CELEX: 61999CJ0508
Bijeenbrengen van kapitaal
Richtlijn 69/335/EEG
Werkingssfeer
Commanditaire vennootschap
Overdracht deelneming beherend vennoot aan vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
Inbreng waarover vóór overdracht en vóór inwerkingtreding richtlijn een met het bedrag ervan recht evenredig recht is geheven

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 16 december 1999, ingekomen bij het Hof op 24 december daaraanvolgend, heeft het Verwaltungsgerichtshof krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond (PB 1994, C 241, blz. 21, en PB 1995, L 1, blz. 1; hierna: richtlijn 69/335").
2 Deze vraag is gerezen in een geding tussen Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG (hierna: Palais") en de Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (belastingdienst; hierna: Finanzlandesdirektion"), over de heffing van kapitaalrecht bij de omzetting van Palais in een kapitaalvennootschap in de zin van richtlijn 69/335 op grond van de intrede van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid als beherend vennoot.
Rechtskader
Communautaire regeling
3 Zoals blijkt uit de eerste overweging van haar considerans, strekt richtlijn 69/335 ertoe het vrije kapitaalverkeer te bevorderen, dat wordt beschouwd als een van de essentiële voorwaarden voor de verwezenlijking van een economische unie met de kenmerken van een binnenlandse markt.
4 Volgens de zesde overweging van de considerans van richtlijn 69/335, veronderstelt het nastreven van dit doel met betrekking tot de belasting op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de lidstaten vigerende indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is.
5 Artikel 1 van richtlijn 69/335 bepaalt dat deze belasting, kapitaalrecht" genoemd, wordt geheven op de inbreng in kapitaalvennootschappen".
6 Overeenkomstig artikel 3, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 moet onder kapitaalvennootschappen in de zin van deze richtlijn worden verstaan de vennootschappen naar Oostenrijks recht genaamd Aktiengesellschaft" (naamloze vennootschap) of Gesellschaft mit beschränkter Haftung" (vennootschap met beperkte aansprakelijkheid).
7 Artikel 3, lid 2, van richtlijn 69/335 bepaalt:
Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen. Het staat een lidstaat echter vrij deze voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken."
8 Deze bepaling strekt ertoe te vermijden dat de keuze van een bepaalde rechtsvorm met zich mee kan brengen dat activiteiten die vanuit economisch oogpunt gelijkwaardig zijn, een verschillende fiscale behandeling krijgen. Daartoe omvat zij voor de heffing van het kapitaalrecht het bijeenbrengen van kapitaal dat, ofschoon het dezelfde economische functie heeft als kapitaalvennootschappen in eigenlijke zin, te weten het behalen van winst door kapitaal samen te brengen in een afgescheiden vermogen, niet voldoet aan de criteria van het in artikel 3, lid 1, omschreven begrip kapitaalvennootschappen. Artikel 3, lid 2, van richtlijn 69/335 biedt de lidstaten evenwel de mogelijkheid om de draagwijdte van de erin voorziene gelijkstelling te beperken door hen toe te staan bepaalde vormen van het bijeenbrengen van kapitaal vrij te stellen van de heffing van kapitaalrecht.
9 De verrichtingen die door de lidstaten worden of kunnen worden onderworpen aan het geharmoniseerde kapitaalrecht worden in artikel 4 van richtlijn 69/335 voor alle lidstaten op objectieve en eenvormige wijze omschreven zonder verwijzing naar eventuele bijzonderheden van nationaal recht of naar de organisatie van de nationale belastingstelsels.
10 Artikel 4 van richtlijn 69/335 luidt als volgt:
1. Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen :
a) de oprichting van een kapitaalvennootschap;
b) de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap;
[...]
3. Geen enkele wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap kan worden aangemerkt als een oprichting in de zin van lid 1, sub a, en met name niet:
a) de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard;
[...]"
11 De artikelen 8 en 9 van richtlijn 69/335 noemen, onverminderd artikel 7, bepaalde verrichtingen die door de lidstaten kunnen worden vrijgesteld.
12 Artikel 6 van richtlijn 69/335 luidt als volgt:
1. Elke lidstaat kan het bedrag van de inbreng van een voor de verbintenissen van een kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot, alsmede het bedrag van het aandeel van een zodanige vennoot in het vennootschappelijk vermogen, uitsluiten van de overeenkomstig artikel 5 bepaalde belastinggrondslag.
2. Indien een lidstaat gebruik maakt van de in lid 1 bedoelde bevoegdheid worden met het kapitaalrecht belast:
[...]
- elke verrichting waardoor de aansprakelijkheid van een vennoot wordt beperkt tot zijn deelneming in het vennootschappelijk kapitaal, in het bijzonder wanneer de beperking van de aansprakelijkheid voortvloeit uit een omzetting van de kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van een andere soort.
Het kapitaalrecht wordt [...] geheven over het bedrag van het aandeel van de voor de verbintenissen van de kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoten in het vennootschappelijk vermogen."
13 Richtlijn 69/335 voorziet voorts, overeenkomstig de laatste overweging van de considerans ervan, in de afschaffing van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht. Die belastingen, waarvan heffing verboden is, worden inzonderheid genoemd in artikel 10 van deze richtlijn, dat luidt als volgt:
Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
[...]
c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."
De nationale regeling
14 Zoals uit de verwijzingsbeschikking blijkt, werd in de Oostenrijkse wetgeving tot 31 december 1994 onder kapitaalvennootschappen verstaan naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen, vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid alsmede verenigingen met winstgevend oogmerk, waarin de vennoten slechts ten belope van hun deelneming aansprakelijk zijn voor de schulden en hun aandelen kunnen overdragen aan derden.
15 Sinds 1 januari 1995 definieert § 4 van het Kapitalverkehrsteuergesetz (wet inzake belasting op kapitaalverkeer), van 16 oktober 1934 (DRGBl. I, blz. 1058, in de gewijzigde versie zoals bekendgemaakt in BGBl 629/1994; hierna: KVG"), kapitaalvennootschappen als Aktiengesellschaften" en Gesellschaften mit beschränkter Haftung". Dit voorschrift bepaalt voorts dat Kommanditgesellschaften (commanditaire vennootschappen; hierna: KG") waarvan een van de onbeperkt en persoonlijk aansprakelijke vennoten een kapitaalvennootschap is, alsmede Kommandit-Erwerbsgesellschaften (commanditaire vennootschap van beperkte grootte; hierna: KEG") waarvan een van de onbeperkt en persoonlijk aansprakelijke vennoten een kapitaalvennootschap is, worden gelijkgesteld met voormelde kapitaalvennootschappen.
16 Overeenkomstig § 2, lid 1, punt 1, van het KVG is de verkrijging van aandeelhoudersrechten in een binnenlandse kapitaalvennootschap door de eerste verkrijger" aan kapitaalrecht onderworpen.
17 § 33, Tarifpost (hierna: TP") 16, lid 1, punt 1, sub b, van het Gebührengesetz (wet op de heffing van rechten, BGBl 267/1957; hierna: GebG") bepaalde dat het recht dat moest worden geheven op akten tot oprichting van een vennootschap, met uitzondering van die betreffende kapitaalvennootschappen in de zin van het Kapitalverkehrsteuergesetz in de tot 31 december 1994 geldende versie, waarbij twee of meer personen zich verenigen met het doel winst te behalen, in geval van inbreng van activa 2 % van de waarde van de inbreng of van de vermeerdering ervan maar minstens 800 ATS moest bedragen. Deze bepaling is per 1 januari 1995 opgeheven.
18 De Republiek Oostenrijk heeft overigens gebruik gemaakt van de door artikel 6, lid 1, van richtlijn 69/335 geboden mogelijkheid en heeft, zoals blijkt uit § 5, lid 1, punt 1, van het KVG, het bedrag van de inbreng van een voor de verbintenissen van een kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot, uitgesloten van de overeenkomstig artikel 5 van de betrokken richtlijn bepaalde belastinggrondslag.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
19 Palais is een vennootschap naar Oostenrijks recht, die in 1982 is opgericht in de vorm van een KG, welke naar Oostenrijks recht niet als een kapitaalvennootschap werd beschouwd. Ter zake van haar oprichtingsakte werd het destijds geldende recht op basis van § 33, TP 16, lid 1, punt 1, sub b, van het GebG geheven. In maart 1994 is Palais omgezet in een KEG.
20 Op 17 mei 1996 hebben de onbeperkt en persoonlijk aansprakelijke vennoten van Palais hun aandeelhoudersrechten overgedragen aan een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, die hierdoor de enige onbeperkt en persoonlijk aansprakelijke vennoot van Palais is geworden.
21 Van oordeel dat Palais overeenkomstig § 4, lid 2, van het KVG voortaan moest worden beschouwd als kapitaalvennootschap op basis van het KVG, heeft de belastingdienst haar overeenkomstig § 2, lid 1, punt 1, van het KVG een voorlopige aanslag gezonden ter zake van het kapitaalrecht op de waarde van het commanditair kapitaal.
22 Tegen die aanslag heeft Palais op 26 augustus 1996 bezwaar ingediend. Zij voerde met name aan dat aangezien de betrokken inbreng reeds was belast op basis van § 33, TP 16, lid 1, punt 1, sub b, van het GebG, het gevorderde recht een dubbele belasting" van die inbreng vormde en derhalve in strijd was met de in richtlijn 69/335 neergelegde beginselen.
23 De belastingdienst verklaarde het bezwaar ongegrond, waarop Palais zich tot de appèlinstantie wendde. Deze heeft haar eveneens in het ongelijk gesteld met de overweging, dat het maatschappelijk kapitaal van Palais slechts eenmaal aan het kapitaalrecht was onderworpen. Volgens deze instantie kon het op basis van § 33, TP 16, lid 1, punt 1, sub b, van het GebG geheven recht niet met het kapitaalrecht worden gelijkgesteld en was het hoe dan ook geheven voordat richtlijn 69/335 in Oostenrijk in werking trad.
24 Het Verwaltungsgerichtshof, waarbij de zaak vervolgens aanhangig is gemaakt, heeft besloten de behandeling te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag voor te leggen:
Moeten de bepalingen van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), inzonderheid artikel 6 ervan, aldus worden uitgelegd, dat het een lidstaat verboden is, kapitaalrecht op het commanditair kapitaal van een Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG) te heffen bij de intrede van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid als beherend vennoot, wanneer het te belasten maatschappelijk kapitaal reeds aan een belasting als die voorzien in § 33, TP 16, lid 1, sub b, Gebührengesetz 1957 (BGBl 267/1957) was onderworpen vóór de inwerkingtreding van richtlijn 69/335/EEG?"
De prejudiciële vraag
25 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in hoofdzaak te vernemen, of richtlijn 69/335 in de weg staat aan de heffing van kapitaalrecht bij de omzetting van een personenvennootschap in een kapitaalvennootschap in de zin van deze richtlijn, wanneer vóór de inwerkingtreding van deze richtlijn over alle in ruil voor aandelen in de personenvennootschap verrichte inbrengen reeds een recht als dat voorzien in § 33, TP 16, lid 1, punt 1 sub b, van het GebG is geheven.
26 Dienaangaande dient te worden vastgesteld, dat uit artikel 1 juncto artikel 3, leden 1 en 2, van richtlijn 69/335 blijkt dat deze laatste enkel van toepassing is op kapitaalvennootschappen zoals in de richtlijn omschreven en op de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen die met deze kapitaalvennootschappen worden gelijkgesteld en door een lidstaat voor de heffing van het kapitaalrecht als kapitaalvennootschappen worden beschouwd.
27 Bijgevolg vallen door de lidstaten geheven rechten en belastingen op inbrengen in andere vennootschappen dan de in richtlijn 69/335 genoemde, niet onder de werkingssfeer van deze richtlijn.
28 Hieruit volgt dat het in artikel 10 van richtlijn 69/335 gestelde verbod om enigerlei belasting met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht te heffen, niet van toepassing kan zijn op rechten of belastingen die, ongeacht de kenmerken ervan, worden geheven op inbrengen in vennootschappen die geen kapitaalvennootschappen in de zin van deze richtlijn zijn. Dit verbod staat derhalve niet in de weg aan de heffing van kapitaalrecht bij de omzetting van een dergelijke vennootschap in een kapitaalvennootschap, ook wanneer over de inbrengen in die vennootschap vóór haar omzetting reeds een recht of belasting met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht is geheven.
29 Zoals de advocaat-generaal in punt 30 van zijn conclusie opmerkt, vindt deze uitlegging steun in artikel 4 van richtlijn 69/335, bepalende dat de omzetting in een kapitaalvennootschap van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die geen kapitaalvennootschap is, aan kapitaalrecht is onderworpen, terwijl over de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard geen kapitaalrecht wordt geheven.
30 Aangaande artikel 6 van richtlijn 69/335 en het verbod van dubbele belasting dat volgens de verwijzende rechter uit dit artikel voortvloeit overeenkomstig het arrest van 18 maart 1993, Viessmann (C-280/91, Jurispr. blz. I-971), zij in de eerste plaats in herinnering gebracht dat dit artikel alleen ziet op het kapitaalrecht op de inbreng in kapitaalvennootschappen in de zin van richtlijn 69/335. Vervolgens moet worden opgemerkt dat het Hof in het reeds aangehaalde arrest Viessmann niet heeft geoordeeld dat artikel 6 van deze richtlijn eraan in de weg staat dat bepaalde inbrengen meermaals worden belast, maar alleen heeft gesteld dat inbrengen waarover reeds kapitaalrecht is betaald op basis van een andere bepaling van de richtlijn, niet krachtens artikel 6 aan kapitaalrecht kan worden onderworpen. Ten slotte zij erop gewezen, dat de vennootschap waarom het in de zaak Viessmann ging, op het moment waarop zij voor de eerste maal kapitaalrecht heeft moeten betalen een kapitaalvennootschap in de zin van richtlijn 69/335 was.
31 Derhalve moet worden vastgesteld, dat artikel 6 van richtlijn 69/335 evenmin in de weg kan staan aan de heffing van kapitaalrecht in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde is.
32 Zonder dat het Hof hoeft na te gaan of het op basis van § 33, TP 16, lid 1, punt 1, sub b, van het GebG geheven recht dezelfde kenmerken vertoont als het kapitaalrecht in de zin van artikel 10 van richtlijn 69/335, moet op de prejudiciële vraag derhalve worden geantwoord dat de bepalingen van richtlijn 69/335 aldus moeten worden uitgelegd, dat zij niet in de weg staan aan de heffing van kapitaalrecht bij de omzetting van een personenvennootschap in een kapitaalvennootschap in de zin van deze richtlijn, wanneer vóór de inwerkingtreding van deze richtlijn over alle in ruil voor aandelen in de personenvennootschap verrichte inbrengen reeds een recht als dat voorzien in § 33, TP 16, lid 1, punt 1, sub b, van het GebG is geheven.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
33 De kosten door de Oostenrijkse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),
uitspraak doende op de door het Verwaltungsgerichtshof bij beschikking van 16 december 1999 gestelde vraag, verklaart voor recht:
De bepalingen van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond, moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan de heffing van kapitaalrecht bij de omzetting van een personenvennootschap in een kapitaalvennootschap in de zin van deze richtlijn, wanneer vóór de inwerkingtreding van deze richtlijn over alle in ruil voor aandelen in de personenvennootschap verrichte inbrengen reeds een recht als dat voorzien in § 33, Tarifpost 16, lid 1, punt 1, sub b, van het Gebührengesetz is geheven.