptibilă de variații
de la un stat membru la altul și, pe de altă parte, că exercitarea posibilității de renunțare aferente arvunei poate produce
consecințe diferite în funcție de dreptul național aplicabil. Astfel, din observațiile prezentate de guvernul francez rezultă
că, în dreptul francez, exercitarea acestei posibilități exonerează, în principiu în totalitate, de consecințele neexecutării
contractului partea care renunță, în timp ce, în mai multe state membre, subzistă într‑o astfel de situație posibilitatea
de a cere daune interese care depășesc valoarea arvunei reținute.
În cadrul prezentei cauze, se examinează ipoteza în care partea care a plătit arvuna are posibilitatea de a reveni asupra
angajamentului pierzând această sumă, cealaltă parte dispunând de aceeași posibilitate dacă restituie dublul arvunei, fără
a se proceda la analizarea drepturilor de care ar putea să se prevaleze una dintre părți după exercitarea respectivei posibilități
de către cealaltă parte.
Din jurisprudența Curții rezultă că nu se poate răspunde afirmativ la prima ipoteză formulată în întrebarea preliminară decât
dacă există o legătură directă între serviciul prestat și contravaloarea primită, sumele plătite constituind plata efectivă
a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat în cadrul unui raport juridic în care au loc prestații reciproce (a
se vedea în acest sens Hotărârea din 8 martie 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec., p. 1443, punctele 11,
12 și 16, Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma, C‑16/93, Rec., p. I‑743, punctul 14, Hotărârea din 21 martie 2002, Kennemer
Golf, C‑174/00, Rec., p. I‑3293, punctul 39, și Hotărârea din 23 martie 2006, FCE Bank, C‑210/04, Rec., p. I‑2803, punctul
34).
Or, în speță, trebuie să se constate că aceste condiții nu sunt îndeplinite.
Încheierea contractului și, ca urmare, existența unui raport juridic între părți nu depind în mod normal de plata arvunei.
Nefiind un element constitutiv al contractului de cazare, aceasta nu apare decât ca element facultativ care este legat de
libertatea contractuală a părților.
Astfel, un client poate formula prin corespondență sau oral o cerere de rezervare a unui sejur, a cărei acceptare de către
exploatantul unei structuri hoteliere poate fi realizată, în funcție de practica sa contractuală, prin corespondență sau oral,
fără a se solicita o arvună. O acceptare a cererii de rezervare în conformitate cu aceste modalități nu va determina într‑o
mai mică măsură constituirea între părți a unui raport juridic care creează în sarcina acestui exploatant obligația de a întocmi
un dosar pe numele acestui client și de a rezerva sejurul acestuia.
Plata arvunei de către un client și obligația exploatantului unei structuri hoteliere de a nu contracta cu altul într‑o măsură
care l‑ar împiedica să își respecte angajamentul asumat față de client nu ar putea, cu atât mai mult, contrar celor susținute
de guvernul francez, să fie calificate ca prestații reciproce, întrucât, în acest caz, respectiva obligație decurge direct
din contractul de cazare, iar nu din plata arvunei.
Într‑adevăr, în conformitate cu principiile generale ale dreptului civil, fiecare dintre părțile contractante este obligată
să respecte contractul și să execute prestația prevăzută în acesta. Obligația de respectare a contractului nu rezultă, așadar,
din încheierea, în mod special în acest scop, a unui alt acord. Obligația de executare efectivă a respectivului contract nu
depinde nici de o eventuală despăgubire sau penalitate de întârziere, gaj sau arvună, ci rezultă din contractul însuși.
Astfel, ca urmare a unei rezervări, atunci când exploatantul unei structuri hoteliere execută prestația convenită, el nu face
decât să respecte contractul încheiat cu clientul său, în conformitate cu principiul executării contractelor. Ca urmare, respectarea
acestei obligații nu ar putea fi calificată drept contraprestație pentru arvuna plătită.
În condițiile în care obligația de rezervare rezultă din însuși contractul de cazare și nu din arvuna plătită, nu există o
legătură directă între serviciul prestat și plata primită (Hotărârile citate anterior Apple and Pear Development Council,
punctele 11 și 12, Tolsma, punctul 13, precum și Kennemer Golf, punctul 39). Împrejurarea că, în cazul ocupării camerei rezervate,
valoarea arvunei este dedusă din prețul respectivei camere confirmă faptul că arvuna nu ar putea constitui plata unei prestații
autonome și care poate fi individualizată.
Întrucât arvuna nu poate constitui plata unei prestații autonome și care poate fi individualizată, trebuie să se examineze,
pentru a se răspunde instanței de trimitere, dacă această arvună constituie o despăgubire pentru reziliere plătită pentru
repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului.
În această privință, trebuie amintit că părțile contractante sunt libere să definească, respectând prevederile imperative
și de ordine publică, conținutul raportului lor juridic, inclusiv consecințele unei eventuale renunțări sau nerespectări a
obligațiilor. Totuși, în loc de a‑și defini obligațiile în detaliu, acestea au posibilitatea de a face trimitere la diferite
instrumente de drept civil.
Astfel, părțile pot prevedea, pentru cazul neexecutării obligațiilor cuprinse în contractul pe care l‑au încheiat, clauze
referitoare la o despăgubire sau penalitate de întârziere, la un gaj sau la o arvună. Deși toate acestea sunt destinate să
întărească obligațiile contractuale ale părților și anumite funcții ale lor sunt identice, aceste instrumente au caracteristici
specifice.
În ceea ce privește arvuna, trebuie amintit, în primul rând, că aceasta constituie indiciul încheierii unui contract, în măsura
în care plata ei implică o prezumție de existență a acestui contract. În al doilea rând, arvuna determină părțile să execute
respectivul contract, întrucât partea care a plătit‑o poate pierde suma corespunzătoare, iar cealaltă parte trebuie să restituie,
dacă este cazul, dublul acestei sume dacă neexecutarea s‑a produs din vina sa. În al treilea rând, arvuna constituie o despăgubire
forfetară, dat fiind faptul că plata ei scutește una dintre părți să facă dovada valorii prejudiciului suferit, atunci când
cealaltă parte nu își respectă obligația.
Rațiunea existenței arvunei în sectorul hotelier corespunde, în principiu, caracteristicilor descrise mai sus, ea având, așadar,
vocația de a constitui indiciul încheierii contractului, motivația pentru executarea acestuia și o eventuală despăgubire forfetară.
Dacă, în ipoteza unei executări normale a contractului, arvuna este dedusă din prețul serviciilor prestate de exploatantul
structurii hoteliere și este, așadar, supusă TVA‑ului, reținerea arvunei în cauza din acțiunea principală este, în schimb,
consecința exercitării de către client a posibilității de renunțare care i‑a fost oferită și are rolul de despăgubire pentru
respectivul exploatant ca urmare a renunțării. O astfel de despăgubire nu constituie o plată pentru o prestație și nu face
parte din suma la care se aplică TVA‑ul (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește majorările de întârziere, Hotărârea
din 1 iulie 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec., p. 2527, punctele 8-11).
Această constatare nu este infirmată, contrar susținerilor guvernului portughez, nici de faptul că, în majoritatea cazurilor,
valoarea prejudiciului suferit și cea a arvunei reținute nu coincid, nici de eventualitatea că acele camere eliberate prin
renunțare pot fi ocupate de noi clienți. Într‑adevăr, fiind vorba de o despăgubire forfetară, este normal ca această valoare
a respectivului prejudiciu să o poată depăși pe aceea a arvunei reținute de exploatantul structurii hoteliere sau să fie inferioară
acestei valori.
În plus, regula conform căreia, în cazul în care neexecutarea contractului are loc din vina exploatantului structurii hoteliere,
restituirea are ca obiect o sumă dublă față de suma plătită cu titlu de arvună susține calificarea acesteia ca despăgubire
forfetară pentru reziliere, iar nu ca plată a unei prestații. Într‑adevăr, într‑o astfel de situație, clientul respectivului
exploatant nu execută, în mod vădit, nicio prestație în beneficiul acestuia.
Întrucât plata arvunei nu constituie plata percepută de un exploatant al unei structuri hoteliere în contraprestație efectivă
a unui serviciu autonom și care poate fi individualizat prestat clientului său, pe de o parte, și întrucât reținerea arvunei
ca urmare a renunțării acestui client are ca obiect repararea consecințelor neexecutării contractului, pe de altă parte, trebuie
să se considere că nici plata arvunei, nici reținerea acesteia, nici restituirea ei în sumă dublă nu fac obiectul articolului
2 punctul 1 din A șasea directivă.
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 2 punctul 1 și articolul 6 alineatul
(1) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că sumele plătite cu titlu de arvună în cadrul contractelor de prestare
de servicii hoteliere supuse TVA‑ului trebuie considerate, în cazul în care clientul își folosește posibilitatea de renunțare
care îi este deschisă și aceste sume sunt reținute de exploatantul unei structuri hoteliere, despăgubiri forfetare pentru
reziliere plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului, fără a fi legate în mod direct
de vreun serviciu prestat cu titlu oneros și, prin urmare, nu sunt supuse acestei taxe.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 2 punctul 1 și articolul 6 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind
armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretate în sensul că sumele plătite cu titlu de arvună în cadrul contractelor
de prestare de servicii hoteliere supuse taxei pe valoarea adăugată trebuie considerate, în cazul în care clientul își folosește
posibilitatea de renunțare care îi este deschisă și aceste sume sunt reținute de exploatantul unei structuri hoteliere, despăgubiri
forfetare pentru reziliere plătite pentru repararea prejudiciului suferit ca urmare a renunțării clientului, fără a fi legate
în mod direct de vreun serviciu prestat cu titlu oneros și, prin urmare, nu sunt supuse acestei taxe.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.