CELEX: 61997CJ0294
Libera prestazione di servizi
Imposta comunale sull'industria e sul commercio
Integrazione nella base imponibile
Deroga inapplicabile al conduttore di un bene il cui proprietario è stabilito in un altro Stato membro e pertanto non è soggetto passivo dell'imposta

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 28 luglio 1997, pervenuta in cancelleria l'11 agosto seguente, il Finanzgericht di Münster ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 234 CE), una questione pregiudiziale relativa all'interpretazione dell'art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE).
2 Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia sorta tra la Eurowings Luftverkehrs AG (in prosieguo: la «Eurowings») e il Finanzamt Dortmund-Unna (in prosieguo: il «Finanzamt») riguardo all'obbligo, in capo alla Eurowings, di procedere a diverse integrazioni nella base di calcolo dell'imposta comunale sull'industria e sul commercio, in conformità del Gewerbesteuergesetz (legge tedesca riguardante l'imposta comunale sull'industria e sul commercio, in prosieguo: il «GewSTG»).
Normativa tedesca
3 L'art. 2 del GewStG 21 marzo 1991 (BGBl. I, pag. 814) prevede che qualsiasi azienda industriale o commerciale stabile, esercitata in Germania, sia assoggettata all'imposta comunale sull'industria e sul commercio.
4 L'imposta comunale sull'industria e sul commercio è un'imposta reale che grava sull'azienda industriale o commerciale in quanto tale, indipendentemente dalla capacità contributiva e dalla situazione personale del contribuente proprietario dell'azienda.
5 Ai sensi dell'art. 6 del GewStG, la base imponibile è costituita dall'utile di esercizio e dal capitale di esercizio industriale e commerciale. Dal 1° gennaio 1998 la base imponibile è limitata all'utile di esercizio dell'azienda industriale o commerciale.
6 L'utile dell'azienda industriale o commerciale è determinato in conformità delle disposizioni della legge relativa all'imposta sul reddito o di quelle della legge relativa all'imposta sulle società e ad esso vanno addizionati gli elementi che devono essere integrati nella base imponibile, ai sensi dell'art. 8 del GewStG, e detratti gli sgravi previsti dall'art. 9 della stessa legge. L'obiettivo delle integrazioni e degli sgravi è quello di determinare l'utile oggettivo conseguito dall'azienda industriale o commerciale, indipendentemente dalla questione se esso tragga origine dall'investimento di capitali propri o appartenenti a terzi.
7 Così, l'art. 8 del GewStG, intitolato «Integrazione nella base imponibile», dispone al punto 7 che è integrata nell'utile dell'azienda industriale e commerciale
«la metà dei canoni di locazione e di affitto versati per l'uso e il godimento di beni economici, facenti parte della dotazione immobiliare dell'azienda, ma non rientranti nel patrimonio della medesima e appartenenti a terzi. Tale regola non si applica se i canoni di locazione o di affitto sono assoggettati ad imposta sul reddito derivante dall'attività industriale o commerciale del conduttore o affittuario, preso in considerazione ai fini dell'imposta comunale sull'industria e sul commercio, salvo che sia data in affitto o in locazione un'azienda o un elemento della medesima e l'importo dei canoni di locazione o di affitto sia superiore a DEM 250 000. Occorre far riferimento di volta in volta all'importo che il conduttore o l'affittuario deve versare al locatore per l'uso di beni economici appartenenti a terzi e facenti parte dell'unità aziendale situata nel territorio di un Comune».
8 Il GewStG contiene quindi una presunzione secondo la quale il prodotto netto ottenuto dal bene locato è pari alla metà dei canoni versati.
9 Il capitale d'esercizio industriale e commerciale corrisponde al valore fiscale del capitale d'esercizio determinato a norma della legge che disciplina gli scaglioni impositivi mediante accertamento amministrativo, valore al quale si aggiungono gli elementi integrati ai sensi dell'art. 12, n. 2, del GewStG e dal quale si detraggono gli sgravi previsti all'art. 12, n. 3, del GewStG. Tali integrazioni e sgravi hanno lo scopo di determinare gli elementi patrimoniali propri e quelli appartenenti a terzi effettivamente impiegati nell'azienda industriale e commerciale.
10 L'art. 12 del GewStG, intitolato «Capitale d'esercizio industriale e commerciale», dispone quindi, al n. 2, punto 2, seconda frase, che va integrato al valore fiscale dell'unità economica imponibile
«il valore (funzionale) dei beni che non sono di proprietà dell'azienda industriale e commerciale ed in uso a quest'ultima, di proprietà di un socio imprenditore o di un terzo, se non sono già ricompresi nel valore dell'unità imponibile dell'azienda industriale e commerciale. Tale regola non si applica se i beni appartengono al capitale d'esercizio del locatore, salvo che sia data in affitto o in locazione un'azienda o un elemento della medesima e i valori (funzionali) dei beni economici locati nell'ambito di un'azienda (o di parti di essa), contenuti nel capitale d'esercizio del locatore superino i DEM 2 500 000. Occorre fare riferimento al totale dei valori dei beni che un locatore ha messo a disposizione del conduttore o dell'affittuario in un'azienda industriale o commerciale in una medesima circoscrizione comunale».
11 Analogamente a quanto prevede l'art. 8, punto 7, seconda frase, per quanto concerne i canoni, l'art. 12, n. 2, punto 2, seconda frase, del GewStG prevede quindi, riguardo ai beni economici appartenenti a terzi, l'assenza di integrazione del loro valore in quanto tali beni siano già assoggettati all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, gravante sul locatore.
12 Dalle osservazioni presentate alla Corte dalla Eurowings emerge che l'imposta comunale sull'industria e sul commercio è calcolata in due fasi: innanzi tutto al capitale di esercizio e all'utile di esercizio è applicato un «coefficiente fiscale», fissato uniformemente nell'intero territorio tedesco allo 0,2% per il capitale di esercizio e al 5%, per l'utile di esercizio conseguito dalle società di capitali; la «somma imponibile ponderata» così ottenuta è successivamente moltiplicata per un'«aliquota» fissata da ciascun Comune. Questa aliquota variava, nel 1993, dallo 0%, in particolare nel Comune di Norderfriedrichskoog (Schleswig-Holstein) al 515% di Francoforte sul Meno. A Dortmund, l'aliquota in vigore nel 1993 era del 450%.
Fatti all'origine della controversia nella causa a qua
13 La Eurowings espleta servizi di voli di linea e voli charter in Germania e in Europa. Nel 1993 noleggiava, dietro versamento di un canone di DEM 467 914, un aeromobile presso l'Air Tara Ltd, società per azioni di diritto irlandese, con sede in Shannon. Il valore funzionale dell'aeromobile era pari a DEM 1 320 000. Con decisione 21 maggio 1996 il Finanzamt di Dortmund-Unna accertava l'imposta comunale sull'industria e sul commercio dovuta per il 1993, integrando, ai sensi dell'art. 8, punto 7, del GewStG, la metà dei canoni effettivamente versati, ovvero DEM 233 957, nel risultato dell'attività commerciale e industriale. A norma dell'art. 12, n. 2, del GewStG, esso integrava del pari il valore funzionale dell'aeromobile noleggiato, pari a DEM 1 320 000, nel capitale di esercizio.
14 Il 13 giugno 1996 la Eurowings proponeva opposizione avverso la decisione del Finanzamt, che la respingeva con decisione 8 luglio 1996.
15 La Eurowings proponeva quindi, l'11 luglio 1996, un ricorso dinanzi al Finanzgericht di Münster, deducendo che gli artt. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG erano incompatibili con gli artt. 59 e seguenti del Trattato CE.
16 Il Finanzgericht rileva che, in forza del diritto comunitario, la Eurowings può far valere una discriminazione vietata dall'art. 59 del Trattato, anche se questa discriminazione non la riguarda direttamente, ma colpisce la società concedente di diritto irlandese.
17 Il Finanzgericht rileva del pari che le società cosiddette «Limited» di diritto irlandese sono equiparabili alle società di capitali di diritto tedesco ai sensi dell'art. 1 della legge tedesca relativa all'imposta sulle società e che, se tali società noleggiassero aeromobili in Germania, sarebbero considerate esercitanti a pieno titolo un'attività industriale e commerciale, ai sensi dell'art. 2 del GewStG.
18 Il Finanzgericht sottolinea come il meccanismo di integrazione nella base imponibile dell'imposta comunale sull'industria e sul commercio tragga origine dalla volontà del legislatore di garantire che i mezzi produttivi di cui disponeva l'azienda industriale o commerciale operante in Germania siano assoggettati ad imposta una sola volta, indipendentemente dalla questione se tali mezzi siano stati finanziati con capitali propri o di terzi e se il capitale di esercizio sia detenuto in regime di proprietà ai sensi del diritto civile. Sarebbe quindi implicito, in tale sistema, che un'eccezione sia prevista nel caso in cui i canoni o i beni di cui trattasi fossero già stati assoggettati all'imposta comunale sull'industria e sul commercio in capo al locatore.
19 Il Finanzgericht rileva, tuttavia, che il trattamento fiscale del conduttore che noleggia un bene presso un locatore stabilito in un altro Stato membro è meno favorevole di quello del conduttore che noleggi lo stesso bene presso un locatore stabilito in Germania, circostanza che potrebbe costituire una discriminazione dissimulata, contraria all'art. 59 del Trattato.
20 Il Finanzgericht dubita che l'obiettivo della coerenza fiscale possa giustificare le disposizioni del GewStG di cui trattasi. Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte (sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, Racc. pag. I-2493, e 14 novembre 1995, causa C-484/93, Svensson et Gustavsson, Racc. pag. I-3955), l'obiettivo di garantire la coerenza del regime fiscale potrebbe giustificare una disparità di trattamento tra residenti e non residenti soltanto se l'inconveniente fiscale imposto al soggetto proveniente da uno Stato membro sia compensato da un vantaggio corrispondente nei confronti di questo stesso soggetto, in modo che, in realtà, non vi sia discriminazione nei suoi confronti. Un mero nesso indiretto tra il vantaggio fiscale concesso al contribuente e il trattamento fiscale sfavorevole imposto ad un altro contribuente non potrebbe giustificare una discriminazione tra residenti e non residenti. Il giudice nazionale segnala, al riguardo, che, in una sentenza 30 dicembre 1996 (BStBl. II, 1997, pag. 466), il Bundesfinanzhof aveva ritenuto dubbio che le disposizioni in materia di integrazione nella base imponibile, di cui all'art. 8, punto 7, seconda frase, e 12, n. 2, punto 2, seconda frase, del GewStG fossero compatibili con il divieto di discriminazioni previsto dagli artt. 59 e seguenti del Trattato, benché in una precedente decisione questo stesso giudice avesse ammesso che lo erano (sentenza 15 giugno 1983, BStBl. II, 1984, pag. 17).
21 Infine, il Finanzgericht si chiede se si debba tenere conto del fatto che la società concedente di diritto irlandese non versa nessuna imposta analoga ad un'imposta sugli utili industriali e commerciali e che essa gode dei «privilegi di Shannon» in forma di imposta sulle società pari al 10%. Tali agevolazioni fiscali avrebbero potuto, nella causa a qua, vanificare la realizzazione teorica della libera prestazione di servizi e avere come conseguenza che, ove la società concedente avesse fruito delle stesse deroghe in materia di integrazione di cui godevano le imprese noleggianti stabilite in Germania, sarebbero state queste ultime ad essere discriminate. Il Finanzgericht non è, tuttavia, sicuro che tale argomento possa essere accolto, avendo la Corte statuito anche che non si può ammettere la compensazione di un trattamento fiscale sfavorevole con altre agevolazioni fiscali per giustificare discriminazioni (sentenze 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 21, e 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher, Racc. pag. I-3089).
22 Conseguentemente, il Finanzgericht di Münster ha disposto la sospensione del procedimento ed ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se le disposizioni relative alle integrazioni nella base imponibile, di cui all'art. 8, punto 7, seconda frase, e all'art. 12, n. 2, punto 2, seconda frase, del Gewerbesteuergesetz siano compatibili con il principio della libera prestazione dei servizi ex art. 59 del Trattato sull'Unione europea del 7 febbraio 1992».
Sulla questione pregiudiziale
23 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice nazionale chiede in sostanza se l'art. 59 del Trattato osti ad una normativa nazionale relativa all'imposta comunale sull'industria e sul commercio quale quella controversa nella causa a qua.
24 Il governo tedesco sostiene che gli artt. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG non contengono alcuna discriminazione diretta o indiretta nei confronti dei prestatori di servizi stabiliti in altri Stati membri.
25 Esso sottolinea, innanzi tutto, come l'obbligo di procedere alle integrazioni previste dalle dette disposizioni si applichi quando il locatore non è soggetto passivo dell'imposta comunale sull'industria e sul commercio, sia esso stabilito in Germania o in altro Stato membro. Il conduttore dovrebbe altresì procedere alle suddette integrazioni qualora prenda in affitto un bene da un locatore stabilito in Germania, che non è assoggettato a tale imposta.
26 Ad esempio, il conduttore che prende in affitto una farmacia da un farmacista stabilito in Germania che abbia cessato la propria attività e che quindi, per tale ragione, non sia più assoggettato all'imposta comunale sull'industria e sul commercio dovrebbe integrare nell'utile delle sue attività la metà dei canoni versati per i locali della farmacia.
27 Tale sarebbe inoltre anche il caso di un conduttore che prenda in affitto da un locatore stabilito in Germania, ma esente dall'imposta comunale sull'industria e sul commercio, o che, come lo Stato federale, i Länder e i Comuni, non vi sia assoggettato in quanto persona giuridica pubblica detentrice di poteri sovrani. Così, una società esercente un'attività portuale che prenda in affitto una gru da una città portuale dovrebbe integrare nell'utile delle sue attività la metà dei canoni versati per la gru.
28 Il governo tedesco, come peraltro il Finanzamt, fa poi valere che, in assenza di armonizzazione delle imposte dirette, la situazione di un locatore stabilito in un altro Stato membro che non è assoggettato all'imposta comunale sull'industria e sul commercio non può essere paragonata a quella di un locatore stabilito in Germania e assoggettato a tale imposta, con la conseguenza che regole diverse potrebbero essere applicate a tali situazioni.
29 Infatti, un locatore stabilito in un altro Stato membro potrebbe, per il fatto di non essere assoggettato all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, offrire al conduttore un canone meno elevato. Per contro, un locatore stabilito in Germania e assoggettato all'imposta comunale sull'industria e sul commercio integrerebbe tale onere fiscale nell'importo del canone di affitto, trasferendolo così sul conduttore.
30 Le integrazioni previste agli art. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG compenserebbero, in capo al conduttore, il canone meno elevato versato al locatore stabilito in un altro Stato membro. Quest'ultimo non subirebbe tuttavia nessuno svantaggio concorrenziale per via delle suddette integrazioni. In entrambi i casi, infatti, l'onere finanziario rappresentato dall'imposta comunale sull'industria e sul commercio sarebbe identico e incomberebbe, in definitiva, sul conduttore stabilito in Germania.
31 Infine, il governo tedesco precisa che le integrazioni previste dagli artt. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG hanno lo scopo di garantire che i canoni, nonché il valore dei beni economici affittati siano assoggettati un'unica volta all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, indipendentemente dalla questione se il locatore sia stabilito in Germania o in un altro Stato membro. Un'integrazione dell'importo dei canoni e del valore degli elementi patrimoniali locati nella base imponibile del conduttore, allorché il locatore è assoggettato all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, condurrebbe ad una doppia imposizione dei canoni e degli elementi patrimoniali.
32 Si deve anzitutto constatare che, se è vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario (v. sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, Racc. pag. I-225, punto 21).
33 Poiché la locazione finanziaria costituisce un servizio ai sensi dell'art. 60 del Trattato CE (divenuto art. 50 CE), occorre inoltre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, l'art. 59 del Trattato prescrive l'eliminazione non solo di tutte le discriminazioni nei confronti del prestatore a causa della sua cittadinanza, ma anche di tutte le restrizioni alla libera prestazione di servizi imposte dal fatto che il prestatore è stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui dev'essere fornita la prestazione (sentenze 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, Racc. pag. 3755, punto 25, e 26 febbraio 1991, causa C-180/89, Commissione/Italia, Racc. pag. I-709, punto 15).
34 Inoltre, secondo una giurisprudenza costante, l'art. 59 del Trattato conferisce diritti non solo al prestatore di servizi stesso, ma anche al destinatario dei suddetti servizi (v., in particolare, sentenze 31 gennaio 1984, cause riunite 286/82 e 26/83, Luisi e Carbone, Racc. pag. 377, e Svensson e Gustavsson, citata). La Eurowings può quindi, in quanto destinataria di servizi di locazione finanziaria, far valere i diritti soggettivi conferitile da tale disposizione.
35 A questo riguardo si deve constatare che, nella causa a qua, l'obbligo di procedere alle integrazioni nella base imponibile previste negli artt. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG si applica sempre alle imprese tedesche che prendano in affitto beni da locatori stabiliti in un altro Stato membro, dal momento che questi ultimi non sono mai assoggettati all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, mentre l'obbligo di procedere a tali integrazioni non si applica, nella maggior parte dei casi, alle imprese tedesche che prendono in affitto beni da locatori stabiliti in Germania, dal momento che questi ultimi sono normalmente assoggettati alla detta imposta, tranne per le rare ipotesi menzionate nei punti 25-27 della presente sentenza.
36 La normativa controversa nella causa a qua stabilisce pertanto un regime fiscale diverso, nella maggior parte dei casi, a seconda che il prestatore di servizi sia stabilito in Germania o in un altro Stato membro.
37 Inoltre, com'è stato rilevato dal giudice nazionale, tale normativa prevede, per le imprese tedesche che prendano in affitto beni da locatori stabiliti in altri Stati membri, un regime fiscale meno favorevole che può dissuaderle dal far ricorso a tali locatori.
38 Infatti, come ha fatto osservare la Eurowings senza essere al riguardo smentita dal governo tedesco, il conduttore, nell'ambito di un contratto tedesco di locazione finanziaria, è in generale esentato per il solo fatto dell'assoggettamento del locatore all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, indipendentemente dalla possibilità da parte di quest'ultimo di eludere un'effettiva imposizione. Risulta dal fascicolo della causa a qua che il concedente dispone di molteplici mezzi per ridurre l'imposta effettivamente versata, quali, in particolare, la messa in conto del valore contabile e non del valore commerciale dei beni, l'integrazione della metà e non della totalità dei debiti a lungo termine, il ricorso al finanziamento forfettario dell'acquisto dei beni al fine di ridurre il capitale d'esercizio, nonché il computo del mero utile reale realizzato mediante beni presi in locazione in Germania e non della metà dei canoni. Inoltre, taluni «fondi leasing» offerti dalle banche tedesche consentirebbero di non dover mai versare l'imposta sull'utile d'esercizio e di versare quella sul capitale di esercizio dovuta solo per una parte della durata del contratto. Infine, il noleggiatore di aeromobili, non essendo legato ad una città che dispone di aeroporto, può fissare la propria sede in un Comune che ha stabilito un'aliquota molto ridotta, o addirittura l'aliquota zero, per il calcolo dell'imposta comunale sull'industria e sul commercio.
39 In tale situazione, l'onere finanziario rappresentato dall'imposta comunale sull'industria e sul commercio per le imprese tedesche che prendano in affitto beni presso locatori stabiliti in Germania non corrisponde necessariamente, contrariamente a quanto sostenuto dal governo tedesco, all'onere finanziario rappresentato da questa stessa imposta per le imprese tedesche che prendano in affitto beni da un locatore stabilito in un altro Stato membro.
40 Ora, una normativa di uno Stato membro, come quella controversa nella causa a qua, che riservi un'agevolazione fiscale alla maggior parte delle imprese che prendono in affitto beni da locatori stabiliti nel suddetto Stato, privandone invece quelle che prendono in affitto beni da locatori stabiliti in un altro Stato membro, comporta una disparità di trattamento basata sul luogo in cui è stabilito il prestatore di servizi, vietata dall'art. 59 del Trattato.
41 Tale disparità di trattamento non può essere giustificata da ragioni connesse alla coerenza del regime fiscale.
42 Infatti, come ha rilevato il Bundesfinanzhof nell'ordinanza 30 dicembre 1996 menzionata dal giudice proponente, un mero nesso indiretto tra l'agevolazione fiscale concessa ad un contribuente, quale l'assenza dell'obbligo, per le imprese tedesche che prendano in affitto beni presso locatori stabiliti in Germania, di procedere alle integrazioni controverse, e il trattamento fiscale sfavorevole imposto ad un altro contribuente, quale l'assoggettamento dei suddetti locatori all'imposta comunale sull'industria e sul commercio, non può giustificare il fatto che le imprese tedesche vengano assoggettate ad un trattamento fiscale diverso a seconda del fatto che esse prendano in affitto beni da locatori stabiliti in Germania o in altri Stati membri.
43 Contrariamente a quanto sostenuto dal Finanzamt, tale disparità di trattamento non potrebbe neppure essere giustificata dal fatto che il locatore stabilito in un altro Stato membro venga in tale Stato assoggettato ad una fiscalità poco elevata.
44 Un'eventuale agevolazione fiscale risultante, in capo a prestatori di servizi, dalla fiscalità poco elevata alla quale vengano assoggettati nello Stato membro nel quale sono stabiliti non può consentire ad un altro Stato membro di giustificare un trattamento fiscale meno favorevole dei destinatari dei servizi stabiliti in quest'ultimo Stato [v., per quanto riguarda l'art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE), citate sentenze Commissione/Francia, punto 21, e Asscher, punto 53].
45 Come ha giustamente osservato la Commissione, simili prelievi fiscali compensatori minerebbero le fondamenta stesse del mercato interno.
46 Occorre pertanto rispondere al giudice nazionale che l'art. 59 del Trattato osta ad una normativa nazionale relativa all'imposta comunale sull'industria e sul commercio quale quella controversa nella causa a qua.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
47 Le spese sostenute dal governo tedesco e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE,
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Finanzgericht di Münster con ordinanza 28 luglio 1997, dichiara:
L'art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) osta ad una normativa nazionale relativa all'imposta comunale sull'industria e sul commercio quale quella controversa nella causa a qua.